IASCF Standardele Internaționale de Raportare [605616]

IFRS 7 BC
© IASCF Standardele Internaționale de Raportare
Financiară (IFRS ®) 2007
Incluzând Standardele Internaționale de Contabilitate (IASs®)
și Interpretările lor la 1 ianuarie 2007
Chișinău 2008

IFRS 7 BC
 © IASCFIFRS-urile cu documentele care le însoțesc sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate (IASB).
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie.
Tel.: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: [anonimizat] g Web: www.iasb.or g
Drept de autor © 2007 Fundația Comitetului pentru Standarde Internaț ionale de Contabilitate (IASCF).
Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Standardele Internaționale de Contabilitate,
Interpretările, Proiectele de expunere și alte publicații IASB sunt protejate de dreptul de autor al
IASCF. Textul aprobat al Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, incluzînd Standardele
Internaționale de Contabilitate și Interpretările, este cel aprobat de cătr e IASB în limba engleză.
Toate drepturile rezervate. Nici o parte din această publicație nu poate fi tradusă, retipărită sau reprodusă
sau utilizată în vreo formă, nici în întregime, nici parțial, sau prin vreun mijloc electronic, mecanic sau
vreun alt mijloc necunoscut sau inventat după această dată, inclusiv prin fotocopiere și înregistrare, sau
prin vreun alt tip de sistem de stocare a informațiilor sau sistem de publicat documentele, fără a obține
inițial permisiunea în scris din partea IASCF.
IASB, IASCF, autorii și editorii nu acceptă nici o responsabilitate pentru pierderea suportată de către
orice persoană care se comportă sau se abține de la a se comporta în conformitate cu materialul din
această publicație, chiar dacă această pierdere este cauzată de neglijen ță sau din alte motive.
Traducerea în limba română a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, a Interpretărilor și a
altor materiale IASB incluse în această publicație a fost aprobată de un Comitet de Revizuire numit de
către IASCF. Traducerea în limba română este publicată de către Ministerul Finanțelor în ediție specială a
Monitorului Oficial cu permisiunea IASCF. Traducerea în limba română are dreptul de autor al IASCF.
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) … : Incluzând Standardele
Internaționale de Contabilitate (IASs) și Interpretările lor la 1 ian. 2007 / Fundația Com. pentru
Standarde Intern. de Contabilitate (IASCF). – Ch. : S. n., 2008 (F .E.-P. “Tipogr. Centrală”).
… 2007. – 2008. – 736 p. – 500 ex. – ISBN 978-9975-78-704-8
336:006.44
S 76CZU 336:006.44
S 76
ISBN 978-9975-78-704-8

IFRS 7 BC
© IASCF IFRSs together with their accompanying documents are issued by the International Accounting
Standards Board (IASB).
30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie.
Tel.: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: [anonimizat] g Web: www.iasb.or g
Copyright © 2007 International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF).
International Financial Reporting Standards, International Accounting Standards, Interpretations, Exposure
Drafts, and other IASB publications are copyright of the IASCF. The approved text of International Financial
Reporting Standards, including International Accounting Standards and Interpretations, ist hat issued by the
IASB in the English language. Copies may be obtained from the IASCF Publications Departament.
All rights reserved. No part of this publication may be translated, reprinted or reproduced or utilised in any
form either in whole or in part or by any electronic, mechanical or other means, now known or hereafter
invented, including photocopying and recording, or in any information storage and retrieval system, without
prior permission in writing from the IASCF.
The IASB, the IASCF, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any
person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is
caused by negligence or otherwise.
The Romanian translation of International Financial Reporting Standards, Interpretations and other IASB
material included in this publication has been approved by a Review Committee appointed by IASCF. The
Romanian translationa is published by the Ministry of Finance in special edition of Monitorul Oficial with
the permission of the IASCF. The Romanian translation is the copy right of the IASCF.

IFRS 7 BC
 © IASCF

IFRS 7 BC
© IASCF 

IFRS 7 BC
 © IASCFCuprins
Ordin privind acceptarea și publicarea Standartelor Internaționale
de Raportare Financiare 4
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-urile) 8
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară 8
IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni 29
IFRS 3 Combinări de întreprinderi 57
IFRS 4 Contracte de asigurări 84
IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte 107
IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale 118
IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat 124
IFRS 8 Segmente de activitate 146
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS-urile) 146
IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare 157
IAS 2 Stocuri 183
IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie 191
IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori 202
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului 214
IAS 11 Contracte de construcții 220
IAS 12 Impozitul pe profit 230
IAS 16 Imobilizări corporale 261
IAS 17 Contracte de leasing 277
IAS 18 Venituri 292
IAS 19 Beneficiile angajaților 301
IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea
informațiilor legate de asistența guvernamentală 348
IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar 355
IAS 23 Costurile îndatorării 368
IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate 373
IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii 379
IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale 387
IAS 28 Investiții în entitățile asociate 394
IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste 403
IAS 31 Interese în asocierile în participație 409
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare 420
IAS 33 Rezultatul pe acțiune 445

IFRS 7 BC
© IASCF 7IAS 34 Raportarea financiară interimară 464
IAS 36 Deprecierea activelor 475
IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente 513
IAS 38 Imobilizări necorporale 529
IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare 556
IAS 40 Investiții imobiliare 642
IAS 41 Agricultura 660
Interpretări 670
IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și
de natură similară 670
IFRIC 2 Acțiunile m embrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare 673
IFRIC 4 Determinarea dacă u n angajament conține un contract de leasing 682
IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de lichidare, reconstituire și de
reabilitare a mediului 687
IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – deșeuri
ale echipamentelor electrice și electronice 690
IFRIC 7 Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară
în economiile hiperinflaționist 692
IFRIC 8 Aria de aplicabilitate a IFRS 2 694
IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate încorporate 697
IFRIC 10 Raportarea financiară interimară și deprecierea 699
IFRIC 11 IFRS 2 – Tranzacții cu acțiunile grupului și cu acțiuni de trezorerie 701
IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor 704
SIC 7 Introducerea monedei euro 712
SIC 10 Asistența guvernamentală – Absența corelațiilor specifice
activităților de exploatare 713
SIC 12 Consolidare – Entități cu scop special 714
SIC 13 Entități controlate în comun – Contribuții nemonetare ale asociaților 716
SIC 15 Leasing operațional – Stimulente 718
SIC 21 Impozitul pe profit – Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate 719
SIC 25 Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei
entități sau al acționarilor săi 721
SIC 27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma
legală a unui contract de leasing 722
SIC 29 Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informații 726
SIC 31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate 729
SIC 32 Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de website-uri 731

IFRS 
 © IASCFStandardul Internațional de Raportare Financiară 1
Adoptarea pentru prima dată a Standardelor
Internaționale de Raportare Financiară
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este să asigure că primele situații financiare IFRS ale unei entități
și rapoartele sale financiare interimare, pentru partea din perioada acoperită de acele situații
financiare, conțin informații de înaltă calitate care:
(a) sunt transparente pentru utilizatori și comparabile pentru toate peri oadele prezentate;
(b) asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) ; și
(c) pot fi generate cu un cost care nu depășește b eneficiile utilizatorilor.
Arie de aplicabilitate
2 O entitate trebuie să aplice acest IFRS în:
(a) primele sale situații financiare IFRS; și
(b) fiecare raport financiar interimar, dacă există vreunul, pe care îl prezintă conform IAS 34
Raportarea financiară interimară , pentru o parte din perioada acoperită de primele sale
situații financiare IFRS.
3 Primele situații financiare IFRS ale unei entități sunt primele situații financiare anuale în care
entitatea adoptă IFRS-urile prin intermediul unei declarații explicite și fără rezerve, cuprinsă în
acele situații financiare de conformitate cu IFRS-urile. Situațiile financiare conforme cu IFRS-
urile sunt primele situații financiare IFRS ale unei entități dacă, de exempl u, entitatea:
(a) a prezentat cele mai recente situații financiare anterioare:
(i) conform cu cerințele naționale, care nu sunt compatibile cu IFRS -urile în toate aspectele;
(ii) în conformitate cu IFRS-urile în toate aspectele, cu excepția faptului că situațiile financiare
nu conțin o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-uri le;
(iii) care conțin o declarație explicită de conformitate cu unele IFRS-uri , dar nu cu toate;
(iv) conform cu cerințele naționale, incompatibile cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri
pentru a contabiliza elementele pentru care nu există cerințe naționale ; sau
(v) conform cu cerințele naționale, cu o reconciliere a anumit or valori cu valorile determinate
conform IFRS-urilor;

IFRS 
© IASCF (b) a întocmit situații financiare conforme cu IFRS-urile d oar pentru uz intern, fără a le pune la
dispoziția proprietarilor entității sau a altor utilizatori externi;
(c) a întocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, cu scopuri de consolidare, fără
a întocmi un set complet de situații financiare așa cum sunt definite în I AS 1 Prezentarea
situațiilor financiare ; sau
(d) nu a prezentat situații financiare pentru perioadele anterioare.
4 Acest IFRS se aplică atunci când o entitate adoptă pentru prima dată IFRS-urile. Nu se aplică
atunci când, de exemplu, o entitate:
(a) încetează să mai prezinte situații financiare conform cerințelor naționale, după ce le-a
prezentat anterior, precum și un alt set de situații financiare care conțin o declarație expli ­
cită și fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(b) a prezentat în anul anterior situații financiare conforme cu cerințele naționale, și acele
situații financiare au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu
IFRS-urile; sau
(c) a prezentat în anul anterior situații financiare care au conținut o declarație explicită și fără
rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dacă auditorii și-au întocmit raportul de audit
cu opinie cu rezerve în baza acelor situații financiare.
5 Acest IFRS nu se aplică pentru modificările politicilor contabile făcute de către o entitate care
deja aplică IFRS-urile. Asemenea modificări fac obiectul:
(a) cerințelor privind modificarea politicilor contabile din IAS 8 Politici contabile, modificări
în estimările contabile și erori ; și
(b) cerințelor tranzitorii specifice altor IFRS-uri.
Recunoaștere și evaluare
Bilanț IFRS de deschidere
6 O entitate trebuie să pregătească un bilanț IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri. Acesta
este punctul de începere a contabilității sale conforme cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie să
prezinte bilanțul său IFRS de deschidere în primele sale situații financi are IFRS.
Politici contabile
7 O entitate trebuie să folosească aceleași politici contabile în bilanțul său IFRS de deschidere
și în toate perioadele prezentate în primele sale situații financiare IFRS. Acele politici
contabile trebuie să fie conforme cu fiecare IFRS care este în vigoare la data raportării,
pentru primele sale situații financiare IFRS, cu excepția situațiilor specificate în paragrafele
13-34B, 36A-36C și 37.
8 O entitate nu trebuie să aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost în vigoare la date
anterioare. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite
o aplicare anticipată.

IFRS 
0 © IASCFExemplu: Aplicarea consecventă a ultimei versiuni a IFRS-urilor
Context
Data de raportare pentru primele situații financiare IFRS ale entității A este 31 decembrie 2005.
Entitatea A decide să prezinte în acele situații financiare informații comparative doar pentru un
an (vezi paragraful 36). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este începutul activității la
1 ianuarie 2004 (sau, echivalent, închiderea activității la 31 decembrie 2003). Entitatea A a
prezentat situațiile financiare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
în fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2004.
Aplicarea cerințelor
Entitatea A trebuie să aplice IFRS-urile în vigoare pentru perioadele ce se sfârșesc la
31 decembrie 2005 în:
(a) întocmirea bilanțului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2004; și
(b) întocmirea și prezentarea bilanțului pentru 31 decembrie 2005 (inclusiv valorile comparative
pentru 2004), contul de profit și pierdere, situația modificărilor în capitalurile proprii și
situația fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 decembrie 2005 (inclusiv
valorile comparative pentru 2004) și prezentarea informațiilor (inclusiv informațiile
comparative pentru 2004).
Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu, dar permite aplicarea anticipată, entității A i se
permite, dar nu i se solicită, să aplice acel IFRS în primele sale situații financiare IFRS.
9 Prevederile tranzitorii ale altor IFRS-uri se aplică la modificările politicilor contabile făcute de
către o entitate care deja utilizează IFRS-urile; ele nu se aplică pentru trecerea la IFRS-uri a unei
entități ce le aplică pentru prima dată , cu excepția situațiilor specificate în paragrafele 25D,
25H, 34A și 34B.
10 Cu excepția situațiilor descrise în paragrafele 13-34B și 36A-36C, în bilanțul său IFRS de
deschidere, o entitate:
(a) va recunoaște toate activele sau datoriile a căror recunoaștere est e cerută de IFRS-uri;
(b) nu va recunoaște elementele ca active sau datorii dacă IFRS-urile nu permit o astfel de
recunoaștere;
(c) va reclasifica elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare ca un tip de activ, datorie sau componentă a capitalurilor
proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii
conform IFRS-urilor; și
(d) va aplica IFRS-urile în evaluarea tuturor activelor și datoriilor re cunoscute.
11 Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanțul său IFRS de deschidere pot să
difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeași dată folosind principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare. Ajustările rezultate reies din evenimente și tranzacții înaintea datei

IFRS 
© IASCF de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o entitate trebuie să recunoască acele ajustări în mod direct
în rezultatul reportat (sau, dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data
trecerii la IFRS-uri.
12 Acest IFRS stabilește două categorii de excepții la principiul că bilanțul IFRS de deschidere al
unei entități trebuie să fie conform cu fiecare IFRS:
(a) paragrafele 13-25H și 36A-36C oferă excepții de la unele cerințe ale altor IFRS-uri.
(b) paragrafele 26-34B interzic aplicarea retroactivă a unor a specte ale altor IFRS-uri.
Excepții de la aplicarea altor IFRS-uri
13 O entitate poate să aleagă să folosească una sau mai multe dintre următoarele excepții:
(a) combinări de întreprinderi (paragraful 15);
(b) valoare justă sau reevaluare drept cost presupus (paragrafele 16-19);
(c) beneficiile angajaților (paragraful 20 și 20A);
(d) diferențe de conversie cumulate (paragrafele 21 și 22);
(e) instrumente financiare compuse (paragraful 23);
(f) activele și datoriile filialelor, entităților asociate și ale asocierilor în participație
(paragrafele 24 și 25);
(g) desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior (paragraful 25A); (h) tranzacții
cu plata pe bază de acțiuni (paragrafele 25B și 25C);
(i) contracte de asigurări (paragraful 25D);
(j) obligații din lichidare incluse în costul imobilizărilor corporale ( paragraful 25E);
(k) contracte de leasing (paragraful 25F);
(l) evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoașterea
inițială (paragraful 25G); și
(m) un activ financiar sau o imobilizare necorporală contabilizată în conformitate cu IFRIC 12
Acorduri de concesiune a serviciilor (paragraful 25H).
O entitate nu va aplica aceste excepții prin analogie cu alte elemente.
14 Unele excepții de mai jos se referă la valoarea justă. IFRS 3 Combinări de întreprinderi explică
modul de determinare a valorilor juste ale activelor și datoriilor identificabile achiziționate într-o
combinare de întreprinderi. O entitate va aplica aceste explicații în determinarea valorilor juste,
conform acestui IFRS doar dacă un alt IFRS nu conține mai multe îndrumări specifice pentru
determinarea valorilor juste ale activelor și datoriilor în discuție. Aceste valori juste vor reflecta
condițiile care au existat la data la care ele au fost determinate.

IFRS 
 © IASCFCombinări de întreprinderi
15 O entitate va aplica cerințele din Anexa B pentru combinările de întreprinderi pe care le-a
recunoscut înainte de data trecerii la IFRS-uri.
Valoare justă sau reevaluare drept cost presupus
16 O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale, la data trecerii la IFRS-
uri, la valoarea justă și să folosească această valoare drept cost presup us la acea dată.
17 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să folosească o reevaluare
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizări
corporale, la sau înainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevaluării, dacă
reevaluarea a fost la data reevaluării comparabilă cu:
(a) valoarea justă; sau
(b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor ajustat astfel încât să reflecte, de exemplu,
modificările unui indice de preț general sau specific.
18 Selecțiile din paragrafele 16 și 17 sunt de asemenea valabile pentru:
(a) investiții imobiliare, dacă o entitate alege să folosească modelul de cost din IAS 40 Investiții
imobiliare ; și
(b) imobilizările necorporale care întrunesc:
(i) criteriile de recunoaștere din IAS 38 Imobilizări necorporale (incluzând evaluări credibile
ale costului inițial); și
(ii) criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (incluzând existența unei pi ețe active).
O entitate nu va utiliza aceste selecții pentru alte active sau pentru dato rii.
19 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate să fi stabilit un cost presupus conform
principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele sau pentru toate activele
și datoriile, prin evaluarea lor și stabilirea valorii juste la o anumită dată, datorită unui eveniment,
de exemplu, o privatizare sau o ofertă publică inițială. Ea poate folosi o astfel de evaluare a valorii
juste, determinată de eveniment, ca și cost presupus pentru IFRS-uri, l a data acelei evaluări.
Beneficiile angajaților
20 Conform IAS 19 Beneficiile angajaților , o entitate poate alege să folosească o abordare tip
„coridor”, care lasă unele câștiguri și pierderi actuariale nerecunoscute. Aplicarea retroactivă
a acestei abordări necesită ca entitatea să împartă câștigurile și pierderile actuariale cumulate,
de la începutul planului până la data trecerii la IFRS-uri, într-o parte recunoscută și o parte
nerecunoscută. Totuși, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să
recunoască toate câștigurile și pierderile actuariale cumulate la data trecerii la IFRS-uri, chiar
dacă utilizează abordarea tip „coridor” pentru ultimele câștiguri și pierderi actuariale. Dacă o
entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile utilizează această selecție o va aplica tuturor
planurilor.

IFRS 
© IASCF 20A O entitate poate să prezinte valorile cerute de paragraful 120A(p) din IAS 19 atunci când valorile
sunt determinate pentru fiecare perioadă contabilă cu începere de la da ta tranziției la IFRS-uri.
Diferențe de conversie cumulate
21 IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar solicită unei entități:
(a) să clasifice unele diferențe de conversie ca pe o componentă separată a capitalurilor proprii; și
(b) la cedarea unei operațiuni din străinătate să transfere o diferență de conversie cumulată
pentru acea operațiune din străinătate (inclusiv, dacă este cazul, câștigurile și pierderile
corelate cu acoperirile împotriva riscurilor) către contul de profit și pierdere ca o parte a
câștigului sau pierderii la cedare.
22 Totuși, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu trebuie să se conformeze acestor
cerințe pentru diferențele de conversie cumulate care există la data trecerii la IFRS-uri. Dacă o
entitate care le adoptă pentru prima dată folosește această scutire:
(a) diferențele de conversie cumulate pentru toate operațiunile din străinătate sunt presupuse a
fi zero la data trecerii la IFRS-uri; și
(b) câștigul sau pierderea la o cedare ulterioară a unei operațiuni din străinătate va exclude
diferențele de conversie care apar înainte de data trecerii la IFRS-uri și va include
diferențele de conversie ulterioare.
Instrumente financiare compuse
23 IAS 32 Instrumente financiare: prezentare solicită unei entități să împartă, la emitere, un
instrument financiar compus în componente separate de datorii și de capitaluri proprii. În cazul în
care componenta de datorie nu mai este valabilă, aplicarea retroactivă a IAS 32 implică separarea
în două părți a capitalurilor proprii. Prima parte constă în rezultat reportat și reprezintă dobânda
cumulată atrasă de componenta de datorie. Cealaltă parte este reprezentată de componenta de
capitaluri proprii inițială. Totuși, conform acestui IFRS, o entitate care adoptă pentru prima dată
IFRS-urile nu trebuie să separe aceste două părți în cazul în care componenta de datorie nu mai
este valabilă la data trecerii la IFRS-uri.
Activele și datoriile filialelor, ale entităților asociate și ale asocierilor în
participație
24 Dacă o filială devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu decât
societatea-mamă, în situațiile sale financiare ea trebuie să evalueze acti vele și datoriile sale fie:
(a) la valorile contabile care ar fi fost incluse în situațiile financiare consolidate ale societății-
mamă, pe baza datei de trecere la IFRS-uri a societății-mamă, dacă nu ar fi fost făcute
ajustări pentru procedurile de consolidare și pentru efectele combinărilor de întreprinderi
în cursul cărora societatea-mamă a dobândit filiala; fie
(b) la valorile contabile solicitate de restul acestui IFRS, datorită datei trecerii filialei la IFRS-
uri. Aceste valori contabile pot diferi de acelea descrise la punctul (a):

IFRS 
 © IASCF(i) atunci când scutirile din acest IFRS conduc la evaluări care depind de data trecerii la
IFRS-uri.
(ii) atunci când politicile contabile utilizate în situațiile financiare ale filialei diferă de acelea
din situațiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politică contabilă
modelul de cost din IAS 16 Imobilizări corporale, în timp ce grupul poate folosi modelul
de reevaluare.
O alegere similară este la dispoziția unei entități asociate sau asocieri în participație care devine
o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu decât o entitate care are o influență
semnificativă sau un control comun asupra sa.
25 Totuși, dacă o entitate devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu
decât filiala sa (sau entitatea asociată sau asocierea în participație), ea va evalua în situațiile
sale financiare consolidate activele și datoriile filialei (sau entității asociate sau asocierii în
participație) la aceleași valori contabile ca în situațiile financiare ale filialei (sau entității asociate
sau asocierii în participație), după efectuarea ajustărilor pentru consolidare și a ajustărilor
contabile ale capitalurilor proprii și ale celor pentru efectele combinărilor de întreprinderi în
cursul cărora entitatea a dobândit filiala. În mod similar, dacă o societate-mamă devine o entitate
care adoptă pentru prima dată IFRS-urile pentru situațiile sale financiare separate mai devreme
sau mai târziu decât pentru situațiile sale consolidate, ea trebuie să evalueze activele și datoriile
sale la aceleași valori în ambele situații financiare, cu excepția ajustăril or pentru consolidare.
Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior
25A IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare permite ca un activ financiar să fie
desemnat la recunoașterea inițială ca disponibil pentru vânzare sau un instrument financiar
(dacă îndeplinește anumite criterii) să fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiară la
valoarea justă, prin intermediul contului de profit și pierdere. În ciuda acestei cerințe se aplică
scutiri în următoarele circumstanțe:
(c) orice entitate poate să realizeze o desemnare ca disponibil pentru vânzare la data trecerii la
IFRS-uri.
(d) o entitate care își prezintă primele sale situații financiare IFRS pentru o perioadă cu
începere de la 1 septembrie 2006 – unei astfel de entități îi este permis să desemneze, la
data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau orice datorie financiară ca fiind la valoarea
justă prin contul de profit și pierdere, cu condiția ca respectivul activ sau respectiva datorie
să respecte, la data respectivă, criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A al IAS 39.
(e) o entitate care își prezintă primele sale situații financiare IFRS pentru o perioadă cu
începere de la 1 ianuarie 2006, dar înainte de 1 septembrie 2006 – unei astfel de entități
îi este permis să desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau orice
datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin contul de profit și pierdere, cu condiția
ca respectivul activ sau respectiva datorie să respecte, la data respectivă, criteriile din
paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A al IAS 39. Când data trecerii la IFRS-uri este înainte de
1 septembrie 2005, aceste desemnări nu trebuie să fie finalizate până la 1 septembrie 2005
și pot include, de asemenea, activele financiare și datoriile financiare recunoscute între data
trecerii la IFRS-uri și 1 septembrie 2005.

IFRS 
© IASCF (d) o entitate care își prezintă primele sale situații financiare IFRS pentru o perioadă cu
încep ere înainte de 1 ianuarie 2006 și care aplică paragrafele 11A, 48A, AG4B-AG4K,
AG33A și AG33B și amendamentele din 2005 din paragrafele 9, 12 și 13 ale IAS 39 – unei
astfel de entități îi este permis, la începutul primei sale perioade de raportare IFRS, să
desemneze ca fiind la valoarea justă prin contul de profit și pierdere orice activ financiar
sau orice datorie financiară care se califică pentru o astfel de desemnare, în conformitate
cu aceste paragrafe noi sau amendate, la data respectivă. Când prima perioadă de raportare
IFRS a unei entități începe înainte de 1 septembrie 2005, astfel de desemnări nu trebuie
să fie finalizate până la 1 septembrie 2005 și pot include, de asemenea, active financiare
și datorii financiare recunoscute între începutul respectivei perioade și 1 septembrie 2005.
Dacă entitatea retratează informațiile comparative pentru IAS 39, aceasta va retrata acele
informații pentru activele financiare, datoriile financiare, sau grupurile de active financiare
sau datorii financiare, sau ambele, desemnate la începutul primei sale perioade de raportare
IFRS. O astfel de retratare a informațiilor comparative va fi realizată numai dacă elementele
sau grupele de elemente desemnate ar fi respectat, la data trecerii la IFRS-uri, criteriile
pentru o astfel de desemnare din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A din IAS 39 sau, dacă
au fost achiziționate după data trecerii la IFRS-uri, dacă ar fi respectat, la data recunoașterii
inițiale, criteriile din paragraful 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A.
(e) pentru o entitate care prezintă primele sale situații financiare IFRS pentru o perioadă
anuală care începe înainte de 1 septembrie 2006 – fără a omite cerințele paragrafului
91 din IAS 39, orice active financiare și datorii financiare desemnate de entitate ca fiind
la valoarea justă prin contul de profit și pierdere, în conformitate cu subparagraful (c)
sau (d) de mai sus, care au fost anterior desemnate ca fiind elementul acoperit într-o
acoperire împotriva riscului valorii juste, relațiile contabile vor fi dedesemnate din acele
relații în același moment în care ele sunt desemnate ca fiind la valoarea justă prin contul
de profit și pierdere.
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni
25B O entitate care a doptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu obligată, să aplice
IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate cu
titlu gratuit înainte sau pe data de 7 noiembrie 2002. De asemenea, o entitate care adoptă pentru
prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu obligată, să aplice IFRS 2 pentru instrumentele
de capitaluri proprii care au fost acordate după 7 noiembrie 2002, care au fost achiziționate
înainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri și (b) 1 ianuarie 2005. Totuși, dacă o entitate
care adoptă pentru prima dată IFRS-urile alege să aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente
de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dacă a prezentat în mod public valoarea justă a
respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinată la data evaluării, așa cum se definește
în IFRS 2. Pentru toate acordările de instrumente de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2
(de exemplu, instrumente de capitaluri proprii acordate înainte sau pe data de 7 noiembrie 2002),
o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile va prezenta, cu toate acestea, informațiile
solicitate de paragrafele 44 și 45 ale IFRS 2. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-
urile modifică termenii sau condițiile acordării unui instrument de capitaluri proprii la care nu
s-a aplicat IFRS 2, nu i se solicită să aplice paragrafele 26-29 ale IFRS 2 dacă modificarea a avut
loc înainte de ultima dintre (a) data trecerii la IFRS-uri și (b) 1 ianuari e 2005.

IFRS 
 © IASCF25C O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu obligată, să aplice
IFRS 2 pentru datoriile care rezultă din tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni care au fost decon ­
tate înaintea datei de trecere la IFRS-uri. De asemenea, o entitate care adoptă pentru prima dată
IFRS-urile este încurajată, dar nu obligată, să aplice IFRS 2 pentru datoriile decontate înainte de
1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplică IFRS 2, unei entități care adoptă pentru prima
dată IFRS-urile nu i se solicită să retrateze informații comparative în măsura în care informațiile
sunt corelate cu o perioadă sau o dată anterioară datei de 7 noiembrie 2002.
Contracte de asigurări
25D O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii ale
IFRS 4 Contracte de asigurări. IFRS 4 restricționează modificările din politicile contabile
pentru contracte de asigurări, inclusiv cele făcute de o entitate care adoptă pentru prima dată
IFRS-urile.
Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și de natură
similară in cluse în costul imobilizărilor corporale
25E IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și de natură similară cere ca
anumite modificări ale unei datorii existente din lichidare, restaurare și de natură similară să fie
adăugate la sau deduse din costul activului de care sunt legate; valoarea amortizabilă ajustată a
activului este apoi amortizată prospectiv pe durata sa de viață utilă rămasă. O entitate care adoptă
pentru prima dată IFRS-urile nu trebuie să se conformeze la aceste cerințe pentru modificări în
astfel de datorii care au apărut înainte de data trecerii la IFRS-uri. Dacă o entitate care adoptă
pentru prima dată IFRS-urile utilizează această scutire, atunci ea:
(a) va evalua datoria de la data trecerii la IFRS-uri în conformitate c u IAS 37;
(b) în măsura în care datoria intră sub incidența IFRIC 1, va estima valoarea care ar fi fost
inclusă în costul activului aferent atunci când datoria a apărut pentru prima dată, actualizând
datoria la acea dată utilizând cea mai bună estimare a ratei (ratelor) de actualizare istorică(e)
ajustată(e) în funcție de risc care ar fi fost aplicată acelei datorii pe durata perioadei
intervenite; și
(c) va calcula amortizarea acumulată pentru acea valoare, de la data trecerii la IFRS-uri, pe
baza estimării curente a duratei de viață utilă a activului, utilizând politica de amortizare
adoptată de entitate în baza IFRS-urilor.
Contracte de leasing
25F O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din
IFRIC 4 Determinarea dacă un angajament conține un contract de leasing. Prin urmare, o
entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate determina dacă un angajament existent
la data trecerii la IFRS-uri conține un contract de leasing, pe baza faptelor și circumstanțelor
existente la acea dată.
Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare și datoriilor financiare
25G Ținând cont de cerințele paragrafelor 7 și 9, o entitate poate să aplice cerințele din ultima
propoziție a paragrafului AG76 și din paragraful AG76A ale IAS 39, în una din următoarele
modalități:

IFRS 
© IASCF 7(a) prospectiv, tranzacțiilor încheiate după 25 octombrie 2002; sau
(b) prospectiv, tranzacțiilor încheiate după 1 ianuarie 2004.
25H O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii din
IFRIC 12.
Excepții de la aplicarea retroactivă a altor IFRS-uri
26 Acest IFRS interzice aplicarea retroactivă a unor aspecte din al te IFRS-uri legate de:
(a) derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare (paragraful 27 și 27A);
(b) contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor (paragrafele 28-30);
(c) estimări (paragrafele 31-34); și
(d) activele clasificate ca deținute pentru vânzare și pentru activități întrerupte (paragrafele
34A și 34B).
Derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare
27 Cu excepția situațiilor permise de paragraful 27A, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-
urile va aplica cerințele de derecunoaștere din IAS 39 prospectiv pentru tranzacțiile care au loc la
sau după 1 ianuarie 2004. Cu alte cuvinte, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile
derecunoaște activele financiare sau datoriile financiare nederivate, conform GAAP anterioare,
ca urmare a tranzacțiilor care au avut loc înainte de 1 ianuarie 2004, ea nu va recunoaște acele
active și datorii conform IFRS-urilor (decât dacă ele se califică pentru recunoaștere ca rezultat al
unei tranzacții sau al unui eveniment ulterior).
27A Fără să intre în contradicție cu cerințele paragrafului 27, o entitate poate aplica cerințele de
derecunoaștere din IAS 39 retroactiv, de la o dată la alegerea entității, cu condiția ca informațiile
necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru activele financiare și datoriile financiare derecunoscute
ca rezultat al ultimelor tranzacții să fi fost obținute în timpul contabilizării inițiale a acelor
tranzacții.
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
28 Așa cum este solicitat de IAS 39 , la data trecerii la IFRS-uri o entitate:
(a) va evalua toate instrumentele derivate la valoarea justă; și
(b) va elimina toate pierderile și câștigurile amânate ce rezultă din instrumente derivate care
au fost raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca și
cum ar fi fost active sau datorii.
29 O entitate nu trebuie să reflecte în bilanțul său IFRS de deschidere o relație de acoperire
împotriva riscurilor care nu este calificată pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
conform IAS 39 (de exemplu, multe relații de acoperire împotriva riscurilor unde instrumentul
de acoperire împotriva riscurilor este un instrument de numerar sau opțiune vândută; unde
elementul acoperit este o poziție netă; sau unde acoperirea împotriva riscurilor acoperă riscul de
rată a dobânzii al unei investiții deținute până la scadență). Totuși, dacă o entitate a desemnat o

IFRS 
 © IASCFpoziție netă drept element acoperit împotriva riscurilor, conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element individual în cadrul acelei poziții
nete ca element acoperit împotriva riscurilor conform IFRS-urilor, cu condiția ca ea să nu facă
aceasta mai târziu de data trecerii la IFRS-uri.
30 Dacă, înainte de data trecerii la IFRS-uri, o entitate a desemnat o tranzacție drept o acoperire
împotriva riscurilor, dar acoperirea nu întrunește condițiile pentru contabilitatea de acoperire
împotriva riscurilor conform IAS 39, entitatea va aplica paragrafele 91 și 101 din IAS 39
(revizuit în 2003) pentru a întrerupe contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. Tranzacțiile
începute înainte de data trecerii la IFRS-uri nu vor fi desemnate retroactiv ca acoperiri împotriva
riscurilor.
Estimări
31 Conform IFRS-urilor, estimările unei entități la data trecerii la IFRS-uri vor fi compatibile
cu estimările făcute pentru aceeași dată conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare (după ajustările care vor reflecta orice diferențe din politicile contabile),
în afară de cazul când există o dovadă obiectivă că aceste estimări au fost greșite.
32 O entitate poate să primească informații după data trecerii la IFRS-uri despre estimările pe
care le-a făcut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Conform
paragrafului 31, o entitate va trata primirea informațiilor în același mod ca evenimentele care nu
generează ajustări după data bilanțului, conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului .
De exemplu, să presupunem că data trecerii unei entități la IFRS-uri este 1 ianuarie 2004, iar noile
informații din data de 15 iulie 2004 impun revizuirea unei estimări făcute conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 2003. Entitatea nu trebuie să
reflecte aceste noi informații în bilanțul IFRS de deschidere (în afară de cazul când estimările
necesită ajustări pentru orice diferențe ale politicilor contabile sau există o dovadă obiectivă că
estimările au fost greșite). În schimb, entitatea trebuie să reflecte aceste noi informații în contul
său de profit și pierdere (sau, dacă este cazul, alte modificări în capitalurile proprii) pentru anul
care se termină la 31 decembrie 2004.
33 O entitate poate fi nevoită să facă estimări conform IFRS-urilor, la data trecerii la IFRS-uri,
care nu au fost solicitate la data respectivă de principiile contabile general acceptate -(GAAP)
anterioare. Pentru a realiza conformitatea cu IAS 10, aceste estimări conform IFRS-urilor vor
reflecta condițiile care au existat la data trecerii la IFRS-uri. În particular, estimările de la data
trecerii la IFRS-uri la prețurile pieței, rata dobânzii sau rata de schimb valutar vor reflecta
condițiile pieței la acea dată.
34 Paragrafele 31-33 se aplică la bilanțul IFRS de deschidere. De asemenea, ele se aplică unei
perioade comparative prezentate în situațiile financiare IFRS inițiale ale entității, caz în care
referirile la data trecerii la IFRS-uri sunt înlocuite de referirile la sfârșitul acelei perioade
comparative.
Active clasificate ca deținute pentru vânzare și activități întrerupte
34A IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte solicită aplicarea sa
prospectivă activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care întrunesc criteriile de a fi

IFRS 
© IASCF clasificate ca deținute pentru vânzare și pentru activități care întrunesc criteriile de a fi clasificate
drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5. IFRS 5 permite unei entități să aplice
cerințele IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care întrunesc
criteriile de a fi clasificate ca deținute pentru vânzare și pentru activitățile care întrunesc criteriile
de a fi clasificate drept întrerupte după orice dată înainte de data intrării în vigoare a IFRS-ului,
cu condiția ca evaluările și alte informații necesare pentru aplicarea IFRS-ului să fi fost obținute
în momentul în care acele criterii au fost întrunite inițial.
34B O entitate cu data trecerii la IFRS-uri înainte de 1 ianuarie 2005 trebuie să aplice prevederile
tranzitorii ale IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS-uri la sau după 1 ianuarie 2005 va aplica
IFRS 5 retroactiv.
Prezentare și descriere
35 Cu excepția celor descrise în paragrafele 36A-37, acest IFRS nu prevede excepții de la cerințele
de prezentare și descriere ale altor IFRS-uri.
36
Informații comparative
37 Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situații financiare IFRS ale unei entități vor cuprinde cel
puțin un an de informații comparative conform IFRS-urilor.
Excepție de la cerința de a retrata informații comparative pentru IAS 39
și IFRS 4
36A În primele situații financiare IFRS, o entitate care adoptă IFRS-urile înainte de 1 i anuarie
2006 va prezenta cel puțin un an de informații comparative, dar aceste informații comparative
nu trebuie să fie conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4. O entitate care alege să prezinte
informații comparative care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4 în primul an de
tranziție:
(a) va aplica cerințele de recunoaștere și evaluare din (GAAP) anterioare pentru informațiile
comparative privind instrumentele financiare care fac parte din aria de aplicabilitate a
IAS 32 și IAS 39 și contractelor de asigurare care fac parte din aria de aplicabilitate a
IFRS 4;
(b) va prezenta acest lucru împreună cu baza folosită pentru pregătir ea acestor informații; și
(c) va prezenta natura ajustărilor principale care sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 și IFRS
4. Entitatea nu trebuie să cuantifice aceste ajustări. Totuși, entitatea va trata orice ajustări
între bilanțul la data de raportare a perioadei comparative (adică bilanțul care include
informații comparative conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP))
anterioare și bilanțul la începutul primei perioade de raportare IFRS (adică prima
perioadă care include informații conforme cu IAS 32, IAS 39 și IFRS 4), așa cum rezultă
dintr-o modificare A politicii contabile și va oferi informațiile solicitate de paragraful
28(a)-(e) și (f)(i) din IAS 8. Paragraful 28(f)(i) se aplică numai la valorile prezentate în
bilanț pentru data de raportare a perioadei comparative.

IFRS 
0 © IASCFÎn cazul în care o entitate a ales să prezinte informații comparative care nu sunt conforme cu
IAS 32, IAS 39 și IFRS 4, referințele la „data trecerii la IFRS-uri” vor însemna, doar pentru
acele Standarde, începutul primei perioade de raportare IFRS. Astfel de entități trebuie să
respecte paragraful 15(c) din IAS 1 și să ofere prezentări suplimentare de informații atunci când
respectarea cerințelor specifice din IFRS-uri nu este suficientă pentru a permite utilizatorilor să
înțeleagă impactul anumitor tranzacții, altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și
performanței financiare a entității.
Excepție de la cerința de a furniza informații comparative pentru IFRS 6
36B O entitate care adoptă IFRS-urile înainte de 1 ianuarie 2006 și alege să adopte IFRS 6 Ex-plorarea
și evaluarea resurselor minerale înainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie să aplice cerințele IFRS 6
informațiilor comparative prezentate în primele sale situații financiare IFRS.
Excepție de la cerința de a furniza prezentări comparative de informații
pentru IFRS 7
36C O entitate care adoptă IFRS-urile înainte de 1 ianuarie 2006 și care alege să adopte IFRS 7
Instrumente financiare: informații de furnizat pentru primele sale situații financiare IFRS nu
trebuie să prezinte informațiile comparative cerute de IFRS 7 în acele situații financiare.
Informații comparative în afara IFRS-urilor și Sinteze istorice
37 Unele entități prezintă sintezele istorice ale datelor selectate pentru perioadele de dinaintea pri ­
mei perioade pentru care au prezentat informații comparative complete conform IFRS-urilor.
Acest IFRS nu solicită astfel de sinteze care să fie conforme cu cerințele de recunoaștere și evalu ­
are ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entități prezintă informații comparative conform principiilor
contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, precum și informații comparative conforme cu
IAS 1. În orice situații financiare care conțin sinteze istorice sau informații comparative confor ­
me cu principiile contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, o ent itate trebuie:
(a) să marcheze în mod vizibil informațiile conforme cu principiile contabile general acceptate
((GAAP) anterioare ca nefiind pregătite în conformitate cu IFRS-urile ; și
(b) să descrie natura ajustărilor principale pe care le-au făcut conform cu IFRS-urile. O entitate
nu trebuie să cuantifice aceste ajustări.
Explicarea trecerii la IFRS-uri
38 O entitate trebuie să explice cum i-a afectat tranziția de la principiile contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare la IFRS-uri poziția financiară raportată, performanțele
financiare și fluxurile de trezorerie.
Reconcilieri
39 Pentru a fi în conformitate cu paragraful 38, primele situații financiare IFRS ale unei entități
trebuie să includă:
(a) reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare la capitalurile proprii conform IFRS-urilor pentru ambele
date următoare:

IFRS 
© IASCF (i) data trecerii la IFRS-uri; și
(ii) sfârșitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situații financiare anuale ale entității
conforme cu principiile contabile general acceptate ((GAAP) anterioa re;
(b) o reconciliere a contului de profit și pierdere raportat conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare pentru ultima perioadă prezentată în cele mai recente situații
financiare anuale ale entității cu contul de profit și pierdere conform IFRS-urilor pentru
aceeași perioadă; și
(c) dacă entitatea recunoaște sau reia orice pierderi din depreciere pentru prima dată în
pregătirea bilanțului IFRS de deschidere, prezentările de informații pe care IAS 36
Deprecierea activelor le-ar fi solicitat dacă entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din
depreciere sau reluările pentru perioada începând cu data trecerii la IFRS-uri .
40 Reconcilierile solicitate de paragraful 39(a) și (b) vor da suficiente detalii pentru a permite
utilizatorilor să înțeleagă ajustările importante din bilanț și din contul de profit și pierdere. Dacă
o entitate a prezentat o situație a fluxurilor de trezorerie conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare, ea va explica și ajustările importante la situațiile fluxurilor de
trezorerie.
41 Dacă o entitate sesizează erorile făcute conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP)
anterioare, reconcilierile cerute de paragraful 39(a) și (b) vor face diferența între corectarea
acelor erori și modificările politicilor contabile.
42 IAS 8 nu tratează modificările politicilor contabile care apar atunci când o entitate adoptă pentru
prima dată IFRS-urile. Ca urmare, cerințele IAS 8 privind prezentarea modificărilor din politicile
contabile nu se aplică primelor situații financiare IFRS ale entității.
43 Dacă o entitate nu prezintă situații financiare pentru perioade le precedente, primele situații
financiare IFRS vor prezenta acest lucru.
Desemnarea activelor financiare și a datoriilor financiare
43A Unei entități i se permite să desemneze un activ financiar sau o datorie financiară recunoscut(ă)
anterior ca un activ financiar sau o datorie financiară la valoarea justă, prin intermediul contului
de profit și pierdere, sau un activ financiar drept disponibil pentru vânzare în conformitate cu
paragraful 25A. Entitatea va prezenta valoarea justă a oricăror active financiare sau datorii
financiare desemnate în fiecare categorie, la data desemnării lor, precum și clasificarea și valoarea
contabilă din situațiile financiare anterioare.
Utilizarea valorii juste drept cost presupus
44 Dacă o entitate utilizează valoarea justă în bilanțul său IFRS de deschidere drept cost presupus
pentru un element de imobilizări corporale, o investiție imobiliară sau o imobilizare necorporală
(vezi paragrafele 16 și 18), primele situații financiare IFRS ale entității vor prezenta pentru
fiecare element-rând din bilanțul IFRS de deschidere:
(a) valoarea agregată a acelor valori juste; și
(b) ajustarea agregată a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general
acceptate ((GAAP) anterioare.

IFRS 
 © IASCFRapoarte financiare interimare
45 Pentru conformitate cu paragraful 38, dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar
conform IAS 34 pentru o parte din perioada acoperită de primele sale situații financiare IFRS,
entitatea trebuie să satisfacă următoarele cerințe în plus față de cerințe le IAS 34:
(a) Fiecare raport financiar interimar trebuie, dacă entitatea a prezentat un raport financiar
interimar pentru perioada interimară comparabilă a exercițiului financiar imediat precedent,
să includă reconcilieri ale:
(i) capitalurilor sale proprii conform principiilor contabile general acceptate ( (GAAP)
anterioare la sfârșitul acelei perioade interimare comparabile cu capitalurile sale proprii
conform IFRS-urilor la acea dată; și
(ii) contului său de profit și pierdere conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP)
anterioare pentru acea perioadă interimară comparabilă (curentă și perioada scursă din anul
respectiv) cu contul său de profit și pierdere conform IFRS-urilor pentru acea perioadă.
(b) În plus față de reconcilierile cerute de punctul (a), primul raport financiar interimar al
entității conform IAS 34 pentru o parte din perioada acoperită de primele sale situații
financiare IFRS va include reconcilierile descrise în paragraful 39(a) și (b) (suplimentate
cu detaliile solicitate de paragrafele 40 și 41) sau o trimitere la un alt document publicat
care include respectivele reconcilieri.
46 IAS 34 solicită prezentări minime, care sunt bazate pe aserțiunea că utilizatorii raportului
financiar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situații financiare anuale. Totuși,
IAS 34 solicită, de asemenea, unei entități să descrie „orice evenimente sau tranzacții care
sunt semnificative pentru înțelegerea perioadei interimare curente”. Ca urmare, dacă o entitate
care adoptă pentru prima dată IFRS-urile, în cele mai recente situații financiare anuale ale sale
conform principiilor contabile general acceptate ((GAAP) anterioare, nu descrie informații
semnificative pentru înțelegerea perioadei interimare curente, rapoartele sale financiare
interimare vor prezenta acele informații sau vor include o trimitere la un alt document publicat
care le conține.
Data intrării în vigoare
47 O entitate va aplica acest IFRS dacă primele sale situații financiare IFRS sunt pentru o perioadă
care începe la sau după 1 ianuarie 2004. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă
primele situații financiare IFRS ale unei entități sunt pentru o perioadă care începe înainte
de 1 ianuarie 2004 și entitatea aplică acest IFRS în loc de SIC-8 Aplicarea pentru prima dată a
IAS-urilor ca bază primară pentru contabilitate , ea trebuie să prezinte acest lucru.
47A O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(j) și 25E pentru perioade anuale cu
începere de la 1 septembrie 2004. Dacă o entitate aplică IFRIC 1 pentru o perioadă anterioară,
aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioadă anterioară.
47B O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(k) și 25F pentru perioade anuale cu
începere de la 1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică IFRIC 4 pentru o perioadă anterioară,
aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioadă anterioară.

IFRS 
© IASCF 47C O entitate va aplica amendamentele din paragraful 36B pentru perioade anuale cu începere de la
1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică IFRS 6 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente
se vor aplica pentru acea perioadă anterioară.
47D O entitate va aplica amendamentele din paragraful 20A pentru perioade anuale cu începere de
la 1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajaților –
pierderi și câștiguri actuariale, planuri de grup și prezentări de informații pentru o perioadă
anterioară, aceste amendamente se vor aplica pentru acea perioadă ant erioară.
47E O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 13(l) și 25G pentru perioade anuale cu
începere de la 1 ianuarie 2005. Dacă o entitate aplică amendamentele la IAS 39 Instrumente
financiare: recunoaștere și evaluare – tranziția și recunoașterea inițială a activelor financiare și a
datoriilor financiare pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente se vor aplica pentru acea
perioadă anterioară.

IFRS 
 © IASCFAnexa A
Termeni definiți
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
bilanț IFRS de deschidere Bilanțul unei entități (publicat sau nepublicat) la data trecerii
la IFRS-uri.
cost presupus O valoare folosită ca un substituent pentru cost sau costul
amortizat la o anumită dată. Amortizarea ulterioară presupune
că entitatea a recunoscut inițial activul sau datoria la o anumită
dată și că atunci costul acestuia(acesteia) a fost egal cu costul
său presupus.
data trecerii la IFRS-uri Începutul celei mai timpurii perioade pentru care o entitate
prezintă informații comparative complete conform IFRS-urilor
în primele sale situații financiare IFRS.
data raportării Sfârșitul celei mai recente perioade acoperite de situațiile
financiare sau de un raport financiar interimar.
entitate care adoptă
pentru prima datăO entitate care prezintă primele sale situații financiare IFRS.
principii contabile
general acceptate
anterioare GAAP anterioareBaza de contabilitate pe care o entitate care adoptă pentru
prima dată IFRS-urile a folosit-o imediat înaintea adoptării
IFRS-urilor.
prima perioadă
de raportare IFRSPerioada de raportare IFRS care se sfârșește la data de raportare
a primelor situații financiare IFRS ale unei entități
primele situații
financiare IFRSPrimele situații financiare anuale în care o entitate adoptă
Standardele Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS-urile) , prin intermediul unei declarații de conformitate
cu IFRS-urile explicită și fără rezerve.
Standarde Internaționale
de Raportare Financiară
(IFRS-uri)Standarde și Interpretări adoptate de către Consiliul pentru
Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:
(a) Standarde Internaționale de Raportare Financiară;
(b) Standarde Internaționale de Contabilitate; și
(c) Interpretări elaborate de către Comitetul pentru
Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent
pentru Interpretarea Standardelor (SIC).
valoare justă Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat sau o datorie
poate fi decontată între părți interesate și în cunoștință de cauză
în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

IFRS 
© IASCF Anexa B
Combinări de întreprinderi
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS .
B1 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să nu aplice IFRS 3 Combinări
de întreprinderi retroactiv pentru combinări de întreprinderi trecute (combinări de întreprin ­
deri care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS-uri). Totuși, dacă o entitate care adoptă
pentru prima dată IFRS-urile retratează o combinare de întreprinderi pentru a fi conformă
cu IFRS 3, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi ulterioare și trebuie de
asemenea să aplice IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit în 2004) și IAS 38 Imobilizări
necorporale (revizuit în 2004) de la aceeași dată. De exemplu, dacă o entitate care adoptă
pentru prima dată IFRS-urile alege să retrateze o combinare de întreprinderi care a avut loc pe
30 iunie 2002, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi care au avut loc între
30 iunie 2002 și data trecerii la IFRS-uri, și va aplica și IAS 36 (revizuit în 2004) și IAS 38
(revizuit în 2004) începând cu 30 iunie 2002.
B1 A O entitate nu trebuie să aplice IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar (revizuit
în 2003) retroactiv pentru ajustările valorii juste și ale fondului comercial care rezultă din
combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS-uri. Dacă entitatea
nu aplică IAS 21 retroactiv pentru acele ajustări ale valorii juste și pentru fondul comercial,
ea le va trata ca active și datorii ale entității, mai degrabă decât ca active și datorii ale entității
dobândite. Ca urmare, aceste ajustări ale fondului comercial și ale valorii juste fie sunt deja
exprimate în moneda funcțională a entității, fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt
raportate folosind rata de schimb aplicată conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare.
B1B O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustările valorii juste și ale fondului comercial
care rezultă fie:
(a) din toate combinările de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la
IFRS-uri; fie
(b) din toate combinările de întreprinderi pe care entitatea alege să le retrateze pentru a fi
conforme cu IFRS 3, așa cum se permite de către paragraful B1 de mai sus.
B2 Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu aplică retroactiv IFRS 3 pentru o
combinare de întreprinderi trecută, acest lucru are următoarele consecințe pentru acea combinare
de întreprinderi:
(a) Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să păstreze aceeași clasificare
(ca o achiziție de către un dobânditor legal, o achiziție inversă de către entitatea dobândită
legal sau o unitate de interese) ca în situațiile financiare conforme principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare.
(b) Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să recunoască toate activele și
datoriile sale la data trecerii la IFRS-uri, care au fost dobândite sau asumate într-o combi ­
nare de întreprinderi trecută, altele decât:

IFRS 
 © IASCF(i) unele active financiare și datorii financiare pentru care a fost anulată recunoșterea
conform princiipiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare (a se vedea
paragraful 27); și
(ii) active, inclusiv fondul comercial, și datorii care nu au fost recunoscute în bilanțul
consolidat al dobânditorului conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare și care de asemenea nu se califică pentru a fi recunoscute
conform IFRS-urilor în bilanțul separat al entității dobândite (vezi paragraful
B2(f)-B2(i)).
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile va recunoaște orice modificare rezultată
ajustând rezultatul reportat (sau, dacă este cazul, o altă categorie a capitalurilor proprii), în afară
de cazul când modificarea rezultă din recunoașterea unei imobilizări necorporale care a fost
anterior inclusă în fondul comercial (vezi paragraful B2(g)(i)).
(c) Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile va exclude din bilanțul său IFRS de
deschidere orice element recunoscut conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare care nu se califică pentru recunoaștere ca un activ sau ca o datorie
conform IFRS-urilor. Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile va contabiliza
modificarea rezultantă după cum urmează:
(i) entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate că a clasificat o combinare
de întreprinderi trecută ca o achiziție și a recunoscut drept imobilizare necorporală
un element care nu se califică pentru recunoaștere ca activ conform IAS 38. Ea
va reclasifica acel element (și, dacă există, impozitul amânat aferent și interesele
minoritare) ca parte a fondului comercial (în afară de cazul când ea deduce fondul
comercial direct din capitalurile proprii conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, vezi paragraful B2(g)(i) și B2(i)).
(ii) entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile recunoaște toate celelalte
modificări rezultante în rezultatul reportat.
(d) IFRS-urile solicită evaluarea ulterioară a unor active și datorii pe o bază care nu este
fundamentată pe costul inițial, cum ar fi valoarea justă. Entitatea care adoptă pentru prima
dată IFRS-urile trebuie să evalueze aceste active și datorii pe acea bază în bilanțul său
IFRS de deschidere, chiar dacă ele au fost dobândite sau asumate într-o combinare de
întreprinderi trecută. Ea trebuie să recunoască orice modificare rezultantă a valorii contabile
prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dacă este cazul, o altă categorie a capitalurilor
proprii), mai degrabă decât a fondului comercial.
(e) Imediat după combinarea de întreprinderi, valoarea contabilă conform principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare a activelor dobândite și a datoriilor asumate în acea
combinare de întreprinderi va fi costul lor presupus conform IFRS-urilor de la acea dată.
Dacă IFRS-urile solicită o evaluare bazată pe cost a acelor active și datorii, la o dată
ulterioară, acel cost presupus trebuie să fie baza pentru deprecierea sau amortizarea bazată
pe cost, începând cu data combinării de întreprinderi.
(f) Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi trecută nu
a fost recunoscut(ă) conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioa ­
re, acesta(aceasta) nu are un cost presupus ca fiind zero în bilanțul IFRS de deschidere.
În schimb, dobânditorul trebuie să îl(o) recunoască și să îl(o) evalueze în bilanțul său

IFRS 
© IASCF 7consolidat pe baza faptului că IFRS-urile l-ar solicita în bilanțul entității dobândite. Pen ­
tru a ilustra: dacă, în conformitate cu principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, dobânditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobândite într-o
combinare de întreprinderi trecută, el trebuie să capitalizeze acele contracte de leasing
în situațiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar cere
entității dobândite să facă aceasta în bilanțul său IFRS. În schimb, dacă un activ sau o
datorie a fost inclus(ă) în fondul comercial conform principiilor contabile general ac ­
ceptate (GAAP) anterioare, dar a fost recunoscut(ă) separat conform IFRS 3, acel activ
sau acea datorie rămâne în fondul comercial, în afara cazului când IFRS-urile ar solicita
recunoașterea sa în situațiile financiare ale entității dobândite.
(g) Valoarea contabilă a fondului comercial în bilanțul IFRS de deschidere trebuie să fie va ­
loarea sa contabilă conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la
data trecerii la IFRS-uri, după următoarele trei ajustări:
(i) Dacă este solicitat de către paragraful B2(c)(i) de mai sus, entitatea care adoptă pen ­
tru prima dată IFRS-urile va crește valoarea contabilă a fondului comercial atunci
când ea reclasifică un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporală
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. În mod similar,
dacă paragraful B2(f) solicită unei entități care adoptă pentru prima dată IFRS-uri ­
le să recunoască o imobilizare necorporală care a fost inclusă în fondul comercial
recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, en ­
titatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile va reduce în mod corespunzător va ­
loarea contabilă a fondului comercial (și, dacă este cazul, va ajusta impozitul amânat
și interesele minoritare).
(ii) O contingență care afectează valoarea contraprestației cumpărării unei combinări
de întreprinderi trecute poate să fi fost rezolvată înaintea datei trecerii la IFRS-uri.
Dacă se poate face o estimare credibilă a ajustării contingente și plata sa este pro ­
babilă, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să ajusteze fon ­
dul comercial cu acea valoare. În mod similar, entitatea care adoptă pentru prima
dată IFRS-urile va ajusta valoarea contabilă a fondului comercial dacă o ajustare a
contingenței recunoscută anterior nu mai poate fi evaluată adecvat sau dacă plata
sa nu mai este probabilă.
(iii) Indiferent dacă există orice indicație că fondul comercial poate fi depreciat, enti ­
tatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice IAS 36 pentru
testarea fondului comercial pentru depreciere, la data trecerii la IFRS-uri, și pentru
recunoașterea oricăror pierderi datorate deprecierii în rezultatul reportat (sau, dacă
IAS 36 solicită astfel, în surplusul din reevaluare). Testul de depreciere trebuie să
se bazeze pe condițiile de la data trecerii la IFRS-uri.
(h) Nici o altă ajustare nu trebuie să fie făcută asupra valorii contabile a fondului comercial la
data trecerii la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile
nu va retrata valoarea contabilă a fondului comercial:
(i) pentru a exclude cercetarea și dezvoltarea în curs de desfășurare, dobândite în acea
combinare de întreprinderi (în afară de cazul când imobilizarea necorporală aferentă
se califică pentru recunoaștere conform IAS 38 în bilanțul entit ății dobândite);

IFRS 
 © IASCF(ii) pentru a ajusta amortizarea anterioară a fondului comercial;
(iii) pentru a inversa ajustările fondului comercial pe care nu le-ar permite IFRS 3,
dar care au fost făcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare datorită ajustărilor activelor și datoriilor făcute între data combinării de
întreprinderi și data trec erii la IFRS-uri.
(i) Dacă entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile a recunoscut fondul comercial
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din
capitalurile proprii:
(i) nu trebuie să recunoască acel fond comercial în bilanțul său IFRS de deschidere. În
plus, ea nu va transfera acel fond comercial în contul de profit și pierdere dacă cedează
filiala sau dacă investiția în filială s-a depreciat.
(ii) ajustările care rezultă din rezoluția ulterioară a unei contingențe care afectează
contraprestația cumpărării trebuie să fie recunoscute în rezultatul reportat.
(j) Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate care
adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate să nu fi consolidat o filială dobândită într-o
combinare de întreprinderi trecută (de exemplu, deoarece societatea-mamă nu a consi ­
derat-o ca o filială conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
sau nu a întocmit situații financiare consolidate). Entitatea care adoptă pentru prima dată
IFRS-urile va ajusta valorile contabile ale activelor și datoriilor filialei la valorile pe care
IFRS-urile le-ar solicita în bilanțul filialei. Costul presupus al fondului comercial este
egal cu diferența, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
(i) interesul societății-mamă în acele valori contabile ajustate; și
(ii) costul investiției societății-mamă în filială, din situațiile financiare separate ale
societății-mamă.
(k) Evaluarea intereselor minoritare și a impozitului amânat rezultă din evaluarea altor active
și datorii. Ca urmare, ajustările de mai sus ale activelor și datoriilor recunoscute afectează
interesele minoritare și impozitul amânat.
B3 Excepția pentru combinările de întreprinderi trecute se aplică, de asemenea, la achiziții trecute
de investiții în entități asociate și de interese în asocieri în participație. În plus, data selectată
pentru paragraful B1 se aplică pentru toate aceste tipuri de achiziții.
* Astfel de modificări includ reclasificările de la sau la imobilizări necorporale dacă fondul comercial nu a fost
recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept activ. Aceasta se petrece dacă,
în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial
direct din capitalurile proprii sau (b) nu a tratat combinarea de întreprinderi drept achiziție.

IFRS 
© IASCF Standardul Internațional de Raportare Financiară 2
Plata pe bază de acțiuni
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când
aceasta întreprinde o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni. Mai ales, se cere ca o entitate să
reflecte în profitul său sau în pierderea sa, precum și în poziția sa financiară efectele tranzacțiilor
cu plata pe bază de acțiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacțiilor în care sunt acordate
angajaților opțiuni pe acțiuni .
Arie de aplicabilitate
2 O entitate va aplica acest IFRS în contabilizarea tuturor tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni,
inclusiv:
(a) tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri
proprii ale entității , în care entitatea primește bunurile sau serviciile drept contravaloare
pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entității (inclusiv acțiuni sau opțiuni pe
acțiuni),
(b) tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar , în care entitatea achizi ­
ționează bunuri sau servicii angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii,
a căror sumă se bazează pe prețul (sau valoarea) acțiunilor sau al(a) altor instrumente de
capitaluri proprii ale entității, și
(c) tranzacții în care entitatea primește sau achiziționează bunuri sau servicii, și termenii
acordului permit fie entității, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea mo ­
dului de decontare în numerar (sau cu alte active) sau prin emiterea unor instrumente
de capitaluri proprii,
cu excepțiile menționate în paragrafele 5 și 6.
3 În contextul acestui IFRS, transferurile instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entități
de la acționari către părțile care au furnizat bunuri sau servicii entității (inclusiv angajații) re ­
prezintă tranzacții cu plata pe bază de acțiuni, cu excepția cazului când transferul este în mod
clar destinat altui scop decât plata bunurilor sau serviciilor furnizate către entitate. Aceasta se
aplică, de asemenea, transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societății-mamă sau
instrumentelor de capitaluri proprii ale altei entități în cadrul aceluiași grup ca și entitatea către
părțile care au furnizat bunuri sau servicii entității.
În contextul acestui IFRS, o tranzacție cu un angajat (sau cu o altă parte) în calitatea sa de
deținător al unor instrumente de capitaluri proprii ale entității nu este o tranzacție cu plata pe
bază de acțiuni. De exemplu, dacă o entitate acordă tuturor deținătorilor unei clase particulare
de instrumente de capitaluri proprii dreptul de a achiziționa instrumente de capitaluri proprii
suplimentare ale entității la un preț care este mai mic decât valoarea justă a acelor instru ­

IFRS 
0 © IASCFmente de capitaluri proprii și un angajat primește un astfel de drept deoarece este deținătorul
instrumentelor de capitaluri proprii din acea clasă particulară, acordarea sau exercitarea
acelui drept nu face obiectul cerințelor acestui IFRS.
5 Așa cum s-a menționat în paragraful 2, acest IFRS se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de
acțiuni în care entitatea achiziționează sau primește bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri,
consumabile, imobilizări corporale, imobilizări necorporale și alte active nefinanciare. Cu toate
acestea, o entitate nu va aplica acest IFRS tranzacțiilor în care entitatea achiziționează bunuri
ca parte a activelor nete achiziționate într-o combinare de întreprinderi la care se aplică IFRS 3
Combinări de întreprinderi . De aici, instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare
de întreprinderi în schimbul controlului asupra entității dobândite nu intră în aria de aplicabilitate
a acestui IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate angajaților entității,
dobândite în calitatea lor de angajați (de exemplu, în schimbul activității neîntrerupte), intră în
aria de aplicabilitate a acestui IFRS. În mod similar, anularea, înlocuirea sau altă modificare
a acordurilor cu plata pe bază de acțiuni datorită unei combinări de întreprinderi sau altei
restructurări a capitalurilor proprii va fi contabilizată în conformitate cu acest IFRS.
6 Acest IFRS nu se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni în care entitatea primește sau
achiziționează bunuri sau servicii în cadrul unui contract care se află în aria de aplicabilitate
a paragrafelor 8-10 ale IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (revizuit în 2003)* sau a
paragrafelor 5-7 ale IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare (revizuit în 2003).
Recunoaștere
7 O entitate va recunoaște bunurile sau serviciile primite sau achiziționate într-o tranzacție
cu plata pe bază de acțiuni atunci când obține bunurile sau când serviciile sunt prestate.
Entitatea va recunoaște o creștere corespunzătoare a capitalurilor proprii dacă bunurile
sau serviciile au fost primite într-o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în
instrumente de capitaluri proprii ale entității, sau o datorie dacă bunurile sau serviciile au
fost achiziționate într-o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar.
8 Atunci când bunurile sau serviciile primite sau achiziționate într-o tranzacție cu plata pe
bază de acțiuni nu se califică pentru recunoașterea ca active, acestea vor fi recunoscute ca
și cheltuieli.
9 În general, o cheltuială derivă din consumul de bunuri sau servicii. De exemplu, serviciile sunt
în general consumate imediat, caz în care cheltuielile sunt recunoscute pe măsură ce partenerul
prestează serviciile. Bunurile pot fi consumate în decursul unei perioade de timp sau, în cazul
stocurilor, vândute la o dată ulterioară, caz în care se recunoaște cheltuiala atunci când bunurile
sunt consumate sau vândute. Cu toate acestea, uneori este necesar să se recunoască o cheltuială
înainte ca bunurile sau serviciile să fie consumate sau vândute, deoarece acestea nu se califică
pentru recunoașterea ca active. De exemplu, o entitate poate achiziționa bunuri ca parte a fazei
de cercetare a unui proiect de a dezvolta un nou produs. Cu toate că acele bunuri nu au fost
consumate, ele pot să nu îndeplinească condițiile pentru recunoașterea ca active potrivit IFRS-
ului aplicabil.
* Titlul IAS 32 a fost amendat în 2005.

IFRS 
© IASCF Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente
de capitaluri proprii ale entității
Prezentare generală
10 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri
proprii ale entității, entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite și creșterea
corespunzătoare în capitalurile proprii direct, la valoarea justă a b unurilor sau serviciilor
primite, cu excepția cazului când valoarea justă nu poate fi estimată în mod credibil.
Dacă entitatea nu poate estima în mod credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor
primite, entitatea va evalua valoarea acestora și creșterea corespunzătoare în capitalurile
proprii indirect, prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate.
11 Pentru a aplica cerințele paragrafului 10 tranzacțiilor cu angajații și alte persoane care
presează servicii similare , entitatea va evalua valoarea justă a serviciilor primite prin raportarea
la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece, în general, nu este
posibilă estimarea în mod credibil a valorii juste a serviciilor primite, așa cum s-a explicat în
paragraful 12. Valoarea justă a acelor instrumente de capitaluri proprii va fi evaluată la data
acordării .
12 În general, acțiunile, opțiunile pe acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii sunt
acordate angajaților ca parte a remunerației lor, în plus față de un salariu în numerar și
alte beneficii de angajare. De obicei, nu este posibil să se evalueze direct serviciile primite
pentru componentele particulare ale remunerației angajatului. Se poate, de asemenea, să
nu fie posibil să se evalueze valoarea justă a remunerației totale independent, fără a evalua
direct valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Mai mult, acțiunile sau
opțiunile pe acțiuni sunt uneori acordate ca parte a unei prime, mai degrabă decât ca o parte
a remunerației de bază, de exemplu, un stimulent pentru angajații care rămân în serviciul
entității sau o recompensă pentru eforturile acestora pentru îmbunătățirea performanțelor
entității. Prin acordarea de acțiuni sau opțiuni pe acțiuni în plus față de alte remunerații,
entitatea plătește o remunerație suplimentară pentru a obține beneficii suplimentare. Este
posibil să fie dificilă estimarea valorii juste a acelor beneficii suplimentare. Din cauza
dificultății evaluării directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea va evalua valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaților prin raportarea la valoarea justă a instru –
mentelor de capitaluri proprii acordate.
13 Pentru a aplica cerințele paragrafului 10 tranzacțiilor cu părțile, altele decât angajații, va exista
o prezumție care poate fi răsturnată că valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate
fi estimată în mod credibil. Acea valoare justă va fi evaluată la data la care entitatea obține
bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă entitatea răstoarnă această
prezumție deoarece nu poate estima în mod credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor
primite, entitatea va evalua bunurile sau serviciile primite și creșterea corespunzătoare în

IFRS 
 © IASCFcapitalurile proprii indirect, prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obține bunurile sau partenerul prestează
serviciile.
Tranzacții în care sunt primite servicii
14 Dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate intră în drepturi imediat, partenerului nu i
se cere să finalizeze o perioadă specifică de servicii înainte de avea dreptul necondiționat la
acele instrumente de capitaluri proprii. În absența unei dovezi privind contrariul, entitatea
va considera că serviciile prestate de către partener drept contravaloare pentru instrumentele
de capitaluri proprii au fost primite. În acest caz, la data acordării entitatea va recunoaște
serviciile primite integral, cu o creștere corespunzătoare în capitalurile proprii.
15 Dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi până când partenerul
finalizează o perioadă specificată de servicii, entitatea va presupune că serviciile de prestat de
către partener drept contravaloare pentru acele instrumente de capitaluri proprii vor fi primite
în viitor, în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi . Entitatea
va contabiliza acele servicii pe măsură ce sunt prestate de partener în timpul perioadei pentru
satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, cu o creștere corespunzătoare a capitalurilor
proprii. De exemplu:
(a) dacă unui angajat i se acordă opțiuni pe acțiuni condiționat de îndeplinirea a trei ani de
serviciu, entitatea va considera că serviciile de prestat de către angajat drept contravaloare
pentru opțiunile pe acțiuni în cauză vor fi primite în viitor, în decursul unei perioade pentru
satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi de trei ani.
(b) dacă unui angajat i se acordă opțiuni pe acțiuni condiționat de îndeplinirea unei con ­
diții de performanță și rămâne în serviciul entității până când acea condiție de perfor ­
manță este satisfăcută, iar durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare
în drepturi depinde de satisfacerea condiției de performanță, entitatea va considera că
serviciile de prestat de către angajat drept contravaloare pentru opțiunile pe acțiuni
în cauză vor fi primite în viitor, în decursul perioadei anticipate pentru satisfacerea
condițiilor de intrare în drepturi. Entitatea va estima durata perioadei anticipate pen ­
tru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi la data acordării, pe baza celui mai
probabil rezultat al condiției de performanță. Dacă condiția de performanță este o
condiție de piață , estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condițiilor
de intrare în drepturi va fi consecventă cu ipotezele utilizate în estimarea valorii juste
a opțiunilor acordate și nu va fi revizuită ulterior. În cazul în care condiția de perfor ­
manță nu este o condiție de piață, entitatea își va revizui estimarea cu privire la durata
perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, dacă este necesar, dacă
o informație ulterioară indică faptul că durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor
de intrare în drepturi este diferită de estimarea anterioară.

IFRS 
© IASCF Tranzacții evaluate prin raportarea la valoarea justă a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate
Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate
16 Pentru tranzacții evaluate prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate, o entitate va evalua valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la
data de evaluare , pe baza prețurilor pieței, dacă sunt disponibile, luând în considerare termenii
și condițiile în conformitate cu care au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii (obiect al
cerințelor din paragrafele 19-22).
17 Dacă prețurile pieței nu sunt disponibile, entitatea va estima valoarea justă a instr umentelor de
capitaluri proprii acordate utilizând o tehnică de evaluare pentru a estima care ar fi fost prețul
acelor instrumente de capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacție cu preț determinat în
mod obiectiv între părți interesate și în cunoștință de cauză. Tehnica de evaluare va fi consec ­
ventă cu metodologia de evaluare general acceptată pentru evaluarea instrumentelor financiare
și va conține toți factorii și toate ipotezele pe care părțile interesate și în cunoștință de cauză
care participă pe piață le-ar lua în considerare la stabilirea prețului (obiect al cerințelor para ­
grafelor 19-22).
18 Anexa B conține îndrumări cu privire la evaluarea valorii juste a acțiunilor și a opțiunilor pe
acțiuni, concentrându-se asupra termenilor și condițiilor specifice care sunt caracteristici comune
ale acordării de acțiuni sau opțiuni pe acțiuni angajaților.
Tratamentul condițiilor pentru intrarea în drepturi
19 Acordarea instrumentelor de capitaluri proprii poate fi condiționată de satisfacerea condițiilor
specifice pentru intrarea în drepturi . De exemplu, acordarea de acțiuni sau de opțiuni pe acțiuni
unui angajat este în general condiționată de rămânerea angajatului în serviciul entității pentru
o perioadă de timp specificată. Se poate cere satisfacerea unor condiții de performanță, cum ar
fi ca entitatea să realizeze o creștere specificată a profitului sau o creștere specificată a prețului
acțiunilor entității. Condițiile pentru intrarea în drepturi, altele decât condițiile de piață, nu vor
fi luate în considerare la estimarea valorii juste a acțiunilor sau a opțiunilor pe acțiuni la data de
evaluare. În schimb, condițiile pentru intrarea în drepturi vor fi luate în considerare prin ajusta ­
rea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacției, astfel
încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept con ­
travaloare a instrumentelor de capitaluri proprii acordate se va baza pe numărul de instrumente
financiare care intră în drepturi în cele din urmă. De aici, pe o bază cumulativă, nici o valoare nu
este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii
acordate nu intră în drepturi din cauza neîndeplinirii condițiilor pentru intrarea în drepturi, de
exemplu, partenerul nu finalizează perioada de servicii specificată sau condiția de performanță
nu este îndeplinită, obiect al cerințelor paragrafului 21.
20 Pentru a aplica cerințele paragrafului 19, entitatea va recunoaște o valoare a bunurilor sau
serviciilor primite în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi pe
baza celei mai bune estimări a numărului de instrumente de capitaluri proprii care se așteaptă să

IFRS 
 © IASCFintre în drepturi, și va revizui acea estimare, dacă este necesar, dacă o informație ulterioară arată
că numărul de instrumente de capitaluri proprii care se preconizează să intre în drepturi diferă
de estimările anterioare. La data intrării în drepturi entitatea va revizui estimarea pentru a egala
numărul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat în drepturi în cele din urmă, obiect al
cerințelor paragrafului 21.
21 Condițiile de piață, cum ar fi un preț al acțiunilor vizat, a căror intrare în drepturi (sau exercitare)
este condiționată, vor fi luate în considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate. De aceea, în cazul acordării instrumentelor de capitaluri proprii în
condițiile de piață, entitatea va recunoaște bunurile sau serviciile primite de la un partener care
satisface toate celelalte condiții pentru intrarea în drepturi (de exemplu, serviciile primite din
partea unui angajat care rămâne în serviciu pentru perioada de servicii specificată), indiferent
dacă este satisfăcută sau nu condiția de piață.
Tratamentul caracteristicii de reîncărcare
22 Pentru opțiunile cu caracteristici de reîncărcare , caracteristica de reîncărcare nu va fi luată în
considerare la estimarea valorii juste a opțiunilor acordate la data de evaluare. În schimb, o
opțiune de reîncărcare va fi contabilizată ca o nouă opțiune acordată, dacă și când o opțiune de
reîncărcare este acordată ulterior.
După data intrării în drepturi
23 După recunoașterea bunurilor sau serviciilor în conformitate cu paragrafele 10-22 și creșterea
corespunzătoare în capitalurile proprii, entitatea nu va face ajustări ulterioare capitalurilor
proprii totale după data intrării în drepturi. De exemplu, entitatea nu va relua ulterior valoarea
recunoscută pentru serviciile primite din partea unui angajat dacă instrumentele de capitaluri
proprii care au intrat în drepturi sunt pierdute ulterior sau, în cazul opțiunilor pe acțiuni, opțiunile
nu sunt exercitate. Cu toate acestea, această cerință nu împiedică entitatea să recunoască un
transfer în capitalurile proprii, adică un transfer de la o componentă de capitaluri proprii la alta.
Dacă valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii nu
poate fi estimată în mod credibil
24 Cerințele din paragrafele 16-23 se aplică atunci când entității i se cere să evalueze o tranzacție
cu plata pe bază de acțiuni prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate. În cazuri rare, entitatea nu poate estima credibil valoarea justă a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate la data de evaluare, în conformitate cu cerințele din paragrafele 16-22.
Doar în aceste cazuri rare entitatea în schimb:
(a) va evalua instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsecă , inițial la data la care
entitatea obține bunurile sau partenerul prestează serviciile și ulterior la fiecare dată de
raportare și la data decontării finale, cu orice modificare a valorii intrinsece recunoscute
în profit sau pierdere. Pentru o acordare a opțiunilor pe acțiuni, acordul de plată pe bază
de acțiuni este decontat în final când opțiunile sunt exercitate, sunt pierdute (de exemplu,
la încetarea contractului de angajare) sau își pierd valabilitatea (de exemplu, la sfârșitul
duratei de viață a opțiunii).

IFRS 
© IASCF  (b) va recunoaște bunurile sau serviciile primite pe baza unui număr de instrumente de capi ­
taluri proprii care intră în drepturi în cele din urmă sau (unde este cazul) sunt în cele din
urmă exercitate. Pentru a aplica această cerință opțiunilor pe acțiuni, de exemplu, entitatea
va recunoaște bunurile sau serviciile primite în timpul perioadei pentru satisfacerea condi ­
țiilor de intrare în drepturi, dacă există, în conformitate cu paragrafele 14 și 15, cu excepția
că cerințele din paragraful 15(b) cu privire la condiția de piață nu se aplică. Valoarea re ­
cunoscută pentru bunurile sau serviciile primite în decursul perioadei pentru satisfacerea
condițiilor de intrare în drepturi se va baza pe numărul de opțiuni pe acțiuni preconizate
să intre în drepturi. Entitatea va revizui acea estimare, dacă este necesar, dacă informații
ulterioare indică faptul că numărul de opțiuni pe acțiuni preconizate să intre în drepturi
diferă de estimările anterioare. La data intrării în drepturi entitatea va revizui estimarea
pentru a egala numărul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat în cele din urmă
în drepturi. După data intrării în drepturi, entitatea va relua valoarea recunoscută pentru
bunurile sau serviciile primite dacă opțiunile pe acțiuni sunt mai târziu pierdute sau își
pierd valabilitatea la sfârșitul duratei de viață a opțiunii.
25 Dacă o entitate aplică paragraful 24 nu este necesar să aplice paragrafele 26-29, deoarece orice
modificări ale termenilor și condițiilor pe baza cărora instrumentele de capitaluri proprii au
fost acordate vor fi luate în considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece stabilite în para ­
graful 24. Cu toate acestea, dacă o entitate decontează o acordare a instrumentelor de capitaluri
proprii la care s-a aplicat paragraful 24:
(a) dacă decontarea are loc în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare
în drepturi, entitatea va contabiliza decontarea ca o accelerare a intrării în drepturi și
prin urmare va recunoaște imediat valoarea care ar fi fost altfel recunoscută pentru
serviciile primite în decursul restului perioadei pentru satisfacerea condițiilor de
intrare în drepturi.
(b) orice plată făcută la decontare va fi contabilizată ca o răscumpărare a instrumentelor de
capitaluri proprii, adică o deducere a capitalurilor proprii, cu excepția cazului când plata
depășește valoarea intrinsecă a capitalurilor proprii, evaluate la data răscumpărării.
Orice astfel de depășire va fi recunoscută ca o cheltuială.
Modificări în termenii și condițiile pe baza cărora au
fost acordate instrumentele de capitaluri proprii,
inclusiv anulări și decontări
26 O entitate poate modifica termenii și condițiile pe baza cărora au fost acordate instrumentele de
capitaluri proprii. De exemplu, poate reduce prețul de exercitare al opțiunilor acordate angajați ­
lor (modificarea prețului opțiunilor), care crește valoarea justă a acelor opțiuni. Cerințele din pa ­
ragrafele 27-29 de a ține cont de efectele modificărilor sunt exprimate în contextul tranzacțiilor
cu plata pe bază de acțiuni cu angajații. Cu toate acestea, cerințele vor fi aplicate tranzacțiilor cu
plata pe bază de acțiuni cu alte părți decât angajații, care sunt evaluate prin raportarea la valoarea
justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În cazul al doilea, orice referiri din paragra ­
fele 27-29 la data acordării se vor referi în schimb la data la care entitatea obține bunurile sau
partenerul prestează serviciile.

IFRS 
 © IASCF27 Entitatea va recunoaște, cel puțin, serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordă ­
rii instrumentelor de capitaluri proprii, cu excepția cazului când instrumentele de capitaluri
proprii nu intră în drepturi din cauza neîndeplinirii condiției pentru intrarea în drepturi (alta
decât o condiție de piață) care a fost specificată la data acordării. Aceasta se aplică indiferent
de orice modificare a termenilor și condițiilor pe baza cărora instrumentele de capitaluri
proprii au fost acordate, indiferent de orice anulare sau de o decontare a acelei acordări a
instrumentelor de capitaluri proprii. În plus, entitatea va recunoaște efectele modificărilor
care măresc valoarea justă totală a acordului de plată pe bază de acțiuni sau constituie într-o
altă manieră beneficii pentru angajați. În Anexa B sunt prezentate îndrumări cu privire la
aplicarea acestei cerințe.
28 Dacă entitatea anulează sau decontează o acordare de instrumente de capitaluri proprii în tim ­
pul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi (alta decât o acordare anulată
prin pierdere când condițiile pentru intrarea în drepturi nu sunt satisfăcute):
(a) entitatea va contabiliza anularea sau decontarea ca o accelerare a intrării în drepturi și prin
urmare va recunoaște imediat valoarea care altfel ar fi fost recunoscută pentru serviciile
primite în decursul perioadei rămase pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi.
(b) orice plată efectuată către angajat la anularea sau decontarea acordării va fi contabilizată ca
o răscumpărare a participării la capitalurile proprii, adică o deducere a capitalurilor proprii,
cu excepția cazului în care plata depășește valoarea justă a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate evaluate la data răscumpărării. Orice astfel de depășire va fi recunoscută
ca o cheltuială.
(c) dacă noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajatului și, la data la care
acele noi instrumente de capitaluri proprii sunt acordate, entitatea identifică noile in ­
strumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de înlocuire
pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea va contabiliza acordarea in ­
strumentelor de capitaluri proprii de înlocuire ca o modificare a acordării inițiale a in ­
strumentelor de capitaluri proprii, în conformitate cu paragraful 27 și cu îndrumările din
Anexa B. Valoarea justă incrementală acordată reprezintă diferența între valoarea justă
a instrumentelor de capitaluri proprii de înlocuire și valoarea justă netă a instrumentelor
de capitaluri proprii anulate, la data la care sunt acordate instrumentele de capitaluri pro ­
prii de înlocuire. Valoarea justă netă a instrumentelor de capitaluri proprii anulate este
valoarea justă a acestora, imediat înainte de anulare, minus valoarea oricărei plăți efec ­
tuate către angajat la anularea instrumentelor de capitaluri proprii care este contabilizată
ca o deducere din capitalurile proprii în conformitate cu punctul (b) de mai sus. Dacă
entitatea nu identifică noile instrumente de capitaluri proprii acordate ca instrumente de
capitaluri proprii de înlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii anulate, entitatea
va contabiliza acele instrumente de capitaluri proprii noi ca instrumente de capitaluri
proprii nou-acordate.
29 Dacă o entitate răscumpără instrumentele de capitaluri proprii intrate în drepturi, plata efectuată
angajatului va fi contabilizată ca o deducere din capitalurile proprii, cu excepția cazului în care
plata depășește valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii răscumpărate, evaluate la
data răscumpărării. O astfel de depășire va fi recunoscută ca o cheltuia lă.

