Impactul Impozitului Amanat Asupra Performantei Entitatilor

Contul de profit și pierdere este principalul document folosit pentru reflectarea performanțelor financiare deoarece furnizează informațiile necesare, pe de o parte, evaluării performanțelor, iar pe de altă parte, determinării riscului fluxurilor de numerar.

Pe baza informațiilor reflectate de contul de profit și pierdere se realizează o analiză a performanțelor întreprinderii, se calculează o varietate de indicatori, fie într-un anumit moment în timp, urmând apoi interpretarea lor prin comparații, fie în timp, dar corelați cu anumite procedee statistice.

În țările anglo-saxone, unde Bursele de valori au un rol mai mare decât cele din Europa Continentală, este vorba mai puțin de a măsura un patrimoniu decât de a ajuta în luarea deciziilor de către terți și deci de a anticipa performanțele viitoare. Într-o logică de piață, valoarea unei întreprinderi sau mai degrabă a unei activități nu mai este calculată ca suma valorilor elementelor aferente poziției financiare, ci este determinată prin capacitatea sa de a genera beneficii. Bilanțul pierde astfel din interesul său în favoarea contului de profit și pierdere, care traduce mai bine această aptitudine. Astfel, rezultatul net nu mai exprimă o variație a poziției financiare, îmbogățire sau sărăcire, ci devine un indicator de performanță. Contul de profit și pierdere este situația financiară care filmează cauzele normale și accesorii ale gestiunii în intervalul de timp care este exercițiul financiar și care fotografiază efectele acelorași cauze asupra situației întreprinderii la sfârșitul exercițiului financiar ( Feleagă, N., 1997)

Pentru a evalua modificările potențiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor și pentru a formula raționamente despre eficiența cu care entitatea poate utiliza noi resurse, sunt importante informațiile despre variabilitatea performantelor unei entități, în special despre profitabilitatea acesteia. Putem afirma astfel că opțiunea pentru studiul contului de profit și pierdere este justificată de complexitatea și semnificația acestui subiect în analiza performanței unei entități prin reflectarea relevanței informației contabile privitoare la impozitele amânate.

Impozitul pe profitul curent este cel care se determină și se plătește sau se recuperează către / de la bugetul de stat, în anul curent și reprezintă valoarea impozitului pe profit plătibil sau recuperabil, în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală pe o perioadă). Acest impozit curent reprezintă un atribut al statului, fiind acela care se determină în baza rezultatului impozabil și este elementul de legătură dintre contabilitate și fiscalitate, reprezentând acel impozit înregistrat în contabilitate care are ca și destinație finală bugetul statului.

Impozitul amânat, ca și a doua componentă a cheltuielii cu impozitul pe profit, este un atribut al informației contabile, care pune în evidență diferența care există între rezultatul contabil, respectiv rezultatul fiscal. Înregistrarea acestuia, are ca rezultat, eliminarea efectelor fiscale din cadrul contabilității, cu scopul de a evidenția situația reală a rezultatului entității economice, nu doar latura fiscală a acestuia.

Impozitul amânat îmbracă două forme: datorii privind impozitul amânat, respectiv creanțe privind impozitul amânat. Diferențele temporare care implică deduceri în perioadele viitoare, dau naștere creanțelor privind impozitul amânat, în timp ce diferențele temporare care implică impozite de plătit în perioadele viitoare, dau naștere datoriilor privind impozitul amânat. Diferențele temporare care creează creanțe privind impozitul amânat apar atunci când societatea recunoaște o cheltuiala in situațiile financiare, mai repede decât în scopuri fiscale și doar în măsura în care acestea estimează că vor genera suficient profit impozabil care să acopere aceste creanțe privind impozitul amânat. Cheltuiala privind impozitul pe profit afectează cel mai mult evaluarea profitabilității unei entități economice, raportat la alte cheltuieli.

Avem astfel îndeplinite două obiective ale situațiilor financiare: recunoașterea impozitului de plătit aferent perioadei curente, respectiv, recunoașterea creanțelor/datoriilor privind impozitul amânat, aferente perioadelor următoare, consecința a existenței diferențelor temporare.

În raport de obiectivele pe termen lung ale unei întreprinderi, pentru cuantificarea performanțelor acesteia se recurge la o serie de indicatori al căror suport îl constituie contul de profit și pierdere – situație financiară ce sintetizează fluxurile de operații și totodată explică modul de formare a rezultatului și este o sursă privilegiată de informații pentru determinarea acelor indicatori cu semnificație în termeni de rentabilitate (Berheci, M., 2010:379).

În vederea atingerii obiectivului propus – de reflectare a relevanței informației contabile privitoare la impozitele amânate și a impactului acestora asupra performanței entităților – în continuare ne vom orienta atenția, în cadrul acestui capitol, asupra considerațiilor teoretice privind contul de profit si pierdere, asupra modelelor de cont de profit și pierdere, și vom face astfel trecerea de la performanța financiară a unei întreprinderi ilustrată prin contul de profit și pierdere la stabilirea performanței unei întreprinderi pe baza rezultatului global, care cuprinde atât rezultatul determinat în contul de profit și pierdere, cât și câștigurile și pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii.

Considerații teoretice privind Contul de profit și pierdere

Utilizatorii situațiilor financiare iau decizii economice după evaluarea capacității unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar cu ajutorul resurselor existente, pe baza informațiilor concentrate asupra poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare ale unei entități. Întrucât modalitatea cea mai facilă de reflectare a performanțelor unei unități patrimoniale este prin intermediul rezultatelor acesteia, exprimate fie în mărimi absolute (profit), fie în mărimi relative (rentabilitate), putem afirma că pe baza contului de profit și pierdere se analizează performanțele întreprinderii, calculându-se, în acest sens, diverși indicatori.

Nu de puține ori același eveniment economic dă naștere la reacții diferite datorită diferențelor culturale contabile, iar IASB – pentru a asigura un cadru comun, agreat, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare – a încercat să realizeze o reconciliere a celor două culturi contabile aflate în dispută pentru deținerea supremației: cultura contabilă europeană și cultura contabilă anglo-saxonă.

În acest sens, în cele ce urmează ne vom ocupa de considerații teoretice privind contul de profit și pierdere și de modelele corespunzătoare, punctând elementele definitorii, caracteristice ale contului de profit și pierdere, fără a omite însă avantajele și limitele utilizării acestuia în oferirea informațiilor impuse de necesitățile specifice utilizatorilor.

Pentru a clarifica aspectele teoretice privind contul de profit și pierdere, considerăm oportun să facem referire la problematica performanței. Urmărind evoluția în timp a acestei noțiuni, cercetătorii au găsit diverse definiții utilizând măsuri bazate pe percepția managerilor entității, pe nivelul de realizare a obiectivelor, pe productivitatea și eficacitatea întreprinderii sau pe crearea valorii. În mod concret, investigațiile efectuate în procesul de evaluare a performanțelor unei unități patrimoniale au caracter relativ, deoarece condițiile afacerii diferă de la o întreprindere la alta și de la o industrie la alta, iar pe de altă parte, sistemul indicatorilor de performanță trebuie conceput astfel încât să fie satisfăcute nevoile informaționale ale utilizatorilor.

Astfel, în țările anglo-saxone, unde bursele de valori au un rol mai mare decât cele din Europa Continentală, valoarea unei entități este stabilită prin capacitatea sa de a genera beneficii și nu ca o sumă a valorilor elementelor aferente poziției financiare.

În acest sens, contul de profit și pierdere exprimă mai bine această aptitudine, iar efectul pozitiv, imediat care se degajă este acela că rezultatul net nu exprimă doar o variație a poziției financiare, ci devine un indicator de performanță.

De altfel, în literatura de specialitate regăsim abordarea conform căreia contul de profit și pierdere este situația financiară care filmează cauzele normale și accesorii ale gestiunii în intervalul de timp delimitat drept exercițiul financiar, și care fotografiază efectele acelorași cauze asupra situației entității la sfârșitul exercițiului financiar. CONFORM …literatura–

Limitele folosirii contului de profit și pierdere sunt reprezentate de faptul că deși părțile componente ale situațiilor financiare se corelează, ele oferă informații diferite și este probabil ca niciuna să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informațiile impuse de necesitățile specifice ale utilizatorilor. Astfel, situația veniturilor și cheltuielilor oferă o imagine incompletă a performanței dacă nu este folosită împreună cu bilanțul și cu situația modificărilor poziției financiare.

Luând în considerare aceste aspecte, în vederea atingerii obiectivului propus – de reflectare a relevanței informației contabile privitoare la impozitele amânate și a impactului acestora asupra performanței entităților – se impune necesitatea prezentării modelelor de cont de profit și pierdere , și vom face astfel trecerea de la performanța financiară a unei întreprinderi ilustrată prin contul de profit și pierdere la stabilirea performanței unei întreprinderi pe baza rezultatului global, care cuprinde atât rezultatul determinat în contul de profit și pierdere, cât și câștigurile și pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii.

5.2.Modele de cont de profit și pierdere

Pentru a veni în întâmpinarea entităților și a utilizatorilor de informații financiare al căror deziderat îl reprezintă performanța financiară, organismele de normalizare contabilă au fost preocupate de găsirea unor modele din care să reiese informațiile privind performanța entității.

Datorită diverselor modele de cont de profit și pierdere, în prezentul capitol am considerat oportun să ne ocupăm de aspecte referitoare la:

contul de profit și pierdere conform referențialului internațional;

contul de profit și pierdere conform referențialului european;

contul de profit și pierdere conform referențialului național;

contul de profit și pierdere conform referențialului britanic;

contul de profit și pierdere conform referențialului american.

a) Contul de profit și pierdere conform referențialului internațional

Aspectele referitoare la contul de profit și pierdere, pe treapta internațională a normalizării contabile, sunt tratate de IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, care stipulează drept obiectiv al situațiilor financiare oferirea informațiilor despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. În acest context, dacă poziția financiară a firmei este redată de bilanț, aspectele referitoare la performanța financiară sunt urmărite cu ajutorul contului de profit și pierdere numită situația profitului sau pierderii și alte elemente ale rezultatului global (situația rezultatului global).

Norma internațională modificată stipulează că situația rezultatului global trebuie să includă, cel puțin elemente-rând care să prezinte următoarele valori:

veniturile;

câștigurile și pierderile care apar prin derecunoașterea activelor financiare evaluate la costul amortizat;

costurile de finanțare;

cota-parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;

dacă un activ financiar este reclasificat astfel încât să fie evaluat la valoarea justă, orice câștig sau pierdere generat(ă) din diferența între valoarea contabilă anterioară și valoarea sa justă la data reclasificării (definită în IFRS 9);

cheltuiala cu impozitul;

o singură valoare pentru totalul activităților întrerupte;

profitul sau pierderea;

alte elemente ale rezultatului global total;

rezultatul global total aferent perioadei, care este totalul dintre profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global.