IFRS 
© IASCF 7Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar
30 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, entitatea va evalua
bunurile sau serviciile achiziționate și datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până
la momentul decontării datoriei, entitatea va reevalua valoarea justă a datoriei la fiecare
dată de raportare și la data decontării, cu orice modificări ale valorii juste recunoscute în
profitul sau pierderea perioadei.
31 De exemplu, o entitate poate acorda drepturi privind aprecierea acțiunilor angajaților ca parte a
pachetului lor de remunerație, prin care angajații vor fi îndreptățiți la o plată viitoare în numerar
(mai degrabă decât un instrument de capitaluri proprii), pe baza creșterii prețului acțiunii entității
de la un nivel specificat în decursul unei perioade de timp. Sau o entitate poate acorda angajaților
săi dreptul de a primi plăți viitoare în numerar prin acordarea acestora a unui drept asupra unui
număr de acțiuni (inclusiv acțiuni care vor fi emise la exercitarea opțiunilor pe acțiuni) care sunt
răscumpărabile fie obligatoriu (de exemplu, la încetarea contractului de angajare), fie la opțiunea
angajatului.
32 Entitatea va recunoaște serviciile primite și o datorie de plată pentru acele servicii pe măsură ce
angajații prestează serviciile. De exemplu, anumite drepturi privind aprecierea acțiunilor intră
în drepturi imediat și prin urmare angajaților nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată
de servicii pentru a fi îndreptățiți la plata în numerar. În absența dovezilor privind contrariul,
entitatea va considera că serviciile prestate de angajați în schimbul drepturilor privind aprecierea
acțiunilor au fost primite. Astfel, entitatea va recunoaște imediat serviciile primite și o datorie
de a plăti pentru acestea. Dacă drepturile privind aprecierea acțiunilor nu intră în drepturi până
la momentul la care angajații au finalizat perioada specificată de servicii, entitatea va recunoaște
serviciile primite și o datorie de a plăti pentru acestea, pe măsură ce angajații prestează serviciile
în decursul acelei perioade.
33 Datoria va fi evaluată, inițial și la data fiecărei raportări până la decontare, la valoarea justă
a drepturilor privind aprecierea acțiunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opțiunii,
luând în considerare termenii și condițiile pe baza cărora au fost acordate drepturile privind
aprecierea acțiunilor și în măsura în care angajații au prestat serviciile până în prezent.
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni cu alternativă de
decontare în numerar________________________________________________________________
34 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni în care termenii acordului oferă fie entită –
ții, fie partenerului alegerea modului de decontare în numerar (sau alte active) sau prin
emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea va contabiliza acea tranzacție
sau componentele acelei tranzacții ca o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni cu deconta –
re în numerar dacă, și în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de plată în nume –
rar sau alte active, sau ca o tranzacție cu plata în acțiuni cu decontare în instrumente de
capitaluri proprii ale entității dacă, și în măsura în care, nici o astfel de datorie nu a fost
angajată.

IFRS 
 © IASCFTranzacții cu plata pe bază de acțiuni în care termenii
acordului oferă partenerului alegerea modului de
decontare
35 Dacă o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dacă o tranzacție cu plata pe bază de
acțiuni este decontată în numerar* sau prin emitere de instrumente de capitaluri proprii, entitatea
a acordat un instrument financiar compus, care include o componentă de datorie (adică dreptul
partenerului de a solicita plata în numerar) și o componentă de capitaluri proprii (adică dreptul
partenerului de a solicita decontarea în instrumente de capitaluri proprii mai degrabă decât în
numerar). Pentru tranzacții cu părțile, altele decât angajații, în care valoarea justă a bunurilor
sau serviciilor primite este evaluată direct, entitatea va evalua componenta de capitaluri proprii a
instrumentului financiar compus ca fiind diferența între valoarea justă a bunurilor sau serviciilor
primite și valoarea justă a componentei de datorie la data la care bunurile sau serviciile sunt
primite.
36 Pentru alte tranzacții, inclusiv tranzacții cu angajații, entitatea va evalua valoarea justă a instru ­
mentului financiar compus la data evaluării, luând în considerare termenii și condițiile pe baza
cărora s-au acordat drepturile privind numerarul sau instrumentele de capi taluri proprii.
37 La aplicarea paragrafului 36, entitatea va evalua în primul rând valoarea justă a componentei de
datorie și apoi va evalua valoarea justă a componentei de capitaluri proprii luând în considerare
faptul că partenerul trebuie să renunțe la dreptul de a primi numerar pentru a primi instrumentul
de capitaluri proprii. Valoarea justă a instrumentului financiar compus este suma valorii juste a
celor două componente. Cu toate acestea, tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni în care partene ­
rul are alegerea modului de decontare sunt deseori structurate astfel încât valoarea justă a unei
forme de decontare este aceeași cu a celeilalte. De exemplu, partenerul poate avea opțiunea de
a primi la alegere opțiuni pe acțiuni sau drepturi privind aprecierea acțiunilor cu decontare în
numerar. În astfel de cazuri, valoarea justă a componentei de capitaluri proprii este zero și, de
aici, valoarea justă a instrumentului financiar compus este aceeași ca valoarea justă a componen ­
tei de datorie. Invers, dacă valorile juste ale alternativelor de decontare diferă, valoarea justă a
componentei de capitaluri proprii de obicei va fi mai mare decât zero, caz în care valoarea justă a
instrumentului financiar compus va fi mai mare decât valoarea justă a component ei de datorie.
38 Entitatea va contabiliza separat bunurile sau serviciile primite sau achiziționate cu privire la
fiecare componentă a instrumentului financiar compus. Pentru componenta de datorie, en ­
titatea va recunoaște bunurile sau serviciile achiziționate și o datorie de plată pentru acele
bunuri sau servicii, pe măsură ce partenerul furnizează bunurile sau prestează serviciile, în
conformitate cu cerințele care se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în
numerar (paragrafele 30-33). Pentru componenta de capitaluri proprii (dacă există), entitatea
va recunoaște bunurile sau serviciile primite și o creștere a capitalurilor proprii pe măsură ce
partenerul furnizează bunuri sau prestează servicii, în conformitate cu cerințele de aplicare a
tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale
entității (paragrafele 10-29).
* În paragrafele 35–43 toate referirile la numerar includ de asemenea și alte active ale entității.

IFRS 
© IASCF 39 La data decontării entitatea va reevalua datoria la valoarea sa justă. Dacă entitatea emite
instrumente de capitaluri proprii la decontare mai degrabă decât să plătească în numerar, datoria
va fi transferată direct în capitalurile proprii, drept contravaloare pentru instrumentele de
capitaluri proprii emise.
40 Dacă o entitate plătește în numerar la decontare mai degrabă decât să emită instrumen ­
te de capitaluri proprii, acea plată va fi aplicată pentru a deconta datoria integral. Orice
componentă de capitaluri proprii recunoscută anterior va rămâne în interiorul entității. Prin
alegerea de a primi numerar la decontare, partenerul pierde dreptul de a primi instrumente
de capitaluri proprii. Cu toate acestea, această cerință nu interzice entității să recunoască un
transfer în interiorul capitalurilor proprii, adică un transfer de la o componentă a capitaluri ­
lor proprii la alta.
Tranzac ții cu plata pe bază de acțiuni în care termenii
acordului oferă entității alegerea modului de decontare
41 Pentru o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni în care termenii acordului oferă entității alegerea
modului de a deconta în numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea
va determina dacă are o obligație prezentă de a deconta în numerar și de a contabiliza în
conformitate tranzacția cu plata pe bază de acțiuni. Entitatea are o obligație prezentă de a deconta
în numerar dacă alegerea modului de decontare în instrumente de capitaluri proprii nu are fond
comercial (de exemplu, din cauza faptului că entității i se interzice prin lege să emită acțiuni), sau
entitatea a dezvoltat în trecut obiceiul sau are o politică de a deconta în numerar, sau să deconteze
în general în numerar de fiecare dată când partenerul solicită decontare a în numerar.
42 Dacă entitatea are o obligație prezentă de a deconta în numerar, va contabiliza tranzacția în
conformitate cu cerințele care se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în
numerar, din paragrafele 30-33.
43 Dacă nu există o astfel de obligație, entitatea va contabiliza tranzacția în conformitate cu cerințele
care se aplică tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri
proprii ale entității, din paragrafele 10-29. La decontare:
(a) dacă entitatea alege să deconteze în numerar, plata în numerar va fi contabilizată ca o
răscumpărare a participațiilor în capitalurile proprii, adică ca o deducere din capitalurile
proprii, cu excepția cazului menționat la punctul (c) de mai jos.
(b) dacă entitatea alege să deconteze prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu mai
este cerută contabilizarea (alta decât un transfer de la o componentă de capitaluri proprii la
alta, dacă este necesar), cu excepția cazului menționat la punctul (c) de mai jos.
(c) dacă entitatea alege alternativa de decontare la valoarea justă cea mai mare, la data
decontării, entitatea va recunoaște o cheltuială suplimentară pentru valoarea oferită
în plus, adică diferența dintre numerarul plătit și valoarea justă a instrumentelor de
capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise, sau diferența dintre valoarea justă a
instrumentelor de capitaluri proprii emise și valoarea numerarului care altfel ar fi fost
plătit, după caz.

IFRS 
0 © IASCFPrezentarea informațiilor
44 O entitate va prezenta informațiile care permit utilizatorilor situațiilor financiare să
înțeleagă natura și dimensiunea acordurilor de plată pe bază de acțiuni care există în
timpul perioadei.
45 Pentru a pune în aplicare principiul descris în paragraful 44, entitatea va prezenta cel puțin
următoarele:
(a) o descriere a fiecărui tip de acord de plată pe bază de acțiuni care a existat la orice mo ­
ment în decursul perioadei, inclusiv termenii și condițiile generale ale fiecărui acord,
cum ar fi cerințele pentru intrarea în drepturi, termenul maxim al opțiunilor acordate și
metoda de decontare (de exemplu, în numerar sau în capitaluri proprii). O entitate având
acorduri de plată pe bază de acțiuni similare în mod substanțial poate agrega aceste in ­
formații, cu excepția cazului când este necesară prezentarea informațiilor separat pentru
fiecare acord pentru a satisface principiul din paragraful 44.
(b) numărul și media ponderată a prețului de exercitare a opțiunii pe acțiuni pentru fiecare
dintre următoarele grupuri de opțiuni:
(i) scadente la începutul perioadei;
(ii) acordate în decursul perioadei;
(iii) abandonate în decursul perioadei;
(iv) exercitate în decursul perioadei;
(v) expirate în decursul perioadei;
(vi) scadente la sfârșitul perioadei; și
(vii) care pot fi exercitate la sfârșitul perioadei.
(c) pentru opțiunile pe acțiuni exercitate în decursul perioadei, media ponderată a prețului
acțiunilor la data de exercitare. Dacă opțiunile au fost exercitate cu regularitate în decursul
perioadei, entitatea poate prezenta în schimb informații cu privire la media ponderată a
prețului acțiunilor în decursul perioadei.
(d) pentru opțiunile pe acțiuni scadente la sfârșitul perioadei, gama prețurilor de exercitare și
media ponderată a duratei de viață contractuale rămase. Dacă gama prețurilor de exercitare
este largă, opțiunile scadente vor fi divizate în game care sunt relevante pentru evaluarea
numărului și momentului când pot fi emise acțiuni suplimentare și a numerarului care
poate fi primit la exercitarea acelor opțiuni.
46 O entitate va prezenta informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare să
înțeleagă modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor
primite, sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, în decursul
perioadei.

IFRS 
© IASCF 47 Dacă o entitate a evaluat indirect valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite drept contra ­
valoare pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entității, prin raportare la valoarea justă
a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, pentru a pune în aplicare principiul menționat
în paragraful 46, entitatea va prezenta cel puțin următoarele informații:
(a) pentru opțiunile pe acțiuni acordate în decursul perioadei, valoarea justă medie ponderată
a acelor opțiuni la data evaluării și informații cu privire la modul în care a fost evaluată
valoarea justă a lor, inclusiv:
(i) modelul de evaluare a opțiunii utilizat, precum și datele de intrare ale acelui model,
inclusiv media ponderată a prețului acțiunilor, prețul de exercitare, volatilitatea pre ­
conizată, durata de viață a opțiunii, dividendele preconizate, rata dobânzii fără risc
și orice alte intrări ale modelului, inclusiv metoda utilizată și ipotezele făcute pentru
a încorpora în preț efectele exercitărilor înainte de termen preconizate;
(ii) modul în care a fost determinată volatilitatea preconizată, inclusiv o explicație
a măsurii în care volatilitatea preconizată s-a bazat pe volatilitatea determinată
istoric; și
(iii) dacă și cum orice alte caracteristici ale opțiunii acordate au fost încorporate în eva ­
luarea valorii juste, cum ar fi o condiție de piață.
b) pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate în decursul perioadei (adică altele
decât opțiunile pe acțiuni), numărul și media ponderată a valorii juste medii ponderate a
acelor instrumente de capitaluri proprii la data evaluării, și informații cu privire la modul
în care a fost evaluată valoarea justă, inclusiv:
(i) dacă valoarea justă nu a fost evaluată pe baza unui preț de piață observabil, modul în
care a fost determinată;
(ii) dacă și cum dividendele preconizate au fost încorporate în evaluarea valorii
juste; și
(iii) dacă și cum orice alte caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii acordate
au fost încorporate în evaluarea valorii juste.
c) pentru acordurile cu plata pe bază de acțiuni care au fost modific ate în decursul perioadei:
(i) o explicație a acelor modificări;
(ii) valoarea justă incrementală acordată (ca rezultat al acelor modificări ); și
(iii) informații cu privire la modul în care valoarea justă incrementală acordată a fost
evaluată, consecvent cu cerințele stabilite în (a) și (b) menționate mai sus, acolo
unde este cazul.
48 Dacă entitatea a evaluat direct valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite în decursul peri ­
oadei, entitatea va prezenta modul în care acea valoare justă a fost determinată, de exemplu, dacă
valoarea justă a fost evaluată la prețul pieței pentru acele bunuri sau se rvicii.
49 Dacă entitatea a răsturnat ipoteza din paragraful 13, va prezenta acest fapt și va prezenta o expli ­
cație a motivului pentru care ipoteza a fost răsturnată.

IFRS 
 © IASCF50 O entitate va prezenta informațiile care permit utilizatorilor situațiilor financiare să înțe –
leagă efectul tranzacțiilor cu plata pe bază de acțiuni asupra profitului sau pierderii entită –
ții aferente perioadei și asupra poziției sale financiare.
51 Pentru a pune în aplicare principiul din paragraful 50, entitatea va prezenta cel puțin informațiile
următoare:
(a) cheltuiala totală recunoscută pentru perioada care rezultă din tranzacțiile cu plata pe bază
de acțiuni în care bunurile sau serviciile nu se califică pentru recunoaștere ca active și au
fost recunoscute imediat ca și cheltuială, inclusiv prezentările separate ale acelei porțiuni
a cheltuielii totale care rezultă din tranzacțiile contabilizate ca tranzacții cu plata pe bază
de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entității;
(b) pentru datorii care rezultă din tranzacții cu plata pe bază de acțiuni :
(i) valoarea contabilă totală la sfârșitul perioadei; și
(ii) valoarea intrinsecă totală la sfârșitul perioadei a datoriilor pentru care dreptul
partenerului de a încasa numerar sau alte active a intrat în drepturi înainte de
sfârșitul perioadei (de exemplu, drepturi privind aprecierea acțiunilor care au intrat
în drepturi).
52 Dacă informațiile cerute a fi prezentate de către acest IFRS nu satisfac principiile din paragrafele
44, 46 și 50, entitatea va prezenta informațiile suplimentare necesare pentru satisfacerea
acestora.
Prevederi tranzitorii
53 Pentru tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii
ale entității, entitatea va aplica acest IFRS acordărilor de acțiuni, de opțiuni pe acțiuni sau de alte
instrumente de capitaluri proprii acordate după data de 7 noiembrie 2002 și care nu au intrat încă
în drepturi la data intrării în vigoare a acestui IFRS.
54 Entitatea este încurajată, dar nu obligată, să aplice acest IFRS altor acordări de instrumente
de capitaluri proprii dacă entitatea a prezentat public valoarea justă a acelor instrumente de
capitaluri proprii, determinată la data evaluării.
55 Pentru toate acordările de instrumente de capitaluri proprii la care se aplică acest IFRS, entitatea
trebuie să retrateze informația comparativă și, acolo unde este cazul, să ajusteze soldul inițial al
rezultatului reportat pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată.
56 Pentru toate acordările de instrumente de capitaluri proprii cărora nu li se aplică acest IFRS
(de exemplu, instrumente de capitaluri proprii acordate până la 7 noiembrie 2002), entitatea va
prezenta totuși informațiile cerute de paragrafele 44 și 45.
57 Dacă, după intrarea în vigoare a acestui IFRS, o entitate modifică termenii sau condițiile în
baza cărora s-au acordat instrumentele de capitaluri proprii la care acest IFRS nu a fost aplicat,
entitatea va aplica totuși paragrafele 26-29 pentru a contabiliza aceste modi ficări.

IFRS 
© IASCF 58 Pentru datoriile care rezultă din tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni existente la data intrării
în vigoare a acestui IFRS, entitatea va aplica acest IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii,
entitatea va retrata informațiile comparative, inclusiv ajustarea soldului inițial al rezultatului
reportat al celei mai îndepărtate perioade prezentate, pentru care informațiile comparative au
fost retratate, cu excepția cazului când entității nu i se cere să retrateze informațiile comparative
în măsura în care informațiile sunt aferente unei perioade sau unei date anterioare datei de 7
noiembrie 2002.
59 Entitatea este încurajată, dar nu obligată, să aplice retroactiv acest IFRS altor datorii care rezultă
din tranzacțiile cu plata pe bază de acțiuni, de exemplu, datoriilor care au fost decontate în
decursul unei perioade pentru care sunt prezentate informații compara tive.
Data intrării în vigoare
60 O entitate va aplica acest IFRS pentru perioade anuale cu începere de la 1 ianuarie 2005. Este
încurajată aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest IFRS pentru o perioadă
anterioară datei de 1 ianuarie 2005, entitatea va prezenta acest fapt.

IFRS 
 © IASCFAnexa A
Termeni definiți
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
a intra în drepturi A deveni titular. În cadrul unui acord de plată pe bază de acțiuni ,
dreptul partenerului de a primi numerar, alte active sau instrumente
de capitaluri proprii ale entității intră în drepturi la satisfacerea
oricăror condiții pentru intrarea în drepturi specificate.
acord de plată pe bază
de acțiuni Un contract între entitate și altă parte (inclusiv un angajat) de a
încheia o tranzacție cu plata pe bază de acțiuni , care dă dreptul
celeilalte părți să primească numerar sau alte active ale entității
într-o sumă care se bazează pe prețul acțiunilor entității sau pe alte
instrumente de capitaluri proprii ale entității, sau să primească
instrumente de capitaluri proprii ale entității, cu condiția să se
îndeplinească condițiile specificate pentru intrarea în drepturi ,
dacă există.
angajați și alte persoane
care presează servicii
similarePersoane care prestează servicii personale către entitate și fie (a)
persoanele sunt privite ca angajați în scopuri legale sau fiscale,
(b) persoanele lucrează pentru entitate sub îndrumarea acesteia în
același mod ca persoanele care sunt privite ca angajați în scopuri
legale sau fiscale, fie (c) serviciile prestate sunt similare acelora
prestate de angajați. De exemplu, termenul vizează tot personalul din
conducere, adică persoanele care au autoritatea și responsabilitatea
pentru planificare, direcționare și controlare a activităților entității,
inclusiv directorii non-executivi.
caracteristică de
reîncărcareO caracteristică care oferă o acordare automată a unei opțiuni pe
acțiuni suplimentare când deținătorul acțiunii exercită opțiunile
acordate anterior utilizând acțiunile entității mai degrabă decât
numerar pentru a satisface prețul de exercitare.
condiție de piață O condiție de care depinde prețul de exercitare, intrarea în drepturi
sau exercitarea unui instrument de capitaluri proprii care este
legat de prețul pieței al unui instrument de capitaluri proprii ,
cum ar fi atingerea prețului specific pe acțiune sau a sumei specifice
a valorii intrinsece a unei opțiuni pe acțiuni , sau realizarea unui
obiectiv specific care este bazat pe prețul de piață al instrumentelor
de capitaluri proprii ale entității raportat la un indice al prețurilor
pieței al instrumentelor de capitaluri proprii ale altor entități.
condiții pentru intrarea
în drepturiCondițiile care trebuie satisfăcute de partener pentru a avea dreptul
să primească numerar, alte active sau instrumente de capitaluri
proprii ale entității, în cadrul unui acord de plată pe bază de
acțiuni . Condițiile pentru intrarea în drepturi includ condițiile

IFRS 
© IASCF serviciilor, ce stipulează ca cealaltă parte să finalizeze o perioadă
de servicii specificată și anumite condiții de performanță, care cer
ca obiectivele de performanță specificate să fie întrunite (cum ar fi
o creștere specificată a profitului entității în decursul unei perioade
de timp specificate).
data acordării Data la care entitatea și altă parte (inclusiv un angajat) au încheiat
un acord de plată pe bază de acțiuni , adică atunci când entitatea
și partenerul acesteia acceptă termenii și condițiile acordului. La
data acordării entitatea conferă partenerului dreptul la numerar,
alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entității,
cu condiția să se îndeplinească condițiile de intrare în drepturi .
Dacă acel acord face obiectul unui proces de aprobare (de
exemplu, de către acționari), data acordării este data la care se
obține aprobarea.
data evaluării Data la care valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate este evaluată în conformitate cu acest IFRS. Pentru
tranzacții cu angajații și ale persoane care prestează servicii
similare , data evaluării este data acordării . Pentru tranzacții cu
alte părți decât angajații (și acele persoane care prestează servicii
similare), data evaluării este data la care entitatea obține bunurile
sau partenerul prestează serviciile.
instrument de
capitaluri propriiUn contract care evidențiază un interes rezidual în activele entității
după deducerea tuturor datoriilor sale.
instrumente de
capitaluri proprii
acordateDreptul (condiționat sau necondiționat) la un instrument de capi –
taluri proprii al entității conferit de către entitate sau altă parte, în
baza unui acord de plată pe bază de acțiuni
opțiune de reîncărcare O nouă opțiune pe acțiuni acordată când o acțiune este utilizată
pentru a satisface prețul de exercitare al unei opțiuni pe acțiuni
anterioare.
opțiune pe acțiuni Un contract care dă deținătorului dreptul, dar nu și obligația, de a
subscrie la acțiunile entității la un preț fix sau determinabil pentru o
perioadă specificată de timp.
perioadă pentru
satisfacerea condițiilor
de intrare în drepturiPerioada în care toate condițiile specificate pentru intrarea în
drepturi ale unui acord de plată pe bază de acțiuni trebuie
satisfăcute.
tranzacție cu plata pe
bază de acțiuniO tranzacție în care entitatea primește bunuri sau servicii drept
contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii ale

IFRS 
 © IASCFentității (inclusiv acțiuni sau opțiuni pe acțiuni ) sau achiziționează
bunuri sau servicii angajând datorii față de furnizorii acelor bunuri
sau servicii, a căror sumă se bazează pe prețul acțiunilor entității sau
al altor instrumente de capitaluri proprii ale entității.
tranzacție cu plata pe
bază de acțiuni cu
decontare în
instrumente de
capitaluri proprii
ale entitățiiO tranzacție cu plata pe bază de acțiuni în care entitatea primește
bunuri sau servicii drept contravaloare a instrumentelor de
capitaluri proprii ale entității (inclusiv acțiuni sau opțiuni pe
acțiuni) .
tranzacție cu plata
pe bază de acțiuni
cu decontare în
numerarO tranzacție cu plata pe bază de acțiuni în care entitatea achi ­
ziționează bunuri sau servicii angajând o datorie de a transfera
numerar sau alte active către furnizorul acelor bunuri sau servicii,
a cărei sumă se bazează pe prețul (sau valoarea) acțiunilor entității
sau altor instrumente de capitaluri proprii ale entității.
valoare intrinsecă Diferența dintre valoarea justă a acțiunilor asupra cărora partenerul
are dreptul (condiționat sau necondiționat) de a subscrie sau
conform cărora are dreptul să primească, și prețul (dacă există) pe
care partenerul trebuie sau va trebui să îl plătească pentru acele
acțiuni. De exemplu, o opțiune pe acțiuni cu un preț de exercitare
de 15 u.m. , pe o acțiune cu o valoare justă de 20 u.m., are o valoare
intrinsecă de 5 u.m.
valoare justă Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat, o datorie poate fi
decontată sau un instrument de capitaluri proprii acordat poate
fi schimbat între părți interesate și în cunoștință de cauză într-o
tranzacție cu preț determinat obiectiv.

IFRS 
© IASCF 7Anexa B
Ghid de aplicare
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
Estimarea valorii juste a instrumentelor
de capitaluri proprii acordate
B1 Paragrafele B2-B41 din această anexă discută evaluarea valorii juste a acțiunilor și a opțiu ­
nilor pe acțiuni acordate, concentrându-se asupra termenilor și condițiilor specifice care sunt
caracteristici comune unei acordări de acțiuni sau de opțiuni pe acțiuni pentru angajați. Prin
urmare, anexa nu este exhaustivă. Mai mult, deoarece aspectele privind evaluarea discutate mai
jos se concentrează asupra acțiunilor și opțiunilor pe acțiuni acordate angajaților, se presupune
că valoarea justă a acțiunilor sau a opțiunilor pe acțiuni este evaluată la data acordării. Cu toate
acestea, multe dintre aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de exemplu, determinarea
volatilității preconizate) pot fi aplicate și în contextul estimării valorii juste a acțiunilor sau a
opțiunilor pe acțiuni acordate unor părți, altele decât angajații, la data la care entitatea obține
bunurile sau la data la care partenerul prestează respectivele servicii.
Acțiuni
B2 În ceea ce privește acțiunile acordate angajaților, valoarea justă a acțiunilor va fi evaluată la pre ­
țul pe piață al acțiunilor entității (sau la un preț al pieței estimat, dacă acțiunile entității nu sunt
tranzacționate public), ajustat în funcție de termenii și condițiile pe baza cărora au fost acordate
acțiunile (cu excepția condițiilor pentru intrarea în drepturi care sunt excluse din evaluarea valo ­
rii juste în conformitate cu paragrafele 19-21).
B3 De exemplu, dacă un angajat nu are dreptul să primească dividende pe perioada pentru satisface ­
rea condițiilor de intrare în drepturi, acest factor va fi luat în considerare atunci când se estimează
valoar ea justă a acțiunilor acordate. În mod similar, dacă acțiunile fac obiectul restricțiilor legate
de transferul ulterior datei de intrare în drepturi, acest factor va fi luat în considerare, însă doar
în măsura în care restricțiile ulterioare intrării în drepturi afectează prețul pe care l-ar plăti pentru
respectiva acțiune un participant la piață interesat și în cunoștință de cauză. De exemplu, dacă ac ­
țiunile sunt tranzacționate în mod activ, pe o piață activă și lichidă, restricțiile legate de transferul
ulterior datei de intrare în drepturi pot să afecteze puțin, dacă nu deloc, prețul pe care l-ar plăti
pentru respectivele acțiuni un participant la piață interesat și în cunoștință de cauză. Restricțiile
legate de transfer sau alte restricții care există pe durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor
de intrare în drepturi nu vor fi luate în considerare atunci când se estimează valoarea justă la data
acordării acțiunilor, deoarece acele restricții sunt anulate de existența unor condiții de intrare în
drepturi care sunt contabilizate în conformitate cu paragrafele 19-21.
Opțiuni pe acțiuni
B4 În ceea ce privește opțiunile pe acțiuni acordate angajaților, în multe cazuri prețurile pe piață nu
sunt disponibile, deoarece opțiunile acordate se supun unor termeni și condiții care nu se aplică
opțiunilor tranzacționate. Dacă opțiunile tranzacționate care se supun unor termeni și condiții
similare nu există, valoarea justă a opțiunilor acordate va fi estimată prin aplicarea unui model
de evaluare a opțiunilor.

IFRS 
 © IASCFB5 Entitatea va lua în considerare factorii de care ar ține cont participanții la piață interesați atunci
când selectează modelul de evaluare a opțiunii pe care îl vor aplica. De exemplu, multe opțiuni
pentru angajați au o durată de viață mare, sunt de obicei exercitabile pe durata perioadei dintre
data de intrare în drepturi și sfârșitul duratei de viață a opțiunii și sunt adesea exercitate înainte de
termen. Acești factori ar trebui luați în considerare atunci când se estimează valoarea justă la data
acordării opțiunii. În cazul multor entități, acest fapt poate face imposibilă utilizarea formulei
Black-Scholes-Merton, care interzice exercitarea înainte de sfârșitul duratei de viață a opțiunii și
care poate să nu reflecte în mod corect efectele exercitării înainte de termen preconizate. Această
formulă nu lasă posibilitatea ca volatilitatea preconizată și alte modele de intrări să varieze pe
durata de viață a opțiunii. Cu toate acestea, în cazul opțiunilor pe acțiuni cu durate de viață
contractuală relativ scurte sau care trebuie exercitate într-un interval scurt de timp după data
de intrare în drepturi, factorii identificați mai sus pot să nu se aplice. În aceste situații, formula
Black-Scholes-Merton poate genera o valoare care este în mod substanțial aceeași cu cea a unui
model mai flexibil de evaluare a opțiunii.
B6 Toate modelele de evaluare a opțiunilor iau în calcul, cel puțin, următorii factori:
(a) prețul de exercitare al opțiunii;
(b) durata de viață a opțiunii;
(c) prețul actual al acțiunilor-suport;
(d) volatilitatea preconizată a prețului acțiunilor;
(e) dividendele preconizate pentru acțiuni (dacă este cazul); și
(f) rata de dobândă fără risc pentru durata de viață a opțiunii.
B7 Alți factori pe care i-ar lua în considerare participanții pe piață interesați și în cunoștință de cauză
atunci când se stabilește prețul vor fi de asemenea luați în considerare (cu excepția condițiilor
pentru intrarea în drepturi și a caracteristicilor de reîncărcare care sunt excluse din evaluarea
valorii juste în conformitate cu paragrafele 19-22).
B8 De exemplu, o opțiune pe acțiuni acordată unui angajat nu poate fi exercitată, în general, pe
durata unor perioade specificate (de exemplu, pe durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor
de intrare în drepturi sau pe durata perioadelor specificate de organele de reglementare a valorilor
mobiliare). Acest factor va fi luat în considerare dacă modelul de evaluare a opțiunilor aplicat va
lua în considerare posibilitatea de a exercita opțiunea în orice moment al duratei sale de viață. Cu
toate acestea, dacă o entitate utilizează un model de evaluare a opțiunilor care evaluează opțiunile
ce pot fi exercitate doar la sfârșitul duratei de viață a opțiunii, nici o ajustare nu este necesară
pentru incapacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare
în drepturi (sau alte perioade pe durata de viață a opțiunii), deoarece modelul presupune că
opțiunile nu pot fi exercitate pe durata acestor perioade.
B9 În mod similar, un alt factor comun opțiunilor pe acțiuni pentru angajați este posibilitatea de
exercitare înainte de termen a opțiunii, de exemplu, atunci când opțiunea nu se poate transfera
liber sau când angajatul trebuie să exercite toate opțiunile legitime până la data încheierii

IFRS 
© IASCF serviciului. Efectele exercitării înainte de termen preconizate vor fi luate în calcul, așa cum
stipulează paragrafele B16-B21.
B10 Factorii pe care nu i-ar lua în considerare un participant la piață interesat și în cunoștință de
cauză atunci când se stabilește prețul unei opțiuni pe acțiuni (sau al altui instrument de capitaluri
proprii) nu vor fi luați în considerare atunci când se estimează valoarea justă a opțiunilor pe
acțiuni (sau a altor instrumente de capitaluri proprii) acordate. De exemplu, în cazul opțiunilor
pe acțiuni acordate angajaților, factorii care afectează valoarea opțiunii doar din perspectiva
angajaților individuali nu sunt relevanți în estimarea prețului care va fi stabilit de un participant
la piață interesat și în cunoștință de cauză.
Date de intrare pentru modelele de evaluare a prețului opțiunilor
B11 În estimarea volatilității preconizate a acțiunilor-suport și a dividendelor acestora, obiectivul este
să se aproximeze așteptările care ar fi reflectate pe o piață curentă sau într-un preț negociat al
tranzacției pentru opțiune. În mod similar, atunci când se estimează efectele exercitării înainte de
termen a opțiunilor pe acțiuni pentru angajați, obiectivul este să se aproximeze așteptările pe care
le-ar formula un partener extern care are acces la informații detaliate despre comportamentul de
exercitare al angajaților, pe baza informațiilor disponibile la data acordării.
B12 Este posibil adesea să existe o varietate de așteptări rezonabile cu privire la volatilitatea viitoare,
cu privire la dividende și la comportamentul de exercitare. În acest caz, trebuie să se calculeze
o valoare preconizată, prin ponderarea fiecărei valori din gamă cu probabilitatea de apariție
asociată.
B13 Așteptările cu privire la viitor se bazează de obicei pe experiență, fiind modificate dacă se
preconizează în mod rezonabil că viitorul va diferi de trecut. În unele circumstanțe, factori
identificabili pot să indice faptul că experiența istorică neajustată este un indice relativ incert
de prezicere a experienței viitoare. De exemplu, dacă o entitate care deține două sectoare de
activitate distincte îl lichidează pe cel care prezenta cel mai mic risc, volatilitatea istorică poate
să nu fie cea mai bună informație pe care să se bazeze așteptările rezon abile cu privire la viitor.
B14 În alte circumstanțe, informațiile istorice pot să nu fie disponibile. De exemplu, o entitate nou-
cotată va dispune de puține sau de nici o informație istorică cu privire la volatilitatea prețului
acțiunilor sale. Cazul entităților necotate sau nou-cotate este discutat î n cele ce urmează.
B15 Pe scurt, o entitate nu trebuie să își bazeze estimările privind volatilitatea, comport amentul
de exercitare și dividendele doar pe informațiile istorice, fără să ia în considerare măsura în
care se preconizează că experiența anterioară poate să prognozeze în mod rezonabil experiența
viitoare.
Exercitarea înainte de termen preconizată
B16 Angajații își exercită adesea înainte de termen opțiunile pe acțiuni, pentru mai multe motive.
De exemplu, opțiunile pe acțiuni pentru angajați sunt în general netransferabile. Acest fapt îi
determină adesea pe angajați să își exercite opțiunile pe acțiuni înainte de termen, deoarece
acesta este singurul mod prin care aceștia pot să își lichideze poziția. De asemenea, angajaților

IFRS 
0 © IASCFcare își încheie serviciul li se cere de obicei să își exercite orice opțiuni legitime într-un inter ­
val scurt de timp, altfel opțiunile sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea
înainte de termen a opțiunilor pe acțiuni pentru angajați. Alți factori care duc la exercitarea
înainte de termen sunt aversiunea față de risc și lipsa unei diversificări a averii proprii.
B17 Metodele prin care sunt luate în calcul efectele exercitării înainte de termen preconizate depind
de tipul de model de evaluare a opțiunilor aplicat. De exemplu, exercitarea înainte de termen
preconizată poate fi luată în considerare prin utilizarea unei estimări a duratei preconizate de
viață a opțiunii (care, în cazul unei opțiuni pe acțiuni pentru angajați, este perioada de la data
acordării la data când se preconizează că opțiunea va fi exercitată) ca intrare într-un model de
evaluare a opțiunilor (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). În mod alternativ, exerci ­
tarea înainte de termen preconizată poate fi prezentată printr-un model de evaluare a opțiunii,
binomial sau similar, care utilizează durata de viață contractuală ca informație de intrare.
B18 Factorii care trebuie luați în considerare atunci când se estimează exercitarea înainte de termen
includ:
(a) durata perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, deoarece opțiunile pe
acțiuni nu pot fi în general exercitate până la sfârșitul perioadei pentru satisfacerea condiți ­
ilor de intrare în drepturi. Prin urmare, determinarea implicațiilor exercitării înainte de ter ­
men preconizate asupra evaluării se bazează pe supoziția că opțiunile vor intra în drepturi.
Implicațiile condițiilor pentru intrarea în drepturi sunt discutate în para grafele 19-21.
(b) durata medie de timp în care alte opțiuni similare au rămas în cir culație anterior.
(c) prețul acțiunilor-suport. Experiența poate să indice faptul că angajații au tendința să își
exercite opțiunile atunci când prețul acțiunilor atinge un anumit nivel superior prețului de
exercitare.
(d) poziția angajatului în cadrul organizației. De exemplu, experiența poate indica faptul că
angajații de la nivelurile superioare au tendința să își exercite opțiunile mai târziu decât
angajații de la nivelurile inferioare (aspect detaliat la paragraful B21).
(e) volatilitatea preconizată a acțiunilor-suport. În medie, angajații pot avea tendința să își
exercite opțiunile pe acțiuni foarte volatile mai devreme decât opțiunile pe acțiuni cu o
volatilitate scăzută.
B19 Așa cum se menționează în paragraful B17, efectele exercitării înainte de termen pot fi luate în
considerare prin utilizarea unei estimări a duratei de viață preconizate a opțiunilor ca intrare în
cadrul unui model de evaluare a opțiunilor. Atunci când se estimează durata de viață a opțiunilor
pe acțiuni acordate unui grup de angajați, entitatea poate să își bazeze această estimare pe media
ponderată adecvat a duratei de viață preconizate pentru întregul grup de angajați sau pe media
ponderată adecvat a duratelor de viață pentru subgrupuri de angajați din cadrul unui grup, pe
baza unor informații mai detaliate cu privire la comportamentul de exercitare al angajaților (as ­
pect discutat în cele ce urmează).
B20 Separarea unei acordări de opțiuni pe grupuri în cazul angajaților care au un comportament de
exercitare relativ omogen este probabil un aspect important. Valoarea opțiunilor nu este o funcție

IFRS 
© IASCF liniară a termenului opțiunii; valoarea crește cu o rată descrescătoare pe măsură ce termenul se
mărește. De exemplu, dacă toate celelalte ipoteze sunt egale, deși o opțiune pe doi ani valorează
mai mult decât o opțiune pe un an, ea nu valorează dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii
estimate a opțiunii, pe baza unei singure durate de viață medii ponderate care include durate de
viață individuale diferite, ar duce la supraevaluarea valorii juste totale a opțiunii pe acțiuni acor ­
date. Separarea opțiunilor acordate în mai multe grupuri, dintre care fiecare are o gamă relativ
restrânsă de durate de viață incluse în cadrul duratei sale de viață medii ponderate, reduce această
supraevaluare.
B21 Considerații similare se aplică atunci când se utilizează un model binomial sau similar. De
exemplu, experiența unei entități care acordă opțiuni fără restricții angajaților de la toate
nivelurile poate indica faptul că cei din conducere au tendința să își păstreze opțiunile mai mult
decât angajații din conducerea medie și că angajații de la nivelurile inferioare au tendința să își
exercite opțiunile mai devreme decât orice alt grup. Mai mult, angajații care sunt încurajați sau
obligați să dețină o valoare minimă din instrumentele de capitaluri proprii ale angajatorului,
inclusiv opțiuni, pot, în medie, să își exercite opțiunile mai târziu decât angajații care nu fac
obiectul acestor prevederi. În aceste situații, separarea opțiunilor pe grupe de destinatari care au
comportamente de exercitare relativ omogene va avea ca rezultat o estimare mai corectă a valorii
juste totale a opțiunilor pe acțiuni acordate.
Volatilitatea preconizată
B22 V olatilitatea preconizată reprezintă un indice al valorii cu care se preconizează ca un preț să
fluctueze într-o anumită perioadă. Indicele volatilității utilizat în cadrul modelelor de evaluare
a opțiunilor reprezintă deviația standard anuală a ratelor compuse continuu ale rentabilității
acțiunilor, pe o anumită perioadă de timp. V olatilitatea este, în general, exprimată în termeni
anuali care sunt comparabili indiferent de perioada de timp utilizată în calcul, de exemplu, indici
de preț zilnici, săptămânali sau lunari.
B23 Rata rentabilității (care poate fi pozitivă sau negativă) a unei acțiuni pentru o perioadă indică
măsura în care un acționar a beneficiat de pe urma dividendelor și a aprecierii (sau a deprecierii)
prețului acțiunii.
B24 Volatilitatea preconizată anuală a unei acțiuni reprezintă nivelul la care se va încadra rata
rentabilității anuale compuse continuu, în aproximativ două treimi din cazuri. De exemplu, să
declari că o acțiune cu o rată preconizată de rentabilitate compusă continuu de 12% prezintă o
volatilitate de 30% înseamnă că probabilitatea ca rata rentabilității acțiunii pe un an să fie între
-18% (12% – 30%) și 42% (12% + 30%) este de aproximativ două treimi. Dacă prețul acțiunii
este de 100 u.m. la începutul anului și nu este plătit nici un dividend, prețul acțiunii la sfârșitul
anului se preconizează să se încadreze între 83,53 u.m. (100 u.m. x e -0,18) și 152,20 u.m.
(100 u.m. x e0,42) în aproximativ două treimi din cazuri.
B25 Factorii de luat în considerare la estimarea volatilității preconi zate includ:
(a) volatilitatea implicită din opțiunile pe acțiuni tranzacționate, opțiunile pe acțiunile entității
sau alte instrumente tranzacționate ale entității, care includ caracteristicile opțiunii (cum ar
fi datoriile convertibile), dacă există.

IFRS 
 © IASCF(b) volatilitatea istorică a prețului acțiunilor în decursul celei mai recente perioade, care
este în general corespunzătoare termenului preconizat al opțiunii (luând în considerare
durata de viață contractuală rămasă a opțiunii și efectele exercitării înainte de termen
preconizate).
(c) durata de timp în care acțiunile unei entități au fost tranzacționate în mod public. O entitate
nou-cotată poate avea o volatilitate istorică ridicată, în comparație cu entități similare care
sunt cotate de mai mult timp. Îndrumări suplimentare cu privire la entitățile nou-cotate sunt
prezentate mai jos.
(d) tendința volatilității de a reveni la valoarea medie, adică nivelul mediu pe termen lung și
alți factori care indică faptul că volatilitatea viitoare preconizată poate diferi de volatilitatea
trecută. De exemplu, dacă prețul acțiunilor unei entități a fost foarte volatil pentru o
anumită perioadă de timp identificabilă din cauza unei preluări prin licitație nereușite sau
unei restructurări majore, acea perioadă poate să nu fie luată în considerare la calcularea
volatilității medii anuale istorice.
(e) intervalele adecvate și regulate de control al prețurilor. Controlul prețurilor trebuie să fie
consecvent de la o perioadă la alta. De exemplu, o entitate poate utiliza prețul de închidere
pentru fiecare săptămână sau cel mai mare preț al săptămânii, dar nu trebuie să utilizeze
prețul de închidere pentru anumite săptămâni și cel mai mare preț pentru alte săptămâni. De
asemenea, controlul prețurilor trebuie exprimat în aceeași monedă ca preț ul de exercitare.
Entitățile nou-cotate
B26 Așa cum s-a menționat în paragraful B25, o entitate trebuie să ia în considerare volatilitatea
istorică a prețului acțiunilor pe parcursul celei mai recente perioade, care este în general
corespunzătoare termenului preconizat al opțiunii. Dacă o entitate nou-cotată nu are suficiente
informații cu privire la volatilitatea istorică, trebuie totuși să calculeze volatilitatea istorică
pentru cea mai lungă perioadă pentru care este disponibilă activitatea de tranzacționare. Poate lua
în considerare de asemenea volatilitatea istorică a entităților similare raportându-se la o perioadă
comparabilă din durata de viață a acestora. De exemplu, o entitate care a fost cotată doar timp
de un an și acordă opțiuni cu o durată de viață preconizată medie de cinci ani poate lua în
considerare modelul și nivelul volatilității istorice a entităților din aceeași industrie pentru primii
șase ani în care acțiunile acelor entități au fost tranzacționate în mod publ ic.
Entitățile necotate
B27 O entitate necotată nu va avea informații istorice de luat în considerare la estimarea volatilității
preconizate. În schimb, sunt prezentați mai jos câțiva factori de luat în considerare.
B28 În anumite cazuri, o entitate necotată care emite cu regularitate opțiuni sau acțiuni angajaților
(sau altor părți) poate să fi stabilit o piață internă pentru acțiunile sale. V olatilitatea acelor prețuri
ale acțiunilor poate fi luată în considerare la estimarea volatilității preconi zate.
B29 Alternativ, entitatea poate lua în considerare volatilitatea istorică sau implicită a entităților
cotate similare pentru care sunt disponibile infor mații cu privire la pre țul acțiunii sau al
opțiunii pentru a fi utilizate la estimarea volatilității preconizate. Această metodă poate fi

IFRS 
© IASCF adecvată dacă entitatea și-a bazat valoarea acțiunilor sale pe prețul acțiunilor entităților cotate
similare.
B30 Dacă entitatea nu și-a bazat estimarea valorii acțiunilor sale pe prețul acțiunilor entităților
cotate similare și, în schimb, a utilizat altă metodologie de evaluare pentru a-și evalua acțiunile,
entitatea ar putea obține o estimare a volatilității preconizate consecventă cu metodologia de
evaluare. De exemplu, entitatea își poate evalua acțiunile pe baza activului sau rezultatelor
nete. Entitatea poate lua în considerare volatilitatea preconizată a acelor valori ale activelor
sau ale rezultatelor nete.
Dividende preconizate
B31 Faptul că dividendele preconizate trebuie să fie luate în considerare la evaluarea valorii juste a
acțiunilor sau opțiunilor acordate depinde de faptul ca partenerul să fie îndreptățit la dividende
sau echivalente ale dividendelor.
B32 De exemplu, dacă angajaților li s-au acordat opțiuni și au dreptul la dividende pe acțiunile-suport
sau la echivalente ale dividendelor (care pot fi plătite în numerar sau aplicate pentru a reduce
prețul de exercitare) între data acordării și data de exercitare, opțiunile acordate trebuie evaluate
ca și cum nu vor fi plătite dividende pe acțiunile-suport, adică intrările pentru dividendele
preconizate trebuie să fie zero.
B33 În mod similar, atunci când valoarea justă la data acordării a acțiunilor acordate angajaților este
estimată, nu este necesară ajustarea pentru dividendele preconizate dacă angajatul are dreptul
să primească dividende plătite în decursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în
drepturi.
B34 În mod contrar, dacă angajații nu au dreptul să primească dividende sau echivalente ale
dividendelor în timpul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi (sau înaintea
exercitării, în cazul unei opțiuni), evaluarea la data acordării a drepturilor la acțiuni sau opțiuni
trebuie să ia în considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, când valoarea justă a unei
opțiuni acordate este estimată, dividendele preconizate trebuie incluse în aplicarea unui model
de evaluare a opțiunii. Când valoarea justă a unei acțiuni acordate este estimată, acea evaluare
trebuie să fie redusă cu valoarea prezentă a dividendelor preconizate a fi plătite în decursul
perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi.
B35 Modelele de evaluare a prețului opțiunii utilizează în general randamentul preconizat al
dividendelor. Cu toate acestea, modelele pot fi modificate pentru a utiliza valoarea unui
dividend preconizat mai degrabă decât randamentul. O entitate poate utiliza fie randamentul său
preconizat, fie plățile preconizate. Dacă entitatea le utilizează pe acestea din urmă, trebuie să ia în
considerare modelul său istoric de creștere a dividendelor. De exemplu, dacă politica unei entități
a fost în general să crească dividendele cu aproximativ 3% pe an, valoarea estimată a opțiunilor
nu trebuie să presupună o valoare fixă a dividendelor pe parcursul duratei de viață a opțiunii, cu
excepția cazului când există dovezi care susțin această ipoteză.
B36 În general, ipoteza privind dividendele preconizate trebuie să se bazeze pe informații care sunt
disponibile public. O entitate care nu plătește dividende și nu are intenția de a face acest lucru

IFRS 
 © IASCFtrebuie să presupună un randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu toate acestea, o
entitate în dezvoltare care nu are un istoric privind plata dividendelor se poate aștepta să înceapă
să plătească dividende în decursul duratei de viață preconizate a opțiunilor pe acțiuni ale angaja ­
ților. Acele entități pot utiliza o medie a randamentului dividendelor în trecut (zero) și o medie a
randamentului dividendelor al unui grup adecvat de elemente compara bile.
Rata dobânzii fără risc
B37 În general, rata dobânzii fără risc reprezintă randamentul implicit disponibil în prezent al emisiu ­
nilor guvernamentale cu cupon zero din țara în a cărei monedă este exprimat prețul de exercitare,
cu un termen restant egal cu termenul preconizat al opțiunii care este evaluată (pe baza duratei
de viață contractuale restante a opțiunii și luând în considerare efectele exercitării înainte de ter ­
men preconizate). Ar putea fi necesar să se utilizeze un substitut adecvat, în cazul în care astfel
de emisiuni guvernamentale nu există sau circumstanțele indică faptul că randamentul implicit
al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru rata dobânzii fără
risc (de exemplu, în economiile cu nivel inflaționist ridicat). De asemenea, un substitut adecvat
trebuie folosit dacă participanții la piață ar determina, în general, rata dobânzii fără risc utilizând
acel substitut, mai degrabă decât randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon
zero, la estimarea valorii juste a unei opțiuni cu o durată de viață egală cu termenul preconizat al
opțiunii care este evaluată.
Efectele structurii de capital
B38 În general, părțile terțe, și nu entitatea, sunt cele care emit opțiuni pe acțiuni tranzacționate.
Când aceste opțiuni pe acțiuni sunt exercitate, emitentul livrează acțiunile deținătorului de op ­
țiuni. Acele acțiuni sunt achiziționate de la acționarii existenți. De aici, exercitarea opțiunilor
pe acțiuni tranzacționate nu are efect de diluție.
B39 Prin contrast, dacă opțiunile pe acțiuni sunt emise de către entitate, alte noi acțiuni sunt emise
când acele opțiuni pe acțiuni sunt exercitate (fie emise efectiv, fie emise de formă, dacă sunt
utilizate acțiunile răscumpărate anterior și deținute în trezorerie). Dat fiind faptul că acțiunile
vor fi emise la prețul de exercitare mai degrabă decât la prețul curent al pieței la data exercitării,
această diluție reală sau potențială ar putea reduce prețul acțiunilor, astfel încât cel care deține
opțiunea nu realizează la exercitare un câștig substanțial cum ar fi fost în cazul exercitării unei
opțiuni tranzacționate similare care nu diluează prețul acțiunilor .
B40 Depinde de diferiți factori, cum ar fi numărul de acțiuni noi care vor fi emise la exercitarea
opțiunilor comparativ cu numărul de acțiuni deja existente, dacă acesta are un efect semnifi ­
cativ asupra valorii opțiunilor pe acțiuni acordate. De asemenea, dacă piața preconizează deja
că va avea loc acordarea opțiunii, piața a realizat deja includerea diluției potențiale în prețul
acțiunilor la data acordării.
B41 Cu toate acestea, entitatea ar trebui să ia în considerare dacă efectul diluant posibil al exercitării
viitoare a opțiunilor pe acțiuni acordate poate avea un impact asupra valorii juste estimate a aces ­
tora la data acordării. Modele de evaluare a opțiunii pot fi adaptate pentru a lua în considerare
acest efect potențial diluant.

IFRS 
© IASCF Modificări ale acordurilor cu plata în acțiuni cu
decontare în instrumente de capitaluri proprii ale
entității
B42 Paragraful 27 cere ca, indiferent de orice modificări ale termenilor și condițiilor în baza cărora
au fost aco rdate instrumentele de capitaluri proprii, sau o anulare sau o decontare a acelei acor ­
dări de instrumente de capitaluri proprii, entitatea să recunoască, cel puțin, serviciile evaluate la
valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii de la data acordării, cu excepția cazului când
acele instrumente nu intră în drepturi deoarece nu satisfac condiția pentru intrarea în drepturi
(alta decât o condiție de piață) care a fost specificată la data acordării. În plus, entitatea trebuie să
recunoască efectele modificărilor care măresc valoarea justă totală a acordului cu plata pe bază
de acțiuni sau, într-o altă formă, constituie beneficii pentru angajați.
B43 Pentru a aplica cerințele paragrafului 27:
(a) dacă modificarea mărește valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate (de
exemplu, prin reducerea prețului de exercitare), evaluată imediat înainte și după modifi ­
care, entitatea va include valoarea justă incrementală acordată în evaluarea valorii recu ­
noscute pentru serviciile primite drept contravaloare a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate. Valoarea justă incrementală acordată reprezintă diferența între valoarea justă a
instrumentului de capitaluri proprii modificat și cea a instrumentului de capitaluri proprii
original, amândouă estimate la data modificării. Dacă modificarea survine în decursul pe ­
rioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, valoarea justă incrementală
acordată este inclusă în evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite în decursul
perioadei de la data modificării până la data când instrumentul de capitaluri proprii mo ­
dificat intră în drepturi, în plus față de valoarea bazată pe valoarea justă a instrumentelor
de capitaluri proprii originale la data acordării, care este recunoscută pe parcursul restului
perioadei originale pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi. Dacă modificarea
survine după data satisfacerii condițiilor de intrare în drepturi, valoarea justă incrementală
acordată este recunoscută imediat sau pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiții ­
lor de intrare în drepturi în cazul în care angajatului i se cere să îndeplinească o perioadă
suplimentară de serviciu înainte de a deveni în mod necondiționat îndreptățit să primească
acele instrumente de capitaluri proprii modificate.
(b) în mod similar, dacă modificarea mărește numărul de instrumente de capitaluri proprii
acordate, entitatea va include valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
suplimentar, evaluate la data modificării, în evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile
primite drept contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, consecvent
cu cerințele prezentate la punctul (a) de mai sus. De exemplu, dacă modificarea survine
în decursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, valoarea justă a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate suplimentar este inclusă în evaluarea valorii
recunoscute pentru serviciile primite în decursul perioadei scurse de la data modificării
până la data la care instrumentele de capitaluri proprii suplimentare intră în drepturi, în
plus față de valoarea bazată pe valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri
proprii acordate original, care este recunoscută pe parcursul perioadei originale rămase
pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi.

IFRS 
 © IASCF(c) dacă entitatea modifică condițiile pentru intrarea în drepturi într-o manieră care este be­
nefică angajatului, de exemplu, prin reducerea perioadei pentru satisfacerea condițiilor de
intrare în drepturi sau prin modificarea sau eliminarea unei condiții de performanță (alta
decât o condiție de piață, modificări care sunt contabilizate în conformitate cu punctul (a)
de mai sus), entitatea va lua în considerare condițiile modificate pentru intrarea în drepturi
la aplicarea cerințelor paragrafelor 19-21.
B44 Mai mult, dacă entitatea modifică termenii sau condițiile instrumentelor de capitaluri proprii
acordate într-o manieră care reduce valoarea justă totală a acordului de plată pe bază de acțiuni
sau nu constituie, într-o altă formă, un beneficiu pentru angajați, entitatea va continua totuși să
contabilizeze serviciile primite drept contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii
acordate ca și cum acea modificare nu ar fi avut loc (altele decât o anulare a unei părți sau a to ­
talului de instrumente de capitaluri proprii acordate, care vor fi contabilizate în conformitate cu
paragraful 28). De exemplu:
(a) dacă modificarea reduce valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate eva ­
luate imediat înainte și după modificare, entitatea nu va lua în considerare acea micșorare a
valorii juste și va continua să evalueze valoarea recunoscută pentru serviciile primite drept
contravaloare pentru instrumentele de capitaluri proprii bazate pe valoarea justă la data
acordării a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
(b) dacă modificarea reduce numărul de instrumente de capitaluri proprii acordate unui an ­
gajat, acea reducere va fi contabilizată ca o anulare a părții respective a acordului, în
conformitate cu cerințele paragrafului 28.
(c) dacă entitatea modifică condițiile pentru intrarea în drepturi într-o manieră care nu con ­
stituie un beneficiu pentru angajați, de exemplu, prin mărirea perioadei pentru satisface ­
rea condițiilor de intrare în drepturi sau prin modificarea sau adăugarea unei condiții de
performanță (alta decât o condiție de piață, modificări care sunt contabilizate în confor ­
mitate cu punctul (a) de mai sus), entitatea nu va lua în considerare condițiile modificate
pentru intrarea în drepturi la aplicarea cerințelor paragrafelor 19-21.

IFRS 
© IASCF 7Standardul Internațional de Raportare Financiară 3
Combinări de întreprinderi
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a prescrie tratamentul contabil urmat de entități ce devin
parte a unor combinări de întreprinderi . În special, acesta precizează că toate combinările de
întreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda achiziției. În acest sens, dobânditorul
este obligat să recunoască activele identificabile, datoriile și datoriile contingente ale entității
dobândite la valoarea justă a acestora la data achiziției , precum și fondul comercial , care
ulterior trebuie supus testării pentru depreciere și nu se amortizează.
Arie de aplicabilitate
2 Cu excepția cazurilor menționate în paragraful 3, prezentul IFRS se aplică în toate cazurile
combinărilor de întreprinderi.
3 Prezentul IFRS nu se aplică:
(a) în cazul combinărilor de întreprinderi în care entități sau întreprinderi individuale sunt
reunite pentru a forma asocieri în participație.
(b) în cazul combinărilor de întreprinderi între entități sau întreprinderi aflate sub control
comun.
(c) în cazul combinărilor de întreprinderi ce includ două sau mai multe entități mutuale .
(d) în cazul combinărilor de întreprinderi în care entități sau întreprinderi individuale fu ­
zionează într-o singură entitate raportoare doar pe bază de contract, fără transfer de
proprietate (de exemplu, combinări în care entități individuale fuzionează doar pe bază
de contract pentru a forma o corporație cotată dual la bursă).
Identificarea unei combinări de întreprinderi
4 O combinare de întreprinderi reprezintă fuzionarea unor entități individuale într-o singură
entitate raportoare. În aproape toate cazurile de combinări de întreprinderi, una dintre entități,
dobânditorul, obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi, entitățile dobândite.
Dacă o entitate obține controlul asupra uneia sau mai multor entități care nu sunt întreprinderi,
rezultatul acestei fuziuni nu reprezintă o combinare de întreprinderi. Atunci când o entitate
dobândește o grupare de active sau active nete care nu constituie o întreprindere, entitatea
respectivă va aloca câte o parte din costul grupării de active activelor și datoriilor individuale
identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziției.
5 O combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri, din motive ju ­
ridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumpărarea de către o entitate a
capitaluri lor proprii ale altei entități, cumpărarea totalității activelor nete ale unei alte entități,

IFRS 
 © IASCFasumarea datoriilor unei alte entități sau cumpărarea unei părți din activele nete ale unei alte
entități care împreună formează una sau mai multe într eprinderi. Combinarea se poate efectua
prin emitere de acțiuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active, sau
printr-o combinație a acestor metode. Tranzacția poate avea loc între acționarii entităților care
participă la combinare sau între o entitate și acționarii celeilalte entități. În urma combinării se
poate înființa o entitate nouă care să controleze entitățile combinate sau activele nete transfe ­
rate, sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitățile care participă la
combinare.
6 O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relație de tip societate mamă – filială, în care
dobânditorul este societatea-mamă , iar entitatea dobândită devine o filială a dobânditorului. În
această situație, dobânditorul va aplica prevederile prezentului IFRS în situațiile sale financiare
consolidate. Acesta va include interesul său în entitatea dobândită în situațiile sale financiare
individuale pe care le întocmește ca investiție într-o filială (a se vedea IAS 27 Situații financiare
consolidate și individuale ).
7 O combinare de întreprinderi poate implica cumpărarea activelor nete, inclusiv fondul co ­
mercial, dacă există, ale unei alte entități, mai degrabă decât cumpărarea capitalurilor pro ­
prii ale acelei entități. O astfel de combinare nu are ca rezultat o relație de tip societate
mamă – filială.
8 Printre combinările de întreprinderi aflate sub incidența prezentului IFRS se includ și combi ­
nările de întreprinderi în care o entitate obține controlul asupra unei alte entități, dar pentru
care data la care se obține controlul (adică data achiziției) nu coincide cu data transferului
de proprietate (adică data sau datele transferului ). Această situație poate avea loc, de pildă,
atunci când o entitate în care se investește încheie acorduri de răscumpărare a acțiunilor cu
investitorii și controlul asupra entității în care s-a investit se modifică în consecință.
9 Prezentul IFRS nu specifică metoda de contabilizare a intereselor în asocierile în participație
folosită de membrii acestora (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în particip ație).
Combinări de întreprinderi între entități aflate sub
control comun
10 O combinare de întreprinderi între entități sau întreprinderi aflate sub control comun reprezintă
o combinare de întreprinderi în care toate entitățile sau întreprinderile ce participă la combinare
sunt controlate în ultimă instanță de aceeași entitate sau de aceleași entități atât înainte, cât și
după combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
11 Se consideră că un grup de indivizi controlează o entitate atunci când, ca urmare a unor
prevederi contractuale, acești indivizi dețin în mod colectiv autoritatea de a guverna
strategiile financiare și operaționale ale entității respective în vederea obținerii de beneficii
din activitățile acesteia. Prin urmare, o combinare de întreprinderi nu intră sub incidența
prezentului IFRS atunci când același grup de indivizi deține în mod colectiv, ca urmare a unor
prevederi contractuale, autoritatea absolută de a guverna strategiile financiare și operaționale

IFRS 
© IASCF ale fiecăreia dintre entitățile ce participă la combinare în vederea obținerii de beneficii din
activitățile acestora, iar această autoritate colectivă absolută nu este tranzitorie.
12 O entitate poate fi controlată de un individ sau de un grup de indivizi ce acționează împreună
sub incidența unor prevederi contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate să nu intre
sub incidența cerințelor de raportare financiară ale IFRS-urilor Financiară. Prin urmare, nu este
necesar ca anumite entități ce se combină să fie incluse în aceleași situații financiare consolidate
pentru ca o combinare de întreprinderi să fie considerată drept combinare între entități aflate sub
control comun.
13 Valoarea intereselor minoritare în fiecare dintre entitățile ce participă la combinare înainte și
după ce combinarea are loc nu are relevanță pentru stabilirea faptului dacă respectiva combinare
implică entități aflate sub control comun. De asemenea, faptul că una dintre entitățile ce participă
la combinare este o filială ce a fost exclusă din situațiile financiare consolidate ale grupării
potrivit IAS 27 nu are relevanță în a stabili dacă respectiva combinare implică entități aflate sub
control comun.
Metoda de contabilizare
14 Toate combinările de întreprinderi se vor contabiliza folosindu-se metoda achiziției.
15 Prin metoda achiziției, combinarea de întreprinderi este privită din perspectiva entității ce parti ­
cipă la combinare identificate drept dobânditor. Dobânditorul cumpără active nete și recunoaște
activele achiziționate și datoriile și datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au
fost recunoscute anterior de către entitatea dobândită. Evaluarea activelor și datoriilor dobândi ­
torului nu este afectată de tranzacție și nu se recunosc active sau datorii suplimentare ale dobân ­
ditorului rezultând din tranzacție, deoarece acestea nu fac obiectul tran zacției.
Aplicarea metodei achiziției
16 Aplicarea metodei achiziției include următoarele etape:
(a) identificarea dobânditorului;
(b) evaluarea costului aferent combinării de întreprinderi; și
(c) alocarea, la data achiziției, a costului combinării de întreprinderi în activele dobândite și
în datoriile și datoriile contingente asumate.
Identificarea dobânditorului
17 În cazul tuturor combinărilor de întreprinderi se va identifica dobânditorul. Dobânditorul
se definește ca entitatea participantă la combinare ce obține controlul asupra celorlalte
entități sau întreprinderi ce participă la combinare.
18 Deoarece prin metoda achiziției o combinare de întreprinderi este privită din perspectiva
dobânditorului, se presupune că una dintre părțile implicate în tranzacție poate fi identificată ca
dobânditor.

IFRS 
0 © IASCF19 Controlul reprezintă autoritatea de a guverna politicile fin anciare și operaționale ale unei
entități sau întreprinderi în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. Se va
presupune că o entitate ce participă la combinare a obținut controlul asupra alteia atunci când
controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entități, cu excepția cazului
în care se demonstrează că deținerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dacă una
dintre entitățile ce participă la combinare nu controlează mai mult de jumătate din voturile
celei de-a doua entități, se consideră că cea dintâi a obținut controlul asupra celei de-a doua
dacă, în urma combinării, cea dintâi obține:
(a) controlul a mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entități, în virtutea unor
acorduri cu alți investitori; sau
(b) autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale celei de-a doua entități în
virtutea unui statut sau a unui acord; sau
(c) autoritatea de a numi sau de a înlătura din funcție majoritatea membrilor consiliului de
administrație sau ai unei autorități de guvernare echivalente a celei de- a doua entități; sau
(d) autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la întrunirile consiliului de administrație sau
ale unei autorități de guvernare echivalente a celei de-a doua entități.
20 Deși uneori poate fi dificil să se identifice dobânditorul, de obicei există anumite indicii că acesta
există. De exemplu:
(a) dacă valoarea justă a uneia dintre entități este semnificativ mai mare decât a celeialte entități
ce face parte din combinare, entitatea a cărei valoare justă este mai mare este probabil
dobânditorul;
(b) dacă o combinare de întreprinderi este efectuată printr-un schimb de acțiuni comune cu
drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renunță la numerar sau la alte
active este probabil dobânditorul; și
(c) dacă o combinare de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entități de a
domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultată din combinare, entitatea
dominantă este probabil dobânditorul.
21 Într-o combinare de întreprinderi realizată printr-un schimb de interese în capitalurile
lor proprii, entitatea care emite interese în capitalurile proprii reprezintă în mod normal
dobânditorul. Cu toate acestea, se vor lua în considerare toate faptele și împrejurările relevante
pentru a se stabili care dintre entitățile care iau parte la combinare are autoritatea de a guverna
politicile financiare și operaționale ale celeilalte (sau celorlalte) entități în vederea obținerii
de beneficii din activitățile sale (sau ale lor). În anumite combinări de întreprinderi, cunoscute
sub numele de achiziții inverse, dobânditorul este entitatea ale cărei participații în capitalurile
proprii au fost dobândite, iar entitatea emitentă este entitatea dobândită. Se poate întâmpla, de
exemplu, ca o entitate neadmisă la tranzacționare să aranjeze să fie „dobândită” de o entitate

IFRS 
© IASCF mai mică admisă la tranzacționare, pentru a obține cotarea la bursă. Deși din punct de vedere
legal entitatea em itentă admisă la tranzacționare este considerată societatea-mamă și entitatea
neadmisă la tranzacționare este considerată filiala, filiala legală este dobânditorul dacă are
autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale societății-mamă legale în
vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia. De obicei, dobânditorul este entitatea
mai mare; cu toate acestea, faptele și împrejurările legate de anumite combinări de întreprinderi
indică uneori că o entitate mai mică dobândește o entitate mai mare. Pentru indicații privind
contabilizarea achizițiilor inverse, a se vedea paragrafele B1-B15 din Anexa B.
22 Când se înființează o entitate nouă care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea
unei combinări de întreprinderi, una dintre entitățile care participă la combinare, existentă
înainte de combinare, va fi identificată drept dobânditor pe baza dovezilor existente.
23 De asemenea, atunci când într-o combinare sunt implicate mai mult de două entități, una dintre
entitățile existente înaintea combinării va fi identificată drept dobânditor în baza dovezilor
existente. Pentru stabilirea dobânditorului în astfel de cazuri se ia în considerare, printre altele,
care dintre entitățile care participă la combinare a inițiat procesul de combinare și dacă activele
sau veniturile uneia dintre entitățile care participă la combinare le depășesc în mod semnificativ
pe ale celorlalte.
Costul unei combinări de întreprinderi
24 Dobânditorul va evalua costul aferent combinării de întreprinderi ca sumă agregată:
(a) a valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, datoriilor contractate sau
asumate și instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul
obținerii controlului asupra entității dobândite; și
(b) a tuturor costurilor atribuibile direct combinării de întreprinderi.
25 Data achiziției reprezintă data la care dobânditorul preia efectiv controlul entității dobândite.
Când acest lucru se realizează prin intermediul unei singure tranzacții de schimb, data
transferului coincide cu data achiziției. Totuși, o combinare de întreprinderi poate cuprinde
mai multe tranzacții de schimb, de exemplu, atunci când combinarea se realizează în urma
cumpărării de acțiuni în mai multe tranșe. În acest caz:
(a) costul aferent combinării este reprezentat de costul agregat al tra nzacțiilor individuale; și
(b) data transferului reprezintă data la care are loc fiecare tranzacție de schimb (adică data la
care este înregistrată fiecare investiție individuală în situațiile financiare ale dobânditorului),
în timp ce data achiziției reprezintă data la care dobânditorul preia controlul entității
dobândite.
26 În conformitate cu paragraful 24, activele cedate și datoriile contractate sau asumate de
dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite vor fi evaluate la valorile
lor juste la data transferului. De aceea, atunci când decontarea costului aferent combinării de
întreprinderi, integral sau parțial, este amânată, valoarea justă a acelei componente amânate

IFRS 
 © IASCFva fi stabilită luând în considerare valoarea actualizată a sumelor de plată la data transferului,
ținându-se seama de orice prime sau reduceri care pot apărea în procesul decontării.
27 Prețul de piață la data transferului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezintă cea
mai bună metodă de a stabili valoarea justă a instrumentului de schimb respectiv și trebuie
folosit ca preț de referință, cu excepția unor cazuri rare. Se vor lua în considerare alte dovezi
și metode de evaluare doar în cazurile rare când dobânditorul poate demonstra că prețul de
piață la data transferului nu reprezintă un indicator credibil al valorii juste și că se poate evalua
această valoare într-un mod mai credibil folosindu-se alte dovezi și metode de evaluare. Prețul
de piață la data transferului reprezintă un indicator necredibil doar dacă acesta a fost afectat de
restrângerea pieței. Dacă prețul de piață la data transferului reprezintă un indicator necredibil
sau dacă nu există cotații de piață pentru valorile mobiliare emise de dobânditor, valoarea justă
a acelor instrumente poate fi estimată, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporțional
în valoarea justă a dobânditorului sau prin raportarea la interesul lor proporțional în valoarea
justă a entității dobândite, în funcție de relevanța acestor variante. Valoarea justă la data
transferului a activelor monetare date acționarilor entității dobândite, ca alternativă la oferirea
de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea să servească drept dovadă a valorii
juste totale cedate de dobânditor în schimbul obținerii controlului entității dobândite. În toate
cazurile, se vor lua în considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factorii
semnificativi ce influențează negocierile. Pentru indicații suplimentare privind determinarea
valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente financiare:
recunoaștere și evaluare.
28 Costul aferent unei combinări de întreprinderi include datoriile contractate sau asumate de
dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite. Orice pierderi ulterioare
sau alte costuri care se așteaptă a fi contractate ca rezultat al combinării nu reprezintă datorii
contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite
și, prin urmare, nu vor fi înregistrate ca parte a costului aferent combinări i.
29 Costul aferent unei com binări de întreprinderi include toate costurile atribuibile direct
combinării, ca, de exemplu, onorariile plătite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor
și altor consultanți în vederea realizării procesului de combinare. Costurile administrative
generale, inclusiv costurile aferente departamentului de achiziții, precum și alte costuri ce nu
pot fi atribuite direct contabilizării procesului de combinare respectiv nu vor fi incluse în costul
aferent combinării: ele se vor înregistra ca cheltuieli în momentul efec tuării.
30 Costurile aferente stabilirii și emiterii obligațiilor financiare reprezintă parte integrantă a
tranzacției, chiar dacă pentru realizarea combinării de întreprinderi se creează datorii în loc să se
înregistreze costuri direct atribuibile combinării. De aceea, aceste costuri nu se vor înregistra ca
parte a costului aferent combinării de întreprinderi. În conformitate cu IAS 39, aceste costuri se
vor lua în calcul la evaluarea inițială a datoriilor.
31 De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii reprezintă parte integrantă a
tranzacției de emitere de acțiuni, chiar dacă pentru realizarea combinării de întreprinderi se emit
instrumente de capitaluri proprii în loc să se înregistreze costuri direct atribuibile combinării. De
aceea, aceste costuri nu se vor înregistra ca parte a costului aferen t combinării de întreprinderi. În

IFRS 
© IASCF conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare , aceste costuri reduc profitul generat
de emiterea de acțiuni.
Ajustări ale costului aferent unei combinări de întreprinderi
în funcție de evenimentele ulterioare
32 Atunci când un acord de combinare menționează ajustarea costului combinării în funcție
de evenimentele ulterioare, dobânditorul va include suma corespunzătoare ajustării în
costul aferent combinării la data achiziției dacă ajustarea este probabilă și poate fi evaluată
în mod credibil.
33 Un acord de combinare poate permite ajustări ulterioare ale costului aferent combinării în funcție
de unul sau mai multe evenimente ulterioare. De pildă, ajustarea poate depinde de menținerea
sau atingerea unui anumit nivel al profitului în viitor sau de menținerea la un anumit nivel al
prețului de piață al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De obicei se poate estima valoarea
acestei ajustări în momentul contabilizării inițiale a combinării fără a fi afectată credibilitatea
informațiilor, deși e xistă totuși un anumit grad de incertitudine. Dacă evenimentele ulterioare
prevăzute nu au loc sau dacă valoarea estimată trebuie modificată, costul aferent combinării de
întreprinderi va fi ajustat în consecință.
34 Cu toate acestea, dacă un acord de combinare menționează o astfel de ajustare, ea nu este inclusă
în costul aferent combinării în momentul contabilizării inițiale a combinării dacă ajustarea nu este
probabilă sau dacă nu se poate evalua în mod credibil. Dacă ulterior ajustarea devine probabilă
și poate fi evaluată în mod credibil, modificarea ulterioară va fi considerată o ajustare a costului
aferent combinării de întreprinderi.
35 În anumite împrejurări, dobânditorul poate fi nevoit să facă vânzătorului o plată ulterioară,
cu titlu de compensație pentru diminuarea valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri
proprii emise sau datoriilor contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii
controlului asupra entității dobândite. Acest lucru se întâmplă, de exemplu, când dobânditorul
garantează prețul de piață al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte
a costului aferent combinării și este nevoit să emită noi instrumente de capitaluri proprii și
de datorie pentru a restabili valoarea costului dete rminat inițial. În astfel de cazuri, nu va fi
recunoscută nici o creștere a costului aferent combinării de întreprinderi. În cazul instrumentelor
de capitaluri proprii, valoarea justă a plății suplimentare se va compensa printr-o reducere
corespunzătoare a valorii atribuite instrumentelor folosite inițial. În cazul instrumentelor
de datorie, plata suplimentară va fi consid erată ca reducere a primei sau scădere a ratei de
actualizare a emisiunii inițiale.
Alocarea costului aferent unei combinări de
întreprinderi activelor dobândite și datoriilor și
datoriilor contingente asumate
36 La data achiziției, dobânditorul va aloca costul aferent combinării de întreprinderi prin
recunoașterea activelor, datoriilor și datoriilor contingente identificabile ale entității

IFRS 
 © IASCFdobândite care îndeplinesc criteriile de recunoaștere enunțate în paragraful 37 la valoarea
lor justă la data respectivă, cu excepția imobilizărilor necorporale (sau claselor de active
transferabile) ce sunt clasificate ca disponibile pentru vânzare potrivit IFRS 5 Active
imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte , care vor fi recunoscute la valoarea
justă minus costurile aferente vânzării. Orice diferență între costul aferent combinării de
întreprinderi și participația dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, datoriilor și
datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute va fi contabilizată în conformitate
cu prevederile paragrafelor 51-57.
37 Dobânditorul va recunoaște separat activele, datoriile și datoriile contingente identificabile
ale entității dobândite la data achiziției numai dacă acestea satisfac următoarele criterii la
data respectivă:
(a) în cazul activelor, altele decât imobilizările necorporale , este probabil că toate beneficiile
economice ulterioare aferente vor reveni dobânditorului, astfel încât valoarea lor
justă se poate evalua în mod credibil;
(b) în cazul datoriilor, altele decât datoriile contingente, este probabil că dobânditorul
va genera un flux de resurse ce încorporează beneficii economice pentru acoperirea
acestor datorii, a cărui valoare justă se poate evalua în mod credibil;
(c) în cazul imobilizărilor necorporale sau datoriilor contingente, valoarea justă a
acestora se poate evalua în mod credibil.
38 Contul de profit și pierdere al dobânditorului va cuprinde profiturile și pierderile entității
dobândite ulterioare datei achiziției prin includerea venitului și cheltuielilor entității dobândite pe
baza costului aferent combinării de întreprinderi suportat de dobânditor. De exemplu, cheltuielile
cu amortizarea incluse după data achiziției în contul de profit și pierdere al dobânditorului legate
de activele amortizabile ale entității dobândite vor fi evaluate pe baza valorii juste a respectivelor
active amortizabile la data achiziției, adică a costului lor suportat de dobândi tor.
39 Aplicarea metodei achiziției se va face începând cu data achiziției, care reprezintă data la care
dobânditorul obține controlul efectiv asupra entității dobândite. Deoarece controlul reprezintă
autoritatea de a guverna strategiile financiare și operaționale ale unei entități sau întreprinderi
în vederea obținerii de beneficii de pe urma activității acesteia, nu este necesar ca o tranzacție
să fie încheiată sau finalizată din punct de vedere juridic înainte ca dobânditorul să obțină
controlul. Se vor lua în considerare toate faptele și împrejurările relevante pentru a se stabili
momentul obținerii controlului de către dobânditor într-o combinare de întreprinderi.
40 Deoarece dobânditorul recunoaște activele, datoriile și datoriile contingente identificabile ale
entității dobândite ce satisfac criteriile de recunoaștere enunțate în paragraful 37, la valoarea
lor justă la data achiziției, orice interes minoritar în entitatea dobândită va fi înregistrat în limita
ponderii minorității din valoarea justă netă a respectivelor elemente. Paragrafele B16 și B17
din Anexa B oferă indicații pentru stabilirea valorii juste a activelor, datoriilor și datoriilor
contingente identificabile ale entității dobândite în vederea alocării costului aferent unei
combinări de întreprinderi.

IFRS 
© IASCF Activele și datoriile identificabile ale entității dobândite
41 În conformitate cu paragraful 36, dobânditorul recunoaște separat, în vederea alocării costului
aferent combinării, numai activele, datoriile și datoriile contingente identificabile ale entității
dobândite existente la data achiziției și care satisfac criteriile de recunoaștere enunțate în
paragraful 37. De aceea:
(a) dobânditorul va recunoaște datorii în vederea încheierii sau reducerii activității entității
dobândite ca parte din alocarea costului aferent combinării doar dacă entitatea dobândită are,
la data achiziției, o datorie existentă în vederea restructurării, recunoscută în conformitate
cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente; și
(b) dobânditorul, ca parte din alocarea costului aferent combinării, nu va recunoaște datorii în
contul unor pierderi ulterioare sau al altor costuri prevăzute să apară ca urmare a combinării
de întreprinderi.
42 Orice plată pe care o întreprindere este obligată prin contract să o facă, de exemplu, către
angajați sau furnizori, reprezintă, dacă întreprinderea respectivă devine entitate dobândită
în cadrul unei combinări de întreprinderi, o obligație curentă a entității respective și va fi
considerată datorie contingentă până în momentul când devine probabil că va avea loc
combinarea de întreprinderi. Obligația contractuală va fi recunoscută ca datorie de entitatea
respectivă în conformitate cu IAS 37 în momentul când combinarea de întreprinderi devine
probabilă și valoarea ei poate fi evaluată în mod credibil. De aceea, când are loc combinarea
de întreprinderi, acea datorie a entității dobândite este recunoscută de dobânditor ca parte din
alocarea costului aferent combinării de întreprinderi.
43 Cu toate acestea, un plan de restructurare a entității dobândite a cărui realizare este condiționată
de intrarea întreprinderii respective, ca entitate dobândită, într-o combinare de întreprinderi nu
reprezintă, imediat înainte de realizarea combinării, o obligație curentă a entității dobândite. De
asemenea, acesta nu va fi considerat o datorie contingentă a entității dobândite imediat înainte de
realizarea combinării pentru că nu reprezintă o obligație posibilă ce rezultă dintr-un eveniment
trecut a cărei existență va fi confirmată doar de apariția sau de lipsa unor evenimente ulterioare
incerte asupra cărora entitatea dobândită nu deține controlul în totalitate. De aceea, dobânditorul
nu va recunoaște o datorie aferentă unor astfel de planuri de restructurare ca parte din alocarea
costului aferent combinării de întreprinderi.
44 Activele și datoriile identificabile care sunt recunoscute în conformitate cu paragraful 36 vor
include toate activele și datoriile entității dobândite pe care dobânditorul le achiziționează sau le
preia, inclusiv totalitatea activelor financiare și datoriilor financiare. De asemenea, acestea pot
include active și datorii care nu au fost recunoscute anterior în situațiile financiare ale entității
dobândite, de pildă, pentru că înainte de achiziție nu îndeplineau criteriile de recunoaștere. De
exemplu, un avantaj fiscal aferent unor pierderi fiscale ale entității dobândite care nu a fost
recunoscut de entitatea dobândită înainte de combinare va fi recunoscut ca activ identificabil în
conformitate cu paragraful 36 dacă este probabil că dobânditorul va obține profituri impozabile
viitoare cărora li se poate aplica avantajul fiscal ce nu a fost recunoscu t anterior.

IFRS 
 © IASCFImobilizările necorporale ale entității dobândite
45 În conformitate cu paragraful 37, dobânditorul recunoaște separat o imobilizare necorporală
a entității dobândite la data achiziției numai dacă aceasta corespunde definiției imobilizărilor
necorporale enunțate în IAS 38 Imobilizări necorporale și dacă valoarea sa justă poate fi
evaluată în mod credibil. Prin urmare, dobânditorul va recunoaște ca activ separat de fondul
comercial orice proiect intern de cercetare și dezvoltare al entității dobândite dacă acest proces
corespunde definiției imobilizărilor necorporale și valoarea sa poate fi evaluată în mod credibil.
IAS 38 oferă indicații despre modul în care se poate stabili dacă valoarea justă a imobilizării
necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi poate fi evaluată în mod credibil.
46 Un activ nemonetar fără suport material trebuie să fie identificabil pentru a corespunde definiției
imobilizărilor necorporale. În conformitate cu IAS 38, un activ îndeplinește criteriul identificării
enunțat în definiția imobilizărilor necorporale numai dacă:
(a) este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat,
autorizat, închiriat sau schimbat, individual sau împreună cu un alt contract, activ sau
datorie; sau
(b) provine din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dacă aceste drepturi
sunt sau nu transferabile sau separabile față de entitate sau față de alte drepturi și
obligații.
Datoriile contingente ale entității dobândite
47 În paragraful 37 se menționează că dobânditorul va recunoaște separat o datorie contingentă a
entității dobândite ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi numai dacă
valoarea justă a respectivei datorii contingente se poate evalua în mod credibil. Dacă valoarea sa
justă nu poate fi evaluată în mod credibil:
(a) suma recunoscută ca fond comercial sau contabilizată în conformitate cu paragraful 56 va
fi afe ctată în consecință; și
(b) dobânditorul va prezenta informațiile despre acea datorie contingentă în conformitate
cu IAS 37.
Pentru indicații privind determinarea valorii juste a unei datorii contingente, a se vedea
paragraful B16(l) din Anexa B.
48 După recunoașterea inițială, dobânditorul va evalua datoriile contingente recunoscute
separat în conformitate cu paragraful 36 ca fiind suma mai mare dintre:
(a) suma ce ar trebui recunoscută în conformitate cu IAS 37, și
(b) suma recunoscută inițial din care se scade, dacă este cazul, amortizarea cumulată
recunoscută în conformitate cu IAS 18 Venituri.
49 Cerința enunțată în paragraful 48 nu se aplică în cazul contractelor contabilizate în conformitate
cu IAS 39. Cu toate acestea, împrumuturile contractate care nu intră sub incidența IAS 39 ce

IFRS 
© IASCF 7nu reprezintă angajamente de a oferi împrumuturi cu rate ale dobânzii sub nivelul pieței vor
fi contabilizate ca datorii contingente ale entității dobândite dacă, la data achiziției, nu este
probabil că va fi nevoie de un flux de resurse ce încorporează beneficii economice pentru
decontarea obligației sau dacă valoarea obligației nu poate fi evaluată într-un mod credibil.
Astfel de împrumuturi contractate vor fi, în conformitate cu paragraful 37, recunoscute separat
ca parte din alocarea costului aferent combinării de întreprinderi doar dacă valoarea lor poate fi
evaluată în mod credibil.
50 Datoriile contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinării de
întreprinderi nu intră sub incidența IAS 37. Cu toate acestea, dobânditorul va prezenta, pentru
aceste datorii contingente, informațiile cerute de prevederile IAS 37 pentru fiecare clasă de
provizioane.
Fondul comercial
51 La data achiziției, dobânditorul:
(a) va recunoaște fondul comercial dobândit în contextul combinării de întreprinderi
ca activ; și
(b) va evalua inițial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost afe –
rent combinării de întreprinderi peste interesul dobânditorului din valoarea justă
netă a activelor, a datoriilor și a datoriilor contingente identificabile recunoscute în
conformitate cu paragraful 36.
52 Fondul comercial dobândit în contextul unei combinări de întreprinderi reprezintă o plată
anticipată făcută de dobânditor în contul beneficiilor economice viitoare obținute de pe urma
activelor ce nu pot fi identificate individual și recunoscute separat.
53 Dacă activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entității dobândite nu satisfac
criteriile de recunoaștere separată la data achiziției enunțate în paragraful 37, suma recunoscută
ca fond comercial (sau contabilizată în conformitate cu paragraful 56) va fi afectată în consecință.
Acest lucru se întâmplă deoarece fondul comercial se evaluează drept cost rezidual aferent
combinării de întreprinderi după recunoașterea activelor, datoriilor și datoriilor contingente
identificabile ale entității dobândite.
54 După recunoașterea inițială, dobânditorul va evalua fondul comercial dobândit în
contextul unei combinări de întreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din
depreciere.
55 Fondul comercial dobândit în urma unei combinări de întreprinderi nu se amortizează. În schimb
acesta va fi testat pentru depreciere de către dobânditor anual sau chiar mai frecvent dacă anumite
evenimente sau modificări de circumstanțe indică posibilitatea existenței unei deprecieri, în
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor .
Surplusul de interes al dobânditorului în valoarea justă netă a activelor ,
datoriilor și datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite față
de costul de achiziție

IFRS 
 © IASCF56 Dacă interesul deținut de dobânditor în valoarea justă netă a activelor, datoriilor și datoriilor
contingente identificabile recunoscute în conformitate cu paragraful 36 depășește costul
aferent combinării de întreprinderi, dobânditorul:
(a) va relua procesul de identificare și evaluare a activelor, datoriilor și datoriilor
contingente identificabile ale entității dobândite, și de evaluare a costului aferent
combinării; și
(b) va recunoaște imediat, în contul de profit și pierdere, orice diferență rămasă după
reevaluare.
57 Un câștig recunoscut în conformitate cu paragraful 56 poate să cuprindă una sau mai multe
dintre următoarele componente:
(a) erori de evaluare a valorii juste fie a costului aferent combinării, fie a activelor, datoriilor
și datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite. O cauză posibilă a erorilor
de acest tip o reprezintă potențialele costuri ulterioare ce apar la entitatea dobândită și care
nu au fost corect reflectate în valoarea justă a activelor, datoriilor și datoriilor contingente
identificabile ale entității dobândite.
(b) obligația enunțată într-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile
obținute la o valoare care nu reprezintă valoarea justă, dar este tratată ca atare în scopul
alocării costului aferent combinării. De exemplu, în conformitate cu indicațiile din
Anexa B privind stabilirea valorii juste a activelor și datoriilor identificabile ale entității
dobândite, din suma alocată activelor și datoriilor fiscale se va elimina rata de actualizare.
(c) o achiziție la un preț avantajos.
Combinări de întreprinderi realizate în etape
58 O combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacții de schimb, un exemplu
constituindu-l achiziționarea de acțiuni în tranșe. În acest caz, fiecare tranzacție de schimb va
fi tratată separat de către dobânditor, folosindu-se costul tranzacției și informațiile referitoare la valoarea justă la data fiecărei tranzacții de schimb, pentru a determina valoarea fondului
comercial aferent tranzacției respective. Astfel se realizează, la fiecare etapă, o comparare pas
cu pas între costul fiecărei investiții și participația dobânditorului în valoarea justă a activelor,
datoriilor și datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite .
59 Dacă o combinare de întreprinderi implică mai multe tranzacții de schimb, valorile juste ale
activelor, datoriilor și datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite pot varia de la o
dată de schimb la alta. Deoarece:
(a) activele, datoriile și datoriile contingente identificabile ale entității dobândite sunt retratate
noțional la valorile juste la data fiecărei tranzacții de schimb pentru a se stabili valoarea
fondului comercial aferent fiecărei tranzacții; și
(b) activele, datoriile și datoriile contingente identificabile ale entității dobândite trebuie
ulterior recunoscute de dobânditor la valoarea lor justă la data dobând irii,
orice ajustare a acestor valori juste aferentă participației deținute anterior de dobânditor
reprezintă o reevaluare și se va contabiliza în consecință. Totuși, deoarece reevaluarea are loc în
contextul recunoașterii inițiale de către dobânditor a activelor, datoriilor și datoriilor contingente

IFRS 
© IASCF ale entității dobândite, nu se va considera că dobânditorul a ales să aplice o politică contabilă de
reevaluare a acelor elemente după recunoașterea inițială, în conformitate cu, de exemplu, IAS
16 Imobilizări corporale.
60 Înainte de a fi calificată drept combinare de întreprinderi, o tranzacție poate fi calificată ca investiție
într-o entitate asociată și contabilizată prin metoda punerii în echivalență, în conformitate cu IAS
28 Investiții în entitățile asociate. În acest caz, valorile juste ale activelor nete identificabile ale
entității în care s-a investit la data fiecărei tranzacții de schimb realizate anterior combinării vor
fi fost deja stabilite prin aplicarea metodei punerii în echivalență la inv estiție.
Contabilizarea inițială realizată provizoriu
61 Contabilizarea inițială a combinărilor de întreprinderi implică identificarea și stabilirea valorilor
juste ce urmează a fi atribuite activelor, datoriilor și datoriilor contingente identificabile ale
entității dobândite, precum și a costului aferent combinării.
62 În cazul când contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi nu se poate face decât cu
titlu provizoriu până la sfârșitul perioadei de realizare a combinării, pentru că fie valorile juste
ce urmează a fi atribuite activelor, datoriilor și datoriilor contingente identificabile ale entității
dobândite, fie costul aferent combinării nu pot fi stabilite decât cu titlu provizoriu, dobânditorul
va contabiliza combinația folosind aceste valori provizorii. Dobânditorul va recunoaște orice
ajustări aduse acestor valori provizorii ca urmare a încheierii contabilizări i inițiale:
(a) în termen de douăsprezece luni de la data achiziției; și
(b) începând de la data achiziției. De aceea:
(i) valoarea contabilă a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii contingente
identificabile recunoscută sau ajustată ca urmare a încheierii contabilizării inițiale se
va calcula ca și cum valoarea sa justă la data achiziției a fost recunoscută începând
cu acea dată.
(ii) fondul comercial sau orice câștig recunoscut în conformitate cu paragraful 56 se va
ajusta începând cu data achiziției cu o sumă egală cu ajustarea adusă valorii juste la
data achiziției a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile care este
recunoscut(ă) sau ajustat(ă).
(iii) informațiile comparative prezentate aferente perioadelor dinainte de încheierea
contabilizării inițiale a combinării se vor prezenta ca și cum contabilizarea inițială
s-ar fi încheiat la data achiziției. Acestea vor include orice deprecieri sau amortizări
suplimentare și orice alte efecte recunoscute ca profit sau pierdere în urma încheierii
contabilizării inițiale.
Ajustări după încheierea contabilizării inițiale
63 Cu excepția cazurilor menționate în paragrafele 33, 34 și 65, se vor recunoaște ajustări la
contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi după încheierea acestei contabilizări
numai în scopul corectării unei erori, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în
estimările contabile și erori . Ajustările la contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi

IFRS 
70 © IASCFdupă încheierea acestei contabilizări nu vor fi recunoscute ca efect al modificărilor în estimările
contabile. În conformitate cu IAS 8, efectele unei modificări în estimările contabile pot fi
recunoscute în perioadele contabile prezente și în cele viitoare.
64 În conformitate cu IAS 8, contabilizarea corectării unei erori se va face retroactiv și se vor
întocmi situațiile financiare ca și cum eroarea nu ar fi avut loc, prin retratarea informațiilor
comparative referitoare la perioada sau perioadele în care a apărut eroarea. De aceea, valoarea
contabilă a unui activ identificabil sau a unei datorii sau datorii contingente identificabile
a entității dobândite care se recunoaște sau se ajustează în urma corectării unei erori se va
calcula ca și cum valoarea sa justă sau valoarea sa justă ajustată la data achiziției ar fi fost
recunoscută de la acea dată. Fondul comercial sau orice câștig recunoscut într-o perioadă
anterioară în conformitate cu prevederile paragrafului 56 se va ajusta retroactiv cu o sumă
egală cu valoarea justă la data achiziției (sau ajustarea adusă la valoarea justă la data achiziției)
a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile recunoscut(e) (sau ajustat(e)).
Recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat după
încheierea contabilizării inițiale
65 Dacă beneficiul potențial reprezentat de reportul pierderii fiscale aferente impozitului pe profit al
entității dobândite sau de alte creanțe nu a îndeplinit criteriile de recunoaștere separată menționate
în paragraful 37 în momentul contabilizării inițiale a unei combinări de întreprinderi, dar se
realizează ulterior, dobânditorul va recunoaște beneficiul respectiv ca venit în conformitate cu
IAS 12 Impozitul pe profit. În plus, dobânditorul:
(a) va re duce valoarea contabilă a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscută
dacă creanța privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil de la data
achiziției; și
(b) va recunoaște reducerea valorii contabile a fondului comercial d rept cheltuială.
Cu toate acestea, această procedură nu va avea ca efect crearea unei depășiri de tipul celei
descrise în paragraful 56, și nici nu va duce la creșterea valorii vreunui câștig recunoscut anterior
în conformitate cu paragraful 56.
Prezentarea informațiilor
66 Dobânditorii vor prezenta informațiile care le permit utilizatorilor situațiilor lor financiare
să evalueze natura și efectele financiare ale combinărilor de întreprinderi ce au avut loc:
(a) în timpul perioadei contabile.
(b) după data bilanțului contabil, dar înainte ca situațiile financiare să fie autorizate
pentru publicare.
67 În vederea respectării principiului enunțat în paragraful 66(a), dobânditorul va prezenta
următoarele categorii de informații pentru fiecare combinare de întreprinderi ce s-a realizat pe
parcursul perioadei contabile:
(a) numele și descrierea entităților sau întreprinderilor ce participă la combinare.

IFRS 
© IASCF 7(b) data achiziției.
(c) procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot do bândite.
(d) costul aferent combinării și o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv orice costuri
atribuibile direct combinării. Când se emit sau vor fi emise instrumente de capitaluri proprii
ca parte a costului aferent combinării, se vor prezenta, de asemenea, următoarele categorii
de informații:
(i) numărul de instrumente de capitaluri proprii emise sau pe cale d e a fi emise; și
(ii) valoarea justă a acestor instrumente și modalitatea în care s-a determinat acea
valoare justă. Dacă nu există un preț de piață pentru instrumentele respective la
data transferului, se vor prezenta estimările folosite pentru determinarea valorii
juste. Dacă există un preț de piață la data transferului, dar determinarea valorii
juste nu s-a făcut pe baza acestei cotații, se va prezenta acest lucru, precum și:
motivele pentru care nu s-a folosit prețul de piață existent; modalitatea folosită
pentru atribuirea unei valori instrumentelor de capitaluri proprii; și suma agregată
a diferenței între valoarea atribuită instrumentelor de capitaluri proprii și prețul de
piață existent al acestora.
(e) detalii privind toate activitățile la care entitatea a decis să renunțe ca urmare a realizării
combinării.
(f) valorile recunoscute la data achiziției pentru fiecare clasă de active, datorii și datorii
contingente ale entității dobândite și, cu excepția cazului în care nu se poate face
prezentarea acestor informații, valorile contabile ale fiecăreia dintre aceste clase, stabilite în
conformitate cu IFRS-urile, imediat înaintea combinării. Dacă nu se poate face prezentarea
acestor informații, se va menționa acest fapt și se va prezenta o explicaț ie.
(g) valoarea oricărui surplus recunoscut în contul de profit și pierdere în conformitate cu
paragraful 56, precum și elementul din contul de profit și pierdere prin care se recunoaște
depășirea.
(h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care rezultă în recunoașterea unui
fond comercial – o descriere a fiecărei imobilizări necorporale care nu a fost recunoscută
separat de fondul comercial și motivele pentru care valoarea justă a imobilizării
necorporale nu a putut fi evaluată în mod credibil – sau o descriere a naturii oricărei
depășiri recunoscute ca profit sau pierdere în conformitate cu paragraful 56.
(i) valoarea profitului sau pierderii entității dobândite de la data achiziției inclusă în profitul
sau pierderea dobânditorului aferent(ă) perioadei contabile, cu excepția situației în
care aceste informații nu pot fi prezentate. Dacă nu se poate face prezentarea acestor
informații, se va menționa acest fapt și se va prezenta o explicație.
68 Informațiile solicitate a fi prezentate în conformitate cu paragraful 67 se vor prezenta în comun
pentru combinările de întreprinderi realizate în decursul perioadei contabile care individual nu
sunt semnificative.
69 În cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi realizate în decursul
perioadei contabile a fost realizată provizoriu în conformitate cu paragraful 62, se va menționa
acest fapt și se va prezenta o explicație.

IFRS 
7 © IASCF70 În vederea respectării principiului enunțat în paragraful 66(a), dobânditorul va prezenta
următoarele categorii de informații, cu excepția situației în care aceste informații nu pot fi
prezentate:
(a) venit ul entității rezultate din combinare aferent perioadei contabile, considerându-se ca dată
a achiziției corespunzătoare tuturor combinărilor de întreprinderi realizate pe parcursul
perioadei contabile începutul perioadei respective.
(b) profitul sau pierderea entității rezultate din combinare aferent(ă) perioadei contabile,
considerându-se ca dată a achiziției corespunzătoare tuturor combinărilor de întreprinderi
realizate pe parcursul perioadei contabile începutul perioadei respectiv e.
Dacă nu se poate face prezentarea acestor informații, se va menționa acest fapt și se va prezenta
o explicație.
71 În vederea respectării principiului enunțat în paragraful 66(b), dobânditorul va prezenta
informațiile cerute de paragraful 67 pentru toate combinările de întreprinderi realizate după
data bilanțului contabil, dar înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru publicare, cu
excepția situației în care aceste informații nu pot fi prezentate. Dacă nu se poate face prezentarea
acestor informații, se va menționa acest fapt și se va prezenta o explicaț ie.
72 Dobânditorii vor prezenta informațiile ce le permit utilizatorilor situațiilor lor financiare
să evalueze efectele financiare ale rezultatelor, pierderilor, corectărilor de erori și altor
ajustări recunoscute în decursul perioadei contabile curente, aferente combinărilor de
întreprinderi ce s-au realizat în perioadele contabile curente sau anterioare.
73 În vederea respectării principiului enunțat în paragraful 72, dobânditorul va prezenta următoa ­
rele informații:
(a) valoarea și o justificare a câștigurilor sau pierderilor recunoscute în perioada contabilă
curentă, care:
(i) sunt aferente activelor identificabile dobândite sau datoriilor sau datoriilor
contingente identificabile asumate într-o combinare de întreprinderi ce s-a realizat
în decursul perioadei contabile prezente sau anterior; și
(ii) mărimea, natura lor sau contextul în care apar face ca prezentarea lor să fie relevantă
pentru înțelegerea activității financiare a entității rezultate în urma com binării.
(b) în cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi ce s-a realizat
în perioada contabilă imediat anterioară celei în cauză s-a realizat în manieră provizorie
la sfârșitul acelei perioade, valorile și justificările ajustărilor aduse valorilor provizorii
recunoscute în decursul perioadei contabile curente.
(c) informații referitoare la corectarea erorilor ce trebuie prezentate în conformitate cu
IAS 8, pentru toate activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entității
dobândite, sau referitoare la modificări în valorile atribuite acestor elemente, pe c are
dobânditorul le recunoaște în decursul perio adei contabile curente în conformitate cu
paragrafele 63 și 64.
74 O entitate trebuie să prezinte informații care să le permită utilizatorilor situațiilor sale
financiare să evalueze modificările valorii contabile a fondului comercial survenite în
decursul perioadei contabile.

IFRS 
© IASCF 775 În vederea respectării principiului enunțat în paragraful 74, entitatea va prezenta o reconciliere a
valorii contabile a fondului comercial la începutul și la sfârșitul perioadei , indicând separat:
(a) valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la începutul perioadei;
(b) orice fond comercial suplimentar recunoscut în decursul perioadei contabile, cu excepția
fondului comercial cuprins într-o clasă de active transferabile care, la data achiziției,
îndeplinește criteriile pentru a fi clasificat ca disponibil pentru vânzare în conformitate
cu IFRS 5;
(c) orice ajustări rezultate din recunoașterea ulterioară a creanțelor privind impozitul amânat
în decursul perioadei contabile în conformitate cu paragraful 65;
(d) orice fond comercial cuprins într-o clasă de active transferabile clasificate ca disponibile
pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5, precum și orice fond comercial derecunoscut
în decursul perioadei contabile, fără ca acesta să fi fost cuprins anterior într-o clasă de
active transferabile clasificate ca disponibile pentru vânzare;
(e) orice pierderi din depreciere recunoscute în decursul perioadei contabile în conformitate
cu IAS 36;
(f) orice diferențe nete ce apar în decursul perioadei contabile în conformitate cu IAS 21
Efectele variației cursurilor de schimb valutar ;
(g) orice alte modificări ale valorii contabile survenite în decursul pe rioadei contabile; și
(h) valoarea brută și pierderile cumulate din depreciere la sfârșitul p erioadei.
76 Entitatea va prezenta informații în legătură cu valoarea recuperabilă și deprecierea fondului
comercial în conformitate cu IAS 36, pe lângă informațiile ce trebuie prezentate în conformitate
cu paragraful 75(e).
77 Dacă, în orice situație, informațiile ce trebuie prezentate în conformitate cu cerințele prezentului
IFRS nu satisfac obiectivele indicate în paragrafele 66, 72 și 74, entitatea va prezenta toate
informațiile suplimentare necesare în vederea atingerii acestor obiective.
Prevederi tranzitorii și data intrării în vigoare
78 Cu excepția prevederilor paragrafului 85, prezentul IFRS se aplică în contabilizarea combinărilor
de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară acesteia. De
asemenea, prezentul IFRS se aplică pentru contabilizarea:
(a) fondului comercial provenit dintr-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului
este 31 martie 2004 sau o dată ulterioară acesteia; sau
(b) oricărui surplus al interesului dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, datoriilor
și datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite față de costul aferent unei
combinări de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dată
ulterioară acesteia.
Fondul comercial recunoscut anterior
79 O entitate va aplica prezentul IFRS în viitor, începând cu prima perioadă anuală ce începe la
31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, pentru fondul comercial dobândit într-o combinare de

IFRS 
7 © IASCFîntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioară datei de 31 martie 2004, și pentru fondul
comercial aferent cotei într-o entitate controlată în comun dobândit înainte de 31 martie 2004 și
contabilizat prin consolidare proporțională. Prin urmare, entitățile:
(a) de la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară
vor întrerupe amortizarea acestor fonduri comerciale;
(b) la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară
vor elimina valoarea contabilă a amortizării cumulate aferente printr-o micșorare
corespunzătoare a fondului comercial; și
(c) de la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară
vor verifica dacă fondul comercial este afectat de depreciere în conformitate cu IAS 36
(revizuit în 2004).
80 Dacă o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu,
respectivul fond comercial nu va mai fi recunoscut la profit sau pierdere atunci când entitatea
renunță integral sau parțial la activitatea comercială din care provine fondul comercial sau când
o unitate gener atoare de fonduri din care provine fondul comercial se depreciază.
Fondul comercial negativ recunoscut anterior
81 Pentru valoarea contabilă la începutul primei perioade contabile anuale ce începe la 31 martie
2004 sau la o dată ulterioară a fondului comercial negativ ce provine fie
(a) dintr-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este anterioară datei de
31 martie 2004, fie
(b) dintr-o cotă-parte într-o entitate controlată în comun, obținută înainte de 31 martie 2004
și contabilizată prin consolidare proporțională,
se va anula recunoașterea la începutul perioadei respective, printr-o ajustare corespunzătoare
adusă soldului de deschidere în contul rezultatului reportat.
Imobilizările necorporale recunoscute anterior
82 Valoarea contabilă a unui element clasificat ca imobilizare necorporală, care fie
(a) a fost dobândit într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului a fost anterioară
datei de 31 martie 2004, fie
(b) provine dintr-o cotă-parte într-o entitate controlată în comun obținută înainte de 31 martie
2004 și contabilizată prin consolidare proporțională
va fi reclasificată ca fond comercial la începutul primei perioade contabile anuale ce începe la
31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, dacă la acea dată imobilizarea necorporală respectivă nu
îndeplinește criteriul de identificare menționat în IAS 38 (revizuit în 2004).
Investițiile contabilizate prin metoda punerii în
echivalență
83 Pentru investițiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii în echivalență și dobândite la
31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, entitățile vor aplica prezentul IFRS în contabilizarea:

IFRS 
© IASCF 7(a) oricărui fond comercial dobândit, inclus în valoarea contabilă a respectivei investiții. Prin
urmare, amortizarea acestui fond comercial teoretic nu va fi luată în considerare în stabilirea
proporției ce revine entității din profiturile sau pierderile entității în care s-a investit.
(b) oricărui surplus inclus în valoarea contabilă a investiției al interesului entității în valoarea
justă netă a activelor identificabile, datoriilor și datoriilor contingente ale entității în
care s-a investit, peste costul aferent investiției. Prin urmare, entitatea va include această
depășire ca venit în contextul stabilirii proporției ce revine entității din profiturile sau
pierderile entității în care s-a investit în perioada dobândirii investiției.
84 Pentru investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență și dobândite înainte de
31 martie 2004:
(a) o entitate va aplica prezentul IFRS prospectiv, de la începutul primei perioade contabile
anuale ce începe la 31 martie 2004 sau la o dată ulterioară, pentru orice fond comercial
dobândit, inclus în valoarea contabilă a investiției respective. Prin urmare, entitățile vor
înceta, începând cu acea dată, să includă amortizarea acelui fond comercial în contextul
stabilirii proporției ce revine entității din profiturile sau pierderile entității în care s-a investit.
(b) o entitate va derecunoaște orice fond comercial negativ inclus în valoarea contabilă a
investiției respective la începutul primei perioade anuale ce începe la 31 martie 2004
sau la o dată ulterioară, printr-o ajustare corespunzătoare adusă soldului de deschidere în
rezultatul reportat.
Limitarea aplicării retroactive
85 Entitățile pot aplica cerințele prezentului IFRS în contabilizarea fondului comercial existent
sau dobândit după, și combinărilor de întreprinderi realizate începând cu, orice dată anterioară
datelor de intrare în vigoare menționate în paragrafele 78-84, cu condi ția ca:
(a) evaluările și alte informații necesare pentru aplicarea IFRS-ului combinărilor de
întreprinderi realizate anterior să fie disponibile în momentul contabilizării inițiale a
combinărilor respective; și
(b) entitatea în cauză să aplice și IAS 36 (revizuit în 2004), și IAS 38 (revizuit în 2004)
prospectiv, începând cu aceeași dată, iar evaluările și alte informații necesare pentru
aplicarea Standardelor respective începând cu acea dată să fie deja la dispoziția entității,
astfel încât să nu fie nevoie să se facă estimări ce ar fi trebuit făcute la o dată anterioară.
Anularea altor dispoziții
86 Prezentul IFRS înlocuiește IAS 22 Combinări de întreprinderi (publicat în 1998).
87 Prezentul IFRS înlocuiește următoarele Interpretări:
(a) SIC-9 Combinări de întreprinderi – Clasificarea fie ca achiziții, fie ca uniuni de interese ;
(b) SIC-22 Combinări de întreprinderi – Ajustarea ulterioară a valorilor juste și a fondului
comercial raportate inițial ; și
(c) SIC-28 Combinări de întreprinderi – „Data schimbului” și valoarea justă a instrumentelor
de capitaluri proprii .

IFRS 
7 © IASCFAnexa A
Termeni definiți
asociere
în participațieÎnțelesul noțiunii de asociere în participație este cel dat de IAS 31
Interese în asocierile în participație , și anume, un contract prin care
două sau mai multe părți se angajează într-o activitate economică
aflată sub control comun.
combinare de
întreprinderiGruparea unor entități sau întreprinderi individuale într-o singură
entitate raportoare
combinare de
întreprinderi între
entități sau
întreprinderi aflate
sub control comunO combinare de întreprinderi în care toate entitățile sau
întreprinderile ce participă la combinare sunt controlate în ultimă
instanță de aceeași entitate sau aceleași entități atât înainte, cât și
după realizarea combinării, iar acest control nu este tranzitoriu.
control (asupra unei
întreprinderi)Autoritatea de a guverna politicile financiare și operaționale ale unei
entități sau întreprinderi pentru a obține beneficii din activitatea ei.
data achiziției Data la care dobânditorul obține controlul efectiv asupra entității
dobândite.
data acordului Data la care se semnează un acord de sine stătător între părțile ce
participă la combinare și, în cazul entităților cotate la bursă, se face
publică semnarea lui. În cazul unei preluări ostile, se consideră
că s-a semnat un acord de sine stătător între părțile ce participă la
combinare numai la data la care un număr suficient dintre proprietarii
entității dobândite acceptă oferta dobânditorului pentru obținerea
controlului asupra entității dobândite.
data schimbului Atunci când o combinare de întreprinderi se realizează printr-o
singură tranzacție de schimb, data transferului coincide cu data
achiziției . Când o combinare de întreprinderi se realizează prin
mai multe tranzacții de schimb, de exemplu, se realizează în etape
prin cumpărări succesive de acțiuni, data schimbului reprezintă data
la care este înregistrată fiecare investiție individuală în situațiile
financiare ale dobânditorului.
datorie contingentă Înțelesul noțiunii de datorie contingentă este cel precizat în IAS 37
Provizioane, datorii contingente și active contingente, și anume:
(a) o obligație contingentă, apărută ca urmare a unor evenimente
trecute și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau
de lipsa unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care
nu pot fi în totalitate sub controlul entității; sau

IFRS 
© IASCF 77(b) o obligație prezentă, apărută ca urmare a unor evenimente
trecute, dar care nu este recunoscută deoarece:
(i) nu este probabil că vor fi necesare resurse care să
încorporeze beneficiile economice pentru stingerea acestei
obligații; sau
(ii) valoarea obligației nu poate fi evaluată exact.
entitate
mutualăO entitate care nu este deținută de investitori, ca, de exemplu,
companiile mutuale de asigurări sau cooperativele mutuale, care
oferă costuri reduse sau alte beneficii economice, în mod direct și
proporțional, deținătorilor de polițe sau participanților.
entitate
raportoareO entitate pentru care există utilizatori care se bazează pe situațiile
financiare generale pentru obținerea de informații care le sunt utile
în luarea deciziilor privind alocarea de resurse. O entitate raportoare
poate fi reprezentată de o entitate individuală sau de un grup format
dintr-o societate-mamă și toate filialele acesteia
filială O entitate, inclusiv o entitate ce nu este constituită sub forma unei
corporații cum ar fi un parteneriat, care este controlată de o altă
entitate (cunoscută drept societate-mamă ).
fond comercial Beneficii economice viitoare ce provin din active care nu pot fi
identificate individual și recunoscute separat.
imobilizare
necorporalăÎnțelesul noțiunii de imobilizare necorporală este cel dat de IAS 38
Imobilizări necorporale , și anume un activ nemonetar identificabil,
fără suport material.
întreprindere Un ansamblu integrat de activități și active organizate și administrate
în scopul obținerii de:
(a) Profituri pentru investitori; sau
(b) costuri mai mici sau alte beneficii economice, distribuite în mod
direct și proporțional deținătorilor de polițe sau participanților.
În general, o întreprindere cuprinde aporturi, procese aplicate
aporturilor și producția rezultantă, care sunt sau vor fi folosite
pentru a genera venituri. Dacă există fond comercial aferent unui
ansamblu de activități și active ce face obiectul unui transfer, se va
presupune că acel ansamblu transferat este o întreprindere.

IFRS 
7 © IASCFparticipație
minoritarăAcea parte din profitul sau pierderea și din activele nete ale unei
filiale, atribuibilă unor participații în capitalurile proprii care nu
sunt deținute de către societatea-mamă , direct sau indirect, prin
intermediul unor filiale.
probabil Care are șanse mai mari să se întâmple decât să nu se întâmple.
societate-mamă O entitate care are una sau mai multe filiale .
valoare justă Valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o
datorie între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei
tranzacții desfășurate în condiții obiective.

IFRS 
© IASCF 7Anexa B
Supliment de aplicare
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
Achiziții inverse
B1 După cum se menționează în paragraful 21, în anumite combinări de întreprinderi, cunoscute
sub numele de achiziții inverse, dobânditorul este entitatea ale cărei participații în capitalurile
proprii au fost achiziționate, iar entitatea emitentă este entitatea dobândită. Se poate întâmpla,
de exemplu, ca o entitate neadmisa la tranzactionare să aranjeze să fie „dobândită” de o entitate
admisa la tranzactionare mai mică, pentru ca cea dintâi să fie la rândul ei cotată la bursa de
valori. Deși din punct de vedere legal entitatea emitentă admisa la tranzactionare este considerată
societate-mamă și entitatea neadmisa la tranzactionare este considerată filială, filiala legală este
dobânditorul dacă are autoritatea de a guverna politicile financiare și operaționale ale societății-
mamă legale în vederea obținerii de beneficii din activitățile acesteia.
B2 O entitate va aplica indicațiile din paragrafele B3-B15 în contabilizarea unei achiziții inverse.
B 3 Prin contabilitatea achizițiilor inverse se precizează modul de alocare a costului aferent combinării
de întreprinderi la data achiziției și aceasta nu se aplică tranzacțiilor ef ectuate după combinare.
Costul aferent combinării de întreprinderi
B4 Când se emit instrumente de capitaluri proprii ca parte din costul aferent combinării de
întreprinderi, în conformitate cu paragraful 24 costul aferent combinării va include valoarea justă a acelor instrumente de capitaluri proprii la data schimbului. În conformitate cu paragraful
27, dacă prețul de piață reprezintă un indicator necredibil, valoarea justă a instrumentelor de
capitaluri proprii respective poate fi estimată prin raportarea la valoarea justă a dobânditorului
sau la valoarea justă a entității dobândite, în funcție de relevanța variant elor.
B5 Într-o achiziție inversă, costul aferent combinării de întreprinderi se consideră a fi angajat de
filiala legală (adică de dobânditor, în termeni contabili) sub forma instrumentelor de capitaluri proprii emise către proprietarii societății-mamă legale (adică entitatea dobândită, în termeni
contabili). Dacă se folosește prețul publicat al instrumentelor de capi taluri proprii ale filialei
legale pentru stabilirea costului aferent combinării, se va face un calcul pentru a se stabili ce
număr de instrumente de capitaluri proprii ar fi trebuit să emită filiala legală pentru a ceda
proprietarilor societății-mamă legale o cotă-parte din entitatea combinată egală cu cea pe care
o dețin aceștia ca rezultat al achiziției inverse. Valoarea justă a numărului instrumentelor de
capitaluri proprii astfel calculat se va considera a fi costul aferent combi nării.
B6 Dacă valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale nu poate fi reflectată
clar în alt mod, se va folosi ca valoare de referință pentru determinarea costului aferent combinării
valoarea justă totală a totalității instrumentelor de capitaluri proprii emise de societatea-mamă
legală înainte de combinare.

IFRS 
0 © IASCFÎntocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate
B7 Situațiile financiare consolidate întocmite ca urmare a unei achiziții inverse se vor face publice
sub numele societății-mamă legale, dar se va menționa în note că ele reprezintă o continuare a
situațiilor financiare ale filialei legale (adică ale do bânditorului, în termeni contabili). Având în
vedere că aceste situații financiare consolidate reprezintă o continuare a situațiilor financiare ale
filialei legale:
(a) activele și datoriile filialei legale vor fi recunoscute și evaluate în contextul acestor situații
financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinar e.
(b) rezultatul reportat și alte solduri ale capitalurilor proprii recunoscute în aceste situații
financiare consolidate vor fi rezultatul reportat și alte solduri ale capitalurilor proprii ale
filialei legale existente imediat înaintea combinării de întreprinderi.
(c) suma recunoscută în aceste situații financiare consolidate ce corespunde instrumentelor de
capitaluri proprii emise se va calcula ca sumă între valoarea capitalurilor proprii emise de
filiala legală imediat înaintea combinării de întreprinderi și costul combinării determinat
conform indicațiilor din paragrafele B4-B6. Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii
descrisă în aceste situații financiare consolidate (adică numărul și tipul instrumentelor de
capitaluri proprii emise) va reflecta structura capitalurilor proprii ale societății-mamă
legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societatea-mamă legală în
vederea realizării combinării.
(d) informațiile comparative prezentate în aceste situații financiare consolidate se vor referi la
filiala legală.
B8 Contabilitatea achizițiilor inverse se aplică doar în situațiile financiare consolidate. De aceea, în
situațiile financiare individuale ale societății-mamă legale, dacă acestea există, investiția făcută în
filiala legală va fi contabilizată în conformitate cu IAS 27, secțiunea referitoare la contabilizarea
investițiilor în situațiile financiare individuale ale investitorului.
B9 Situațiile financiare consolidate întocmite ca urmare a unei achiziții inverse vor prezenta
valorile juste ale activelor, datoriilor și datoriilor contingente ale societății-mamă legale
(adică ale entității dobândite, în termeni contabili). Prin urmare, costul aferent combinării
de întreprinderi va fi alocat prin evaluarea activelor, datoriilor și datoriilor contingente
identificabile ale societății-mamă legale ce satisfac criteriile de recunoaștere prezentate în
paragraful 37 la valorile lor juste la data achiziției. Orice surplus al costului aferent combinării
peste participația dobânditorului în valoarea justă netă a acestor elemente se va contabiliza în
conformitate cu paragr afele 51-55. Orice surplus al participației dobânditorului în valoarea
justă netă a acestor elemente peste costul aferent combinării se va contabiliza în co nformitate
cu paragraful 56.
Interesul minoritar
B10 În anumite achiziții inverse, o parte dintre proprietarii filialei legale nu își schimbă instrumentele
de capitaluri proprii pentru instrumentele de capitaluri proprii ale societății-mamă legale. Deși

IFRS 
© IASCF entitatea ale cărei instrumente de capitaluri proprii le dețin acei proprietari (filiala legală) a
achiziționat o altă entitate (societatea-mamă legală), acei proprietari vor fi considerați interes
minoritar în contextul situațiilor financiare consolidate întocmite după achiziția inversă. Acest
lucru se întâmplă deoarece proprietarii filialei legale care nu își schimbă instrumentele de
capitaluri proprii pentru instrumentele de capitaluri proprii ale societății-mamă legale dețin
o participație doar în rezultatele și în activele nete ale filialei legale și nu în rezultatele și în
activele nete ale entității rezultate în urma combinării. Invers, toți proprietarii societății-mamă
legale, având în vedere că societatea-mamă legală este considerată entitatea dobândită, au o
participație în rezultatele și în activele nete ale entității rezultate în urma combinării.
B11 Deoarece activele și datoriile filialei legale sunt recunoscute și evaluate în situațiile financiare
consolidate la valorile lor contabile de dinaintea combinării, interesul minoritar va reflecta
participația proporțională a acționarilor minoritari în valorile contabile de dinaintea combinării
ale activelor nete ale filialei legale.
Rezultatul pe acțiune
B12 După cum se menționează în paragraful B7(c), structura capitalurilor proprii descrisă în situațiile
financiare consolidate întocmite ca urmare a unei achiziții inverse reflectă structura capitalurilor
proprii ale societății-mamă legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societatea-
mamă legală în vederea realizării combinării.
B13 Pentru a calcula media ponderată a numărului de acțiuni ordinare (la numărător) în circulație în
timpul perioadei în care are loc achiziția inversă:
(a) se va considera că numărul acțiunilor ordinare în circulație de la începutul perioadei până
la data achiziției este numărul acțiunilor ordinare emise de societatea-mamă legală către
proprietarii filialei legale; și
(b) numărul acțiunilor ordinare în circulație de la data achiziției până la sfârșitul perioadei va fi
numărul propriu-zis al acțiunilor ordinare ale societății-mamă legale în circulație în timpul
perioadei.
B14 Valoarea de bază a rezultatului pe acțiune declarată pentru fiecare perioadă comparativă de
dinaintea datei achiziției prezentată în situațiile financiare consolidate întocmite în urma
unei achiziții inverse se va calcula împărțind profitul sau pierderea filialei legale atribuibil(ă)
deținătorilor de acțiuni ordinare aferent(ă) fiecăreia dintre aceste perioade la numărul de
acțiuni ordinare emise de societatea-mamă legală către pr oprietarii filialei legale în contextul
achiziției inverse.
B15 Calculele descrise în paragrafele B13 și B14 sunt valabile în condițiile în care nu s-au produs
modificări în numărul acțiunilor ordinare emise de filiala legală pe parcursul perioadelor
comparative și în timpul scurs de la începutul perioadei în care are loc achiziția inversă până
la data achiziției. Calculul rezultatului pe acțiune se va ajusta în mod corespunzător pentru a
ține seama de efectul unei modificări a numărului acțiunilor ordinare emise de filiala legală pe
parcursul acestor perioade.

IFRS 
 © IASCFAlocarea costului aferent combinării de întreprinderi
B16 În conformitate cu prezentul IFRS, dobânditorul va recunoaște activele, datoriile și datoriile
contingente identificabile ale entității dobândite care satisfac criteriile relevante de recunoaștere
la valoarea lor justă la data achiziției. În vederea alocării costului aferent combinării de
întreprinderi, dobânditorul va considera următoarele ca valori juste:
(a) pentru instrumentele financiare tranzacționate pe o piață activă, dobânditorul va folosi
valorile curente de pe piață.
(b) pentru instrumentele financiare netranzacționate pe o piață activă, dobânditorul va folosi
valori estimative calculate ținând seama de variabile cum ar fi coeficientul de capitalizare
bursieră, randamentul dividendelor și rata de creștere preconizată a unor instrumente de
același tip ale unor entități cu caracteristici similare.
(c) pentru creanțe, contracte profitabile și alte active identificabile, dobânditorul va folosi
valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate ținându-se seama de ratele curente ale
dobânzii, din care se scad provizioanele pentru sume necolectate și costurile de colectare,
dacă este cazul. Cu toate acestea, nu este necesară actualizarea pentru creanțele cu termen
scurt, contracte profitabile și alte active identificabile atunci când diferența dintre valoarea
nominală și valoarea de actualizare nu este semnificativă.
(d) pentru stocurile:
(i) produselor și mărfurilor finite, dobânditorul va folosi prețul de desfacere din care
se scade suma dintre (1) cheltuielile de desfacere și (2) o marjă rezonabilă de profit
pentru demersul de desfacere al dobânditorului, calculată pe baza profitului aferent
altor produse și mărfuri finite similare;
(ii) producției în curs de execuție, dobânditorul va folosi prețurile de vânzare ale
produselor finite, din care se scade suma dintre (1) costurile de definitivare,
(2) costurile de desfacere și (3) o marjă rezonabilă de profit pentru demersul de
definitivare și de desfacere, calculată pe baza profitului aferent altor produse finite
similare; și
(iii) materiilor prime, dobânditorul va folosi costurile curente de înlocui re.
(e) pentru terenuri și clădiri, dobânditorul va folosi valoarea lor de p iață.
(f) pentru echipamente tehnologice, dobânditorul va folosi valoarea de piață, determinată
în mod normal prin evaluare. Atunci când, din cauza caracterului sp ecializat al
echipamentelor tehnologice, nu se poate face evaluarea valorii lor juste pe baza valorii de
piață, iar articolul respectiv este rareori vândut doar ca parte dintr-o activitate continuă,
dobânditorul poate fi nevoit să estimeze valoarea justă pe baza venitului sau a costului
de înlocuire amortizat.
(g) pentru imobilizări necorporale, dobânditorul va determina valoarea justă:
(i) prin referire la o piață activă, așa cum este definită în IAS 38; sau
(ii) dacă nu există o piață activă, într-o modalitate ce reflectă sumele pe care dobânditorul
le-ar fi plătit pentru activele respective într-o tranzacție desfășurată în condiții

IFRS 
© IASCF obiective între părți interesate și în cunoștință de cauză, pe baza maximului de
informații disponibile (a se vedea IAS 38 pentru indicații suplimentare privind
determinarea valorii juste a imobilizărilor necorporale dobândite într-o combinare
de întreprinderi).
(h) pentru activele sau datoriile nete aferente beneficiilor angajaților din planuri de beneficii
definite, dobânditorul va folosi valoarea actualizată a obligației aferente beneficiilor
definite din care se scade valoarea justă a activelor aferente planului. Cu toate acestea,
un activ va fi recunoscut doar în măsura în care este probabil că acesta îi va fi disponibil
dobânditorului sub forma unor rambursări provenite din plan sau a unei reduceri aferente
contribuțiilor viitoare.
(i) pentru creanțele și datoriile fiscale, dobânditorul va folosi valoarea beneficiului fiscal
aferent pierderilor fiscale sau a impozitelor exigibile aferente profitului sau pierderii în
conformitate cu IAS 12, evaluate din perspectiva entității rezultate în urma combinării.
Creanța sau datoria fiscală este stabilită luând în calcul un provizion aferent efectului fiscal
generat de recalcularea activelor, datoriilor și datoriilor identificabile la valoarea lor justă,
și nu se actualizează.
(j) pentru datorii pasive și efectele comerciale de plătit, datorii pe termen lung, datorii,
angajamente contabile și alte obligații de plată, dobânditorul va folosi valoarea actualizată
a sumelor ce urmează a fi vărsate pentru stingerea datoriilor, ajustate cu ratele curente
adecvate ale dobânzii. Cu toate acestea, actualizarea nu este necesară pentru datoriile pe
termen scurt atunci când diferența dintre valoarea nominală și valoarea actualizată nu este
semnificativă.
(k) pentru contracte oneroase și alte datorii identificabile ale entității dobândite, dobânditorul
va folosi valorile actualizate ale sumelor ce urmează a fi vărsate pentru stingerea datoriilor,
ajustate cu ratele curente adecvate ale dobânzii.
(l) pentru datoriile contingente ale entității dobândite dobânditorul va folosi sumele pe care
le-ar solicita un terț pentru asumarea acelor datorii contingente. O astfel de sumă va
reflecta toate previziunile legate de posibile fluxuri de trezorerie și nu doar singura
valoare probabilă sau valoarea, cea mai mică sau cea mai mare preconizată a fluxului de
trezorerie.
B17 În conformitate cu unele indicații prezentate mai sus, valorile juste trebuie estimate folosind
tehnici de actualizare a valorilor actualizate. Dacă indicațiile legate de un anume element nu
menționează folosirea tehnicilor valorii actualizate, se pot folosi aceste tehnici în estimarea
valorii juste a elementului respectiv.

IFRS 
 © IASCFStandardul Internațional de Raportare Financiară 4
Contracte de asigurări
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiară a contractelor
de asigurare pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descrisă în acest IFRS ca un
asigurător ), până la definitivarea de către Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului său privind
contractele de asigurare. În special, acest IFRS solicită:
(a) îmbunătățiri limitate ale contabilizării contractelor de asigurare de către asigurători.
(b) prezentări de informații care identifică și explică sumele din situațiile financiare ale unui
asigurător rezultate din contracte de asigurare și ajută utilizatorii acelor situații financiare
să înțeleagă valoarea, planificarea și incertitudinea viitoarelor fluxuri de trezorerie rezultate
din contracte de asigurare.
Arie de aplicabilitate
2 O entitate trebuie să aplice acest IFRS pentru:
(a) contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare ) pe care le emite și contractele
de reasigurare pe care le deține.
(b) instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristică de participare discreționară
(a se vedea paragraful 35). IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat solicită
detalii despre instrumentele financiare, inclusiv despre instrumentele care conțin asemenea
caracteristici.
3 Acest IFRS nu se adresează altor aspecte ale contabilității ținute de asigurători, cum ar fi
contabilitatea activelor financiare deținute de asigurători și a datoriilor financiare emise de
asigurători (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IAS 39 Instrumente
financiare: recunoaștere și evaluare ), cu excepția prevederilor tranzitorii specificate în
paragraful 45.
4 O entitate nu va aplica acest IFRS pentru:
(a) garanții de produs emise direct de către un producător, dealer sau retailer (a se vedea IAS
18 Venituri și IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente ).
(b) active și datorii ale angajatorilor conforme cu planurile de beneficii pentru angajați (a se
vedea IAS 19 Beneficiile angajaților și IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni ) și cu obligațiile
privind beneficiile pentru pensionare raportate prin planuri de beneficii pentru pensionare
(a se vedea IAS 26 Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii ).
(c) drepturi contractuale sau obligații contractuale care depind de folosirea viitoare, sau
dreptul de folosire viitoare, a unui element nefinanciar (de exemplu, unele plăți pentru
licențe, redevențe, plăți contingente cu contracte de leasing și alte elemente similare), ca

IFRS 
© IASCF și o garanție a valorii reziduale dată de locatar încorporată într-un contract de leasing (a se
vedea IAS 17 Contracte de leasing , IAS 18 Venituri și IAS 38 Imobilizări necorporale ).
(d) garanții financiare cu condiția ca emitentul să fi declarat anterior în mod explicit că se
referă la contracte cum ar fi contractele de asigurare și că acesta a utilizat contabilitatea
care se aplică acestor contracte de asigurare, caz în care emițătorul poate alege să
aplice fie IAS 39, IAS 32 și IFRS 7, fie acest Standard pentru astfel de contracte de
garantare financiară. Emițătorul poate face alegerea de la contract la contract, dar
opțiunea pentru fiecare contract este irevocabilă.
(e) plata contingentă făcută sau primită într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3
Combinări de întreprinderi ).
(f) contracte de asigurare directă pe care o entitate le deține (cum ar fi contractele de
asigurare directă în care entitatea este asiguratul ). Totuși, un cedent trebuie să aplice
acest IFRS la contractele de asigurare pe care le deține.
5 Pentru facilitarea referințelor, acest IFRS descrie orice entitate care emite un contract de
asigurare ca fiind un asigurător, indiferent dacă emitentul este privit ca un asigurător din punct
de vedere legal sau al supervizării.
6 Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile la
contractul de asigurare care se fac în acest IFRS se aplică de asemenea pentru contractele de
reasigurare.
Instrumente derivate încorporate
7 IAS 39 solicită entității să separe instrumentele derivate încorporate în contractul-gazdă, să
le evalueze la valoarea justă și să includă modificările valorii lor juste în contul de profit și
pierdere. IAS 39 se aplică instrumentelor derivate încorporate într-un contract de asigurare, în
afară de cazul când instrumentul derivat încorporat este el însuși un cont ract de asigurare.
8 Ca o excepție la cerința din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurător să separe și să evalueze la
valoarea justă opțiunea asiguratului de a răscumpăra un contract de asigurare pentru o sumă
fixă (sau pentru o sumă constituită dintr-o sumă fixă și o dobândă), chiar dacă prețul acestui
exercițiu diferă de valoarea contabilă a datoriei de asigurare din contract. Totuși, cerința din
IAS 39 se aplică unei opțiuni de cumpărare sau unei opțiuni de răscumpărare pe numerar,
încorporată într-un contract de asigurare, dacă valoarea de răscumpărare variază ca răspuns la
schimbarea variabilei financiare (cum ar fi prețul unei acțiuni sau al unei mărfuri, capitaluri
proprii) sau a unei variabile nefinanciare care nu este specifică unei părți contractante. În plus,
această cerință se aplică dacă capacitatea deținătorului de a exercita o opțiune de cumpărare
sau o opțiune de răscumpărare pe numerar este declanșată de o schimbare într-o astfel de
variabilă (de exemplu, o opțiune de cumpărare care poate fi exercitată dacă un index de pe
piața de capital atinge un nivel specificat).
9 Paragraful 8 se aplică de asemenea opțiunilor de răscumpărare a unui instrument financiar care
are o caracteristică de participare discreționară.

IFRS 
 © IASCFSepararea componentelor de depozit
10 Unele contracte de asigurare conțin atât o componentă de asigurare, cât și o componentă
de depozit . În unele cazuri, unui asigurător i se cere sau i se permite să separe cele două
componente:
(a) separarea se cere dacă sunt întrunite următoarele două condiții:
(i) asigurătorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv orice opțiuni de
răscumpărare încorporate) separat (adică fără luarea în considerare a componentei
de asigurare).
(ii) politicile contabile ale asigurătorului nu solicită altfel pentru a recunoaște toate
obligațiile și drepturile ce rezultă din componenta de depozit.
(b) separarea este permisă, dar nu obligatorie, dacă asigurătorul poate evalua componenta de
depozit în mod separat, ca la punctul (a)(i), dar politicile sale contabile o solicită pentru a
recunoaște toate obligațiile și drepturile ce rezultă din componenta de depozit, indiferent
de baza utilizată pentru evaluarea acelor drepturi și obligații.
(c) separarea este interzisă dacă un asigurător nu poate evalua în mod separat componenta
de depozit, așa cum este arătat la punctul (a)(i).
11 Următoarea situație este un exemplu de caz când politicile contabile ale asigurătorului nu o
solicită pentru a recunoaște toate obligațiile care rezultă dintr-o componentă de depozit. Un
cedent primește compensare pentru pierderi de la un reasigurător , dar contractul îl obligă
pe cedent să ramburseze suma primită în anii următori. Această obligație rezultă dintr-o
componentă de depozit. Dacă politicile contabile ale cedentului i-ar permite acestuia să
recunoască acea compensare ca venit fără să recunoască și obligația rezultată, separarea ar
fi obligatorie.
12 Pentru a separa un contract, un asigurător trebuie:
(a) să aplice acest IFRS componentei de asigurare.
(b) să aplice IAS 39 componentei de depozit.
Recunoaștere și evaluare
Scutirea temporară de la alte IFRS-uri
13 Paragrafele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori specifică
criteriile care trebuie folosite de către o entitate în dezvoltarea unei politici contabile în cazul în
care nici un IFRS nu se aplică în mod specific vreunui element. Totuși, acest IFRS exceptează un
asigurător de la aplicarea în politicile sale contabile a acelor criterii pent ru:
(a) contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de achiziție aferente și
imobilizările necorporale aferente, cum ar fi acelea descrise în paragra fele 31 și 32); și
(b) contractele de reasigurare pe care le deține.

IFRS 
© IASCF 714 Totuși, acest IFRS nu exceptează un asigurător de la unele implicații ale criteriilor din paragrafele
10-12 din IAS 8. În mod specific, un asigurător:
(a) trebuie să nu recunoască drept datorie orice rezerve pentru despăgubiri viitoare posibile,
dacă acele despăgubiri se referă la contracte inexistente la data raportării (cum ar fi
rezervele pentru catastrofe și rezervele de egalizare).
(b) trebuie să realizeze testul de adecvare a datoriei descris în paragrafele 15-19.
(c) trebuie să elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de asigurare) din
bilanțul său contabil numai atunci când aceasta este stinsă – cum ar fi atunci când obligația
specificată în contract este îndeplinită sau anulată ori expiră.
(d) trebuie să nu compenseze:
(i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurare corelate; sau
(ii) venitul ori cheltuiala aferent(ă) contractelor de reasigurare cu venitul sau cheltuiala
aferent(ă) contractelor de asigurare corelate.
(e) trebuie să analizeze dacă activele sale de reasigurare sunt depreciate (a se vedea
paragraful 20).
Testul de adecvare a datoriei
15 Un asigurător trebuie să evalueze la fiecare dată de raportare dacă datoriile sale de asigu –
rare sunt adecvate, folosind estimări curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente
contractelor sale de asigurare. Dacă această evaluare arată că valoarea contabilă a dato –
riilor sale de asigurare (mai puțin cheltuielile de achiziție amânate și imobilizările necor –
porale corelate, cum ar fi cele prezentate în paragrafele 31 și 32) este inadecvată în lumina
estimărilor de fluxuri viitoare de trezorerie, întreaga diferență trebuie să fie recunoscută în
contul de profit și pierdere.
16 Dacă un asigurător aplică un test de adecvare a datoriei care întrunește cerințele minime
specificate, acest IFRS nu mai impune alte cerințe. Cerințele minime sunt următoarele:
(a) Testul ia în considerare estimările curente ale tuturor fluxurilor de trezorerie contractuale
și ale fluxurilor de trezorerie corelate, cum ar fi cheltuielile de soluționare a daunelor,
precum și fluxurile de trezorerie ce rezultă din opțiuni și garanții încorporate.
(b) Dacă testul arată că datoria nu este adecvată, întreaga diferență este recunoscută în contul
de profit și pierdere.
17 Dacă politicile contabile ale asigurătorului nu solicită un test de adecvare a datoriei care să
întrunească cerințele minime din paragraful 16, asigurătorul trebuie:
(a) să determine valoarea contabilă a datoriilor de asigurare relevante minus valoarea
contabilă a:
(i) oricăror costuri de achiziție amânate și corelate; și
(ii) oricăror imobilizări necorporale corelate, cum ar fi cele dobândite în urma unei
combinări de întreprinderi sau a unui transfer de portofoliu (a se vedea paragrafele

IFRS 
 © IASCF31 și 32). Totuși, activele de reasigurare corelate nu sunt luate în considerare,
deoarece un asigurător le contabilizează separat (a se vedea paragraful 20).
(b) să determine dacă valoarea descrisă la punctul (a) este mai mică decât valoarea contabilă
rezultată în cazul în care datoriile de asigurare relevante ar fi intrat în aria de aplicabilitate
a IAS 37. Dacă este mai mică, asigurătorul trebuie să recunoască întreaga diferență în
contul de profit și pierdere și să scadă valoarea contabilă a costurilor de achiziție amânate
și corelate sau a imobilizărilor necorporale corelate, ori să crească valoarea contabilă a
datoriilor de asigurare relevante.
18 Dacă testul de adecvare a datoriei întrunește cerințele minime ale paragrafului 16, testul
se aplică la nivelul de agregare specificat în acel test. Dacă testul de adecvare a datoriei nu
întrunește acele cerințe minime, comparația descrisă în paragraful 17 trebuie să fie făcută la
nivelul unui portofoliu de contracte supuse unor riscuri similare și administrate împreună ca
un portofoliu unic.
19 Valoarea descrisă în paragraful 17(b) (adică rezultatul aplicării IAS 37) trebuie să reflecte
marjele de investiții viitoare (a se vedea paragrafele 27-29) dacă, și numai dacă, valoarea
descrisă în paragraful 17(a) reflectă și ea acele marje.
Deprecierea activelor de reasigurare
20 Dacă activul de reasigurare al unui cedent se depreciază, cedentul trebuie să reducă drept urmare
valoarea sa contabilă și să recunoască pierderea din depreciere în contul de profit și pierdere. Un
activ de reasigurare este depreciat dacă și numai dacă:
(a) există o evidență obiectivă, ca rezultat al unui eveniment care s-a petrecut după
recunoașterea inițială a activului de reasigurare, și anume că este posibil ca cedentul să
nu primească toate sumele datorate conform termenilor contractuali; și
(b) acel eveniment are un impact ce poate fi evaluat credibil asupra sumelor pe care cedentul
le va primi de la reasigurător.
Modificări ale politicilor contabile
21 Paragrafele 22-30 se aplică atât modificărilor făcute de către un asigurător care deja aplică
IFRS-urile, cât și modificărilor făcute de către un asigurător care adoptă pentru prima oară
IFRS-urile.
22 Un asigurător își poate modifica politicile sale contabile pentru contracte de asigurare
dacă și numai dacă aceste modificări conduc la situații financiare mai relevante pentru
nevoile de decizie economică ale utilizatorilor și nu mai puțin credibile, sau mai credibile
și nu mai puțin relevante pentru acele nevoi. Un asigurător trebuie să judece relevanța și
credibilitatea conform criteriilor din IAS 8.
23 Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile pentru contractele de asigurări,
asigurătorul trebuie să arate că modificările aduc situațiile sale financiare mai aproape de

IFRS 
© IASCF conformitatea cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca modificarea să fie total conformă
cu acele criterii. Următoarele aspecte specifice sunt discutate mai jos:
(a) ratele de dobândă curente (paragraful 24);
(b) continuarea practicilor existente (paragraful 25);
(c) prudența (paragraful 26);
(d) marjele de investiții viitoare (paragrafele 27-29); și
(e) contabilitatea colaterală (paragraful 30).
Ratele de dobândă curente pe piață
24 Unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită, să își modifice politicile sale contabile pentru
a reevalua datoriile de asigurare desemnate astfel încât acestea să reflecte ratele de dobândă
curente pe piață și să recunoască modificările în acele datorii în contul de profit și pierdere.
De asemenea, el poate să introducă politici contabile care să solicite alte estimări și ipoteze
curente în privința datoriilor desemnate. Opțiunea din acest paragraf permite unui asigurător
să își modifice politicile sale contabile privind datoriile desemnate fără a aplica acele politici
consecvent tuturor datoriilor similare, așa cum ar solicita IAS 8. Dacă un asigurător desemnează
datorii pentru această opțiune, el trebuie să continue să aplice consecvent ratele de dobândă de pe
piață (și, dacă este cazul, celelalte estimări și ipoteze curente) în toate perioadele și pentru toate
aceste datorii, până ce acestea se sting.
Continuarea practicilor existente
25 Un asigurător poate continua folosirea următoarelor practici, dar introducerea oricăreia dintre
ele nu satisface paragraful 22:
(a) evaluarea datoriilor de asigurare pe o bază neactualizată.
(b) evaluarea drepturilor contractuale privind comisioanele viitoare pentru managementul
investițiilor la o valoare care depășește valoarea lor justă, dată de o comparație cu
comisioanele curente solicitate de alți participanți de pe piață pentru servicii similare. Este
probabil că valoarea justă la inițierea acelor drepturi contractuale egalează costurile de
emisiune plătite, cu excepția cazurilor în care comisioanele viitoare pentru managementul
investițiilor și cheltuielile corelate sunt departe de cele comparabile de pe piață.
(c) utilizarea politicilor contabile neuniforme pentru contractele de asigurare (precum și
pentru cheltuielile de achiziție amânate aferente și pentru imobilizările necorporale
corelate, dacă există) ale filialelor, cu excepția cazului în care se permite acest lucru
prin paragraful 24. Dacă acele politici contabile sunt neuniforme, un asigurător le poate
modifica dacă modificarea nu face politicile contabile și mai diverse și de asemenea
satisface celelalte cerințe ale acestui IFRS.

IFRS 
0 © IASCFPrudența
26 Nu este nevoie ca un asigurător să își modifice politicile sale contabile pentru contracte
de asigurare pentru a elimina prudența excesivă. Totuși, dacă un asigurător evaluează deja
contractele sale de asigurare cu suficientă prudență, el nu trebuie să introducă o prudență
mai mare.
Marjele de investiții viitoare
27 Nu este nevoie ca un asigurător să își modifice politicile sale contabile pentru contracte
de asigurare pentru a elimina marjele de investiții viitoare. Totuși, există o presupunere
neîntemeiată potrivit căreia situațiile financiare ale unui asigurător vor fi mai puțin relevante
și mai puțin credibile dacă el introduce o politică contabilă ce reflectă marjele de investiții
viitoare în evaluarea contractelor de asigurare, în afară de cazul când aceste marje afectează
plățile contractuale. În continuare se dau două exemple de politici contabile ce reflectă aceste
marje:
(a) folosirea unei rate de actualizare care reflectă rentabilitatea estimată a activelor
asigurătorului; sau
(b) proiectarea veniturilor pe acele active la o rată estimată de rentabilitate, actualizarea
veniturilor proiectate cu o rată diferită și includerea rezultatului în eval uarea datoriei.
28 Un asigurător poate depăși presupunerea neîntemeiată descrisă în paragraful 27 dacă, și numai
dacă, celelalte componente ale unei modificări a politicilor sale contabile cresc relevanța
și credibilitatea declarațiilor sale financiare suficient de mult pentru a cântări mai greu decât
scăderea de relevanță și credibilitate cauzată de includerea unor marje de investiții viitoare. De
exemplu, să presupunem că politicile contabile deja existente pentru contractele de asigurare ale
unui asigurător implică ipoteze inițiale excesiv de prudente și o rată de actualizare prescrisă de
un reglementator fără referire directă la condițiile de pe piață, și ignoră unele opțiuni și garanții
încorporate. Asigurătorul își poate face situațiile sale financiare mai relevante și nu mai puțin
credibile folosind o bază contabilă comprehensivă orientată spre investitor, care este larg folosită
și care implică:
(a) estimări și ipoteze curente;
(b) o ajustare rezonabilă (dar nu excesiv de prudentă), pentru a reflecta riscul și
incertitudinea;
(c) evaluări care reflectă atât valoarea intrinsecă, cât și valoarea-timp a opțiunilor și a garanțiilor
încorporate; și
(d) o rată de actualizare curentă a pieței, chiar dacă acea rată de actualizare reflectă rentabilitatea
estimată pentru activele asigurătorului.
29 În unele moduri de evaluare, rata de actualizare este folosită pentru a determina valoarea
prezentă a unei marje de profit viitoare. Acea marjă de profit este atunci repartizată pe diferite
perioade folosind o formulă. În cadrul acestor modalități de evaluare, rata de actualizare

IFRS 
© IASCF afectează doar indirect evaluarea datoriei. În special, folosirea unei rate de actualizare mai
puțin adecvate are un efect limitat sau nu are efect asupra evaluării inițiale a unei datorii. Totuși,
în unele modalități de evaluare, rata de actualizare determină în mod direct evaluarea datoriei.
În acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe un activ are un efect
mai semnificativ, este foarte improbabil că un asigurător ar putea depăși presupunerea descrisă
în paragraful 27.
Contabilitatea colaterală
30 Conform unor modele co ntabile, profiturile sau pierderile realizate pentru activele unui
asigurător au un efect direct asupra evaluării unora dintre sau tuturor (a) datoriilor sale de
asigurare, (b) cheltuielilor de achiziție amânate aferente și (c) imobilizărilor necorporale
aferente, cum sunt cele descrise în paragrafele 31 și 32. Unui asigurător i se permite, dar
nu i se solicită, să își modifice politicile sale contabile astfel încât un profit sau o pierdere,
recunoscut(ă), dar nerealizat(ă), să afecteze acele evaluări în același mod ca un profit sau o
pierdere realizat(ă). Ajustarea aferentă a datoriei de asigurare (sau a costurilor de achiziție
amânate aferente ori a imobilizărilor necorporale aferente) trebuie să fie recunoscută în
capitalurile proprii dacă și numai dacă profitul sau pierderea nerealizat(ă) este recunoscut(ă)
direct în capitalurile proprii. Această practică este uneori descrisă ca fiind „contabilitate
colaterală”.
Contracte de asigurări dobândite în urma unei
combinări de întreprinderi sau în urma unui transfer de
portofoliu
31 Pentru a fi conform cu IFRS 3, un asigurător trebuie, la data achiziției, să evalueze la valoarea
justă dat oriile de asigurare asumate și activele de asigurare dobândite într-o combinare
de întreprinderi. Totuși, unui asigurător i se permite, dar nu i se solicită, să folosească o
prezentare detaliată care separă valoarea justă a contractelor de asigurare dobândite în două
componente:
(a) o datorie evaluată în conformitate cu politicile contabile pentru contractele de asigurare ale
asigurătorului care le emite; și
(b) o imobilizare necorporală, reprezentând diferența dintre (i) valoarea justă a drepturilor
contractuale dobândite și a obligațiilor contractuale asumate, și (ii) valoarea descrisă la
punctul (a). Evaluarea ulterioară a acestui activ trebuie să fie consecventă cu evaluarea
datoriei de asigurare aferentă.
32 Un asigurător care dobândește un portofoliu de contracte de asigurare poate folosi prezentarea
detaliată descrisă în paragraful 31.
33 Imobilizările necorporale descrise în paragrafele 31 și 32 sunt excluse din aria de aplicabilitate
a IAS 36 Deprecierea activelor și IAS 38 . Totuși, se aplică IAS 36 și IAS 38 listelor de clienți
și relațiilor cu clienții care reflectă așteptările privind contractele viitoare ce nu fac parte din
drepturile contractuale de asigurare și din obligațiile contractuale de asigurare care existau la
data combinării de întreprinderi sau a transferului de portofoliu.

IFRS 
 © IASCFCaracteristici de participare discreționară
Caracteristici de participare discreționară în contractele de asigurări
34 Unele contracte de asigurare au o caracteristică de participare discreționară, precum și un
element garantat . Emitentul unui astfel de contract:
(a) poate, dar nu este obligat, să recunoască elementul garantat în mod separat de caracteristica
de participare discreționară. Dacă emitentul nu le recunoaște în mod separat, el trebuie
să clasifice întregul contract ca datorie. Dacă emitentul le clasifică separat, el trebuie să
clasifice elementul garantat ca fiind datorie.
(b) trebuie ca, dacă recunoaște caracteristica de participare discreționară în mod separat de
elementul garantat, să clasifice acea caracteristică fie ca datorie, fie ca o componentă
separată a capitalurilor proprii. Acest IFRS nu specifică modul în care un emitent determină
dacă acea caracteristică este o datorie sau un element de capitaluri proprii. Emitentul poate
împărți această caracteristică în două componente: de datorie și de capitaluri proprii, și
va utiliza o politică contabilă consecventă cu această împărțire. Emitentul nu trebuie să
clasifice acea caracteristică drept o categorie intermediară, care nu este nici datorie, nici
capital propriu.
(c) poate recunoaște toate primele primite ca venit fără să separe nici o parte care este corelată
cu componenta de capitaluri proprii. Modificările rezultante ale elementului garantat și
ale părții din caracteristica de participare discreționară clasificată ca datorie trebuie să
fie recunoscute în contul de profit și pierdere. Dacă o parte sau întreaga caracteristică de
participare discreționară este clasificată în capitaluri proprii, o parte din profit sau pierdere
se poate atribui acelei caracteristici (în același mod în care o parte poate fi atribuită unor
interese minoritare). Asigurătorul trebuie să recunoască partea de profit sau pierdere care
se poate atribui oricărei componente de capitaluri proprii a unei caracteristici de participare
discreționară ca o alocare de profit sau pierdere, nu ca o cheltuială sau ca un venit (a se
vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare ).
(d) în cazul în care contractul conține un instrument derivat încorporat din cadrul ariei de
aplicabilitate a IAS 39, trebuie să aplice IAS 39 pentru acel instrumen t derivat încorporat.
(e) pentru toate aspectele care nu sunt descrise în paragrafele 14-20 și 34(a)-(d), trebuie să
continue utilizarea politicilor sale contabile deja existente pentru astfel de contracte, în
afară de cazul în care schimbă acele politici contabile într-un mod care este conform cu
paragrafele 21-30.
Caracteristici de participare discreționară în instrumentele financiare
35 Cerințele menționate în paragraful 34 se aplică de asemenea unui instrument financiar care are
o caracteristică de participare discreționară. În plus:
(a) dacă emitentul clasifică întreaga caracteristică de participare discreționară ca fiind o
datorie, el trebuie să aplice testul de adecvare a datoriei, prezentat în paragrafele 15-19,
întregului contract (adică atât elementului garantat, cât și caracteristicii de participare
discreționară). Emitentul nu trebuie să determine valoarea care rezultă din aplicarea IAS
39 pentru elementul garantat.

IFRS 
© IASCF (b) dacă emitentul clasifică o parte sau toată acea caracteristică drept o componentă separată de
capitaluri proprii, datoria recunoscută pentru întregul contract nu trebuie să fie mai mică
decât valoarea care ar fi rezultat din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat. Acea
sumă trebuie să includă valoarea intrinsecă a unei opțiuni de răscumpărare a contractului,
dar nu trebuie să includă valoarea-timp a sa dacă paragraful 9 exclude acea opțiune de
la evaluarea la valoarea justă. Emitentul nu este obligat să dea detalii despre valoarea
care ar rezulta din aplicarea IAS 39 pentru elementul garantat, nici nu trebuie să prezinte
acea sumă separat. În plus, emitentul nu este obligat să determine acea sumă dacă datoria
totală recunoscută este în mod clar mai mare.
(c) deși aceste contracte sunt instrumente financiare, emitentul poate continua să recunoască
primele pentru acele contracte ca venit și să recunoască drept cheltuială creșterea
rezultantă a valorii contabile a datoriei.
(d) deși aceste contracte sunt instrumente financiare, un emitent care aplică paragraful 20(b)
din IFRS 7 pentru contractele cu o caracteristică de participare discreționară va prezenta
cheltuielile cu dobânda totale recunoscute în contul de profit și pierdere, dar nu este
necesar să calculeze o astfel de cheltuială utilizând m etoda dobânzii efective.
Prezentarea informațiilor
Explicarea sumelor recunoscute în situațiile financiare
36 Un asigurător trebuie să prezinte informații care identifică și explică sumele din situațiile
sale financiare referitoare la contractele de asigurare.
37 Pentru a fi conform cu paragraful 36, un asigurător trebuie să dea informații despre:
(a) politicile sale contabile pentru contractele de asigurare și activele, datoriile, veniturile și
cheltuielile corelate.
(b) activele, datoriile, veniturile și cheltuielile recunoscute (și fluxurile de trezorerie, dacă
prezintă situațiile privind fluxurile de trezorerie folosind metoda directă) ce rezultă
din contractele de asigurare. În plus, dacă asigurătorul este un cedent, el trebuie să dea
informații despre:
(i) profiturile și pierderile recunoscute în contul de profit și pierdere la cumpărarea
reasigurării; și
(ii) faptul dacă cedentul amână și amortizează profiturile și pierderile care rezultă
la cumpărarea reasigurării, amortizarea pentru acea perioadă și sumele rămase
neamortizate la începutul și la sfârșitul perioadei.
(c) modalitatea folosită pentru a determina ipotezele care au cel mai mare efect asupra
evaluării sumelor recunoscute în situațiile financiare, descrise la punctul (b). Atunci când
este cazul, un asigurător trebuie de asemenea să ofere o prezentare cuantificată a acelor
ipoteze.

IFRS 
 © IASCF(d) efectul modificărilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de asigurare și datoriile
de asigurare, arătând separat efectul fiecărei modificări care are un efect semnificativ
asupra situațiilor financiare.
(e) reconcilierile modificărilor datoriilor de asigurare, activelor de reasigurare și, dacă este
cazul, ale costurilor de achiziție amânate aferente.
Natura și amploarea riscurilor generate de contractele
de asigurare
38 Un asigurător trebuie să prezinte informații care să ajute utilizatorii situațiilor sale finan –
ciare să evalueze natura și amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare.
39 Pentru a fi conform cu paragraful 38, un asigurător trebuie să prezinte:
(a) obiectivele sale, politicile și procedurile în ceea ce privește gestionarea riscurilor ce rezultă
din contracte de asigurare și metodele sale de gestionare a acestor risc uri.
(b) [șters]
(c) informații despre riscul de asigurare (atât înainte, cât și după diminuarea riscului prin
reasigurare), inclusiv informații despre:
(i) senzitivitatea la riscul aferent asigurării (a se vedea paragraful 39A ).
(ii) concentrările de risc de asigurare, inclusiv o descriere a modului în care conducerea
determină concentrațiile și o descriere a caracteristicilor comune care identifică
fiecare concentrare (de exemplu, tipul de eveniment asigurat, aria geografică sau
moneda).
(iii) despăgubirile concrete comparate cu estimările anterioare (cum ar fi evoluția
despăgubirilor). Prezentarea de informații despre evoluția despăgubirilor trebuie
să înceapă de la data când a apărut cea mai veche pretenție materială, pentru care
există încă incertitudine referitoare la valoarea și planificarea plăților pentru daune,
dar nu este necesar să trateze cu mai mult de zece ani în urmă. Nu este nevoie ca
un asigurător să prezinte aceste informații despre despăgubirile în privința cărora
incertitudinea referitoare la valoarea și planificarea plăților daunelor este rezolvată
în mod tipic în cursul unui an.
(d) informații despre riscul de credit, riscul de lichiditate și riscul de piață pe care le-ar cere
paragrafele 31-42 din IFRS 7 dacă contractele de asigurare ar fi intrat în aria de aplicabilitate
a IFRS 7. Cu toate acestea:
(i) un asigurător nu trebuie să furnizeze analize ale maturității cerute de paragraful 39(a)
din IFRS 7 dacă se prezintă informații cu privire la programarea estimată a ieșirilor
de numerar nete generate în schimb de datoriile recunoscute aferente asigurărilor.
Acest fapt se poate prezenta sub forma unei analize, pe baza unui programări
estimate, a valorilor recunoscute în bilanț.
(ii) dacă un asigurător utilizează o metodă alternativă pentru a gestiona senzitivitatea
la condițiile de piață, cum ar fi o analiză a valorilor încorporate, el poate utiliza
acea analiză pentru a respecta cerințele din paragraful 40(a) din IFRS 7. Un astfel

IFRS 
© IASCF de asigurător va furniza, de asemenea, prezentări de informații necesare conform
paragrafului 41 din IFRS 7.
(e) informații despre expunerile la riscul de piață generate de instrumentele derivate încor ­
porate într-un contract-gazdă, dacă asigurătorului nu i se cere să evalueze sau nu evaluează
instrumentele derivate încorporate la valoarea justă.
39A Conform paragrafului 39(c)(i), un asigurător va prezenta informații cu privire la (a) sau (b) după
cum urmează:
(a) o analiză a senzitivității care prezintă modul în care profitul sau pierderea și capitalurile
proprii ar fi fost afectate dacă ar fi avut loc modificările variabilei riscului relevante,
modificări care au fost în mod rezonabil posibile la data bilanțului; metodele și ipotezele
utilizate la elaborarea acestei analize; și orice modificare față de perioada anterioară a
metodelor și a ipotezelor folosite. Cu toate acestea, dacă un emitent utilizează o metodă
alternativă pentru a gestiona senzitivitatea la condițiile de piață, cum ar fi o analiză a
valorii încorporate, se poate respecta această cerință prin prezentarea de informații cu
privire la respectiva analiză alternativă a sensibilității și a informațiilor necesare conform
paragrafului 41 din IFRS 7.
(b) informații calitative cu privire la senzitivitate și informații cu privire la acei termeni și
acele condiții ale contractelor de asigurare care au un efect semnificativ asupra valorii,
momentului și incertitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie ale asigurătorului.
Data intrării în vigoare și prevederi tranzitorii
40 Prevederile tranzitorii ale paragrafelor 41-45 se aplică atât unei entități care deja folosește IFRS-
urile atunci când aplică prima dată acest IFRS, cât și unei entități care aplică IFRS-urile pentru
prima dată.
41 O entitate trebuie să aplice acest IFRS pentru perioadele anuale începând cu sau după data
de 1 ianuarie 2005. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă entitatea aplică acest
IFRS pentru o perioadă anterioară, trebuie să arate acest lucru.
41A Contractele de garantare financiară (Amendamente la IAS 39 și la IFRS 4), emis în august
2005, amenda paragrafele 4(d), B18(g) și B19(f). O entitate va aplica aceste amendamente
pentru perioade anuale cu începere de la 1 ianuarie 2006. Se încurajează aplicarea anterior
acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară,
entitatea va prezenta acest fapt și va aplica amendamentele aferente la IAS 39 și la IAS 32
în același timp.
Prezentarea informațiilor
42 Nu este necesar ca o entitate să aplice cerințele acestui IFRS pentru informațiile comparative care
se corelează cu perioadele anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepția prezentărilor
de informații cerute de paragraful 37(a) și (b) referitor la politicile contabile și active, datorii,

IFRS 
 © IASCFvenituri și cheltuieli recunoscute în situațiile financiare (și fluxurile de trezorerie, dacă se
folosește metoda directă).
43 Dacă nu se poate aplica o anumită cerință din paragrafele 10-35 pentru informațiile comparative
care se referă la perioadele anuale de după 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să arate acest
fapt. Aplicarea testului de adecvare a datoriei (paragrafele 15-19) pentru astfel de informații
comparative poate fi uneori imposibilă, dar este foarte puțin probabil să fie imposibil a se aplica
alte cerințe ale paragrafelor 10-35 la astfel de informații comparative. IAS 8 explică termenul
„imposibil”.
44 În aplicarea paragrafului 39(c)(iii), nu este nevoie ca o entitate să prezinte informații despre
evoluția despăgubirilor care au apărut mai devreme de cinci ani înainte de sfârșitul primului
exercițiu financiar în care a aplicat acest IFRS. În plus, dacă este imposibil, atunci când o
entitate aplică pentru prima dată acest IFRS, să pregătească informații referitoare la evoluția
despăgubirilor care au apărut înaintea începerii celei mai timpurii perioade pentru care entitatea
prezintă informații comparative complete, conforme cu acest IFRS, entitatea trebuie să prezinte
acest lucru.
Reclasificarea activelor financiare
45 Atunci când un asigurător modifică politicile sale contabile pentru datorii de asigurare, i se
permite, dar nu i se solicită, să reclasifice unele sau toate activele sale financiare ca fiind „la
valoarea justă prin profit sau pierdere”. Această reclasificare este permisă dacă un asigurător
modifică politicile sale contabile atunci când aplică pentru prima dată acest IFRS și dacă el face
o modificare ulterioară de politică, permisă de paragraful 22. Reclasificarea este o modificare a
politicii contabile și se aplică IAS 8.

IFRS 
© IASCF 7Anexa A
Termeni definiți
a separa Justificarea componentelor unui contract ca și cum ele ar fi
contracte separate.
activ de asigurare Drepturi contractuale nete ale unui asigurător , conform unui
contract de asigurare.
activ de reasigurare Drepturi contractuale nete ale cedentului , conform unui contract
de reasigurare.
asigurat O parte care are dreptul de compensare, conform unui contract de
asigurare , dacă are loc un eveniment asigurat .
asigurător O parte care, conform unui contract de asigurare, are obligația
de a compensa un asigurat dacă are loc un eveniment asigurat.
beneficii garantate Plăți sau alte beneficii la care un anume asigurat sau investitor are
un drept necondiționat, drept care nu este la discreția emitentului.
caracteristică
de participare
discreționarăUn drept contractual de a primi, ca un supliment la beneficiile
garantate , beneficii adiționale:
(a) care sunt probabil o parte semnificativă din beneficiile
contractuale totale;
(b) a căror sumă sau durată sunt, conform contractului, la discreția
emitentului; și
(c) care sunt, conform contractului, bazate pe:
(i) performanța unui anumit portofoliu de contracte sau a unui
tip specificat de contracte;
(ii) venitul din investiții, realizat și/sau nerealizat, de la un
fond specificat de active deținut de către emitent; sau
(iii) profitul sau pierderea unei companii, fond sau altă entitate
care emite contractul.
cedent Asiguratul în cadrul unui contract de reasigurare .
componentă de
depozitO componentă contractuală care nu este considerată ca fiind un
instrument derivat din IAS 39 și care ar fi conformă cu IAS 39 dacă
ar fi un instrument separat.
contract de asigurare Un contract conform căruia o parte ( asigurătorul ) acceptă un risc
de asigurare semnificativ din partea celeilalte părți ( asiguratul ),
convenind să compenseze asiguratul dacă un eveniment viitor
nesigur specificat ( evenimentul asigurat ) îl afectează nefavorabil
pe acesta din urmă. (A se vedea Anexa B pentru detalii privind
această definiție.)

IFRS 
 © IASCFcontract de asigurare
directăUn contract de asigurare care nu este un contract de reasigu –
rare.
contract de garantare
financiarăUn contract care solicită emitentului să efectueze plăți specifice
pentru a rambursa asiguratul pentru o pierdere survenită deoarece
un anumit debitor nu a putut să efectueze o plată conform condițiilor
inițiale sau modificate ale instrumentului de îndatorare.
contract de reasigurare Un contract de asigurare emis de un asigurător ( reasiguratorul)
pentru a compensa un alt asigurător ( cedentul ) pentru pierderile la
unul sau mai multe contracte emise de cedent.
datorie de asigurare Obligații contractuale nete ale asigurătorului conform unui
contract de asigurare.
element garantat O obligație de a plăti beneficii garantate , inclusă într-un contract
ce posedă o caracteristică de participare discreționară .
eveniment asigurat Un eveniment viitor incert care este acoperit de un contract de
asigurare și care creează riscul de asigurare.
reasigurător Partea care are obligația, conform unui contract de reasigurare , de
a compensa un cedent dacă are loc un eveniment asigurat .
risc de asigurare Riscul, altul decât riscul financiar , transferat de la deținătorul unui
contract către emitent.
risc financiar Riscul unei posibile schimbări viitoare a uneia sau a mai multora
dintre următoarele variabile: rata de dobândă specificată, prețul
specificat al instrumentului financiar, prețul specificat al mărfurilor,
rata specificată de schimb valutar, indexul specificat de prețuri sau
rate, evaluarea specificată a solvabilității clientelei sau indexul
specificat privind creditarea, ori a altor variabile, numai dacă, în
cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specifică unei
părți contractante.
test de adecvare a datoriei O analiză a necesității ca valoarea contabilă a unei datorii de
asigurare să fie crescută (sau valoarea contabilă corelată cu
cheltuielile de achiziție amânate ori cu imobilizările necorporale
să fie scăzută), în baza unei revizuiri a fluxurilor de trezorerie
viitoare.
valoare justă Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat sau o datorie poate
fi decontată între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul
unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

IFRS 
© IASCF Anexa B
Definiția unui contract de asigurare
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
B1 Această anexă oferă lămuriri suplimentare privind definiția unui contract de asigurare, definiție
menționată în Anexa A. Ea tratează următoarele chestiuni:
(a) expresia „eveniment viitor incert” (paragrafele B2-B4);
(b) plăți în natură (paragrafele B5-B7);
(c) risc de asigurare și alte riscuri (paragrafele B8-B17);
(d) exemple de contracte de asigurare (paragrafele B18-B21);
(e) risc de asigurare semnificativ (paragrafele B22-B28); și
(f) modificări ale nivelului riscului de asigurare (paragrafele B29 și B30).
Eveniment viitor posibil, dar incert
B2 Incertitudinea (sau riscul) este esența unui contract de asigurare. Ca urmare, cel puțin una dintre
următoarele situații este nesigură la începerea unui contract de asigurare:
(a) dacă va avea loc un eveniment asigurat ;
(b) momentul când acesta va avea loc; sau
(c) cât de mult trebuie să plătească asigurătorul dacă evenimentul asi gurat va avea loc.
B3 În unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este descoperirea unei pagube pe perioada
contractului, chiar dacă paguba rezultă ca urmare a unui eveniment care s-a petrecut înaintea
începerii contractului. În alte contracte de asigurare, evenimentul asigurat este un eveniment care
se petrece pe perioada contractului, chiar dacă paguba ce rezultă este descoperită după expirarea
contractului.
B4 Unele contracte de asigurare acoperă evenimente care s-au petrecut deja, dar al căror efect
financiar este încă incert. Un exemplu este un contract de reasigurare care acoperă asigurătorul
direct în ceea ce privește evoluția nefavorabilă a daunelor deja raportate de către asigurați. În
astfel de contracte, evenimentul asigurat este constatarea costului final al acelor daune.
Plăți în natură
B5 Unele contracte de asigurare solicită sau permit ca plățile să fie făcute în natură. Un exemplu este
atunci când asigurătorul înlocuiește un articol furat, în loc de a plăti asiguratul. Un alt exemplu
este atunci când un asigurător folosește propriile sale spitale și propriul său personal medical
pentru a furniza servicii medicale acoperite de contracte.