Următoarele elemente trebuie prezentate în situația rezultatului global ca alocări aferente perioadei:

profitul sau pierderea aferent(ă) perioadei care se atribuie intereselor care nu controlează;

profitul sau pierderea aferent(ă) perioadei care se atribuie proprietarilor societății mamă;

rezultatul global aferent perioadei care se atribuie intereselor care nu controlează;

rezultatul global aferent perioadei care se atribuie proprietarilor societății mamă.

Norma internațională modificată stipulează că o entitate trebuie să prezinte elemente-rând suplimentare, titluri și subtotaluri în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global, atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru a înțelege performanța financiară a entității. Aceste elemente-rând care trebuie adăugate la cele cerute de IAS 1 sunt o consecință a raționamentului profesional, Standardele Internaționale de Raportare Financiară lăsând o mare libertate de gândire contabilului. Factorii de care trebuie să se țină seama la prezentarea separată a altor elemente-rând se referă la pragul de semnificație precum și natura și funcția elementelor de venituri și cheltuieli.

Toate elementele de venituri și cheltuieli dintr-o perioadă trebuie recunoscute în profit sau pierdere, exceptând cazul în care un IFRS stipulează o modalitate diferită și anume, în afara profitului sau pierderii din perioada curentă.

În acest sens, IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori abordează două astfel de circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor politicilor contabile, iar alte IFRS – uri prevăd componente ale altor elemente ale rezultatului global care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere, și respectiv:

modificările surplusului din reevaluare;

reevaluările planurilor de beneficii determinate;

câștigurile și pierderile care rezultă din conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate;

câștigurile și pierderile din investițiile în instrumente de capitaluri proprii evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global;

partea eficientă din câștiguri sau pierderi pentru instrumentele de acoperire împotriva riscurilor într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor;

pentru anumite datorii desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere, valoarea modificării în valoarea justă care se poate atribui modificărilor riscului de credit al datoriei.

Pe lângă informațiile minime obligatorii care trebuie prezentate în situația rezultatului global, o entitate trebuie să prezinte o serie de informații, fie în situația rezultatului global, fie în note ca urmare a naturii și valorii lor. În acest sens menționăm:

reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă sau ale imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă, precum și reluări ale unor astfel de reduceri;

restructurări ale activităților unei entități și reluări ale oricăror provizioane pentru costurile restructurării;

cedări ale unor elemente de imobilizări corporale;

cedări ale unor investiții;

activități întrerupte;

soluționarea litigiilor;

alte reluări de provizioane.

IFRS consideră Situația rezultatului global principala situație financiară care reflectă performanța unei întreprinderi, situația profitului sau pierderii prezentând într-un mod detaliat formarea rezultatului exercițiului, fiind astfel situația care îi ajută pe utilizatori să previzioneze rezultatul viitor. În scopul analizei performanței unei întreprinderi este importantă cunoașterea detaliată a cheltuielilor de exploatare. Observăm că printre elementele minime obligatorii, cheltuielile de exploatare nu figurează distinct în contul de profit și pierdere. Ele ar putea totuși să apară distinct în contul de profit și pierdere atunci când conducerea întreprinderii decide astfel, realizând o detaliere a acestor cheltuieli fie după natura lor, fie după funcțiile întreprinderii. În acest sens, IAS 1 (pct.100) chiar încurajează întreprinderile să prezinte clasificarea cheltuielilor de exploatare în contul de profit și pierdere.

În cazul în care clasificarea cheltuielilor de exploatare se realizează în situația profitului sau pierderii, pot fi delimitate două modele de prezentare:

situația profitului sau pierderii cu gruparea cheltuielilor de exploatare după natura lor economică sau

situația profitului sau pierderii cu gruparea cheltuielilor de exploatare după funcțiile întreprinderii.

Primul model, de prezentare a situației profitului sau pierderii cu gruparea cheltuielilor de exploatare după natura lor economică, conform IFRS (pct.102), este următorul:

Venituri ;

Alte venituri;

Variația stocurilor de produse finite și producția în curs de execuție;

Materii prime și consumabile utilizate;

Cheltuieli cu beneficiile angajaților;

Cheltuieli cu amortizarea și deprecierea;

Alte cheltuieli;

Total cheltuieli;

Profit înainte de impozitare;

Cel de-al doilea model, de prezentare a situației profitului sau pierderii cu gruparea cheltuielilor de exploatare după funcțiile întreprinderii, conform IFRS (pct.103), este următorul:

Venituri;

Costul vânzărilor;

Profit brut;

Alte venituri;

Costuri de distribuire;

Cheltuieli administrative;

Alte cheltuieli;

Profit înainte de impozitare

Alegerea metodei de analiză între cea a costului vânzărilor si cea a naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici și de cei aferenți sectorului economic respectiv, cât și de natura organizației. Ambele metode indică acele costuri care se așteaptă probabil să varieze, direct sau indirect, în raport de nivelul vânzărilor sau producției întreprinderii, dar întrucât fiecare din aceste metode de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de întreprindere, IAS 1 impune conducerii sa aleagă prezentarea care este fiabilă și mai relevantă. Astfel, în cazul în care întreprinderile prezintă situația profitului sau pierderii cu gruparea cheltuielilor de exploatare după funcțiile întreprinderii, trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura cheltuielilor întrucât este importantă pentru analiza unei întreprinderi cunoașterea cheltuielilor cu materiile prime, a cheltuielilor salariale sau a cheltuielilor cu amortizarea și deprecierea – aceste informații fiind utile la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (IAS 1, 2013:pct.105, Berheci, M., 2010:180 ).

b) Contul de profit și pierdere conform referențialului european

Contul de profit și pierdere conform Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE

Pentru asigurarea imaginii fidele, Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societăți comerciale, prevede scheme obligatorii pentru stabilirea bilanțului și contului de profit și pierdere, și de asemenea, fixarea conținutului minimal cu privire la anexă și la raportul de gestiune. Astfel, conform acestei directive, conturile anuale trebuie să redea o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor societății, și cuprind: bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa. Cu toate acestea, statele membre pot autoriza sau cere încorporarea în conturile lor anuale a altor situații financiare. De asemenea, statele membre pot autoriza sau cere prezentarea în conturile anuale și a altor informații, în plus față de cele cerute de directivă, și pot autoriza una sau mai multe scheme privind contul de profit și pierdere din cele patru prezentate în directivă, putându-se lăsa societăților posibilitatea de a alege între aceste scheme, în cazul în care un stat membru prevede mai multe scheme (Jianu, I., 2007:257-262). În cazul țării noastre, pentru prezentarea performanței întreprinderii este prevăzut un format unic, neexistând posibilitatea unei opțiuni.

Primul model de prezentare a contului de profit și pierdere are în vedere clasificarea conturilor de venituri și cheltuieli după forma de prezentare, astfel:

sub formă de cont, cu prezentarea cheltuielilor și pierderilor în partea stângă și a veniturilor și profiturilor în partea dreaptă;

sub formă de listă, prin deducerea cheltuielilor din venituri pentru a arăta modul de formare a rezultatului.

Al doilea model de prezentare a contului de profit și pierdere are în vedere clasificarea conturilor de venituri și cheltuieli după conținutul informativ, astfel:

prezentarea contului de profit și pierdere după natura economică a tranzacțiilor;

prezentarea contului de profit și pierdere după funcțiile întreprinderii: funcția de producție, funcția de desfacere și funcția administrativă.

Diferențierea modului de clasificare apare doar la nivelul grupării cheltuielilor de exploatare.

Drept rezultat al combinării celor două modele de prezentare a contului de profit și pierdere, Directiva a IV-a prevede patru scheme de prezentare a performanței întreprinderii:

Contul de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după natură (art.23);

Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după natură (art.24);

Contul de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după destinație (art.25);

Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după destinație (art.26).

Schemele de prezentare a contului de profit și pierdere conform Directivei a IV-a sunt:

Contul de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după natură:

Cuantumul net al cifrei de afaceri

Variații ale stocurilor de produse finite și produse în curs de fabricație

Lucrări efectuate de societate în regie proprie și reflectate în activ

Alte venituri din exploatare

a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile;

b) Alte cheltuieli externe

Cheltuieli de personalul

a) salarii și beneficii

b) cheltuieli sociale, cu menționarea separată a contribuțiilor pentru pensii

a) Ajustări valorice pentru cheltuieli de constituire și active fixe corporale și necorporale

b) Ajustări valorice pentru active circulante, în măsura în care depășesc cuantumul ajustărilor valorice normale în cadrul întreprinderii

Alte cheltuieli de exploatare

Venituri din participații, cu menționarea separată a celor obținute de la întreprinderi afiliate

Venituri din alte valori mobiliare și creanțe înregistrate ca active fixe, cu menționarea separată a celor obținute de la întreprinderi afiliate

Alte dobânzi și venituri asimilate, menționarea separată a celor obținute de la întreprinderi afiliate

Ajustări valorice ale activelor financiare și ale valorilor mobiliare înregistrate ca active fixe

Dobânzi datorate și cheltuieli asimilate, cu menționarea separată a celor privind întreprinderi afiliate

Impozitul pe rezultatul din activități ordinare

Rezultatul net din activități ordinare

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Rezultatul din activități extraordinare

Impozitul pe rezultatul din activități extraordinare

Alte impozite care nu figurează neincluse la posturile anterioare

Rezultatul exercițiului

Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după natură este ilustrat in Tabelul nr. 5.1:

Tabelul nr. 5.1 ,, Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după natură’’

Sursa: Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE

Contul de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după destinație:

Cuantumul net al cifrei de afaceri

Costul producției prestațiilor furnizate pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv ajustări valorice)

Rezultatul brut din cifra de afaceri

Costuri de distribuție (inclusiv ajustări valorice)

Cheltuieli generale administrative (inclusiv ajustări valorice)

Alte venituri din exploatare

Venituri din participații, cu menționarea separată a celor obținute de la întreprinderi afiliate

Venituri din alte valori mobiliare și creanțe înregistrate ca active fixe, cu menționarea separată a celor obținute de la întreprinderi afiliate

Alte dobânzi și venituri asimilate, menționarea separată a celor obținute de la întreprinderi afiliate

Ajustări valorice ale activelor financiare și ale valorilor mobiliare înregistrate ca active circulante

Dobânzi datorate și cheltuieli asimilate, cu menționarea separată a celor privind întreprinderi afiliate

Impozitul pe rezultatul din activități ordinare

Rezultatul net din activități ordinare

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Rezultatul din activități extraordinare

Impozitul pe rezultatul din activități extraordinare

Alte impozite neincluse în posturile anterioare

Rezultatul exercițiului

Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după destinație este ilustrat in Tabelul nr. 5.2:

Tabelul nr. 5.2 ,, Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după destinație’’

Sursa: Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE

Din cele prezentate observăm că în cadrul Contului de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor și veniturilor după natură prezintă regăsim contul Variația stocurilor la venituri, cu semnul plus în cazul stocajului și cu semnul minus în cazul destocajului, nerespectându-se cerințele IAS 1, respectiv de prezentare la cheltuieli. Remarcăm de asemenea faptul că la nivelul contului de profit și pierdere rezultatul din exploatare nu este prezentat, fiind prezentate rezultatul curent (din activități ordinare) după impozitare, rezultatul extraordinar înainte de impozitare și rezultatul exercițiului, în condițiile în care rezultatul din exploatare este un indicator esențial pentru aprecierea performanței întreprinderii și în special a performanțelor managerilor de a conduce întreprinderea și de a lua cele mai bune decizii cu privire la gestiune. Cu privire la impozitul pe profit observăm că acesta nu este prezentat global, fiind structurat în impozitul pe profit aferent rezultatului curent și impozitul pe profit aferent rezultatului extraordinar. Directiva a IV-a autorizează însă ca impozitul pe profit aferent activității curente și impozitul pe profit aferent activității extraordinare să fie regrupate într-un singur post privind impozitul pe profit, care să figureze înaintea postului ,,Alte neincluse la posturile anterioare’’ (art.30). În acest caz, postul "Rezultatul net din activități ordinare" este exclus din structurile prevăzute la articolele 23-26, însă dacă se aplică această derogare, societățile trebuie sa menționeze în anexa la situația financiara proporțiile în care impozitele pe rezultatul exercițiului afectează rezultatul din activități ordinare și "Rezultatul extraordinar".