IFRS 
00 © IASCFB6 Unele contracte de servicii pe bază de abonament în care nivelul serviciului depinde de un
eveniment incert sunt conforme cu definiția unui contract de asigurare dată în acest IFRS, dar nu
sunt reglementate ca fiind contracte de asigurare în unele țări. Un exemplu este un contract de
întreținere în care furnizorul de servicii convine să repare echipament specific, ca urmare a unei
funcționări defectuoase a acestuia. Plata pentru serviciul pe bază de abonament se bazează pe
numărul estimat de defecțiuni, dar este incert dacă un echipament anume se va defecta. Defec ­
tarea echipamentului îl afectează pe posesorul său, iar contractul asigură o compensare pentru
aceasta (în natură mai degrabă decât în numerar). Un alt exemplu este un contract de servicii
de reparații auto conform căruia furnizorul convine, pentru o sumă anuală fixă, să furnizeze
asistență rutieră sau să tracteze automobilul până la cel mai apropiat garaj. Acest ultim tip de
contract poate fi conform cu definiția unui contract de asigurare, chiar dacă furnizorul nu convine
să efectueze reparații sau să înlocuiască piese.
B7 Aplicarea acestui IFRS pentru contractele descrise în paragraful B6 pare a nu fi atât de oneroasă
față de aplicarea IFRS-urilor ce ar fi aplicabile dacă astfel de contracte nu sunt în aria de apli ­
cabilitate a acestui IFRS:
(a) Este puțin probabil să existe datorii semnificative pentru funcționări defectuoase și pentru
defecțiuni care deja s-au petrecut.
(b) Dacă se aplică IAS 18 Venituri , furnizorul de servicii ar trebui să recunoască veniturile în
funcție de stadiul de îndeplinire (și în funcție de alte criterii specificate). Această abordare
este de asemenea acceptabilă conform acestui IFRS, care permite furnizorului de servi ­
cii (i) să continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru aceste contracte, în
afară de cazul când ele implică practici interzise de paragraful 14, și (ii) să îmbunătățească
politicile sale contabile dacă acest lucru este permis de paragrafele 22- 30.
(c) Furnizorul de servicii decide dacă îndeplinirea obligației contractuale de a furniza servicii
are un cost care depășește venitul primit în avans. Pentru a face aceasta, el aplică testul
de adecvare a datoriei descris în paragrafele 15-19 ale acestui IFRS. Dacă acest IFRS nu
se aplică la aceste contracte, furnizorul de servicii aplică IAS 37 pentru a determina dacă
respectivele contracte sunt cu titlu oneros.
(d) Pentru aceste contracte, este puțin probabil ca cerințele de prezentare ale acestui IFRS să
adauge ceva semnificativ la detaliile cerute de alte IFRS-uri.
Diferența dintre riscul de asigurare și alte riscuri
B8 Definiția unui contract de asigurare se referă la un risc de asigurare, pe care acest IFRS îl
definește ca risc, altul decât riscul financiar , transferat de la deținătorul unui contract la emitent.
Un contract care expune emitentul la risc financiar fără risc de asigurare semnificativ nu este un
contract de asigurare.
B9 Definiția riscului financiar dată în Anexa A include o listă de variabile financiare și nefinanciare.
Lista include variabile nefinanciare care nu sunt specifice unei părți contractante, cum ar fi un
index al pagubelor provocate de cutremure de pământ într-o anumită regiune sau un index al
temperaturilor dintr-un anumit oraș. Lista exclude variabilele nefinanciare care sunt specifice

IFRS 
© IASCF 0unei părți contractante, cum ar fi faptul că se petrece sau nu se petrece un incendiu care afectează
sau distruge un activ al acelei părți. Dincolo de aceasta, riscul schimbărilor valorii juste a unui
activ nefinanciar nu este un risc financiar dacă valoarea justă nu reflectă numai modificările
prețurilor de pe piață pentru astfel de active (o variabilă financiară), ci și starea unui activ
nefinanciar specific deținut de o parte contractantă (o variabilă nefinanciară). De exemplu, dacă
o garanție pentru valoarea reziduală a unui automobil expune garantul la riscul schimbării stării
fizice a automobilului, acel risc este un risc de asigurare, și nu un risc financiar.
B10 Unele contracte expun asigurătorul la risc financiar, în plus față de riscul de asigurare semnifi ­
cativ. De exemplu, multe contracte de asigurare de viață garantează o rată minimă de rentabili ­
tate pentru asigurat (creând un risc financiar) și promit beneficii în caz de deces care, uneori,
depășesc în mod semnificativ soldul asiguratului (creând un risc de asigurare sub formă de risc
de deces). Astfel de contracte sunt contractele de asigurare.
B11 Conform unor contracte, un eveniment asigurat declanșează plata unei sume corelate în baza
unui index de preț. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare, cu condiția ca plata, care
este contingentă cu evenimentul asigurat, să poată fi semnificativă. De exemplu, o anuitate pe
viață corelată în baza unui index al costului supraviețuirii transferă riscul de asigurare, deo ­
arece plata este declanșată de un eveniment incert – supraviețuirea beneficiarului anuității.
Legătura cu indexul de preț este un instrument derivat încorporat, dar care, de asemenea,
transferă riscul de asigurare. Dacă transferul rezultant al riscului de asigurare este semnificativ,
instrumentul derivat încorporat este conform definiției contractului de asigurare, caz în care
nu este nevoie să fie separat și evaluat la valoarea justă (a se vedea paragraful 7 al acestui
IFRS).
B12 Definiția contractului de asigurare se referă la riscul pe care îl acceptă asigurătorul de la asigurat.
Cu alte cuvinte, riscul de asigurare este un risc preexistent, transferat de la asigurat la asigurător.
Ca urmare, un risc nou-creat de către contract nu este un risc de asigurare.
B13 Definiția unui contract de asigurare se referă la un efect advers asupra asiguratului. Definiția nu
limitează plata făcută de către asigurător la o sumă egală cu impactul financiar al evenimentului
advers. De exemplu, definiția nu exclude acoperirea de tip „nou pentru vechi”, care plătește
asiguratului suficient pentru a permite înlocuirea unui activ vechi depreciat cu un activ nou. În
mod similar, definiția nu limitează plata, în cadrul unui contract de asigurare de viață, la pier ­
derea financiară suferită de către rudele decedatului, nici nu exclude posibilitatea plății unor
sume predeterminate pentru a cuantifica pierderea cauzată de un deces sau de un accident.
B14 Unele contracte solicită o plată dacă se petrece un eveniment incert specificat, dar nu solicită
un efect advers asupra asiguratului ca precondiție pentru plată. Un astfel de contract nu este un
contract de asigurare, chiar dacă deținătorul îl folosește pentru a micșora expunerea la riscul de
bază. De exemplu, dacă deținătorul folosește un instrument derivat pentru a acoperi împotriva
riscurilor o variabilă nefinanciară de bază, care este corelată cu fluxurile de trezorerie ce rezultă
dintr-un activ al entității, instrumentul derivat nu este un contract de asigurare, deoarece plata
nu este condiționatăde faptul că deținătorul este afectat de o reducere a fluxurilor de trezorerie
ce rezultă din activ. Dimpotrivă, definiția contractului de asigurare se referă la un eveniment
incert pentru care un efect advers asupra asiguratului este o precondiție contractuală pe ntru

IFRS 
0 © IASCFplată. Această precondiție contractuală nu solicită ca asigurătorul să investigheze dacă eveni ­
mentul a generat realmente un efect advers, dar permite asigurătorului să refuze plata dacă nu
este convins că evenimentul a generat un efect advers.
B15 Riscul de neglijență sau persistență (de exemplu, riscul că partenerul va anula contractul mai
devreme sau mai târziu decât a estimat emitentul la stabilirea prețului contractului) nu este
un risc de asigurare, deoarece plata către partener nu este contingentă cu un eveniment incert
care afectează partenerul. În mod similar, riscul de cheltuială (de exemplu, riscul unor creșteri
neașteptate ale cheltuielilor administrative asociate cu administrarea unui contract, mai degrabă
decât ale unor costuri asociate cu evenimente asigurate) nu este un risc de asigurare, deoarece o
creștere neașteptată a cheltuielilor nu afectează partenerul.
B16 De aceea, un contract care expune emitentul la risc de neglijență, la risc de persistență sau la risc
de cheltuială nu este un contract de asigurare, în afară de cazul în care el expune emitentul și
la riscul de asigurare. Totuși, dacă emitentul acelui contract micșorează acel risc, prin folosirea
unui al doilea contract pentru a transfera o parte din acel risc către un terț, al doilea contract
expune terțul la riscul de asigurare.
B17 Un asigurător poate accepta un risc de asigurare semnificativ de la asigurat numai dacă
asigurătorul este o entitate separată de asigurat. În cazul unui asigurător mutual, el acceptă riscul
de la fiecare asigurat și cumulează acel risc. Cu toate că asigurații suportă în mod colectiv acel
risc cumulat, ca proprietari, asigurătorul mutual a acceptat totuși riscul care este esența unui
contract de asigurare.
Exemple de contracte de asigurare
B18 În continuare sunt date exemple de contracte care sunt contracte de asigurare dacă transferul
riscului de asigurare este semnificativ:
(a) asigurarea pentru situația de furt sau de distrugere a proprietății.
(b) asigurarea pentru răspunderea pentru produse, răspunderea profesională, răspunderea
civilă sau cheltuielile legale.
(c) asigurarea de viață și cheltuielile cu funeraliile preplătite (cu toate că decesul este sigur,
nu este sigur când survine sau, pentru unele tipuri de asigurări de viață, dacă decesul va
surveni în perioada acoperită de asigurare).
(d) anuitățile pe viață contingente și pensiile (cum ar fi contractele care asigură compensare
pentru un eveniment viitor incert – supraviețuirea beneficiarului anuității sau a pensiona ­
rului – pentru a ajuta beneficiarul anuității sau pensionarul în menținerea unui standard
de viață dat, care ar fi altfel afectat de supraviețuire).
(e) asigurarea medicală sau pentru incapacitate.
(f) obligațiile garantate, obligațiile de fidelitate, obligațiile de performanță și garanțiile
bancare de participare la licitație (cum ar fi contractele care asigură o compensare dacă
cealaltă parte nu își îndeplinește o obligație contractuală, de exemplu, o obligație de a
construi o clădire).

IFRS 
© IASCF 0(g) asigurarea pentru titularii de contracte de credit, care asigură, pentru plăți specifice care
trebuie făcute, plata deținătorului pentru o pierdere cu care se confruntă deoarece un debi ­
tor specificat nu efectuează plata la termenele inițiale sau modificate ale unui instrument
de debit. Aceste contracte pot avea variate forme legale, cum ar fi aceea a unei garanții
financiare, a unei scrisori de credit, a unui produs de neîndeplinire a ob ligațiilor ce derivă
dintr-un contract de credit sau a unui contract de asigurare. Totuși, deși aceste contracte
respectă definiția unui contract de asigurare, ele respectă și definiția unui contract de
garantare financiară din IAS 39 și se află în aria de aplicabilitate a IAS 32 și a IAS 39,
nu a acestui IFRS (a se vedea paragraful 4(d)). Cu toate acestea, dacă un emitent al unor
contracte de garantare financiară a declarat explicit anterior faptul că aceste contracte sunt
considerate contracte de asigurare și a utilizat contabilitatea aplicabilă contractelor de
asigurare, emitentul poate opta să utilizeze fie IAS 39 și IAS 32*, fie acest Standard pentru
astfel de contracte de garantare financiară.
(h) garanțiile de produs. Garanțiile de produs emise de un terț pentru bunuri vândute de un
producător, dealer sau vânzător en detail sunt conforme ariei de aplicabilitate a acestui
IFRS. Totuși, garanțiile de produs emise direct de către producător, dealer sau vânzătorul
en detail nu sunt conforme cu această arie de aplicabilitate, deoarece ele sunt conforme
ariei de aplicabilitate a IAS 18 și a IAS 37.
(i) asigurarea de titlu (cum ar fi asigurarea pentru descoperirea unor vicii ale unui titlu de
proprietate, vicii care nu erau cunoscute atunci când contractul de asigurare a fost înche ­
iat). În acest caz, evenimentul asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului, și
nu viciul însuși.
(j) asistența de călătorie (cum ar fi compensarea în numerar sau în natură a asiguraților pentru
pierderile suferite în timp ce aceștia călătoresc). Paragrafele B6 și B7 tratează unele con ­
tracte de acest gen.
(k) obligațiile pentru situații de catastrofă pe care le asigură pentru plăți reduse ale ratei de
capital, dobânzii sau ambelor dacă un eveniment specificat afectează emitentul obligației
(în afară de cazul în care evenimentul specificat nu creează un risc de asigurare semnifica ­
tiv, de exemplu, dacă evenimentul este o schimbare a nivelului unei dobânzi sau a ratei de
schimb valutar).
(l) swap-urile de asigurare și alte contracte care solicită o plată în funcție de modificările
variabilelor climatice, geologice sau ale altor variabile de ordin fizic ce sunt specifice unei
părți contractante.
(m) contractele de reasigurare.
B19 În continuare sunt date câteva exemple de articole care nu sunt contracte de asigurare:
(a) contractele de investiții care au forma legală de contract de asigurare, dar nu expun
asigurătorul la un risc de asigurare semnificativ, de exemplu, contractele de asigurare de
viață în care asigurătorul nu suportă nici un risc semnificativ de deces (asemenea con ­
tracte sunt instrumentele financiare non-asigurare sau contractele de servicii, a se vedea
paragrafele B20 și B21).

IFRS 
0 © IASCF(b) contractele care au forma legală de contract de asigurare, dar care trec toate riscurile sem ­
nificative înapoi către asigurat prin intermediul unor mecanisme neanulabile ș i executo ­
rii care ajustează plățile viitoare făcute de către asigurat ca rezultat direct al pierderilor
asigurate, cum ar fi, de exemplu, unele contracte de reasigurare financiară sau unele
contracte de grup (astfel de contracte sunt în mod normal instrumentele financiare non-
asigurare sau contractele de servicii, a se vedea paragrafele B20 și B21 ).
(c) autoasigurarea, cu alte cuvinte, reținerea unui risc care ar fi putut fi acoperit de asigurare
(acesta nu este un contract de asigurare deoarece nu există o înțelegere cu o altă parte).
(d) contractele (cum ar fi contractele pentru jocuri de noroc) care solicită o plată dacă se pet ­
rece un eveniment viitor incert specificat, dar nu solicită, ca o precondiție contractuală
pentru plată, ca evenimentul să afecteze asiguratul. Totuși, aceasta nu exclude specificația
unei plăți predeterminate pentru a cuantifica pierderea generată de un eveniment specificat,
cum ar fi decesul sau un accident (a se vedea și paragraful B13).
(e) instrumentele derivate încorporate care expun o parte contractantă la risc financiar,
dar nu la un risc de asigurare, deoarece ele cer ca acea parte să facă plata numai pe
baza modificării uneia sau mai multora dintre următoarele variabile: rata specificată a
dobânzii, prețul specificat al instrumentului financiar, prețul specificat al mărfurilor, rata
specificată de schimb valutar, indexul specificat de prețuri sau rate, evaluarea specificată
a solvabilității clientelei sau indexul specificat privind creditarea, ori a altor variabile,
numai dacă, în cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specifică unei părți
contractante (a se vedea IAS 39).
(f) un contract de garanție financiară (sau scrisoare de credit, produs de neîndeplinire a
obligațiilor ce derivă dintr-un contract de credit sau contract de asigurare a titularului de
contract de credit) care solicită plăți chiar dacă asigurătorul nu a fost confruntat cu o pier ­
dere generată de incapacitatea debitorului de a face plăți la termen (a se vedea IAS 39).
(g) contractele care solicită o plată în baza unei variabile climatice, geologice sau a altor varia ­
bile de ordin fizic ce nu sunt specifice unei părți contractante (descrise în mod curent ca
instrumente derivate influențate de factori meteorologici).
(h) obligațiile pentru situații de catastrofă pe care le asigură pentru plăți reduse ale ratei de
capital, dobânzii sau ambelor, în baza unei variabile climatice, geologice sau a altei varia ­
bile de ordin fizic care nu este specifică unei părți contractante.
B20 Dacă contractele descrise în paragraful B19 creează active financiare sau datorii financiare, ele
sunt conforme cu aria de aplicabilitate a IAS 39. Printre altele, aceasta înseamnă că părțile din
contract folosesc ceea ce este uneori numită contabilitate de depozit, care include următoarele:
(a) o parte contractantă recunoaște plata primită drept datorie financiară, mai degrabă decât ca
un venit.
(b) cealaltă parte recunoaște plata efectuată drept un activ financiar, mai degrabă decât ca o
cheltuială.
B21 Dacă contractele descrise în paragraful B19 nu creează active financiare sau datorii financiare,
se aplică IAS 18. Conform cu IAS 18, venitul asociat cu o tranzacție care implică prestarea de
servicii este admis în funcție de stadiul de îndeplinire a tranzacției, dacă rezultatul tranzacției
poate fi estimat corect.

IFRS 
© IASCF 0Risc de asigurare semnificativ
B22 Un contract este un contract de asigurare numai dacă transferă un risc de asigurare semnificativ.
Paragrafele B8-B21 tratează riscul de asigurare. Următoarele paragrafe tratează gradul de
semnificație al riscului de asigurare.
B23 Riscul de asigurare este semnificativ dacă, și numai dacă, un eveniment asigurat ar putea
determina ca un asigurător să plătească beneficii suplimentare semnificative în orice situație,
exclusiv în situațiile lipsite de fond comercial (adică să nu aibă efect sesizabil asupra economiei
tranzacției). Dacă beneficiile suplimentare semnificative ar fi plătibile în situații care au fond
comercial, condiția din fraza anterioară poate fi îndeplinită chiar dacă evenimentul asigurat
este extrem de improbabil sau chiar dacă valoarea prezentă așteptată (adică evaluată statistic)
a fluxurilor de trezorerie contingente este o mică parte din valoarea prezentă așteptată a tuturor
fluxurilor contractuale de trezorerie rămase.
B24 Beneficiile suplimentare descrise în paragraful B23 se referă la sume ce le depășesc pe acelea
care ar trebui plătite dacă nu ar avea loc nici un eveniment asigurat (cu excepția situațiilor care
sunt lipsite de fond comercial). Aceste sume suplimentare includ costuri de instrumentare a
daunelor și costuri de evaluare a daunelor, dar exclud:
(a) pierderea capacității de a pune la plată asiguratul pentru servicii viitoare. De exemplu,
într-un contract de asigurare de viață de investiție, decesul asiguratului înseamnă că
asigurătorul nu mai poate să realizeze servicii de management de investiții și să colecteze
o plată pentru aceasta. Totuși, această pierdere economică pentru asigurător nu reflectă
un risc de asigurare, așa cum un manager de fond mutual nu ia în considerare riscul de
asigurare corelat cu decesul clientului. De aceea, pierderea potențială a plăților viitoare
pentru managementul de investiție nu este relevantă pentru a evalua cât risc de asigurare
este transferat printr-un contract.
(b) renunțarea în caz de deces la plățile care ar fi fost făcute la anulare sau la răscumpărare.
Deoarece contractul a făcut să apară aceste schimbări, renunțarea la aceste plăți nu
compensează asiguratul pentru un risc preexistent. Astfel, ele nu sunt relevante în a evalua
cât risc de asigurare este transferat printr-un contract.
(c) o plată condiționată de un eveniment care nu cauzează o pierdere semnificativă pentru
deținătorul contractului. De exemplu, să luăm în considerare un contract care solicită
emitentului să plătească un milion de unități monetare dacă un activ suferă pagube fizice
ce produc o pierdere economică insignifiantă, în valoare de o unitate monetară, pentru
deținător. În acest contract, deținătorul transferă către asigurător riscul nesemnificativ al
pierderii unei unități monetare. În același timp, contractul creează riscul de neasigurare
că emitentul va trebui să plătească 999.999 unități monetare dacă se petrece evenimentul
specificat. Deoarece emitentul nu acceptă un risc de asigurare semnificativ de la deținător,
acest contract nu este un contract de asigurare.
(d) recuperări posibile de reasigurare. Asigurătorul ține separat evidența acestora.
B25 Un asigurător trebuie să evalueze, contract cu contract, importanța riscului asigurat, mai
degrabă decât prin referire doar la esența situațiilor financiare. Astfel, riscul de asigurare poate
fi semnificativ, chiar dacă există o probabilitate minimă de pierderi materiale pentru un întreg

IFRS 
0 © IASCFset de contracte. Această evaluare contract cu contract face să fie mai ușoară clasificarea unui
contract ca fiind contract de asigurare. Totuși, dacă un set de contracte mici, relativ omogen, este
cunoscut ca fiind compus din contracte care toate transferă un risc de asigurare, asigurătorul nu
are nevoie să examineze fiecare contract din acel set pentru a identifica câteva contracte non-
derivative care transferă un risc de asigurare nesemnificativ.
B26 Din paragrafele B23-B25 rezultă că, dacă printr-un contract se plătește un beneficiu pentru
deces, beneficiu care depășește suma plătibilă în caz de supraviețuire, contractul este un contract
de asigurare, în afară de cazul în care beneficiul pentru deces este nesemnificativ (evaluarea
este făcută cu referire la contract mai degrabă decât la un întreg set de contracte). Așa cum
s-a menționat în paragraful B24(b), renunțarea în caz de deces la plățile pentru anulare sau
răscumpărare nu este încorporată în această evaluare dacă respectiva renunțare nu compensează
asiguratul pentru un risc preexistent. În mod similar, un contract de anuitate prin care se plătesc
sume regulate pentru restul vieții asiguratului este un contract de asigurare, în afară de cazul în
care plățile de viață agregate sunt nesemnificative.
B27 Paragraful B23 se referă la beneficii suplimentare. Aceste beneficii suplimentare pot include o
cerință de a se plăti beneficii mai devreme dacă evenimentul asigurat are loc mai devreme și
plata nu este ajustată pentru valoarea-timp a banilor. Un exemplu în acest sens este asigurarea
completă de viață pentru o sumă fixă (cu alte cuvinte, asigurarea care asigură un beneficiu de
deces fixat, indiferent de momentul când are loc decesul asiguratului, fără data de expirare a
acoperirii). Este sigur faptul că asiguratul va deceda, dar data decesului este incertă. Asigurătorul
va suferi o pierdere la acele contracte individuale ai căror asigurați au decedat mai devreme,
chiar dacă nu există o pierdere generală pe întregul set de contracte.
B28 Dacă un contract de asigurare este separat într-o componentă de depozit și o componentă de
asigurare, importanța transferului de risc de asigurare este evaluată cu referire la componenta
de asigurare. Importanța riscului de asigurare transferat printr-un instrument derivat încorporat
este evaluată prin referire la instrumentul derivat încorporat.
Modificări ale nivelului riscului de asigurare
B29 Unele contracte nu transferă către emitent nici un risc de asigurare la început, cu toate că
ele transferă mai târziu un risc de asigurare. De exemplu, să luăm în considerare un contract
care asigură un venit din investiții specificat și care include pentru asigurat opțiunea de a
folosi profituri de investiții ajunse la maturitate pentru a cumpăra, pentru alți noi beneficiari de
anuități, atunci când asiguratul execută această opțiune, o anuitate de viață la ratele anuității
curente solicitate la plată de către asigurător. Acest contract nu transferă către emitent nici un
risc de asigurare până ce se exercită opțiunea, deoarece asigurătorul rămâne liber să fixeze
valoarea anuității pe o bază care reflectă riscul de asigurare transferat către asigurător în acel
moment. Totuși, dacă în contract se specifică ratele anuității (sau o bază de stabilire a acestora),
contractul transferă la început un risc de asigurare către asigurător.
B30 Un contract clasificat ca fiind un contract de asigurare rămâne un contract de asigurare până ce
toate drepturile și obligațiile sunt stinse sau expiră.

IFRS 
© IASCF 07Standardul Internațional de Raportare Financiară 5
Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități
întrerupte
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deținute pentru vânzare, precum
și prezentarea activităților întrerupte . În special, IFRS-ul se referă la următoarele cerințe:
(a) activele care întrunesc condițiile pentru a fi catalogate drept active deținute pentru vânzare
trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus
costurile de vânzare , precum și întreruperea înregistrării deprecierii acestor active; și
(b) activele care întrunesc condițiile pentru a fi catalogate drept active deținute pentru
vânzare trebuie prezentate în mod separat în bilanț, iar rezultatele activităților întrerupte
trebuie să fie prezentate separat în contul de profit și pierdere.
Arie de aplicabilitate
2 Cerințele de clasificare și prezentare impuse de acest IFRS se aplică tuturor activelor imobilizate
și tuturor grupurilor destinate cedării ale unei entități. Cerințele de evaluare ale acestui IFRS se
aplică tuturor activelor imobilizate și tuturor grupurilor destinate cedării (așa cum au fost definite
în paragraful 4), cu excepția acelor active enumerate în paragraful 5, care vor continua să fie
evaluate conform Standardului menționat.
3 Activele clasificate drept active imobilizate în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor
financiare (așa cum a fost revizuit în 2003) nu vor fi reclasificate în active circulante până când
nu vor îndeplini criteriile pentru a fi clasificate drept deținute pentru vânzare în conformitate
cu acest IFRS. Activele aparținând unei anumite categorii pe care o entitate economică
le-ar considera active imobilizate achiziționate exclusiv cu intenția de a fi revândute nu vor
fi clasificate drept active circulante, cu excepția cazului în care ele îndeplinesc acele criterii
de încadrare în active deținute pentru vânzare conform acestui IFRS.
4 În anumite cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce la stingerea
unor datorii conexe în cadrul unei singure tranzacții. Un asemenea grup de cedare poate
reprezenta un grup de unități generatoare de numerar , un element unic generator de numerar
sau o componentă a unui element generator de numerar. Grupul poate include orice active
sau datorii ale unei entități, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de
paragraful 5 de la cerințele de evaluare ale acestui IFRS. Dacă un activ imobilizat în cadrul
ariei de evaluare a acestui IFRS face parte dintr-un grup destinat cedării, cerințele de evaluare
ale acestui IFRS se aplică asupra întregului grup, astfel încât întregul grup este evaluat la
valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare.
Cerințele pentru evaluarea activelor și datoriilor individuale în cadrul grupului de cedar e sunt
stabilite în paragrafele 18, 19 și 23.

IFRS 
0 © IASCF5 Prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplică următoarelor active, care fac obiectul
Standardelor enumerate, fie că sunt active individuale, fie că fac parte dintr-un grup destinat
cedării:
(a) active de natura impozitelor amânate (IAS 12 Impozitul pe profit ).
(b) active de natura beneficiilor angajaților (IAS 19 Beneficiile angajaților ).
(c) active financiare care fac obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și
evaluare .
(d) active imobilizate care sunt contabilizate în conformitate cu modelul valorii juste în IAS 40
Investiții imobiliare .
(e) active imobilizate evaluate la valoarea actuală minus costurile estimate la momentul
vânzării în conformitate cu IAS 41 Agricultura .
(f) drepturi contractuale decurgând din contracte de asigurări, așa cum sunt definite în IFRS 4
Contracte de asigurări .
Clasificarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate
cedării) ca deținute pen tru vânzare
6 O entitate va cataloga un activ imobilizat (sau grup destinate cedării) ca deținut pentru
vânzare dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal printr-o operațiune de
vânzare, și nu prin utilizarea sa continuă.
7 În acest caz, activul sau grupul destinat cedării trebuie să fie disponibil pentru o vânzare imediată,
așa cum se prezintă acesta la momentul respectiv, supus numai termenilor uzuali în cazul
vânzărilor de astfel de active sau grupuri destinate cedării, iar vânzarea lui să aibă o probabilitate
ridicată .
8 Pentru ca probabilitatea vânzării să fie ridicată, un grup adecvat al conducerii trebuie să fie
hotărât să aplice un plan de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării), prin dezvoltarea
unui program activ de căutare a potențialilor cumpărători și de încheiere a planului. Mai mult,
activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie în mod activ promovat în vederea vânzării la
un preț corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a activului. În plus, vânzarea ar trebui
considerată completă dacă ea se înscrie în cadrul unui an de la data clasificării, cu excepțiile
permise de paragraful 9, iar acțiunile necesare îndeplinirii planului trebuie să indice că este
puțin probabil ca modificări semnificative să influențeze derularea acestuia sau chiar să ducă la
întreruperea sa.
9 Anumite evenimente sau circumstanțe pot prelungi perioada necesară vânzării peste un an. O
prelungire a perioadei necesare vânzării nu împiedică clasificarea unui activ sau a unui grup
destinat cedării ca deținut pentru vânzare dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau
circumstanțe în afara controlului entității, fiind suficiente dovezi că entitatea este în continuare
angajată în derularea planului de vânzare a activului sau a grupului destinat cedării. Acesta este
cazul în care sunt întrunite criteriile menționate în Anexa B.

IFRS 
© IASCF 010 Operațiunile de vânzare includ schimburi de active imobilizate pentru alte active imobilizate
în cazul în care schimbul îmbracă forma comercială în conformitate cu IAS 16 Imobilizări
corporale .
11 Atunci când o entitate achiziționează un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) ex ­
clusiv cu intenția vânzării ulterioare, trebuie să catalogheze activul imobilizat (sau un grup
destinat cedării) ca deținut pentru vânzare la momentul achiziției numai dacă este îndeplinită
cerința perioadei de un an menționată la paragraful 8 (cu excepția prevăzută la paragraful 9)
și dacă este foarte probabil ca alte criterii prevăzute în paragrafele 7 și 8 încă neîntrunite la
momentul achiziției să fie îndeplinite într-o perioadă scurtă de timp anterioară achiziției (în
general de trei luni).
12 În cazul în care criteriile menționate la paragrafele 7 și 8 sunt îndeplinite după data închiderii
exercițiului financiar, entitatea nu va prezenta un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării)
ca deținut pentru vânzare în situațiile financiare întocmite. Totuși, în cazul în care criteriile
sunt întrunite după data închiderii exercițiului, dar înainte de aprobarea situațiilor financiare,
entitatea trebuie să prezinte informațiile menționate în paragraful 41(a), (b) și (d) în notele
explicative la bilanț.
Active imobilizate ce urmează a fi casate
13 O entitate nu va cataloga drept deținut pentru vânzare un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedării) ce urmează a fi casat. Aceasta decurge din faptul că valoarea sa contabilă va fi recuperată
în principal prin utilizare continuă. Totuși, dacă grupul destinat cedării ce urmează a fi casat
îndeplinește criteriile menționate în paragraful 32(a)-(c), entitatea va prezenta rezultatul și fluxul
de trezorerie generat de acesta ca activități întrerupte în conformitate cu paragrafele 33 și 34
la data la care grupul încetează a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate
cedării) ce urmează a fi casate sunt acele active utilizate până la sfârșitul duratei de viață sau care
urmează a fi scoase din funcțiune, și nu vândute.
14 O entitate nu va înregistra un activ ce a fost scos temporar din funcțiune drept activ casat.
Evaluarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedării)
catalogate ca deținute pentru vânz are
Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării)
15 O entitate va evalua un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) catalogat drept deținut
pentru vânzare la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valo area justă mi –
nus costurile de vânzare.
16 Dacă un activ nou-achiziționat (sau grup destinat cedării) îndeplinește criteriile de încadrare în
categoria celor deținute pentru vânzare (vezi paragraful 11), aplicarea paragrafului 15 va con ­
duce la evaluarea activului (sau a grupului destinat cedării) la recunoașterea inițială dacă nu ar fi
fost clasificată astfel de la cost la valoarea cea mai mică dintre valoarea sa contabilă și valoarea

IFRS 
0 © IASCFsa justă mai puțin costurile cu vânzarea. Astfel, dacă activul (sau grupul destinat cedării) este
achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea justă mai
puțin costurile cu vânzarea.
17 Atunci când se așteaptă ca vânzarea să intervină în mai mult de un an, entitatea va evalua cos ­
turile privind vânzarea la valoarea lor actuală. Orice creștere a valorii actualizate a costurilor
privind vânzarea care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie să fie prezentată în contul de
profit și pierdere drept cost de finanțare.
18 Înainte de încadrarea inițială a unui activ (sau grup destinat cedării) în categoria activelor
deținute pentru vânzare, valoarea netă contabilă a acestuia (sau a tuturor activelor și datoriilor
din cadrul grupului respectiv) va fi evaluată în conformitate cu IFRS-urile aplicabile.
19 În cadrul reevaluărilor ulterioare ale grupului destinat cedării valoarea contabilă a oricăror active
și datorii care nu fac obiectul cerințelor de evaluare ale acestui IFRS, dar care sunt incluse într-un
grup destinat cedării catalogat drept deținut pentru vânzare vor fi reevaluate în conformitate cu
IFRS-urile aplicabile înainte ca valoarea justă minus costurile de vânzare ale grupului de cedare
să fie reevaluată.
Recunoașterea pierderilor din depreciere și a reluărilor
20 O entitate va recunoaște o pierdere din depreciere pentru oricare scădere inițială sau ulterioară a
valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până când această valoare contabilă este
egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare în măsura în care aceasta nu a fost recunoscută
în conformitate cu paragraful 19.
21 O entitate va recunoaște un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile de
vânzare a unui activ, dar fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută
fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor .
22 O entitate va recunoaște un câștig din orice creștere ulterioară a valorii juste minus costurile
vânzării unui grup destinat cedării:
(a) în măsura în care el nu a fost recunoscut în conformitate cu para graful 19; dar
(b) fără a depăși pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate
cu acest IFRS, fie anterior în conformitate cu IAS 36, în cazul activelor imobilizate care
fac obiectul cerințelor de evaluare ale acestui IFRS.
23 Pierderea din depreciere (sau orice câștig ulterior) recunoscută în cazul unui grup destinat cedării
va reduce (sau va crește) valoarea de bilanț a activelor imobilizate componente ale grupului ce
fac obiectul cerințelor de evaluare ale acestui IFRS, în scopul alocării descrise în paragrafele
104(a) și (b) și 122 ale IAS 36 (revizuit în 2004).
24 Un câștig sau o pierdere nerecunoscut(ă) anterior datei vânzării activelor imobilizate (sau
a grupului destinat cedării) va fi recunoscut(ă) la data derecunoașterii. Cerințele legate de
derecunoaștere sunt stabilite în:
(a) paragrafele 67-72 ale IAS 16 (revizuit în 2003) pentru imobil izări corporale, și

IFRS 
© IASCF (b) paragrafele 112-117 ale IAS 38 Imobilizări necorporale (revizuit în 2004) pentru active
necorporale.
25 O entitate nu va proceda la înregistrarea deprecierii (sau amortizării) unui activ imobilizat atâta
timp cât acesta este clasificat drept deținut pentru vânzare sau atâta timp cât face parte dintr-un
grup destinat cedării clasificat ca deținut pentru vânzare. Dobânzile și alte cheltuieli decurgând
din datorii legate de un grup destinat cedării clasificat ca deținut pentru vânzare vor continua să
fie recunoscute.
Modificări ale planului de vânzare
26 Dacă o entitate a înregistrat un activ (sau grup destinat cedării) ca pentru vânzare, dar criteriile
menționate în paragrafele 7-9 nu mai sunt îndeplinite, entitatea trebuie să înceteze clasificarea
activului (sau a grupului destinat cedării) ca deținut pentru vânzare.
27 Entitatea va evalua un activ imobilizat ce încetează a mai fi înregistrat ca deținut pentru vânzare
(sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării înregistrat ca deținut pentru
vânzare) la cea mai mică valoare dintre:
(a) valoarea sa de bilanț înainte ca activul (sau grupul destinat cedării) să fie clasificat drept
deținut pentru vânzare ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost
recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat drept deținut
pentru vânzare, și
(b) valoarea de înlocuire la data deciziei ulterioare de a nu mai fi vândut.
28 Entitatea va include orice ajustare necesară la valoarea de bilanț a activului imobilizat ce încetează
a mai fi înregistrat ca deținut pentru vânzare în venituri † din activități continue în exercițiul în
care criteriile menționate în paragrafele 7-9 nu mai sunt îndeplinite. Entitatea va prezenta această
ajustare în același capitol al contului de profit și pierdere utilizat pentru reflectarea profitului sau
pierderii, dacă există, recunoscut(ă) în conformitate cu paragraful 37.
29 Dacă o entitate exclude un activ sau o datorie dintr-un grup destinat cedării clasificat drept
deținut pentru vânzare, activele și datoriile rămase a fi vândute vor continua să fie evaluate ca
un grup numai în măsura în care grupul îndeplinește criteriile paragrafelor 7-9. Altfel, activele
imobilizate rămase ale grupului care în mod individual îndeplinesc criteriile de a fi clasificate
drept deținute pentru vânzare vor fi evaluate în mod individual la valoarea cea mai mică dintre
valoarea de bilanț și valoarea justă minus costurile de vânzare la acea dată. Activele imobilizate
care nu mai îndeplinesc criteriile vor înceta a mai fi clasificate ca deținute pentru vânzare în
conformitate cu paragraful 26.
Prezentare și descriere
30 O entitate va prezenta și descrie informații care permit utilizatorilor situațiilor financiare
să estimeze efectele financiare ale activităților întrerupte și ale cedării activelor imobilizate
(sau grupurilor destinate cedării).
† Cu excepția cazului în care activul nu este un mijloc fix sau un activ intangibil care fusese reevaluat conform
IAS 16 sau IAS 38 înainte de clasificarea sa drept deținut pentru vânzare, caz în care ajustarea trebuie să fie
tratată ca o diferență din reevaluare .

IFRS 
 © IASCFPrezentarea activităț ilor întrerupte
31 Noțiunea de componentă a unei entități constă în operațiuni și fluxuri de trezorerie care pot fi în
mod clar diferențiate, operațional sau din considerente de raportare financiară, de restul entității.
Cu alte cuvinte, o componentă a unei entități va fi o unitate generatoare de lichidități sau un grup
de unități generatoare de numerar atâta timp cât este ținută în folosință .
32 O activitate întreruptă este o componentă a unei entități care fie a fost casată, fie a fost clasificată
ca deținută pentru vânzare și
(a) reprezintă un segment distinct major al afacerii sau o zonă geogr afică de activități,
(b) este parte a unui plan unic coordonat de desființare a unui segment distinct major al afacerii
sau a unei arii geografice de operații sau
(c) este o sucursală achiziționată exclusiv în scopul revânzării.
33 O entitate trebuie să prezinte:
(a) o singură sumă în contul de profit și pierdere cuprinzând totalul dintre:
(i) profitul net sau pierderea după impozitare sau pierderea din activ ități întrerupte și
(ii) profitul net sau pierderea după impozitare sau pierderea recunoscut(ă) din evaluarea
la valoarea justă mai puțin costurile de vânzare sau din casarea activelor sau grupu ­
rilor destinate cedării reprezentând activități întrerupte.
(b) analiza sumei prezentate în paragraful (a) în ceea ce privește:
(i) veniturile, cheltuielile și profitul sau pierderea de dinaintea impozitării din activități
întrerupte;
(ii) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, așa cum sunt cerute de
paragraful 81(h) al IAS 12;
(iii) câștigul sau pierderea recunoscut(ă) din evaluarea valorii juste minus costurile de
vânzare sau din casarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedării con ­
stituind activitățile întrerupte; și
(iv) cheltuielile aferente acestora privind impozitul pe profit, așa cum sunt cerute de
paragraful 81(h) al IAS 12.
Analiza poate fi prezentată în notele explicative sau în contul de profit și pierdere. Dacă aceasta
este prezentată în contul de profit și pierdere, ea trebuie prezentată într-o secțiune identificată ca
fiind legată de activitățile întrerupte, deci separat de activitățile curente. Analiza nu este necesară
în cazul grupurilor destinate cedării care sunt filiale nou-achiziționate care îndeplinesc criteriile
de clasificare drept deținute pentru vânzare din momentul achiziției (vezi paragraful 11).
(c) fluxurile nete de trezorerie atribuibile activităților de exploatare, investiții și finanțare
ale activităților întrerupte. Aceste informații pot fi prezentate fie în notele explicative,
fie în situațiile financiare. Ele nu sunt necesare în cazul grupurilor destinate cedării nou-
achiziționate care îndeplinesc criteriile de clasificare drept deținute pentru vânzare din
momentul achiziției (vezi paragraful 11).

IFRS 
© IASCF 34 O entitate va prezenta din nou informațiile din paragraful 33 pentru perioadele anterioare
prezentate în situațiile financiare astfel încât toate informațiile vor fi în strânsă legătură cu acele
activități întrerupte la data întocmirii bilanțului pentru ultima perioadă prezentată.
35 Ajustările efectuate în perioada curentă la sumele prezentate anterior în activități întrerupte
care sunt legate direct de cedarea unei activități întrerupte într-o perioadă anterioară trebuie să
fie clasificate separat ca activități întrerupte. Natura și valoarea unei asemenea ajustări vor fi
prezentate. Exemple de situații în care asemenea ajustări pot apărea in clud următoarele:
(a) rezolvarea incertitudinilor care apar în cazul tranzacțiilor de cedare, cum ar fi ajustarea
prețului de cumpărare și rezolvarea eventualelor litigii cu cumpărătoru l.
(b) rezolvarea incertitudinilor care apar din și sunt legate în mod direct de activități ale unei
componente înainte de cedarea sa, cum ar fi obligațiile decurgând din protecția mediului
sau din garanția produsului, care cad în sarcina vânzătorului.
(c) achitarea obligațiilor ce decurg din planul de beneficii acordate salariaților, cu condiția ca
aceasta să fie direct legată de tranzacția de cedare.
36 Dacă o entitate încetează să clasifice o componentă ca deținută pentru vânzare, rezultatele
activităților acesteia care au fost prezentate anterior ca activități întrerupte în conformitate cu
paragrafele 33-35 vor fi reclasificate și incluse în venituri pentru toate perioadele prezentate.
Valorile aferente perioadelor precedente vor fi descrise ca fiind prezentat e din nou.
Câștiguri sau pierderi din activități continue
37 Orice câștig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedării)
clasificat drept deținut pentru vânzare care nu îndeplinește caracteristicile unei activități
întrerupte va fi inclus(ă) în profitul sau pierderea din activități continue.
Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedării
clasificat ca deținut pentru vânzare
38 O entit ate va prezenta un activ imobilizat clasificat ca deținut pentru vânzare, precum și activele
aparținând unui grup clasificat drept deținut pentru vânzare în mod separat de celelalte active
în cadrul bilanțului contabil. Datoriile ce rezultă dintr-un grup destinat cedării deținut pentru
vânzare vor fi prezentate separat de celelalte datorii în cadrul bilanțului contabil. Aceste active
și datorii nu vor fi compensate între ele și prezentate într-o valoare unitară. Clasele principale
de active și datorii înregistrate drept deținute pentru vânzare vor fi prezentate în mod separat fie
în cadrul bilanțului, fie în cadrul notelor explicative, cu excepțiile permise în paragraful 39. O
entitate va prezenta separat orice venit sau cheltuială cumulat(ă) recunoscut(ă) direct în capita ­
lurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat ca deținut pentru
vânzare.
39 Dacă un grup destinat cedării este reprezentat de o subunitate nou-achiziționată care îndeplinește
criteriile pentru a fi clasificată drept deținută pentru vânzare în momentul achiziției (vezi
paragraful 11), prezentarea claselor principale de active și datorii nu este necesară.
40 O entitate nu va reclasifica sau reprezenta sume prezentate pentru active imobilizate sau pentru
active și datorii legate de grupuri destinate cedării clasificate ca deținute pentru vânzare în

IFRS 
 © IASCFbilanțul contabil al perioadelor anterioare în scopul reflectării acestei reclasificări în cadrul
bilanțului contabil aferent ultimului exercițiu.
Informații suplimentare
41 O entitate va prezenta următoarele informații în cadrul notelor explicative aferente exercițiului
în care un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) a fost fie clasificat ca deținut pentru
vânzare, fie vândut:
(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării);
(b) o descriere a evenimentelor și circumstanțelor în care a avut loc vânzarea sau care au
condus la cedarea planificată, precum și maniera și momentul acelei cedări ;
(c) câștigul sau pierderea recunoscut(ă) în conformitate cu paragrafele 20-22, precum și, în
cazul în care nu au fost prezentate în mod separat în cadrul contului de profit și pierdere,
capitolul din cadrul acestuia care include acest câștig sau pierdere;
(d) dacă este cazul, segmentul în care activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este
prezentat în conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate .
41 În cazul în care fie paragraful 26, fie paragraful 29 este aplicabil, o entitate va prezenta în
perioada în care ia decizia modificării planului de vânzare a activului imobilizat (sau a grupului
destinat cedării) o descriere a evenimentelor și circumstanțelor care au condus la această decizie,
precum și a efectului acesteia asupra rezultatelor perioadei curente și a oricăror perioade anterior
prezentate.
Prevederi tranzitorii
43 IFRS-ul va fi aplicat prospectiv în cazul activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării)
care îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca deținute pentru vânzare, precum și în cazul
activităților care întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca întrerupte după orice dată înaintea
datei de intrare în vigoare a IFRS-ului. O entitate poate aplica cerințele impuse de acest IFRS
la toate activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) care întrunesc criteriile pentru a fi
clasificate ca deținute pentru vânzare și la operațiile ce întrunesc criteriile pentru a fi clasificate ca
întrerupte la orice dată înaintea intrării efective în vigoare a IFRS-ului, cu condiția ca evaluările
și orice informații necesare aplicării IFRS-ului să fie obținute la momentul în care criteriile au
fost îndeplinite pentru prima dată.
Data intrării în vigoare
44 Entitățile ar trebui să aplice acest IFRS pentru perioadele anuale începând cu sau după 1 ianuarie
2005. Aplicarea IFRS-ului anterior acestei date este încurajată. Dacă o entitate aplică IFRS-ul
pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, trebuie să prezin te acest fapt.
Abrogarea IAS 35
45 Prezentul IFRS înlocuiește IAS 35 Activități întrerupte.

IFRS 
© IASCF Anexa A
Termeni definiți
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
activ circulant Acel activ care îndeplinește oricare dintre următoarele condiții:
(a) se așteaptă a fi realizat, vândut sau consumat în cadrul ciclului
normal de producție al unei entități;
(b) este deținut în principal în scopul comercializării;
(c) se așteaptă a fi realizat în maximum un an de la data închiderii
exercițiului financiar; sau
(d) reprezintă lichidități sau echivalente de lichidități, cu excepția ca ­
zului în care nu este permisă utilizarea lor în schimburi valutare sau
în stingerea unor datorii timp de cel puțin douăsprezece luni de la
data întocmirii bilanțului contabil.
activ imobilizat Un activ care nu întrunește condițiile unui activ circulant .
activitate întreruptă O componentă a unei entități care a fost fie casată, fie clasificată ca
deținută pentru vânzare și care:(a) reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de
activități,
(b) face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al
afacerii sau a unei zone geografice de activități sau
(c) este o sucursală achiziționată exclusiv cu intenția revânzării.
angajament de
cumpărare fermăO înțelegere cu o terță parte opozabilă din punct de vedere legal care (a)
specifică toți termenii de referință incluzând prețul și durata tranzacțiilor,
și care (b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contrac ­
tuali de o asemenea valoare încât ducerea la îndeplinire a obligațiilor
contractuale este probabilă într-o măsură foarte ridicată .
componentă a unei
entitățiOperațiuni și fluxuri de trezorerie care pot fi evidențiate distinct de restul
entității, atât în scop operațional, cât și de raportare financiară.
costuri de vînzare Costuri incrementale care sunt atribuite direct cedării unui activ (sau
grup destinat cedării ), exclusiv costurile financiare și cheltuiala cu im ­
pozitul pe profit.
grup destinat cedării Un grup de active ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă mo ­
dalitate în mod solidar în cadrul unei singure tranzacții, precum și dato ­
riile direct legate de aceste active ce urmează a fi transferate în cadrul
tranzacției. Grupul include și fondul comercial achiziționat în cazul unei
combinări de întreprinderi, dacă grupul este o unitate generatoare de
numerar în conformitate cu cerințele paragrafelor 80-87 ale IAS 36 De-
precierea activelor (revizuit în 2004) sau dacă este o operațiune în cadrul
unei asemenea unități generatoare de numerar.

IFRS 
 © IASCFprobabil Mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple.
probabilitate ridicată Mai degrabă posibil decât probabil .
unitate generatoare
de numerarCel mai mic grup identificabil de active capabil să genereze fluxuri pozi ­
tive de trezorerie și care este independent într-o mare măsură de fluxurile
de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.
valoare de înlocuire Cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ minus costurile
de vânzare și valoarea sa de utilizare.
valoare de utilizare Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate ce se
așteaptă a fi realizate din utilizarea în continuare a unui activ și din ce ­
darea sa la sfârșitul duratei de viață.
valoare justă Valoarea pentru care un activ poate fi vândut sau la care o datorie poate
fi decontată de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul
unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

IFRS 
© IASCF 7Anexa B
Supliment de aplicare
Această anexă face parte din prezentul IFRS.
Prelungirea perioadei necesare procesului de vânzare
B1 După cum se menționa în paragraful 9, o prelungire a perioadei necesare procesului de vânzare
nu împiedică un activ (sau grup destinat cedării) să fie clasificat ca deținut pentru vânzare în
cazul în care întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanțe în afara controlului entității
și dacă există dovezi suficiente că entitatea își menține decizia de a vinde activul (sau grupul
destinat cedării). O excepție de la obligativitatea perioadei de un an din paragraful 8 se va aplica
deci în următoarele situații în care apar astfel de evenimente sau situați i:
(a) la data la care entitatea se angajează în planul de a vinde un activ imobilizat (sau grup
destinat cedării), aceasta se așteaptă ca anumite terțe părți (nu cumpărătorul) să impună
anumite condiții asupra transferului activului (sau grupului destinat cedării) care vor duce
la prelungirea perioadei vânzării, și:
(i) acțiunile necesare pentru a respecta aceste condiții nu pot fi inițiate până când nu se
obține un angajament ferm de cumpărare , și
(ii) angajamentul ferm de cumpărare prezintă o probabilitate ridicată în decurs de
un an.
(b) o entitate obține un angajament ferm de cumpărare, iar cumpărătorul sau terțe părți va
(vor) impune condiții neașteptate asupra transferului activului imobilizat (sau al grupului
destinat cedării) anterior clasificat ca deținut pentru vânzare, condiții ce vor prelungi
perioada necesară procesului de vânzare, și:
(i) s-au efectuat în timp util acțiuni pentru a răspunde noilor condiț ii, și
(ii) se așteaptă o rezoluție favorabilă asupra factorilor care întârzie p rocesul.
(c) pe parcursul perioadei inițiale de un an apar situații anterior considerate puțin probabile
și, ca rezultat, un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) anterior clasificat ca deținut
pentru vânzare nu este vândut până la sfârșitul perioadei, și
(i) în cadrul perioadei inițiale de un an entitatea a luat măsurile necesare pentru a
răspunde la modificările intervenite în circumstanțe,
(ii) activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este promovat pe piață în mod activ,
la un preț rezonabil, în conformitate cu modificările circumstanțelor , și
(iii) sunt îndeplinite criteriile menționate în paragrafele 7 și 8.

IFRS 
 © IASCFStandardul Internațional de Raportare Financiară 6
Explorarea și evaluarea resurselor minerale
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a specifica modul de raportare financiară pentru explorarea și
evaluarea resurselor minerale.
2 În special, IFRS-ul solicită:
(a) îmbunătățiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare
și evaluare.
(b) entităților care recunosc active de explorare și evaluare să testeze aceste active pentru de ­
preciere în conformitate cu acest IFRS și să evalueze orice depreciere în conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
(c) prezentarea informațiilor care identifică și explică valorile din situațiile financiare ale
entității care provin din explorarea și evaluarea resurselor minerale și ajută utilizatorii ace ­
lor situații financiare să înțeleagă valorile, momentul producerii lor și ce rtitudinea fluxuri ­
lor viitoare de trezorerie din orice active de explorare și evaluare recunoscut e.
Arie de aplicabilitate
3 O entitate va aplica IFRS-ul cheltuielilor cu explorările și evaluările ca re sunt angajate.
4 IFRS-ul nu abordează alte aspecte ale contabilității entităților implicate în explorarea și
evaluarea resurselor minerale.
5 O entitate nu va aplica IFRS-ul cheltuielilor angajate:
(a) înainte de explorarea și evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc
înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o anumită zonă.
(b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială a extragerii unor
resurse minerale.
Recunoașterea activelor de explorare și evaluare
Excepții temporare de la IAS 8 paragrafele 11 și 12
6 În elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoaște active de explorare și evaluare
va aplica p aragraful 10 al IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori.
7 Paragrafele 11 și 12 ale IAS 8 specifică sursele de cerințe și îndrumări pe care conducerea
trebuie să le ia în considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dacă nici
un IFRS nu se referă în particular la acel element. Conform paragrafelor 9 și 10 de mai jos,
acest IFRS scutește o entitate de la a aplica aceste paragrafe politicilor sale contabile pentru
recunoașterea și evaluarea activelor de explorare și evaluare.

IFRS 
© IASCF Evaluarea activelor de explorare și evaluare
Evaluarea la recunoaștere
8 Activele de explorare și evaluare vor fi evaluate la cost .
Elemente de cost ale activelor de explorare și evaluare
9 O entitate va determina o politică specificând care cheltuieli sunt recunoscute drept active de
explorare și evaluare și va aplica acea politică în mod consecvent. Pentru a face această deter ­
minare, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea
resurselor minerale. Cele ce urmează sunt exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea
inițială a activelor de explorare și evaluare (lista nu este exhaustivă):
(a) achiziția drepturilor de a explora;
(b) studii topografice, geologice, geochimice și geofizice;
(c) forare de explorare;
(d) săpături;
(e) eșantionare; și
(f) activități în legătură cu evaluarea fezabilității tehnice și viabilitatea comercială a extracției
unei resurse minerale.
10 Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de ex ­
plorare și evaluare. Cadrul general și IAS 38 Imobilizări necorporale oferă îndrumări referitoare
la recunoașterea activelor ce apar în urma valorificării.
11 În conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente o entitate
recunoaște orice obligații de mutare și relocare ce se produc drept consecință a angajării explorării
și evaluării resurselor minerale.
Evaluarea după recunoaștere
12 După recunoaștere, o entitate va aplica fie modelul costului, fie modelul reevaluării pentru ac ­
tivele de explorare și evaluare. Dacă se aplică modelul de reevaluare (fie modelul din IAS 16
Imobilizări corporale , fie modelul din IAS 38), el trebuie să fie consecvent cu clasificarea ac ­
tivelor (a se vedea paragraful 15).
Modificări ale politicilor contabile
13 O entitate poate să își modifice politicile contabile privind cheltuielile de explorare și evalu –
are dacă modificarea face situațiile financiare mai relevante pentru necesitățile utilizato –
rilor de luare a deciziilor economice și nu le face mai puțin credibile sau le face mai credi –
bile, dar nu mai puțin relevante pentru acele necesități. O entitate va judeca relevanța și
credibilitatea folosind criteriile din IAS 8.

IFRS 
0 © IASCF14 Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile pentru cheltuielile de explorare și evalu ­
are, o entitate va demonstra că modificarea îmbunătățește alinierea situațiilor sale financiare la
criteriile din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca modificarea să conducă la îndeplinirea completă a
acelor criterii.
Prezentare
Clasificarea activelor de explorare și evaluare
15 O entitate va clasifica activele de explorare și evaluare drept active corporale sau necorporale, în
funcție de natura activelor dobândite, și va aplica în mod consecvent a ceastă clasificare.
16 Unele active de explorare și evaluare sunt tratate drept necorporale (de exemplu, drepturile
de forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele și mecanismele de forare).
În măsura în care un activ corporal este consumat în crearea unei imobilizări necorporale,
valoarea ce reflectă consumul este parte a costului imobilizărilor necorporale. Totuși, utiliza ­
rea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizări necorporale nu transformă un activ
corporal într-o imobilizare necor porală.
Reclasificarea activelor de explorare și evaluare
17 Un activ de explorare și evaluare nu va mai fi clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică
și viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale sunt demonstrabile. Activele
de explorare și evaluare vor fi testate pentru depreciere și orice pierdere din depreciere va fi
recunoscută înainte de reclasificare.
Depreciere
Recunoaștere și evaluare
18 Activele de explorare și evaluare vor fi testate pentru depreciere atunci când faptele și
împrejurările sugerează că valoarea contabilă a unui activ de explorare și evaluare poate
depăși valoarea sa recuperabilă. Când faptele și împrejurările sugerează că valoarea
contabilă depășește valoarea recuperabilă, o entitate va evalua, prezenta și descrie orice
pierdere rezultată din depreciere, în conformitate cu IAS 36, cu excepțiile menționate la
paragraful 21 de mai jos.
19 Pentru identificarea unui activ de explorare și evaluare care ar putea fi depreciat se va aplica
mai degrabă paragraful 20 al acestui IFRS, și nu paragrafele 8-17 ale IAS 36, doar în scopul
explorării și evaluării activelor. Paragraful 20 utilizează termenul de „active”, dar se aplică și
activelor separate de explorare și evaluare sau unei unități generatoare de numerar.
20 Unul sau mai multe din următoarele fapte și împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui să
testeze activele de explorare și evaluare pentru depreciere (lista nu este exhaustivă):

IFRS 
© IASCF (a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul
perioadei sau va expira în viitorul apropiat și nu se preconizează reînnoi rea.
(b) nu sunt prevăzute în buget și nici planificate cheltuieli substanțiale pentru explorarea în
continuare și pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă.
(c) explorarea și evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea
unor cantități de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a
decis să întrerupă acest gen de activități în zona respectivă.
(d) există suficiente date care să indice că, deși este posibilă o dezvoltare în zona respectivă,
este puțin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare și evaluare să fie complet
recuperată în urma valorificării sau vânzării.
În oricare dintre aceste cazuri sau în cazuri similare, entitatea va efectua un test de depreciere,
în conformitate cu IAS 36. Orice pierdere din depreciere este recunoscută drept cheltuială, în
conformitate cu IAS 36.
Specificarea nivelului la care activele de explorare și
evaluare sunt testate pentru depreciere
21 O entitate va determina politici contabile pentru alocarea activelor de explorare și evaluare
unităților generatoare de numerar sau grupurilor de unități generatoare de numerar în
scopul testării acestor active pentru depreciere. Fiecare unitate generatoare de numerar
sau grup de unități generatoare de numerar căreia (căruia) i se alocă un activ de explorare
și evaluare nu va fi mai mare ca un segment de activitate determinat în conformitate cu
IFRS 8 Segmente de activitate.
22 Nivelul identificat de către entitate în scopul testării pentru depreciere a activelor de explorare și
evaluare poate să cuprindă una sau mai multe unități generatoare de numerar .
Prezentarea informațiilor
23 O entitate va prezenta informații care identifică și explică valorile recunoscute în situațiile
sale financiare ce apar din explorarea și evaluarea resurselor minerale.
24 Pentru a fi în conformitate cu paragraful 23, o entitate va prezenta informații privind:
(a) politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare și evaluare, inclusiv recunoașterea
activelor de explorare și evaluare.
(b) valorile activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor, fluxurilor de trezorerie din investiții
și ale celor din explorarea și evaluarea resurselor minerale.
25 O entitate va trata activele de explorare și evaluare drept o clasă separată de active și va
prezenta informațiile cerute fie de IAS 16, fie de IAS 38, în funcție de modul în care sunt cla ­
sificate activele.

IFRS 
 © IASCFData intrării în vigoare
26 O entitate va aplica acest IFRS cu începere de la 1 ianuarie 2006. Aplicarea anterior aces –
tei date este încurajată. Dacă o entitate aplică IFRS-ul înainte de 1 ianuarie 2006, ea va
prezenta acest lucru.
Prevederi tranzitorii
27 Dacă este imposibilă aplicarea unei anumite cerințe a paragrafului 18 informațiilor comparative
referitoare la perioadele anuale cu începere înainte de 1 ianuarie 2006, o entitate va prezenta
informații privind acest fapt. IAS 8 explică termenul de „imposibil”.

IFRS 
© IASCF Anexa A
Termeni definiți
Această anexă face parte din IFRS.
active de explorare
și evaluareCheltuieli de explorare și evaluare recunoscute drept active, în confor ­
mitate cu politicile contabile ale entității.
cheltuieli de
explorare și evaluare Cheltuieli generate de către o entitate în legătură cu explorarea și evalu –
area resurselor minerale înainte ca fezabilitatea tehnică și viabilitatea
comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate.
explorarea și
evaluarea resurselor
mineraleProspectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural
și resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut drep ­
turile legale de a explora într-o anumită zonă, precum și determinarea
fezabilității tehnice și a viabilității comerciale ale extracției resurselor
minerale.

IFRS 7
 © IASCFStandardul Internațional de Raportare Financiară 7
Instrumente financiare: informații de furnizat
Obiectiv
1 Obiectivul acestui IFRS este de a solicita entităților să ofere în situațiile lor financiare prezentări
de informații care să permită utilizatorilor să evalueze:
(a) importanța instrumentelor financiare pentru poziția și performanța financiară a entității; și
(b) natura și amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare la care este expusă
entitatea în decursul perioadei și la data raportării, precum și modul în care entitatea
gestionează acele riscuri.
2 Principiile din acest IFRS completează principiile de recunoaștere, evaluare și prezentare a ac ­
tivelor financiare și datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IAS 39
Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
Arie de aplicabilitate
3 Acest IFRS va fi aplicat de către toate entitățile tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu
excepția:
(a) acelor interese în filiale, entități asociate și asocieri în participație care sunt contabilizate
în conformitate cu IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale , IAS 28 Investiții
în entitățile asociate sau IAS 31 Interese în asocierile în participație . Totuși, în unele
cazuri, IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei entități să contabilizeze un interes într-o
filială, entitate asociată sau asociere în participație în conformitate cu IAS 39; în aceste
cazuri, entitățile vor aplica, în plus față de cerințele de prezentare a informațiilor din
acest IFRS, și cerințele de prezentare din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31. Entitățile vor
aplica, de asemenea, acest IFRS tuturor instrumentelor derivate aferente intereselor în
filiale, entități asociate sau asocieri în participație, cu excepția cazului în care instrumen ­
tul derivat respectă definiția unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32.
(b) drepturilor și obligațiilor angajatorului ce provin din planuri de beneficii pentru angajați la
care se aplică IAS 19 Beneficiile angajaților .
(c) contractelor pentru contraprestații contingente într-o combinare de întreprinderi (a se vedea
IFRS 3 Combinări de întreprinderi ). Această excepție se aplică numai dobânditorului.
(d) contractelor de asigurări, așa cum sunt definite în IFRS 4 Contracte de asigurări . Totuși,
acest IFRS se aplică instrumentelor derivate care sunt încorporate în contractele de
asigurări dacă IAS 39 solicită entității să contabilizeze aceste instrumente separat. Mai
mult, un emitent va aplica acest IFRS contractelor de garanții financiare dacă emiten ­
tul aplică IAS 39 în recunoașterea și evaluarea contractelor, dar va aplica IFRS 4 dacă
emitentul alege, în conformitate cu paragraful 4(d) din IFRS 4, să aplice IFRS 4 în
recunoașterea și evaluarea acestora.

IFRS 7
© IASCF  (e) instrumentelor financiare, contractelor și obligațiilor din cadrul tranzacțiilor cu plata pe
bază de acțiuni la care se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, cu singura excepție că
acest IFRS se aplică acelor contracte care intră în aria de aplicabilitate a paragrafelor 5-7
ale IAS 39.
4 Acest IFRS se aplică instrumentelor financiare recunoscute și nerecunoscute. Instr umentele
financiare recunoscute includ active financiare și datorii financiare care se află în aria de apli ­
cabilitate a IAS 39. Instrumentele financiare nerecunoscute includ unele instrumente financi ­
are care, chiar dacă sunt în afara ariei de aplicabilitate a IAS 39, intră în aria de aplicabilitate
a acestui IFRS (cum ar fi unele angajamente de împrumut).
5 Acest IFRS se aplică contractelor de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care
intră în aria de aplicabilitate a IAS 39 (a se vedea paragrafele 5-7 ale IAS 39).
Clase de instrumente financiare și nivelul informațiilor de furnizat
6 Când acest IFRS solicită prezentări de informații în funcție de clasa de instrumente financiare,
o entitate va grupa instrumentele financiare în clase care sunt corespunzătoare pentru natura
informațiilor prezentate și va lua în considerare caracteristicile respectivelor instrumente finan ­
ciare. O entitate va oferi suficiente informații astfel încât să permită reconcilierea cu elementele-
rând prezentate în bilanț.
Impo rtanța instrumentelor financiare pentru poziția și
performanța financiară
7 O entitate va prezenta informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale finan –
ciare să evalueze importanța instrumentelor financiare pentru poziția și performanța sa
financiară.
Bilanț
Categorii de active financiare și de datorii financiare
8 Valorile contabile ale fiecăreia dintre următoarele categorii, așa cum este definită în IAS 39, vor
fi prezentate fie în bilanț, fie în note:
(a) activele financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere, indicându-le separat (i) pe cele
desemnat e astfel la recunoașterea inițială și (ii) pe cele clasificate ca fiind deținute pentru
tranzacționare, în conformitate cu IAS 39;
(b) investițiile păstrate până la scadență;
(c) împrumuturile și creanțele;
(d) activele financiare disponibile pentru vânzare;
(e) datoriile financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere, indicându-le separat (i) pe cele
desemnate astfel la recunoașterea inițială și (ii) pe cele clasificate ca fiind deținute pentru
tranzacționare, în conformitate cu IAS 39; și
(f) datoriile financiare evaluate la costul amortizat.

IFRS 7
 © IASCFActive financiare sau datorii financiare la valoarea justă prin profit sau
pierdere
9 Dacă entitatea a desemnat un împrumut sau o creanță (sau un grup de împrumuturi sau creanțe)
ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere, aceasta va trebui să p rezinte:
(a) expunerea maximă la riscul de credit (a se vedea paragraful 36(a)) a împrumutului sau
creanței (sau a grupului de împrumuturi sau creanțe) la data raportării.
(b) valoarea cu care orice instrumente derivate aferente creditului sau orice instrumente
similare diminuează acea expunere maximă la riscul de credit.
(c) valoarea modificării, în decursul perioadei și cumulat, a valorii juste a împrumutului sau
creanței (sau a grupului de împrumuturi sau creanțe) care se poate atribui modificărilor
riscului de credit al activului financiar, determinată fie:
(i) ca valoarea modificării valorii sale juste care nu se poate atribui modificărilor
condițiilor de piață care au generat riscul de piață ; fie
(ii) utilizând o metodă alternativă despre care entitatea crede că reprezintă mai fidel
valoarea modificării valorii sale juste care se poate atribui modificărilor riscului de
credit al activului.
Modificările condițiilor de piață care au generat riscul de piață includ modificări ale unei rate de
dobândă, ale unui preț al bunurilor de consum, ale unei rate de schimb valutar sau ale unui indice
al prețurilor sau ale unor indicatori observabili (de referință).
(d) valoarea modificării valorii juste a oricăror instrumente derivate aferente creditului sau a
unor instrumente similare care a avut loc în decursul perioadei și cumulat, de la desemnarea
împrumutului sau a creanței.
10 Dacă o entitate a desemnat o datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere,
în conformitate cu paragraful 9 al IAS 39, aceasta trebuie să prezinte:
(a) valoarea modificării, în decursul perioadei și cumulat, a valorii juste a datoriei financiare
care se poate atribui modificărilor riscului de credit al acelei datorii, det erminată fie:
(i) ca valoarea modificării valorii sale juste care nu se poate atribui modificărilor
condițiilor de piață care au generat riscul de piață (a se vedea Anexa B, paragraful
B4); fie
(ii) utilizând o metodă alternativă despre care entitatea crede că reprezintă mai fidel
valoarea modificării valorii sale juste care se poate atribui modificărilor riscului
de credit al datoriei Modificările condițiilor de piață care au generat riscul de
piață includ modificări ale unei rate de dobândă de referință, ale unui preț al unui
instrument financiar al unei alte entități, ale unui preț al bunurilor de consum, ale
unei rate de schimb valutar sau ale unui indice al prețurilor sau ale unor indicatori.
Pentru contractele care includ caracteristica de corelare cu o unitate, modificările
condițiilor de piață includ modificările performanței fondului de investiții intern
sau extern aferent.
(b) diferența dintre valoarea contabilă a datoriei financiare și valoarea pe care entitatea,
conform contractului, trebuie să o plătească la scadență deținătorului obligației.

IFRS 7
© IASCF 711 Entitatea trebuie să prezinte:
(a) metodele utilizate pentru a obține conformitatea cu cerințele din paragrafele 9(c) și 10(a).
(b) dacă entitatea consideră că prezentarea pe care a realizat-o pentru a respecta cerințele
paragrafului 9(c) sau 10(a) nu reprezintă fidel modificarea valorii juste a activului finan ­
ciar sau a datoriei financiare care se poate atribui modificărilor riscului său de credit, mo ­
tivele care au dus la obținerea acestei concluzii și factorii pe care entitatea îi consideră
relevanți.
Reclasificare
12 Dacă entitatea a reclasificat un activ financiar drept unul evaluat :
(a) la cost sau cost amortizat, și nu la valoarea justă; sau
(b) la valoarea justă, și nu la cost sau la cost amortizat,
ea va prezenta valoarea reclasificată în fiecare categorie și în afara fiecărei categorii și motivul
pentru care a fost realizată respectiva reclasificare (a se vedea paragraf ele 51-54 ale IAS 39).
Derecunoaștere
13 Este posibil ca o entitate să transfere active financiare în așa fel încât o parte a activelor fi ­
nanciare sau activele financiare în întregime nu se califică pentru derecunoaștere (a se vedea
paragrafele 15-37 ale IAS 39). Entitatea va prezenta pentru fiecare clasă de astfel de active
financiare:
(a) natura activelor;
(b) natura riscurilor și recompenselor asociate dreptului de proprietațe la care entitatea rămâne
expusă;
(c) atunci când entitatea continuă să recunoască toate activele, valorile contabile ale activelor
și ale datoriilor asociate; și
(d) atunci când entitatea continuă să recunoască activele în concordanță cu implicarea sa
continuă, valoarea contabilă totală a activelor inițiale, valoarea activelor pe care entitatea
continuă să le recunoască și valoarea contabilă a datoriilor asociate.
Garanții reale
14 O entitate va prezenta:
(a) valoarea contabilă a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanții reale pentru
datorii sau datorii contingente, inclusiv valorile care au fost reclasificate în conformitate
cu paragraful 37(a) al IAS 39; și
(b) termenii și condițiile aferente gajării.
15 Când o entitate deține garanții reale (din active financiare sau nefinanciare) și are dreptul de a
vinde sau regaja garanția reală în lipsa imposibilității de respectare a obligațiilor de către pro ­
prietarul garanției reale, aceasta va prezenta:

IFRS 7
 © IASCF(a) valoarea justă a garanțiilor reale deținute;
(b) valoarea justă a oricăror astfel de garanții reale vândute sau regajate, și dacă entitatea are
sau nu obligația de a le returna; și
(c) termenii și condițiile asociate cu utilizarea garanțiilor reale.
Contul de provizioane pentru pierderi din credite
16 Atunci când activele financiare sunt afectate de pierderi din credite și entitatea înregistrează
deprecierea într-un cont separat (de exemplu, un cont de provizioane utilizat pentru înregis ­
trarea deprecierilor individuale sau un cont similar utilizat pentru înregistrarea unei deprecieri
colective a activelor) și nu reduce direct valoarea contabilă a activului, entitatea va prezenta
o reconciliere a modificărilor din acel cont în decursul perioadei pentru fiecare clasă de active
financiare.
Instrumente financiare compuse cu derivative multiple
încorporate
17 Dacă o entitate a emis un instrument care conține atât o componentă de datorie, cât și una
de capitaluri proprii (a se vedea paragraful 28 al IAS 32), iar instrumentul are derivative
multiple încorporate ale căror valori sunt interdependente (cum ar fi un instrument de datorie
răscumpărabil înainte de scadență), entitatea va prezenta existența acestor caracteristici.
Neexecutări și încălcări ale obligațiilor
18 Pentru împrumuturile de plată recunoscute la data de raportare, o entitate va prezenta:
(a) detaliile oricăror neexecutări ale obligațiilor privind durata principalului, dobânda, fon ­
dul de amortizare sau condițiile de rambursare ale împrumuturilor de plată în decursul
perioadei;
(b) valoarea contabilă a împrumuturilor de plată pentru care nu a fost onorată obligația la data
de raportare; și
(c) dacă obligația neexecutată a fost remediată sau dacă au fost renegociate condițiile împru ­
muturilor de plată, înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru emitere.
19 Dacă, în decursul perioadei, au existat încălcări ale condițiilor acordului de împrumut, altele
decât cele descrise în paragraful 18, o entitate va prezenta aceleași informații ca cele cerute
la paragraful 18 dacă acele încălcări permit creditorului să solicite rambursarea accelerată (cu
excepția cazului în care încălcările au fost remediate sau condițiile împrumutului au fost rene ­
gociate la data de raportare sau înainte de aceasta).
Contul de profit și pierdere și capitalul propriu
Elemente de venit, cheltuială, câștiguri sau pierderi
20 O entitate trebuie să prezinte următoarele elemente de venit, cheltuială, câștiguri sau pierderi fie
în situațiile financiare, fie în note:

IFRS 7
© IASCF (a) câștigu rile nete sau pierderile nete din:
(i) activele financiare sau datoriile financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere,
indicându-le separat pe cele din activele financiare sau datoriile financiare astfel
desemnate la recunoașterea inițială și pe cele din activele financiare sau datoriile
financiare care sunt clasificate ca fiind deținute pentru tranzacționare în conformitate
cu IAS 39;
(ii) activele financiare disponibile pentru vânzare, indicând separat valoarea câștigului
sau pierderii recunoscut(e) direct în capitalurile proprii în decursul perioadei și
valoarea înlăturată din capitalurile proprii și recunoscută în profitul sau pierderea
perioadei;
(iii) investițiile păstrate până la scadență;
(iv) împrumuturi și creanțe; și
(v) datorii financiare evaluate la cost amortizat;
(b) venitul total din dobânzi și cheltuiala totală cu dobânzile (calculate utilizând metoda
dobânzii efective) pentru activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea
justă prin contul de profit sau pierdere;
(c) venitul și cheltuiala cu onorariile (altele decât valorile incluse în determinarea ratei efective
a dobânzii) generate de:
(i) activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea justă prin contul
de profit sau pierdere; și
(ii) activități de administrare a activelor și alte activități fiduciare care conduc la deținerea
sau investirea activelor în numele persoanelor, fondurilor de investiții, planurilor de
pensii și al altor instituții;
(d) veniturile din dobânzile aferente activelor financiare depreciate angajate în conformitate cu
paragraful AG93 al IAS 39; și
(e) valoarea oricărei pierderi din depreciere pentru fiecare clasă de act ive fina nciare.
Alte informații de furnizat
Politici de contabilitate
21 În conformitate cu paragraful 108 al IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, o entitate prezintă,
în rezumatul politicilor contabile semnificative, baza (sau bazele) de evaluare utilizată(e) în
întocmirea situațiilor financiare, precum și celelalte politici de contabilitate utilizate care sunt
relevante pentru înțelegerea situațiilor financiare.
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
22 O entitate trebuie să prezinte separat următoarele informații pentru fiecare tip de acoperire
împotriva riscurilor descrisă în IAS 39 (adică acoperirile valorii juste împotriva riscurilor,

IFRS 7
0 © IASCFacoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor și acoperirile împotriva riscurilor a
investițiilor nete în operațiunile din străinătate):
(a) o descriere a fiecărui tip de acoperire împotriva riscurilor;
(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire împotriva
riscurilor, precum și valorile lor juste la data raportării; și
(c) natura riscurilor care sunt acoperite.
23 Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, o entitate trebuie să prezinte:
(a) perioadele în care se așteaptă să aibă loc fluxurile de trezorerie și în care se așteaptă ca
acestea să afecteze profitul sau pierderea;
(b) o descriere a oricărei tranzacții prognozate pentru care a mai fost utilizată anterior conta-
bilitatea de acoperire împotriva riscurilor, dar care este preconizată a nu mai avea loc;
(c) valoarea care a fost recunoscută în capitalurile proprii în decursu l perioadei;
(d) valoarea care a fost înlăturată din capitalurile proprii și inclusă în profit sau pierdere în
decursul perioadei, indicând valoarea inclusă în fiecare element-rând din contul de profit și
pierdere; și
(e) valoarea care a fost scoasă din capitalurile proprii în decursul perioadei și inclusă în
costul inițial sau în altă valoare contabilă a unui activ nefinanciar sau a unei datorii ne ­
financiare a cărei achiziție sau producere a fost o tranzacție prognozată cu probabilitate
mare de producere acoperită împotriva riscurilor.
24 O entitate trebuie să prezinte separat:
(a) pentru acoperirile valorii juste împotriva riscurilor, câștigurile sau pierderile:
(i) din instrumentul de acoperire împotriva riscurilor; și
(ii) din elementul acoperit împotriva riscurilor, atribuit riscului acoperit.
(b) ineficacitatea recunoscută în profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor de
trezorerie împotriva riscurilor; și
(c) ineficacitatea recunoscută în profit sau pierdere care provine din acoperiri împotriva ris ­
curilor ale investițiilor nete în operațiuni din străinătate.
Valoarea justă
25 Cu excepția situației prezentate în paragraful 29, pentru fiecare clasă de active financiare și
de datorii financiare (a se vedea paragraful 6), o entitate trebuie să prezinte valoarea justă a
respectivei clase de active și datorii într-un mod care să permită ca pentru aceasta să se realizeze
o comparație cu valoarea sa contabilă.
26 Atunci când prezintă valorile juste, o entitate trebuie să grupeze activele financiare și datoriile
financiare în clase, dar acestea vor fi compensate numai în măsura în care valorile lor contabile
sunt compensate în bilanț.
27 O entitate va prezenta:

IFRS 7
© IASCF (a) metodele și, atunci când este utilizată o tehnică de evaluare, presupunerile aplicate
pentru determinarea valorilor juste ale fiecărei clase de active financiare sau de datorii
financiare. De exemplu, atunci când este cazul, o entitate prezintă informații referitoare la
presupunerile aferente ratelor de plăți în avans, ratelor de pierderi estimate din credite și
ratelor de dobândă sau ratelor de actualizare.
(b) dacă valorile juste sunt determinate, în întregime sau parțial, făcând direct referire la
cotațiile de preț publice de pe o piață activă sau dacă sunt estimate utilizând o tehnică de
evaluare (a se vedea paragrafele AG71-AG79 ale IAS 39).
(c) dacă valorile juste recunoscute sau prezentate în situațiile financiare sunt determinate,
în întregime sau parțial, utilizând o tehnică de evaluare ce se bazează pe presupuneri
care nu sunt susținute de către prețurile din tranzacțiile curente observabile pe piață
care implică același instrument (adică fără modificări sau recombinare) și nu se bazează
pe date disponibile observabile pe piață. Pentru valorile juste care sunt recunoscute
în situațiile financiare, dacă prin înlocuirea uneia sau mai multor presupuneri cu o
alternativă posibilă în mod rezonabil ar rezulta o modificare importantă a valorii juste,
entitatea va declara acest fapt și va prezenta efectul respectivelor modificări. În acest
context, importanța va fi apreciată în raport cu profitul sau pierderea și în raport cu
activele și datoriile totale sau, atunci când modificările valorii juste sunt recunoscute în
capitalul propriu, în raport cu capitalul propriu.
(d) dacă se aplică punctul (c), valoarea totală a modificării valorii juste recunoscute în profit
sau pierdere în decursul perioadei, estimată utilizând o astfel de tehnică de evaluare.
28 Dacă piața pentru un instrument financiar nu este activă, entitatea stabilește valoarea justă a
instrumentului utilizând o tehnică de evaluare (a se vedea paragrafele AG74-AG79 ale IAS 39).
Cu toate acestea, cea mai bună dovadă a valorii juste la recunoașterea inițială este prețul de
tranzacționare (adică valoarea justă a contraprestației plătite sau primite), cu excepția cazului
în care sunt îndeplinite condițiile descrise în paragraful AG76 al IAS 39. Rezultă că ar putea
exista o diferență între valoarea justă la recunoașterea inițială și valoarea care ar fi determinată
la data respectivă utilizând o tehnică de evaluare. Dacă există o astfel de diferență, o entitate va
prezenta, pentru fiecare clasă de instrumente financiare:
(a) politica sa de contabilitate pentru recunoașterea respectivei diferențe în profit sau pierdere
pentru a reflecta o modificare a factorilor (inclusiv timpul) pe care participanții la piață i-ar
lua în considerare la stabilirea unui preț (a se vedea paragraful AG76A al IAS 39); și
(b) diferența cumulată ce rămâne de recunoscut în profit sau pierdere la începutul și la sfârșitul
perioadei și o reconciliere a modificărilor din soldul acestei diferențe.
29 Nu sunt necesare prezentări ale valorii juste:
(a) atunci când valoarea contabilă reprezintă o aproximare rezonabilă a valorii juste, de
exemplu, pentru instrumente financiare cum sunt creanțele comerciale și datoriile pe
termen scurt;
(b) pentru o investiție în instrumente de capitaluri proprii care nu au un preț cotat pe o piață
activă sau pentru instrumente derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri prop ­

IFRS 7
 © IASCFrii, care sunt evaluate la cost în conformitate cu IAS 39 deoarece valoarea justă nu poate
fi evaluată credibil; sau
(c) pentru un contract care conține o caracteristică de participare discreționară (așa cum este
descris în IFRS 4) dacă valoarea justă a respectivei caracteristici nu poate fi evaluată
credibil.
30 În cazurile descrise în paragraful 29(b) și (c), o entitate trebuie să prezinte informații pentru a
ajuta utilizatorii situațiilor financiare să realizeze propriul lor raționament cu privire la amploarea
diferențelor posibile dintre valoarea contabilă a respectivelor active financiare sau datorii finan ­
ciare și valoarea lor justă, inclusiv:
(a) faptul că informațiile privind valoarea justă nu au fost prezentate pentru aceste instrumente
deoarece valoarea lor justă nu poate fi evaluată credibil;
(b) o descriere a instrumentelor financiare, a valorii lor contabile, și o explicație a motivului
pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată credibil;
(c) informații privind piața pentru respectivele instrumente;
(d) informații referitoare la intenția entității de a ceda instrumentele financiare și la modul în
care le va ceda; și
(e) dacă instrumentele financiare a căror valoare justă nu a putut fi anterior evaluată credi ­
bil sunt derecunoscute, valoarea lor contabilă la momentul derecunoașterii și valoarea
câștigului sau pierderii recunoscut(e).
Natura și amploarea riscurilor ce provin din instrumentele
financiare
31 O entitate va prezenta informații care să permită utilizatorilor situațiilor sale financiare
să evalueze natura și amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare, la care
entitatea este expusă la data raportării
32 Prezentările de informații cerute de paragrafele 33-42 se concentrează asupra riscurilor care
provin din instrumentele financiare și asupra modului în care au fost ele gestionate. Aceste
riscuri includ, de obicei, dar nu sunt limitate la, riscul de credit, riscul de lichiditate și riscul
de piață.
Informații calitative de furnizat
33 Pentru fiecare tip de risc ce provine din instrumentele financiare, o entitate va prezenta:
(a) expunerile la risc și modul în care acestea au apărut;
(b) obiectivele, politicile și procesele sale pentru gestionarea riscului și metodele utilizate pen ­
tru evaluarea riscului; și
(c) orice modificări apărute în informațiile menționate la punctele (a) sau (b) față de perioada
anterioară.

IFRS 7
© IASCF Informații cantitative de furnizat
34 Pentru fiecare tip de risc provenit din instrumente financiare, o entitate trebuie să prezinte:
(a) date cantitative rezumate privind expunerile sale la respectivul risc la data raportării.
Această prezentare trebuie să aibă la bază informațiile furnizate intern personalului-cheie
din conducerea entității (așa cum este definit în IAS 24 Prezentarea informațiilor privind
părțile afiliate ), de exemplu, consiliului de administrație al entității sau directorului
executiv.
(b) prezentările cerute de paragrafele 36-42, în măsura în care nu sunt reglementate de punctul
(a), cu excepția cazului în care riscul nu este semnificativ (a se vedea paragrafele 29-31 ale
IAS 1 pentru o discuție privind pragul de semnificație).
(c) concentrarea riscului, dacă aceasta nu rezultă din prezentările cerut e de punctele (a) și (b).
35 Dacă datele cantitative prezentate la data raportării nu sunt reprezentative pentru expunerea
unei entități la risc în decursul perioadei, o entitate va oferi informații suplimentare care să fie
reprezentative.
Riscul de credit
36 O entitate va prezenta pentru fiecare clasă de instrumente financiare:
(a) valoarea care reprezintă cel mai bine expunerea sa maximă la riscul de credit la data
raportării, fără a lua în considerare nici un fel de garanție reală deținută sau orice ameliorare
a ratingului de credit (de exemplu, orice acorduri de compensare care nu se califică pentru
compensare, în conformitate cu IAS 32);
(b) cu privire la valoarea prezentată conform punctului (a), o descriere a garanțiilor reale
deținute drept asigurare sau a altor ameliorări ale ratingului de credit;
(c) informații cu privire la ratingul de credit pentru active financiare care nu sunt nici restante,
nici depreciate; și
(d) valoarea contabilă a activelor financiare care ar fi, în altă situație, restante sau depreciate,
ale căror condiții au fost renegociate.
Active financiare care sunt fie restante, fie depreciate
37 O entitate va prezenta, pentru fiecare clasă de active financiare:
(a) o analiză a maturității activelor financiare care sunt restante la data raportării, dar care nu
sunt depreciate;
(b) o analiză a activelor financiare care sunt individual determinate ca fiind depreciate la data
raportării, inclusiv factorii pe care entitatea i-a luat în considerare atunci când a determinat
dacă activele sunt depreciate; și
(c) pentru valorile prezentate conform punctelor (a) și (b), o descriere a garanțiilor reale
deținute drept asigurare de către entitate sau a altor ameliorări ale ratingului de credit și, cu
excepția cazului în care acest lucru este imposibil, o estimare a valorii lor juste.

IFRS 7
 © IASCFGaranții reale și alte ameliorări ale ratingului de credit obținute
38 Atunci când o entitate obține active financiare sau nefinanciare în decursul perioadei intrând în
posesia garanțiilor reale pe care le deține sau prin solicitarea unor alte ameliorări ale ratingului
de credit (de exemplu, garanții), iar acest tip de active respectă criteriile de recunoaștere din alte
Standarde, o entitate va prezenta:
(a) natura și valoarea contabilă a activelor obținute; și
(b) atunci când activele nu sunt ușor convertibile în numerar, politicile sale pentru cedarea
unor astfel de active sau pentru utilizarea lor în activitățile sale.
Riscul de lichiditate
39 O entitate va prezenta:
(a) o analiză a scadențelor pentru datoriile financiare care să indice scadențele contractuale
rămase; și
(b) o descriere a modului în care gestionează riscul de lichiditate inerent celor prezentate la
punctul (a).
Riscul de piață
Analiza de senzitivitate
40 Cu excepția cazului în care o entitate respectă cerințele paragrafului 41, aceasta trebuie să
prezinte:
(a) o analiză a senzitivității pentru fiecare tip de risc de piață la care este expusă entitatea la
data raportării, indicând modul în care profitul sau pierderea și capitalurile proprii ar fi
fost afectate de modificările, posibile în mod rezonabil la respectiva dată, ale variabilei
relevante de risc;
(b) metodele și presupunerile utilizate la întocmirea analizei de senzitivitate; și
(c) modificările față de perioada anterioară a metodelor și presupunerilor utilizate, și
motivele unor astfel de modificări.
41 Dacă o entitate întocmește o analiză a senzitivității, cum ar fi valoarea la risc, care reflectă
interdependențele între variabilele de risc (de exemplu, ratele de dobândă și ratele de schimb
valutar), și utilizează această analiză pentru a gestiona riscurile financiare, entitatea poate
utiliza respectiva analiză de senzitivitate în locul analizei menționate în paragraful 40. De
asemenea, entitatea trebuie să prezinte:
(a) o explicație a metodei utilizate în întocmirea unei astfel de analize a senzitivității, și a
principalilor parametri și a principalelor presupuneri care stau la baza datelor oferite; și
(b) o explicație a obiectivului metodei utilizate și a limitelor care ar putea apărea din cauza
faptului că informațiile nu reflectă în întregime valoarea justă a activelor și datoriilor
implicate.

IFRS 7
© IASCF Alte informații de furnizat privind riscul de piață
42 Atunci când analizele de senzitivitate prezentate în conformitate cu paragraful 40 sau 41 nu
sunt reprezentative pentru un risc inerent într-un instrument financiar (de exemplu, din cauză
că expunerea de la sfârșitul anului nu reflectă expunerea din decursul anului), entitatea va
prezenta acest fapt, precum și motivul pentru care consideră că analizele de senzitivitate nu sunt
reprezentative.
Data intrării în vigoare și tranziția
43 O entitate va aplica acest IFRS pentru perioade anuale cu începere de la sau după 1 ianuarie
2007. Aplicarea înainte de această dată este încurajată. Dacă o entitate aplică acest IFRS pentru
o perioadă anterioară, ea va trebui să prezinte acest fapt.
Dacă o entitate aplică acest IFRS pentru perioade anuale cu începere înainte de 1 ianuarie
2006, ea nu trebuie să prezinte informații comparative pentru prezentările cerute de paragrafele
31-42 referitoare la natura și amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare.
Retragerea IAS 30
45 Acest IFRS înlocuiește IAS 30 Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale
instituțiilor financiare similare.

IFRS 7
 © IASCFAnexa A
Termeni definiți
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
Alte riscuri aferente
prețuluiRiscul ca valoarea justă sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui
instrument financiar să fluctueze din cauza modificărilor prețurilor pe
piață (altele decât cele care provin din riscul ratei dobânzii sau ris –
cul valutar ), fie că aceste modificări sunt generate de factori sp ecifici
instrumentului financiar individual sau emitentului său, sau de factori
care afectează toate instrumentele financiare similare tranzacționate pe
piață.
împrumuturi de
platăÎmprumuturile de plată sunt datorii financiare, altele decât datoriile co ­
merciale pe termen scurt sau cele cu termene normale de împrumut.
restant Un activ financiar este restant atunci când partenerul nu a efectuat o plată
la scadența sa contractuală.
riscul de credit Riscul ca una dintre părțile implicate într-un instrument financiar să
genereze o pierdere financiară prin neîndeplinirea unei obligații.
riscul de lichiditate Riscul ca entitatea să întâmpine dificultăți în îndeplinirea obligațiilor
asociate datoriilor financiare.
riscul de piață Riscul ca valoarea justă sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instru ­
ment financiar să fluctueze din cauza modificărilor prețurilor pe piață.
Riscul de piață include trei tipuri de risc: riscul valutar, riscul ratei dobân ­
zii și alte riscuri aferente prețului.
riscul ratei dobânzii Riscul ca valoarea justă sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui
instrument financiar să fluctueze din cauza modificărilor ratelor de
dobândă pe piață.
riscul valutar Riscul ca valoarea justă a fluxurilor viitoare de trezorerie ale unui
instrument financiar să fluctueze din cauza modificărilor ratelor de
schimb valutar.
Următorii termeni sunt definiți în paragraful 11 al IAS 32 sau în paragraful 9 al IAS 39 și sunt utilizați
în acest IFRS cu înțelesurile specificate în IAS 32 și IAS 39.
• costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare
• active financiare disponibile pentru vânzare
• derecunoaștere

IFRS 7
© IASCF 7• instrument derivat
• metoda dobânzii efective
• instrument de capitaluri proprii
• valoare justă
• activ financiar
• instrument financiar
• datorie financiară
• activ financiar sau datorie financiară la valoarea justă prin contul de profit sau pierdere
• contract de garanție financiară
• activ financiar sau datorie financiară deținut(ă) în vederea tranzacționă rii
• tranzacție prognozată
• instrument de acoperire împotriva riscurilor
• investiții păstrate până la scadență
• împrumuturi și creanțe
• cumpărare sau vânzare normală

IFRS 7
 © IASCFAnexa B
Ghid de aplicare
Această anexă este parte integrantă din acest IFRS.
Clase de instrumente financiare și nivelul informațiilor de
furnizat (paragraful 6)
B1 Paragraful 6 solicită unei entități să grupeze instrumentele financiare în clase care sunt
corespunzătoare pentru natura informațiilor prezentate și să țină cont de caracteristicile respec ­
tivelor instrumente financiare. Clasele descrise în paragraful 6 sunt determinate de către en ­
titate și sunt, așadar, distincte de categoriile de instrumente financiare specificate în IAS 39
(care determină modul în care sunt evaluate instrumentele financiare și cum sunt recunoscute
modificările valorii juste).
B2 În determinarea claselor de instrumente financiare o entitate trebui e cel puțin:
(a) să facă distincția între instrumentele evaluate la cost amortizat și cele evaluate la
valoarea justă.
(b) să trateze drept clasă sau clase distincte acele instrumente financiare care se află în afara
ariei de aplicabilitate a acestui IFRS.
B3 O entitate decide, în funcție de circumstanțele sale particulare, câte detalii oferă pentru a
satisface cerințele acestui IFRS, ce accent pune pe diferitele aspecte ale cerințelor și cum
agregă informațiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fără a combina info rmații care au
caracteristici diferite. Este necesar să se obțină un echilibru între supr aîncărcarea situațiilor
financiare cu detalii excesive, care ar putea să nu ajute utilizatorii situațiilor financiare, camu ­
flând informațiile importante, ca rezultat al unei prea mari agregări. De exemplu, o entitate nu
trebuie să camufleze informațiile importante prin includerea lor într-un volum mare de detalii
nesemnificative. În mod similar, o entitate nu trebuie să prezinte informații care sunt într-atât
de agregate încât ascund diferențe importate între tranzacțiile individuale sau riscurile asociate.
Importanța instrumentelor financiare pentru poziția
financiară și performanța financiară
Datorii financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere
(paragrafele 10 și 11)
B4 Dacă o entitate desemnează o datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere,
paragraful 10(a) îi cere să prezinte suma modificării valorii juste a datoriei financiare care este
atribuibilă modificărilor riscului de credit al datoriei. Paragraful 10(a)(i) permite unei entități
să determine această valoare ca fiind suma modificării valorii juste a datoriei care nu se poate

IFRS 7
© IASCF atribui modificărilor condițiilor de piață care au generat riscul de piață. Dacă singurele modificări
relevante ale condițiilor de piață pentru o datorie sunt modificările unei rate de dobândă observa ­
bile (de referință), această valoare poate fi estimată după cum urmează :
(a) În primul rând, entitatea calculează rata internă de rentabilitate a datoriei la începutul
perioadei utilizând prețul de piață observat al datoriei, precum și fluxurile de trezorerie
contractuale ale datoriei la începutul perioadei. Din această rată entitatea scade rata de
dobândă observabilă (de referință) la începutul perioadei pentru a obține o componentă a
ratei interne de rentabilitate specifică pentru instrument.
(b) Apoi, entitatea calculează valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie asociate datoriei
utilizând fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la sfârșitul perioadei, actualizate
cu o rată de actualizare egală cu suma (i) ratei de dobândă observabile (de referință) la sfârșitul perioadei și (ii) componentei specifice instrumentului a ratei interne de rentabili
­
tate, determinată conform punctului (a).
(c) Diferența dintre prețul datoriei observat pe piață la sfârșitul perioadei și valoarea
determinată conform punctului (b) reprezintă modificarea valorii juste care nu se poate
atribui modificărilor ratei de dobândă observabile (de referință). Aceasta este valoarea care
trebuie prezentată.
Acest exemplu presupune că modificările valorii juste care provin din alți factori decât
modificările riscului de credit al instrumentului sau modificările ratelor de dobândă nu sunt
semnificative. Dacă instrumentul din exemplu conține un derivativ încorporat, modificarea
valorii juste a derivativului încorporat este exclusă din determinarea valorii ce urmează să fie
prezentată în conformitate cu paragraful 10(a).
Alte prezentări de informații – politici de contabilitate
(paragraful 21)
B5 Paragraf ul 21 solicită prezentarea bazei (sau bazelor) de evaluare utilizată(e) în întocmirea
situațiilor financiare și a celorlalte politici de contabilitate utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea situațiilor financiare. Pentru instrumentele financiare, astfel de prezentări de informații
pot include:
(a) pentru activele financiare sau pentru datoriile financiare desemnate ca fiind la valoarea
justă prin profit sau pierdere:
(i) natura activelor financiare sau datoriilor financiare pe care entitatea le-a desemnat ca
fiind la valoarea justă prin contul de profit sau pierdere;
(ii) criteriile pe baza cărora s-a realizat această desemnare a activelor financiare sau a
datoriilor financiare la recunoașterea inițială; și
(iii) modul în care entitatea a respectat condițiile din paragraful 9, 11A sau 12 ale IAS
39 pentru o astfel de desemnare. Pentru instrumentele desemnate în conformitate
cu paragraful (b)(i) din definiția din IAS 39 a unui activ financiar sau a unei datorii
financiare la valoarea justă prin contul de profit sau pierdere, respectiva prezentare
include o descriere narativă a circumstanțelor care au stat la baza inconsecvenței
de evaluare sau prezentare care ar interveni în alte condiții. Pentru instrumentele

IFRS 7
0 © IASCFdesemnate în conformitate cu paragraful (b)(ii) din definiția din IAS 39 a unui
activ financiar sau a unei datorii financiare la valoarea justă prin contul de profit
sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere narativă a modului în care
desemnarea ca fiind la valoarea justă prin contul de profit sau pierdere este în
concordanță cu gestiunea documentată a riscului de către entitate sau cu strategia
investițională a acesteia.
(b) criteriile pentru desemnarea activelor financiare ca fiind disponibi le pentru vânzare.
(c) dacă cumpărările sau vânzările normale ale activelor financiare sunt contabilizate la data
tranzacționării sau la data decontării (a se vedea paragraful 38 al IAS 3 9).
(d) atunci când este utilizat un cont de provizioane pentru reducerea valorii contabile a ac ­
tivelor financiare depreciate de pierderi din credite:
(i) criteriile pentru determinarea cazurilor în care valoarea contabilă a activelor fi ­
nanciare depreciate este redusă direct (sau, în cazul unei reluări a unei reduceri
a valorii contabile, majorată direct) și a cazurilor în care este utilizat contul de
provizioane; și
(ii) criteriile pentru eliminarea valorilor înregistrate în contul de provizioane în
contrapartidă cu valoarea contabilă a activelor financiare depreciate (a se vedea
paragraful 16).
(e) modul în care sunt determinate câștigurile nete sau pierderile nete pentru fiecare categorie
de instrumente financiare (a se vedea paragraful 20(a)), de exemplu, dacă pierderile nete
sau câștigurile nete aferente elementelor desemnate la valoarea justă prin contul de profit
sau pierdere includ veniturile din dobânzi sau dividende.
(f) criteriile utilizate de către entitate pentru a determina existența unor dovezi obiective cu
privire la producerea unei pierderi din depreciere (a se vedea paragraful 20(e)).
(g) atunci când au fost renegociate condițiile activelor financiare care ar fi fost, în alte
împrejurări, restante sau depreciate, politica de contabilitate pentru activele financiare
care fac obiectul condițiilor renegociate (a se vedea paragraful 36(d)).
Paragraful 113 al IAS 1 solicită, de asemenea, entităților să prezinte, în rezumatul pol iticilor
de contabilitate semnificative sau în alte note, raționamentele profesionale, altele decât cele
care implică estimări, pe care le-a realizat conducerea în procesul de aplicare a politicilor de
contabilitate ale entității și care au cel mai semnificativ efect asupra valorilor recunoscute în
situațiile financiare.
Natura și amploarea riscurilor care derivă din instrumente
financiare (paragrafele 31-42)
B6 Prezentările de informații solicitate de paragrafele 31-42 vor fi oferite fie în situațiile financiare,
fie încorporate prin referințe încrucișate din situațiile financiare la alte situații, cum ar fi
comentariile conducerii privind riscul sau un raport de risc care este disponibil pentru utilizatorii
situațiilor financiare în aceleași condiții ca și situațiile financiare și în același moment. Fără
informațiile încorporate prin referințe încrucișate, situațiile financiare sunt incomplete.

IFRS 7
© IASCF Informații cantitative de furnizat (paragraful 34)
B7 Paragraful 34(a) solicită prezentarea informațiilor cantitative rezumate cu privire la exp unerea
unei entități la riscuri, pe baza informațiilor oferite intern personalului-cheie din conducerea
entității. Atunci când o entitate utilizează mai multe metode de gestionare a expunerii la risc,
entitatea va prezenta informațiile folosind metoda sau metodele care oferă cele mai relevante
și mai credibile informații. IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori
discută noțiunile de relevanță și credibilitate.
B8 Paragraful 34(c) solicită prezentări de informații cu privire la concentrările riscului.
Concentrările riscului provin din instrumente financiare care au caracteristici similare și care
sunt afectate în mod similar de modificările condițiilor economice sau ale altor condiții. Iden ­
tificarea concentrărilor riscului necesită aplicarea raționamentului profesional la luarea în con ­
siderare a circumstanțelor entității. Prezentările privind concentrările riscului vor include:
(a) o descriere a modului în care conducerea determină concentrările;
(b) o descriere a caracteristicilor comune care identifică fiecare concentrare (de exemplu,
partener, zonă geografică, monedă sau piață); și
(c) valoarea expunerii la risc asociată cu toate instrumentele financiare care au în comun re ­
spectiva caracteristică.
Expunerea maximă la riscul de credit (paragraful 36(a))
B9 Paragraful 36(a) solicită prezentarea valorii care reprezintă cel mai bine expunerea maximă a
entității la riscul de credit. Pentru un activ financiar aceasta este, în general, valoarea contabilă
brută, mai puțin:
(a) orice valori compensate, în conformitate cu IAS 32; și
(b) orice pierderi din depreciere recunoscute în conformitate cu IAS 39.
B10 Activitățile care generează riscul de credit și expunerea maximă asociată riscului de credit
includ, dar nu sunt limitate la:
(a) acordarea împrumuturilor și creanțelor clienților și plasarea depozitelor la alte entități.
În aceste cazuri, expunerea maximă la riscul de credit este valoarea contabilă a activelor
financiare aferente.
(b) încheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu, contractele pe cursul de
schimb valutar, swap-uri pe rata dobânzii și instrumente derivate de credit. Când acti ­
vul rezultat este evaluat la valoarea justă, expunerea maximă la riscul de credit la data
raportării este egală cu valoarea contabilă.
(c) acordarea garanțiilor financiare. În acest caz, expunerea maximă la riscul de credit
este valoarea maximă pe care entitatea s-ar putea să fie nevoită să o plătească dacă
este executată garanția, valoare care ar putea fi semnificativ mai mare decât valoarea
recunoscută ca datorie.

IFRS 7
 © IASCF(d) închei erea unui angajament de credit care este irevocabil pe durata de viață a fac ilității
sau este revocabil numai ca urmare a unei modificări nefavorabile semni ficative. Dacă
emitentul nu poate deconta angajamentul de credit net în numerar sau în alt instrument
financiar, expunerea maximă la riscul de credit este egală cu întreaga valoare a angaja ­
mentului. Acest lucru se întâmplă pentru că nu este sigur dacă valoarea oricărei părți
neutilizate poate fi utilizată în viitor. Aceasta poate fi semnificativ mai mare decât valoarea
înregistrată drept datorie.
Analiza scadenței contractuale (paragraful 39(a))
B11 La întocmirea analizei scadenței contractuale pentru datoriile financiare, așa cum este cerut
în paragraful 39(a), o entitate utilizează raționamentul său profesional pentru a determina
un număr corespunzător de intervale de timp. De exemplu, o entitate poate stabili că sunt
corespunzătoare următoarele intervale de timp:
(a) intervale mai mici de o lună;
(b) intervale între o lună și trei luni;
(c) intervale între trei luni și un an; și
(d) intervale între un an și cinci ani.
B12 Atunci când un partener poate alege momentul în care se plătește o sumă, datoria este inclusă
folosind prima zi în care i se poate cere entității să plătească. De exemplu, datoriile financiare
care ar putea să fie cerute unei entități spre plată în avans, la cerere (de exemplu, depozite la
vedere) sunt incluse în primul interval de timp.
B13 Atunci când o entitate este hotărâtă să plătească anumite sume în tranșe, fiecare tranșă este
alocată primei perioade în care ar putea să i se ceară entității să plătească. De exemplu, un
angajament de împrumut neutilizat este inclus în intervalul de timp care cuprinde și prima zi
la care acesta poate fi utilizat.
B14 Sumele prezentate în analiza scadenței sunt fluxurile de trezorerie contractuale neactualizate,
de exemplu:
(a) obligații brute care decurg din contracte de leasing financiar (anterior deducerii chel ­
tuielilor financiare);
(b) prețuri specificate în contracte forward pentru achiziționarea activelor financiare cu nu ­
merar;
(c) sume nete pentru contracte swap pe rata dobânzii cu rata variabilă de plată și cu rata fixă
de încasat pentru care se fac schimburi de fluxuri nete de trezorerie;
(d) sume contractuale care urmează a fi transferate într-un instrument financiar derivat (de
exemplu, un swap valutar) pentru care se fac schimburi de fluxuri brute de trezorerie; și
(e) angajamente privind împrumuturile brute.
Astfel de fluxuri de trezorerie neactualizate diferă de suma inclusă în bilanț deoarece suma din
bilanț se bazează pe fluxurile de trezorerie actualizate.

IFRS 7
© IASCF B15 Dacă este cazul, o entitate va prezenta analiza instrumentelor financiare derivate în mod sepa ­
rat de cea a instrumentelor financiare nederivate în analiza scadențelor contractuale a datoriilor
financiare, analiză cerută în paragraful 39(a). De exemplu, ar fi corect să se facă o distincție
între fluxurile de trezorerie din instrumente financiare derivate și cele din instrumente finan ­
ciare nederivate, dacă fluxurile de trezorerie care apar din instr umentele financiare derivate
sunt decontate brut. Acest lucru se aplică deoarece ieșirea de fluxuri brute de trezorerie poate
fi însoțită și de o intrare aferentă.
B16 Atunci când suma care trebuie plătită nu este fixă, suma prezentată este calculată făcând refe-
rire la condițiile care existau la data raportării. De exemplu, atunci când suma care trebuie
plătită variază odată cu modificările indexului, suma prezentată se poate baza pe nivelul in ­
dexului la data raportării.
Riscul de piață – analiza senzitivității (paragrafele 40 și 41)
B17 Paragraful 40(a) cere efectuarea unei analize a senzitivității pentru fiecare tip de risc de piață la
care este expusă entitatea. În conformitate cu paragraful B3, o entitate decide cum să compileze
informațiile care trebuie prezentate în imaginea generală fără a co mbina informații care au
caracteristici diferite legate de expunerile la riscuri din medii economice care sunt foarte diferite.
De exemplu:
(a) o entitate care comercializează instrumente financiare ar putea prezenta această informație
separat pentru instrumentele financiare deținute pentru tranzacționare față de cele care nu
sunt deținute pentru tranzacționare.
(b) o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de piață din zone cu hiperinflație cu expu ­
nerea sa la aceleași riscuri de piață din zone cu inflație foarte mică.
Dacă o entitate este expusă doar la un singur tip de risc de piață și doar într-un mediu economic,
nu va prezenta informații dezagregate.
B18 Paragraful 40(a) cere ca analiza senzitivității să prezinte efectul modificărilor probabile ale varia ­
bilei relevante a riscului (de exemplu, ratele principale ale dobânzii pe piață, cursurile de schimb
valutar, prețurile capitalului sau prețurile mărfurilor) asupra profitului sau pierderii și asupra
capitalurilor proprii. În acest scop:
(a) entităților nu li se cere să determine care ar fi fost profitul sau pierderea dacă variabilele
relevante ale riscului ar fi fost diferite. În locul acestui lucru, entitățile prezintă efectul
asupra profitului sau pierderii și asupra capitalurilor proprii la data bilanțului presu ­
punând că a avut loc o modificare probabilă a variabilei relevante a riscului la data
bilanțului și că aceasta ar fi fost aplicată la expunerile la risc care existau la acea dată.
De exemplu, dacă o entitate are o datorie cu rată variabilă la sfârșitul anului, entitatea
ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii (adică cheltuielile cu dobânda) pentru
anul curent dacă ratele dobânzii au variat cu sume probabile.
(b) entităților nu li se cere să prezinte efectul asupra profitului sau pierderii și asupra
capitalurilor proprii în cazul fiecărei modificări în cadrul unui interval probabil al
modificărilor variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificărilor din
extremele intervalului probabil ar fi suficientă.

IFRS 7
 © IASCFB19 Când determină ce înseamnă o modificare probabilă a variabilei relevante a riscului, o entitate
trebuie să ia în considerare:
(a) mediile economice în care activează. O modificare probabilă nu ar trebui să includă
„cele mai rele așteptări” sau „teste de rezistență”. Mai mult, dacă rata modificărilor
în variabila de bază a riscului este stabilă, entitatea nu trebuie să schimbe modificarea
probabilă din variabila riscului. De exemplu, să presupunem că ratele dobânzilor sunt de
5 la sută și că o entitate determină că o fluctuație în ratele dobânzii de ±50 de puncte de
bază este destul de probabilă. Aceasta ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii
și asupra capitalurilor proprii în cazul în care ratele dobânzii s-ar schimba în 4,5 la sută
sau în 5,5 la sută. În următoarea perioadă, ratele dobânzii au crescut la 5,5 la sută. Enti ­
tatea continuă să creadă că ratele dobânzii ar putea să fluctueze cu ±50 de puncte de bază
(adică faptul că rata de modificare a ratei dobânzii este stabilă). Entitatea ar prezenta
efectul asupra profitului sau pierderii și asupra capitalurilor proprii în cazul în care ratele
dobânzii s-ar modifica în 5 la sută sau în 6 la sută. Entității nu i se va cere să-și revadă
evaluările făcute asupra faptului că este probabil ca ratele dobânzii să fluctueze cu ±50
de puncte de bază, cu excepția momentului în care există dovezi că ratele dobânzii au
devenit mult mai volatile.
(b) perioada de timp în care se face evaluarea. Analiza senzitivității va arăta efectele
modificărilor care sunt foarte probabile în perioada care durează până în momentul în
care entitatea își va prezenta din nou aceste informații, perioadă care este de obicei
următoarea perioadă anuală de raportare.
B20 Paragraful 41 îi permite unei entități să utilizeze o analiză a senzitivității care reflectă
interdependența dintre variabilele riscului, cum ar fi o metodologie legată de valoarea în caz
de risc, dacă utilizează această analiză pentru a-și gestiona expunerea sa la riscurile financiare.
Acest caz este valabil chiar și dacă o astfel de metodologie evaluează doar potențialul de pier ­
dere și dacă nu evaluează potențialul de câștig. O astfel de entitate ar putea să respecte para ­
graful 41(a) prin prezentarea tipului de model de valoare în caz de risc folosit (de exemplu,
atunci când modelul se bazează pe simulări tip Monte Carlo), prin prezentarea modalității în
care funcționează modelul și prin prezentarea principalelor presupuneri (de exemplu, perioa ­
da de deținere și gradul de încredere). Entitățile ar putea de asemenea prezenta perioada de
observație istorică și ponderările aplicate observațiilor în cadrul acelei perioade, o explicație
a felului în care sunt abordate opțiunile în cadrul calculelor și ce volatilități și corelări sunt
folosite (sau, în alt caz, simulări de probabilitate Monte Carlo).
B21 O entitate va oferi analize de senzitivitate pentru întreaga sa activitate, dar poate oferi tipuri
diferite de analize de senzitivitate pentru clase diferite de instrumente financiare.
Riscul ratei dobânzii
B22 Riscul ratei dobânzii apare la instrumentele financiare purtătoare de dobândă recunoscute
în bilanț (de exemplu, împrumuturi, creanțe și instrumente de datorii emise) și la anumite
instrumente financiare care nu sunt recunoscute în bilanț (de exemplu, anumite angaj amente
de creditare).

IFRS 7
© IASCF Riscul valutar
B23 Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instrumentele financiare care sunt
exprimate într-o monedă străină, adică într-o altă monedă decât moneda funcțională în care sunt
evaluate. În contextul acestui IFRS, riscul valutar nu apare din instrumente financiare care sunt
elemente nemonetare sau din instrumente financiare exprimate în mon eda funcțională.
B24 Este prezentată câte o analiză a senzitivității pentru fiecare monedă la care entitatea are o
expunere semnificativă la risc.
Alte riscuri de preț
B25 Alte riscuri de preț apar la instrumentele financiare din cauza modificărilor prețurilor mărfurilor
sau ale prețurilor capitalurilor proprii, de exemplu. Pentru a respecta paragr aful 40, o entitate
ar putea prezenta efectul unei descreșteri a unui indice bursier specificat, a prețurilor mărfurilor
și altor variabile ale riscurilor. De exemplu, dacă o entitate oferă garanții pe valoarea reziduală,
garanții care reprezintă instrumente financiare, entitatea prezintă o creștere sau o descreștere a
valorii activelor la care se aplică garanția.
B26 Două cazuri de instrumente financiare care ar putea da naștere unui risc de preț al capitaluri ­
lor proprii sunt: (a) cazul în care se dețin capitaluri proprii într-o altă entitate și (b) cazul în
care se fac investiții într-un fond, care la rândul său deține investiții în instrumente de capi ­
taluri proprii. Alte cazuri includ contracte forward și opțiuni de cumpărare sau de vânzare
a unor cantități specificate dintr-un instrument de capitaluri proprii și contracte swap care
sunt indexate la prețurile capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de instrumente financiare sunt afectate de modificările prețurilor de piață ale instr umentelor de capitaluri
proprii de bază.
B27 În conformitate cu paragraful 40(a), senzitivitatea profitului sau pierderii (care apare, de exem ­
plu, din instrumentele clasificate ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere și din sumele
care reprezintă deprecierea activelor financiare disponibile pentru vânzare) este prezentată
separat față de senzitivitatea capitalurilor proprii (care apare, de exemplu, din instrumentele
clasificate ca fiind disponibile pentru vânzare).
B28 Instrumentele financiare pe care o entitate le clasifică a fi instrumente de capitaluri proprii
nu sunt reevaluate. Nici profitul sau pierderea, și nici capitalurile proprii nu vor fi afectate de
riscul prețului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu se cere nici o analiză
a senzitivității.

IFRS 
 © IASCFStandardul Internațional de Raportare Financiară 8
Segmente de activitate
Principiu de bază
1 O entitate va prezenta informații care să dea posibilitatea utilizatorilor situațiilor sale
financiare să evalueze natura și efectele financiare ale activităților în care se angajează,
precum și mediile economice în care funcționează.
Arie de aplicabilitate
2 Prezentul IFRS se va aplica:
(a) situațiilor financiare separate sau individuale ale unei entități:
(i) ale cărei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacționate pe o piață
publică (o bursă de schimb națională sau străină sau o piață nereglementată, inclu ­
siv piețele locale și regionale) sau
(ii) care își depune sau urmează să-și claseze situațiile financiare la o comisie de valori
mobiliare sau altă organizație de reglementare, în scopul emiterii oricărei categorii
de instrumente pe o piață publică; și
(b) situațiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate mamă:
(i) ale cărei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacționate pe o piață
publică (o bursă de schimb națională sau străină sau o piață nereglementată, inclusiv
piețele locale și regionale) sau
(ii) care își depune sau urmează să-și claseze situațiile financiare la o comisie de valori
mobiliare sau altă organizație de reglementare, în scopul emiterii oricărei categorii
de instrumente pe o piață publică.
3 Dacă o entitate căreia nu i se cere să aplice prezentul IFRS alege să prezinte informații despre
segmente care nu se conformează prezentului IFRS, ea nu va descrie informațiile ca informații
pe segmente.
4 Dacă un raport financiar conține atât situațiile financiare consolidate ale unei societăți mamă
care intră în aria de aplicabilitate a prezentului IFRS, precum și situațiile financiare separate
ale societății mamă, informațiile pe segmente sunt solicitate numai pentru situațiile financiare
consolidate.
Segmente de activitate
5 Un sistem de activitate este o componentă a unei entități:
(a) care e ste angajată în activități de afaceri din care ar putea obține venituri și ar putea suporta
cheltuieli (inclusiv veniturile și cheltuielile legate de tranzacțiile cu alte componente ale
aceleiași entități),

IFRS 
© IASCF 7(b) ale cărei rezultate ale activităților sunt examinate în mod regulat de către principalul
factor de decizie din entitate, pentru a se lua decizii în ceea ce privește resursele alocate
segmentului și evaluării performanțelor acestuia, și
(c) pentru care sunt disponibile informații financiare separate.
Un segment de activitate poate fi implicat în activități de afaceri de pe urma cărora mai urmează
să obțină venituri, de exemplu începerea operațiunilor poate constitui un segment de activitate
înainte de obținerea veniturilor.
6 Nu orice parte a unei entități constituie în mod necesar un segment de activitate sau o parte a
unui segment de activitate. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente
cu anumite funcții s-ar putea să nu obțină venituri sau ar putea obține venituri care sunt leg ­
ate numai de activitățile entității și care nu ar putea fi calificate drept segmente de activitate.
Conform prezentului IFRS, planurile de beneficii post-angajare ale unei entități nu sunt
considerate segmente de activitate.
7 Termenul de „principal factor de decizie” definește o funcție, nu neapărat un administrator cu
titlu specific. Această funcție este aceea de a aloca resurse și de a evalua performanța segmen ­
telor de activitate ale unei entități. Adesea, principalul factor de decizie dintr-o entitate este
directorul executiv sau șeful executiv dar, de exemplu, poate fi și un grup de directori executivi
sau alte persoane.
8 Pentru multe entități, cele trei caracteristici ale segmentelor de activitate descrise în para ­
graful 5 identifică în mod clar segmentele lor de activitate. Totuși, o entitate poate elabora
rapoarte în care activitățile sale de afaceri sunt prezentate în diferite moduri. Dacă principalul
factor de decizie utilizează mai mult de un set de informații pe segmente, alți factori pot iden ­
tifica un singur set de componente care constituie segmentele de activitate ale entității, inclusiv
natura activităților de afaceri ale fiecărei componente, existența administratorilor responsabili
ai acestora și informațiile prezentate consiliului director.
9 În general, un segment de activitate are un administrator de segment care este direct re ­
sponsabil și care menține un contact regulat cu principalul factor de decizie pentru a discuta
activitățile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Ter ­
menul de „administrator de segment” identifică o funcție, nu neapărat un administrator cu titlu
specific. Principalul factor de decizie poate fi, de asemenea, administrator de segment pentru
unele segmente de activitate. Un singur administrator poate fi administrator de segment pentru
mai multe segmente de activitate. În cazul în care caracteristicile din paragraful 5 se aplică
la mai multe seturi de componente ale unei organizații, dar există un singur set pentru care
administratorii de segmente sunt considerați responsabili, acest set de componente constituie
segmentele de activitate.
10 Caracteristicile din paragraful 5 se pot aplica pentru două sau mai multe seturi de compo ­
nente care coincid parțial și pentru care administratorii sunt considerați responsabili. Această
structură este uneori numită formă de organizare matrice. De exemplu, în unele entități, unii

IFRS 
 © IASCFadministratori sunt responsabili cu diferite linii de produse și servicii din întreaga lume, în
timp ce alți administratori sunt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul factor de
decizie examinează în mod regulat rezultatele activității ambelor seturi de componente, iar
informațiile financiare sunt disponibile pentru ambele. În acest caz, entitatea va determina ce set
de componente constituie segmentele de activitate, în funcție de princi piul de bază.
Segmente raportabile
11 O entitate va raporta separat informații despre fiecare segment de activitate care:
(a) a fost identificat în conformitate cu paragrafele 5-10 sau rezultă din agregarea a două sau
mai multe segmente, în conformitate cu paragraful 12, și
(b) depășește pragurile cantitative din paragraful 13.
Paragrafele 14-19 specifică alte situații în care se vor raporta informații separate despre un seg ­
ment de activitate.
Criterii de agregare
12 Segmentele de activitate prezintă adesea performanțe financiare similare pe termen lung dacă
au caracteristici economice similare. De exemplu, marjele brute medii similare pe termen lung
pentru două segmente de activitate se pot preconiza în cazul în care caracteristicile lor eco ­
nomice sunt similare. Două sau mai multe segmente de activitate pot fi agregate într-un singur
segment de activitate dacă agregarea este conformă cu principiul fundamental al prezentului
IFRS, segmentele au caracteristici economice similare și segmentele sunt similare în fiecare
dintre aspectele următoare:
(a) natura produselor și serviciilor;
(b) natura proceselor de producție;
(c) tipul sau categoria de clienți pentru produsele și serviciile lor;
(d) metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; și
(e) dacă se aplică, natura mediului de reglementare, de exemplu, sector bancar, asigurări sau
utilități publice.
Praguri cantitative
13 O entitate va raporta separat informațiile despre un segment de activitate care respectă oricare
dintre următoarele praguri cantitative:
(a) Veniturile sale raportate, inclusiv vânzările către clienți externi și vânzările sau transfe-
rurile între segmente reprezintă 10 la sută sau mai mult din veniturile combinate, interne și
externe, ale tuturor segmentelor de activitate.
(b) Valoarea absolută a profitului sau pierderii sale raportate este 10 la sută sau cea mai mare
valoare, în valoare absolută, dintre (i) profitul combinat raportat pentru toate segmentele

IFRS 
© IASCF de activitate care nu au raportat o pierdere și (ii) pierderea raportată combinată din toate
segmentele de activitate care au raportat o pierdere.
(c) Activele sale reprezintă 10 la sută sau mai mult din activele combinate ale tuturor
segmentelor de activitate.
Segmentele de activitate care nu respectă niciunul din pragurile cantitative pot fi considerate
raportabile și pot fi prezentate separat, dacă administrația este de părere că informațiile despre
segmente ar fi utile pentru utilizatorii situațiilor financiare.
14 O entitate poate combina informațiile despre segmentele de activitate care nu respectă pra ­
gurile cantitative cu informațiile despre alte segmente de activitate care nu respectă pragurile
cantitative pentru a produce un segment raportabil numai dacă segmentele de activitate au
caracteristici economice similare și respectă majoritatea criteriilor de agregare prezentate în
paragraful 12.
15 Dacă veniturile totale externe raportate de segmentele de activitate constituie mai puțin de 75
la sută din veniturile entității, vor fi identificate segmente de activitate adiționale drept seg ­
mente raportabile (chiar dacă ele nu satisfac criteriile din paragraful 13), până când cel puțin
75 la sută din veniturile entității sunt incluse în segmentele raportabile.
16 Informațiile despre alte activități de afaceri și segmente de activitate care nu sunt raportabile
vor fi combinate și prezentate în categoria „toate celelalte segmente”, separat de alte elemente
de reconciliere din reconcilierile solicitate de paragraful 28. Sursele de venituri incluse în
categoria „toate celelalte segmente” vor fi și ele prezentate.
17 Dacă administrația consideră că un segment de activitate identificat ca segment raportabil în
perioada imediat precedentă este de o importanță continuă, informațiile despre acest segment
vor continua să fie raportate separat în perioada curentă, chiar dacă nu mai satisface criteriile
de raportabilitate din paragraful 13.
18 Dacă un segment de activitate este identificat ca segment raportabil în perioada curentă în
conformitate cu pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioadă anterioară prezen ­
tate în scop comparativ vor fi retratate pentru a reflecta noul segment raportabil ca un segment
separat, chiar dacă acest segment nu a satisfăcut criteriile de raportabilitate din paragraful 13
în perioada anterioară, cu excepția cazului în care informațiile necesare nu sunt disponibile, iar
costul elaborării acestora ar fi exagerat.
19 Ar putea exista o limită practică a numărului de segmente raportabile pe care o entitate le
prezintă separat, dincolo de care informațiile pe segmente pot deveni prea detaliate. Deși nu
s-a determinat o limită precisă, deoarece numărul de segmente care sunt raportabile în confor ­
mitate cu paragrafele 13-18 depășește cifra de zece, enti tatea ar trebui să analizeze dacă s-a atins
o limită practică.
Prezentarea informațiilor
20 O entitate va prezenta informaț ii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situațiilor sale
financiare să evalueze natura și efectele financiare ale activităților de afaceri în care se
angajează, precum și mediile economice în care își desfășoară activitatea.

IFRS 
0 © IASCF21 Pentru a respecta principiul din paragraful 20, o entitate va prezenta următoarele pentru fiecare
perioadă pentru care se prezintă un cont de profit și pierderi:
(a) Informații generale conform descrierii din paragraful 22;
(b) Informații despre profitul sau pierderea pe segment raportabil, inclusiv veniturile specifi ­
cate și cheltuielile incluse în profitul sau pierderea pe segment raportabil, activele seg ­
mentului, datoriile segmentului și baza de evaluare, conform descrierii din paragrafele
23-27; și
(c) reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale profitului sau pierderii pe segment,
ale activelor segmentului, datoriilor segmentului și altor elemente importante pe seg ­
mente în valori corespunzătoare ale entității, conform descrierii din paragraful 28.
Reconcilierile valorilor din bilanț pentru segmentele raportabile cu valorile din bilanțul entității
sunt solicitate pentru fiecare dată la care se prezintă un bilanț. Informațiile pentru perioadele
anterioare vor fi retratate conform descrierii din paragrafele 29 și 30.
Informații generale
22 O entitate va prezenta următoarele informații generale:
(a) factorii utilizați pentru identificarea segmentelor raportabile ale entității, inclusiv baza de
organizare (de exemplu, dacă conducerea a ales să organizeze entitatea după diferențele
dintre produse și servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o combinație de
factori și dacă segmentele de activitate au fost agregate), și
(b) tipuri de produse și servicii din care își derivă veniturile fiecare segment raportabil.
Informații despre profit sau pierdere, active și datorii
23 O entitate v a raporta o evaluare a profitului sau pierderii și a activelor totale pentru fiecare seg ­
ment raportabil. O entitate va raporta o evaluare a datoriilor pentru fiecare segment raportabil
dacă o astfel de valoare este furnizată în mod periodic principalului factor de decizie. O enti ­
tate va prezenta, de asemenea, următoarele informații despre fiecare segment raportabil, dacă
valorile specificate sunt incluse în evaluarea profitului sau pierderii pe segment, examinat de
către principalul factor de decizie sau sunt furnizate în alt fel, în mod periodic, principalului
factor de decizie, chiar dacă nu sunt in cluse în evaluarea profitului sau pierderii pe segment:
(a) veniturile de la clienții externi;
(b) veniturile din tranzacții cu alte segmente de activitate ale aceleia și entități;
(c) veniturile din dobânzi;
(d) cheltuielile cu dobânzile;
(e) depreciere și amortizare;
(f) elemente importante ale veniturilor și cheltuielilor prezentate în conformitate cu paragraful
86 din IAS 1 Prezentarea Situațiilor Financiare ;

IFRS 
© IASCF (g) interesele entității în profitul sau pierderea entităților asociate și ale asocierilor în participa ­
ție contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
(h) cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; și
(i) elementele nemonetare importante, în afara deprecierii și amortizării.
O entitate va raporta veniturile din dobânzi separat de cheltuielile cu dobânzile pentru fiecare
segment raportabil, numai dacă majoritatea veniturilor pe segment nu provine din dobânzi, iar
principalul factor de decizie se bazează în special pe veniturile nete din dobânzi pentru evalu ­
area performanței segmentului și pentru a lua decizii cu privire la resursele care trebuie alocate
segmentului respectiv. În această situație, o entitate poate raporta veniturile din dobânzi pe
segment, net față de cheltuielile cu dobânzile și poate prezenta acest fapt.
24 O entitate va prezenta următoarele informații despre fiecare segment raportabil, dacă valorile
specifice sunt incluse în evaluarea activelor segmentului examinate de principalul factor de
decizie sau sunt furnizate regulat în alt mod principalului factor de decizie, chiar dacă acestea
nu sunt incluse în evaluarea activelor segmentului:
(a) valoarea investițiilor în entitățile asociate și în asocierile în participație contabilizate prin
metoda punerii în echivalență; și
(b) valorile suplimentărilor la activele imobilizate ∗, altele decât instrumentele financiare,
creanțele privind impozitul amânat, creanțele privind beneficiile post-angajare (a se ve ­
dea IAS 19 Beneficiile angajaților paragrafele 54-58) și drepturile care rezultă din con ­
tractele de asigurare.
Evaluare
25 Valoarea fiecărui element de segment raportat va fi evaluarea raportată principalului factor
de decizie în scopul luării deciziilor privind alocarea resurselor pentru segmentul respectiv
și evaluarea performanței acestuia. Ajustările și eliminările făcute la întocmirea situațiilor
financiare ale unei entități și alocările veniturilor, cheltuielilor și câștigurilor sau pierderilor vor
fi incluse în determinarea evaluării profitului sau pierderii pe segment, care va fi utilizat de către
principalul factor de decizie. În mod similar, numai acele active și datorii care sunt incluse în
evaluările activelor segmentului și datoriilor segmentului care sunt utilizate de către principalul
factor de decizie vor fi raportate pentru segmentul respectiv. Dacă valorile sunt alocate profitului
sau pierderii pe segment sau activelor sau datoriilor raportate, aceste valori vor fi alocate pe o
bază rezonabilă.
26 Dacă principalul factor de decizie utilizează numai o singură evaluare a profitului sau pierderii
pe segment de activitate, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului în evaluarea
performanței segmentului și hotărârea de a aloca resursele, profitul sau pierderea pe segment,
activele și datoriile acestuia vor fi raportate la acele evaluări. Dacă principalul factor de decizie
utilizează mai multe evaluări ale profitului sau pierderii unui segment de activitate, a activelor
∗ Pentru activele clasificate conform unei prezentări de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile
preconizate a fi recuperate în peste douăsprezece luni după data bilanțului.

IFRS 
 © IASCFsegm entului sau a datoriilor segmentului, evaluările raportate vor fi cele considerate de către
conducere ca fiind determinate în conformitate cu principiile de evaluare care sunt cele mai
consecvente cu cele utilizate în evaluarea valorilor corespunzătoare din situațiile financiare ale
entității.
27 O entitate va furniza o explicație a evaluărilor profitului sau pierderii pe segment, a activelor
segmentului și a datoriilor segmentului pentru fiecare segment raportabil. O entitate va raporta
minimum următoarele:
(a) baza de contabilizare pentru orice tranzacție între segmentele raportabile.
(b) natura oricăror diferențe între evaluările profitului sau pierderii segmentelor raportabile
și profitului sau pierderii entității înainte de cheltuielile sau veniturile privind impozitul
pe profit și activitățile întrerupte (dacă nu rezultă din reconcilierile descrise în para ­
graful 28). Aceste diferențe ar putea include politicile contabile și politicile de alocare a
costurilor suportate la nivel central care sunt necesare pentru cunoașterea informațiilor
pentru un segment raportat.
(c) natura oricăror diferențe dintre evaluările activelor segmentelor raportabile și activele
entității (dacă nu rezultă din reconcilierile descrise în paragraful 28). Aceste diferențe ar
putea include politicile contabile și politicile de alocare a activelor utilizate în comun,
care sunt necesare pentru cunoașterea informațiilor pentru un segment raportat.
(d) natura oricăror diferențe dintre evaluările datoriilor pe segmente raportabile și datoriile
entității (dacă nu rezultă din reconcilierile descrise în paragraful 28). Aceste diferențe ar
putea include politicile contabile și politicile de alocare a datoriilor utilizate în comun,
care sunt necesare pentru cunoașterea informațiilor pentru un segment raportat.
(e) natura oricăror modificări din perioadele anterioare privind metodele de evaluare utili ­
zate pentru determinarea profitului sau pierderii pe segment raportat, precum și efectul,
dacă există, al acestor modificări asupra evaluării profitului sau pierderii pe segment.
(f) natura și efectul oricăror alocări asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu,
o entitate ar fi putut aloca cheltuielile de amortizare a unui segmen t fără a aloca activele
amortizabile aferente acelui segment.
Reconcilieri
28 O entitate va furniza reconcilierile tuturor celor care urmează:
(a) totalului veniturilor segmentelor raportabile față de veniturile ent ității.
(b) totalului evaluărilor profitului sau pierderii pe segmente raportabile față de profitul
sau pierderea entității înainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) și de
activitățile întrerupte. Totuși, dacă o entitate alocă segmentelor raportabile elemente
cum ar fi cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul
evaluărilor profitului sau pierderii pe segmente față de profitul sau pierderea entității după
aceste elemente.

IFRS 
© IASCF (c) totalul activelor segmentelor raportabile față de activele entității .
(d) totalul datoriilor segmentelor raportabile față de datoriile entității dacă datoriile segmentelor
sunt raportate în conformitate cu paragraful 23.
(e) totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de informații
prezentat la valoarea corespunzătoare pentru entitate.
Toate elementele de reconciliere importante vor fi identificate și descrise separat. De exemplu,
valoarea fiecărei ajustări importante necesare pentru reconcilierea profitului sau pierderii
pe segment raportabil față de profitul sau pierderea entității, care rezultă din diferite politici
contabile va fi identificată separat și va fi descrisă.
Retratarea informațiilor raportate anterior
29 Dacă o entitate își modifică structura organizării sale interne într-un mod care generează
schimbarea alcătuirii segmentelor sale raportabile, informațiile corespunzătoare perioade ­
lor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, vor fi retratate cu excepția cazului în care
informațiile nu sunt disponibile, iar costul elaborării acestora ar fi exagerat. Precizarea că
informațiile nu sunt disponibile și că elaborarea acestora va presupune un cost excesiv se va
face pentru fiecare element individual de prezentare. Ca urmare a unei modificări în alcătuirea
segmentelor sale raportabile, o entitate va prezenta dacă a retratat elementele corespunzătoare
ale informațiilor pe segmente pentru perioadele anterioare.
30 Dacă o entitate a modificat structura organizării sale interne într-un mod care generează schim ­
barea alcătuirii segmentelor sale raportabile și dacă informațiile pe segmente corespunzătoare
perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare nu sunt retratate pentru a reflecta modi ­
ficarea, entitatea va prezenta, în anul în care are loc modificarea, informațiile pe segmente
pentru perioada curentă, atât conform bazei vechi, cât și conform bazei noi de segmentare, cu
excepția cazului în care informațiile necesare nu sunt disponibile, iar costul elaborării acestora
ar fi excesiv.
Prezentări de informații pentru întreaga entitate
31 Paragrafele 32-34 se aplică tuturor entităților care fac obiectul acestui IFRS inclusiv acele
entități care au un singur segment raportabil. Unele activități ale entității nu sunt organizate
pe baza diferențelor dintre diferitele produsele și serviciile aferente sau pe baza diferențelor
dintre regiunile geografice ale activităților. Astfel segmentele raportabile ale entității pot
raporta veniturile unei largi game de produse și servicii fundamental diferite, sau mai multe
segmente raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleași produse și servicii. În mod
similar, segmentele raportabile ale unei entități pot deține active în diferite zone geografice
și pot raporta venituri din partea clienților din diferite zone geografice, sau multe segmente
raportabile pot opera în aceeași zonă geografică. Informațiile cerute de către paragrafele 32- 34
vor fi furnizate doar dacă nu sunt furnizate ca parte a informațiilor privind segmentul raportabil
cerute de către acest IFRS.

IFRS 
 © IASCFInformații privind produsele și serviciile
32 O entitate va raporta veniturile din partea clienților ext erni pentru fiecare produs și serviciu sau
pentru fiecare produse și servicii similare, cu excepția cazului în care informațiile necesare nu
sunt disponibile și costul elaborării acestora este excesiv, caz în care acest fapt va fi prezentat.
Valorile veniturilor raportate vor lua în considerare informațiile financiare utilizate pentru a
elabora situațiile financiare ale entității.
Informații despre zonele geografice
33 O entitate va raporta următoarele informații geografice, cu excepția cazului în care informațiile
necesare nu sunt disponibile iar costul elaborării acestora ar fi excesiv:
(a) veniturile din partea clienților externi (i) atribuite țării unde își are sediul entitatea și (ii)
atribuite tuturor țărilor străine, în mod cumulat, din care entitatea își generează venitu ­
rile. Dacă veniturile din partea clienților externi atribuite unei anumite țări străine sunt
semnificative, acele venituri vor fi prezentate separat. O entitate va prezenta baza pentru
atribuirea veniturilor din partea clienților externi țărilor individuale.
(b) activele imobilizate * altele decât instrumentele financiare, creanțele privind impozitul
amânat, creanțele privind beneficiile post-angajare și drepturile care rezultă din con ­
tracte de asigurare (i) localizate în țara în care se află sediul entității și (ii) localizate
în toate țările străine în care entitatea deține active. Dacă activele dintr-o anumită țară
străină sunt semnificative, acele active vor fi prezentate separat.
Valorile raportate se vor baza pe informațiile financiare care sunt utilizate pentru elabo ­
rarea situațiilor financiare ale entității. Dacă informațiile necesare nu sunt disponibile și
costul elaborării acestora ar fi excesiv, acest fapt va fi prezentat. O entitate poate furniza,
suplimentar față informațiile cerute de către acest paragraf, sub-totaluri ale informațiilor
geografice privind grupuri de țări.
Informații despre clienții principali
34 O entitate va oferi informații privind măsura în care depinde de clienții principali. Dacă veni ­
turile din tranzacțiile cu un singur client extern se ridică la 10 la sută sau mai mult din veni ­
turile entității, entitatea va prezenta acest fapt, valoarea totală a veniturilor din partea fiecărui
astfel de client, precum și identitatea segmentului sau segmentelor care raportează veniturile.
Entitatea nu trebuie să prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veniturilor pe care
fiecare segment le raportează din partea acelui client. În contextul acestui IFRS un grup de
entități, cunoscut entității raportoare ca fiind sub control comun, va fi considerat un singur cli ­
ent, iar o administrație (națională, de stat, provincială, teritorială, locală sau străină) precum și
entitățile cunoscute entității raportoare a fi sub controlul acelei administrații vor fi conside-
rate un singur client.
* Pentru activele clasificate conform unei prezentări a lichidităților, activele imobilizate sunt activele care includ valorile
care se așteaptă a fi recuperate într-un interval mai mare de douăsprezece luni de la data bilanțului.

IFRS 
© IASCF  Tranziția și data intrării în vigoare
35 O entitate va aplica acest IFRS în situațiile sale financiare anuale pentru perioade cu începere de
la 1 ianuarie 2009. Este permisă aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest IFRS
în situațiile sale financiare anterior datei de 1 ianuarie 2009, ea va prezent a acest fapt.
36 Informațiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca informații comparative pentru
anii în care s-au aplicat inițial, vor fi retratate conform cerințelor acestui IFRS, cu excepția cazului
în care informațiile necesare nu sunt disponibile și costul elaborării ac estora ar fi excesiv.
Retragerea IAS 14
37 Acest IFRS înlocuiește IAS 14 Raportarea pe segmente.

IFRS 
 © IASCFAnexa A
Termen definit
Această anexă face parte integrantă din IFRS.
segment de
activitate Un segment de activitate este o componentă a unui entități:
(a) care se angajează în activități din care pot obține venituri și care
generează cheltuieli (inclusiv veniturile și cheltuielile aferente
tranzacțiilor cu alte componente ale aceleiași entități).
(b) ale cărei rezultate din activitate sunt examinate în mod regulat de
către principalul factor de decizie al entității care decide cu privire la
alocarea resurselor pe segment și care îi evaluează performanțele, și
(c) pentru care sunt disponibile informații financiare distincte.

IAS 
© IASCF 7Standardul Internațional de Contabilitate 1
Prezentarea situațiilor financiare
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare
generale, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității pentru
perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. Pentru a realiza acest obi ­
ectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situațiilor financiare,
recomandări pentru structura acestora și cerințe minime privind conținutul lor. Recunoașterea,
evaluarea și prezentarea tranzacțiilor și evenimentelor specifice sunt tratate în alte Standarde
și Interpretări.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situațiilor financiare generale
întocmite și prezentate în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară (IFRS-uri).
3 Situațiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care
nu sunt în situația de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Situațiile
financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui docu ­
ment public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Sta ndard nu se aplică
structurii și conținutului situațiilor financiare interimare simplificate elaborate în conformitate
cu IAS 34 Raportarea financiară interimară . Totuși, paragrafele 13-41 se aplică unor astfel de
situații financiare. Acest Standard se aplică în egală măsură tuturor entităților, chiar dacă au
nevoie să pregătească sau nu situații financiare cons olidate sau situații financiare individuale,
după cum se definește în IAS 27 Situații fina nciare consolidate și individuale.
4 [Șters]
5 Acest Standard utilizează o terminologie corespunzătoare entităților cu scop lucrativ, inclusiv
entităților din sectorul public. Entitățile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamental
care urmăresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite să modifice descrierile utilizate pen ­
tru anumite elemente-rânduri din situațiile financiare și pentru situațiile financiare ca atare.
6 În mod asemănător, entitățile care nu au capital propriu după cum este acesta definit în IAS
32 Instrumente financiare : prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) și entitățile al
căror capital pe acțiuni nu este capital propriu (de exemplu, unele entități cooperative) ar pu ­
tea fi nevoite să adapteze prezentarea în situațiile financiare a intereselor membrilor sau ale
deținătorilor de unități.
Scopul situațiilor financiare
7 Situațiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziției financiare și a performanței finan ­
ciare a unei entități. Obiectivul situațiilor financiare generale este de a oferi informații despre

IAS 
 © IASCFpoziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pen ­
tru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de
asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii entităților. Pentru a atinge acest
obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;
(e) alte modificări în capitalurile proprii; și
(f) fluxurile de trezorerie ale entității.
Aceste informații, împreună cu alte informații din notele la situațiile financiare, ajută utilizatorii
situațiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entității și în special a
momentului de apariție și a gradului de certitudine.
Componente ale situațiilor financiare
8 Un set complet de situații financiare include:
(a) un bilanț;
(b) un cont de profit și pierdere;
(c) o situație a modificărilor în capitalurile proprii care să reflecte fie:
(i) toate modificările capitalurilor proprii, fie
(ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacții
cu deținătorii de capitaluri proprii care acționează în calitatea lor de deținători
de capitaluri proprii;
(d) o situație a fluxurilor de trezorerie; și
(e) note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note expli –
cative.
9 Multe entități prezintă, în afara situațiilor financiare, o analiză financiară efectuată de condu ­
cere care descrie și explică caracteristicile principale ale performanței financiare și poziției
financiare ale entității, precum și principalele incertitudini cu care se confruntă. Un astfel de
raport poate include o analiză a:
(a) principalilor factori și principalelor influențe care determină performanța financiară, in ­
clusiv a modificărilor mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, reacției entității
la modificările respective și efectul acestora, precum și al politicii de investiții pentru a-și
menține și îmbunătăți aceste performanțe, inclusiv politica de dividend e;

IAS 
© IASCF (b) surselor de finanțare ale entității și ratei vizate de îndatorare a ca pitalului; și
(c) resurselor entității care nu sunt recunoscute în bilanț conform IFRS-uri lor.
10 Multe entități prezintă, de asemenea, în afara situațiilor financiare, rapoarte și situații cum ar fi
rapoartele asupra mediului și situațiile asupra valorii adăugate, în special în sectoarele în care
factorii de mediu sunt semnificativi și atunci când angajații sunt considerați a fi un grup impor ­
tant de utilizatori. Rapoartele și situațiile prezentate în afara situațiilor financiare sunt în afara
ariei de aplicabilitate a IFRS-urilor.
Definiții
11 Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard având sensurile specificate:
Imposibilitate Aplicarea unei cerințe este imposibilă atunci când entitatea nu poate să o
aplice după ce a făcut toate eforturile rezonabile de a face acest lucru.
Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) sunt Standardele și
Interpretările adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabili –
tate (IASB). Ele includ:
(a) Standarde Internaționale de Raportare Financiară;
(b) Standarde Internaționale de Contabilitate; și
(c) Interpretări care au fost emise de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de către fostul Comitet Perma –
nent pentru Interpretări (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declarațiile greșite ale elementelor sunt semnificative dacă ar
putea, individual sau împreună, să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii
luate pe baza situațiilor financiare. Semnificația depinde de mărimea și natura omisiunilor
sau erorilor luate în considerare în funcție de situație. Mărimea sau natura elementului sau
o combinație a acestora ar putea fi factorul determinant.
Notele conțin informații suplimentare față de cele prezentate în bilanț, contul de profit și
pierdere, situația modificărilor în capitalurile proprii și situația fluxurilor de trezorerie.
Notele oferă descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate în aceste situații și
informații privind elementele care nu se califică pentru a fi recunoscute în acele situații.
12 Evaluarea dacă o omisiune sau o declarație greșită ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel semnificativă, necesită luarea în considerare a cara cteristicilor ace
­
lor utilizatori. Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare prevede
în paragraful 25 că „se presupune că utilizatorii au o cunoaștere rezonabilă a afacerii și a
activităților economice și contabile și o disponibilitate de a studia informațiile depunând un
efort rezonabil”. Astfel, evaluarea trebuie să ia în considerare felul în care utilizatorii care au
astfel de caracteristici se preconizează, în mod rezonabil, că ar putea fi influențați în luarea
deciziilor economice.

IAS 
0 © IASCFConsiderente generale
Prezentarea fidelă și conformitatea cu IFRS-urile
13 Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară
și fluxurile de trezorerie ale unei entități. Prezentarea fidelă solicită repr ezentarea fidelă
privind efectele tranzacțiilor, ale altor evenimente și condiții, în conformitate cu definițiile
și criteriile de recunoaștere pentru active și datorii, venituri și cheltuieli stabilite în Cadrul
general . Aplicarea IFRS-urilor, cu informații suplimentare prezentate atunci când este
necesar, se presupune că are ca rezultat, în aproape toate cazurile, situații financiare care
realizează o prezentare fidelă.
14 O entitate ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS-urile va prezenta o declarație
explicită și fără rezerve privind această conformitate, în note. Situațiile financiare nu
trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS-urile decât dacă satisfac toate cerințele IFRS-
urilor.
15 În aproape toate situațiile o prezentare fidelă este obținută prin respectarea IFRS-urilor aplicabile.
O prezentare fidelă, de asemenea, cere unei entități:
(a) să selecteze și să aplice politicile contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modificări în estimările contabile și erori . IAS 8 stabilește o ierarhie de îndrumări
autoritare pe care conducerea le ia în considerare în absența unui Standard sau a unei
Interpretări care se aplică în mod specific unui element.
(b) să prezinte informații incluzând politicile contabile într-o manieră care să ofere informații
relevante, credibile, comparabile și inteligibile.
(c) să ofere prezentări adiționale atunci când respectarea unei anumite cerințe din IFRS-uri
este insuficientă, pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul anumitor tranzacții,
evenimente și condiții asupra poziției financiare și performanței financ iare a entității.
16 Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin evidențierea politicilor contabile
utilizate, nici prin note sau material explicativ.
17 În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei
cerințe dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce atât de mult în eroare încât ar
intra în conflict cu obiectivele situațiilor financiare stabilite în Cadrul general , entitatea se
va abate de la acea cerință în maniera prezentată în paragraful 18 dacă acel cadru relevant de reglementare cere acest lucru sau nu interzice o astfel de abatere.
18 Atunci când o entitate nu respectă o cerință a unui Standard sau a unei Interpretări în
conformitate cu paragraful 17, ea va prezenta:
(a) concluzia conducerii că situațiile financiare prezintă fidel poziția financiară,
performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;
(b) conformitatea cu Standardele și Interpretările aplicabile, cu excepția abaterii de la o
anumită cerință pentru realizarea unei prezentări fidele;

IAS 
© IASCF (c) titlul Standardului sau al Interpretării de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii,
inclusiv tratamentul cerut de Standard sau de Interpretare, motivul pentru care
tratamentul ar induce într-atât în eroare în circumstanțele respective încât ar intra
în conflict cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general și tratamentul
adoptat; și
(d) pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra fiecărui
element din situațiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi respectat cerința.
19 Atunci când o entitate nu a respectat o cerință a unui Standard sau a unei Inte rpretări
într-o perioadă anterioară, iar acea abatere afectează sumele recunoscute în situațiile
financiare pentru perioada actuală, entitatea va face prezentările pr evăzute de para –
grafele 18(c) și (d).
20 Paragraful 19 se aplică, de exemplu, atunci când o entitate s-a abătut într-o perioadă anterioară
de la o cerință dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare în evaluarea activelor sau datoriilor,
iar acea abatere afectează evaluarea modificărilor în active sau datorii recunoscute în situațiile
financiare ale perioadei actuale.
21 În situațiile extrem de rare în care conducerea concluzionează că respectarea unei cerințe
dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce într-atât în eroare încât ar intra în
conflict cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general , dar cadrul de regle –
mentare relevant interzice abaterea de la acea cerință, entitatea va încerca pe cât posibil să
reducă aspectele conformității care sunt percepute ca inducând în eroare, prezentând:
(a) titlul Standardului sau al Interpretării respective, natura cerinței și motivul pentru
care conducerea a concluzionat că respectarea acelei cerințe induce într-atât în eroare
încât intră în conflict cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general ; și
(b) pentru fiecare perioadă prezentată, ajustările fiecărui element din situațiile financiare
pe care conducerea le consideră necesare pentru obținerea unei prezentări fidele.
22 În conformitate cu paragrafele 17-21, un element al informațiilor va intra în conflict cu obiec ­
tivele situațiilor financiare atunci când nu reprezintă fidel tranzacțiile, alte evenimente și con ­
diții pe care fie dorește să le reprezinte, fie se așteaptă în mod normal să le reprezinte și, în conse ­
cință, ar putea să influențeze deciziile economice făcute de către utilizatorii situațiilor financiare.
Atunci când se evaluează că dacă s-a respectat o cerință specifică dintr-un Standard sau dintr-o
Interpretare acest lucru ar induce într-atât în eroare încât ar intra în conflict cu obiectivul situați ­
ilor financiare stabilit în Cadrul general , conducerea trebuie să ia în considerare:
(a) motivul pentru care obiectivul situațiilor financiare nu este atins în circumstanțele
respective; și
(b) cum pot diferi circumstanțele entității de cele ale altor entități care respectă cerința. Dacă
alte entități în circumstanțe similare respectă cerința, există o prezumție îndoielnică potrivit
căreia respectarea cerinței de către entitate nu ar fi indus într-atât în eroare încât să intre în
conflict cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general .
Continuitatea activității
23 La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea entității
de a-și continua activitatea. Situațiile financiare trebuie întocmite pe baza continuității
activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze entitatea

IAS 
 © IASCFsau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă. Atunci când, la efectuarea evaluării,
conducerea are cunoștință de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții
care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacității entității de ași continua activitatea,
incertitudinile respective trebuie evidențiate. Atunci când situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activității, acest fapt trebuie evidențiat, împreună cu baza
de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care entitatea nu își va mai putea
continua activitatea.
24 Atunci când conducerea apreciază dacă prezumția continuității activității este adecvată, sunt
luate în considerare toate informațiile disponibile despre viitor, adică minimum, dar nu limitat
la o perioadă de cel puțin douăsprezece luni de la data bilanțului. Importanța acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când entitatea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces
ușor la resurse financiare, se poate ajunge la concluzia că prezumția continuității activității este
adecvată fără o analiză detaliată. În alte cazuri, conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o
gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă și anticipată, graficele de rambursare
a datoriilor și sursele potențiale de refinanțare înainte de a fi sigură că prezumția continuității
activității este adecvată.
Contabilitatea de angajamente
25 O entitate își va întocmi situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu
excepția informațiilor privind fluxurile de trezorerie.
26 Atunci când se folosește contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active,
datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli (elementele situațiilor financiare), atunci când
respectă definițiile și criteriile de recunoaștere pentru acele elemente di n Cadrul general .
Consecvența prezentării
27 Modul de prezentare și clasificare a elementelor în situațiile financiare va fi menținut de la
o perioadă la alta, cu excepția cazului când:
(a) se pare că, în urma unei modificări semnificative în natura activității entității sau
în urma unei analize a situațiilor sale financiare, o altă prezentare sau clasificare ar
fi fost mai potrivită având în vedere criteriul pentru selecția și aplicarea politicilor
contabile în IAS 8; sau
(b) un Standard sau o Interpretare cere o modificare a prezentării.
28 O achiziție sau o cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situațiilor financiare poate sugera că situațiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modifică prezentarea situațiilor
financiare doar dacă o nouă prezentare oferă informații credibile și este mai relevantă pentru utilizatorii situațiilor financiare, și este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri
revizuite astfel încât să nu fie afectată comparabilitatea. Atunci când se fac astfel de modificări
entitatea își reclasifică informațiile comparative în conformit ate cu paragrafele 38 și 39.
Pragul de semnificație și agregarea
29 Fiecare clasă semnificativă care cuprinde elemente similare va fi prezentată separat în
situațiile financiare. Elementele care au naturi sau funcții diferite vor fi prezentate separat,
cu excepția cazului în care nu sunt semnificative.

IAS 
© IASCF 30 Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții sau alte eveni ­
mente care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcție de natura sau funcția lor. Etapa
finală a procesului de agregare și clasificare este prezentarea de date conde nsate și cla ­
sificate care formează elemente-rânduri în bilanț, în contul de profit și pierdere, în situația
modificării capitalurilor proprii și în situația fluxurilor de trezorerie sau în note. Dacă un
element-rând nu este în mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente
fie în acele situații, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi
prezentat separat în situațiile financiare propriu-zise poate fi totuși suficient de semnificativ
încât să poată fi prezentat separat în note.
31 Aplicarea conceptului pragului de semnificație implică faptul că nu este necesară respectarea
cerințelor specifice de prezentare di ntr-un Standard sau dintr-o Interpretare dacă informațiile
rezultate nu sunt semnificative.
Compensarea
32 Activele și datoriile și veniturile și cheltuielile nu vor fi compensate, cu excepția cazului
în care compensarea este cerută sau permisă de un Standard sau de o Interpretare.
33 Este important ca atât activele și datoriile, cât și veniturile și cheltuielile să fie raportate
separat. Compensarea, fie în contul de profit și pierdere, fie în bilanț, cu excepția cazu ­
lui când compensarea reflectă fondul economic al tranzacției sau al unui alt eveniment,
micșorează capacitatea utilizatorilor atât de a înțelege tranzacțiile întreprinse, alte eveni ­
mente și condiții care au apărut, cât și de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entității.
Evaluarea activelor după deducerea valorii provizioanelor aferente – de exemplu, provizio ­
ane pentru deprecierea stocurilor și provizioane pentru creanțele incerte – nu se consideră
compensare.
34 IAS 18 Venituri definește termenul venit din activitățile curente și cere ca acesta să fie
evaluat la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, luând în consider ­
are valoarea oricărei reduceri comerciale și de volum acordate de entitate. În decursul
activităților sale curente, entitatea efectuează alte tranzacții care nu generează venituri,
dar care sunt ocazionate de principalele activități generatoare de venituri. Rezultatele unor
astfel de tranzacții sunt prezentate, atunci când această prezentare reflectă fondul eco ­
nomic al tranzacției sau al evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile
asociate care apar din aceeași tranzacție. De exemplu:
(a) câștigurile și pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investițiile și activele
de exploatare sunt raportate prin deducerea din încasările din cedare a valorii contabile
a activului și a cheltuielilor de vânzare aferente; și
(b) cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut în conformitate cu IAS 37
Provizioane, datorii contingente și active contingente și rambursat în baza unui contract
cu un terț (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanție) pot fi compensate
cu rambursările aferente.

IAS 
 © IASCF35 În plus, câștigurile și pierderile care apar dintr-un grup de tranzacții similare sunt raportate pe
o bază netă, de exemplu, câștigurile și pierderile din diferențele de curs valutar sau câștigurile
și pierderile la instrumentele financiare deținute în scopuri de tranzacționare. Totuși, astfel de
câștiguri și pierderi sunt raportate separat dacă sunt semnificative .
Informații comparative
36 Cu excepția cazului în care un Standard sau o Interpretare permite sau cere altfel,
informațiile comparative vor fi prezentate, în ceea ce privește perioada precedentă, pentru
toate sumele raportate în situațiile financiare. Informațiile comparative vor fi incluse
pentru informațiile narative și descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru
înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente.
37 În unele cazuri, informațiile narative furnizate de situațiile financiare pentru perioada
(perioadele) anterioară(e) continuă să fie relevante în perioada curentă. De exemplu, detaliile
privind un litigiu, al cărui rezultat era nesigur la data ultimului bilanț întocmit și este încă
nerezolvat, sunt prezentate în perioada curentă. Astfel, utilizatorii beneficiază de informația că
există acea incertitudine la data ultimului bilanț întocmit și de informația despre măsurile care
au fost luate pentru rezolvarea acesteia în cursul perioadei.
38 Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor din situațiile financiare se modifică,
sumele comparative vor fi reclasificate, cu excepția cazului în care acest lucru este imposibil
de realizat. Atunci când valorile comparative sunt reclasificate, o entitate va prezenta:
(a) natura reclasificării;
(b) valoarea fiecărui element sau clase de elemente care sunt reclasificate; și
(c) motivul reclasificării.
39 În situația în care reclasificarea sumelor comparative este imposibilă, o entitate va
prezenta:
(a) motivul nereclasificării sumelor; și
(b) natura modificărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.
40 Creșterea comparabilității între perioade a informației ajută utilizatorii să ia decizii economice,
în special prin faptul că permite evaluarea tendințelor în informația financiară în scopul de a
face prognoze. În anumite circumstanțe, reclasificarea informației comparative este imposibilă
pentru o anume perioadă trecută pentru obținerea comparabilității cu perioada curentă. De
exemplu, s-ar putea ca datele să nu fi fost colectate în perioada (perioadele) anterioară(e)
într-o manieră care să permită reclasificarea și s-ar putea ca reconstituirea informațiilor să nu
fie posibilă.
41 IAS 8 tratează ajustările necesare ale informațiilor comparative ca urmare a modificării unei
politici contabile sau a corectării unei erori făcute de către entitate.

IAS 
© IASCF Structură și conținut
Introducere
42 Acest Standard cere ca anumite informații să fie prezentate în bilanț, în contul de profit și pier ­
dere și în situați a modificărilor în capitalurile proprii, și cere prezentarea altor elemente-rând
fie în acele situații, fie în note. IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie stabilește cerințe pentru
prezentarea situației fluxurilor de trezorerie.
43 Acest Standard utilizează uneori termenul de „prezentarea informațiilor” într-un sens larg, cu ­
prinzând elementele prezentate în bilanț, contul de profit și pierdere și în situația modificărilor
în capitalurile proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, precum și în note. Prezentările sunt,
de asemenea, cerute și de alte Standarde și Interpretări. În cazul în care acest Standard sau un alt
Standard sau o Interpretare nu specifică contrariul, astfel de prezentări sunt făcute fie în bilanț, în
contul de profit și pierdere, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în situația fluxurilor
de trezorerie (oricare dintre ele care este relevan tă), fie în note.
Identificarea situațiilor financiare
44 Situațiile financiare pot fi identificate și separate în mod clar de alte informații din același
document publicat.
45 IFRS-urile s e aplică numai situațiilor financiare, și nu altor informații prezentate în raportul
anual sau alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii să poată distinge informațiile
elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informații care le pot fi folositoare, dar nu fac obi ­
ectul acelor cerințe.
46 Fiecare componentă a situațiilor financiare va fi în mod clar identificată. În plus, următoarele
informații vor fi în mod special evidențiate și repetate atunci când sunt necesare înțelegerii
corespunzătoare a informațiilor prezentate:
(a) denumirea entității raportoare sau alte mijloace de identificare și orice modificare în
acea informație care a intervenit de la ultima dată a bilanțului;
(b) dacă situațiile financiare se referă la entitatea individuală sau la un grup de entități;
(c) data bilanțului sau perioada acoperită de situațiile financiare, în funcție de acea
componentă a situațiilor financiare;
(d) moneda de prezentare, după cum este ea definită în IAS 21 Efectele variației cursurilor
de schimb valutar ; și
(e) nivelul de rotunjire utilizat în prezentarea sumelor din situațiile financiare.
47 Cerințele din paragraful 46 sunt în mod normal satisfăcute prin prezentarea titlurilor de
pagină și a titlurilor de coloană abreviate pe fiecare pagină a situațiilor financiare. În determi ­
narea celei mai bune modalități de prezentare a acestor informații este nevoie de raționament
profesional. De exemplu, atunci când situațiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt
utilizate întotdeauna pagini separate; elementele de mai sus sunt atunci prezentate cu o

IAS 
 © IASCFfrecvență suficientă, astfel încât să asigure o înțelegere corespunzătoare a informațiilor in ­
cluse în s ituațiile financiare.
48 Situațiile financiare sunt deseori mai ușor de înțeles prin prezentarea informațiilor în unități ale
monedei de prezentare de ordinul miilor sau milioanelor. Acest fapt este acceptabil atâta timp cât
nivelul de rotunjire a prezentării este menționat și informațiile semnifi cative nu sunt omise.
Perioada de raportare
49 Situațiile financiare vor fi prezentate cel puțin anual. Atunci când data bilanțului unei
entități se schimbă și situațiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai
lungă sau mai scurtă de un an, entitatea trebuie să prezinte, în plus față de perioada
acoperită de situațiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; și
(b) faptul că valorile comparative pentru contul de profit și pierdere, situația modificărilor
capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie și notele aferente nu sunt pe
deplin comparabile.
50 În mod normal, situațiile financiare sunt întocmite în mod consecvent, acoperind o perioadă de
un an. Totuși, din motive practice, anumite entități preferă să facă raportarea, de exemplu, pentru
o perioadă de 52 de săptămâni. Acest Standard nu împiedică această practică, întrucât este puțin
probabil ca situațiile financiare rezultate să fie semni ficativ diferite de acelea care ar fi prezentate
pentru un an.
Bilanțul
Distincția curent/termen lung
51 O entitate va prezenta activele curente și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung ca
și clasificări separate în bilanț în conformitate cu paragrafele 57-67, cu excepția cazului în
care o prezentare bazată pe lichiditate oferă informații care sunt credibile și mai relevante.
Atunci când se aplică această excepție toate activele și datoriile trebuie prezentate pe larg,
în ordinea lichidității.
52 Indiferent de metoda de prezentare adoptată pentru fiecare element de activ și datorie care
combină sume ce se așteaptă a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de douăsprezece
luni de la data bilanțului și (b) mai mult de douăsprezece luni după data bilanțului, o
entitate va prezenta valoarea ce se preconizează a fi recuperată sau achitată după mai mult
de douăsprezece luni.
53 Atunci când entitatea furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare
clar identificabil, clasificarea separată în bilanț a activelor curente și imobilizate și a datoriilor
curente și pe termen lung oferă informații utile, făcându-se distincție între activele nete care sunt
în mod continuu rulate sub formă de capital circulant și cele utilizate în activitatea pe termen
lung a entității. De asemenea, acest fapt evidențiază activele ce se preconizează a fi realizate în
cadrul ciclului curent de exploatare și datoriile exigibile în cursul acelei ași perioade.

IAS 
© IASCF 754 Pentru anumite entități, cum ar fi instituțiile financiare, o prezentare a activelor și dat oriilor
în ordine crescătoare sau descrescătoare a lichidității oferă informații care sunt credibile și
mai relevante decât o prezentare curente/imobilizate (pe termen lung), deoarece entitatea nu
furnizează bunuri sau servicii într-un ciclu operațional clar identificabil.
55 Când aplică paragraful 51, unei entități i se permite să prezinte unele dintre activele și da ­
toriile sale utilizând o clasificare curente/imobilizate (pe termen lung) și altele în funcție de
lichiditate, atunci când această clasificare oferă informații care sunt credibile și mai relevante.
Nevoia pentru o bază mixtă de prezentare poate apărea atunci când o entitate are diverse
operațiuni.
56 Informațiile despre datele la care se preconizează scadența activelor și datoriilor sunt utile
pentru evaluarea lichidității și solvabilității entității. IFRS 7 Instrumente financiare: informații
de furnizat solicită prezentarea scadenței pentru activele financiare și pentru datoriile financi ­
are. Activele financiare cuprind creanțele comerciale și similare, iar datoriile financiare includ
datoriile comerciale și pe cele similare. Informațiile privind data anticipată pentru recuperarea
și stingerea activelor și datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile și provizioanele, sunt și ele
utile, indiferent dacă activele și datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente/imobilizate (pe
termen lung). De exemplu, o entitate prezintă valoarea stocurilor ce se așteaptă a fi recuperată
după mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului.
Active curente
57 Un activ va fi clasificat ca activ curent atunci când satisface oricare dintre următoarele
condiții:
(a) se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în
cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
(b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
(c) se așteaptă a fi realizat în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului; sau
(d) reprezintă numerar sau echivalente de numerar (după cum sunt definite de IAS 7),
cu excepția cazului în care este interzisă modificarea sau utilizarea sa pentru a stinge
o datorie pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni de la data bilanțului.
Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.
58 Prezentul Standard utilizează termenul „imobilizate” pentru a cuprinde activele corporale,
necorporale și financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative,
atâta timp cât sensul este clar.
59 Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor
care sunt destinate procesării și finalizarea lor în numerar sau echivalente de numerar. Atunci
când ciclul normal de exploatare al entității nu este clar identificabil, durata sa se presupune
a fi douăsprezece luni. Activele curente cuprind active (cum ar fi stocurile și creanțele com ­
erciale) care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare,
chiar și atunci când nu se așteaptă să fie realizate în douăsprezece luni de la data bilanțului.