Cu privire la contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor după natură prezintă, remarcăm de asemenea, contul privind variația stocurilor la venituri în cazul stocajului și la cheltuieli în cazul destocajului. La nivelul contului de profit și pierdere este prezentat rezultatul curent (din activități ordinare) după impozitare și rezultatul exercițiului, ambele putând apărea fie la venituri, fie la cheltuieli după cum întreprinderea obține profit sau pierdere, și nu este prezentat nici rezultatul extraordinar, nici rezultatul din exploatare. Cu privire la impozitul pe profit observăm că acesta nu este prezentat global, fiind structurat în impozitul pe profit aferent rezultatului curent și impozitul pe profit aferent rezultatului extraordinar, deși rezultatul extraordinar nu este prezentat, cu toate că se oferă premizele necesare determinării lui.

Contul de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor după destinație prezintă indicatorul privind rezultatul brut din cifra de afaceri (marja brută aferentă vânzărilor), care se determină ca diferență între cifra de afaceri netă și costul bunurilor vândute. La nivelul contului de profit și pierdere este prezentat rezultatul curent (din activități ordinare) după impozitare, rezultatul extraordinar înainte de impozitare și rezultatul exercițiului. Trebuie remarcat faptul că rezultatul din exploatare nu apare, însă acest rezultat își pierde semnificația atâta timp cât la nivelul contului de profit și pierdere este prezentat indicatorul privind marja brută aferentă vânzărilor. Impozitul pe profit este structurat astfel: impozitul pe profit aferent rezultatului curent și impozitul pe profit aferent rezultatului extraordinar.

Contul de profit și pierdere în format cont, cu gruparea cheltuielilor după destinație nu mai prezintă indicatorul privind marja brută aferentă vânzărilor (rezultatul brut din cifra de afaceri), deși creează premizele necesare determinării lui. La nivelul contului de profit și pierdere apare rezultatul curent după impozitare (rezultatul net din activități ordinare) și rezultatul exercițiului. Atât rezultatul curent net din activități ordinare, cât și rezultatul exercițiului pot apărea fie la venituri, în cazul în care întreprinderea obține profit, fie la cheltuieli, în cazul în care întreprinderea obține pierdere. Trebuie remarcat faptul că nu este prezentat nici rezultatul extraordinar, nici rezultatul din exploatare. Impozitul pe profit este, de asemenea, structurat în impozitul pe profit aferent rezultatului curent și impozitul pe profit aferent rezultatului extraordinar. După cum se observă, impozitul pe profit aferent rezultatului extraordinar este prezentat la nivelul contului de profit și pierdere, deși rezultatul extraordinar nu apare, însă se oferă premizele necesare determinării lui.

Din cele prezentate observăm că schemele prezentate de Directiva a IV-a cuprind noțiunea de rezultat extraordinar, care este abandonată de practica internațională. În opinia Jianu, I., (2007:264), contul de profit și pierdere trebuie sa permită piețelor financiare să stabilească previziuni cu privire la performanța viitoare a întreprinderii, și, drept urmare, un eveniment care probabil nu se va mai reproduce dar care contribuie semnificativ la profitul sau pierderea exercițiului, trebuie să fie comunicat utilizatorului de conturi în scopul efectuării de previziuni fiabile pe baza contului de profit și pierdere. Autoarea consideră că prezentarea elementelor extraordinare oferă informații utile în efectuarea de previziuni, iar prezentarea lor distinctă în contul de profit și pierdere este perfect justificată.

De asemenea, Ristea, M. et al. (2012:229-230), Berheci, M. (2010:180-181) din analiza comparativă a celor două scheme privind contul de profit și pierdere – după natura și după funcție – au constatat că:

– primul creează premizele pentru determinarea cu ușurință a unor indicatori precum cifra de afaceri, producția exercițiului, valoarea adăugata etc., și este preferat îndeosebi de continentali. Acest cont de profit și pierdere prezintă interes pentru acei factori de producție care au participat la crearea și distribuirea bogăției (proprietari, creditori, investitori, stat, salariați, etc., cu precădere pentru guvern și organele sale întrucât aceștia solicită informații pentru reglementarea activității întreprinderilor, pentru determinarea politicii fiscale și de asemenea acestea servesc drept bază pentru calculul indicatorilor statistici precum produs intern, venit național, etc.).

– cel de-al doilea este orientat spre determinarea rezultatului brut și el vine în sprijinul anglo-saxonilor deoarece prezintă cu precădere interes informațional pentru investitorii de capital deoarece aceștia fiind ofertanții de capital ei sunt în permanență preocupați de profitul adus de investiția lor și de capacitatea întreprinderii referitoare la plata dividendelor, în acest sens având nevoie de informații pentru a decide dacă să păstreze, să vândă sau să cumpere.

Contul de profit și pierdere conform Directivei 34/2013/UE

Noua Directivă înlocuiește Directivele 78/660/CEE și 83/349/CEE, reprezentând o modernizare și o îmbunătățire a acestora. În ceea ce privește prezentarea contului de profit și pierdere, statele membre prescriu una sau ambele structuri: după natura cheltuielilor și după funcția cheltuielilor (art.13).

Primul format de prezentare a contului de profit și pierdere este tip listă și are în vedere natura cheltuielilor, astfel:

Cifra de afaceri netă

Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție

Producția realizată de întreprindere pentru scopurile sale proprii și capitalizată

Alte venituri din exploatare

a) Materiile prime și materiale consumabile;

b) Alte cheltuieli externe

Cheltuieli cu personalul

Salarii și indemnizații

Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii

a) Ajustări de valoare privind cheltuielile de constituire și activele fixe tangibile și intangibile

b) Ajustarea de valoare privind activele circulante, în măsura în care depășesc cuantumul ajustărilor de valoare normale în cadrul întreprinderii în cauză

Alte cheltuieli de exploatare

Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la întreprinderile afiliate

Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele fixe, cu indicarea distinctă a celor obținute de la întreprinderile afiliate

Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la întreprinderile afiliate

Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante

Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit întreprinderile afiliate

Impozitul pe profit sau pierdere

Profitul sau pierderea după impozitare

Alte impozite nereprezentate la elementele 1-15

Profitul sau pierderea pentru exercițiul financiar

Al doilea model de prezentare a contului de profit și pierdere are în vedere funcția cheltuielilor, astfel:

Cifra de afaceri netă

Costul bunurilor vândute și al serviciilor prestate (inclusiv ajustări de valoare)

Rezultatul brut

Costuri de distribuție (inclusiv ajustări de valoare)

Cheltuieli administrative (inclusiv ajustări de valoare)

Alte venituri din exploatare

Venituri din interese de participare cu indicarea distinctă a celor de obținute de la întreprinderile afiliate

Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu cu indicarea distinctă a celor de obținute de la întreprinderile afiliate

Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la întreprinderile afiliate

Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante

Dobânzi de plătit și cheltuieli asimilate, cu indicarea distinctă a celor de plătit întreprinderilor afiliate

Impozitul pe profit sau pierdere

Profitul sau pierderea după impozitare

Alte impozite nereprezentate la elementele 1-13

Profitul sau pierderea pentru exercițiul financiar

Din cele prezentate observăm că formatele contului de profit și pierdere prezentate de Directiva 34/2013/UE nu mai cuprind noțiunea de rezultat extraordinar prevăzut Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE, noțiune care este abandonată și de practica internațională. Cu privire la impozitul pe profit observăm că acesta este prezentat într-un singur rând.

Contul de profit și pierdere conform referențialului național

Contul de profit și pierdere conform OMFP nr. 3055/2009

Așa cum am menționat mai sus, la nivel european, referențialul ce stă la baza prezentării contului de profit și pierdere în vigoare până la 31 decembrie 2014, este Directiva a IV-a a CEE, care a prevăzut patru scheme, respectiv sub formă de listă sau de cont, cu cheltuielile si veniturile grupate după natura acestora și după destinația sau funcția lor.

În baza metodei clasificării după natura cheltuielilor prevăzută în IAS 1 și a prevederilor din Directiva a IV-a a CEE, modelul contului de profit și pierdere adoptat de reglementările contabile din România (conform OMFP 3055/2009 cu aplicabilitate până la 31 decembrie 2014) este cel sub formă de listă și se prezintă astfel:

Cifra de afaceri netă;

Venituri aferente costului producției în curs de execuție;

Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată;

Alte venituri din exploatare;

Venituri din exploatare-total;

Cheltuieli din exploatare-total;

Profitul sau pierderea din exploatare;

Venituri financiare;

Cheltuieli financiare;

Profitul sau pierderea financiară;

Profitul sau pierderea curentă;

Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară;

Profitul sau pierderea brută;

Impozitul pe profit sau alte elemente de impozit;

Profitul sau pierderea net(ă) a exercițiului financiar.

Din modelul prezentat se observa ca elementele de venituri și cheltuieli sunt prezentate ținându-se cont de departajarea activității desfășurate de întreprindere în exploatare, financiară și extraordinară, iar rezultatul exercițiului este calculat pornind de la rezultatele intermediare, respectiv rezultatul din exploatare, rezultatul financiar și rezultatul extraordinar. Prin însumarea primelor două tipuri de rezultate intermediare se determină rezultatul curent a cărui mărime nu se află sub incidenta politicii fiscale. Rezultatul brut-care măsoară rentabilitatea globală a întreprinderii, fiind de fapt sinteza capacității de utilizare eficienta a resurselor întreprinderii – se obține prin însumarea rezultatului curent cu rezultatul extraordinar. Ținând cont de impactul fiscalității asupra rezultatului brut se obține un alt indicator-rezultatul net al exercițiului – care de fapt reprezintă excedentul ( în cazul în care rezultatul net are valoare pozitivă) / deficitul ( în cazul în care rezultatul net are valoare negativă) de resurse care rezultă din gestionarea capitalurilor pe măsura desfășurării activității. În funcție de dimensiunea acestui indicator se influențează gradul de remunerare a investitorilor, precum și mărimea resurselor care există la dispoziția întreprinderii în vederea dezvoltării acesteia.