IAS 
 © IASCFActivele curente includ, de asemenea, active care sunt deținute în primul rând pen tru a fi
tranzacționate (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate ca fiind deținute
pentru a fi tranzacționate în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și
evaluare ) și partea curentă a activelor financiare imobilizate.
Datorii curente
60 O datorie va fi clasificată ca datorie curentă atunci când satisface oricare dintre următoarele
criterii:
(a) se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
(b) este deținută în primul rând spre a fi tranzacționată;
(c) este exigibilă în termen de douăsprezece luni după data bilanțului; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna achitarea datoriei pentru cel
puțin douăsprezece luni după data bilanțului.
Toate celelalte datorii vor fi clasificate ca datorii pe termen lung.
61 Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale și cele către angajați și alte costu ­
ri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al
entității. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dacă
sunt exigibile după mai mult de douăsprezece luni de la data bilanțului. Același ciclu nor ­
mal de exploatare se aplică în clasificarea activelor și datoriilor unei entități. Atunci
când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este clar identificabil, se consideră că du ­
rata lui este de douăsprezece luni.
62 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exi ­
gibile în termen de douăsprezece luni după data bilanțului sau sunt deținute în primul rând
în scopul de a fi tranzacționate. Exemple sunt datoriile financiare care sunt clasificate ca fi ­
ind deținute pentru tranzacționare în conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont și partea
curentă din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de plătit, impozitul pe profit și
alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care oferă finanțare pe termen lung (adică nu
fac parte din capitalul de exploatare utilizat în ciclul normal de exploatare al entității) și nu
sunt exigibile în douăsprezece luni după data bilanțului sunt datorii pe termen lung, care sunt
abordate în paragrafele 65 și 66.
63 O entitate își clasifică datoriile financiare ca fiind curente dacă ele trebuie decontate în
douăsprezece luni de la data bilanțului, chiar dacă:
(a) termenul inițial a fost pentru o perioadă mai mare de douăsprezece luni; și
(b) este încheiat un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților pe termen lung după
data bilanțului și înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru emite re.
64 Dacă o entitate preconizează și are capacitatea să refinanțeze sau să reînnoiască o obligație
pentru cel puțin douăsprezece luni după data bilanțului conform unei facilități de împrumut
existente, ea clasifică obligația ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi tre ­

IAS 
© IASCF buit achitată într-o perioadă mai scurtă. Totuși, în situațiile în care refinanțarea sau reînnoirea
obligației nu ar fi la îndemâna entității (ca atunci când nu există un acord de refinanțare), nu se ia
în calcul potențialul de refinanțare și obligația este clasificată ca fiind curent ă.
65 Atunci când o entitate încalcă o condiție dintr-un împrumut pe termen lung sau înaintea datei
bilanțului și această încălcare are drept efect că obligația devine exigibilă la cerere, datoria este
clasificată ca fiind curentă chiar dacă creditorul a fost de acord, după data bilanțului și înainte
ca situațiile financiare să fie autorizate pentru a fi emise, să nu ceară plata ca urmare a încălcării.
Datoria este clasificată ca fiind curentă deoarece la data bilanțului entitatea nu are dreptul
necondiționat de a-și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată.
66 Totuși, obligația este clasificată ca fiind pe termen lung dacă creditorul a fost de acord până la
data bilanțului să ofere o perioadă de grație care să se încheie la cel puțin douăsprezece luni după
data bilanțului, în cadrul căreia entitatea poate rectifica abaterea și în timpul căreia creditorul nu
poate cere plata imediată.
67 În ceea ce privește împrumuturile clasificate ca datorii curente, dacă următoarele evenimente
au loc între data bilanțului și data când situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere, acele
evenimente se califică pentru a fi prezentate ca fiind evenimente care nu modifică datele din
bilanț în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului :
(a) refinanțarea pe termen lung;
(b) rectificarea unei abateri asupra unui acord de împrumut pe termen lung; și
(c) primirea de la creditor a unei perioade de grație pentru a rectifica o abatere dintr-un acord
pe termen lung care se termină la cel puțin douăsprezece luni după dat a bilanțului.
Informații ce trebuie prezentate în bilanț
68 Bilanțul va cuprinde elementele-rând care prezintă cel puțin următoarele valori, în măsura
în care ele nu sunt prezentate în conformitate cu paragraful 68A:
(a) imobilizări corporale;
(b) investiții imobiliare;
(c) imobilizări necorporale;
(d) active financiare (fără valorile de la (e), (h) și (i));
(e) investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creanțe comerciale și similare;
(i) numerar și echivalente de numerar;

IAS 
70 © IASCF(j) datorii comerciale și similare;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare (excluzând sumele arătate la punctele (j) și (k));
(m) datorii și creanțe pentru impozitul curent, după cum sunt definite în IAS 12 Im-
pozitul pe profit ;
(n) datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânate, după cum
sunt ele definite în IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat în cadrul capitalurilor proprii; și
(p) capital emis și rezerve atribuibile acționarilor societății-mamă .
68A Bilanțul va include, de asemenea, elementele-rând care prezintă următoarele valori:
(a) totalul activelor clasificate ca fiind deținute pentru a fi vândute și active incluse în
grupurile de cedare, clasificate ca fiind deținute pentru vânzare în conformitate cu
IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte ; și
(b) datoriile incluse în grupurile de cedare, clasificate ca fiind deținute pentru vânzare în
conformitate cu IFRS 5.
69 Alte elemente-rând, titluri și subtotaluri vor fi prezentate în bilanț atunci când o astfel de
prezentare este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității.
70 Atunci când o entitate prezintă active imobilizate și curente și datorii curente și pe termen
lung clasificate separat în bilanțul său nu va clasifica creanțele (datoriile) legate de impozi –
tul amânat ca fiind active (datorii) curente.
71 Acest Standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Paragraful 68
oferă, pur și simplu, o listă a elementelor care sunt suficient de diferite ca natură sau funcție
încât merită o prezentare separată în bilanț. În plus:
(a) elementele-rând sunt incluse atunci când mărimea, natura sau funcția unui element sau
a unei agregări de astfel de elemente este astfel încât prezentarea separată este relevantă
pentru înțelegerea poziției financiare a entității; și
(b) descrierile utilizate și ordinea elementelor sau a unor agregări de astfel de elemente pot
fi amendate conform naturii entității și tranzacțiilor acesteia, pentru a oferi informații
necesare unei înțelegeri de ansamblu a poziției financiare a entității. De exemplu, o
instituție financiară poate amenda descrierile de mai sus pentru a oferi informații
relevante pentru operațiunile unei instituții financiare .
72 Raționamentul privind prezentarea separată a altor elemente se bazează pe determinarea:
(a) naturii și lichidității activelor;
(b) funcției activelor în cadrul entității; și
(c) sumelor, naturii și delimitării în timp a datoriilor.

IAS 
© IASCF 773 Utilizarea de baze diferite de evaluare a diferitelor clase de active sugerează că natura sau funcția
lor diferă și de aceea ele trebuie prezentate ca elemente-rând separate. De exemplu, anumite
clase de imobilizări corporale pot fi înregistrate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare
conform IAS 16 Imobilizări corporale .
Informații ce trebuie prezentate fie în bilanț, fie în note
74 O entitate va prezenta fie în bilanț, fie în note alte subclasificări ale elementelor – rând
prezentate, clasificate într-o manieră corespunzătoare activității entității.
75 Detaliile oferit e în subclasificări depind de cerințele IFRS-urilor și de mărimea, natura și funcția
sumelor implicate. Factorii din paragraful 72 sunt, de asemenea, utilizați pentru a hotărî baza
subclasificării. Prezentările diferă pentru fiecare element, de exemplu:
(a) elementele de imobilizări necorporale sunt împărțite pe clase în conformitate cu IAS 16;
(b) creanțele sunt împărțite pe grupe de creanțe comerciale, creanțe privind membrii grupului,
creanțe de la părți afiliate, plățile efectuate în avans și alte sume;
(c) stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri , în marfă, materii prime și materiale,
producție în curs de execuție și produse finite;
(d) provizioanele sunt împărțite în provizioane pentru beneficiile angajaților și alte ele-
mente; și
(e) capitalurile proprii și rezervele sunt împărțite în diferite clase de capital vărsat, prime de
capital și rezerve.
76 O entitate va prezenta următoarele informații fie în bilanț, fie în note:
(a) pentru fiecare clasă de capital social:
(i) numărul de acțiuni autorizate;
(ii) numărul acțiunilor emise și vărsate integral, și emise, dar nevărsate integral;
(iii) valoarea nominală pe acțiune sau faptul că acțiunile nu au valoare nominală;
(iv) o reconciliere a numărului acțiunilor existente la începutul și la sfârșitul anului;
(v) drepturile, preferințele și restricțiile atașate clasei respective, inclusiv restricțiile
asupra repartizării dividendelor și rambursării capitalului;
(vi) acțiunile proprii deținute de entitate sau de filiale sau de entități asociate; și
(vii) acțiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opțiuni și a contrac –
telor de vânzare a acțiunilor, inclusiv termenele și sumele aferente; și
(b) descrierea naturii și scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
77 O entitate fără capital social, cum ar fi parteneriatele sau trus turile, trebuie să prezinte
informații echivalente celor cerute de paragraful 76(a), evidențiindu-se modificările

IAS 
7 © IASCFpe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participare în capitalurile proprii,
precum și drepturile, preferințele și restricțiile atașate fiecărei categori i de participare în
capitalurile proprii.
Contul de profit și pierdere
Profitul sau pierderea perioadei
78 Toate elementele de venit și cheltuială recunoscute într-o perioadă vor fi incluse în profit sau
în pierdere, cu excepția cazului în care un Standard sau o Interpretare cere contrariul.
79 În mod normal, toate elementele veniturilor și cheltuielilor recunoscute într-o perioadă sunt in ­
cluse în profit sau în pierdere. Aceasta include efectele modificărilor în estimările contabile.
Totuși, pot exista circumstanțe când anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea
perioadei curente. IAS 8 tratează două astfel de circumstanțe: corectarea erorilor și efectul
modificărilor în politicile contabile.
80 Alte Standarde se ocupă de elemente care ar putea respecta definiția Cadrului general în ceea
ce privește un venit sau o cheltuială, dar sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Ex ­
emplele pot include surplusuri de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite câștiguri și pierderi
care apar din conversia situațiilor financiare ale operațiunilor din străinătate (a se vedea IAS
21) și câștiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare (a
se vedea IAS 39).
Informații ce trebuie prezentate în contul de profit și pierdere
81 Contul de profit și pierdere va include, cel puțin, elemente-rând care să prezinte următoarele
valori pentru perioadă:
(a) veniturile;
(b) costurile de finanțare;
(c) partea din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în
participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;
(d) cheltuielile cu impozite și taxe;
(e) o sumă unică cuprinzând totalul (i) profiturilor sau pierderilor postimpozitare din
activitățile întrerupte și (ii) profiturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea
la valoarea justă minus costul de vânzare sau la cedarea activelor sau grupului
(grupurilor) care constituie activități întrerupte; și
(f) profitul sau pierderea.
82 Următoarele elemente vor fi prezentate în contul de profit și pierdere ca alocări ale profitului
sau pierderii pentru perioadă:
(a) profitul sau pierderea atribuibil(ă) intereselor minoritare; și

IAS 
© IASCF 7(b) profitul sau pierderea atribuibil(ă) deținătorilor capitalurilor proprii ale societății-
mamă.
83 Alte elemente-rând, titluri și subtotaluri vor fi prezentate în contul de profit și pierdere
atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea performanței financi –
are a entității.
84 Deoarece efectele diferitelor activități, tranzacții și evenimente ale unei entități diferă
ca frecvență, potențial de câștig sau pierdere și previzibilitate, prezentarea elementelor de
performanță ajută la înțelegerea performanțelor financiare realizate și la anticiparea rezul ­
tatelor viitoare. Alte elemente-rând sunt incluse în contul de profit și pierdere, iar descrier ­
ile utilizate și ordinea elementelor sunt modificate când este necesară explicarea elementelor
de performanță financiară. Factorii ce trebuie avuți în vedere cuprind pragul de semnificație,
precum și natura și funcția diferitelor componente de venituri și cheltuieli. De exemplu, o
instituție financiară poate modifica descrierile pentru a oferi informații relevante operațiunilor
unei instituții financiare. Elementele de venituri și cheltuieli sunt compensate numai atunci
când sunt satisfăcute criteriile din paragraful 32.
85 O entitate nu va prezenta nici un element de venit sau cheltuială ca fiind element extraor –
dinar, nici în contul de profit și pierdere, nici în note.
Informații ce trebuie prezentate fie în contul de profit și pierdere,
fie în note
86 Atunci când elementele de venituri și cheltuieli sunt semnificative, natura și valoarea lor
vor fi prezentate separat.
87 Circumstanțele care ar da naștere la prezentarea separată a elementelor de venituri și cheltuieli
includ:
(a) reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă și a imobilizărilor
corporale până la valoarea recuperabilă, și, de asemenea, reluări ale unor astfel de
reduceri;
(b) restructurarea activităților unei entități și reluarea oricăror provizioane pentru costurile
restructurării;
(c) cedări ale elementelor imobilizărilor corporale;
(d) cedări ale investițiilor;
(e) activități întrerupte;
(f) stingerea unor litigii; și
(g) alte reluări ale provizioanelor.
88 O entitate va prezenta o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura
cheltuielilor, fie pe destinația lor în cadrul entității, oricare dintre ele este mai relevantă și
mai credibilă.

IAS 
7 © IASCF89 Entitățile sunt încurajate să prezinte analiza de la paragraful 88 în contul de profit și pierdere.
90 Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenția componentele rezultatelor financiare care pot
diferi în ceea ce privește frecvența, potențialul de câștig sau pierdere și previzibilitatea. Această
analiză este furnizată în una din două forme posibile.
91 Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt
agregate în contul de profit și pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achizițiile
de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaților și cheltuielile de publicitate)
și nu sunt realocate pe diferitele funcții din cadrul entității. Această metodă poate fi simplu de
aplicat, deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor pe clasificările funcționale. Un
exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următ orul:
Venituri din activități curente ×
Alte venituri ×
Variația stocurilor de produse finite și
produse în curs de execuție ×
Materii prime și consumabile utilizate ×
Cheltuieli cu beneficiile angajaților ×
Cheltuieli cu amortizarea și deprecierea ×
Alte cheltuieli ×
Total cheltuieli (×)
Profit ×
92 Cea de-a doua metodă de analiză este metoda clasificării după destinația cheltuielilor sau metoda
„costului vânzărilor”, și clasifică cheltuielile după funcția lor ca parte a costului vânzărilor
sau, de exemplu, costurile distribuției sau activităților administrative. Ca o cerință minimă, o
entitate prezintă costurile vânzărilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode.
Această metodă poate oferi deseori informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea
cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe destinații poate necesita alocări arbitrare
și poate implica în mod considerabil utilizarea raționamentului profesional. Un exemplu de
clasificare utilizând metoda funcției cheltuielilor este următorul:
Venituri din activități curente ×
Costul vânzărilor (×)
Marja brută ×
Alte venituri ×
Costuri de distribuție (×)
Cheltuieli administrative (×)
Alte cheltuieli (×)
Profit ×

IAS 
© IASCF 793 Entitățile care clasifică cheltuielile după funcție vor prezenta informații suplimentare des –
pre natura che ltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea și deprecierea și cheltuielile cu
beneficiile angajaților.
94 Alegerea între metoda funcției cheltuielilor și metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori
istorici, cât și de cei aferenți sectorului economic, respectiv de natura entității. Ambele metode
indică acele costuri care s-ar putea să varieze, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor
sau producției entității. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri
de entități, acest Standard solicită conducerii să aleagă prezentarea cea mai relevantă și cea
mai credibilă. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea vi ­
itoarelor fluxuri de trezorerie, se cere o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda
funcției cheltuielilor. În paragraful 93, „beneficiile angajaților” are același înțeles ca în IAS 19
Beneficiile angajaților .
95 O entitate va prezenta, fie în contul de profit și pierdere sau în situația modificărilor capita –
lurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către acționari
în timpul perioadei, și suma aferentă, pe acțiune.
Situația modificărilor capitalurilor proprii
96 O entitate va prezenta o situație a modificărilor în capitalurile proprii care apar în situația
propriu-zisă:
(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit și cheltuială pentru perioadă care, așa cum este cerut de alte
Standarde sau Interpretări, este recunoscut direct în capitalurile pr oprii, și totalul
acestor elemente;
(c) totalul veniturilor și cheltuielilor pentru perioadă (calculat ca sumă de (a) și (b)),
detaliind separat sumele totale atribuibile acționarilor societății-mamă și intereselor
minoritare; și
(d) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul modificărilor politicii con –
tabile și corecțiilor erorilor recunoscute în conformitate cu IAS 8.
O situație a modificărilor în capitalurile proprii care cuprinde doar acele elemente va fi
numită o situație a veniturilor și a cheltuielilor recunoscute.
97 O entitate va prezenta, de asemenea, fie în situația modificărilor capitalurilor pr oprii, fie în
note:
(a) sumele tranzacțiilor cu acționarii care se manifestă în calitatea lor de acționari,
arătând separat distribuirile făcute către acționari;
(b) soldul rezultatelor reportate (adică al profitului sau al pierderii cumulat(e)) la începu –
tul perioadei și la data bilanțului, precum și modificările pe parcursul perioadei; și
(c) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate și a fiecărei
rezerve la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

IAS 
7 © IASCF98 Modificările în capitalurile proprii ale entității între două date ale bilanțului reflectă creșterea
sau reducerea activului net în cursul perioadei. Cu excepția modificărilor rezultate din
tranzacțiile cu acționarii care se manifestă în calitatea lor de acționari (cum ar fi contribuțiile
de capital propriu, răscumpărarea instrumentelor de capital propriu care fuseseră ale entității și
dividendele) și costurile tranzacțiilor legate direct de astfel de tranzacții, modificarea globală
a capitalurilor proprii în timpul unei perioade reprezintă veniturile și cheltuielile, inclusiv
câștigurile și pierderile totale generate de activitățile entității pe parcursul acelei perioade (fie
că acele elemente de venituri și cheltuieli sunt recunoscute în profit sau în pierdere, fie direct
ca modificări în capitalurile proprii).
99 Acest Standard cere ca toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute într-o perioadă
să fie incluse în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care un alt Standard sau o Inter ­
pretare cere contrariul. Alte Standarde cer ca unele pierderi și câștiguri (cum ar fi scăderile
și creșterile din reevaluare și anumite diferențe de curs valutar, pierderi sau câștiguri din re ­
evaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare și sumele conexe ale impozitelor
curente și amânate) să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii. Întrucât
este importantă luarea în considerare a tuturor elementelor de câștig și pierdere la evaluarea
modificărilor poziției financiare a unei entități între două date ale bilanțului, acest Standard
solicită prezentarea situației modificărilor în capitalurile proprii care să evidențieze veniturile
și cheltuielile totale ale unei entități, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capita-
lurile proprii.
100 IAS 8 cere ajustări retroactive pentru a efectua modificările în politicile contabile, în măsura
în care acest lucru este posibil, cu excepția cazului în care prevederile tranzitorii ale unui alt
Standard sau ale unei Interpretări cer altceva. IAS 8, de asemenea, cere ca retratările de
corectare a erorilor să fie făcute retroactiv în măsura în care acest lucru este posibil. Ajustările
și retratările retroactive sunt făcute la soldul rezultatelor reportate, cu excepția cazului în care
un alt Standard sau o Interpretare cere ajustarea retroactivă a unei alte componente a capita-
lurilor proprii. Paragraful 96(d) cere prezentarea în situația modificărilor capitalurilor proprii
a ajustărilor totale făcute fiecărei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din
modificarea politicilor contabile și din corectarea erorilor. Aceste ajustări sunt prezentate pen ­
tru fiecare perioadă precedentă și pentru începutul perioadei.
101 Cerințele din paragrafele 96 și 97 pot fi îndeplinite în mai multe feluri. Un exemplu este
formatul pe coloane care reconciliază soldurile inițiale și cele finale ale fiecărui element de
capitaluri proprii . O alternativă este aceea de a raporta numai elementele din paragraful 96 în
situația modificărilor capitalurilor proprii. Conform acestei abordări, elementele descrise în
paragraful 97 sunt prezentate în note.
Situația fluxurilor de trezorerie
102 Informațiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază
pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar, precum
și a necesităților entității de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilește
cerințe pentru pr ezentarea situației fluxurilor de trezorerie și a informațiilor aferente.

IAS 
© IASCF 77Note
Structură
103 Notele:
(a) vor prezenta informații despre bazele de întocmire a situațiilor financiare și despre
politicile contabile specifice utilizate în conformitate cu paragrafel e 108-115;
(b) vor prezenta informațiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate în bilanț, con –
tul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii sau situațiile
fluxurilor de trezorerie; și
(c) vor oferi informații suplimentare care nu sunt prezentate în bilanț, contul de profit
și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii sau situația fluxurilor de
trezorerie, dar care sunt relevante pentru înțelegerea oricărora dintre ele.
104 Notele la situațiile financiare vor fi prezentate, pe cât posibil, într-un mod sist ematic.
Fiecare element din bilanț, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capita-
lurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie va face trimitere la toate informațiile
aferente din note.
105 Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine, care ajută utilizatorii să înțeleagă
situațiile financiare și să le compare cu situațiile financiare ale altor entități:
(a) o declarație a conformității cu IFRS-urile (a se vedea paragraful 14);
(b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea paragraful
108);
(c) informații care stau la baza elementelor prezentate în bilanț, contul de profit și pierdere,
situația modificărilor capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie, în ordinea în
care este prezentată fiecare situație financiară și fiecare element-rând; și
(d) alte prezentări, inclusiv:
(i) datorii contingente (a se vedea IAS 37) și angajamente contractuale nerecunos ­
cute; și
(ii) informații nefinanciare, de exemplu, obiectivele și politicile gestionării riscului
financiar ale entității (a se vedea IFRS 7).
106 În anumite condiții, poate fi necesară sau de dorit modificarea ordinii anumitor elemente din
note. De exemplu, informațiile despre modificările în valoarea justă recunoscute în profit sau
în pierdere pot fi combinate cu informațiile asupra scadenței instrumentelor financiare, deși
primele sunt prezentări pentru contul de profit și pierdere, iar ultimele se referă la bilanț.
Totuși, se poate menține o structură sistematică a notelor atâta timp cât este posibil.
107 Notele care oferă informații despre baza întocmirii situațiilor financiare și politicilor contabile
specifice pot fi prezentate ca o componentă separată a situațiilor financiare.

IAS 
7 © IASCFPrezentarea politicilor contabile
108 O entitate va prezenta în sumarul privind politicile contabile semnificative:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizată(e) la întocmirea situațiilor financiare; și
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea corespunză –
toare a situațiilor financiare.
109 Este important ca utilizatorii să fie informați asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată(e) în
situațiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea netă realizabilă, valo ­
area justă sau valoarea recuperabilă), deoarece baza pe care situațiile financiare sunt întocmite
afectează în mod semnificativ analiza lor. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de
evaluare în situațiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate anumite clase de ac ­
tive, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de
evaluare.
110 La decizia dacă o anumită politică de contabilitate ar trebui prezentată, conducerea ia în con ­
siderare dacă prezentarea ar ajuta utilizatorii la înțelegerea modului în care tranzacțiile, alte
evenimente și condiții se regăsesc în performanța financiară și poziția financiară raportate.
Prezentarea anumitor politici contabile este utilă în mod deosebit utilizatorilor atunci când
acele politici sunt selectate din alternativele permise în Standarde și în Interpretări. Un
exemplu este prezentarea opțiunii unui asociat într-o asociere în participație în recunoașterea
intereselor într-o entitate controlată în comun utilizând metoda consolidării proporționale sau
metoda punerii în echivalență (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participație ).
Unele Standarde cer în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a
alegerilor făcute de conducere între diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16
cere prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizări corporale. IAS 23
Costurile îndatorării cere a se prezenta dacă costurile de îndatorare sunt recunoscute imediat
drept cheltuială sau capitalizate ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producție.
111 Fiecare entitate are în vedere natura activității sale și politicile pe care utilizatorii situațiilor sale
financiare se așteaptă să le regăsească pentru acel tip de entitate. De exemplu, de la o entitate
care face obiectul impozitelor pe venit ne-am putea aștepta să prezinte politicile sale contabile
pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanțelor și datoriilor privind impozitul
amân at. Atunci când o entitate are operațiuni din străinătate sau tranzacții în valută într-un
volum semnificativ, se așteaptă prezentarea politicilor contabile de recunoaștere a câștigurilor
și pierderilor din variațiile de curs valutar. Când au avut loc combinări de întreprinderi sunt
prezentate politicile utilizate în evaluarea fondului comercial și a interesului minoritar.
112 O politică contabilă poate fi semnificativă datorită naturii operațiunilor entității chiar dacă valo ­
rile prezentate pentru perioada curentă sau pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative.
Este, de asemenea, adecvată prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în
mod special cerută de IFRS-uri, dar este selecționată și aplicată în concordanț ă cu IAS 8.
113 O entitate va prezenta în rezumatul politicilor contabile semnificative sau în alte note
raționamentele profesionale, în afara celor care implică estimări (a se vedea paragraful 116),

IAS 
© IASCF 7pe care conducerea le-a făcut în aplicarea politicilor contabile ale entității și care au avut
cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute în situațiile financiare.
114 În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității, conducerea face mai multe
raționamente, în afară de cele care implică estimări care pot afecta semnificativ sumele recu ­
noscute în situațiile financiare. De exemplu, conducerea face raționamente pentru a determina:
(a) dacă activele financiare sunt investiții păstrate până la scadență;
(b) momentul în care marea majoritate a riscurilor și recompenselor semnificative ale
proprietății activelor financiare și de leasing sunt transferate altor entit ăți;
(c) dacă, în realitate, anumite vânzări de bunuri sunt acorduri de finanțare și dacă astfel nu dau
naștere unui venit; și
(d) dacă realitatea relației dintre entitate și o entitate cu scop special arată că entitatea cu scop
special este controlată de către entitate.
115 Unele dintre prezentările făcute în conformitate cu paragraful 113 sunt cerute și de alte Stan ­
darde. De exemplu, IAS 27 cere unei entități să prezinte motivele pentru care participația
proprietarilor entității nu constituie control în ceea ce privește o entitate în care s-a investit
care nu este o filială chiar dacă mai mult de jumătate din drepturile sale de vot sau din puterea
potențială de vot sunt deținute direct sau indirect prin filiale. IAS 40 cere prezentarea criteriilor
elaborate de către entitate pentru a distinge investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare
utilizate de posesor și de imobilizările deținute pentru vânzare în cursul normal al activităților,
atunci când este dificilă clasificarea proprietății.
Surse-cheie ale incertitudinii estimărilor
116 O entitate va prezenta în note informații privind principalele presupuneri făcute în ceea
ce privește viitorul și alte cauze importante ale incertitudinii estimărilor la data bilanțului
care prezintă un risc semnificativ de a provoca o ajustare importantă în valorile contabile
ale activelor și datoriilor în următorul exercițiu financiar. În privința acelor active și dato –
rii, notele vor include detalii referitoare la:
(a) natura lor; și
(b) valoarea lor contabilă la data bilanțului.
117 Determinarea valorilor contabile ale unor active și datorii necesită estimarea efectelor unor
evenimente viitoare incerte asupra acelor active și datorii la data bilanțului. De exemplu, în
absența observării recente a unor prețuri pe piață utilizate pentru a evalua următoarele active
și datorii, sunt necesare estimări în viitor pentru a evalua suma recuperabilă a claselor de
imobilizări corporale, efectul uzurii morale tehnologice a stocurilor, prevederi care fac obi ­
ectul unor rezultate viitoare ale unor litigii în curs și datorii pe termen lung privind beneficiile
angajaților, cum ar fi obligațiile privind pensiile. Aceste estimări implică presupuneri despre
elemente, cum ar fi ajustarea riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utili ­
zate, modificări viitoare în salarii și modificări viitoare în prețuri care vor afecta alte costuri.

IAS 
0 © IASCF118 Presupunerile majore și alte cauze principale ale incertitudinii estimărilor prezentate în con ­
formitate cu paragraful 116 sunt legate de estimările care cer conducerii cele mai dificile,
subiective sau complexe raționamente. În timp ce numărul de variabile și presupuneri care
afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crește, acele raționamente devin din ce
în ce mai subiective și mai complexe, iar potențialul unei ajustări semnificative la valoarea
contabilă a activelor și datoriilor ca urmare a acestora crește de obicei proporțional.
119 Prezentările din paragraful 116 nu sunt cerute pentru active și datorii care prezintă riscul sem ­
nificativ ca valoarea lor contabilă să se schimbe semnificativ în următorul exercițiu financiar
dacă, la data bilanțului, ele sunt evaluate la valoarea justă pe baza unor prețuri ale pieței re ­
cent observate (valorile lor juste se pot schimba semnificativ în cursul următorului exercițiu
financiar, dar aceste modificări nu vor apărea din presupuneri sau din alte surse de estimare a
incertitudinii la data bilanțului).
120 Prezentările în paragraful 116 sunt detaliate de o manieră care ajută utilizatorii situațiilor
financiare să înțeleagă raționamentele pe care le face conducerea în ceea ce privește viitorul
și alte surse-cheie ale incertitudinii estimării. Natura și extinderea informației oferite variază
în conformitate cu natura presupunerii și a altor situații. Exemple ale tipurilor de prezentări
făcute sunt:
(a) natura presupunerilor sau altă incertitudine privind estimarea;
(b) senzitivitatea valorilor contabile față de metodele, presupunerile și estimările care stau la
baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei senzitivități;
(c) rezolvarea așteptată a unei incertitudini și gama de rezultate posibile în timpul următorului
exercițiu financiar în ceea ce privește valorile contabile ale activelor și ale datoriilor
afectate; și
(d) o explicație a modificărilor făcute asupra presupunerilor trecute care privesc acele active și
datorii dacă incertitudinea rămâne nesoluționată.
121 Nu este necesară prezentarea informațiilor privind bugetul sau prognozele atunci când se fac
prezentările din paragraful 116.
122 Atunci când este imposibilă prezentarea mărimii efectelor posibile ale unei presupuneri-
cheie sau ale unei alte surse principale a incertitudinii în estimări la data bila nțului, entitatea
dezvăluie că este posibil, pe baza cunoștințelor existente, ca rezultatele din următorul exercițiu
financiar care sunt diferite de presupuneri să necesite o ajustare semnificativă în valoarea
contabilă a activului sau datoriei afectate. În toate cazurile, entitatea prezintă natura și valoarea
contabilă a activului sau datoriei specifice (sau clasei de active sau datorii) afectate de către
presupunere.
123 Prezentările anumitor raționamente pe care conducerea le-a făcut în aplicarea politicilor con ­
tabile ale entității din paragraful 113 nu sunt legate de prezentările surselor-cheie ale incertitu ­
dinii estimărilor din paragraful 116.
124 Prezentările unora dintre presupunerile-cheie care altfel ar fi cerute în concordanță cu para ­
graful 116 sunt cerute de către alte Standarde. De exemplu, IAS 37 cere prezentarea, în situații

IAS 
© IASCF menționate, a principalelor presupuneri privind evenimente viitoare care afectează clasele de
provizioane. IFRS 7 cere prezentarea presupunerilor semnificative aplicate în estimarea valo ­
rilor juste ale activelor financiare și ale datoriilor financiare care sunt înregistrate la valoarea
justă. IAS 16 cere prezentarea unor presupuneri semnificative aplicate în estimarea valorilor
juste ale elementelor reevaluate din imobilizări corporale.
Capital
124A O entitate va prezenta informațiile care permit utilizatorilor situațiilor sale financiare să
evalueze obiectivele, politicile și procedurile entității de administrare a capitalului.
124B Pentru a se conforma paragrafului 124A, entitatea prezintă următ oarele:
(a) informații calitative cu privire la obiectivele, politicile și procedurile sale de administrare a
capitalului, inclusiv (dar fără a se limita la):
(i) o descriere a ceea ce administrează drept capital;
(ii) atunci când entitatea face obiectul unor cerințe privind capitalul impuse din exterior,
natura acelor cerințe și modul în care acele cerințe sunt încorporate în modul de
administrare a capitalului; și
(iii) modul în care sunt îndeplinite obiectivele de administrare a capit alului.
(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administrează drept capital.
Anumite entități consideră unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii
subordonate) ca parte a capitalului. Alte entități iau în considerare capitalul excluzând
anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, care rezultă din acoperirile aferente
fluxurilor de trezorerie).
(c) orice modificări ale (a) și (b) din perioada anterioară.
(d) dacă în decursul perioadei au fost respectate cerințele privind capitalul impuse din exterior,
al căror obiect este.
(e) dacă entitatea nu s-a conformat cerințelor privind capitalul impuse din exterior, consecințele
nerespectării acestora.
Aceste prezentări se vor baza pe informațiile oferite personalului-chei e din conducere.
124C O entitate poate administra capitalul în multe moduri și poate face obiectul diferitelor cerințe
privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entități care întreprind activități
de asigurare și activități bancare, și acele entități pot de asemenea opera în mai multe jurisdicții.
Atunci când o prezentare agregată a cerințelor de capital și a modului în care acesta este
administrat nu oferă informații utile sau afectează înțelegerea de către utilizatorii situațiilor
financiare a resurselor de capital ale entității, entitatea va prezenta informații financiare separate
pentru fiecare cerință de capital care este cerută entității.
Alte prezentări
125 O entitate va prezenta în note:

IAS 
 © IASCF(a) suma dividendelor propuse sau declarate înainte de autorizarea emiterii situațiilor
financiare, dar nerecunoscute ca distribuire către acționari în timpul perioadei, și
suma pe acțiune care este legată de acestea; și
(b) suma oricăror dividende preferențiale cumulative care nu au fost recunoscute .
126 O entitate va prezenta următoarele, dacă nu sunt prezentate în altă parte în informația
publicată împreună cu situațiile financiare:
(a) rezidența și forma juridică a entității, țara de înmatriculare și adresa sediului oficial
(sau locul principal de activitate, dacă este diferit de sediul oficial);
(b) o descriere a naturii activității și a principalelor obiecte de activitate ale entității; și
(c) numele societății-mamă, precum și al societății-mamă a întregului grup.
Data intrării în vigoare
127 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie
2005. Aplicarea anterior acestei date este încurajată. Dacă o entitate aplică acest Standard
pentru o perioadă începând înainte de 1 ianuarie 2005, aceasta va trebui să prezinte acest
fapt.
127A O entitate va aplica amendamentul din paragraful 96 pentru perioadele anuale cu începere
de la 1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică amendamentele din IAS 19 Beneficiile
angajaților – Câștiguri și pierderi actuariale, planuri și prezentări de informații pentru grup
într-o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie să fie aplicate pentru acea perioadă
anterioară.
127B O entitate va aplica cerințele paragrafelor 124A-124C pentru perioade anuale cu începere
de la 1 ianuarie 2007. Aplicarea anterior acestei date este încurajată.
Retragerea IAS 1 (revizuit în 1997)
128 Acest Standard înlocuiește IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare revizuit în 1997.

IAS 
© IASCF Standardul Internațional de Contabilitate 2
Stocuri
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O
problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează
a fi recunoscută drept activ și reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest
Standard furnizează recomandări referitoare la determinarea costului și la recunoașterea
ulterioară drept cheltuială, incluzând orice diminuare a valorii până la valoarea realizabilă
netă. De asemenea, Standardul furnizează recomandări cu privire la formulele de determinare
a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor st ocurilor.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepția:
(a) producției în curs de execu ție în cadrul contractelor de construcție, incluzând și con –
tractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de
construcții );
(b) instrumentelor financiare a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IAS
39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare) ; și
(c) activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul
recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura ).
3 Acest Standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:
(a) producători de produse agricole și forestiere, producție agricolă după reco ltare
și minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la
valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sec –
toare de activitate. Când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă,
modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în
care are loc modificarea.
(b) intermediari brokeri de la bursa de mărfuri care își evaluează stocurile la valoarea
justă minus costurile de vânzare. Când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea
justă minus costurile de vânzare, modificările în valoarea justă minus costurile de
vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modifi –
carea.
4 Stocurile la care s-a făcut referire în paragraful 3(a) sunt evaluate, în anumite faze ale
producției, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci când recoltele
au fost culese sau minereurile au fost extrase, i ar vânzarea este asigurată printr-un contract
la termen sau garanție guvernamentală, sau atunci când există o piață activă, iar riscul de a

IAS 
 © IASCFrămâne cu producția nevândută este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar
de la cerințele de evaluare din acest Standard.
5 Intermediarii brokeri sunt cei care cumpără sau vând bunuri pentru alții sau în contul lor propriu.
Stocurile la care se face referire în paragraful 3(b) sunt dobândite, în principal, în scopul vânzării
în viitorul apropiat și generează un profit din fluctuațiile de preț sau din marja intermediarilor
brokeri. Când aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, ele sunt
exceptate doar de la cerințele de evaluare din acest Standard.
Definiții
6 Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard cu sensurile specificate:
Stocurile sunt active:
(a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
(b) în curs de producție în vederea unei vânzări în aceleași condiții ca mai sus; sau
(c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat, ce ar putea fi obținut pe parcursul
desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului
și costurile estimate necesare vânzării.
Valoarea justă este suma pentru care ar putea fi tranzacționat un activ sau decontată o
datorie, între părți interesate, în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate
în condiții obiective.
7 Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se așteaptă să o realizeze din
vânzarea de stocuri pe parcursul desfășurării normale a activității. Valoarea justă reflectă suma
pentru care același stoc ar putea fi schimbat pe piață, între cumpărători și vânzători interesați și în
cunoștință de cauză. Prima este o valoare specifică entității; a doua nu este. Valoarea realizabilă
netă pentru stocuri poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costur ile de vânzare.
8 Stocurile includ bunurile cumpărate și deținute cu scopul revânzării, cum sunt mărfurile
achiziționate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare
deținute cu scopul de fi revândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producția
aflată în curs de execuție de către entitate, precum și materialele și alte consumabile destinate
utilizării în procesul de producție. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul ser ­
viciilor, așa cum este descris în paragraful 19, pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul
aferent (a se vedea IAS 18 Venituri ).
Evaluarea stocurilor
9 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realiz abilă
netă.

IAS 
© IASCF Costul stocurilor
10 Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării,
precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se
găsesc în prezent.
Costuri de achiziție
11 Costurile de achiziție a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe
(cu excepția acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritățile fiscale), costurile
de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite,
materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse
pentru a determina costurile de achiziție.
Costuri de prelucrare
12 Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse, cum ar
fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei de
producție, fixă și variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă
de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indife ­
rent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și
costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producți e constă în acele
costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional
cu volumul producției, cum sunt materiile prime indirecte și forța de muncă indirectă.
13 Alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacității
normale de producție. Capacitatea normală de producție este producția estimată a fi obținută,
în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având
în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului.
Nivelul actual de producție poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capaci ­
tatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unități produse nu se majorează ca urmare a
obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută
drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exercițiile în care se înregistrează o producție
neobișnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unități produse este diminuată, astfel
încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este
alocată fiecărei unități produse pe baza folosirii reale a facilităților productive.
14 Un proces de producție poate duce la obținerea simultană a mai multor produse. Este cazul, de
exemplu, al produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal și altul este un produs
secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs
în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raționale, aplicate cu consecvență. Alocarea
se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul
de producție în care produsele devin identific abile, fie în momentul finalizării procesului de
producție. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În
aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă și această valoare se deduce
din costul produsului principal. Ca urmare, valoa rea contabilă a produsului principal nu diferă
în mod semnificativ față de costul său.

IAS 
 © IASCFAlte costuri
15 Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care repre zintă costuri suportate
pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi
adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectării produselor
destinate anumitor clienți.
16 Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
(a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele
normal admise;
(b) cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în pro ­
cesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;
(c) regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul
în care se găsesc în prezent; și
(d) costuri de desfacere.
17 IAS 23 Costurile îndatorării identifică circumstanțele limitate în care costul îndatorării poate fi
inclus în costul stocurilor.
18 O entitate poate achiziționa stocuri în condiții de decontare amânată. Când acordul conține efec ­
tiv un element de finanțare, acel element, de exemplu, o diferență între prețul de cumpărare în
condiții normale de creditare și suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a
lungul perioadei de finanțare.
Costul stocurilor unui prestator de servicii
19 În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile de producție. Aceste
costuri constau, în primul rând, din manoperă și din alte costuri legate de personalul direct anga ­
jat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și din regiile
corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere și administrație nu
se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui
prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea
facturate la prețurile impuse de prestatorii de servicii.
Costul producției agricole recoltate din activele biologice
20 Conform IAS 41 Agricultura stocurile compuse din producția agricolă pe care o entitate a re ­
coltat-o din activele sale biologice sunt măsurate, la momentul recunoașterii inițiale, la valorile
juste, mai puțin costurile estimate la punctul de vânzare la momentul recoltării. Acesta este cos ­
tul stocurilor la acea dată de aplicare a acestui Standard.
Tehnici de măsurare a costurilor
21 Diverse tehnici de măsurare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau
metoda prețului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele

IAS 
© IASCF 7acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale
materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste nive ­
luri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale.
22 Metoda prețului cu amănuntul este adesea folosită în comerțul cu amănuntul pentru a măsura
costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru
care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor
este calculat prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare al stocurilor. Procen ­
tajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preț a fost redus sub prețul de
vânzare inițial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare
cu amănuntul.
Formule de determinare a costului
23 Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii
produse și destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea sp ecifică a
costurilor individuale.
24 Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor iden ­
tificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuși, iden ­
tificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare
de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea
acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obținerea unor efecte dorite asupra
profitului sau pierderii.
25 Costul stocurilor, cu excepția celor menționate în paragraful 23, trebuie determinat cu
ajutorul formulei primul intrat, primul ieșit (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O en –
titate va folosi aceeași formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură
și utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot
fi justificate formule diferite de determinare a costului.
26 De exemplu, stocurile utilizate într-un segment de afaceri pot avea pentru entitate o utilizare
diferită față de același tip de stocuri utilizate într-un alt segment de afaceri. Cu toate acestea,
o diferență în ceea ce privește localizarea geografică a stocurilor (sau reglementările fiscale
respective), prin ea însăși, nu este suficientă pentru a justifica utilizarea de formule diferite de
determinare a costurilor.
27 Formula FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se și vând primele și,
prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârșitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate
sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculează costul fiecărui ele ­
ment pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul
perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media
poate fi calculată periodic sau după recepția fiecărui transport, în funcție de circumstanțele în
care se găsește entitatea.

IAS 
 © IASCFValoarea realizabilă netă
28 Costul stocurilor nu este recuperabil, dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate
moral integral sau parțial, sau prețurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul st ocurilor este, de
asemenea, nerecuperabil și în condițiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare
sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuării valorii stocuri ­
lor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia
activele nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține
prin utilizarea sau vânzarea lor.
29 De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă, element cu element. Une ­
ori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi ca ­
zul unor elemente de stoc care aparțin aceleiași game de produse, care au scopuri sau utilizări
similare, care sunt produse și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot, practic,
să fie evaluate distinct față de alte elemente din acea gamă de produse. Nu este adecvat să se
înregistreze stocurile pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-
un anumit sector sau o anumită zonă geografică. În general, prestatorii de servicii cumulează
costurile în funcție de fiecare serviciu pentru care va fi stabilit un preț de vânzare distinct. De
aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.
30 Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în
care are loc estimarea valorii stocurilor care se așteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în
considerare fluctuațiile de preț și de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condițiile existente
la sfârșitul perioadei.
31 Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile
sunt deținute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în
baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este prețul
stabilit contractual. În situația în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea
deținută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la prețurile generale
de vânzare practicate pe piață. Provizioanele pot apărea din contractele ferme de vânzare,
peste stocurile deținute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane vor fi
tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente .
32 Valoarea materialelor și a consumabilelor folosite în producție nu este diminuată sub cost dacă
se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un
preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, dacă se estimează că acel cost al produselor finite
va depăși valoarea realizabilă netă, atunci și costul materialelor aferente se diminuează până
la valoarea realizabilă netă. În aceste cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai
adecvată măsură a valorii realizabile nete.
33 Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete.
Dacă acele condiții care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului până la
valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe sau când există o evidență clară în
valoarea netă realizabilă din cauza schimbării circumstanțelor economice, valoarea de intrare

IAS 
© IASCF este stornată (adică stornarea este limitată la valoarea înregistrării originale), astfel încât
noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre valoarea de in ­
trare și valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când un produs
din stoc, care este înregistrat la valoarea realizabilă netă pentru că prețul său de vânzare a
scăzut, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar prețul său de vânzare crește.
Recunoașterea drept cheltuială
34 Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor va fi recuno scută ca o
cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.
Valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate
pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc dimi-
nuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca ur –
mare a unei creșteri a valorii realizabile nete va fi rec unoscută ca o reducere a cheltuielii
cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.
35 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept
componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Astfel de stocuri
încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viață
utilă a acelui activ.
Prezentarea informațiilor
36 Situațiile financiare vor prezenta următoarele informații:
(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pen –
tru determinarea costului;
(b) valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă a categoriilor de stocuri,
grupate într-un mod adecvat entității;
(c) valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de
vânzare;
(d) valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;
(e) valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în
cursul perioadei, în conformitate cu paragraful 34;
(f) valoarea oricărei stornări a oricărei diminuări de valoare care este recuno scută ca
o cheltuială a perioadei, în conformitate cu paragraful 34;
(g) circumstanțele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuări a valo –
rii stocurilor în conformitate cu paragraful 34; și
(h) valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

IAS 
0 © IASCF37 Informațiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum și dimen ­
siunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situațiilor financiare. Cele mai
întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind mărfuri, materii prime, materiale, producție în curs
de execuție și produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca
producție în curs de execuție.
38 Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuială în cursul perioadei, la care se face adesea
referire ca fiind costul de vânzare, constă în acele costuri care fuseseră anterior incluse în
evaluarea stocurilor care acum au fost vândute, și în regia de producție nealocată și valoa-
rea anormală a costurilor de producție a stocurilor. Circumstanțele specifice entității pot face
necesară și includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuție.
39 Unele entități adoptă un format diferit pentru profit sau pierdere, fapt ce duce la prezentarea
unor valori, altele decât costul stocurilor recunoscut drept cheltuieli în cursul perioadei. Într-
un astfel de format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o clasificare bazată
pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea prezintă costurile recunoscute drept cheltuieli cu
materiile prime și consumabilele, costurile cu manopera și alte costuri, împreună cu valoarea
modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.
Data intrării în vigoare
40 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie
2005. Aplicarea anterioară este încurajată. Dacă o entitate aplică acest Standard pentru o
perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, ea va prezenta acest lucru.
Retragerea altor prevederi
41 Acest Standard înlocuiește IAS 2 Stocuri (revizuit în 1993) .
42 Acest Standard înlocuiește SIC-1 Consecvență – Diferite metode de determinare a costurilor
stocurilor.

IAS 7
© IASCF Standardul Internațional de Contabilitate 7
Situațiile fluxurilor de trezorerie
Obiectiv
Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entități sunt utile utilizatorilor de
situații financiare, punându-le la dispoziție o bază pentru evaluarea capacității entității de a
genera numerar și echivalent de numerar, și a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de trezore ­
rie. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacității unei entități de
a genera numerar și echivalente d e numerar, precum și a momentului și siguranței concretizării
acestora.
Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informații cu privire la is ­
toricul mișcărilor de numerar și de echivalente de numerar ale unei entități, prin inte rmediul
situației fluxurilor de trezorerie, clasificând fluxurile de trezorerie din timpul perioadei în
fluxuri din activități de exploatare, investiție și finanțare.
Arie de aplicabilitate
1 O entitate va întocmi o situație a fluxurilor de trezorerie în conformitate cu cerințele aces –
tui Standard și o va prezenta ca parte integrantă a situațiilor sale financiare, pentru fiecare
perioadă pentru care sunt prezentate situațiile financiare.
2 Acest Standard înlocuiește IAS 7 Situația modificărilor în poziția financiară, aprobat în iulie
1977.
3 Utilizatorii situațiilor financiare ale unei entități sunt interesați de modul în care entitatea
generează și folosește numerarul și echivalentele de numerar. Acest lucru se întâlnește indife ­
rent de natura activităților entității și chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al entității,
așa cum ar putea fi cazul unei instituții financiare. Entitățile au nevoie de numerar în esență,
din aceleași motive, oricât ar fi de diferite principalele lor activități producătoare de venituri.
Acestea au nevoie de numerar pentru a-și desfășura activitățile, a-și plăti obligațiile și pentru
a asigura rentabilitate investitorilor. În consecință, acest Standard cere tuturor entităților să
prezinte o situație a fluxurilor de trezorerie.
Beneficii ale informațiilor referitoare la fluxurile de trezorerie
4 Atunci când este utilizată împreună cu restul situațiilor financiare, situația fluxurilor de trezorerie
furnizează informații care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei
entități, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea sa), precum și capacitatea
întreprinderii de a influența valoarea și momentul de apariție a fluxurilor de trezorerie, în vederea
adaptării la circumstanțele și oportunitățile în continuă schimbare. Informațiile referitoare la fluxu ­
rile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacității unei entități de a genera numerar și echiva ­

IAS 7
 © IASCFlente de numerar și dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare și comparare a
valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entități. De asemenea, aceste
informații sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite
entități, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleași
tranzacții și evenimente.
5 Istoricul informațiilor referitoare la fluxurile de trezorerie este adesea utilizat ca indicator al valo ­
rii, momentului apariției și certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Acesta este, de asemenea,
folositor în verificarea exactității evaluărilor trecute ale viitoarelor fluxuri de trezorerie, precum
și în examinarea relațiilor dintre profitabilitate și fluxurile nete de trezorerie, ca și a impactului
modificării prețurilor.
Definiții
6 Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard, cu sensul specificat în continuare:
Numerarul cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalente de numerar.
Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale entităților,
precum și alte activități care nu sunt activități de investiție sau finanțare.
Activitățile de investiție constau în achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte
investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Activitățile de finanțare sunt activități care au ca efect modificări ale dimensiunii și
compoziției capitalurilor proprii și datoriilor entității.
Numerar și echivalente de numerar
7 Echivalentele de numerar sunt deținute, mai degrabă, în scopul îndeplinirii angajamentelor în
numerar pe ter men scurt, decât pentru investiții sau în alte scopuri. Pentru a califica un plasa ­
ment drept echivalent de numerar, acesta trebuie să fie ușor convertibil într-o sumă prestabilită de
numerar și să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiție
este în mod normal calificată drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadență mică
de, să zicem, trei luni sau mai puțin de la data achiziției. Investițiile în capitaluri proprii nu sunt
considerate echivalente de numerar, cu excepția cazului în care sunt, în fondul lor economic,
echivalente de numerar, de exemplu, în cazul acțiunilor preferențiale achiziționate în cursul unei
perioade scurte înaintea scadenței lor și cu o dată de răscumpărare spe cificată.
8 În general împrumuturile bancare sunt considerate activități de finanțare. Totuși, în anumite țări,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numera ­

IAS 7
© IASCF rului unei entități. În aceste circumstanțe, descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă
a numerarului și echivalentelor de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este
faptul că soldul bancar fluctuează, deseori, între pozitiv și negativ.
9 Fluxurile de trezorerie exclud mișcările între elemente care constituie numerar sau ech ivalente
de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entități, și
nu din activitățile de exploatare, investiție și finanțare. Gestiunea num erarului presupune pla ­
sarea excedentului de numerar în echivalente de numerar.
Prezentarea unei situații a fluxurilor de trezorerie
10 Situația fluxurilor de trezorerie va prezenta fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasificate în activități de exploatare, investiție și finanțare.
11 O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activitățile de exploatare, investiție și
finanțare într-o manieră care corespunde cel mai bine activității sale. Clasificarea pe activități furnizează informații ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respe ctivelor activități
asupra poziției financiare a entității, precum și valoarea numerarului și a echivalentelor de
numerar. Aceste informații pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relațiile ce apar între
activitățile respective.
12 O singură tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu,
când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât și capitalul împrumutat,
elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept
activitate de finanțare.
Activități de exploatare
13 Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activități de exploatare este un indicator-cheie al
măsurii în care activitățile entității au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa
împrumuturile, a menține capacitatea de funcționare a entității, a plăti dividende și a face noi
investiții, fără a recurge la surse externe de finanțare. Informațiile cu privire la componentele
specifice ale istoricului fluxurilor de trezorerie din exploatare, împreună cu alte informații, sunt
utile în prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.
14 Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din
principalele activități producătoare de venit ale entității. Prin urmare, ele rezultă, în general, din
tranzacțiile și alte evenimente care intră în determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt:
(a) intrările de numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servic ii;
(b) intrările de numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioan e și alte venituri;
(c) plățile de numerar efectuate către furnizorii de bunuri și prestato rii de servicii;
(d) plățile de numerar efectuate către și în numele angajaților;

IAS 7
 © IASCF(e) încasările și plățile în numerar ale unei entități de asigurare pentru prime și daune,
anuități și alte beneficii generate de polițele de asigurare;
(f) plățile în nu merar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care ele
pot fi identificate în mod specific cu activitățile de investiție și finanțare; și
(g) încasările și plățile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament
sau tranzacționare.
Anumite tranzacții, cum ar fi vânzarea unei instalații de producție, pot da naștere unui câștig
sau unei pierderi, care este inclus(ă) în determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate aces ­
tea, fluxurile de trezorerie aferente acestor tranzacții sunt fluxuri de tr ezorerie provenite din
activități de investiție.
15 O entitate poate deține valori mobiliare și titluri de credit pentru scopuri de tranzacționare
sau plasament, caz în care acestea sunt similare stocurilor de mărfuri achiziționate special
pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumpărarea și vân ­
zarea titlurilor de tranzacționare și plasament sunt clasificate drept activități de exploatare.
În mod similar, avansurile în numerar și creditele acordate de instituțiile financiare sunt, de
obicei, clasificate drept activități de exploatare, din moment ce se referă la principala activitate
producătoare de venit a respectivei entități.
Activități de investiție
16 Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de investiție este
importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care cheltuielile au servit
obținerii de resurse menite a genera viitoare venituri și fluxuri de trezorerie. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiție sunt:
(a) plățile în numerar pentru achiziționarea de imobilizări corporale, necorporale și alte ac ­
tive imobilizate. Aceste plăți le includ și pe acelea care se referă la costurile de dez ­
voltare capitalizate și la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
(b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active
imobilizate;
(c) plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entități și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru aceste
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de
plasament și de tranzacționare);
(d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entități, și interese în asocierile în participație (altele decât înc asările pentru acele
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de
plasament și de tranzacționare);
(e) avansurile în numerar și împrumuturile acordate altor părți (altele decât avansurile și
împrumuturile acordate de o instituție financiară);

IAS 7
© IASCF (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte
părți (altele decât avansurile și împrumuturile unei instituții financiare);
(g) plățile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni și swap, în afara ca ­
zului când acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranza cționare sau când
plățile sunt clasificate ca fiind activități de finanțare; și
(h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni sau swap, în afara
cazului când acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau când
încasările sunt clasificate ca fiind activități de finanțare.
Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziții de risc ident ificabile,
fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeași manieră ca și
fluxurile de trezorerie aferente poziției astfel acoperite.
Activități de finanțare
17 Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de finanțare este
importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare așteptate
de către finanțatorii entității. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de
finanțare sunt:
(a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capi ­
taluri proprii;
(b) plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziționa sau răscumpăra acțiunile
entității;
(c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, a î mprumuturilor,
obligațiunilor, ipotecilor și a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; și
(e) plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligațiilor aferente unui con ­
tract de leasing financiar.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activități de exploatare
18 O entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activități de exploatare folosind una
dintre cele două metode:
(a) metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăți și încasări brute
în numerar; sau
(b) metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele
tranzacțiilor ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau
încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, și elementele de venituri și
cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiții sau finanțări.

IAS 7
 © IASCF19 Entități le sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obținute din activități de exp ­
loatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informații care sunt folositoare în
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare și care nu sunt disponibile prin metoda indirectă.
Pe baza metodei directe, informațiile privind clasele principale de plăți și încasări brute în
numerar pot fi obținute fie:
(a) din înregistrările contabile ale entității; fie
(b) prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli
cu dobânda și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor elemente în
contul de profit și pierdere cu:
(i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor și ale creanțelor și datoriilor din
exploatare;
(ii) alte elemente nemonetare; și
(iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din
investiții sau finanțare.
20 Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activități de exploatare este determinat prin
ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele:
(a) modificărilor survenite, pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din
exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate,
pierderile și câștigurile asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale întrepri nderilor
asociate și interesele minoritare; și
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de trezorerie din
investiții și finanțare.
Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitățile de exploatare poate fi prezentat folosind meto ­
da indirectă, prin evidențierea veniturilor și cheltuielilor prezentate în c ontul de profit și pierdere
și a modificărilor de pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor și a creanțelor și
datoriilor din exploatare.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activități de investiție
și finanț are
21 Entitățile vor raporta separat clasele principale de încasări și plăți brute în numerar
provenite din activități de investiție și finanțare, făcându-se excepție în măsura în care
fluxurile de trezorerie descrise în paragrafele 22 și 24 sunt raportate pe o bază netă.
Raportarea fluxurilor de trezorerie pe o bază netă
22 Fluxurile de trezorerie provenite din următoarele activități de exploatare, investiție și
finanțare pot fi raportate pe o bază netă:

IAS 7
© IASCF 7(a) plățile și încasările în numerar efectuate în numele clienților, atunci când fluxurile de
trezorerie reflectă, mai degrabă, activitățile clientului decât pe acelea ale entității; și
(b) plățile și încasările în numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid,
sumele sunt mari, iar termenul de scadență este scurt.
23 Exemplele de plăți și încasări în numerar la care s-a făcut refe rire în paragraful 22(a) sunt:
(a) acceptarea și rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci;
(b) fondurile deținute pentru clienți de către o entitate de investiții; și
(c) chiriile încasate în numele proprietarilor de proprietăți imobiliar e și plătite acestora.
Exemplele de încasări și plăți de numerar la care s-a făcut referire în paragraful 22(b) sunt
avansurile înaintate în contul și rambursarea:
(a) valorilor capitalului aferent clienților care folosesc cărți de credit ;
(b) achiziției și cedării de investiții; și
(c) altor împrumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen de scadență de trei
luni sau mai puțin.
24 Fluxurile de numerar provenite din fiecare dintre următoarele activități ale unei instituții
financiare pot fi raportate pe o bază netă:
(a) încasările și plățile de numerar pentru acceptarea și rambursarea depozitelor cu o
dată fixă de scadență;
(b) plasarea depozitelor la și retragerea acestora de la alte instituții financiare; și
(c) avansurile în numerar și împrumuturile acordate clienților, precum și rambursarea
acestor avansuri și împrumuturi.
Fluxuri de trezorerie în valută
25 Fluxurile de trezorerie provenite din tranzacțiile efectuate în valută vor fi înregistrate
în moneda funcțională a unei entități prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda
funcțională și valută, asupra valorii în valută, la data fluxului de tr ezorerie.
26 Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din străinătate vor fi convertite la cursul de schimb
dintre moneda funcțională și valută, la data fluxului de trezorerie.
27 Fluxurile de trezorerie exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS
21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar . Aceasta permite utilizarea unui curs de
schimb ce aproximează cursul curent. De exemplu, la înregistrarea tranzacțiilor în valută sau
pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din străinătate se poate folosi, pentru
o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea
cursului de schimb de la data bilanțului atunci când se convertesc fluxurile de trezorerie ale
unei filiale din străinătate.

IAS 7
 © IASCF28 Profitul și pierderile nerealizate ce provin din variația cursurilor de schimb valutar nu sunt
fluxuri de trezorerie. Totuși, efectul variației cursului de schimb valutar asupra numerarului și
echivalentelor de numerar deținute sau datorate în valută este raportat în situația fluxului de
trezorerie pentru a reconcilia numerarul și echivalentele de numerar la începutul și la sfârșitul
perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de trezorerie provenite din
activități de exploatare, investiție, finanțare și include diferențele, dacă există, ale acelor fluxuri
de trezorerie care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârșitul p erioadei.
29 [Șters]
30 [Șters]
Dobânzi și dividende
31 Fluxurile de trezorerie din dobânzi și dividende încasate sau plătite vor fi prezentate
separat. Fiecare dintre acestea va fi clasificat într-o manieră consecventă de la o perioadă
la alta, ca fiind generat fie de activități de exploatare, fie de investiție sau de finanțare.
32 Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situația
fluxului de trezorerie indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit și
pierdere sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile
îndatorării.
33 Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate sunt clasificate de instituțiile finan ­
ciare de obicei drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuși, nu există un consens privind
clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de către alte entități. Atât dobânda plătită, cât și dobânda
și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră
în determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobânda plătită și dobânda și dividendele
încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare și, respectiv, din investiție, deo ­
arece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare sau a rent abilității investițiilor.
34 Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare, deoarece reprezintă
costuri ale atragerii resurselor de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept
componentă a fluxului de trezorerie din activități de exploatare pentru a ajuta utilizatorii să
determine capacitatea unei entități de a plăti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.
Impozitul pe profit
35 Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat și vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, cu excepția situației în
care ele pot fi alocate în mod specific activităților de finanțare și investiție.
36 Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacțiilor care dau naștere unor fluxuri de trezore ­
rie clasificate în situația fluxurilor de trezorerie ca activități de exploatare, investiție și finanțare.
În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităților de investiție și
finanțare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de

IAS 7
© IASCF alocat și pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacției
de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei drept fluxuri de trezorerie
din activități de exploatare. Totuși, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie
din impozite și alocarea lui unei tranzacții individuale care dă naștere unor fluxuri de trezorerie
clasificate drept activități de investiție sau finanțare, fluxul de trezorerie din impozite va fi
clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiție sau finanțare. Atunci când fluxurile
de trezorerie din impozite sunt aferente mai multor clase de activități, este prezentată valoarea
totală a impozitelor plătite.
Investiții în filiale, entități asociate și asocieri în participație
37 Atunci când se contabilizează o investiție într-o entitate asociată sau filială pe baza metodei
punerii în echivalență sau a metodei costului, investitorul limitează informațiile raportate în
situația fluxurilor de trezorerie la acele fluxuri de trezorerie generate între el și întreprinderea
în care s-a investit, de exemplu, la dividende și avansuri.
38 O entitate care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS
31 Interese în asocierile în participație) folosind consolidarea proporțională, va include în
situația consolidată a fluxurilor de trezorerie ponderea aferentă ei din fluxurile de trezorerie
ale entității controlate în comun. O entitate care prezintă un asemenea interes folosind meto ­
da punerii în echivalență include în situația fluxurilor de trezorerie, fluxurile de trezorerie
generate de investiția sa în entitatea controlată în comun, precum și repartizările și alte
vărsăminte sau încasări apărute între aceasta și entitatea controlată în comun.
Achiziționarea și cedarea filialelor și a altor unități de afaceri
39 Fluxurile de trezorerie globale provenite din achizițiile și din cedările de filiale și alte unități
de afaceri vor fi prezentate separat și clasificate drept activități de investiție.
40 Entitățile vor prezenta cumulativ, în cursul perioadei, fiecare dintre următoarele aspecte,
atât în ceea ce privește achizițiile, cât și înstrăinările filialelor sau ale altor unități de
afaceri:
(a) contraprestația totală aferentă achiziției sau cedării;
(b) ponderea din contraprestația aferentă achiziției sau cedării, primită sub forma nu –
merarului și a echivalentelor de numerar;
(c) valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea
achiziționată sau cedată; și
(d) valoarea rezumată pe fiecare categorie principală a activelor și datoriilor din filiala
sau unitatea de afaceri care a fost achiziționată sau cedată, altele decât numerarul
sau echivalentele de numerar.
41 Prezentarea separată a efectelor fluxurilor de trezorerie generate în urma achiziției sau cedării de
filiale și alte unități de afaceri, ca elemente rânduri distincte, împreună cu prezentarea separată

IAS 7
00 © IASCFa valorii activelor și obligațiilor achiziționate sau înstrăinate, ajută la distingerea fluxurilor
de trezorerie respective de fluxurile de trezorerie provenite din alte activități de exploatare,
investiție și finanțare. Efectele fluxurilor de trezorerie ale înstrăinărilor nu sunt deduse din acelea
ale achizițiilor.
42 Valoarea cumulată a numerarului plătit sau încasat drept contraprestație a achizițiilor sau
vânzărilor este raportată în situația fluxurilor de trezorerie, după deducerea num erarului și a
echivalentelor de numerar achiziționate sau cedate.
Tranzacții nemonetare
43 Tranzacțiile de natură investițională și de finanțare care nu necesită întrebuințarea
numerarului sau a echivalentelor de numerar vor fi excluse din situația fluxului de
trezorerie. Astfel de tranzacții vor fi prezentate în altă parte a situațiilor financiare într-un
mod care să furnizeze toate informațiile relevante cu privire la aceste activități de investiție
și fina nțare .
44 O mare parte a activităților de investiție și finanțare nu au un impact direct asupra fluxurilor
de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului și a activelor unei entități.
Excluderea tranzacțiilor nemonetare din situația fluxului de trezorerie este consecventă cu
obiectivul unei situații a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de
trezorerie în perioada curentă. Exemple de tranzacții nemonetare sunt:
(a) achiziționarea de active fie prin asumarea directă a obligațiilor aferente, fie prin interme ­
diul unui leasing financiar;
(b) achiziționarea unei entități prin interme diul emiterii de acțiuni; și
(c) convertirea datoriilor în capital.
Componente ale numerarului și ale echivalentelor de numerar
45 O entitate va evidenția componentele numerarului și ale echivalentelor de numerar și va
prezenta o reconciliere a sumelor din situația fluxurilor sale de trezorerie cu elementele
echivalente raportate în bilanț.
46 Având în vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului și a practicilor ba ncare
utilizate în lume și pentru a respecta IAS l Prezentarea situațiilor financiare , o entitate va
indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului și ale echivalentelor de
numerar.
47 Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului și echiva ­
lentelor de numerar, de exemplu, o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior
considerate ca făcând parte din portofoliul de investiții ale entității, este raportat în conformi ­
tate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimăr ile contabile și erori .

IAS 7
© IASCF 0Alte prezentări
48 Entitatea va prezenta valoarea soldurilor semnificative de numerar și echivalente de
numerar deținute de către entitate și a căror utilizare de către grup este restricționată,
împreună cu un comentariu al conducerii.
49 Există diferite circumstanțe în care soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de o
entitate nu sunt disponibile grupului pentru a fi utilizate. Exemplele includ soldurile de numerar
și echivalente de numerar deținute de o filială care își desfășoară activitatea într-o țară unde se
aplică controlul schimbului valutar sau alte restricții legale, atunci când soldurile nu sunt utiliza ­
bile în orice scopuri de către societatea-mamă sau de alte filiale.
50 Pentru înțelegerea poziției financiare și a lichidității unei entități de către utilizatori, pot fi rele ­
vante informații suplimentare. Prezentarea acestor informații, însoțite de comentariul conducerii,
este încurajată și poate cuprinde:
(a) valoarea facilităților de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activități
neutilizate de exploatare și decontării angajamentelor de capital, indicând orice restricție
în folosirea acestor facilități;
(b) valorile cumulate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activitățile de exploatare, de
investiție și de finanțare aferente intereselor într-o asociere în participație, raportate
folosind metoda consolidării proporționale;
(c) valoarea cumulată a fluxurilor de trezorerie ce reprezintă creșteri ale capacității de
exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare menținerii capacității
de exploatare; și
(d) valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activități de exploatare, investiție și finanțare
aferente fiecărui segment raportat (a se vedea IFRS 8 Segmente de activitate).
51 Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale capacității de exp ­
loatare și a fluxurilor de trezorerie necesare menținerii capacității de exploatare este folosi ­
toare, oferind posibilitatea utilizatorilor să determine dacă entitatea investește în mod adecvat
pentru menținerea capacității sale de exploatare. O entitate care nu investește în mod adecvat
în menținerea capacității sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru
lichiditatea curentă și repartizările către acționari.
52 Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie oferă utilizatorilor posibilitatea de a obține o
înțelegere mai bună a relațiilor dintre fluxurile de trezorerie ale societății, per ansamblu, și acelea
ale părților sale componente, pe de o parte, și gradul de disponibilitate și variabilitate a fluxurilor
de trezorerie pe segmente, pe de altă parte.
Data intrării în vigoare
53 Acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor cu începere
de la l ianuarie 1994.

IAS 
0 © IASCFStandardul Internațional de Contabilitate 8
Politici contabile, modificări în estimările contabile și
erori
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a stabili criteriile de selecție și modificare a politicilor
contabile, împreună cu tratamentul contabil și prezentarea modificărilor în politicile conta ­
bile, modificărilor în estimările contabile și corectarea erorilor. Standardul intenționează să
sporească gradul de relevanță și încredere al situațiilor financiare ale unei entități, precum și
gradul de comparabilitate a acestor situații financiare în timp, cât și cu situațiile financiare ale
altor entități.
2 Cerințele de prezentare a politicilor contabile, cu excepția acelora privind modificările în politi ­
cile contabile, sunt prezentate în IAS 1 Prezentarea situațiilo r financiare .
Arie de aplicabilitate
3 Acest Standard va fi aplicat în selectarea și aplicarea politicilor contabile și contabilizarea
modificărilor în politicile contabile, modificărilor în estimările contabile și corectării
erorilor din perioadele anterioare.
4 Efectele fiscale ale corectării erorilor perioadei anterioare și ajustărilor retroactive făcute pentru
aplicarea modificărilor politicilor contabile sunt reflectate în contabilitate și prezentate în confor ­
mitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
Definiții
5 Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard cu sensul specificat în continuare:
Politic ile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice
adoptate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
O modificare în estimarea contabilă reprezintă o ajustare a valorii contabile a unui activ sau
a unei datorii, sau a valorii consumului periodic al unui activ, care rezultă din evaluarea
situației prezente a activelor și pasivelor, precum și orice beneficii și obligații așteptate în
viitor asociate acestora. Modificările în estimările contabile rezultă din noi informații sau
noi evoluții și, în consecință, nu reprezintă o corectare a erorilor.
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) reprezintă Standarde și
Interpretări adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate
(IASB). Acestea cuprind:
(a) Standardele Internaționale de Raportare Financiară;
(b) Standardele Internaționale de Contabilitate; și

IAS 
© IASCF 0(c) Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Inte rnaționale
de Raportare Financiară (IFRIC) sau de fostul Comitet Permanent pentru
Interpretări (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declarațiile eronate ale elementelor sunt semnificative dacă
acestea pot influența, în mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor
luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea și na –
tura omisiunii sau a declarației eronate judecată în context. Dimensiunea sau natura
elementelor, sau o combinație a acestor două, poate fi factorul determinant.
Erorile perioadei anterioare reprezintă omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile
financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din eșecul
de a utiliza, sau de a utiliza greșit, informații credibile care:
(a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise; și
(b) în mod rezonabil ar fi putut fi obținute și luate în considerare la întocmirea și
prezentarea acelor situații financiare.
Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelile în aplicarea politicilor
contabile, scăpări din vedere sau interpretarea greșită a faptelor și fraude.
Aplicarea retroactivă reprezintă aplicarea de noi politici contabile referitoare la tranzacții
sau alte evenimente și condiții, ca și cum acele politici ar fi fost aplicate dintotdeauna.
Retratarea retroactivă reprezintă corectarea recunoașterii, evaluării și prezentării valorilor
elementelor situațiilor financiare, ca și cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.
Imposibilitate Aplicarea unei cerințe este imposibilă când entitatea nu o poate aplica după
ce a făcut toate eforturile rezonabile în acest sens. Pentru o anume perioadă anterioară
este imposibil de aplicat retroactiv o modificare privind politicile contabile sau de a face o
retratare retroactivă pentru a corecta o greșeală dacă:
(a) efectele aplicării retroactive sau ale retratării retroactive nu sunt determi nabile;
(b) aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă cere presupuneri privind intențiile
conducerii în acea perioadă; sau
(c) aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă presupune estimări semnificative ale
valorilor și este imposibil de distins informația în mod obiectiv cu privire la acele
estimări care:
(i) oferă dovezi ale circumstanțelor care au existat la data (datele) la care acele
valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; și
(ii) ar fi fost disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acea
perioadă anterioară primiseră aprobarea de a fi emise din alte surse.

IAS 
0 © IASCFAplicarea prospectivă a unei modificări în politicile contabile și, respectiv, a recunoașterii
efectului unei modificări în estimările contabile, reprezintă:
(a) aplicarea noii politici contabile tranzacțiilor, altor evenimente și condiții care au
apărut după data la care politica a fost modificată; și
(b) recunoașterea efectului modificării în estimările contabile în perioadele curente și vi –
itoare afectate de modificare.
6 Pentru a aprecia dacă o omisiune sau o declarație eronată ar putea influența decizia economică
a utilizatorilor, și astfel să devină semnificativă, trebuie luate în considerare caracteristicile ace ­
lor utilizatori. Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare prevede în
paragraful 25 că „utilizatorii se presupune că au cunoștințe suficiente privind activitățile eco ­
nomice și contabile și voința de a studia informația la un nivel rezonabil”. De aceea, evaluarea
trebuie să ia în considerare modul în care utilizatorii având aceste caracteristici pot fi în mod
rezonabil influențați în luarea deciziilor economice.
Politici contabile
Selectarea și aplicarea politicilor contabile
7 Când un Standard sau o Interpretare se aplică în mod specific unei tranzacții, altui eve –
niment sau condiții, politica sau politicile contabilă(e) aplicate acelui el ement vor fi de –
terminate prin aplicarea Standardului sau Interpretării și luând în considerare orice
Îndrumare relevantă privind Implementarea emisă de către IASB pentru Standard sau
Interpretare.
8 IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat că duc la situații
financiare conținând informații relevante și credibile privind tranzacțiile, alte evenimente și
condiții la care acestea se aplică. Aceste politici nu trebuie aplicate când efectul aplicării lor
este nesemnificativ. Totuși, este inadecvat de a realiza, sau de a lăsa necorectate, abateri ne ­
semnificative de la IFRS-uri în scopul obținerii unei anume prezentări a poziției financiare,
performanței financiare sau fluxurilor de trezorerie ale unei entități.
9 Îndrumările pentru Implementarea Standardelor emise de către IASB nu fac parte din aceste
Standarde și de aceea nu conțin cerințe pentru situațiile financiare.
10 În absența unui Standard sau a unei Interpretări care se aplică în mod specific unei
tranzacții, unui eveniment sau condiții, conducerea va utiliza raționamentul său profe –
sional pentru elaborarea și aplicarea unei politici contabile care conduce la informații
care sunt:
(a) relevante pentru necesitățile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; și
(b) credibile, la modul că situațiile financiare:
(i) reflectă întocmai situația financiară, performanțele financiare și fluxurile de
trezorerie ale entității;

IAS 
© IASCF 0(ii) reflectă fondul economic al tranzacțiilor, altor evenimente și condiții, și nu
numai în ceea ce privește forma legală;
(iii) sunt neutre, lipsite de influențe;
(iv) sunt prudente; și
(v) sunt complete privind toate aspectele semnificative.
11 La luarea deciziei descrise în paragraful 10, conducerea se va referi și va lua în considerare
aplicabilitatea următoarelor surse în ordine descrescătoare:
(a) cerințele și îndrumările din Standardele și Implementările care privesc aspecte simi –
lare și conexe; și
(b) definițiile, criteriile de recunoaștere și conceptele de evaluare a activelor, datoriilor,
veniturilor și cheltuielilor în Cadrul general .
12 La luarea deciziei descrise în paragraful 10, conducerea poate lua în considerare cele mai
recente enunțuri ale altor normalizatori care utilizează un cadru conceptual general simi –
lar pentru a elabora standardele de contabilitate, altă literatură contabilă și practicile ac –
ceptate ale ramurii de activitate, în măsura în care acestea nu intră în conflict cu sursele
menționate la paragraful 11.
Consecvența politicilor contabile
13 O entitate își va selecta și aplica politicile contabile în mod consecvent, pentru tranzacții
similare, alte evenimente și condiții, cu excepția cazului în care un Standard sau o In –
terpretare cere sau permite în mod explicit clasificarea eleme ntelor pentru care pot
fi adecvate politici contabile diferite. Dacă un Standard sau o Interpretare cere sau
permite o astfel de clasificare, o politică contabilă adecvată va fi selectată și aplicată
consecvent fiecărei categorii.
Modificări ale politicilor contabile
14 O entitate va modifica o politică contabilă doar dacă modificarea:
(a) este cerută de un Standard sau de o Interpretare; sau
(b) conduce la situații financiare care oferă informații credibile și mai relevante cu pri –
vire la efectele tranzacțiilor, altor evenimente sau condiții asupra poziției financiare,
performanțelor financiare sau fluxurilor de trezorerie aparținând entității.
15 Utilizatorii situațiilor financiare trebuie să fie capabili să compare situațiile financiare ale unei
entități pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendințele poziției financiare,
performanțele și fluxurile de trezorerie ale entității. Prin urmare, în fiecare perioadă se aplică
aceleași politici contabile și de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care o modificare în
politicile contabile întrunește unul dintre criteriile din paragraful 14.
16 Următoarele nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile:

IAS 
0 © IASCF(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care
diferă, în fond, de cele produse anterior; și
(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente și condiții ce nu
au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
17 Aplicarea inițială a unei politici de reevaluare a activelor în conformitate cu IAS 16
Imobilizări corporale sau cu IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare a politicii
contabile, dar este tratată ca reevaluare mai degrabă în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38,
decât cu acest Standard.
18 Paragrafele 19-31 nu se aplică modificărilor politicilor contabile descrise în paragraful 17.
Aplicarea modificărilor în politicile contabile
19 Conform paragrafului 23:
(a) o entitate va ține cont de o modificare a politicii contabile care rezultă din aplicarea
inițială a Standardului sau a Interpretării în conformitate cu prevederile tranzitorii
specifice, dacă acestea există, din acel Standard sau Interpr etare; și
(b) când o entitate modifică o politică contabilă la aplicarea inițială a unui Sta ndard
sau a unei Interpretări care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplică
acelei modificări, sau modifică o politică contabilă în mod volu ntar, entitatea va
aplica modificarea retroactiv.
20 Conform prezentului Standard, o aplicare anticipată a Standardului sau Interpretării nu
reprezintă o modificare voluntară a politicii contabile.
21 În absența unui Standard sau a unei Interpretări care se aplică în mod specific unei tranzacții,
altui eveniment sau condiții, conducerea poate aplica, în conformitate cu paragraful 12, o politică
de contabilitate din cele mai recente prevederi ale altor normali-zatori care utilizează un cadru
general conceptual similar în elaborarea standardelor contabile. Dacă, ca urmare a unui amenda ­
ment al unei astfel de prevederi, entitatea alege să modifice o politică contabilă, acea modificare
este înregistrată și prezentată ca modificare voluntară a politicii contab ile.
Aplicare retroactivă
22 Conform paragrafului 23, când o modificare în politica contabilă se aplică retr oactiv în
conformitate cu paragraful 19(a) sau (b), entitatea va ajusta soldul inițial al fiecărui
element component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai înde părtată perioadă
prezentată, precum și alte valori comparative prezentate pentru fiecare perioadă anterioară
prezentată, ca și cum noua politică contabilă ar fi fost aplicată întotdeauna.
Limitări ale aplicării retroactive
23 Atunci când se cere aplicarea retroactivă de către paragraful 19(a) sau (b), o modificare
în politica contabilă va fi aplicată retroactiv, cu excepția cazului când sunt imposibil de
determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al m odificării.

IAS 
© IASCF 0724 Când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale modificării într-o politică
de contabilitate privind informația comparativă pentru una sau mai multe perioade ante –
rioare prezentate, entitatea va aplica noua politică contabilă valorii contabile a activelor și
datoriilor ca de la începutul celei mai îndepărtate perioade pentru care aplicarea retroactivă
este posibilă, care poate să fie perioada curentă, și va efectua ajustările corespunzătoare sol –
durilor inițiale ale fiecărui component afectat al capitalului propriu pentru acea perioadă.
25 Când, la începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al
aplicării noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea va ajusta
informația comparativă pentru a aplica noile politici contabile prospectiv de la cea mai
îndepărtată dată posibilă.
26 Când o entitate aplică o nouă politică contabilă retroactiv, aplică noua politică contabilă
informației comparative pentru perioade anterioare atât de mult cât este posibil. Aplicarea
retroactivă unei perioade anterioare nu este posibilă, cu excepția cazului când se poate deter ­
mina efectul cumulativ asupra valorilor atât la deschiderea, cât și la închiderea bilanțurilor
pentru acea perioadă. Valoarea ajustării rezultate din perioadele dinaintea celor prezentate în
situațiile financiare se face la soldul inițial al fiecărui element component afectat al capita ­
lului propriu din cea mai îndepărtată perioadă prezentată. De obicei ajustarea se face asupra
rezultatului reportat. Totuși, ajustarea se poate face asupra unui alt element component al
capitalurilor proprii (de exemplu, conformarea cu un Standard sau o Interpretare). Orice alte
informații referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financi ­
are, se ajustează de asemenea de la cea mai îndepărtată dată posibilă.
27 Când este imposibil pentru o entitate să aplice noua politică contabilă retroactiv, deoarece nu
poate determina efectul cumulativ al aplicării politicii tuturor perioadelor anterioare, entitatea, în
conformitate cu paragraful 25, aplică noua politică prospectiv de la începutul celei mai îndepărtate
perioade posibil. De aceea nu ia în considerare porțiunea ajustărilor cumulate ale activelor, da ­
toriilor și capitalurilor proprii care apar înainte de acea dată. Modificarea unei politici contabile
este permisă chiar dacă este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice altă perioadă.
Paragrafele 50-53 oferă îndrumări cu privire la momentul imposibilității aplicării noilor politici
contabile uneia sau mai multor perioade anterioare.
Prezentarea informațiilor
28 Când aplicarea inițială a unui Standard sau a unei Interpretări are un efect asupra
perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar fi avut un astfel de efect
cu excepția faptului că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea
un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea va prezenta:
(a) titlul Standardului sau Interpretării;
(b) când este cazul, că modificarea în politica de contabilitate este făcută în conformitate
cu prevederile sale tranzitorii;
(c) natura modificării în politica contabilă;

IAS 
0 © IASCF(d) când este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
(e) când este cazul, prevederile tranzitorii care pot avea un efect asupra perio adelor
viitoare;
(f) pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în
măsura în care este posibil, valoarea ajustării:
(i) pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare; și
(ii) dacă IAS 33 Rezultatul pe acțiune se aplică entității, pentru rezultatele de bază
și diluate pe acțiune;
(g) valoarea ajustărilor referitoare la perioadele de dinaintea celor prezentate în măsura
în care este posibil; și
(h) dacă aplicarea retroactivă cerută de paragraful 19(a) sau (b) este imposibilă pen –
tru o anume perioadă anterioară, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate,
circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a modului și a
momentului în care modificarea în politica de contabilitate a fost aplicată.
Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu este necesar să repete aceste prezentări.
29 Când modificarea voluntară într-o politică contabilă are un efect asupra perioadei curente
sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar fi avut un efect asupra acelei perioade cu
excepția faptului că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea un
efect asupra perioadelor viitoare, entitatea va prezenta:
(a) natura modificării în politica de contabilitate;
(b) motivele pentru care aplicarea noii politici de contabilitate oferă informații credibile
și mai relevante;
(c) pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura
în care este posibil, valoarea ajustării:
(i) pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare; și
(ii) dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;
(d) suma ajustărilor aferente perioadelor de dinaintea celor prezentate în măsura în care
este posibil; și
(e) dacă aplicarea retroactivă este imposibilă pentru o anume perioadă anterioară, sau
pentru perioade de dinaintea celor prezentate, circumstanțele care au condus la
existența acelei condiții și o descriere a modului și a momentului în care modificarea
politicii contabile a fost aplicată.
Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu este necesar să repete aceste prezentări.
30 Când o entitate nu a aplicat un Standard nou sau o Interpretare nouă care a fost emis(ă),
dar care nu a intrat încă în vigoare, entitatea va prezenta:

IAS 
© IASCF 0(a) acest fapt; și
(b) informația cunoscută sau estimabilă în mod rezonabil relevantă în evaluarea impac-
tului posibil pe care aplicarea noului Standard sau noii Interpretări o va avea asupra
situațiilor financiare ale entității în perioada aplicării inițiale.
31 În conformitate cu paragraful 30 o entitate va lua în considerare prezentarea:
(a) titlului noului Standard sau noii Interpretări;
(b) naturii modificării sau modificărilor iminente în politica de contabi litate;
(c) datei până la care este cerută aplicarea Standardului sau Interpret ării;
(d) data la care entitatea planifică să aplice pentru primă oară Standa rdul sau Interpretarea; și
(e) fie:
(i) discutarea impactului pe care aplicarea inițială a Standardului sau Interpr etării este
preconizat să o aibă asupra situațiilor financiare ale entității; sau
(ii) dacă impactul nu este cunoscut sau estimabil din punct de vedere rezonabil, o
declarație în acest sens.
Modificări în estimările contabile
32 Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfășurarea activităților, multe elemente ale situațiilor
financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implică
raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile avute la dispoziție. Se pot solicita,
de exemplu estimări ale:
(a) clienților incerți;
(b) uzurii morale a stocurilor;
(c) valorii juste a activelor și datoriilor financiare;
(d) duratei de viață utile, precum și a modului preconizat de consumare a beneficiilor eco ­
nomice viitoare încorporate în activele amortizabile; și
(e) obligațiilor privind warantele.
33 Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare
și nu subminează credibilitatea acestora.
34 O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s-a
bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informații sau experiențe ulterioare. Prin natura
ei, revizuirea estimării nu are legătură cu perioade anterioare și nu reprezintă corectarea unei
erori.
35 O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica de contabilitate și nu
reprezintă o modificare în estimările contabile. Când este dificil să se distingă între o modificare

IAS 
0 © IASCFa politicii de contabilitate și o modificare a unei estimări contabile, modificarea este tratată ca o
modificare a estimării contabile.
36 Efectul unei modificări a unei estimări contabile, altul decât o modificare la care se aplică
paragraful 37, se va recunoaște prospectiv prin includerea ei în profitul sau pierderea:
(a) perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai respectiva
perioadă; sau
(b) perioadei în care are loc modificarea și a perioadelor viitoare, dacă modificarea are
efect și asupra acestora.
37 În măsura în care o modificare în estimările contabile dă naștere la modificări ale ac –
tivelor și datoriilor, sau elementelor-rând legate de capitaluri proprii, se va r ecunoaște prin
ajustarea valorilor contabile a elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii
în perioada modificării.
38 Recunoașterea prospectivă a efectului modificării într-o estimare contabilă înseamnă că modi ­
ficarea este aplicată tranzacțiilor, altor evenimente sau condiții de la data modificării în esti ­
mare. O modificare a unei estimări contabile poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei
curente, sau profitul sau pierderea atât al(a) perioadei curente, cât și al(a) perioadelor viitoare.
Spre exemplu, o modificare în estimarea sumei corespunzătoare clienților incerți afectează doar
profitul sau pierderea perioadei curente și, prin urmare, este recunoscut(ă) în perioada curentă.
Oricum, o modificare în estimarea duratei de viață utile a unui activ amortizabil, sau a modului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate într-un activ amortizabil
afectează cheltuiala cu amortizarea în perioada curentă, dar și în fiecare perioadă de-a lungul
duratei de viață utilă rămase a activului. În ambele cazuri, efectul modificării aferent perioadei
curente este reflectat ca un venit sau ca o cheltuială în perioada curentă. Efectul, dacă există,
asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuială în peri oadele viitoare.
Prezentarea informațiilor
39 O entitate va prezenta natura și valoarea unei modificări într-o estimare contabilă care are
efect în perioada curentă sau se așteaptă să aibă efect în perioade viitoare, cu excepția ca –
zului prezentării efectului asupra perioadelor viitoare, când este imposibil de estimat acel
efect.
40 Dacă valoarea efectului în perioadele viitoare nu este prezentată datorită faptului că esti –
marea este imposibilă, o entitate va prezenta acest fapt.
Erori
41 Erorile pot rezulta cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elemen ­
telor situațiilor financiare. Situațiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile dacă aces ­
tea conțin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenționat pentru a
realiza o prezentare anume a poziției financiare, performanțelor financiare sau fluxurilor de
trezorerie. Erorile potențiale ale perioadei curente descoperite în acea perioadă sunt corectate

IAS 
© IASCF înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru emitere. Totuși, erorile semnificative nu
sunt uneori descoperite până în perioada ulterioară, și aceste erori ale perioadei anterioare sunt
corectate în informația comparativă prezentată în situațiile financiare pentru acea perioadă
ulterioară (a se vedea paragr afele 42-47).
42 Conform paragrafului 43, o entitate va corecta retroactiv erorile semnificative ale perioadei
anterioare în primul set de situații financiare autorizate pentru emitere după descoperirea
acestora prin:
(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioară(e)
prezentată(e) în care eroarea a apărut; sau
(b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată,
retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată.
Limitări ale retratării retroactive
43 O eroare a perioadei anterioare va fi corectată prin retratarea retroactivă, cu excepția
cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectului
cumulativ al erorii.
44 Când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale erorii privind informația
comparativă pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea va retrata soldurile
inițiale ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă
pentru care retratarea retroactivă este posibilă (care poate fi perioada curentă).
45 Când, la începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulat al unei
erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea va retrata informația comparativă
pentru a corecta eroarea prospectiv începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă.
46 Corectarea erorii perioadei anterioare este exclusă din profitul sau pierderea perioadei în care
eroarea a fost descoperită. Orice informație prezentată privind perioade anterioare, incluzând
orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratată începând cu cel mai îndepărtat mo ­
ment posibil din trecut.
47 Când este imposibil să se determine valoarea unei erori (de exemplu o greșeală în aplicarea unei
politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, în conformitate cu paragraful 45,
retratează prospectiv informația comparativă începând cu cel mai îndepărtat moment posibil.
Așadar, nu ia în considerare porțiunea din retratarea cumulativă a activelor, datoriilor și capita ­
lurilor proprii apărute înainte de acea dată. Paragrafele 50-53 oferă îndrumări privind momentul
când este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare.
48 Corectarea erorilor este diferită de modificările în estimările contabile. Estimările contabile prin
natura lor sunt aproximări care necesită revizuire pe măsură ce informații adiționale devin cu ­
noscute. De exemplu, câștigul sau pierderea recunoscut(ă) ca fiind datorat(ă) rezolvării unui
contingent nu reprezintă corectarea unei erori.