În țara noastră , în conformitate cu OMFP 3055/2009 cu aplicabilitate până la 31 decembrie 2014, structura contului de profit și pierdere clasifică cheltuielile de exploatare după natura lor. Se cere totuși o clasificare în note a cheltuielilor de exploatare după funcțiile întreprinderii (realizata in Nota 4 din notele explicative la situațiile financiare), astfel:

Cifra de afaceri netă

Costul bunurilor vândute și al serviciilor prestate (3 + 4 + 5)

Cheltuielile activității de bază

Cheltuielile activităților auxiliare

Cheltuieli indirecte de producție

Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete

Cheltuieli de desfacere

Cheltuieli generale de administrație

Alte venituri din exploatare

Rezultatul din exploatare (6-7-8 + 9)

Feleagă, L. et al. (2002:170) critica aceasta notă, afirmând că se regăsește aici combinația unor influente internaționale, prin informații cum sunt: costul bunurilor vândute, cheltuieli de desfacere, cu informații ,,tradiționale’’ aferente gândirii contabile romanești, cum ar fi: cheltuielile activității de bază, cheltuielile activităților auxiliare. Pe de altă parte, analiza rezultatului din exploatare expusă mai sus nu corespunde modelului de prezentare a cheltuielilor de exploatare după funcțiile întreprinderii, așa cum este cerut de IAS 1 deoarece indicatorul Costul bunurilor vândute și al serviciilor prestate nu ar trebui să cuprindă toate cheltuielile de producție aferente bunurilor obținute în cursul perioadei (așa cum reiese din clasificarea de mai sus), ci doar cheltuielile aferente bunurilor vândute.

Berheci, M. (2010:181) realizând o analiză a formatului contului de profit și pierdere reglementat prin OMFP nr. 3055/2009, a adus în atenție faptul că acesta este preluat din schema contului de profit și pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor după natură, prezentată în Directiva a IV-a. Opinam totuși că există o singură diferență: cheltuielile cu impozitul pe profit sunt prezentate pe un singur post, în timp ce schema prezentată în directivă delimitează impozitul aferent activității curente de impozitul aferent elementelor extraordinare. Pe de o parte, în acest fel, investitorii și alți utilizatori ai informației privind întreprinderea sunt privați de a cunoaște rezultatul net pe fiecare tip de activitate și, în acest fel, și latura fiscală pentru fiecare tip de activitate în parte. Pe de altă parte, prin determinarea rezultatului exercițiului pornind de la cele trei rezultate intermediare se oferă utilizatorilor posibilitatea analizării succesive a impactului lor asupra rezultatului final al întreprinderii: de exemplu investitorii urmăresc evoluția rezultatului net, în timp se statul este interesat de rezultatul brut (Popa, A., F., 2011, pag. 60-61)

Se observă că rezultatul extraordinar este prezentat în mod distinct deoarece reglementările contabile în vigoare în țara noastră, până la 31 decembrie 2014, nu au integrat încă noile modificări din standarde. Conform OMFP 3055/2009 (art. 34 ), elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții care sunt clar diferite de activitățile curente ale entității și care, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție se delimitează în mod categoric de activitățile curente ale entității, se are în vedere mai degrabă natura elementului sau a tranzacției aferente activității desfășurate în mod curent de entitate decât frecvența cu care se așteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. (Berheci, M. (2010:181)). Activitățile curente cuprind activitățile desfășurate de o entitate ca parte integrantă a afacerilor sale, precum și activitățile conexe în care aceasta se angajează și care sunt o continuare a primelor activități menționate, incidente acestora sau care rezultă din acestea. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacție poate fi extraordinar(ă) pentru o entitate, dar nu și pentru o alta, din cauza diferențelor dintre activitățile curente ale acelor entități. Cu excepția cazului în care veniturile și cheltuielile extraordinare sunt nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, în notele explicative trebuie prezentate explicații despre valoarea și natura acestora. Aceeași prevedere se aplică veniturilor și cheltuielilor legate de un alt exercițiu financiar (Jianu, I., 2007, pag.266).

Din aspectele mai sus prezentate se desprinde ideea potrivit căreia în timp ce prezentarea elementelor extraordinare în contul de profit și pierdere din România, conform OMFP 3055/2009, reprezintă un avantaj pentru efectuarea de previziuni ale profiturilor estimate a fi obținute, nici limitele nu trebuie omise, în sensul că în țara noastră atât entitățile mari cât și cele mici și mijlocii sunt obligate să întocmească un cont de profit și pierdere în format listă, care clasifică cheltuielile după natura lor, dar de altfel, reglementarea națională in vigoare până la 31 decembrie 2014 nu interzice întocmirea și a unui cont de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor după destinație, motiv pentru care, societățile cotate nu vor evita acest lucru.

Contul de profit și pierdere conform Ordinului nr. 1802/2014

La nivel european, referențialul ce stă la baza prezentării contului de profit și pierdere în vigoare de la 01 ianuarie 2015, este Directiva 34/2013/UE care a prevăzut două formate, respectiv sub formă de listă cu cheltuielile si veniturile grupate după natura acestora și după destinația sau funcția lor.

În baza metodei clasificării după natura cheltuielilor prevăzută în IAS 1 și a prevederilor din Directiva 34/2013/UE, modelul contului de profit și pierdere adoptat de reglementările contabile din România (conform Ordinului nr. 1802/2014) este cel sub formă de listă și se prezintă astfel:

Cifra de afaceri netă

Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție

Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată

Alte venituri din exploatare

a) Cheltuieli cu materiile prime și materiale consumabile;

b) Alte cheltuieli externe

Cheltuieli cu personalul

Salarii și indemnizații

Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii

a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale

b) Ajustarea de valoare privind activele circulante, în cazul în care depășesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză

Alte cheltuieli de exploatare

Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante

Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților afiliate

Impozitul pe profit

Profitul sau pierderea după impozitare

Alte impozite nereprezentate la elementele de mai sus

Profitul sau pierderea exercițiului financiar

În țara noastră, conform Ordinului nr. 1802/2014 cu aplicabilitate de la 01 ianuarie 2015, chiar dacă structura contului de profit și pierdere clasifică cheltuielile după natura lor, se cere totuși o clasificare în note a cheltuielilor după funcțiile întreprinderii (realizata in Nota 4 din notele explicative la situațiile financiare), astfel:

Cifra de afaceri netă

Costul bunurilor vândute și al serviciilor prestate (3 + 4 + 5)

Cheltuielile activității de bază

Cheltuielile activităților auxiliare

Cheltuieli indirecte de producție

Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete

Cheltuieli de desfacere

Cheltuieli generale de administrație

Alte venituri din exploatare

Rezultatul din exploatare (6-7-8 + 9)

Din cele prezentate observăm că și formatul contului de profit și pierdere prezentat de Ordinul nr. 1802/2014 nu mai cuprinde noțiunea de rezultat extraordinar prevăzută de OMFP 3055/2009 și Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE, noțiune care este abandonată și de practica internațională. În acest fel se integrează și în țara noastră prevederile din standarde. Cu privire la impozitul pe profit observăm că acesta este prezentat intr-un singur post, asemănător prevederilor din Directiva 34/2013/UE.

Referindu-ne la structura contului de profit și pierdere prezentat de reglementarea națională cu aplicabilitate de la 01 ianuarie 2015 trebuie remarcat faptul că, în notele explicative la situațiile financiare, toate unitățile prezintă cuantumul și natura elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o mărime sau o incidență excepțională.

Decizia finală a entităților privind alegerea între metoda destinației cheltuielilor și metoda naturii acestora depinde de factori istorici, de cei aferenți sectorului economic, respectiv de natura entității, iar aceasta va trebui să rețină prezentarea cea mai relevantă și cea mai fiabilă, varianta care prezintă cel mai fidel performanța, IFRS chiar încurajând acest aspect.

Contul de profit și pierdere conform referențialului britanic

Contul de profit și pierdere întocmit de societățile britanice, componentă a situațiilor financiare poartă denumirea Situația rezultatului global ( Statement of Comprehensive Income and Income Statement) și este prezentat sub formă de listă, iar FRS 102 permite întreprinderilor să prezinte performanța într-o declarație financiară unică (o declarație de venit global) sau în două situații financiare (o declarație de venit și o situație a rezultatului global) ( Tabară, 2014:151).

Standardul FRS 3 Reporting Financial Performance (1992) a realizat o revoluție cu privire la prezentarea performanței întreprinderilor din Marea Britanie, componentele performanței fiind considerate următoarele (Jianu,2007:266-269) :

rezultatul activităților continue (results of continuing operations);

rezultatul activităților întrerupte (results of discontinued operations);

profitul sau pierderea realizat(ă) cu ocazia cedării sau încheierii unor activități, costurile reorganizărilor sau restructurărilor fundamentale, precum și profitul sau pierderea din cedarea activelor fixe (profits and losses on the sale or termination of an operation, costs of a fundamental reorganisation or restructuring and profits or losses on the disposal of fixed assets);

elementele extraordinare (extraordinary items).

Din punctul de vedre al bazei de calcul, FRC agreează două noțiuni de rezultat: ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului, respectiv ca variație a capitalurilor proprii în cursul exercițiului, utilizatorii având nevoie de informații referitoare atât la performanța entității cât și la valorile bilanțiere (performanța financiară a unei întreprinderi putând fi descompusă pe componente precum natura, funcții, cauze, continuitate, stabilitate, risc, predictibilitate.

Indicatorul Cifra de afaceri este principalul venit înregistrat în contul de profit și pierdere, iar cheltuielile de exploatare sunt grupate în general după funcțiile întreprinderii, însă o analiză a acestor cheltuieli pe categorii de activități este comunicată în anexă. Conform FRS 102, elementele constitutive ale rezultatului sunt clasificate în trei categorii: ordinare, excepționale și extraordinare (Pham et. al, 1995:60-73).

În cadrul standardului FRS 3 sunt regăsite atât noțiunea de element excepțional, cât și pe cea de element extraordinar. Elementele excepționale sunt elemente semnificative, provenite din tranzacții și evenimente curente și care astfel sunt implicate în activitatea ordinară a întreprinderii, a căror mărime sau al căror efect impune prezentarea lor în contul de profit și pierdere în scopul respectării imaginii fidele. Asemenea venituri/cheltuieli sunt: rezultatele din cesiunea imobilizărilor, corecțiile de estimare a rezultatelor anterioare, pierderi din creanțe dubioase, stocuri sau contracte pe termen lung, costurile de restructurare. Ele se însumează cu cheltuielile sau veniturile similare din activitatea curentă și, de regulă, sunt detaliate în note. Elementele extraordinare se caracterizează printr-un grad înalt de anormalitate, provin din tranzacții sau evenimente care nu se încadrează în activitatea curentă și nu sunt așteptate să reapară. FRS 3 a avut drept consecință dispariția acestui rând din conturile de profit și pierdere ale întreprinderilor britanice. Contul de profit și pierdere trebuie să permită piețelor financiare să stabilească previziuni asupra performanței viitoare a întreprinderii, și, prin urmare, un eveniment care contribuie puternic la profitul sau pierderea exercițiului și care probabil nu se va reproduce trebuie să fie comunicat utilizatorului de conturi pentru ca previziunile stabilite pe baza contului de profit și pierdere să fie fiabile. Este motivul pentru care astfel de elemente sunt prezentate separat în categoria elementelor excepționale.

Cu toate ca analiștii financiari utilizează pentru evaluarea întreprinderilor rezultatul obținut înaintea elementelor excepționale (care sunt de fapt consecința cesiunii filialelor și a activelor imobilizate), iar standardul FRS 3 cere prezentarea distinctă în contul de profit și pierdere a activităților abandonate, precum și a câștigurilor și pierderilor obținute din vânzarea sucursalelor sau societăților asociate, SSAP 3 Earnings per Share tratează rezultatul pe acțiune care se calculează pornind de la rezultatul net.

În conformitate cu Standardul FRS 22 Earnings per Share ( identic cu IAS 33 Rezultatul pe acțiune) se impune prezentarea în contul de profit și pierdere a câștigului pe acțiune de bază și diluat aferent rezultatului net, dar și pe cel corespunzător profitului sau pierderii din activitățile continue. Câștigul pe acțiune de bază și diluat aferent profitului sau pierderii din activitatea întreruptă poate fi raportat în contul de profit și pierdere sau în notele la situațiile financiare.

În cazul întreprinderilor care au optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale standardul FRS 3 prevede și întocmirea unei situații de reconciliere a rezultatului obținut în condițiile în care întreprinderea și-a reevaluat imobilizările corporale cu profitul sau pierderea care s-ar fi obținut în costuri istorice, dacă diferențele între cele două rezultate sunt semnificative, acestea putând avea drept cauze:

dacă activele sunt reevaluate, amortizarea este bazată pe valoarea reevaluată;

dacă activele nu ar fi fost reevaluate, amortizarea s-ar fi bazat pe costul istoric;

dacă activele sunt vândute, profitul este diferența dintre prețul de vânzare și valoarea contabilă reevaluată, în timp ce pentru activele evaluate la cost profitul este mai mare deoarece reprezintă diferența între prețul de vânzare (același) și valoarea contabilă istorică (mai mică).

Această notă trebuie prezentată în anexe și nu are echivalent în practica internațională, rolul sau fiind acela de a permite comparabilitatea între situațiile financiare ale întreprinderilor care au optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale și situațiile financiare ale întreprinderilor care le-au menținut la cost istoric.

d) Contul de profit și pierdere conform referențialului american

Contul de rezultate (Statement of income and comprehensive income), componentă a situațiilor financiare (basic financial statements) are mai multe denumiri: ,,profit and loss account’’, ,,income statement’’ sau ‚,statement of earnings’’.

Organismele de normalizare americane au considerat flexibilitatea mai importantă decât standardizarea situațiilor financiare și din acest considerent nu au stabilit un format pentru contul de profit și pierdere al societăților, existând o singură formă verticală, de listă, cu gruparea cheltuielilor după funcțiile întreprinderii (Jianu, I., 2007:271), astfel:

Funcția de producție – conform căreia costul bunurilor vândute se determină distinct în funcție de specificul activității.

În cazul activităților de producție, costul produselor finite vândute se determină astfel:

În cazul activităților comerciale, ciclul de exploatare presupunând doar stocajul mărfurilor între cumpărare și vânzare, costul se determină astfel:

Dacă acest cost este dedus din veniturile nete din vânzări se obține marja brută, element definitoriu în contul de rezultat american.

Funcția de vânzare – costurile de vânzare sunt în general legate de activitățile de marketing, de publicitate și de livrarea mărfurilor sau produselor.

Funcția de administrație – costul administrației cuprinde cheltuielile legate de administrarea societății (salariile personalului de conducere, amortizarea clădirilor, anumite impozite și taxe, onorarii, comisioane, chirii etc.).

Ca și fond științific dezbătut, amintim în cele ce urmează opiniile – privind Contul de rezultate exprimate la nivelul literaturii de specialitate de către Tabără (2014:171-173), Lungu (2007:364-365), Jianu (2007:272-274). În Statele Unite ale Americii, contul de profit și pierdere fiind o situație financiară destinată utilizării externe, presupune o prezentare mai condensată decât în țările Europei continentale, dar trebuie să includă descrierea cheltuielilor și veniturilor astfel încât să se permită identificarea cu claritate a diferitelor nivele ale rezultatului, ajungându-se la rezultatul net al exercițiului. Această situație financiară poate fi prezentată într-o manieră simplă (single step) sau una evoluată (multiple step), în structura sa fiind delimitate operațiile continue care corespund numai activității normale, repetitive a întreprinderii, și pe baza cărora se pot realiza estimări, de activități necontinuate sau abandonate (discontinued operations), cele din urmă referindu-se, în special, la rezultatele extraordinare și efectul cumulat al schimbărilor de metodă.

Contul de profit și pierdere simplu oferă un singur rezultat, fără a se face deosebire între porțiunea aferentă activității de exploatare de cea din afara exploatării, un model ilustrat în acest sens, care bineînțeles poate varia în funcție de obiectul de activitate al unității luate în calcul, îl vom regăsi mai jos:

Venituri din operațiuni continue

Vânzări sau venituri din servicii

Costul bunurilor vândute

Cheltuieli de exploatare

Diferența rămasă dintre valoarea justă asupra costului activelor nete dobândite dintr-o combinare de întreprinderi

Câștiguri și pierderi

Alte venituri și cheltuieli

Elemente neobișnuite sau rare, dar nu ambele

Cheltuieli cu impozitul pe venitul din operațiuni continue

Rezultatul din activități întrerupte

Venituri (pierderi) din operațiuni aferente unei componente întrerupte

Câștiguri (pierderi) din cedarea unei componente întrerupte

Elemente extraordinare

Elemente neobișnuite și rare, în același timp

Cota investitorului din investiția într-un element extraordinar

Venitul net

Alte elemente ale rezultatului global

Ajustări valutare

Profituri nerealizate (pierderi) din valori mobiliare

Răspunderea minimă privind pensia

Câștiguri/pierderi din elementele de acoperire a fluxurilor de trezorerie

Câștiguri/pierderi din decontarea tranzacțiilor în valută denominate

Impozitul pe venit aferent altor elemente ale rezultatului global (în cazul în care componentele nu sunt prezentate nete de impozit)

Rezultatul global

Câștigurile pe acțiune

Contul de profit și pierdere evoluat oferă informații privind rezultatul curent (din exploatare) și rezultatele necurente, acestea fiind o conformitate și cu prevederile IAS 8 ,,Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile’’ care prevede o distincție între rezultatul aferent activităților ordinare de cel aferent elementelor neobișnuite, obiect al celor din urmă elemente fiind (APB Opinion nr. 30):

rezultatul privind elementele extraordinare (extraordinary events);

schimbări în metodele contabile (accounting changes)

În funcție de rezultatul pe care îl denotă, societățile americane pot prezenta următoarele tipuri de conturi de profit si pierdere:

rezultatul exploatării (operating income)

marja brută (gross margin, gross profit) și rezultatul exploatării;

un singur rezultat, intermediar înaintea rezultatului net

structura detaliata a acestuia variind în funcție de tipul companiei.

În cadrul acestui rezultat apare postul Elemente neobișnuite sau rare, dar care însă aparțin activității continue a întreprinderii. Aceste elemente fie sunt neobișnuite ca natură, fie nu apar frecvent, dar niciodată ambele condiții nu caracterizează aceste elemente (de exemplu: constituirile sau reluările de ajustări aferente deprecierii creanțelor, stocurilor, imobilizărilor corporale și necorporale; câștigurile sau pierderile aferente variației cursului valutar; câștigurile sau pierderile din vânzarea activelor imobilizate; pierderile din restructurare; câștigurile sau pierderile din vânzarea investițiilor). Întrucât aceste elemente aparțin activității continue a întreprinderii, ele sunt incluse în rezultatul activităților continue, iar prezentarea lor distinctă în cadrul rezultatului din operațiile continue ajută la realizarea estimărilor.

Pornind de la faptul ca unul dintre principalele obiective ale situațiilor financiare este acela de a permite estimarea viitoarelor fluxuri de numerar , trebuie să fie prezentate distinct acele tranzacții care nu vor mai genera fluxuri de numerar în viitor (de exemplu tranzacțiile aferente operațiunilor pe care întreprinderea intenționează să le cedeze sau să le abandoneze sau care au fost deja cedate sau abandonate) (SFAS 144).

Continuând raționamentul, și elementele extraordinare trebuie prezentate distinct, deoarece spre deosebire de celelalte tranzacții ele nu pot fi controlate de întreprindere, nu se vor mai repeta în viitorul previzibil și prin urmare nu vor putea fi folosite la estimări. Aceste elementele extraordinare se referă la tranzacțiile care îndeplinesc două condiții simultan: sunt neobișnuite ca natură și rare ca moment de apariție. Atunci când doar una dintre cele două condiții de mai sus este îndeplinită, apar elemente speciale sau rare (APB Opinion nr. 30). Tot pornind de la rezultatul activităților continue, deci fără a lua în considerare efectul activităților abandonate, al elementelor extraordinare și efectul schimbării de metode contabile se determină, de regulă, în mod similar standardului internațional IAS 33, un rezultat pe acțiune de bază și unul diluat (SFAS 128) pentru a evalua performanțele unei companii și pentru a le compara cu cele ale altor companii de către acționarii și alți utilizatori ai situațiilor financiare

Concluzionând, în studiile autorilor mai sus menționați regăsim opinia potrivit căreia Contul de profit și pierdere din SUA este astfel conceput încât să permită foarte ușor estimarea viitoarelor fluxuri de numerar generate de întreprindere, realizându-se astfel o distincție clară între elementele care sunt tranzitorii și care nu se repetă de la un exercițiu financiar la altul și elementele curente, repetitive, care caracterizează activitatea întreprinderii.