IAS 
 © IASCFPrezentarea erorilor perioadei anterioare
49 În aplicarea paragrafului 42, o entitate va prezenta următoarele:
(a) natura erorii perioadei anterioare;
(b) pent ru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura posibilă, valoarea
corectărilor:
(i) pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare; și
(ii) dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;
(c) valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezen –
tate; și
(d) dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară specifică,
circumstanțele care conduc la existența acelei condiții și o descriere a modului și a
momentului din care eroarea a fost corectată.
Situațiile financiare ale perioadei ulterioare nu trebuie să repete aceste prezentări.
Imposibilitatea privind aplicarea retroactivă și retratarea
retroactivă
50 În anumite circumstanțe, este imposibil de ajustat informația comparativă pentru una sau mai
multe perioade anterioare pentru a obține comparabilitatea cu perioada curentă. De exemplu,
este posibil să nu se fi colectat date în perioada (perioadele) anterioară(e) într-o manieră care
permite fie aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile (inclusiv, în conformitate cu para ­
grafele 51-53, aplicarea sa prospectivă perioadelor anterioare), fie retratarea retroactivă pentru
a corecta eroarea unei perioade anterioare, și poate fi imposibil de recreat informația.
51 În mod frecvent este necesar să se facă estimări în aplicarea politicilor contabile eleme ntelor
situațiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacții, alte evenimente
sau condiții. Estimarea este în mod inerent subiectivă și estimările pot fi elaborate după
data bilanțului. Elaborarea estimărilor este potențial mai dificilă când se aplică retroactiv o
politică contabilă sau la efectuarea unei retratări retroactive pentru a corecta o eroare a unei
perioade anterioare, datorită perioadei mai lungi de timp care a trecut de la tranzacție, alt
eveniment sau condiție afectată. Totuși, obiectivul estimării privind perioadele anterioare
rămâne același ca pentru estimarea făcută în perioada curentă, și anume acela ca estimarea
să reflecte circumstanțele care existau la momentul la care a fost înregistrată tranzacția, alt
eveniment sau condiția.
52 De aceea, aplicarea retroactivă a noii politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioadă
anterioară cere diferențierea informației care:
(a) oferă dovezi ale circumstanțelor care au existat la data (datele) la care s-a înregistrat
tranzacția, alt eveniment sau condiție, și

IAS 
© IASCF (b) ar fi fost disponibilă la data la care situațiile financiare pentru acea perioadă anterioară
primiseră autorizația pentru a fi emise
din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimări (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu
e bazată pe un preț observabil sau pe o informație observabilă) este imposibil să distingem între
aceste tipuri de informație. Când aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă ar cere elabo ­
rarea unei estimări semnificative pentru care este imposibil de deosebit între aceste două tipuri
de informație, sunt imposibil de aplicat noile politici contabile sau de corectat retroactiv eroarea
perioadei anterioare.
53 Înțelegerea ulterioară a unui eveniment nu ar trebui utilizată în aplicarea noilor politici conta ­
bile sau în corectarea valorilor unei perioade anterioare, fie în elaborarea presupunerilor privind
intențiile conducerii din perioada anterioară, fie în estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau
prezentate într-o perioadă anterioară. De exemplu, când o entitate corectează o eroare a perioa ­
dei anterioare în evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiții păstrate până la
scadență, în conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare , aceasta
nu schimbă baza de evaluare pentru acea perioadă când conducerea a decis ulterior să nu fie
păstrate până la scadență. În plus, când o entitate corectează o eroare a unei perioade anterioare
în calcularea datoriilor privind concediul medical acumulat de angajați, în conformitate cu IAS
19 Beneficiile angajaților, nu ia în considerare informația privind o neobișnuit de gravă gripă de
sezon în timpul acelei perioade, care devine disponibilă după ce situațiile financiare ale perioadei
anterioare au fost autorizate pentru a fi emise. Faptul că estimările semnificative sunt solicitate în
mod frecvent la amendarea informațiilor comparative prezentate pentru perioada anterioară, nu
împiedică ajustarea credibilă sau corectarea informațiilor comparative.
Data intrării în vigoare
54 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie
2005. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate va aplica acest Standard
pentru o perioadă începând înainte de 1 ianuarie 2005, va specifica acest fapt.
Retragerea altor prevederi
55 Acest Standard înlocuiește IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale
și modificări ale politicilor contabile , revizuit în 1993.
56 Acest Standard înlocuiește următoarele Interpretări:
(a) SIC-2 Consecvență – capitalizarea costurilor îndatorării ; și
(b) SIC-8 Consecvență – metode alternative .

IAS 0
 © IASCFStandardul Internațional de Contabilitate 10
Evenimente ulterioare datei bilanțului
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a stabili:
(a) momentul în care o entitate trebuie să-și ajusteze situațiile financiare pentru evenimentele
ulterioare datei bilanțului; și
(b) prezentările de informații pe care trebuie să le facă o entitate cu privire la data la care au
fost autorizate pentru emitere situațiile financiare și cu privire la evenimentele ulterioare
datei bilanțului.
Acest Standard cere, de asemenea, ca o entitate să nu-și întocmească situațiile financiare pe baza
principiului continuității activității dacă evenimentele ulterioare datei bilanțului indică faptul că
acest principiu nu este adecvat.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard va fi aplicat în contabilizarea și prezentarea informațiilor referitoare la
evenimentele ulterioare datei bilanțului.
Definiții
3 Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard cu înțelesul specificat în continuare:
Evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, atât favorabile, cât și
nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt
autorizate pentru emitere. Pot fi identificate două tipuri de evenimente:
(a) cele care fac dovada condițiilor care au existat la data bilanțului (evenimente ulterioare
datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare) ; și
(b) cele care oferă indicații despre condiții apărute ulterior datei bilanțului (evenimente
ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare) .
4 Procesul de autorizare a situațiilor financiare pentru emitere va varia în funcție de structura
conducerii, cerințele legislative și procedurile urmărite la întocmirea și finalizarea situațiilor
financiare.
5 În unele cazuri, unei entități i se cere să supună spre aprobare acționarilor ei situațiile financiare,
după ce acestea au fost emise. În astfel de circumstanțe, situațiile financiare sunt autorizate pentru
emitere la data emiterii, și nu la data la care acționarii le aprobă.

IAS 0
© IASCF Exemplu
Conducerea unei entități definitivează proiectul situațiilor financiare pentru exercițiul
financiar cu închidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. Pe 18 martie
20X2, consiliul de administrație analizează situațiile financiare și le autorizează pentru
emitere. Entitatea își anunță profitul și alte informații financiare selectate pe 19 martie
20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a altor persoane interesate
pe l aprilie 20X2. Acționarii aprobă situațiile financiare la întâlnirea lor anuală din 15 mai
20X2 și situațiile financiare aprobate sunt apoi depuse la un organism de reglementare pe
17 mai 20X2.
Situațiile financiare sunt autorizate pe ntru emitere pe 18 martie 20X2 (data la care
consiliul a autorizat emiterea).
6 În unele cazuri, conducerii unei entități i se cere să prezinte situațiile financiare pentru aprobare
unui consiliu de supraveghere (format în exclusivitate din cadre neexecutive). În astfel de cazuri,
situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere atunci când conducerea autorizează emiterea
lor către consiliul de supraveghere.
Exemplu
Pe 18 martie 20 X2, conducerea unei entități autorizează situațiile financiare în vederea
înaintării lor la consiliului de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format în
exclusivitate din cadre neexecutive și poate include reprezentanți ai angajaților și ai
altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprobă situațiile financiare pe 26 martie
20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a celor interesați pe data
de l aprilie 20X2. Acționarii aprobă situațiile financiare la întâlnirea lor anuală din 15
mai 20X2 și situațiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare pe data
de 17 mai 20X2.
Situațiile financiare sunt autorizate pentru e mitere pe 18 martie 20X2 (data la care
conducerea autorizează înaintarea lor către consiliul de supraveghere).
7 Evenimentele ulterioare datei bilanțului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care
situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă acele evenimente au loc după
declararea publică a profitului sau a altor informații financiare selectat e.
Recunoaștere și evaluare
Evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la
ajustarea situațiilor financiare
8 O entitate va ajusta valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele ulterioare datei bilanțului.

IAS 0
 © IASCF9 Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea
situațiilor financiare și care cer unei entități să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale
financiare sau să recunoască elemente ce nu au fost anterior recunoscut e:
(a) soluționarea ulterioară datei bilanțului a unui litigiu care confirmă că o entitate are o
obligație prezentă la data bilanțului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut an ­
terior legat de acest litigiu în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și
active contingente sau recunoaște un nou provizion. Entitatea nu prezintă pur și simplu o
datorie contingentă din cauză că soluționarea oferă dovezi suplimentare care ar fi luate în
considerare în conformitate cu paragraful 16 din IAS 37.
(b) obținerea de informații ulterioare datei bilanțului ce indică faptul că un activ a fost depre ­
ciat la data bilanțului sau că valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscută,
aferentă respectivului activ, trebuie ajustată. De exemplu:
(i) falimentul unui client apărut ulterior datei bilanțului confirmă de obicei că la data
bilanțului exista deja o pierdere aferentă unui cont de creanțe comerciale și că enti ­
tatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a contului de creanțe comerci ale; și
(ii) vânzarea stocurilor ulterior datei bilanțului poate fi o probă a valorii lor realizabile
nete de la data bilanțului.
(c) determinarea ulterioară datei bilanțului a costului activelor achiziționate sau a încasărilor
rezultate din activele vândute înainte de data bilanțului.
(d) determinarea ulterioară datei bilanțului a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din
plata primelor, dacă entitatea are o obligație prezentă legală sau implicită la data bilanțului
de a efectua astfel de plăți, ca rezultat al evenimentelor ce au avut loc înainte de acea dată
(a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților ).
(e) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situațiile financiare sunt incorecte.
Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc
la ajustarea situațiilor financiare
10 O entitate nu își va ajusta valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare.
11 Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanțului care nu conduce la ajustarea situațiilor
financiare constituie un declin în valoarea de piață a investițiilor dintre data bilanțului și data
la care situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere. O reducere a valorii de piață nu se
referă în mod normal la condițiile în care sunt făcute investițiile la data bilanțului, dar reflectă
circumstanțele ce au apărut ulterior. De aceea, o entitate nu ajustează valorile recunoscute în
situațiile sale financiare pentru investiții. În mod similar, entitatea nu actualizează valorile
prezentate pentru investițiile de la data bilanțului, deși entitatea poate fi nevoită să prezinte
informații suplimentare pe baza paragrafului 21.

IAS 0
© IASCF 7Dividende
12 Dacă o entitate declară dividendele deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii (așa
cum sunt definite în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare ) după data bilanțului, enti –
tatea nu va recunoaște acele dividende ca datorie la data bilanțului.
13 Dacă dividendele sunt declarate (adică dacă dividendele sunt autorizate corespunzător și nu
se mai află la dispoziția entității) după data bilanțului, dar înainte ca situațiile financiare să
fie autorizate pentru emitere, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanțului,
deoarece ele nu îndeplinesc criteriile unei obligații prezente din IAS 37. Astfel de dividende
sunt prezentate în note în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financ iare.
Continuitatea activității
14 O entitate nu va întocmi situațiile financiare pe baza continuității activității dacă organele
de conducere determină după data bilanțului fie că intenționează să l ichideze entitatea
sau să înceteze activitatea comercială, fie că nu au nici o altă variantă realistă în afara
acestora.
15 Deteriorarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare ulterior datei bilanțului indică
nevoia de a considera dacă presupunerea continuității activității este încă adecvată. Dacă prin ­
cipiul continuității activității nu mai este adecvat, efectul este atât de persistent încât acest Standard cere o modificare fundamentală a bazei de contabilizare, mai d egrabă decât o ajustare
a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilitate.
16 IAS l prevede că prezentarea de informații este necesară dacă:
(a) situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activit ății; sau
(b) conducerea este conștientă de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau
condițiilor ce pot pune semnificativ la îndoială capacitatea entității de a-și continua activi ­
tatea. Evenimentele sau condițiile ce necesită prezentări de informații pot apărea ulterior
datei bilanțului.
Prezentarea informațiilor
Data autorizării pentru emitere
17 O entitate trebuie să prezinte data la care situațiile financiare au fost autorizate pentru
emitere, precum și cine a dat această autorizare. Dacă proprietarii entității sau alții au
puterea de a modifica situațiile financiare după emitere, entitatea va prezenta acest fapt.
18 Este important pentru utilizatori să cunoască momentul în care au fost autorizate pentru emitere
situațiile financiare, pentru că acestea nu reflectă evenimentele ulterioare acestei date.

IAS 0
 © IASCFActualizarea prezentării de informații referitoare la condițiile
existente la data bilanțului
19 Dacă o entitate primește, ulterior datei bilanțului, informații despre condițiile ce au existat
la data bilanțului, entitatea va actualiza prezentările de informații ce se referă la aceste
condiții în lumina noilor informații.
20 În unele cazuri, o entitate trebuie să actualizeze prezentările de informații în situațiile ei
financiare pentru a reflecta informațiile primite după data bilanțului, chiar dacă info rmațiile
nu afectează valorile pe care entitatea le recunoaște în situațiile sale financiare. Un exemplu în
acest sens este atunci când ulterior datei bilanțului devin disponibile dovezi despre o obligație
contingentă ce exista la data bilanțului. Mai mult, pe lângă aprecierea necesității recunoașterii
sau modificării unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizează prezentările ei de
informații despre obligația contingentă în lumina acelei dovezi.
Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc
la ajustarea situațiilor financiare
21 Dacă evenimentele care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt semnificative,
neprezentarea lor ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
situațiilor financiare. În consecință, o entitate va prezenta următoarele informații pentru
fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ulterioare datei bilanțului:
(a) natura evenimentului; și
(b) o estimare a efectului financiar sau o declarație conform căreia o astfel de estimare nu
poate fi făcută.
22 Următoarele sunt exemple de evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare după
data bilanțului și care ar duce în general la prezentare:
(a) o combinare de întreprinderi majoră ce se produce ulterior datei bilanțului (IFRS 3
Combinări de întreprinderi cere prezentări specifice de informații în astfel de cazuri) sau
cedarea unei filiale importante;
(b) anunțarea unui plan de întrerupere a unei activități;
(c) achiziții semnificative de active, clasificarea activelor ca fiind deținute în vederea vânzării
în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități între-
rupte , alte cedări de active sau exproprierea de către guvern a unor active import ante;
(d) distrugerea survenită în urma unui incendiu a unei importante uzine de producție ulterior
datei bilanțului;
(e) anunțarea, sau începerea implementării, unei restructurări majore (a se vedea IAS 37);
(f) tranzacții importante cu acțiuni comune și tranzacții potențiale cu acțiuni comune ulteri-
oare datei bilanțului (IAS 33 Rezultatul pe acțiune cere unei entități să prezinte o descriere
a unor astfel de tranzacții, alta decât cea făcută atunci când astfel de tranzacții implică o
capitalizare sau emisiuni de acțiuni gratuite, divizarea acțiunilor sau stornarea divizării
acțiunilor, toate trebuind să fie ajustate în baza IAS 33);

IAS 0
© IASCF (g) modificări neobișnuit de mari survenite ulterior datei bilanțului în prețurile activelor sau
în cu rsurile de schimb valutar;
(h) modificări ale ratelor de impozitare sau ale reglementărilor fiscale adoptate sau anunțate
ulterior datei bilanțului, care au un efect semnificativ asupra creanțelor sau datoriilor
privind impozitul amânat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit );
(i) implicarea în angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu, prin emiterea
de garanții semnificative; și
(j) începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanțului.
Data intrării în vigoare
23 O entitate va aplica prezentul Standard pentru perioadele anuale cu începere de la
l ianuarie 2005. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest
Standard pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, atunci ea va prezenta
acest fapt.
Retragerea IAS 10 (revizuit în 1999)
24 Acest Standard înlocuiește IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului (revizuit în 1999).

IAS 
0 © IASCFStandardul Internațional de Contabilitate 11
Contracte de construcții
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile și costurile
aferente contractelor de construcții. Datorită naturii activității desfășurate în contractele de
construcții, data la care începe activitatea contractului și data la care este definitivată se înscriu,
de regulă, în perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primară a contabilității con ­
tractelor de construcții o reprezintă alocarea venitului contractual și a costurilor contractuale
în acele perioade contabile în care munca a fost prestată. Acest Standard utilizează criteriile
de recunoaștere stabilite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financi –
are pentru a determina momentul în care veniturile și costurile contractuale ar trebui recunos ­
cute ca venituri și cheltuieli în contul de profit și pierdere. Standardul furnizează, de asemenea,
recomandări practice în ceea ce privește aplicarea acestor criterii.
Arie de aplicabilitate
1. Prezentul Standard trebuie aplicat pentru contabilizarea contractelor de construcții în
situațiile financiare ale antreprenorilor.
2. Prezentul Standard înlocuiește IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcții , aprobat în
1978.
Definiții
3. Următorii termeni sunt utilizați în acest Standard cu sensurile speci ficate în continuare:
Un contract de construcție este un contract negociat în mod particular pentru constru –
irea unui activ sau a unui complex de active care se află într-o strânsă interrelație sau
interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori
utilizarea lor finală.
Un contract cu preț fix este un contract de construcție în care antreprenorul este de acord cu
un preț contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit, contract care, în unele
cazuri, cuprinde clauze de escaladare (creștere) a prețului.
Un contract cost plus este un contract de construcție în care antreprenorul recuperează
costurile permise sau altfel definite, la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un
onorariu fix.
4. Un contract de construcții poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod,
o clădire, un baraj, o conductă, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcții se poate
ocupa, de asemenea, de construirea unui număr de active care se află într-o strânsă interrelație

IAS 
© IASCF sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori uti ­
lizarea lor finală; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinăriilor
sau a altor segmente complexe ale imobilizărilor corporale.
5. În cadrul acestui Standard, contractele de construcții includ:
(a) contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente în mod direct construirii activelor,
de exemplu, serviciile proiectanților și ale arhitecților; și
(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum și restaurarea mediului ul ­
terior demolării activelor.
6. Contractele de construcții sunt formulate într-un număr de moduri care, pentru scopul prezen ­
tului Standard, sunt clasificate ca fiind contracte cu preț fix și contracte cost plus. Unele con ­
tracte de construcții pot conține caracteristici atât ale contractelor cu preț fix, cât și ale con ­
tractelor cost plus, de exemplu, în cazul unui contract cost plus cu un preț maxim agreat. În
astfel de circumstanțe, un antreprenor trebuie să ia în considerare totalitatea condițiilor din
paragrafele 23 și 24 pentru a determina perioada în care trebuie să recunoască veniturile și
cheltuielile contractuale.
Combinarea și segmentarea contractelor de construcții
7. Cerințele acestui Standard sunt, de regulă, aplicate în mod separat fiecărui contract de
construcții. Totuși, în anumite circumstanțe, este necesară aplicarea Standardului în mod sepa ­
rat componentelor identificabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu
scopul de a reflecta substanța respectivului contract sau grup de contracte.
8. Atunci când un contract acoperă un număr de active, construirea fiecărui activ va fi tratată
ca un contract separat de construcții, în situația în care:
(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul și beneficiarul au
fost capabili să accepte sau să respingă acea parte a contractului aferentă fiecărui
activ; și
(c) costurile și veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.
9. Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai mulți beneficiari, trebuie tratat
ca un contract separat de construcții atunci când:
(a) grupul de contrate este negociat într-un singur pachet;
(b) contractele sunt atât de interrelaționate încât ele sunt, în fond, parte a unui singur
proiect cu o marjă globală a profitului; și
(c) contractele se desfășoară simultan sau într-o secvență continuă.
10. Un contract poate prevedea construirea unui activ conex alegerii beneficiarului sau poate fi
modificat astfel încât să includă construirea unui activ conex. Construirea unui activ conex
va fi tratată ca un contract separat de construcție atunci când:

IAS 
 © IASCF(a) activul diferă în mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcționare de activul
sau activele care intră sub incidența contractului inițial; sau
(b) prețul activului este negociat fără a se ține cont de prețul contractului inițial.
Veniturile contractuale
11. Veniturile contractuale vor cuprinde:
(a) valoarea inițială a veniturilor convenite în contract; și
(b) modificările în lucrările contractuale, revendicările și plățile de stimulare:
(i) în măsura în care este probabil ca acestea să ducă la obținerea unui venit; și
(ii) care se pot evalua în mod credibil.
12. Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestației primite de primit. Evaluarea
venitului contractual este afectată de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul eve ­
nimentelor ulterioare. Estimările trebuie adesea revizuite, pe măsură ce noi evenimente apar
și incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crește sau
descrește de la un exercițiu financiar la altul.
De exemplu:
(a) un antreprenor și un beneficiar pot conveni asupra modificărilor sau revendicărilor care
măresc sau micșorează venitul contractual într-un exercițiu financiar ulterior celui în care
contractul a fost inițial convenit;
(b) valoarea venitului stabilit într-un contract cu preț fix poate crește ca rezultat al aplicării
clauzelor de escaladare a prețurilor;
(c) valoarea venitului contractual poate descrește ca rezultat al penalităților apărute din
întârzierile cauzate de antreprenor în definitivarea contractului; sau
(d) când un contract cu preț fix implică un preț fix pe unitatea de producție, venitul contractual
crește o dată cu mărirea numărului de unități.
13. Modificare este un ordin de schimbare dat de beneficiar în aria de aplicabilitate a lucrării pe baza
unui contract. O modificare poate duce la o creștere sau la o descreștere a venitului contractual.
Exemple de modificări sunt variații în specificațiile sau proiectarea activului și modificări în
durata contractului. O modificare este inclusă în venitul contractual atunci când:
(a) este probabil că beneficiarul va aproba variația și valoarea venitului rezultat din acea
variație; și
(b) valoarea venitului poate fi evaluată în mod credibil.
14. O revendicare este o sumă pe care antreprenorul caută să o colecteze de la beneficiar sau de la un
alt terț drept despăgubire pentru costurile neincluse în prețul contractului. O revendicare poate
apărea, de exemplu, în urma întârzierilor, erorilor în specificații sau în design și a variațiilor dis ­
putate în activitatea contractuală, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorilor venitului apărut din

IAS 
© IASCF astfel de revendicări este supusă unui înalt nivel de incertitudine și depinde, adeseori, de rezul ­
tatul negocierilor. Iată de ce revendicările sunt incluse în venitul contractual doar atunci când:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel încât este probabil că beneficiarul va ac ­
cepta revendicarea; și
(b) valoarea care este probabil a fi acceptată de beneficiar poate fi măsurat ă în mod credibil.
15. Plățile de stimulare sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care standardele de
performanță specificate sunt atinse sau depășite. De exemplu, un contract poate avea în vedere o
plată de stimulare către un antreprenor în cazul definitivării mai rapide a contractului. Plățile de
stimulare sunt incluse în venitul contractual atunci când:
(a) contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea atingerii sau
depășirii standardelor de performanță specificate; și
(b) valoarea plății de stimulare poate fi evaluată în mod credibil.
Costurile contractuale
16. Costurile contractuale vor cuprinde:
(a) costurile direct aferente contractului specific;
(b) costurile atribuibile activității contractului, în general, și care pot fi alocate contrac-
tului; și
(c) alte astfel de costuri specificate în contract și de care răspunde beneficiarul în
termenii respectivului contract.
17. Costurile direct aferente contractului specific includ:
(a) costurile forței de muncă de pe șantier, inclusiv supravegherea pe șantier;
(b) costurile materialelor folosite în construcție;
(c) amortizarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor folosite în c ontract;
(d) costurile transportării instalației tehnice, a echipamentului și a materialelor la și de la
șantierul specificat în contract;
(e) costurile închirierii instalației tehnice și a echipamentului;
(f) costurile proiectării și ale asistenței tehnice direct aferente contr actului;
(g) costurile estimate ale rectificării și lucrărilor de garanție, inclusiv costurile de garanție
prevăzute; și
(h) creanțe ale părților terțe.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit conex care nu este inclus în venitul contractual, de
exemplu, venitul rezultat din vânzarea surplusului de materiale și a instalațiilor tehnice și echi ­
pamentelor la terminarea contractului.

IAS 
 © IASCF18. Costurile care sunt atribuibile activității contractului, în general, și care pot fi alocate contractelor
specifice includ:
(a) asigurările;
(b) costurile proiectării și asistenței tehnice care nu sunt în mod direct aferente contractului
specific; și
(c) costurile indirecte de construcție.
Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice și raționale care sunt aplicate în mod
consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazează pe nivelul normal
al activității de construcție. Cheltuielile indirecte de construcție includ costuri ca pregătirea și
procesarea salariilor personalului direct productiv. Costurile care sunt atribuibile activității con ­
tractului în general și care pot fi alocate contractelor specifice includ, de asemenea, costurile
îndatorării, atunci când antreprenorul adoptă tratamentele alternative permise de IAS 23 Cos-
turile îndatorării .
19. Costurile care sunt suportate de beneficiar în temenii contractului pot include câteva costuri
generale de administrație și costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificată în
termenii contractului.
20. Costurile care nu sunt atribuibile activității contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt
excluse din costurile unui contract de construcție. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administrație pentru care rambursarea nu est e specificată în contract;
(b) costurile de vânzare;
(c) costurile de cercetare și dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în con ­
tract; și
(d) deprecierea instalațiilor tehnice și a echipamentelor care nu sunt folosite într-un contract
specific.
21. Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data obținerii
contractului și până la finalizarea sa. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului și
cele realizate pentru obținerea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale
dacă pot fi identificate separat și evaluate în mod rezonabil și dacă există probabilitatea obținerii
contractului. Când costurile asumate în asigurarea unui contract sunt recunoscute ca o cheltuială
în perioada în care apar, ele nu fac parte din costurile contractuale atunci când contractul este
obținut într-o perioadă ulterioară.
Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor contractuale
22. Când rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod credibil, costurile și
veniturile contractuale asociate contractului de construcții vor fi recunoscute ca venituri
și respectiv cheltuieli, în funcție de stadiul de execuție al contractului la data bilanțului.
O pierdere preconizată în contractul de construcție va fi asimilată imediat unei cheltuieli
conform paragrafului 36.

IAS 
© IASCF 23. În cazul unui contract cu preț fix, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat
credibil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:
(a) venitul contractual total poate fi evaluat în mod credibil;
(b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate către
entitate;
(c) atât costurile contractuale necesare definitivării contractului, cât și stadiul definitivării
acestuia, reflectate la data bilanțului, pot fi evaluate în mod cr edibil; și
(d) costurile atribuibile contractului pot fi în mod clar identificate și credibil evalu –
ate, astfel încât costurile contractuale actuale suportate să poată fi co mparate cu
estimările precedente.
24. În cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat
credibil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate către
entitate; și
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile, pot fi
în mod clar identificate și evaluate credibil.
25. Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a
contractului este cunoscută adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Pe baza
acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate în atingerea
fazei finale, reflectate în raportarea venitului, cheltuielilor și a profitului care poate fi atribuit unei
părți din munca executată. Această metodă furnizează informații utile asupra ariei de cuprindere
a activității contractuale și a performanței, pe parcursul unei perioade.
26. Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit în
contul de profit și pierdere în perioadele contabile în care este prestată munca. Costurile con ­
tractuale sunt, de regulă, recunoscute drept cheltuieli în contul de profit și pierdere în perioadele
contabile în care activitatea la care ele se referă este prestată. Totuși, orice surplus preconizat al
costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o
cheltuială, în conformitate cu paragraful 36.
27. Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare
din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiția ca ele să fie
recuperate. Aceste costuri reprezintă o sumă datorată de beneficiar și sunt adesea clasificate drept
activitate contractuală în curs de execuție.
28. Venitul unui contract de construcție poate fi estimat în mod real doar atunci când este posibil ca
beneficiile economice asociate contractului să fie generate către entitate. Cu toate acestea, în mo ­
mentul în care apare o nesiguranță cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja inclusă
în venitul contractual și recunoscută în contul de profit și pierdere, suma necolectabilă sau suma
a cărei recuperare a încetat să fie probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială decât ca
o ajustare a valorii venitului contractual.

IAS 
 © IASCF29. O entitate este, în general, capabilă să facă evaluări credibile după ce a acceptat un contract care
stabilește:
(a) drepturile aplicabile fiecărei părți privind activul ce urmează a fi construit;
(b) contraprestația ce urmează a fi primită; și
(c) maniera și termenii înțelegerii.
De asemenea, este necesar pentru entitate, de regulă, să dețină un sistem intern eficient de pre ­
vizionare și raportare financiară. Entitatea verifică și, dacă este nevoie, revizuiește estimările
veniturilor și cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului. Necesitatea acestor re ­
vizuiri nu înseamnă neapărat că venitul rezultat în urma contractului nu poate fi estimat în mod
credibil.
30. Stadiul execuției contractului poate fi determinat în mai multe moduri. Entitatea folosește meto ­
da care măsoară în mod credibil munca prestată. În funcție de natura contractului, metodele pot
include:
(a) proporția în care costurile contractuale suportate pentru munca prestată la timp afectează
costurile contractuale totale estimate;
(b) studiile asupra muncii prestate; sau
(c) definitivarea proporției fizice a muncii contractuale.
Plățile intermediare și avansurile primite de la clienți deseori nu reflec tă munca prestată.
31. Când stadiul definitivării este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi,
doar acele costuri contractuale care reflectă munca prestată sunt incluse în costurile suportate la
zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se referă la următ oarele categorii:
(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi
costurile materialelor care au fost livrate unui șantier sau păstrate pentru folosirea lor
într-un contract, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau aplicate în timpul derulării
contractului, cu excepția situației în care materialele au fost destinate în mod special
contractului; și
(b) plățile efectuate în avans subcontractorilor pentru munca prestată, în baza unui subcon ­
tract.
32. Când venitul unui contract de construcție nu poate fi evaluat în mod credibil:
(a) venitul va fi recunoscut doar în măsura în care este probabil ca aceste costuri contrac –
tuale suportate să fie recuperate; și
(b) costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli în exercițiul financiar în care
sunt generate.
O pierdere așteptată în contractul de construcție va fi imediat recunoscută ca o cheltuială
în conformitate cu paragraful 36.

IAS 
© IASCF 733. În timpul desfășurării primelor stadii ale contractului este adesea întâlnit cazul în care venitul
contractual nu poate fi evaluat în mod credibil. Totuși, este posibil ca entitatea să recupereze
costurile contractuale asumate. De aceea, venitul contractual este recunoscut doar în limita
costurilor care se așteaptă a fi recuperate. Cum venitul rezultat în urma contractului nu poate fi
evaluat în mod credibil, nu se recunoaște nici un profit. Oricum, chiar dacă venitul contractual
nu poate fi estimat în mod credibil, este posibil ca totalul costurilor contractuale să depășească
totalul veniturilor rezultate. În asemenea cazuri, orice depășire preconizată a totalității costuri ­
lor contractuale peste totalul veniturilor este recunoscută imediat drept cheltuială, în confor ­
mitate cu paragraful 36.
34. Costurile contractuale care s-ar putea să nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o
cheltuială. Circumstanțele în care recuperarea costurilor contractuale nu este posibilă și în
care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuială includ contractele:
(a) care nu sunt în întregime aplicabile, adică validitatea lor este seri os pusă la îndoială;
(b) a căror definitivare depinde de rezultatul acționării în justiție sau al legislației;
(c) legate de proprietăți a căror confiscare sau expropriere este foarte posibilă;
(d) în care clientul nu este capabil să-și îndeplinească obligațiile ce- i revin; sau
(e) în care antreprenorul nu este capabil să perfecteze contractul sau, altfel spus, să-și
îndeplinească obligațiile impuse de contract.
35. Când incertitudinile care împiedică evaluarea credibilă a rezultatului contractului nu mai
există, venitul și cheltuielile aferente contractului de construcție vor fi recunoscute mai
degrabă în conformitate cu prevederile paragrafului 22 decât cu cele ale paragrafului 32.
Recunoașterea pierderilor previzionate
36. Atunci când este posibil ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul venitului
contractual, pierderea prevăzută va fi recunoscută în mod automat drept cheltuială.
37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinată indiferent:
(a) dacă lucrarea a început sau nu;
(b) de stadiul definitivării activității contractuale; sau
(c) de valoarea profiturilor prevăzute a rezulta în urma desfășurării altor contracte ce nu sunt
tratate ca un singur contract de construcție, în concordanță cu paragraful 9.
Modificări ale estimărilor
38. Metoda procentului de finalizare este aplicată pe o bază cumulativă, pentru fiecare perioadă
contabilă, estimărilor curente ale veniturilor și costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei

IAS 
 © IASCFmodificări în estimarea veniturilor și a costurilor contractuale sau efectul unei modificări în
estimarea rezultatului unui contract este înregistrat în contabilitate ca o modificare a estimării
contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori ).
Estimările modificate sunt folosite în determinarea valorii veniturilor și a cheltuielilor recu ­
noscute în contul de profit și pierdere în perioada în care este făcută modificarea, precum și în
perioadele următoare.
Prezentarea informațiilor
39. O entitate va prezenta:
(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;
(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul perioa –
dei; și
(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuție a contractelor în
desfășurare.
40. O entitate va furniza fiecare dintre următoarele informații pentru contractele în desfășurare
la data bilanțului:
(a) valoarea cumulată, la zi, a costurilor suportate și a profiturilor recunoscute (minus
pierderile recunoscute);
(b) valoarea avansurilor primite; și
(c) valoarea reținerilor.
41. Reținerile sunt valorile facturărilor în curs care nu sunt plătite până în momentul satisfacerii
condițiilor specificate în contract pentru plata acestor sume sau până când defectele nu au fost
rectificate. Facturările în curs sunt sumele facturate pentru munca prestată în baza unui contract,
fie că ele au fost sau nu plătite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de către antreprenor
înainte ca munca să fie prestată.
42. O entitate va prezenta:
(a) suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, considerată drept
activ; și
(b) suma brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, considerată drept
datorie.
43. Suma brută datorată de beneficiari pentru munca prestată prin contract reprezintă valoarea
netă a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; mai puțin
(b) suma pierderilor recunoscute și facturărilor în curs
pentru toate contractele în desfășurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute
(mai puțin pierderile recunoscute) depășesc facturările în curs.

IAS 
© IASCF 44. Suma brută datorată beneficiarilor pentru munca prestată prin contract este reprezentată de
valoarea netă a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; mai puțin
(b) suma pierderilor recunoscute și facturărilor în curs
pentru toate contractele în desfășurare pentru care facturările în curs depășesc costurile suportate
plus profiturile recunoscute (mai puțin pierderile recunoscute).
45. O entitate prezintă orice active sau datorii contingente în conformitate cu IAS 37 Provizioane,
datorii contingente și active contingente . Datoriile și activele contingente pot să apară din situații
cum ar fi costuri de garanție, revendicări, penalizări sau pierderi posibi le.
Data intrării în vigoare
46. Acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor cu
începere de la l ianuarie 1995.

IAS 
0 © IASCFStandardul Internațional de Contabilitate 12
Impozitul pe profit
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe
profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o con ­
stituie felul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:
(a) recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute
în bilanțul unei entități; și
(b) tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situațiile
financiare ale unei entități.
Este inerent ca la recunoașterea unui activ sau a unei datorii entitatea raportoare să se aștepte
să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă este probabil
ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare
mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea
recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, acest Standard impune unei entități să
recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu
anumite excepții limitate.
Acest Standard impune unei entități să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale
altor evenimente în același fel în care înscrie în contabilitate tranzacțiile și celelalte evenimente
în sine. Astfel, pentru tranzacțiile și celelalte evenimente recunoscute la profituri sau pierderi,
orice efecte fiscale aferente se vor recunoaște și ele la profituri sau pierderi. Pentru tranzacțiile
și alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi
de asemenea recunoscute direct în capitalul propriu. În mod similar, recunoașterea creanțelor
și a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea
fondului comercial apărut în acea combinare sau valoarea oricărui exces al participației dobân ­
ditorului din valoarea justă netă a activelor identificabile, datoriilor și datoriilor contingente
ale entității dobândite peste costul combinării respective.
Acest Standard mai tratează și recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate
din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în
situațiile financiare și prezentarea informațiilor legate de impozitele pe profit.
Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard se va aplica în contabilitatea impozitului pe profit.
2. În contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone
și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de

IAS 
© IASCF asemenea contribuții, cum ar fi impozitele reținute, care sunt plătite de către o filială, o entitate
asociată sau o asociere în participație odată cu repartizările către entitat ea raportoare.
3. [Șters]
4. Acest Standard nu operează cu metodele de contabilitate folosite pentru subvențiile
guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea
informațiilor legate de asistența guvernamentală ) sau pentru creditele fiscale de investiții. În
orice caz, acest Standard operează cu contabilizarea diferențelor temporare ce pot apărea din
astfel de subvenții sau credite fiscale pentru investiții.
Definiții
5. În acest Standard sunt folosiți următorii termeni cu înțelesurile sp ecificate:
Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioadă înainte de scăderea chel –
tuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pentru o perioadă determinat(ă)
în concordanță cu reguli stabilite de autoritățile fiscale, pe baza cărora impozitul pe profit
este plătibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală inclusă în determi –
narea profitului sau pierderii pentru o perioadă în ceea ce privește impozitul curent și cel
amânat.
Impoz itul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu pro-
fitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impoza –
bile.
Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recu –
perabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește:
(a) diferențele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei
datorii din bilanț și baza fiscală a acestora. Diferențele temporare pot îmbrăca fie forma
unor:
(a) diferențe temporare impozabile , care sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca re –
zultat valori impozabile în determinarea p rofitului impozabil (sau a pierderii fiscale)

IAS 
 © IASCFal(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei
este recuperată sau decontată; fie a unor
(b) diferențe temporare deductibile , care sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca
rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a
pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului
sau a datoriei este recuperată sau decontată.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.
6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul
din impozitul curent) și cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din im pozitul amânat).
Baza fiscală
7. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu
economic impozabil care va fi generat către o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea
contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a
activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Exemple
1. Un utilaj costă 100. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 a fost deja dedusă
în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele
viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat
de utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea utilajului va
fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale.
Baza fiscală a utilajului este de 70.
2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent va fi
impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.
3. Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100. Venitul aferent lor a fost deja
inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanțelor comerciale
este de 100.
4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100. Dividendele
nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă
din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este
de 100. (a)
5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea
împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
(a) Conform acestei analize, nu există nici o diferență temporară impozabilă. O analiză alternativă
este aceea conform căreia dividendele constatate în avans ce urmează a fi încasate au o bază
fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare impozabile rezultate, de
100. Conform ambelor analize, nu există nici o datorie privind impozitul amânat.

IAS 
© IASCF 8. Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puțin orice sumă care va fi dedusă în
scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul
veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa
contabilă, mai puțin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în per ioadele viitoare.
Exemple
1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100.
Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale pe baza contabilității de casă. Baza
fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.
2. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de
100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă. Baza
fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100.
Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor
constatate în avans este de 100.
4. Datoriile curente includ amenzile și penalitățile constatate în avans cu o valoare
contabilă de 100. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza
fiscală a amenzilor și penalităților constatate în avans este de 100.(a)
5. Un împrumut ce urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea
împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
(a) Conform acestei analize, nu există nici o diferență temporară deductibilă. O analiză alternativă
este aceea conform căreia amenzile și penalitățile constatate în avans ce urmează a fi plătite
au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare deductibile
rezultate, de 100. Conform ambelor analize, nu există nici o creanță privind impozitul
amânat.
9. Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în bilanț.
De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli în determinarea
profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate deductibile în
determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferența
dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o
îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență
temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.
10. Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat, luarea în con ­
siderare a principiului fundamental pe care se bazează acest Standard este de un real ajutor:
acest principiu prevede faptul că o entitate trebuie, cu anumite excepții limitate, să recunoască
o datorie (o creanță) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii
contabile a activului sau a datoriei determină plăți viitoare privind impozitele mai mari (sau
mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea
consecințe fiscale. Exemplul C care urmează paragrafului 52 ilustrează circumstanțele în care

IAS 
 © IASCFeste folositoare luarea în considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci când
baza fiscală a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera în care se preconizează a fi făcută
recuperarea sau decontarea.
11 În situațiile financiare consolidate, diferențele temporare sunt determinate prin compararea
valorilor contabile ale activelor și datoriilor din situațiile financiare consolidate cu baza fiscală
corespunzătoare. Baza fiscală este determinată apelând la raportul fiscal consolidat în acele
jurisdicții în care un asemenea raport este ceru t. În alte jurisdicții, baza fiscală este determinată
apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei entități din cadrul grupului.
Recunoașterea datoriilor și a creanțelor privind impozitul
cure nt
12 Impozitul curent al perioadei curente și al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în
limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce privește perioada curentă și cea
precedentă depășește suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut
ca activ.
13 Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru
a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.
14 Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade
anterioare, o entitate recunoaște beneficiul drept activ în acea perioadă în care apare pierderea
fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat către entitate și să poată fi
evaluat în mod credibil.
Recunoașterea datoriilor și a creanțelor privind impozitul
amânat
Diferențe temporare impozabile
15 O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare
impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:
(a) recunoașterea inițială a fondului comercial; sau
(b) recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
(i) nu este o combinare de întreprinderi; și
(ii) în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil,
nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
În orice caz, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, su –
cursale sau entități asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, trebuie
recunoscută o datorie privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 39.

IAS 
© IASCF 16 În mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma
beneficiilor economice pe care le va obține entitatea în perioadele viitoare. Atunci când valoa-
rea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va
depăși valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență
reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul
rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce en ­
titatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua și
entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea beneficiilor economice
de către entitate sub forma impozitelor ce urmează a fi plătite. Iată de ce acest Standard impune
recunoașterea tuturor datoriilor privind impozitul amânat, exceptând anumite situații descrise în
paragrafele 15 și 39.
Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri
fiscale este de 90, iar rata fiscală este de 25%.
Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 mai puțin amortizarea fiscală cumulativă
de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obțină profit
impozabil în valoare de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60.
În consecință, entitatea va plăti impozite pe profit în valoare de 10 (25% din 40) atunci
când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferența dintre valoarea contabilă de
100 și baza fiscală de 60 se constituie într-o diferență temporară impozabilă de 40. Prin
urmare, entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25% din
40), reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează valoarea
contabilă a activului.
17 Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul con ­
tabil într-o perioadă, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de
diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe temporale. Următoarele situații reprezintă
exemple de diferențe temporare de acest fel, care sunt diferențe temporare impozabile și care,
prin urmare, se co ncretizează în datorii privind impozitul amânat:
(a) venitul din dobânzi este inclus proporțional în timp în profitul contabil, dar în unele
jurisdicții poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza
fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri din dobânzi
este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este
încasat numerarul;
(b) amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate
să difere de cea utilizată în determinarea profitului contabil. Diferența temporară este
diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată
de costul inițial al activului, mai puțin toate deducerile referitoare la respectivul activ per ­
mise de autoritățile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă
și pentru cele anterioare. O di ferență temporară impozabilă apare și se concretizează
într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată

IAS 
 © IASCF(dacă această amortizare este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o
diferență temporară deductibilă și se concretizează într-o creanță privind impozitul
amânat); și
(c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în
determinarea profitului contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioa ­
da în care ele apar. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au
fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea
contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.
18 Diferențele temporare mai pot apărea atunci când:
(a) costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor achiziționate
ce pot fi identificate și a datoriilor asumate la valoarea lor justă, dar în scopuri fiscale nu
este făcută nici o ajustare echivalentă (a se vedea paragraful 19);
(b) activele sunt reevaluate și nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale
(a se vedea paragraful 20);
(c) fondul comercial apare în urma unei combinări de întreprinderi (a se vedea paragraful
21);
(d) baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială diferă de valoarea lor
contabilă inițială, de exemplu, când o entitate beneficiază de subvenții guvernamentale
neimpozabile pentru active (a se vedea paragrafele 22 și 33); sau
(e) valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în
asocierile în participație se diferențiază de baza fiscală a investiției sau interesului (a se
vedea paragrafele 38-45).
Combinări de întreprinderi
19 Costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor achiziționate
identificabile și a datoriilor asumate la valoarea lor justă la data achiziției. Diferențele temporare
apar când bazele fiscale ale activelor achiziționate care pot fi identificate și ale datoriilor asumate
nu sunt afectate de combinările de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu,
când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului
rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă care are ca efect
o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul
comercial (a se vedea paragraful 66).
Active recunoscute la valoarea justă
20 IFRS-urile permit sau cer ca anumite active să fie înregistrate la valoarea justă sau să fie re ­
evaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale , IAS 38 Imobilizări necorpo –
rale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și IAS 40 Investiții imobiliare ).
În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează
profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este
ajustată și nu apare nici o diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui

IAS 
© IASCF 7activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în
consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Totuși, recuperarea viitoare a valorii conta ­
bile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar
suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice.
Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență
temporară și dă naștere unui activ sau unei datorii privind impozitul amânat. Acest lucru este
adevărat chiar și atunci când:
(a) entitatea nu intenționează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă
reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare și acest lucru va genera un venit
impozabil ce depășește valoarea amortizării fiscale în perioadele urmă toare; sau
(b) impozitul asupra încasărilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului
sunt investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va deveni, în ultimă instanță,
plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.
Fond comercial
21 Fondul comercial care apare într-o combinare de întreprinderi este evaluat ca fiind excesul
costurilor combinării asupra intereselor dobânditorului în valoarea justă netă a activelor iden ­
tificabile, datoriilor și datoriilor contingente ale entității dobândite. O serie de autorități fiscale
nu permit reduceri în valoarea contabilă a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deducti ­
bile în determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, în astfel de jurisdicții, costul fondului
comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială este cedată. În astfel de jurisdicții,
fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului
comercial și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Totuși,
acest Standard nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat deoarece
fondul comercial este evaluat ca valoare reziduală, și recunoașterea respectivei datorii privind
impozitul amânat ar duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.
21 A Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amânat care nu sunt recunoscute deoa-
rece apar din recunoașterea inițială a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca
fiind generate de recunoașterea inițială a fondului comercial și nu sunt deci recunoscute în
baza paragrafului 15(a). De exemplu, dacă fondul comercial dobândit într-o combinare de
întreprinderi costă 100, dar baza impozabilă este zero, paragraful 15(a) interzice entității să
recunoască datoria rezultată privind impozitul amânat. Dacă apoi entitatea recunoaște o pier ­
dere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenței impozabile tempo ­
rare legate de acel fond comercial este redusă de la 100 la 80, având drept rezultat o scădere
a valorii datoriei privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută. Se consideră că acea
scădere în valoarea datoriei nerecunoscută privind impozitul amânat este de asemenea legată
de recunoașterea inițială a fondului comercial, și este deci interzisă recunoașterea ei în baza
paragrafului 15(a).
21 B Datoriile privind impozitul amânat pentru diferențe temporare impozabile privind fondul co ­
mercial sunt totuși recunoscute în măsura în care nu sunt generate de recunoașterea inițială
a fondului comercial. De exemplu, dacă fondul comercial achiziționat într-o combinare de
întreprinderi are costuri de 100, care sunt deductibile din punct de vedere fiscal la o rată de

IAS 
 © IASCF20% pe an începând cu anul achiziției, baza impozabilă a fondului comercial este de 100 la
recunoașterea inițială și de 80 la sfârșitul anului în care s-a făcut achiziția. Dacă valoarea
contabilă a fondului comercial la sfârșitul anului achiziției rămâne neschimbată la 100, la
sfârșitul acelui an apare o diferență temporară impozabilă de 20. Deoarece acea diferență
temporară impozabilă nu este legată de recunoașterea inițială a fondului comercial, datoria
privind impozitul amânat care apare este recunoscută.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
22 O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii,
de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil(ă) în
scopuri fiscale. Metoda de contabilizare pentru o astfel de diferență temporară depinde de natura
tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a respectivului activ:
(a) într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind
impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau valoarea
oricărui exces al interesului dobânditorului în valoarea justă netă a activelor identificabile,
datoriilor și datoriilor contingente ale entității dobândite peste costul combinării (a se
vedea paragraful 19);
(b) dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoaște
orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în contul de profit și
pierdere cheltuiala sau venitul rezultat(ă) privind impozitul amânat (a se vedea paragraful
59);
(c) dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprinderi și nu afectează nici profitul
contabil și nici profitul impozabil, o entitate, în absența excepțiilor prevă-zute de
paragrafele 15 și 24, va recunoaște datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat
și va ajusta valoarea contabilă a creanței sau a datoriei cu aceeași valoare. Astfel de ajustări
ar face situațiile financiare mai puțin transparente. Iată de ce acest Standard nu permite
unei entități să recunoască datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat nici
la recunoașterea inițială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). În plus, o entitate
nu recunoaște modificările ulterioare survenite asupra unei creanțe sau datorii privind
impozitul amânat nerecunoscut pe măsură ce activul este amortizat.
Exemplu ilustrativ pentru paragraful 22(c)
O entitate intenționează să folosească un activ al cărui cost este de 1.000 de-a lungul duratei
sale de viață utilă de cinci ani și apoi să-l cedeze cu o valoare reziduală egală cu zero. Rata
de impozitare este de 40%. Amortizarea activului nu este deductibilă în scopuri fiscale. La
cedare, nici un câștig de capital nu va fi impozabil și nici o pierdere de capital nu va fi
deductibilă.
Pe măsură ce recuperează valoarea contabilă a activului, entitatea va obține un venit
impozabil de 1.000 și va plăti un impozit de 400. Entitatea nu recunoaște datoria rezultată
privind impozitul amânat în valoare de 400, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea
inițială a activului.

IAS 
© IASCF În anul următor, valoarea contabilă a activului este de 800. Pentru obținerea venitului
impozabil de 800, entitatea va plăti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoaște datoria
privind impozitul amânat în valoare de 320, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea
inițială a activului.
23 În conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare , emitentul unui instrument financiar
compus (de exemplu, o obligațiune convertibilă) clasifică componenta de datorie a instrumentu ­
lui drept datorie și componenta de capital propriu drept capital propriu. În unele jurisdicții, baza
fiscală a componentei de datorii în cadrul recunoașterii inițiale este egală cu valoarea contabilă
inițială a sumei componentelor de datorii și de capitaluri proprii. Diferența temporară impozabilă
rezultată apare din recunoașterea inițială a componentei de capital propriu, recunoaștere ce se
face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepția stabilită în paragraful 15(b)
nu se aplică. În consecință, o entitate recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat. În
conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat este alocat direct valorii contabile a compo ­
nentei de capitaluri proprii. În conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în
datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere drept cheltuială
cu (venit din) impozitul amânat.
Diferențe temporare deductibile
24 O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele
temporare deductibile în măsura în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil,
moment în care diferența temporară deductibilă poate fi utilizată, cu excepția cazului în
care creanț a privind impozitul amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a
unei datorii într-o tranzacție care:
(a) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și
(b) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscală).
Totuși, pentru diferențele temporare deductibile asociate investițiilor în filiale, sucursale
și entități asociate și intereselor în asocierile în participație, o creanță privind impozitul
amânat trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 44.
25 Este inerent în recunoașterea unei datorii ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele
viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse din entitate, ieșire ce încorporează beneficii
economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă
la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost
recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferență temporară între valoarea contabilă a dato ­
riei și baza sa fiscală. În consecință, apare o creanță privind impozitul amânat în legătură cu
impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă
a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. În mod similar,
dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la

IAS 
0 © IASCFapariția unei creanțe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recu ­
perabile în perioadele viitoare.
Exemplu
O entitate recunoaște o datorie în valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garanția
unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanția produsului nu vor fi deductibile
până când entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este de
25%.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, mai puțin suma ce
va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele
viitoare). La stingerea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul
său impozabil viitor printr-o valoare de 100 și, în consecință, va reduce plățile sale viitoare
privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza
fiscală nulă reprezintă o diferență temporară deductibilă în valoare de 100. Prin urmare,
entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 25 (25% din 100), cu
condiția să existe probabilitatea ca entitatea să obțină suficient profit impozabil în perioadele
viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
26 Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile ce au ca efect creanțe privind
impozitul amânat:
(a) costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe măsură ce serviciul
este prestat de către salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie în
momentul în care contribuțiile sunt plătite de entitate către un fond, fie atunci când pensiile
sunt plătite de către entitate. Există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei
și baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei este, de regulă, egală cu zero. O astfel de diferență
temporară deductibilă are ca efect o creanță privind impozitul amânat pe măsură ce
beneficiile economice vor intra în entitate sub forma unei deduceri din profiturile im ­
pozabile, atunci când contribuțiile sau pensiile sunt plătite;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului contabil
în perioada în care ele apar, dar este posibil ca deducerea la determinarea profitului im ­
pozabil (pierderii fiscale) să nu fie autorizată până într-o perioadă viitoare. Diferența dintre
baza fiscală a costurilor de cercetare, fiind reprezentate de valoarea pe care autoritățile
fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare, și valoarea contabilă egală cu zero
se concretizează într-o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind
impozitul amânat;
(c) costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoașterea activelor identificabile
dobândite și a datoriilor asumate la valoarea lor justă la data achiziției. Când o datorie
asumată este recunoscută în momentul achiziției, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la
determinarea profiturilor impozabile decât într-o altă perioadă ulterioară, apare o diferență
temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat. O creanță privind
impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil
obținut este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat
de creanța rezultată ce privește impozitul amânat (a se vedea paragrafu l 66); și

IAS 
© IASCF (d) anumite active pot fi înregistrate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără ca o ajustare
echivalentă să fie făcută în scopuri fiscale (a se vedea paragraful 20). O diferență temporară
deductibilă apare dacă baza fiscală a activului depășește valoarea sa co ntabilă.
27 Reluarea diferențelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor im ­
pozabile ale perioadelor viitoare. Totuși, beneficiile economice sub forma reducerii plăților de
impozite vor intra în conturile entității doar dacă aceasta obține suficient profit impozabil față de
care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o entitate recunoaște creanțele privind impozitul
amânat doar atunci când există probabilitatea că vor exista profituri impozabile față de care să
poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.
28 Este posibil să existe profit impozabil față de care să poată fi utilizată o diferență temporară
deductibilă atunci când există suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași
autorități fiscale și aceleiași entități fiscale care se așteaptă să fie reluat e:
(a) în aceeași perioadă ca și reluarea prevăzută a diferenței temporar e deductibile; sau
(b) în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanță privind impozitul amânat
poate fi reportată în perioadele anterioare sau viitoare.
În astfel de circumstanțe, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în perioada în care
apar și diferențele temporare deductibile.
29 Atunci când există insuficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fis ­
cale și aceleiași entități fiscale, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în
care:
(a) este probabil că entitatea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiași autorități
fiscale și aceleiași entități fiscale în aceeași perioadă ca și reluarea diferenței temporare
deductibile (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr-o creanță privind im ­
pozitul amânat poate fi reportată în perioadele anterioare sau viitoare). În evaluarea pe care
o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în perioadele viitoare, o
entitate ignoră valorile impozabile apărute din diferențele temporare deductibile care sunt
preconizate să provină din perioadele viitoare, pentru că acea creanță privind impozitul
amânat apărută din aceste diferențe temporare deductibile va necesita chiar ea profit im ­
pozabil viitor pentru a fi utilizată; sau
(b) oportunitățile privind planificarea fiscală sunt disponibile pentru entitatea care va crea
profit impozabil în perioadele corespunzătoare.
30 Oportunitățile privind planificarea fiscală sunt acțiuni pe care entitatea le va întreprinde pentru
a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade anume înainte de expirarea
reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, în unele jurisdicții, profitul im ­
pozabil poate fi creat sau mărit prin:
(a) hotărârea de a avea venituri din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie atunci
când devin creanțe de încasat;
(b) amânarea cerințelor pentru anumite deduceri din profitul impozabi l;

IAS 
 © IASCF(c) vânzarea, și probabil reînchirierea (leaseback), activelor a căror valoare s-a apreciat, dar
pentru care baza fiscală nu a fost ajustată pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a
valorii; și
(d) vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicții,
o obligațiune guvernamentală) pentru a efectua o altă investiție financiară care generează
venit impozabil.
Acolo unde oportunitățile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă
ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal
depinde încă de existența profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferențele tem ­
porare generate în viitor.
31 Atunci când o entitate are experiența unor pierderi recente, entitatea trebuie să țină seama de
recomandările din paragrafele 35 și 36.
32 [Șters]
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
33 O situație în care o creanță privind impozitul amânat apare la recunoașterea inițială a unui activ
este aceea când o subvenție guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru
a determina valoarea contabilă a activului, dar, din motive fiscale, nu este dedusă din valoarea
amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală); valoarea contabilă a activului este mai
mică decât baza sa fiscală și acest lucru duce la apariția unei diferențe temporare deductibile.
Subvențiile guvernamentale pot fi reflectate, de asemenea, ca venit amânat, caz în care diferența
dintre venitul amânat și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară deductibilă.
Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o entitate nu recunoaște creanța rezultată
privind impozitul amânat, din motivul prezentat în paragraful 22.
Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate
34 O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor
fiscale și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil
viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale neutilizate.
35 Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din repor ­
tarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite în
recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din diferențele temporare deductibile.
Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea
să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o entitate are experiența unor pierderi recente,
ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat apărută din pierderile fiscale sau din creditele
fiscale neutilizate doar dacă entitatea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau
dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil față de care să poată
fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de entitate. În astfel de circumstanțe,
paragraful 82 impune prezentarea informațiilor referitoar e la valoarea creanței privind impozitul
amânat și la natura dovezii venite să susțină recunoașterea acesteia.

IAS 
© IASCF 36 O entitate ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilității existenței profitului
impozabil față de care să poată fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscal e neutilizate:
(a) dacă entitatea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași
autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile
față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate să poată fi utilizate înainte de
expirarea lor;
(b) dacă este probabil ca entitatea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate să expire;
(c) dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime de a
reapărea; și
(d) dacă oportunitățile privind planificarea fiscală (a se vedea paragraful 30) sunt sau nu
disponibile pentru entitatea care va crea profit impozabil în perioada în care pierderile
fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.
În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil față de care pierderile fiscale
sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate, creanța privind impozitul amânat nu este
recunoscută.
Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul
amânat
37 La fiecare dată a bilanțului, o entitate reevaluează creanțele nerecunoscute privind impozitul
amânat. Entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în
măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea
creanței privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate
mări probabilitatea că entitatea va fi capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil
pentru a putea permite creanței privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de
recunoaștere evidențiate în paragrafele 24 sau 34. Un alt exemplu este dat de situația în care o
entitate reevaluează creanțele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi
sau ulterior (a se vedea paragrafele 67 și 68).
Investiții în filiale, sucursale și entități asociate și interese
în asocierile în participație
38 Diferențele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și
entități asociate sau a intereselor în asocierile în participație (adică ponderea societății-mamă
sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei, entității asociate sau entității în care
s-a investit, incluzând valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care
este deseori cheltuială) a investiției sau a interesului. Astfel de diferențe pot apărea în diverse
circumstanțe, ca de exemplu:
(a) existența profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entităților asociate și
asocierilor în participație;
(b) variațiile cursurilor de schimb valutar când o societate-mamă și filiala sa au sediul în țări
diferite; și

IAS 
 © IASCF(c) o reducere a valorii contabile a unei investiții într-o entitate asociată până la valoarea sa
recuperabilă.
În situațiile financiare consolidate, diferența temporară poate fi diferită de diferența temporară
asociată acelei investiții în situațiile financiare separate ale societății-mamă dacă societatea-mamă
înregistrează investiția în situațiile sale financiare separate la cost sau l a valoarea reevaluată.
39 O entitate trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele
temporare impozabile aferente investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate, precum
și intereselor în asocierile în participație, cu excepția cazului în care sunt satisfăcute cumu –
lativ următoarele două condiții:
(a) societatea-mamă, investitorul sau asociatul într-o asociere în participație este
capabil(ă) să controleze momentul reluării diferenței temporare; și
(b) există posibilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
40 Pe măsură ce societatea-mamă controlează politica de dividende a filialei sale, ea este capabilă
să controleze momentul reluării diferențelor temporare aferente acelei investiții (inclusiv
diferențele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, ci și din diferențele de con ­
versie valutară). În plus, deseori va fi imposibilă determinarea valorii impozitelor pe profit care
ar urma să fie plătite la reluarea diferenței temporare. Prin urmare, când societatea-mamă a sta ­
bilit că acele profituri nu vor fi distribuite în viitorul apropiat, ea nu recunoaște o datorie privind
impozitul amânat. Investițiilor în sucursale li se aplică aceleași considerent e.
41 Activele și datoriile nemonetare ale unei entități sunt evaluate în moneda sa funcțională (a se
vedea IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar ). Dacă profitul impozabil sau pier ­
derea fiscală al (a) unei entități (și deci baza fiscală a activelor și a datoriilor sale nemonetare)
este determinat(ă) într-o monedă diferită, variația cursurilor de schimb valutar duce la apariția
unor diferențe temporare care au drept rezultat recunoașterea unei datorii sau creanțe privind
impozitul amânat (sub incidența paragrafului 24). Impozitul amânat rezultat este debitat sau
creditat în contul de profit și pierdere (a se vedea paragraful 58).
42 Un investitor într-o entitate asociată nu controlează acea entitate și, de regulă, nu este în pos ­
tura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absența unei înțelegeri
care să impună nedistribuirea profiturilor entității asociate în viitorul apropiat, un investitor
recunoaște o datorie privind impozitul amânat apărută din diferențele temporare impozabile
aferente investiției sale în entitatea asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie capabil
să determine valoarea impozitului ce este plătibil dacă recuperează costul investiției în entitatea
asociată, dar poate determina dacă va fi egal sau va depăși o valoare minimă. În astfel de situații,
datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.
43 Contractul dintre participanții la o asociere în participație se referă, de regulă, la împărțirea
profiturilor și stabilește dacă deciziile privitoare la astfel de probleme necesită consimțământul
tuturor părților sau al unei majorități specificate a acestora. Atunci când o parte participantă
într-o asociere controlează împărțirea profiturilor și există probabilitatea ca aceste profituri să nu
fie distribuite în viitorul apropiat, nu este recunoscută o datorie privind impozitul amânat.

IAS 
© IASCF 44 O entitate trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat pentru toate diferențele
temporare deductibile apărute din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din
interesele în asocierile în participație, cu condiția, și doar cu condiția, probabilității ca:
(a) diferența temporară să fie reluată în viitorul apropiat; și
(b) să existe profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară.
45 Atunci când o entitate decide dacă o creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru
toate diferențele temporare deductibile aferente investițiilor sale în filiale, sucursale și entități
asociate și intereselor în asocierile în participație, ea trebuie să țină cont de recomandările
prezentate în paragrafele de la 28 la 31.
Evaluare
46 Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru
cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se așteaptă a fi plătită către (recuperată de
la) autoritățile fiscale, folosind ratele de impozitare (și legile de impozitare) care au fost
reglementate sau în mare măsură reglementate până la data bilanțului.
47 Creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare
ce se așteaptă a se aplica pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este
decontată, pe baza ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) care au fost reglementate sau
în mare măsură reglementate până la data bilanțului.
48 Creanțele și datoriile privind impozitul amânat și impozitul curent sunt evaluate folosind,
de regulă, ratele de impozitare (și legile fiscale) care au fost reglementate. Totuși, în unele
jurisdicții, anunțarea ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) de către guvern are efectul
unei reglementări efective, care poate urma anunțului la o perioadă de câteva luni. În astfel de
circumstanțe, creanțele și datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile
fiscale) anunțate.
49 Atunci când la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare dife-
rite, creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt evaluate folosind ratele medii ce se
așteaptă a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente) perioadelor în
care diferențele temporare sunt așteptate a se relua.
50 [Șters]
51 Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat și a creanțelor privind impozitul amânat
trebuie să reflecte consecințele fiscale ce ar decurge din modul în care entitatea anticipează,
la data bilanțului, să recupereze sau să stingă valoarea contabilă a activelor și a datoriilor
sale.
52 În unele jurisdicții, maniera în care o entitate recuperează (decontează) valoarea contabilă a
unui activ (a unei datorii) poate afecta fie una dintre situațiile următoare, fie ambele:
(a) rata de impozitare aplicabilă în momentul în care entitatea recuperează (stinge) valoarea
contabilă a activului (a datoriei); și
(b) baza fiscală a activului (a datoriei).

IAS 
 © IASCFÎn astfel de situații, entitatea evaluează datoriile privind impozitul amânat și creanțele privind
impozitul amânat utilizând rata de impozitare și baza fiscală ce sunt consecvente cu maniera
anticipată de recuperare sau de decontare.
Exemplul A
Un activ are o valoare contabilă de 100 și o bază fiscală egală cu 60. Dacă activul s-ar vinde,
s-ar aplica o rată de impozitare de 20%, iar în cazul altui venit s-ar aplica o rată de impozitare
de 30%.
Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20% din 40) dacă
anticipează vânzarea activului fără a-l mai folosi, și o datorie privind impozitul amânat
cu o valoare de 12 (30% din 40) dacă anticipează că va păstra activul și îi va recupera
valoarea contabilă prin utilizarea sa.
Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 și o valoare contabilă de 80 este reevaluat la valoarea de
150. Nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale. Amortizarea cumulată în
scopuri fiscale se ridică la valoarea de 30 și rata de impozitare este de 30%. Dacă activul
este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată în valoare
de 30 va fi inclusă în venitul impozabil, dar încasările din vânzare peste costul activului
nu vor fi impozabile.
Baza fiscală a activului este de 70 și există o diferență temporară impozabilă egală cu
80. Dacă entitatea anticipează că va recupera valoarea contabilă folosind activul, atunci
trebuie să genereze un profit impozabil care să atingă valoarea de 150, dar va putea
deduce doar o amortizare egală cu 70. În acest caz, există o datorie privind impozitul
amânat egală cu 24 (30% din 80). Dacă entitatea anticipează că va recupera valoarea
contabilă prin vânzarea imediată a activului și obținerea unor încasări de 150, datoria
privind impozitul amânat este calculată du pă cum urmează:
Diferența Rata de Datoria privind
temporară impozitare impozitul
impozabilă amânat
Amortizarea fiscală cumulată 30 30% 9
Încasări peste cost 0 nulă –
Total 0 
(notă: în conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat adițional care apare odată cu
reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii).

IAS 
© IASCF 7Exemplul C
Datel e sunt aceleași ca în exemplul B, cu excepția faptului că, dacă activul este vândut
la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi inclusă în venitul
impozabil (impozitat la 30%) și încasările din vânzare vor fi impozitate la 40%, după un cost
ajustat la inflație de 110.
Dacă entitatea anticipează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea activului, ea
trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea
în valoare de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o diferență temporară impozabilă
în valoare de 80 și există o datorie privind impozitul amânat în valoare de 24 (30% din 80),
la fel ca în exemplul B.
Dacă entitatea se așteaptă să recupereze valoarea contabilă prin vânzarea imediată a
activului cu încasări de 150, entitatea va putea să deducă costul indexat de 110. Încasările
nete în valoare de 40 vor fi impozitate la 40%. În plus, amortizarea fiscală cumulată în
valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată cu 30%. În acest caz, baza
fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferență temporară impozabilă de 70 și există o
datorie privind impozitul amânat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30). Dacă baza fiscală
nu este în mod direct evidentă în acest exemplu, ar fi bine de luat în considerare principiile
fundamentale evidențiate în paragraful 10.
(notă: în conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat adițional care apare odată cu
reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii).

52 A În unele jurisdicții, impozitele pe profit sunt plătibile la o rată mai ridicată sau mai scăzută
dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită acționarilor
entității sub formă de dividende. În alte jurisdicții, impozitele pe profit pot fi rambursabile
sau plătibile dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită
acționarilor entității sub formă de dividende. În aceste circumstanțe, creanțele și datoriile
privind impozitul curent și impozitul amânat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabilă
profiturilor nedistribuite.
52 B În situațiile descrise la paragraful 52A, consecințele politicii de dividende asupra i mpozitului
pe profit sunt recunoscute atunci când este recunoscută datoria de a plăti dividendul. Consecin ­
țele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt într-un mod mult mai direct legate
de tranzacțiile sau de evenimentele trecute decât de distribuțiile către proprietari. Prin urmare,
consecințele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt recunoscute în profitul sau
pierderea perioadei, așa cum se cere în paragraful 58, cu excepția cazului în care consecințele
politicii de dividende asupra impozitului pe profit apar din circumstanțele descrise în paragra ­
ful 58(a) și (b).

IAS 
 © IASCFExemplu ilustrativ pentru paragrafele 52A și 52B
Următorul exemplu tratează evaluarea creanțelor și datoriilor privind impozitul curent
și impozitul amânat de către o entitate, într-o jurisdicție în care impozitul pe profit este
plătibil la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite (50%), rambursându-se
o parte din sumă atunci când profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare pe profiturile
distribuite este de 35%. La data bilanțului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoaște o
datorie pentru dividendele propuse sau declarate după data bilanțului. Drept consecință,
în anul 20X1 nu sunt recunoscute nici un fel de dividende. Profitul impozabil pentru
20X1 este de 100.000. Diferența temporară impozabilă netă aferentă anului 20X1 este de
40.000.
Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul curent și o cheltuială cu impozitul curent
pe profit în valoare de 50.000. Nu este recunoscută nici o creanță pentru suma potențial
recuperabilă ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoaște de asemenea o
datorie privind impozitul amânat și o cheltuială cu impozitul amânat în valoare de 20.000
(50% din 40.000), reprezentând impozitul pe profit pe care entitatea îl va plăti atunci când
va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanțelor și datoriilor sale, pe baza
ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.
În consecință, pe data de 15 martie 20X2, entitatea recunoaște ca datorie dividende de
10.000, aferente profiturilor anterioare din exploatare.
Pe 15 martie 20X2, entitatea recunoaște recuperarea impozitului pe profit de 1.500 (15%
din dividendele recunoscute ca datorie) ca o creanță privind impozitul curent și ca o
reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferentă anului 20X2.
53 Creanțele și datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate.
54 Determinarea credibilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat sub formă actualizată
impune programarea detaliată a reluării fiecărei diferențe temporare. În multe situații, o astfel de
programare este imposibilă sau este deosebit de complexă. Iată de ce este nepotrivit a se impune
actualizarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat. Permiterea, dar nu impunerea,
actualizării ar avea ca rezultat creanțe și datorii privind impozitul amânat care nu ar putea fi
comparate între entități. Prin urmare, acest Standard nu impune și nici nu permite actualizarea
creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat.
55 Diferențele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabilă a unui activ sau a
unei datorii. Acest lucru se aplică chiar și atunci când valoarea contabilă este ea însăși determi ­
nată sub formă actualizată, de exemplu, în cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19
Beneficiile angajaților ).
56 Valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat trebuie revizuită la fiecare
dată a bilanțului. O entitate trebuie să reducă valoarea contabilă a unei creanțe privind
impozitul amânat în măsura în care nu mai este probabil să fie disponibil suficient profit

IAS 
© IASCF impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părți a creanței privind impozitul
amânat sau al totalității acesteia. Orice astfel de reducere se impune a fi reluată dacă se
dovedește că există posibilitatea să fie disponibil suficient profit impozabil.
Recunoașterea impozitului curent și a impozitului amânat
57 Contabilizarea efectelor impozitului curent și ale celui amânat ale unei tranzacții sau ale altor
evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine. Acest
principiu este reglementat de paragrafele de la 58 la 68C.
Cont de profit și pierdere
58 Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială
în profitul sau pierderea perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit apare din:
(a) o tranzacție sau un eveniment care este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii,
în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită (a se vedea paragrafele de la 61 la
65); sau
(b) combinări de întreprinderi (a se vedea paragrafele de la 66 la 68).
59 Cele mai multe datorii privind impozitul amânat și creanțe privind impozitul amânat apar
acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil al unei perioade, dar se
includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent(ă) altei perioade diferite.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere. Exemple de astfel
de situații apar atunci când:
(a) venitul din dobânzi, redevențe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) și este
inclus în profitul contabil alocat în timp, în conformitate cu IAS 18 Venituri , dar este
inclus în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) pe bază de numerar; și
(b) costurile imobilizărilor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38 și sunt
amortizate în contul de profit și pierdere, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când
au fost suportate.
60 Valoarea contabilă a creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica chiar
dacă nu există nici o modificare în valoarea diferențelor temporare aferente. Acest lucru poate
rezulta, spre exemplu, din:
(a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislația fiscală;
(b) o reevaluare a recuperabilității creanțelor privind impozitul amânat; sau
(c) o modificare în maniera previzională de recuperare a unui activ.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere, cu excepția situației
în care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct în capitalurile proprii (a
se vedea paragraful 63).

IAS 
0 © IASCFElemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
61 Impozitul curent și impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate direct în
capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate
sau creditate direct în capitalurile proprii în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită.
62 Standardele Internaționale de Raportare Financiară impun sau autorizează anumite elemente
care să fie creditate sau înregistrate direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de ele ­
mente sunt:
(a) o modificare în valoarea contabilă apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a se
vedea IAS 16 );
(b) o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare făcută
asupra politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamen ­
tale (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori );
(c) diferențele de curs valutar apărute odată cu conversia situațiilor financiare ale unei opera ­
țiuni din străinătate (a se vedea IAS 21 ); și
(d) sumele apărute odată cu recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii a instru ­
mentelor financiare compuse (a se vedea paragraful 23).
63 În unele circumstanțe excepționale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului curent și a
celui amânat care se referă la elementele creditate sau debitate în capitalurile proprii. Acest caz
se poate întâlni, de exemplu, atunci când:
(a) există rate progresive ale impozitului pe profit și este imposibil de determinat rata la care o
componentă specifică a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitată;
(b) o modificare survenită asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afectează
o creanță sau o datorie privind impozitul amânat aferentă (în întregime sau doar în parte)
unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile pro prii; sau
(c) o entitate stabilește că o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută, sau nu mai
trebuie recunoscută în întregime, și creanța privind impozitul amânat care devine aferentă
(în întregime sau parțial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalu ­
rile proprii.
În astfel de situații, impozitul curent și cel amânat aferente unor elemente care au fost debitate
sau creditate în capitalurile proprii se bazează pe o repartizare proporțională justă a impozitului
curent și a celui amânat ale entității aflate sub incidența jurisdicției fiscale, sau pe altă metodă
care realizează o repartizare mai potrivită în circumstanțele date.
64 IAS 16 nu specifică dacă o entitate trebuie să transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare
la rezultatul reportat o sumă egală cu diferența dintre amortizarea activului reevaluat și amorti ­
zarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă entitatea efectuează un astfel de transfer, suma
transferată nu cuprinde impozitul amânat asociat. Considerente similare se aplică transferurilor
efectuate la înstrăinarea unui element de imobilizări corporale.