Concluzii:

Din analiza comparativă a modelelor și schemelor de prezentare contului de profit și pierdere se desprind aspecte referitoare la faptul că această situație financiară – contul de rezultat – poate fi prezentată în modalități diferite, respectiv sub formă de listă (venituri respectiv cheltuieli) sau în coloane (cheltuielile și veniturile sunt prezentate alăturat), iar clasificarea cheltuielilor diferă foarte mult. Cultul anglo-saxon este îndreptat spre o prezentare a cheltuielilor din exploatare după funcțiile întreprinderii (cost de producție al produselor vândute, cost de distribuție, cheltuieli generale de administrație etc.) care exprimă obiective ale contabilității de gestiune spre deosebire de cultul european privind clasificarea cheltuielilor din exploatare după natura lor (cumpărări de materii prime, cheltuieli de personal, impozite si taxe etc.) întâlnit frecvent în țările care promovează o concepție juridică a contabilității (Germania, Franța, Spania, Italia, Romania) (Tabără, 2014:336, Richard, 1996). Întrucât este greu de optat în mod tranșant pentru una sau alta din modalitățile de prezentare, IASB a încercat să realizeze o reconciliere a celor două culturi oferind opțiunea prezentării cheltuielilor din exploatare după natura lor sau după funcțiile întreprinderii. În opinia unor autori (Jianu, 2007:274) IAS 1 nu ar trebui să ofere opțiunea prezentării clasificării cheltuielilor din exploatare fie în contul de profit și pierde fie în anexe, iar Directivele europene, în încercarea lor de a se armoniza standardele internaționale, oferă, de asemenea, opțiunea prezentării cheltuielilor din exploatare după unul dintre cele două criterii.

În vederea conturării deosebirilor și asemănărilor dintre elementele la care se face referire în cadrul reglementărilor aferente modelelor de cont de profit și pierdere prezentate anterior, opiniile emise de Jianu (2007:274-275), Berheci (2010:174-175) și Popa (2011:56-57) sunt reprezentative și vom face referire la acestea in ideile pe care le vom prezenta mai jos.

Referitor la prezentarea elementelor extraordinare, dacă referențialul internațional (IAS 1, par. 85) și cel britanic – apropiat celui internațional interzic prezentarea distinctă a acestor elemente, referențialul american și contul de profit și pierdere din țara noastră cu valabilitate până la 31 decembrie 2014 (OMFP 3055/2009) prezintă distinct elementele extraordinare, iar acest aspect reprezintă un avantaj într-o contabilitate care se dorește a fi suport pentru efectuarea de previziuni, întrucât astfel de elemente trebuie cunoscute de către utilizatori pentru a nu le lua în considerare la previzionarea profiturilor estimate a fi obținute în viitor. De asemenea, se remarcă în contul de profit și pierdere din Marea Britanie și SUA prezentarea separată a elementelor care nu sunt susceptibile să se producă în viitor, sub denumirea de elemente excepționale, în referențialul britanic, sau elemente neobișnuite și rare, în referențialul american.

De menționat faptul că în contul de profit și pierdere din țara noastră conform structurii prezentată de reglementarea națională cu aplicabilitate de la 01 ianuarie 2015 (Ordinul Ministrului de Finanțe nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate) prezentarea elementelor extraordinare nu mai este realizată în mod distinct ci este alocată activității curente din punct de vedere al prezentării rezultatului. Trebuie remarcat faptul că, în notele explicative la situațiile financiare, toate unitățile prezintă cuantumul și natura elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o mărime sau o incidență excepțională , ceea ce sugerează faptul, în opinia noastră, ca trebuie să conștientizăm cât de importantă este informația previzională în comparație cu informația confirmatoare.

Pe de altă parte, așa cum s-a menționat și în cadrul modelului de cont de profit și pierdere conform referențialului național cu valabilitate până la 31 decembrie 2014 (OMFP 3055/2009) , se poate remarca similitudinea contului de profit și pierdere din țara noastră cu cel conform Directivei a IV-a modificate, existând doar o mică distincție la prezentarea impozitului pe profit, în sensul că în contul de profit și pierdere din țara noastră impozitul este prezentat cumulat, în timp ce conform referențialului european impozitul pe profit este prezentat distinct pentru activitatea curentă și pentru activitatea extraordinară.

Chiar dacă modelul contului de profit și pierdere conform referențialului național are în vedere gruparea cheltuielilor după natură, în notele explicative la situațiile financiare (Nota 4) se cere o analiză după funcția economică a elementelor de venituri și cheltuieli, însă după unii autori această analiză nu corespunde modelului de prezentare a cheltuielilor recunoscute în profit sau pierdere, după destinația acestora, așa cum este cerut de IAS. În acest sens, indicatorul costul bunurilor vândute și al serviciilor prestate ar trebui să cuprindă doar cheltuielile aferente bunurilor vândute și nu toate cheltuielile de producție aferente bunurilor obținute în cursul perioadei, așa cum rezultă din nota menționată mai sus.

În timp ce fiecare model de prezentare întocmit în conformitate cu IFRS are avantaje pentru diferite tipuri de entități, IAS 1 impune conducerii să aleagă, pe de o parte, prezentarea cea mai relevantă și cea mai fiabilă, iar pe de altă parte, o prezentare suplimentară despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu deprecierea și amortizarea și cheltuielile cu beneficiile angajaților, deoarece aceste informații sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie. De asemenea, observăm că o entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venituri sau cheltuieli extraordinare nici în situația rezultatului global sau în situația individuală a veniturilor și cheltuielilor (dacă se prezintă), nici în notele la situațiile financiare.

În vederea atingerii obiectivului propus – de reflectare a relevanței informației contabile privitoare la impozitele amânate și a impactului acestora asupra performanței entităților – în continuare ne vom orienta atenția spre stabilirea performanței unei întreprinderi pe baza rezultatului global, care cuprinde atât rezultatul determinat în contul de profit și pierdere, cât și câștigurile și pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii.

5.3 Rezultatul contabil și performanța întreprinderii. Evaluarea performanțelor întreprinderii în condițiile trecerii la rezultatul global

În definirea noțiunii de ,,performanță’’ Popa (2011:38) a adoptat modul de abordare al autoarei Jianu I. , conform căreia aceasta reprezintă un nivel de competitivitate a întreprinderii care ii asigură o prezență durabilă pe piață și totodată nu caracterizează o situație momentană, fiind un indicator al unui potențial de rezultate viitoare a cărui apariție este determinată de satisfacerea obiectivelor strategice. Datorită faptului că fiecare persoană care evaluează întreprinderea o vede din punctul său de vedere, și performanța este multiplă. Astfel, întreprinderea performantă este aceea care conciliază așteptările partenerilor: creează valoare pentru acționari (sunt satisfăcuți deoarece întreprinderea a obținut rentabilitatea dorită), clienți (sunt încrezători în viitorul întreprinderii și în calitatea produselor și serviciilor sale) și creditori (manifestă interes pentru solvabilitatea acesteia), ține cont de opinia salariaților (care sunt mândri de locul lor de muncă) și respectă mediul înconjurător bucurându-se de politica de protecție a mediului adoptată.

În prezent, pe plan internațional, datorită existenței a două concepte cu privire la formarea rezultatului – conceptul rezultatului curent (current operating concept) și conceptul rezultatului complet (all inclusive concept) – există tendința de a fi prezentate două situații pentru a raporta performanța financiară a unei întreprinderi: contul de profit și pierdere și situația rezultatului global (Popa, A., F., 2011:323-334)

Conform primului concept, performanța întreprinderii se măsoară prin diferența între venituri și cheltuieli, în contul de profit și pierdere se cuprind doar consecințele activităților operaționale, normale, din perioadă și se raportează în capitalurile proprii acele tranzacții care nu privesc exploatarea întrucât operațiile aferente exploatării sunt considerate a fi obișnuite, recurente iar pe baza lor se pot previziona performantele viitoare ale întreprinderii. Adepții acestui concept tind să măsoare performanța managerilor, reținând intr-o maniera restrictivă acele elemente controlate de ei.

Conform celui de-al doilea concept, performanța financiară a întreprinderii reprezintă îmbogățirea sa patrimonială măsurată prin diferența între activul net la începutul și la sfârșitul perioadei, obiectivul fiind acela de a răspunde la doua cerințe ale utilizatorilor : de a măsura performanța activităților – conceptul rezultatului curent (current operating concept) și de a măsura îmbogățirea, într-o concepție patrimonială a întreprinderii – conceptul rezultatului complet (all inclusive concept). Conform acestui concept, acele elemente care afectează creșterea sau diminuarea capitalurilor proprii în timpul perioadei, exceptând distribuirile de dividende, micșorările de capital prin distribuirea către asociați sau acționari, a aporturilor acestora, fac obiectul măsurării performanței financiare.

În consecință, performanța financiara a unei întreprinderi ilustrata prin contul de profit și pierdere a cărei ecuație generală este

Rezultatul realizat = Venituri realizate – Cheltuieli angajate

(dobândite sau câștigate) corespunzătoare veniturilor realizate

ne prezintă o imagine limitată a acesteia datorită faptului ca se au în vedere doar tranzacțiile realizate de întreprindere, pierzându-se astfel din vedere prezența factorilor care determină performanța (active, datorii si capitaluri proprii). Astfel, în scopul eliminării acestui neajuns, în stabilirea performanței unei întreprinderi se pune tot mai mult accentul pe rezultatul global, care cuprinde atât rezultatul determinat în contul de profit și pierdere, cât și câștigurile și pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii.

Conform cadrului general american, rezultatul global este definit ca fiind variația capitalului propriu al întreprinderii de-a lungul unui exercițiu financiar, care rezultă din tranzacții și evenimente, altele decât cele cu acționarii, iar IASB – organismul internațional de normalizare contabilă – în proiectul de îmbunătățire a unor standarde, inclusiv IAS 1, început în iunie 2001, a înlocuit termenul de ,,performanță’’’ cu cel de ,,rezultat global’’ în concordanță cu terminologia normei contabilă FAS 130 emisă în 1997. Dacă în varianta anterioară IAS 1 impunea prezentarea unei situații a veniturilor și cheltuielilor ce cuprindea elemente de venituri și cheltuieli care erau recunoscute în profit și pierdere, iar elementele de venituri si cheltuieli care nu erau recunoscute în profit sau pierdere trebuiau prezentate în situația modificărilor în capitalurile proprii, alături de modificările capitalurilor proprii ce rezultau în urma tranzacțiilor cu proprietarii, în prezent IAS 1 conține prevederi referitoare la faptul că:

– rezultatul global total trebuie prezentat în situațiile financiare;

– veniturile și cheltuielile trebuie prezentate într-o singură situație – ,, situația rezultatului global’’ sau în două situații – ,, situația individuală a veniturilor și cheltuielilor’’ și ,,situația rezultatului global’’, însă separat de modificările în capitalurile proprii rezultate în urma tranzacțiilor cu alte părți decât proprietarii. Astfel, în setul de situații financiare putem regăsi fie prezentarea rezultatului global într-o singură situație, fie prezentarea rezultatului global în două situații : ,,situația individuală a veniturilor și cheltuielilor’’ și ,, situația rezultatului global’’;

– componentele altor elemente ale rezultatului global trebuie să fie prezentate în situația rezultatului global;

– modificările din capitalurile proprii rezultate din tranzacții cu proprietarii trebuie prezentate separat de modificările din capitalurile proprii ce rezultă din tranzacții cu alte părți decât proprietarii, scopul urmărit fiind legat de utilitatea informației obținute (prin agregarea elementelor cu caracteristici comune și separarea acelor elemente cu caracteristici diferite)

Prin îmbunătățirile aduse IAS 1, IASB a preluat practicile anglo-saxone referitoare la raportarea variației capitalurilor proprii, solicitând prezentarea tuturor tranzacțiilor (câștiguri sau pierderi) care se înregistrează direct în capitalurile proprii, fără a mai tranzita contul de profit și pierdere.

În concluzie, din analiza evoluției noțiunii de ,,rezultat global’’ de la origini până în prezent, se poate afirma că acest indicator deține actualmente statutul de indicator principal pentru măsurarea performantei financiare a unei întreprinderi (Popa, A., F., 2011:334) care proiectează noi dimensiuni ale analizei performantelor întreprinderilor. Actualmente, în contextul economic dominat de dezvoltarea companiilor multinaționale, utilizatorii situațiilor financiare sunt interesați cu preponderenta de performanța întreprinderii determinată pe baza rezultatului global.

Pornind de la considerentul că impozitele amânate recunoscute în capitalurile proprii sunt o componentă a altor elemente ale rezultatului global, în continuare ne vom orienta atenția asupra modului de influențare a performanței unei întreprinderi de către acestea.

Impozitele amânate recunoscute în capitalurile proprii – elemente ale performanței întreprinderii

Așa cum am arătat mai sus, impozitele amânate sunt cuprinse în situația rezultatului global, iar cele care sunt înregistrate și prezentate la capitalul propriu privesc doar acele impozite care apar ca urmare a tranzacțiilor care se înregistrează în capitalul propriu, fără să mai tranziteze contul de profit și pierdere.

Astfel, în vederea atingerii obiectivului propus – de reflectare a relevanței informației contabile privitoare la impozitele amânate și a impactului acestora asupra performanței entităților – în continuare ne vom orienta atenția și vom prelua elemente din demersul științific realizat de către autor și colaboratorii săi în acest sens ( Paliu-Popa, L., Cosneanu, L., Popa, M. : 2015).

Un obiectiv în cadrul analizei raportului contabilitate – fiscalitate prin prisma impozitelor amânate privind reevaluarea imobilizărilor a constat în studierea succesivă a amortizării recunoscută în contabilitate care, de altfel, este diferită de cea utilizată la calculul profitului impozabil, apărând astfel fie diferențe temporare deductibile, fie diferențe temporare impozabile care, la rândul lor, generează creanțe privind impozitul amânat, respectiv datorii privind impozitul amânat.

În anumite țări, profitul impozabil sau pierderea fiscală din perioada curentă poate fi afectat(ă) datorită reevaluării sau altor retratări ale valorii unui activ la valoarea justă din acel moment, caz în care baza fiscală este ajustată și nu apare nici o diferență temporară. Există cazul însă al altor țări în care profitul impozabil sau pierderea fiscală nu sunt afectate și, în consecință, baza fiscală nu se ajustează. În acest din urmă caz, prin recuperarea valorii contabile, în viitor, se vor genera beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma ce se va deduce în scopuri fiscale va diferi de valoarea acestora. Astfel, diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat.

În mod asemănător se procedează și în cazul în care activul nu va fi cedat, valoarea sa recuperându-se prin utilizarea lui, în acest caz fiind generat un venit impozabil ce depășeste valoarea amortizării fiscale din perioadele viitoare (Popa, A.F., 268-271).

Astfel, trebuie făcută distincția între reevaluarea contabilă și cea fiscală: în timp ce reevaluarea contabilă este efectuată de către persoane abilitate pentru a aduce valoarea contabilă netă a unui activ la valoarea justă din momentul reevaluării, oferindu-se astfel o imagine reală asupra activelor societății, reevaluarea fiscală este cea efectuată conform legislației în vigoare și care este recunoscută de către organul fiscal. Diferența ce se constatată între valoarea justă și valoarea contabilă netă este ,,rezerva din reevaluare” care face parte din capitalurile proprii, fără a afecta contul de profit și pierdere.

În cazul în care reevaluarea contabilă efectuată are corespondență cu cea fiscală, nu va fi afectat rezultatul impozabil al perioadei în care aceasta are loc, iar baza de impozitare a activului nu se ajustează. Prin intermediul exemplului practic prezentat în cele ce urmează, vom pune în evidență apariția și evoluția impozitelor amânate, ca urmare a nerecunoașterii reevaluării imobilizărilor din punct de vedere fiscal. Vom analiza astfel, pe scurt, raportul contabilitate – fiscalitate prin prisma impozitelor amânate referitoare la reevaluarea activelor imobilizate deoarece, atunci când amortizarea recunoscută în contabilitate diferă de cea utilizată la calculul profitului impozabil, pot apărea astfel de impozite amânate. În această situație, apar fie diferențe temporare deductibile, fie diferențe temporare impozabile, care la rândul lor generează creanțe privind impozitul amânat, respectiv datorii privind impozitul amânat.

Astfel, diferențele ce apar între cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscută în contabilitate și impozitul pe profit determinat pe baza regulilor fiscale generează apariția unor datorii sau a unor creanțe privind impozitul amânat.

Exemplu: La sfârșitul exercițiului financiar N, o entitate economică achiziționează un utilaj la cost de achiziție de 60.000 lei, cu o durată normală de utilizare de șase ani. Metoda de amortizare liniară este recunoscută din punct de vedere contabil și fiscal. La sfârșitul exercițiului financiar N+1 se procedează la reevaluarea utilajului, valoarea justă fiind de 65.000 lei, iar aceasta nu este recunoscută din punct de vedere fiscal. Considerând că entitatea economică obține un rezultat contabil de 11.000 lei în anul N+2, 12.000 lei în anul N+3, 14.000 lei în anul N+4, 9.000 lei în anul N+5 și 16.000 lei în anul N+6, vom prezenta în Tabelul nr. 1 metodologia privind reevaluarea activului imobilizat în condițiile utilizării metodei valorii contabile nete la sfârșitul exercițiului financiar N+1.

Tabelul nr. 5.3 Reevaluarea pe baza valorii nete

Sursa: http://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2014-06/04_Popa%20Paliu,%20Cosneanu.pdf

Urmare a faptului ca reevaluarea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal, neexistând nicio prevedere legală care să impună efectuarea reevaluării la acest moment, baza de impozitare nu va fi ajustată după efectuarea reevaluării recunoscute în contabilitate, fiind astfel egală cu valoarea contabilă netă înainte de reevaluare, de 50.000 lei. Întrucât valoarea reevaluată a utilajului (65.000 lei) este mai mare decât baza de impozitare, acest fapt determină apariția unei diferențe temporare impozabile de 15.000 lei și a unei datorii privind impozitul amânat de 2.400 lei.

În cei cinci ani rămași din durata de viață utilă a utilajului, entitatea economică va obține din utilizarea utilajului beneficii impozabile de 65.000 lei, dar nu va putea deduce din punct de vedere fiscal decât cheltuieli cu amortizarea de 50.000 lei. În consecință, în cei cinci ani rămași, entitatea economică va plăti mai mult impozit cu 2.400 lei, decât ar fi normal din punct de vedere contabil, dacă tranzacția nu ar fi avut consecințe fiscale. În bilanțul anului N+1 vor fi recunoscute datorii privind impozitul amânat în valoare de 2.400 lei, dar aceste datorii nu vor afecta contul de profit și pierdere ci doar vor fi prezentate ca elemente ale rezultatului global pe de o parte, iar pe de alta parte în situația poziției financiare vor fi prezentate ca datorii necurente și astfel avem o prezentare fidelă a performanței întreprinderii .

Chiar dacă în planurile de conturi stabilite atât în OMFP 3055/2009 cât și în OMF 1802/2014 a fost introdus contul 1516 ,, Provizioane pentru impozite’’, considerăm că acesta nu este adecvat pentru reflectarea în contabilitate a impozitelor amânate datorită faptului că, pe de o parte, datoriile privind impozitul amânat nu sunt provizioane întrucât suma și scadența acestor datorii poate fi cunoscută cu certitudine, iar pe de altă parte, impozitele amânate pot fi reprezentate atât de datorii de impozit amânat cât și de creanțe de impozit amânat. Referitor la acest din urmă considerent ne punem întrebarea: cum trebuie să înregistrăm creanțele de impozit amânat dacă s-ar putea utiliza contul 1516 ,,Provizioane pentru impozite’’ pentru recunoașterea datoriilor privind impozitul amânat?

În acest sens, argumentele prezentate mai sus ne îndreptățesc să opinăm pentru introducerea în planul de conturi și folosirea următoarelor conturi:

contul 4412 ,,Impozit pe profit amânat’’;

contul 692 ,,Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat’’;

contul 792 ,,Venituri din impozitul pe profit amânat’’

Prin urmare, înregistrările contabile sunt gândite și, implicit concepute astfel încât să se poată răspunde obiectivului propus prin studiul realizat, a cărui finalitate o vom regăsi prin elaborarea întregului material. Astfel, în contabilitate se vor efectua următoarele înregistrări:

 anularea amortizării înregistrate până în momentul reevaluării:

2813 Amortizarea instalațiilor, = 2133 Mijloace de transport 10.000

mijloacelor de transport,

animalelor și plantațiilor

 înregistrarea rezervei din reevaluare

2133 Mijloace de transport = 105 Rezerve din reevaluare 15.000

 înregistrarea datoriei privind impozitul amânat

105 Rezerve din reevaluare = 4412 Impozit pe profit amânat 2.400

De exemplu, la sfârșitul exercițiului financiar N+2, situația se prezintă astfel:

Amortizarea contabilă = Valoarea reevaluată/5 = 65.000/5 = 13.000 lei;

Amortizarea fiscală = Baza de impozitare/5 = 50.000/5 = 10.000 lei;

Rezultat contabil = 11.000 lei;

Rezultat fiscal = Rezultat contabil + Amortizare contabilă – Amortizare fiscală = 11.000 lei + 13.000 lei – 10.000 lei = 14.000 lei;

Impozitul pe profit = 16% * 14.000 lei = 2.240 lei.

Cheltuielile cu impozitul pe profit care urmează să se înregistreze în contabilitate sunt aferente rezultatului contabil și sunt în valoare de 1.760 lei. Diferența dintre impozitul pe profit curent (2.240 lei) și cheltuiala cu impozitul pe profit (1.760 lei) este de 480 lei și reprezintă a 5-a parte din datoriile cu impozitul amânat de 2.400 lei care au fost înregistrate la sfârșitul anului N+1. Aceste datorii sunt reluate în părți egale în anii N+2, N+3, N+4, N+5 și N+6 și sunt incluse eșalonat în datoriile privind impozitul pe profit curent aferent acestor ani.

Pentru anul N+2, înregistrarea cheltuielii cu amortizarea, a impozitului pe profit curent și reluarea unei părți din datoriile privind impozitul amânat se realizează astfel:

6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalațiilor, 13.000

privind amortizarea mijloacelor de transport,

imobilizărilor animalelor și plantațiilor

691 Cheltuieli cu impozitul = 4411 Impozit pe profit curent 2.240

pe profit curent

4412 Impozit pe profit amânat = 792 Venituri din impozitul 480

pe profit amânat

În tabelul nr. 5.4 este prezentată situația centralizată a datelor cu privire la reluarea datoriilor privind impozitul amânat.

Tabelul nr. 5.4 Reluarea datoriilor privind impozitul pe profit amânat

Sursa;http://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2014-06/04_Popa%20Paliu,%20Cosneanu.pdf

Astfel, informațiile furnizate de contabilitate trebuie să prezinte, pe de o parte datoriile și creanțele privind impozitul amânat ca datorii și creanțe care nu sunt curente, distinct de datoriile și creanțele privind impozitul curent, iar pe de altă parte, vor fi prezentate ca elemente ale rezultatului global fără a afecta contul de profit și pierdere avându-se astfel suportul informațional al prezentării fidelă a performanței întreprinderii.

Concluzii

Opinăm ca reevaluarea este un proces complex, frecvent întâlnit la entitățile economice în care evaluarea activelor imobilizate este la cost istoric, iar datorită faptului că acest cost nu ține cont de valoarea actuală a activelor se denaturează astfel poziția și performanța financiară reflectate prin bilanț și contul de profit și pierdere. Pe de altă parte, nu în puține cazuri însă, decizia privind reevaluarea imobilizărilor corporale poate reprezenta o încercare a entității de a-și majora capitalurile proprii și de a-și mări artificial capacitatea de autofinanțare. (Mateș, D., Dogariu, C., Bulc, M., 2008 : 57-64)

Mai mult, motivația reflectării în bilanțul contabil a datoriilor și/sau creanțelor amânate, în relația entității cu bugetul statului, rezultate datorită diferențelor temporare între baza fiscală a activelor sau datoriilor și valoarea lor contabilă, înregistrată în bilanț o constituie producerea de efecte pozitive imediate, precum: diminuarea unei datorii curente cu impozitele către bugetul statului și evitarea distribuirii unor profituri nereale către proprietari, ambele generând o ieșire de resurse.

În sensul celor prezentate anterior, putem afirma că impozitele amânate ce iau naștere ca urmare a nerecunoașterii reevaluării imobilizărilor din punct de vedere fiscal, și implicit existența unei amortizări contabile și a unei amortizări fiscale reprezintă un pas important în eliminarea influenței fiscalității asupra contabilității, dar, de multe ori, contabilii sunt tentați să introducă, din comoditate, regulile amortizării fiscale în contabilitate ( Tulvinschi, M., 2012 : 44)

În acest fel, toate elementele care au fost prezentate anterior, transformate în cerințe de performanță în legătură cu impozitele amânate, conduc la informarea corectă a destinatarilor, respectiv la fiabilitate informațională.

Impactul impozitului amânat asupra echilibrului financiar al întreprinderii

Relațiile economice in formă bănească prin care se constituie, repartizează și utilizează resursele financiare ale întreprinderii se desfășoară pe baza principiului echilibrului financiar. Acest echilibru exprimă starea de concordanță dintre resursele financiare necesare investițiilor, producției, și alte acțiuni dintr-o perioadă de timp și modalitățile de procurare a acestor resurse.

Conceptul de echilibru financiar

Starile de echilibru si antiechilibru sunt specifice naturii dar si societatii. In acest cuplu ce poate fi framantat de antagonism, sfera activitatii economico-financiare ocupa un loc insemnat. De altfel, teoria echilibrului a fost prezenta in lucrarile economistilor, fiind abordata cu deosebire la nivel macroeconomic. Pornind de la doctorul Quesnay pana la Walras, problema echilibrului economic a fost mai mult presupusa decat enuntata ca atare. Incepand cu Walras, problema echilibrului de stabilire a fenomenelor de reglare prin piata cu jocul preturilor ca pendulare intre cerere si oferta, face parte din arhitectura constructiilor teoretice menite a reconcilia elementele de dezechilibru ale conomiei concurentiale de piata. Pe aceasta filiera s-a ajuns la V. Pareto si de aici la economistii secolului nostru, la teoria echilibrului general ca o mare realizare a a teoriei sistemelor economice formularizate matematic.

Teoria echilibrului general – asa cum este prezentata si abordata de Kornay Yanos, in lucrarea ,,Anti – echilibrium” (1974), presupune existenta si stabilitatea fenomenului, fapt infirmat de realitate. Existenta si instabilitatea fenomenului economic a impus utilizarea categoriei de ,,echilibru dinamic” ce presupune o succesiune de elemente de antiechilibru, cu tendinte de reconstituire a unui alt punct al echilibrului la un alt nivel. In literatura se mai gasesc expresii ca ’’echilibru static’’, ’’ echilibru stabil’’, ’’ echilibru instabil’’, ’’echilibru optim’’. In conditiile in care schimbarea unui element da nastere tendintei de restaurare a echilibrului sau a unui proces de ajustare spre formarea unui nou echilibru, acesta este considerat echilibru stabil. Cand insa nu se produc astfel de tendinte, echilibrul este instabil.

In actualele imprejurari ale producției sociale aspectul financiar al activitații se constituie ca o latura esențială a existenței firmei. In cadrul echilibrului intreprinderii, echilibrul financiar ocupa un loc important avand in vedere cerintele, solicitarile organismului si resursele de satisfacere a celor dintai. Echilibrul financiar al intreprinderii trebuie analizat prin prisma cerintelor gestiunii intreprinderii si a raportului dintre datorii si autofinantare, in legatura cu formarea si folosirea fondurilor intreprinderii. Acest echilibru trebuie contextualizat intereselor interne si exterioare intreprinderii, interese ce se regasesc in tabloul obiectivelor unitatii economice. Ne referim la necesitati si resurse, la incasari si plati, la elementele componente ale nevoilor de resurse si ale celor ce privesc posibilitatile lor de formare, la ansamblul fondurilor, cu structura lor, si modul de utilizare (destinatia acestora).

In consecință atat eficiența cat si echilibrul la nivel de întreprindere se impun a fi apreciate si in termeni financiari. Echilibrul financiar este o componentă a echilibrului economic, o forma particulară de exprimare a acestuia, exercitand o acțiune retroactivă intensa asupra echilibrului economic general. Echilibrul financiar al intreprinderii este, la randul lui, o componentă a echilibrului financiar macroeconomic, organic corelată cu celelalte componente.

Într-o concepție generală, echilibrul economico-financiar la nivelul întreprinderii se realizează atunci când se recuperează integral mijloacele consumate, respectiv când veniturile sunt egale cu costurile. O asemenea înțelegere are un caracter reducționist, nu pune în evidență legătura ansamblului cu componentele echilibrului general, cu stările parțiale ale lui, care se constituie într-un sistem de proporționalitate și relații prin care se realizează și se menține starea generală.

Pentru aprecierea echilibrului financiar trebuie avute în vedere mai multe tipuri de “egalități” și “corelații” între “necesitățile” și “posibilitățile” întreprinderii, respectiv între sursele financiare și mijloacele economice necesare desfășurării activității de exploatare și comercializare pe termen lung și scurt. În starea generală de echilibru se circumscriu atât ”egalități” ale elementelor, cât și “inegalități” cu semnificația lor economică.

Analiza echilibrului financiar poate fi urmărită pe termen lung și pe termen scurt, iar realizarea și menținerea acestuia se manifestă ca o tendință, prezentând și unele momente de dezechilibru sau de neconcordanță între sursele financiare și necesitățile de resurse ale firmei.

Existența fluxurilor bănești, concomitent cu cele materiale, impune luarea în considerare în definirea echilibrului financiar a elementelor implicate de aceste fluxuri prin indicatori specifici de caracterizare. Rezultă că echilibrul economico-financiar al întreprinderii trebuie înțeles ca fiind un ansamblu de corelații care se formează în procesul de rotație a capitalului. Menținerea echilibrului financiar reprezintă un obiectiv permanent al politicii financiare, care poate fi considerat realizat atunci când exercițiul financiar se încheie cu o trezorerie pozitivă.

Asigurarea echilibrului financiar reprezintă o condiție de bază pentru desfășurarea unei activități profitabile, iar realizarea acestui echilibru financiar se poate obține prin reglarea dezechilibrelor care se manifestă în activitatea curentă a firmei.

În abordarea echilibrului financiar, de-a lungul timpului s-au conturat două orientări:

– analiza statică, bazată pe studiul bilanțului contabil;

– analiza dinamică, bazată pe studiul fluxurilor financiare ce permite îmbinarea coerentă a studiului echilibrului financiar cu cel al performanțelor întreprinderii.

Cele două tipuri de analiză sunt complementare și trebuie practicate concomitent, deoarece, în timp ce analiza statică permite evaluarea echilibrului (dezechilibrului) financiar la un moment dat fără a explica evoluția acestuia, analiza dinamică evidențiază evoluția dezechilibrului financiar, fără să indice amploarea acestuia.

Echilibrului financiar static al firmei necesită studierea următoarelor aspecte:

􀂉lichiditatea și solvabilitea întreprinderii;

􀂉corelația dintre încasări și plăți și dintre creanțele și obligațiile întreprinderii;

􀂉corelația dintre fondul de rulment, necesarul de fond de rulment și trezoreria netă;

2.2. Corelatia dintre creante si obligatii

Creanțele și obligațiile reprezintă elemente pe baza cărora se formează fluxurile bănești în sistemul echilibrului financiar. Astfel, asigurarea echilibrului financiar impune asigurarea unei corelații între creanțe și obligații nu numai din punctul de vedere al sumei ci și al termenelor de încasare și plată.

Termenul de încasare sau durata de imobilizare a creanțelor (Di) se calculează pe baza relației.

Di

în care: Sd – suma soldurilor medii debitoare ale conturilor care reprezintă creanțe;

Rd – rulajele debitoare ale conturilor respective;

CA – cifra de afaceri.

Durata de folosire a obligațiilor (Df) se calculează cu ajutorul relației:

Df

în care: Sc – suma soldurilor medii creditoare ale conturilor care constituie obligații;

Rc – rulajele creditoare ale conturilor respective.

Raportul dintre suma creanțelor și obligațiilor corelat cu cei doi indicatori menționați generează fluxurile bănești care influențează pozitiv sau negativ disponibilitățile bănești ale întreprinderii. Astfel, dacă:

ΣSd=ΣSc și Di = Df

cel puțin din punct de vedere teoretic, se produce o compensare între creanțe și obligații, neinfluențând fluxul de disponibilitățile bănești, întrucât suma totală a imobilizărilor (ΣSd*Di) este egală cu suma totală a surselor atrase folosite ( ΣSc⋅Df).

Dacă ΣSd>ΣSc , iar Di = Df, fluxul de numerar este influențat negativ întrucât suma imobilizată este superioară celei folosite temporar, respectiv:

ΣSd*Di > ΣSc*Df

Pe baza celor prezentate pot fi constituite toate variantele de combinări în funcție de cele patru elemente.

În activitatea practică este important ca, în cadrul legal dat, întreprinderea prin clauzele contractuale să-și creeze surse financiare suplimentare, prin constituirea de pasive cu caracter stabil pe care le poate utiliza, în mod similar cu cele proprii, pentru a face față obligațiilor pecuniare.