IAS 
© IASCF 65 Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale și această reevaluare este aferentă unei reevaluări
contabile aparținând unei perioade anterioare sau unei reevaluări ce se așteaptă a fi efectuată
într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei fiscale sunt
creditate sau debitate în capitalurile proprii în perioada în care ele apar. Totuși, dacă reevaluarea
în scopuri fiscale nu este aferentă unei reevaluări contabile a unei perioade anterioare sau unei
reevaluări ce se așteaptă a fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale ajustării bazei
fiscală sunt recunoscute în contul de profit și pierdere.
65A Când o entitate plătește dividende acționarilor săi, este posibil ca acesteia să i se ceară să
plătească o parte din dividende autorităților fiscale, în numele acționarilor. În multe jurisdicții,
această sumă este numită impozit reținut. O astfel de sumă plătită sau de plătit autorităților
fiscale este înregistrată în capitalurile proprii c a parte a dividendelor.
Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
66 Așa cum s-a explicat în paragrafele 19 și 26(c), diferențele temporare pot apărea în combinările
de întreprinderi. În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi , o entitate recunoaște
orice creanțe rezultate privind impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile
de recunoaștere prezentate în paragraful 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca
active și datorii identificabile la data achiziției. În consecință, respectivele creanțe și datorii
privind impozitul amânat afectează fondul comercial sau valoarea oricărui exces al interesului
dobânditorului în valoarea justă netă a activelor identificabile, datoriilor și datoriilor contingente
ale entității dobândite peste costul combinării. Totuși, în conformitate cu paragraful 15(a), o
entitate nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din recunoașterea inițială a
fondului comercial.
67 Ca rezultat al unei combinări de întreprinderi, dobânditorul poate considera probabilă
recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior
combinării de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale
fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al entității dobândite. În astfel de situații,
dobânditorul recunoaște o creanță privind impozitul amânat, dar nu o include în contabilizarea
combinării de întreprinderi, și prin urmare nu o ia în considerare în determinarea fondului
comercial sau a valorii oricărui exces al interesului dobânditorul în valoarea justă netă a
activelor identificabile, datoriilor și datoriilor contingente ale entității dobândite care depășește
costurile combinării.
68 Dacă beneficiul potențial din reportarea impozitului pe profit al entității dobândite sau din alte
creanțe privind impozitul amânat nu a îndeplinit condițiile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut
separat atunci când este contabilizată inițial o combinare de întreprinderi, ci este realizat
ulterior, dobânditorul va recunoaște venitul din impozitul amânat în profit sau pierdere. În
plus, dobânditorul va:
(a) reduce valoarea contabilă a fondului comercial la nivelul valorilor ce s-ar fi înregistrat
dacă creanța privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil de la data
achiziției; și

IAS 
 © IASCF(b) recunoaște drept cheltuială reducerea survenită în valoarea contabilă a fondului comercial.
Totuși, această procedură nu va avea drept rezultat crearea unui exces al interesului
dobânditorului în valoarea justă netă a activelor identificabile, datoriilor și datoriilor contingente
ale entității dobândite față de costurile combinării, și nici nu va crește suma recunoscută inițial
pentru oricare exces de acest fel.
Exemplu
O entitate achiziționează o filială care avea diferențe temporare deductibile în valoare de 300.
Rata de impozitare la momentul achiziției era de 30%. Creanța rezultată privind impozitul
amânat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscută ca activ identificabil în determinarea
fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat în urma combinării de întreprinderi.
La doi ani după combinare, entitatea a evaluat că profitul impozabil viitor ar trebui să fie
suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferențelor temporare deductibile.
Entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 și, în profit sau
pierdere, un venit din impozitul amânat de 90. Entitatea reduce de asemenea valoarea
contabilă a fondului comercial cu 90 și recunoaște o cheltuială pentru această sumă în
contul de profit și pierdere. În consecință, costul fondului comercial este redus la 410, fiind
valoarea care ar fi fost recunoscută în cazul în care creanța privind impozitul amânat în
valoare de 90 ar fi fost recunoscută ca activ identificabil la data achiziției.
Dacă rata de impozitare ar fi crescut la 40%, entitatea ar fi recunoscut o creanță privind
impozitul amânat de 120 (40% din 300) și, în profit sau pierdere, un venit din impozitul
amânat de 120. Dacă rata de impozitare ar fi scăzut la 20%, entitatea ar fi recunoscut o
creanță privind impozitul amânat în valoare de 60 (20% din 300) și un venit din impozitul
amânat de 60. În ambele cazuri, entitatea ar reduce de asemenea valoarea contabilă a
fondului comercial cu 90 și ar recunoaște o cheltuială pentru acea valoare în profit sau
pierdere.
Impozit curent și amânat din tranzacții cu plata pe bază de
acțiun i
68A În anumite jurisdicții fiscale, o entitate primește o deducere fiscală (adică o sumă care este
deductibilă în determinarea profitului impozabil) care este legată de remunerația plătită pe bază
de acțiuni, opțiuni pe acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entității. Valoarea
acelei deduceri fiscale poate fi diferită de cheltuiala cumulată aferentă remunerațiilor și poate
apărea într-o perioadă contabilă ulterioară. De exemplu, în anumite jurisdicții, o entitate poate
recunoaște o cheltuială pentru folosirea serviciilor prestate de angajați în contraprestație pentru
opțiunile pe acțiuni acordate, în conformitate cu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni , fără să
primească o deducere fiscală până când nu sunt exercitate opțiunile pe acțiuni și până când nu
este făcută evaluarea deducerii fiscale pe baza prețului acțiunii entității la data exercițiului.
68B Ca și în cazul costurilor de cercetare, discutate în paragrafele 9 și 26(b) ale acestui Standard,
diferența dintre baza impozabilă a serviciilor angajaților primite până în momentul actual (fiind

IAS 
© IASCF suma pe care autoritățile fiscale o vor permite ca deducere în perioadele viitoare) și valoarea
contabilă zero este o diferență temporară deductibilă care are drept rezultat o creanță privind
impozitul amânat. Dacă suma pe care o vor permite autoritățile fiscale ca deducere în perioadele
viitoare nu este cunoscută la sfârșitul perioadei, aceasta ar trebui estimată pe baza informațiilor
disponibile la sfârșitul perioadei. De exemplu, dacă suma pe care autoritățile fiscale o vor permite
ca deducere în perioadele viitoare depinde de prețul per acțiune al entității, evaluarea diferenței
temporare deductibile ar trebui bazată pe prețul per acțiune al entității l a sfârșitul perioadei.
68C După cum s-a observat în paragraful 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare
fiscală estimată, evaluată în conformitate cu paragraful 68B) poate fi diferită de cheltuiala
cumulativă aferentă remunerației. Paragraful 58 al Standardului cere ca impozitul curent și cel
amânat să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și să fie incluse în profitul sau pierderea
perioadei, cu excepția situației în care impozitul apare din (a) o tranzacție sau un eveniment
care este recunoscut(ă) în aceeași perioadă sau într-una diferită direct în capitalurile proprii, sau
(b) o combinare de întreprinderi. Dacă suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare
estimate) depășește valoarea cheltuielilor cumulate aferente remunerației, acest lucru indică
faptul că deducerea fiscală se referă nu numai la cheltuiala cu remunerația, ci și la un element
de capitaluri proprii. În această situație, excesul aferent de impozit curent sau amânat ar trebui
recunoscut direct în capitalurile proprii.
Prezentare
Creanțe și datorii fiscale
69 [Șters]
70 [Șters]
Compensare
71 O entitate trebuie să compenseze creanțele privind impozitul curent și datoriile privind
impozitul curent dacă, și numai dacă, entitatea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; și
(b) intenționează fie să deconteze pe o bază netă, fie să realizeze activul și să deconteze
datoria în mod simultan.
72 Deși creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute și evaluate în mod sepa ­
rat, ele sunt compensate în bilanț prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru
instrumentele financiare în IAS 32 . O entitate va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a
compensa o creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când
acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, autoritate care
permite entității să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.
73 În situațiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure entități din
cadrul grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entități din cadrul

IAS 
 © IASCFgrupului dacă, și numai dacă, entitățile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o
singură plată netă și entitățile intenționează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă ori
să rec upereze activul și să deconteze datoria în mod simultan.
74 O entitate trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă, și
numai dacă:
(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu
datoriile privind impozitul curent; și
(b) creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit
percepute de aceeași autoritate fiscală fie:
(i) aceleiași entități impozabile; fie
(ii) unor entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și
activele privind impozitul curent pe o bază netă, fie să realizeze activele și să
deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în care valori
importante ale creanțelor ori datoriilor privind impozitul amânat se așteaptă a
fi recuperate sau decontate.
75 Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la momentul reluării
fiecărei diferențe temporare, acest Standard impune unei entități să compenseze o creanță privind
impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat al aceleiași entități impozabile dacă, și
numai dacă, ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală, iar
entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile
privind impozitul curent.
76 O entitate poate avea în cazuri rare dreptul legal de a face compensări și intenția de a deconta
valoarea netă pentru unele perioade, dar nu și pentru altele. În astfel de situații rare, programarea
detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod credibil dacă datoria privind impozitul amânat
al unei entități impozabile va avea ca efect creșterea plăților fiscale în aceeași perioadă în care
o creanță privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea ca efect scăderea plăților
efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.
Cheltuieli cu impozitul
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent profitului sau
pierderii rezultat(e) din activitățile curente
77 Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din
activitățile curente trebuie prezentată în contul de profit și pierdere.
Diferențele de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor din
impozitele amânate din străinătate
78 IAS 21 impune ca anumite diferențe de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială,
dar nu specifică în mod clar când astfel de diferențe trebuie prezentate în contul de profit și
pierdere. În consecință, acolo unde diferențele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind

IAS 
© IASCF impozitul amânat din străinătate sunt recunoscute în contul de profit și pierdere, aceste diferențe
pot fi clasificate sub formă de cheltuială cu (venit din) impozitul amânat, dacă prezentarea este
considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situațiilor financ iare.
Prezentarea informațiilor
79 Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezintă în mod
separat.
80 Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include:
(a) cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
(b) orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare pentru
impozitul curent;
(c) valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și
reluării diferențelor temporare;
(d) valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente modificărilor survenite
asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite;
(e) valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un
credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită
cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
(f) valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un
credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită
cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amânat;
(g) cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri
anterioare a unei creanțe privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 56; și
(h) valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferente acelor modificări în politicile
contabile și acelor erori fundamentale ce sunt incluse în profitul sau pierderea perioadei
respective în conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.
81 Următoarele informații trebuie de asemenea prezentate separat:
(a) impozitul agregat curent și amânat aferent elementelor care sunt debitate sau cre –
ditate în capitalurilor proprii;
(b) [șters];
(c) o explicare a relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil
în una din sau în ambele situații următoare:
(i) o reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul și produ –
sul dintre profitul contabil și rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e), pre –
zentând de asemenea și baza în care rata sau ratele aplicabilă(e) este (sunt)
calculată(e); sau

IAS 
 © IASCF(ii) o reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare și rata de
impozitare aplicabilă, prezentând de asemenea informații despre baza în care
rata impozabilă aplicabilă este calculată;
(d) o explicare a modificărilor apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) în
comparație cu perioada contabilă anterioară;
(e) valoarea (și data de expirare, dacă este cazul) diferențelor temporare deductibile, a
pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici o cre –
anță privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în bilanț;
(f) valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale și
entități asociate și a participațiilor în asocierile în participație pentru care nu au fost
recunoscute datorii privind impozitul amânat (a se vedea paragraful 39);
(g) în legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pier –
deri și credite fiscale neutilizate:
(i) valoarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bi –
lanțul fiecărei perioade prezentate;
(ii) valoarea venitului din impozitul amânat sau cheltuielii cu impozitul amânat re –
cunoscută în contul de profit și pierdere, dacă aceasta nu reiese din modificările
în valorile recunoscute în bilanț;
(h) în legătură cu activitățile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
(i) câștigului sau pierderii din întrerupere; și
(ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente ale activității între –
rupte pentru perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru
fiecare perioadă anterioară prezentată; și
(i) valorii consecințelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acționarilor en –
tității care au fost propuse sau declarate înainte ca situațiile financiare să fie auto –
rizate pentru depunere, dar care nu sunt încă recunoscute ca datorie în situațiile
financiare.
82 O entitate trebuie să prezinte informații despre valoarea unei creanțe privind impozitul
amânat și despre natura probelor care sprijină recunoașterea sa, atunci când:
(a) utilizarea creanței privind impozitul amânat este dependentă de profiturile impozabile
viitoare a căror valoare este mai mare decât cea a profiturilor apărute în urma reluării
diferențelor temporare impozabile existente; și
(b) entitatea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în cadrul
jurisdicției fiscale căreia îi este aferentă creanța privind impozitul amânat.
82A În situațiile descrise la paragraful 52A, o entitate trebuie să prezinte informații referitoare
la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata

IAS 
© IASCF 7către acționari a dividendelor. În plus, entitatea trebuie să prezinte informații referitoare
la valorile consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care sunt în mod practic
determinabile, precum și la existența oricăror consecințe potențiale asupra impozitului pe
profit care nu sunt în mod practic determinabile.
83 [Șters]
84 Prezentarea informațiilor impuse de paragraful 81(c) permite utilizatorilor situațiilor financiare
să înțeleagă dacă relația dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil este
neobișnuită și să înțeleagă factorii semnificativi care pot afecta această relație în viitor. Relația
dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar
fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile în determinarea profitului
impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare
străine.
85 În explicarea relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil, o
entitate folosește o rată de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situațiilor
financiare cele mai semnificative informații. Deseori, cea mai concludentă rată este rata
internă a impozitării în țara în care entitatea este domiciliată, cumulând rata de impozitare
aplicată pentru impozitele naționale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt
calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Oricum,
pentru o entitate ce operează în mai multe jurisdicții, poate fi mai concludentă cumularea
reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare jurisdicție individuală.
Următorul exemplu ilustrează modul în care selecția ratei de impozitare aplicabile afectează
prezentarea reconcilierii numerice.

IAS 
 © IASCFExemplu ilustrativ pentru paragraful 85
În 19X2, o entitate are profit contabil în propria sa jurisdicție (țara A) în valoare de 1.500
(19X1: 2.000) și în țara B de 1.500 (19X1: 500). Rata de impozitare este de 30% în țara A
și de 20% în țara B. În țara A nu sunt deductibile în scopuri fiscale cheltuielile ce se ridică
la valoarea de 100 (19X1: 200).
Iată un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare.
Profit contabil
Impozit la rata internă de 30%
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile
în scopuri fiscale
Efectele ratelor de impozitare mai scăzute din țara B
Cheltuiala cu impozitul 19 x 1 19 x 2
2.500 3.000
750 900
60 30
(50) (150)
760 780
Iată un exemplu de reconciliere efectuată prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare
jurisdicție națională. Sub incidența acestei metode, efectul diferențelor dintre propria
rată de impozitare internă a entității raportoare și rata de impozitare internă din alte
jurisdicții nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoită să
pună în discuție efectul modificărilor semnificative survenite fie în ratele de impozitare,
fie în combinarea profiturilor obținute în diferite jurisdicții cu scopul de a explica
modificările apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e), explicații impuse de
paragraful 81(d).
Profit contabil
Impo zit la ratele interne aplicabile profiturilor în țara luată
în discuție
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în
scopuri fiscale
Cheltuiala cu impozitul 2.500 3.000
700 750
60 30
760 780
86 Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din)
impozitul și profitul contabil.
87 Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat
rezultate din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din interesele în asocierile
în participație (a se vedea paragraful 39). Iată de ce acest Standard impune unei entități să

IAS 
© IASCF prezinte informațiile privind valoarea cumulată a diferențelor temporare aferente, dar nu
impune prezentarea informațiilor despre datoriile privind impozitul amânat. Totuși, atunci când
este posibil, entitățile sunt încurajate să prezinte informații referitoare la valorile datoriilor
nerecunoscute privind impozitul amânat, deoarece utilizatorii situațiilor financiare pot considera
aceste informații ca fiind folositoare.
87A Paragraful 82A cere unei entități să prezinte informații referitoare la natura consecințelor
potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor. O
entitate prezintă informații cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare
a profitului, precum și la factorii ce vor afecta valoarea consecințelor potențiale ale politicii de
dividende asupra impozitului pe profit.
87B Calcularea valorii totale a consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezul ­
ta din plata către acționari a dividendelor poate fi, uneori, imposibilă. Acesta este cazul, de
exemplu, al unei entități care deține un număr mare de filiale în străinătate. Totuși, chiar în
astfel de circumstanțe, unele părți din valoarea totală pot fi ușor determinabile. Este posibil, de
exemplu, ca în cadrul unui grup consolidat, o societate-mamă și câteva din filialele sale să fi
plătit impozite pe profit la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite și să cunoască
valoarea care ar fi rambursată odată cu plata către acționari a dividendelor viitoare din rezulta ­
tul reportat consolidat. În acest caz, suma ce urmează a fi rambursată este prezentată. Dacă este
cazul, entitatea prezintă, de asemenea, și faptul că există consecințe suplimentare potențiale
asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. În situațiile financiare separate
ale societății-mamă, dacă acestea există, prezentarea informațiilor cu privire la consecințele
potențiale asupra impozitului pe profit este aferentă rezultatului reportat al societății-mamă.
87C O entitate căreia i se cere să prezinte informațiile prevăzute în paragraful 82A poate fi obligată de
asemenea să prezinte informații cu privire la diferențele temporare aferente investițiilor în filiale,
sucursale și entități asociate sau intereselor în asocierile în partici-pație. În astfel de situații, o
entitate ia în considerare acest lucru atunci când determină informațiile care trebuie prezentate
conform paragrafului 82A. De exemplu, unei entități i se poate cere să prezinte informații referi ­
toare la valoarea agregată a diferențelor temporare aferente investițiilor în filiale pentru care nu
au fost recunoscute nici un fel de datorii privind impozitul amânat (a se vedea paragraful 81(f)).
Dacă nu este posibilă calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat
(a se vedea paragraful 87), atunci este posibil să existe valori ale consecințelor potențiale ale
politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot practic
determina.
88 O entitate prezintă informații despre orice datorii și active contingente aferente impozitului în
conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente . Datoriile și ac ­
tivele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritățile fiscale. În mod
similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale sunt adoptate sau
anunțate după data bilanțului (extrabilanțier), o entitate prezintă informații referitoare la orice
efect semnificativ al acelor modificări survenite asupra creanțelor și datoriilor privind impozitul
curent și amânat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțul ui).

IAS 
0 © IASCFData intrării în vigoare
89 Acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile
cu începere de la 1 ianuarie 1998, cu excepția celor specificate în paragraful 91. Dacă o
entitate aplică acest Standard pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile
cu începere înainte de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie să prezinte informații asupra
faptului că a aplicat acest Standard în locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit ,
aprobat în 1979.
90 Acest Standard înlocuiește IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit , aprobat în 1979.
91 Paragrafele 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum și ștergerea paragrafelor 3
și 50 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale * aferente perioadelor cu începere
de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează adoptarea acestor paragrafe înainte de această dată.
În cazul în care adoptarea paragrafelor anterior acestei date afectează situațiile financiare
ale unei entități, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
* Paragraful 91 face referire la „situații financiare anuale” pentru a fi mai explicit în ceea ce privește datele de
intrare în vigoare adoptate în 1998. Paragraful 89 face referire la „situații financiare” .

IAS 
© IASCF Standardul Internațional de Contabilitate 16
Imobilizări corporale
Obiectiv
1. Obiectivul acestui Standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările
corporale astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne cu privire la informațiile
despre investiția unei entități în imobilizările sale corporale și la modificările dintr-o astfel
de investiție. Problema principală în contabilizarea imobilizărilor corporale este identificarea
momentului de recunoaștere a acestor active, a valorii contabile și a cheltuielilor cu amortizarea
și cu pierderile din depreciere aferente.
Arie de aplicabilitate
2. Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea imobilizărilor corporale, exceptând cazul
în care un alt Standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită.
3. Acest Standard nu este aplicabil pentru:
(a) imobilizările corporale clasificate ca deținute pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte ;
(b) activele biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura );
(c) recunoașterea și evaluarea activelor de explorare și evaluare (a se vedea IFRS 6
Explorarea și evaluarea resurselor minerale ); sau
(d) concesiunile miniere și rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale și resursele
naturale neregenerabile.
Oricum, acest Standard se aplică imobilizărilor corporale destinate dezvoltării sau întreținerii
activelor descrise la (b)-(d).
4. Alte Standarde pot cere recunoașterea unui element de imobilizări corporale pe baza unei
abordări diferite față de cea din acest Standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing cere
unei entități să evalueze recunoașterea unui element de imobilizări corporale în leasing pe baza
transferului de riscuri și recompense. Totuși, în astfel de cazuri, acest Standard descrie și alte
aspecte ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea.
5. O entitate va aplica acest Standard pentru imobilizările construite sau dezvoltate pentru folosința
viitoare ca investiție imobiliară, dar care nu satisfac încă definiția „investiției imobiliare” din
IAS 40 Investiții imobiliare . Odată cu terminarea construcției sau dezvoltării, proprietatea devine
investiție imobiliară, iar entității i se cere să aplice IAS 40. IAS 40 se aplică și în cazul investițiilor
imobiliare reamenajate pentru utilizarea viitoare continuă ca investiție imobiliară. O entitate care
utilizează modelul de determinare a costului pentru investiții imobiliare în conformitate cu IAS
40 va utiliza modelul de determinare a costului din acest Standard.

IAS 
 © IASCFDefiniții
6 Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard cu semnificația s pecificată mai jos:
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după scăderea
amortizării cumulate până la acea dată, precum și a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea
justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției
sau construcției acestuia, sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuită acelui activ la
recunoașterea inițială, în conformitate cu cerințele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu,
IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni .
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului, din care
sa scăzut valoarea reziduală.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa
durată de viață utilă.
Valoarea specifică entității este valoarea prezentă a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate
se așteaptă să o realizeze din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul
duratei sale de utilizare, sau pe care se așteaptă să o obțină la stingerea unei datorii.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între
două părți interesate aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în
condiții obiective, cu prețul determinat obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezintă diferența dintre valoarea contabilă și valoarea
recuperabilă a unui activ.
Imobilizările corporale sunt acele elemente tangibile care:
(a) sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri admi-
nistrative; și
(b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea recuperabilă este cel mai ridicat preț net de vânzare al unui activ și valoarea sa în
utilizare.
Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care ar obține-o o entitate din
cedarea unui activ, după deducerea costurilor estimate pentru cedare, dacă activul avea
deja vechimea și condiția prevăzută la sfârșitul duratei de viață utilă.
Durata de viață utilă este:
(a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către
o entitate; sau
(b) numărul de unități de producție similare preconizate să se obțină din activ de
către o entitate.

IAS 
© IASCF Recunoaștere
7 Costul unui element de imobilizări corporale va fi recunoscut ca activ dacă, și numai
dacă:
(a) este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare aferente
activului; și
(b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
8 Piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, înregistrate ca stocuri și recunos ­
cute în profit sau pierdere atunci când sunt consumate. Totuși, piesele de schimb și echipamentul
permanent sunt considerate imobilizări corporale când o entitate preconizează să le utilizeze
mai mult de o perioadă. În mod similar, dacă piesele de schimb și echipamentul de service pot
fi utilizate numai în legătură cu un element de imobilizări corporale, ele sunt contabilizate ca
imobilizări corporale.
9 Acest Standard nu descrie unitatea de măsură pentru recunoaștere, adică ceea ce constituie un
element de imobilizări corporale. Astfel, se cere raționamentul în aplicarea criteriilor de recu ­
noaștere pentru circumstanțele specifice ale unei entități. Ar putea fi adecvat să se adune toate
elementele nesemnificative individual, cum ar fi prototipurile, uneltele și ștanțele, și să se aplice
criteriile de adunare a valorii.
10 O entitate evaluează conform principiului recunoașterii toate costurile imobilizărilor sale corpo ­
rale atunci când apar. Aceste costuri includ costurile inițiale pentru achiziționarea sau construcția
unor elemente de imobilizări corporale, precum și costurile care apar ulterior pentru adăugarea,
înlocuirea sau întreținerea acestora.
Costuri inițiale
11 Elementele de imobilizări corporale pot fi achiziționate pentru siguranță sau din motive legate
de mediu. Achiziția unor astfel de imobilizări corporale, deși nu crește în mod direct benefi ­
ciile economice viitoare, poate fi necesară unei entități în obținerea beneficiilor economice
viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizări corporale se califică pentru a fi re ­
cunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entității să obțină beneficii economice viitoare
din activele conexe în exces față de ceea ce s-ar putea obține dacă acele elemente nu ar fi fost
achiziționate. De exemplu, un fabricant de produsechimice poate introduce procese noi de
manipulare a produselor chimice pentru a se conforma cerințelor de mediu pentru producerea
și stocarea substanțelor chimice periculoase; îmbunătățirile conexe sunt recunoscute ca activ
din cauză că fără ele entitatea nu este capabilă să fabrice și să vândă produse chimice. Totuși,
valoarea contabilă rezultată a unui astfel de activ și a activelor conexe este revizuită pentru
depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor .
Costuri ulterioare
12 Conform principiului recunoașterii din paragraful 7, o entitate nu recunoaște la valoarea
contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile întreținerii zilnice a elementului

IAS 
 © IASCFrespectiv. Maidegrabă, aceste costuri sunt recunoscute în profit sau pierdere odată ce apar.
Costurile întreținerii zilnice sunt în primul rând costurile de lucru și de consumabile și pot
include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru
„reparațiile și întreținerea” elementului de imobilizări corporale.
13 Unele componente ale elementelor de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale
regulate . De exemplu, un furnal poate necesita recăptușirea după un număr de ore de utilizare
specificat, sau interiorului unui avion, cum ar fi scaunele și galeriile, poate necesita înlocuirea de
mai multe ori în timpul vieții avionului. Elementele de imobilizări corporale pot fi achiziționate
și pentru a se apela mai rar la înlocuire, cum ar fi înlocuirea pereților interiori ai unei clădiri,
sau la efectuarea unei înlocuiri nerecurente. Conform principiului recunoașterii din paragraful
7, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul
părții înlocuite într-un astfel de element când acel cost apare, dacă sunt întrunite criteriile de
recunoaștere. Valoarea contabilă a acelor părți înlocuite este derecunoscută în conformitate cu
prevederile de derecunoaștere din acest Standard (a se vedea paragrafe le 67-72).
14 O condiție de continuare a operării unui element de imobilizări corporale (de exemplu, un avion)
poate fi efectuarea de inspecții generale regulate pentru depistarea defecțiunilor, fără să se țină
seama care sunt părțile înlocuite. Când are loc fiecare inspecție generală, costul acesteia este
recunoscut în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o înlocuire dacă
sunt respectate criteriile de recunoaștere. Orice valoare contabilă rămasă din costul inspecției
anterioare (distinct de părțile fizice) este derecunoscută. Acest lucru are loc fără a se ține seama
dacă costul inspecției anterioare a fost identificat sau nu în tranzacția în care elementul a fost
achiziționat sau construit. Dacă este necesar, costul estimat al unei inspecții similare viitoare
poate fi utilizat ca o indicație a ceea ce a însemnat costul componentei inspecției existente atunci
când elementul a fost achiziționat sau construit.
Evaluare la recunoaștere
15 Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat inițial la
costul său.
Elemente ale costului
16 Costul unei imobilizări corporale este format din:
(a) prețul de cumpărare, incluzând taxele vamale și taxele nerecuperabile, după deducerea
reducerilor comerciale și a rabaturilor.
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locația și condiția necesare
pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducere.
(c) estimarea inițială a costurilor de demontare și de mutare a elementului și restaurarea
amplasamentului unde va fi mutat, obligația pe care o dobândește entitatea la achiziționarea
elementului sau ca o consecință a utilizării elementului pe o perioadă anumită în alte
scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade.

IAS 
© IASCF 17 Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajaților (definite în IAS 19 Beneficiile angajaților ) care rezultă
direct din construcția sau achiziționarea elementului de imobilizări cor porale;
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
(c) costurile inițiale de livrare și manipulare;
(d) costurile de instalare și asamblare;
(e) costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasament și
la condiția de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea e chipamentului); și
(f) onorariile profesionale.
18 O entitate aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile obligațiilor de demontare, mutare și restaurare
a amplasamentului unde se află elementul, care sunt înregistrate într-o anumită perioadă, ca o
consecință a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligațiile
pentru costurile contabilizate în conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute și evaluate
în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente .
19 Exemple de costuri care nu sunt costurile unui element de imobilizări corporale sunt:
(a) costurile de deschidere a unei noi instalații;
(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate și
activități promoționale);
(c) costurile de dirijare a activității în noul amplasament sau cu o nouă categorie de clienți
(inclusiv costurile cu pregătirea personalului); și
(d) costurile administrative și alte costuri de supraveghere generală.
20 Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale încetea ­
ză când elementul se află în amplasamentul și condiția necesare funcționării în maniera dorită
de conducere. Prin urmare, costurile înregistrate în utilizarea și repunerea în funcțiune a unui
element nu sunt incluse în valoarea contabilă a elementului respectiv. De exemplu, următoarele
costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a elementului deimobiliză ri corporale:
(a) costurile înregistrate când un element care funcționează în maniera dorită de conducere
trebuie să fie pus în stare de funcționare sau este exploatat sub capacitat e;
(b) pierderile inițiale de operare, cum ar fi cele înregistrate la creșterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; și
(c) costurile reamplasării sau reorganizării parțiale sau totale a activităților entității.
21 Unele activități se desfășoară în legătură cu construcția sau dezvoltarea unui element de imobi ­
lizări corporale, dar nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la

IAS 
 © IASCFcondiția de funcționare conform dorinței conducerii. Aceste activități neprevăzute pot avea loc
înainte sau după activitățile de construcție sau dezvoltare. De exemplu, venitul poate proveni
din utilizarea unui teren de construcție ca parcare până la începerea construcției. Din cauză că
activitățile neprevăzute nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament și
la condiția necesară funcționării în maniera dorită de conducere, venitul și cheltuielile aferente
activităților neprevăzute sunt recunoscute în profit sau pierdere și sunt incluse în clasificările
respective de venituri și cheltuieli.
22 Costul unui activ construit în regie proprie este determinat prin utilizarea acelorași principii
ca pentru un activ achiziționat. Dacă o entitate produce active similare pentru vânzare în
cursul normal al activității, costul activului este de obicei același cu costul construcției unui
activ pentru vânzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimină din
obținerea unor astfel de costuri. În mod similar, costul cantităților anormale de deșeuri, muncă
sau alte resurse înregistrat în construirea în regie proprie a unui activ nu este inclus în costul
activului. IAS 23 Costurile îndatorării stabil ește criteriile pentru recunoașterea dobânzii ca
o componentă a valorii contabile a unui element de imobilizări corporale construit în regie
proprie.
Evaluarea costului
23 Costul unui element de imobilizări corporale este prețul în numerar echivalent la data recunoașterii.
Dacă plata este amânată dincolo de termenele normale de creditare, diferența dintre prețul în
numerar echivalent și plata totală este recunoscută ca dobândă pe perioada de creditare, în afară
de cazul în care o astfel de dobândă este recunoscută în valoarea contabilă a elementului, în
conformitate cu tratamentul alternativ permis din IAS 23.
24 Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale se pot achiziționa în schimbul unui
activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinații de active monetare și nemonetare.
Următoarea discuție se referă numai la un schimb al unui activ nemonetar pentru un altul, dar
se aplică și în cazul tuturor schimburilor descrise în propoziția anterioară. Costul unui astfel
de element de imobilizări corporale este evaluat la valoarea justă numai dacă (a) tranzacția de
schimb nu este de natură comercială sau (b) nici valoarea justă a activului primit, nici a celui
cedat nu se pot evalua credibil. Elementul achiziționat este evaluat în acest fel chiar dacă o
entitate nu poate să derecunoască imediat activul cedat. Dacă elementul primit nu este evaluat la
valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
25 O entitate determină dacă o tranzacție de schimb este de natură comercială prin analiza măsurii
în care viitoarele fluxuri de trezorerie sunt preconizate să se schimbe ca rezultat al tranzacției. O
tranzacție de schimb este de natură comercială dacă:
(a) configurația (riscul, temporizarea și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit
diferă de configurația fluxurilor de trezorerie ale activ ului transferat; sau
(b) valoarea specifică pentru entitate a părții din activitățile entității afectate de tra nzacționare
se modifică, ca rezultat al schimbului; și

IAS 
© IASCF 7 (c) diferența din (a) sau (b) este semnificativă relativ la valoarea justă a activelor schimbate.
În scopul determinării dacă o tranzacție de schimb este de natură comercială, valoarea specifică
pentru entitate a părții din activitățile entității afectate de tranzacție reflectă fluxuri de trezorerie
după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să fie nevoită să facă
calcule detaliate.
26 Valoarea justă a unui activ pentru care nu există tranzacții comparabile pe piață se poate
evalua credibil dacă (a) variabilitatea din seria de estimări rezonabile ale valorii juste nu este
semnificativă pentru acel activ sau (b) probabilitățile diferitelor estimări din serie pot fi evaluate
rezonabil și utilizate în estimarea valorii juste. Dacă o entitate este capabilă să determine credibil
valoarea justă atât a unui activ primit, cât și a unui activ cedat, atunci valoarea justă a activului
cedat este utilizată la evaluarea costului activului primit, dacă valoarea justă a activului primit nu
este în mod clar mai evidentă.
27 Costul unui element de imobilizări corporale deținut de un locatar conform unui contract de
leasing este determinat în conformitate cu IAS 17.
28 Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale poate fi redusă prin subvenții
guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și
prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală .
Evaluare după recunoaștere
29 O entitate va alege ca politică contabilă fie modelul de calculare a costului din paragraful
30, fie modelul de reevaluare din paragraful 31 și va aplica acea politică unei întregi
categorii de imobilizări corporale.
Model de determinare a costului
30 După recunoașterea ca activ, un element de imobilizări corporale va fi înregistrat la costul
său minus orice amortizare acumulată și orice pierderi acumulate din depreciere.
Model de reevaluare
31 După recunoașterea ca activ, un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate
fi evaluată credibil va fi înregistrat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă
la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior și orice pierderi acumulate
din depreciere. Reevaluările se vor face cu suficientă regularitate pentru a se asigura că
valoarea contabilă nu diferă prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii
juste la data bilanțului.
32 Valoarea justă a terenurilor și clădirilor este determinată în general după datele de evidență
de pe piață, printr-o evaluare efectuată de profesioniști calificați în evaluare. Valoarea justă
a elementelor de imobilizări corporale este în general v aloarea lor pe piață determinată prin
evaluare.

IAS 
 © IASCF33 Dacă nu există date pe piață privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a elementului
de imo bilizări corporale, iar elementul se vinde rar, cu excepția cazului în care reprezintă o
parte a unei activități continue, o entitate poate avea nevoie să estimeze valoarea justă prin
utilizarea unei abordări pe bază de venit sau de cost de înlocuire a deprecierii.
34 Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În
cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, este
cerută o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative și fluc ­
tuante ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale
ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. În
loc de acestea, s-ar putea să fie necesar să se reevalueze elementul respectiv numai o dată la trei
sau cinci ani.
35 La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este
tratată într-unul din următoarele moduri:
(a) recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât
valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.
Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice pentru determinare costului de înlocuire amortizat.
(b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă recalculată la valoarea
reevaluată a activului. Această metodă este adesea folosită pentru clădiri.
Valoarea ajustării care se face în urma recalculării sau eliminării amortizării acumulate este
parte a creșterii sau descreșterii valorii contabile și este contabilizată în conformitate cu
paragrafele 39 și 40.
36 Dacă un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care
face parte acel element va fi reevaluată.
37 O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare
aflate în exploatarea unei entități. Exemple de astfel de clase sunt urm ătoarele:
(a) terenuri;
(b) terenuri și clădiri;
(c) mașini și echipamente;
(d) nave;
(e) aeronave;
(f) automobile;
(g) mobilier, instalații, piese de schimb și asamblare;și
(h) echipament de birotică.

IAS 
© IASCF 38 Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație
de costuri și valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate
fi reevaluată permanent dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt și dacă aceste
reevaluări sunt mereu actualizate.
39 Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această
majorare va fi înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de
„diferențe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare va fi
recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o descreștere din
reevaluarea aceluiași activ recunoscută anterior în profit sau pierdere.
40 Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această
diminuare va fi recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultată
din reevaluare va fi scăzută direct din proprietatea imobiliară la capitolul din reevaluare
corespunzător aceluiași activ, în măsura în care există sold creditor în surplusul din reeva –
luare pentru acel activ.
41 Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii în privința unui element de imobilizări
corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut.
Aceasta poate implica transferul întregului surplus când activul este retras sau cedat. Cu toate
acestea, o parte din surplus poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit de entitate.
În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferența dintre amortizarea calculată pe baza
valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.
Transferurile din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de
profit și pierdere.
42 Efectele asupra impozitului pe profit, dacă există, rezultat din reevaluarea imobilizărilor cor ­
porale sunt recunoscute și declarate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit .
Amortizare
43 Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost care este semnificativ în
legătură cu costul total al elementului va fi amortizat separat.
44 O entitate alocă o sumă recunoscută inițial cu privire la un element de imobilizări corporale
pentru părțile sale semnificative și amortizează separat fiecare astfel de parte. De exemplu,
ar putea fi bine să se amortizeze separat carcasa și motoarele unui avion, dacă acestea sunt în
proprietate sau deținute conform unui leasing financiar.
45 O parte semnificativă a unui element de imobilizări corporale poate avea o durată de utilizare
și o metodă de amortizare care sunt aceleași cu viața utilă și cu metoda de amortizare a unei
alte părți semnificative a aceluiași element. Astfel de părți pot fi grupate pentru determinarea
cheltuielilor de amortizare.
46 În măsura în care o entitate își amortizează separat unele părți ale unui element de imobilizări
corporale, ea amortizează de asemenea separat ceea ce rămâne din acel element. Ceea ce rămâne

IAS 
70 © IASCFconstă din părțile elementului care nu sunt semnificative luate individual. Dacă o entitate are
diferite previziuni pentru aceste părți, tehnicile de aproximare ar putea fi necesare pentru amorti ­
zarea restului într-un mod care reprezintă credibil modelul de consum și/sau durata de viață utilă
a părților sale.
47 O entitate poate alege să amortizeze separat părțile unui element care nu au un cost semnificativ
în legătură cu costul total al elementului.
48 Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă vor fi recunoscute în profit sau pierdere
numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.
49 Cheltuielile de amortizare pentru o perioadă sunt recunoscute în general în profit sau pierdere.
Totuși, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de producerea
altor active. În acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ și sunt
cuprinse în valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea fabricării imobilizărilor corporale
este inclusă în costurile conversiei stocurilor (a se vedea IAS 2). În mod similar, amortizarea
imobilizărilor corporale utilizată pentru dezvoltarea activităților poate fi inclusă în costul unei
imobilizări necorporale recunoscut în conformitate cu IAS 38 Imobilizări necorporale .
Valoare amortizabilă și perioadă de amortizare
50 Valoarea amortizabilă a unui activ va fi alocată pe o bază sistematică duratei sale de
utilizare.
51 Valoarea reziduală și durata de viață utilă ale unui activ vor fi revizuite cel puțin la fiecare
sfârșit de exercițiu financiar și, dacă preconizările diferă de alte estimări anterioare,
modificarea (modificările) va fi (vor fi) înregistrată(e) ca o cheltuială într-o estimare
contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și
erori.
52 Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depășește valoarea sa contabilă,
atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depășește valoarea sa contabilă. Reparațiile și
întreținerea unui activ nu neagă nevoia de a-l amortiza.
53 Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea lui reziduală.
În practică, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă și, prin
urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării.
54 Valoarea reziduală a unui activ poate crește până la o valoare egală sau mai mare decât valoarea
contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt
egale cu zero numai dacă și până când valoarea reziduală nu descrește ulterior până la o valoare
inferioară valorii contabile a activului.
55 Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru folosință, adică atunci când se
află în amplasamentul și condiția necesare pentru funcționarea sa în maniera dorită de conducere.
Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat ca deținut
pentru vânzare (sau inclus într-un grup de cedare care este clasificat ca deținut pentru vânzare),

IAS 
© IASCF 7în conformitate cu IFRS 5, și la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea
nu încetează când activul se strică sau este retras din folosința activă până când acesta nu este
complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de
amortizare pot fi zero atunci când nu există producție.
56 Beneficiile economice viitoare înglobate într-un activ se consumă de către entitate în special
prin utilizare. Totuși, alți factori, cum ar fi uzura morală tehnică sau comercială și uzura fizică
până la scoaterea din uz a activului, au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economi ­
ce care ar putea fi obținute de la activul respectiv. În consecință, toți factorii următori sunt luați
în considerație în determinarea duratei de viață utilă a unui activ:
(a) utilizarea preconizată a unui activ. Utilizarea este evaluată la capacitatea sau produsul
fizic a (al) unui activ.
(b) uzura fizică preconizată, care depinde de factorii operaționali cum ar fi numărul de
schimbări pentru care va fi utilizat activul și programul de reparații și întreținere, precum
și repararea și întreținerea activului atunci când este scos din uz.
(c) uzura morală tehnică și comercială care rezultă din modificările sau îmbunătățirile din
producție, sau dintr-o modificare de pe piață pentru produsul sau serviciul furnizat de
activ.
(d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale
contractelor de leasing aferente.
57 Durata de viață utilă a unui activ este definită în termenii utilității preconizate a activului pentru
entitate. Politica de management a entității privind activul poate implica cedarea activelor după
o perioadă specificată de timp sau după consumarea unei proporții specificate din beneficiile
economice viitoare înglobate în activ. Prin urmare, durata de viață utilă a unui activ poate fi mai
scurtă decât durata sa economică. Estimarea duratei de viață utilă a activului este o problemă de
raționament bazat pe experiența entității cu active similare.
58 Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt
achiziționate împreună. Cu unele excepții, cum ar fi carierele și amplasamentele utilizate pentru
steril, terenurile au o viață nelimitată și prin urmare nu se amortizează. Clădirile au o durată de
utilizare limitată și prin urmare sunt active amortizabile. O creștere a valorii terenului pe care se
află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.
59 Dacă costul terenului include costurile de demontare, de mutare și de restaurare a amplasamentului,
acea porțiune de activ de teren este amortizată pe perioada beneficiilor obținute din înregistrarea
costurilor. În unele cazuri, terenul însuși poate avea o durată de utilizare limitată, caz în care este
amortizat într-un mod care reflectă benefic iile care vor deriva din el.
Metodă de amortizare
60 Metoda de amortizare utilizată va reflecta modelul după care beneficiile economice viitoare
ale unui activ vor fi consumate de către entitate.

IAS 
7 © IASCF61 Metoda de amortizare aplicată activelor va fi revizuită cel puțin la fiecare sfârșit de exer –
cițiu financiar și, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul de consumare a
beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbată pentru
a reflecta această modificare. O astfel de modificare va fi contabilizată ca o modificare în
estimarea contabilă, în conformitate cu IAS 8.
62 Pot fi folosite o mulțime de metode de amortizare pentru alocarea sistematică a valorii amor ­
tizabile a unui activ pe durata sa de utilizare. Aceste metode includ metoda liniară, metoda de
diminuare a soldului și metoda unităților de producție. Amortizarea liniară are ca rezultat o
cheltuială constantă de-a lungul duratei de viață utilă dacă valoarea reziduală a activului nu
se modifică. Metoda de diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuială de amortizare de-a
lungul duratei de viață utilă. Metoda unităților de producție are ca rezultat o cheltuială pe baza
folosinței preconizate sau a produsului. Entitatea selectează metoda care reflectă cel mai cre ­
dibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare înglobate în activ. Acea
metodă este aplicată consecvent de la o perioadă la alta numai dacă nu există vreo modificare
în modelul preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare.
Depreciere
63 Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este depreciat, o entitate aplică IAS
36 Deprecierea activelor . Acel Standard explică cum revizuiește o entitate valoarea contabilă a
activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, și când îl recunoaște, sau când
reia recunoașterea unei pierderi prin depreciere.
64 [Șters]
Compensarea deprecierii
65 Compensarea de la terți a elementelor de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau
cedate va fi inclusă în profit sau pierdere atunci când se plătește compensarea.
66 Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizări corporale, drepturile aferente sau plățile de
compensații de la terți și orice alte achiziții sau construcții ulterioare de active de înlocuire sunt
evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, după cum urmează:
(a) deprecierile elementelor de imobilizări corporale sunt recunoscute în conformitate cu
IAS 36;
(b) derecunoașterea elementelor de imobilizări corporale retrase sau cedate este determinată în
conformitate cu acest Standard;
(c) compensarea de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau
cedate este inclusă în determinarea profitului sau pierderii când aceast a devine creanță; și
(d) costul elementelor de imobilizări corporale restaurate, cumpărate sau construite ca înlocuiri
este determinat în conformitate cu acest Standard.

IAS 
© IASCF 7Derecunoaștere
67 Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale va fi derecunoscută:
(a) la cedare; sau
(b) când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
68 Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări cor –
porale va fi inclus(ă) în profit sau pierdere când elementul este derecunoscut (dacă IAS
17 nu cere altceva în cazul unei vânzări sau al unui leaseback). Câștigurile nu vor fi cla –
sificate ca venituri.
69 Cedarea unui element de imobilizări corporale poate avea loc în mai multe moduri (de exem ­
plu, prin vânzare, printr-un contract de leasing sau prin donație). În determinarea datei de
cedare a unui element, o entitate aplică criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoașterea
veniturilor din vânzarea bunurilor. IAS 17 se aplică la cedarea prin vânzare și prin leaseback.
70 Dacă, conform principiului recunoașterii din paragraful 7, o entitate recunoaște în v aloarea
contabilă a unui element de imobilizări corporale costul unei înlocuiri parțiale a elementului,
atunci ea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite fără să țină seama dacă partea înlo ­
cuită a fost amortizată separat. Dacă o entitate nu poate determina valoarea contabilă a părții
înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca pe o indicație a valorii costului părții înlocuite la
momentul achiziționării sau construcției.
71 Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări cor –
porale va fi determinat(ă) ca fiind diferența dintre încasările nete la cedare, dacă există,
și valoarea contabilă a elementului.
72 Compensarea plătită la cedarea unui element de imobilizări corporale este recunoscută ini ­
țial la valoarea sa justă. Dacă plata pentru element este amânată, compensația primită este
recunoscută inițial la echivalentul de preț în numerar. Diferența dintre valoarea nominală a
compensației și echivalentul de preț în numerar este recunoscută ca venit din dobândă în con ­
formitate cu IAS 18, care reflectă venitul efectiv din acea creanță.
Prezentarea informațiilor
73 Situațiile financiare vor prezenta următoarele informații, pentru fiecare clasă de
imobilizări corporale:
(a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;
(b) metodele de amortizare folosite;
(c) duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
(d) valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (împreună cu pierderile acumulate
din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei; și

IAS 
7 © IASCF(e) o reconciliere a valorii contabile la începutul și la sfârșitul perioadei, menționându-se:
(i) intrările;
(ii) activele clasificate ca deținute pentru vânzare sau incluse într-un grup de ce –
dare clasificat ca deținut pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5 și alte ce –
dări;
(iii) achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi;
(iv) creșterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări, pe baza
paragrafelor 31, 39 și 40, și din pierderile din depreciere r ecunoscute sau relu –
ate direct în capitalurile proprii în conformitate cu IAS 36;
(v) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu
IAS 36;
(vi) pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere în conformitate cu
IAS 36;
(vii) amortizarea;
(viii) diferențele de curs valutar nete rezultate în urma conversiei situațiilor financi –
are dintr-o monedă funcțională într-o monedă de prezentare diferită, inclusiv
conversia unei operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității
care raportează; și
(ix) alte modificări.
74 Situațiile financiare vor prezenta de asemenea următoarele informații:
(a) existența și valoarea imobilizărilor corporale gajate sau ipotecate, sau acordate drept
garanție pentru anumite datorii ale entității;
(b) valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilă a unui element de imobilizări
corporale în cursul construcției sale;
(c) valoarea obligațiilor contractuale pentru achiziționarea unor imobilizări corpo –
rale; și
(d) dacă nu este declarată separat în contul de profit și pierdere, valoarea compensației
de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau cedate
care sunt incluse în profit sau pierdere.
75 Alegerea metodei de amortizare și estimarea duratei de viață utilă a activelor se fac pe baza
raționamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de
utilizare estimate și a ratelor de amortizare oferă utilizatorilor situațiilor financiare acele infor ­
mații de care aceștia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor conducerii și pentru
a putea face comparații cu alte entități. Din aceleași motive, este necesar să se prezinte urmă ­
toarele informații:

IAS 
© IASCF 7(a) amortizarea, dacă este recunoscută în profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active,
în timpul perioadei; și
(b) amortizarea acumulată la sfârșitul perioadei.
76 În conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie să prezinte natura și efectul unei modificări în esti ­
mările contabile, dacă aceste modificări au un efect semnificativ în perioada curentă sau se esti ­
mează că vor avea un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Pentru imobilizările corporale,
o astfel de declarație poate rezulta din modificări în estimările referitoare la:
(a) valorile reziduale;
(b) costurile estimate de demontare și mutare a activelor, și de restaurare a amplasamentului;
(c) duratele de utilizare; și
(d) metodele de amortizare.
77 În cazul în care elementele imobilizărilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate,
trebuie prezentate următoarele informații:
(a) data intrării în vigoare a reevaluării;
(b) dacă a fost implicat un evaluator independent;
(c) metodele și evaluările semnificative aplicate în estimarea valorii juste a elementelor;
(d) măsura în care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct prin referirea
la prețurile existente în tranzacțiile la distanță de pe o piață activă sau recentă, sau au
fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;
(e) pentru fiecare clasă reevaluată de imobilizări corporale, valoarea contabilă care ar
fi fost recunoscută dacă activele ar fi fost înregistrate la modelul de determinare a
costului; și
(f) surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei și orice restricții
care privesc distribuirea către acționari a soldului.
78 În conformitate cu IAS 36, o entitate prezintă informații referitoare la imobilizări corporale de ­
preciate în plus față de informațiile cerute de paragraful 73(e)(iv)-(vi).
79 Utilizatorii situațiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor și următoarele
informații:
(a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;
(b) valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate și care sunt încă în folosință;
(c) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosință și neclasificate ca deținu ­
te pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5; și

IAS 
7 © IASCF(d) când se aplică modelul de determinare a costului, valoarea justă a imobilizărilor corporale
atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.
Prin urmare, entitățile sunt încurajate să prezinte aceste informații.
Prevederi tranzitorii
80 Cerințele din paragrafele 24-26 privind evaluarea inițială a unui element de imobilizări
corporale dobândite în urma unei tranzacții de schimb de active vor fi aplicate prospectiv
numai la tranzacțiile viitoare.
Data intrării în vigoare
81 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale care încep la sau după data de
1 ianuarie 2005. Aplicarea mai devreme este încurajată. Dacă o entitate aplică acest Stan –
dard pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, ea va declara acest fapt.
81A O entitate va aplica amendamentele din paragraful 3 pentru perioadele anuale care încep
la sau după data de 1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică IFRS 6 mai devreme, aceste
amendamente vor fi aplicate pentru perioada respectivă.
Retragerea altor prevederi
82 Acest Standard înlocuiește IAS 16 Imobilizări corporale (revizuit în 1998).
83 Acest Standard înlocuiește următoarele Interpretări:
(a) SIC-6 Costurile modificării sistemului de software existent ;
(b) SIC-14 Imobilizări corporale – Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor
active ; și
(c) SIC-23 Imobilizări corporale – Revizii sau reparații generale .

IAS 7
© IASCF 77Standardul Internațional de Contabilitate 17
Contracte de leasing
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari și locatori, politicile contabile cores ­
punzătoare și elementele ce vor fi evidențiate cu privire la contractele de leasing.
Arie de aplicabilitate
2 Acest S tandard va fi aplicat în contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepția
celor de mai jos:
(a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului,
gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare; și
(b) contracte de acordare a licenței pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări
video, piese de teatru, manuscrise, brevete și drepturi de autor.
Totuși, acest Standard nu va fi folosit ca bază pentru evaluarea:
(a) proprietăților locatarilor care sunt înregistrate drept investiții imobiliare (a se vedea
IAS 40 Investiții imobiliare );
(b) investiției imobiliare închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing
operațional (a se vedea IAS 40);
(c) activelor biologice deținute de locatori în baza unui contract de leasing financiar (a se
vedea IAS 41 Agricultura ); sau
(d) activelor biologice închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing opera –
țional (a se vedea IAS 41).
3 Prezentul Standard se aplică acelor contracte care transferă dreptul de utilizare a activelor,
chiar dacă, pentru utilizarea sau întreținerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere
efectuarea unor servicii substanțiale. Acest Standard nu se aplică în cazul contractelor de ser ­
vicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a bunurilor între părțile contractante.
Definiții
4 Următorii termeni se folosesc în acest Standard cu înțelesul specifi cat în continuare:
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul
unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită de
timp.
Un leasing financiar este operațiunea de leasing care transferă, substanțial, toate riscurile
și avantajele neprevăzute aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de
proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.

IAS 7
7 © IASCFUn leasing operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului
financiar.
Un leasing irevocabil reprezintă operațiunea de leasing care este revocabilă doar:
(a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puțin probabilă;
(b) cu permisiunea locatorului;
(c) în cazul în care locatarul contractează cu același locator un nou leasing privind același
bun sau unul echivalent; sau
(d) în momentul plății, de către locatar, a unei asemenea sume suplimentare, încât,
la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură
rezonabilă.
Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată anterioară datei contractului de
leasing și datei angajamentului părților de a respecta principalele prevederi ale contractului
de leasing. La această dată:
(a) leasingul este clasificat ca fiind fie leasing operațional, fie leas ing financiar; și
(b) în cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la
începerea termenului de leasing.
Începutul perioadei de leasing este data de la care locatarul este îndreptățit să-și exercite
dreptul de a utiliza bunul luat în leasing. Este data recunoașterii inițiale a leasingului (adică,
recunoașterea activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor rezultate din contractul de
leasing, după caz).
Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul
a contractat bunul în leasing și orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are
opțiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară,
când la începutul contractului de leasing este certă, într-o măsură rezonabilă, exercitarea
acestei opțiuni de către locatar.
Plățile minime de leasing sunt acele plăți de-a lungul duratei contractului de leasing
pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contingentă,
costurile serviciilor și impozitele pe care locatorul le va plăti și care se vor rambursa
acestuia, împreună cu:
(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului;
sau
(b) pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliată locatarului; sau
(iii) o terță parte, fără legătură cu locatorul care este capabilă din punct de vedere
financiar să onoreze garanția.

IAS 7
© IASCF 7Totuși, dacă locatarul are o opțiune de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de
scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, încât, la începutul
contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opțiunea va fi exercitată, atunci
plățile minime de leasing includ plățile minime exigibile pe durata contractului de leasing
până la data anticipată pentru exercitarea opțiunii de cumpărare, precum și plata necesară
pentru exercitarea acestei opțiuni.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie,
între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este
determinat obiectiv.
Durata de viață economică este fie:
(a) perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic de către
unul sau mai mulți utilizatori; fie
(b) numărul unităților de producție sau al unităților similare care se estimează a se obține
prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulți utilizatori.
Durata de viață utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contrac –
tului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se așteaptă ca beneficiile
economice încorporate în bun să fie consumate de către entitate.
Valoarea reziduală garantată este:
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o par –
te afiliată acestuia (valoarea garanției constituind valoarea maximă ce poate devini
plătibilă, în orice situație); și
(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o
terță parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să
onoreze obligațiile asumate prin garanție.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în
regim de leasing a cărei realizare de către locator nu este sigură sau este garantată numai
de o parte afiliată locatorului.
Costuri directe inițiale sunt costuri suplimentare care sunt direct atribuibile negocierii și
semnării contractului de leasing, mai puțin acele costuri generate de locatorii producători
sau distribuitori.
Investiția brută în leasing este suma:
(a) plăților minime de leasing de primit de către locator aferente unui leasing finan –
ciar, și
(b) orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.
Investiția netă în leasing este investiția brută în leasing actualizată la rata implicită de
dobândă din contractul de leasing.

IAS 7
0 © IASCFVenitul financiar nerealizat reprezintă diferența dintre:
(a) investiția brută în contractul de leasing, și
(b) investiția netă în leasing.
Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul
contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăților minime
de leasing și (b) a valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a bunu –
lui dat în leasing și (ii) oricărui cost direct inițial al locatorului.
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o
plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care,
la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta,
pentru aceeași perioadă, și cu o garanție similară, fondurile necesare pentru achiziționarea
bunului.
Chiria contingentă este acea parte a plăților de leasing care nu are o valoare determinată,
dar este stabilită în funcție de valoarea viitoare a unui factor ce se modifică altfel decât o
dată cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare viitoa –
re, indici viitori de preț, ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piață).
5 Un acord sau angajament de leasing poate să includă prevederi pentru ajustarea plăților în funcție
de modificări în costurile de construcție sau achiziție ale proprietății date în leasing sau în funcție
de schimbări în alte evaluări ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de preț sau în
costurile de finanțare ale locatorului, în perioada dintre începerea contractului de leasing și înce ­
perea perioadei de leasing. În aceste cazuri, se va presupune că efectul unor asemenea modificări
a avut loc la începerea contractului de leasing, în contextul acestui Sta ndard.
6 Definiția leasingului include contractele de închiriere a unui bun ce cuprind o clauză care oferă
locatarului opțiunea de a deveni proprietarul bunului la îndeplinirea condițiilor convenite. Aceste
contracte sunt denumite uneori contracte de închiriere cu opțiune de cu mpărare.
Clasificarea contractelor de leasing
7 Clasificarea contractelor de leasing adoptată în acest Standard se bazează pe măsura în care
riscurile și avantajele aferente titlului de proprietate al unui bun în regim de leasing revin lo ­
catorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a
unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale și a unor variații ale venitului datorate
modificării condițiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei activități pro ­
fitabile pe durata de viață economică a bunului și a unor câștiguri rezultate din creșterea valorii
sau din realizarea valorii reziduale.
8 Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar dacă transferă substanțial toate riscurile
și avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operațional
dacă nu transferă substanțial toate riscurile și avantajele aferente titlului de proprietate.

IAS 7
© IASCF 9 Deoarece tranzacția dintre locator și locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat între
cele două părți, este necesară utilizarea unor definiții consecvente. Aplicarea acestor definiții în
circumstanțe diferite locatorului și locatarului poate determina ca același leasing să fie clasificat
în mod diferit de către aceștia. De exemplu, aceasta se poate întâmpla dacă locatorul beneficiază
de o garantare a valorii reziduale oferită de un terț fără legătură cu locat arul.
10 Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operațional depinde mai curând de fondul tran ­
zacției decât de forma contractului. * Exemple de situații care individual sau în combinație con ­
duc în mod normal la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financia r sunt:
(a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei
contractului de leasing;
(b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în compa ­
rație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul
contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiune a va fi exercitată;
(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a
bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
(d) la începutul contractului de leasing valoarea actualizată a plăților minime de leasing este
cel puțin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing; și
(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât
numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
11 Aspecte care să indice situații care în mod individual sau corelate pot, de asemenea, să conducă
la clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sunt:
(a) dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing pierderile locatorului generate de rezilie ­
rea contractului revin locatarului;
(b) câștigurile sau pierderile rezultate din variația valorii juste reziduale sunt în sarcina loca ­
tarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a
încasărilor din vânzări la sfârșitul contractului de leasing); și
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie sub ­
stanțial mai redusă decât chiria pieței.
12 Exemplele și indicatorii din paragrafele 10 și 11 nu sunt întotdeauna concludente. Dacă, din
alte trăsături, reiese clar că leasingul nu transferă toate riscurile și beneficiile aferente dreptului
de proprietate, atunci leasingul este clasificat ca fiind operațional. De exemplu, acesta poate fi
cazul dacă proprietatea bunului este transferată la sfârșitul contractului de leasing pentru o plată
variabilă egală la acel moment cu valoarea sa justă, sau dacă există chirii contingente, ca rezultat
al cărora locatarul nu deține toate aceste riscuri și beneficii.
* A se vedea SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract
de leasing .

IAS 7
 © IASCF13 Clasificarea leasingului se realizează la începutul contractului de leasing. Dacă locatarul și
locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing fără a reînnoi
contractul, determinând astfel o altă clasificare în conformitate cu criteriile stipulate în paragra ­
fele 7-12, în ipoteza în care noile prevederi ar fi existat la începutul contractului de leasing, con ­
tractul revizuit este considerat un contract nou pe durata sa. Totuși, modificările estimărilor (de
exemplu, modificări ale duratei de viață economică estimate sau ale valorii reziduale a bunului
ce constituie obiectul leasingului) sau modificările de circumstanțe (de exemplu, neîndeplinirea
angajamentelor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului din punct de vede ­
re contabil.
14 Contractele de leasing care au ca obiect terenuri și clădiri sunt clasificate ca leasing operațional
sau financiar ca și contractele de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totuși, o caracteristică a
terenurilor este că acestea au, în mod normal, o durată de viață economică nedefinită și, dacă nu
se estimează că locatarului îi va fi transferat titlul de proprietate până la sfârșitul duratei contrac ­
tului de leasing, atunci locatarului nu-i revin, în mod normal, toate riscurile și avantajele aferente
titlului de proprietate, caz în care leasingul privind terenul va fi un leasing operațional. O plată
făcută la încheierea sau la achiziționarea unui leasing considerat operațional reprezintă plăți de
leasing făcute în avans care sunt amortizate pe durata contractului de leasing în concordanță cu
graficul de beneficii oferit.
15 Elementele teren și clădiri ale unui leasing imobiliar sunt luate în considerare separat pentru
clasificare. Dacă s-a anticipat ca titlurile de proprietate ale ambelor elemente să treacă în posesia
locatarului la sfârșitul contractului de leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing
financiar, fie că sunt analizate ca un contract sau ca două contracte de leasing, mai puțin atunci
când apare clar din alte trăsături că leasingul nu transferă substanțial toate riscurile și beneficiile
aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor elemente. Atunci când terenul are o viață
economică nedeterminată, este normal ca elementul teren să fie clasificat drept leasing operațio ­
nal, cu excepția situației în care este anticipat ca titlul de proprietate să treacă asupra locatarului
la sfârșitul contractului de leasing, în conformitate cu paragraful 14. Elementul „clădiri” este
clasificat drept leasing financiar sau operațional în conformitate cu par agrafele 7-13.
16 De câte ori este necesar pentru clasificarea și contabilizarea leasingului imobiliar, plățile minime
de leasing (inclusiv orice plăți în avans însumate) sunt alocate între elementele de clădiri și teren
proporțional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare în sistem leasing ale elementelor
de teren și clădiri, la începutul contractului de leasing. Dacă plățile de leasing nu pot fi alocate
echitabil între aceste două elemente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai
puțin atunci când este clar că ambele elemente sunt de leasing operațional, caz în care întregul
leasing este clasificat drept leasing operațional.
17 Pentru un leasing imobiliar în care suma ce este inițial recunoscută pentru elementul de teren, în
conformitate cu paragraful 20, este nesemnificativă, terenul și clădirile pot fi tratate ca o singu ­
ră unitate în scopul clasificării leasingului și clasificate ca leasing financiar sau operațional, în
conformitate cu paragrafele 7-13. În acest caz, durata de viață economică a clădirilor este privită
drept durata de viață economică a întregului bun dat în leasing.

IAS 7
© IASCF 18 Evaluarea separată a elementelor de teren și clădiri nu este necesară atunci când dreptul loca ­
tarului atât asupra clădirilor, cât și asupra terenului este clasificat drept investiție imobiliară, în
conformitate cu IAS 40, și este adoptat modelul valorii juste. Calcule detaliate sunt necesare
pentru această evaluare numai în cazul în care clasificarea unuia sau a ambelor elemente este de
altfel nesigură.
19 În conformitate cu IAS 40, este posibil pentru un locatar să clasifice un drept imobiliar deținut
în baza unui leasing operațional ca fiind o investiție imobiliară. Dacă acest lucru se întâmplă,
dreptul imobiliar este înregistrat la fel ca un leasing financiar și, în plus, este folosit modelul va ­
lorii juste pentru bunul recunoscut. Locatarul va continua evidențierea leasingului drept leasing
financiar, chiar dacă un eveniment ulterior schimbă natura dreptului imobiliar al locatarului,
astfel încât acesta nu mai poate fi clasificat drept investiție imobiliară. Acesta este cazul dacă, de
exemplu, locatarul:
(a) ocupă proprietatea, care este apoi transferată la proprietatea imobiliară utilizată de posesor
la un cost presupus ca fiind egal cu valoarea sa justă la data schimbării ; sau
(b) acordă o subînchiriere ce transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente
proprietății dreptului unei terțe părți. O astfel de subînchiriere este înregistrată de locatar
drept leasing financiar către o terță parte, chiar dacă poate fi înregistrată drept leasing
operațional de către o terță parte.
Contracte de leasing reflectate în situațiile financiare
ale locatarilor
Leasing financiar
Recunoaștere inițială
20 La începutul perioadei de leasing, locatarii vor recunoaște operațiunile de leasing financiar
în bilanțurile lor ca active și datorii la o valoare egală la începutul contractului de leasing cu
valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăților minime
de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică, fiecare fiind determinată la începutul
contractului de leasing. Rata de actualizare ce va fi folosită la calcularea valorii prezente a
plăților minime de leasing este rata implicită a dobânzii de leasing, dacă aceasta se poate
determina; în caz contrar, va fi utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri
inițiale directe ale locatarului sunt adăugate la suma recunoscută drept activ.
21 Tranzacțiile și alte evenimente vor fi contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor
economic și cu realitatea financiară, și nu numai cu forma juridică. Deși forma juridică a unui
contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de proprietate
al bunului în regim de leasing, în cazul operațiunilor de leasing financiar fondul și realitatea
financiară rezidă în aceea că locatarul dobândește beneficiile economice din utilizarea bunului
pe cea mai mare parte din durata de viață economică, în schimbul unei obligații de a plăti pen ­
tru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a bunului la începutul contractului
de leasing și cu cheltuielile de finanțare aferente.

IAS 7
 © IASCF22 Dacă asemenea tranzacții de leasing nu sunt reflectate în bilanțul locatarului, resursele eco ­
nomice și nivelul obligațiilor unei entități sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii
financiari. Prin urmare, este adecvată înregistrarea leasingului financiar în bilanțul locatarului
atât ca un activ, cât și ca o obligație de a achita plățile viitoare de leasing. La începutul perioa ­
dei de leasing, activul și datoria pentru plățile viitoare de leasing se înregistrează în bilanț la
valori egale, mai puțin orice costuri inițiale indirecte ale locatarului care sunt adăugate la suma
recunoscută ca activ.
23 Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în regim de leasing să fie prezentate în situațiile
financiare ca o deducere a valorii activelor, bunurilor date în leasing. Dacă pentru prezentarea
datoriilor în bilanț datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung, aceeași dis ­
tincție se va utiliza și pentru datoriile generate de leasing.
24 Anumite activități specifice aferente leasingului implică, adesea, apariția unor costuri directe
inițiale, cum ar fi cele legate de negocierea și încheierea contractelor de leasing. Costurile
identificate ca fiind atribuibile direct activităților efectuate de locatar pentru un leasing finan ­
ciar sunt adăugate la valoarea înregistrată ca activ.
Evaluare ulterioară
25 Plățile de leasing minime vor fi împărțite în cheltuieli de finanțare a leasingului și reducerea
datoriei neachitate. Cheltuielile de finanțare vor fi alocate pe fiecare perioadă de-a lungul
duratei contractului de leasing, astfel încât să se obțină o rată periodică constantă a dobânzii
la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente vor fi înregistrate drept
cheltuieli în perioadele în care sunt generate.
26 În practică, în procesul de alocare a cheltuielilor de finanțare pe perioade de-a lungul duratei
contractului de leasing, un locatar poate utiliza o formă de aproximare pentru simplificarea
calculelor.
27 Un leasing financiar dă naștere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului
amortizabil, precum și unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica
de amortizare pentru bunurile amortizabile în regim de leasing va fi consecventă cu cea
aplicată activelor amortizabile deținute în proprietate, iar amortizarea înregistrată va fi
calculată în conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări
necorporale . Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obține dreptul
de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, activul va fi amortizat în
totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață
utilă a acestuia.
28 Valoarea amortizabilă a bunului în regim de leasing se alocă pe fiecare perioadă contabilă de-
a lungul perioadei estimate de utilizare pe o bază sistematică și consecventă cu politica de
amortizare adoptată de locatar pentru activele deținute în proprietate. Dacă există certitudinea
că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing,
perioada estimată de utilizare este durata de viață utilă a activului; altfel, activul se amortizează
pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durat a de viață utilă.

IAS 7
© IASCF 29 Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului și cheltuielile de finanțare aferente
perioadei este rareori egală cu plățile de leasing datorate aferente perioadei și, de aceea, este
inadecvată simpla recunoaștere a plăților de leasing ca o cheltuială. Prin urmare, este improbabil
ca activul și datoria aferentă să fie egale ca valoare după începutul term enului de leasing.
30 Pentru a determina dacă un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, o entitate aplică
IAS 36 Deprecierea activelor .
31 Suplimentar față de cerințele din IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat în
cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenția următoarele:
(a) pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanțului.
(b) o reconciliere între totalul plăților viitoare minime de leasing la data bilanțului și
valoarea lor actualizată. În plus, entitatea va prezenta totalul plăților viitoare minime
de leasing la data bilanțului și valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele
de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei.
(d) totalul plăților minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obține în
condițiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanțului.
(e) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului incluzând,
dar fără a se limita la, următoarele:
(i) baza determinării chiriilor contingente;
(ii) existența și termenii opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de
escaladare a prețurilor; și
(iii) restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing.
32 În plus, cerințele de prezentare prevăzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 și IAS 41 se aplică
locatarilor pentru bunuri obținute prin leasing financiar.
Leasing operațional
33 Plățile de leasing în cazul unui leasing operațional vor fi recunoscute ca o cheltuială liniar,
de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este
mai reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
34 În cazul leasingului operațional, plățile de leasing (excluzând costul serviciilor, cum ar fi asigu ­
rarea și întreținerea) sunt recunoscute ca și cheltuieli în mod liniar, cu excepția situației în care

IAS 7
 © IASCFo altă bază sistematică este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dacă
plățile nu sunt efectuate pe aceeași bază.
35 Locatarul, suplimentar față de cerințele din IFRS 7, va prezenta, în cazul leasingului
operațional, următoarele:
(a) totalul plăților minime de leasing previzionate a se obține dintr-un leasing operați –
onal irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) totalul plăților viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se
obține în condițiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanțului.
(c) plățile aferente contractului și subcontractului de leasing recunoscute drept cheltu –
ieli pentru perioada aferentă, cu evidențierea separată a plăților minime de leasing,
chiriilor contingente și a plăților aferente subcontractelor de leasing.
(d) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând,
dar fără a se limita la, următoarele:
(i) baza pe care chiriile contingente de plată sunt determinate;
(ii) existența și condițiile opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de
escaladare a prețurilor; și
(iii) restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing.
Opera țiuni de leasing reflectate în situațiile financiare ale
locatorilor
Leasing financiar
Recunoaștere inițială
36 Locatorii vor recunoaște în bilanț bunurile deținute în regim de leasing financiar drept
creanțe, la o valoare egală cu investiția netă în leasing.
37 În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile și
avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de încasat se tratează, de către locator,
ca rambursare a principalului și ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recom ­
pensa locatorului pentru investiția și serviciile sale.
38 Costurile inițiale indirecte sunt adesea generate de locatori și includ sume cum ar fi comisi ­
oanele, taxele legale și costurile interne ce sunt suplimentare și direct atribuibile negocierii
și semnării contractului de leasing. Ele exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele ge ­

IAS 7
© IASCF 7nerate de o echipă de marketing și vânzări. Pentru contracte de leasing financiar, altele decât
cele care implică locatori producători sau distribuitori, costurile directe inițiale sunt incluse în
evaluarea inițială a sumei de primit din leasingul financiar și reduc suma venitului recunoscut
pe termenul de leasing. Rata implicită de dobândă de leasing este definită de așa manieră încât
costurile inițiale directe sunt incluse în mod automat în suma de primit din leasingul financiar; nu
este necesară adăugarea lor separat. Costurile generate de locatorul producător sau distribuitor în
legătură cu negocierea și semnarea contractului de leasing sunt excluse din definirea costurilor
directe inițiale. În concluzie, ele sunt excluse din investiția netă în leasing și sunt recunoscute
drept cheltuieli atunci când profitul din vânzare este recunoscu t, ceea ce, pentru leasingul finan ­
ciar, se întâmplă de obicei la începutul perioadei de leasing.
Evaluare ulterioară
39 Recunoașterea venitului financiar se va baza pe un model care reflectă o rată periodică
constantă a rentabilității aferentă investiției totale nete neamortizate a locatorului,
corespunzătoare leasingului financiar.
40 Locatorul urmărește alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o bază
sistematică și rațională. Această alocare a venitului se bazează pe un model care reflectă o ren ­
tabilitate periodică constantă a investiției nete neamortizate a locatorului, corespunzătoare lea ­
singului financiar. Plățile de leasing aferente perioadei, excluzând costurile serviciilor, se deduc
din investiția brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului și a venitului financiar
nerealizat.
41 Valorile reziduale negarantate estimate utilizate în calcularea investiției brute în leasing rea ­
lizată de locator se revizuiesc periodic. Dacă a avut loc o diminuare a valorii reziduale nega ­
rantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuită și
orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaște imediat.
41A Un bun aflat în regim de leasing financiar ce este clasificat drept deținut pentru vânzare (sau
inclus într-un grup clasificat drept deținut pentru vânzare) în conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte va fi înregistrat în conformitate cu
acel IFRS.
42 Locatorii care sunt producători sau distribuitori vor recunoaște profitul sau pierderea din
vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de enti –
tate în cazul vânzărilor directe. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii,
profitul din vânzare va fi limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată a dobânzii
de piață. Costurile generate de producătorul sau distribuitorul locator în legătură cu ne –
gocierea și semnarea contractului de leasing vor fi recunoscute drept cheltuieli o dată cu
recunoașterea profitului din vânzare.
43 Producătorii sau distribuitorii oferă ad esea clienților opțiunea de a cumpăra sau de a închiria
un bun în regim de leasing. Un bun închiriat în regim de leasing financiar de locatori producă ­
tori sau distribuitori generează două tipuri de venit:

IAS 7
 © IASCF(a) profitul sau pierderea echivalent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din vânzarea directă
a bunului în regim de leasing, la prețuri de vânzare normale, reflectând orice reduceri
cantitative sau comerciale; și
(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
44 Venitul din vânzare recunoscut de un locator producător sau distribuitor la începutul duratei
contractului de leasing financiar este valoarea justă a bunului, sau, dacă este mai mică, valoa ­
rea actualizată a plăților minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată de piață a
dobânzii. Costul vânzării recunoscut la începutul duratei contractului de leasing este costul
proprietății în regim de leasing sau valoarea contabilă, dacă aceasta diferă de costul bunului,
mai puțin valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Diferența dintre venitul din vân ­
zări și costul vânzării este profitul din vânzare, recunoscut în conformitate cu politica entității
privind vânzările directe.
45 Uneori, locatorii producători sau distribuitori stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii
pentru atragerea clienților. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesivă din venitul
total din tranzacție să fie înregistrată la momentul vânzării. Dacă se stabilesc în mod artificial rate
scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare este limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată
de piață a dobânzii.
46 Costurile unui locator producător sau distribuitor privind negocierea și semnarea unui contract
de leasing financiar sunt recunoscute ca o cheltuială la începutul duratei contractului de leasing,
deoarece ele sunt în principal legate de realizarea profitului din vânzare de către producător sau
distribuitor.
47 Suplimentar față de cerințele IFRS 7, în cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta
următoarele informații:
(a) o reconciliere între investiția brută în leasing la data bilanțului și valoarea actualizată
a plăților minime de leasing de încasat la data bilanțului. În plus, entitatea va prezenta
investiția brută în leasing și valoarea actualizată a plăților minime de leasing la data
bilanțului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) venit financiar nerealizat.
(c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului.
(d) reducerile de valoare cumulate pentru plățile minime de leasing de primit ce nu pot fi
încasate.
(e) chirii contingente înregistrate ca venituri ale perioadei.
(f) o descriere generală a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

IAS 7
© IASCF 48 Adesea, ca un indicator de creștere, este utilă evidențierea investiției brute mai puțin venitul
nerealizat corespunzător unei noi activități introduse în cadrul perioadei, după deducerea sumelor
relevante aferente contractelor de leasing revocate.
Leasing operațional
49 Locatorii vor prezenta bunurile deținute în regim de leasing operațional în bilanț, în
conformitate cu natura acestora.
50 Venitul rezultat din leasingul operațional va fi recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe
durata contractului de leasing, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică nu este
considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de
utilizarea bunului.*
51 Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea venitului din leasing, sunt recunoscute
drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepția încasărilor din servicii oferite precum asigurarea
și întreținerea) este recunoscut pe o bază liniară pe durata contractului de leasing, chiar dacă
încasările nu sunt înregistrate pe această bază, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică
este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea
bunului în regim de leasing.
52 Costurile directe inițiale suportate de locatori pentru negocierea și semnarea unui contract
de leasing operațional vor fi adăugate la valoarea contabilă a bunului dat în leasing și
recunoscute drept cheltuială pe perioada contractului de leasing, pe aceeași bază ca și
venitul din leasing.
53 Politica de amortizare a bunurilor amortizabile în regim de leasing se va face pe o bază
consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar
amortizarea va fi calculată conform cu IAS 16 și IAS 38.
54 Pentru a determina gradul de depreciere al unui bun, entitatea va aplica IAS 36.
55 În cazul unui leasing operațional, un locator, producător sau distribuitor nu recunoaște într-o
operațiune de leasing niciun profit din vânzare, deoarece tranzacția de leasing nu este echivalentă
cu o vânzare.
56 Suplimentar față de cerințele IFRS 7, în cazul unui leasing operațional, locatorii vor
evidenția următoarele:
(a) plățile minime viitoare rezultate din leasingul operațional irevocabil, per total și
pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la un an;
(ii) între un an și cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
* A se vedea, de asemenea, SIC-15 Leasing operațional – Stimulente.

IAS 7
0 © IASCF(b) totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei.
(c) o descriere generală a contractelor de leasing ale locatorului.
57 În plus, cerințele referitoare la prezentarea informațiilor conform IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS
40 și IAS 41 se aplică locatorilor de bunuri date în leasing operațional.
Tranzacții de vânzare și de leaseback
58 O tranzacție de vânzare și de leaseback implică vânzarea unui bun și închirierea aceluiași bun în
regim de leasing. Plățile de leasing și prețul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât
sunt negociate împreună. Tratamentul contabil al tranzacției de vânzare și de leaseback depinde
de tipul contractului de leasing.
59 Dacă o tranzacție de vânzare și de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice sur –
plus reprezentând diferența dintre suma rezultată din vânzare și valoarea contabilă nu va
fi recunoscut imediat ca venit în situațiile financiare ale locatarului-vânzător. În schimb, va
fi amânat și amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
60 În cazul în care tranzacția de leaseback reprezintă un leasing financiar, tranzacția este un mij ­
loc prin care locatorul acordă finanțare locatarului, bunul având rolul de garanție. Din acest
motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferența dintre sumele rezultate din vân ­
zare și valoarea contabilă. Această diferență se amână și se amortizează pe parcursul duratei
contractului de leasing.
61 Dacă o tranzacție de vânzare și de leaseback are ca rezultat un leasing operațional și este
evident că tranzacția se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscut(ă)
imediat. Dacă prețul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere
va fi recunoscut(ă) imediat, cu excepția cazului în care pierderea se compensează prin plăți
de leasing viitoare cu o valoare sub prețul pieței și profitul sau pierderea va fi amânat(ă) și
amortizat(ă) proporțional cu plățile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului.
Dacă prețul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând dife –
rența dintre prețul de vânzare și valoarea justă va fi amânat și amortizat pe durata estima –
tă de utilizare a bunului.
62 Dacă tranzacția de leaseback este leasing operațional, iar plățile de leasing și prețul de vânzare
sunt stabilite la valoarea justă, a avut loc, de fapt, o tranzacție normală de vânzare și orice profit
sau pierdere se recunoaște imediat.
63 În cazul unui leasing operațional, dacă valoarea justă în momentul tranzacției de vânzare
și de leaseback este mai mică decât valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu dife –
rența dintre valoarea contabilă și valoarea justă va fi înregistrată imediat.
64 În cazul unui leasing financiar nu este necesară o astfel de ajustare, decât dacă a avut loc o
depreciere a valorii, caz în care valoarea con tabilă se reduce până la valoarea recuperabilă în
conformitate cu IAS 36.

IAS 7
© IASCF 65 Cerințele legate de prezentarea informațiilor de către locatari și locatori se aplică în mod egal și
în cazul tranzacțiilor de vânzare și de leaseback. Descrierea solicitată a contractelor importante
de leasing conduce la evidențierea unor clauze unice sau mai puțin obișnuite ale contractului, sau
a condițiilor de realizare a tranzacțiilor de vânzare și de leaseback.
66 Tranzacțiile de vânzare și de leaseback se pot circumscrie criteriilor referitoare la prezentarea
separată a informațiilor stipulată în cadrul IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare .
Prevederi tranzitorii
67 Conform paragrafului 68, aplicarea retroactivă a acestui Standard este încurajată, dar nu
obligatorie. Dacă Standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune că evaluarea oricărui
leasing financiar existent a fost făcută corespunzător de către locator și înregistrările vii –
toare vor fi făcute în conformitate cu prevederile acestui Standard.
68 O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit în 1997) va aplica modificările făcute de
acest Standard retroactiv pentru toate contractele de leasing sau, dacă IAS 17 (revizuit în
1997) nu a fost aplicat retroactiv, le va aplica pentru toate contractele de leasing încheiate
de la prima dată la care a aplicat acest Standard.
Data intrării în vigoare
69 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie
2005. Aplicarea anterioară acestei date este încurajată. Dacă o entitate aplică acest
Standard pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, ea va trebui să declare
acest lucru.
Retragerea IAS 17 (revizuit în 1997)
70 Prezentul Standard înlocuiește IAS 17 Contracte de leasing (revizuit în 1997).

IAS 
 © IASCFStandardul Internațional de Contabilitate 18
Venituri
Obiectiv
Veniturile sunt definite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare
drept majorări ale beneficiilor economice în timpul perioadei contabile, în urma intrărilor sau
măririi valorii activelor, sau diminuări ale datoriilor care duc la creșteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele obținute prin contribuții de la participanții la capitalurile proprii. Veniturile
includ atât venituri din activitatea curentă, cât și câștiguri. Termenul de venituri din activitatea
curentă se referă la acele venituri care apar în cursul desfășurării de către o entitate a activității
sale curente, termenul fiind regăsit și sub alte denumiri ce includ vânzări, onorarii, dobânzi,
dividende, redevențe. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veni ­
turilor generate de anumite tipuri de tranzacții și evenimente.
Un element de primă importanță în contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la
care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitățile curente este recunoscut atunci
când există probabilitatea că entității îi vor reveni în viitor anumite beneficii economice și când
aceste beneficii pot fi evaluate credibil. Acest Standard identifică situațiile în care aceste criterii
vor fi îndeplinite și, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, Standardul furni ­
zează un set de îndrumări practice de aplicare a acestor criterii.
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard va fi aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tran –
zacții și evenimente:
(a) vânzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; și
(c) utilizarea de către alții a activelor entității, producătoare de dobânzi, redevențe și
dividende.
2 Acest Standard înlocuiește IAS 18 Recunoașterea veniturilor , aprobat în 1982.
3 Bunurile includ bunurile produse de entitate, în scopul vânzării, precum și bunurile cumpărate
pentru a fi revândute, cum ar fi mărfurile cumpărate de către un comerciant en-detail sau terenu ­
rile și alte proprietăți deținute în scopul revânzării.
4 În mod normal, prestarea serviciilor implică executarea de către entitate a unei sarcini stabilite
printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate pe par ­
cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a
serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcție, de exemplu, acelea care se referă la
serviciile prestate de directorii de proiecte și de arhitecți. Veniturile generate de aceste contracte

IAS 
© IASCF nu sunt tratate în Standardul de față, dar sunt tratate în conformitate cu cerințele aplicabile con ­
tractelor de construcții, specificate în IAS 11 Contracte de construcții .
5 Utilizarea de către alții a activelor entității produce venituri sub formă de:
(a) dobânzi – încasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pen ­
tru sume datorate entității;
(b) redevențe – încasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entității, cum ar fi brevetele,
mărcile, drepturile de autor (copyright) și software-ul pentru computer e; și
(c) dividende – distribuirea profiturilor către deținătorii de investiții de capital, proporțional cu
partea deținută dintr-o anumită clasă de capital.
6 Acest Standard nu se ocupă de veniturile provenite din:
(a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing );
(b) dividende provenite din investiții contabilizate pe baza metodei punerii în echivalență (a se
vedea IAS 28 Investiții în entitățile asociate );
(c) contracte de asigurări din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurări ;
(d) modificări ale valorii juste a activelor financiare și datoriilor financiare sau cedarea acesto ­
ra (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare );
(e) modificări ale valorii altor active curente;
(f) recunoașterea inițială și recunoașterea modificărilor în valoarea justă a activelor biologice
aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura );
(g) recunoașterea inițială a producției agricole (a s e vedea IAS 41); și
(h) extracția produselor mineraliere.
Definiții
7 Următorii termeni sunt utilizați în acest Standard cu semnificațiile specificate mai jos:
Venitul reprezintă fluxul brut de beneficii economice dintr-un exercițiu financiar, primit de
o entitate în cursul activităților obișnuite ale acesteia atunci când acest flux se materializea –
ză prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât creșterile datorate contribuțiilor din
partea participanților la capitalurile proprii.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie,
între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în
condiții obiective.
8 Veniturile includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către en ­
titate în nume propriu. Sumele colectate în numele unor terțe părți, cum ar fi taxele de vânzare,

IAS 
 © IASCFtaxele pentru bunuri și servicii, și taxele pe valoarea adăugată nu sunt beneficii economice de
primit de către entitate și nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse
din venituri. Similar, în cazul unui contract de mandat, fluxurile brute de beneficii economice
includ sumele colectate în numele proprietarului și care nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor
proprii ale entității. Sumele colectate în numele proprietarului nu reprezintă venituri. În schimb,
venituri reprezintă doar comisioanele.
Evaluarea veniturilor
9 Veniturile vor fi evaluate la valoarea justă a contraprestației primită sau de primit *.
10 Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată de obicei printr-un acord dintre
entitate și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a
contraprestației primită sau de primit, ținând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale și de
rabatul cantitativ permis de entitate.
11 În cele mai multe cazuri, contraprestația ia forma în numerar sau a echivalentelor de numerar și
valoarea veniturilor este suma în numerar sau echivalentelor de numerar primită sau ce urmează
a fi primită. Oricum, în momentul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este
amânată, valoarea justă a contraprestației poate fi mai mică decât valoarea nominală a numeraru ­
lui primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă
sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe
piață, contraprestația pentru vânzarea bunurilor. Atunci când acest aranjament constituie efectiv
o tranzacție financiară, valoarea justă a contraprestației este determinată prin actualizarea tuturor
sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata dobânzii poate fi cel mai
clar determinată utilizând una dintre următoarele posibilități:
(a) rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu același rating de cre ­
dite; sau
(b) o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețul curent de
vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.
Diferența dintre valoarea justă și valoarea nominală a contraprestației este recunoscută ca fiind
venit din dobânzi, conform paragrafelor 29 și 30, și conform IAS 39.
12 Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură și
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit. De obicei, acesta este ca ­
zul mărfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a
satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândute sau
se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit
ca fiind o tranzacție ce generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau ser ­
viciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când
valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod credibil, venitul este
* A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate .

IAS 
© IASCF evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate în
numerar sau echivalente de numerar.
Identificarea tranzacției
13 Criteriile de recunoaștere din acest Standard sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tran ­
zacție. Oricum, în anumite situații, este necesară aplicarea criteriilor de recunoaștere separată a
componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacții, pentru a putea reflecta fondul
economic al tranzacției. De exemplu, când prețul de vânzare al unui produs include o sumă
identificabilă pentru servicii ulterioare, această sumă este înregistrată în avans și recunoscută ca
venit pe parcursul perioadei în care este efectuat serviciul. În schimb, criteriile de recunoaștere
sunt aplicate pentru două sau mai multe tranzacții luate împreună, în cazul în care sunt legate în
așa fel încât efectul comercial nu poate fi înțeles fără a se face referință la toată seria tranzacțiilor
ca un întreg. De exemplu, o entitate poate să vândă bunuri și, în același timp, să fie parte a unui
contract separat de a răscumpăra bunurile la o dată ulterioară, aceasta negând esența efectului
tranzacției, în acest caz cele două tranzacții sunt tratate împreună.
Vânzarea de bunuri
14 Veniturile din vânzarea bunurilor vor fi recunoscute în momentul în care au fost îndeplini –
te toate condițiile următoare:
(a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg
din proprietatea asupra bunurilor;
(b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod
normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul
efectiv asupra lor;
(c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entita –
te; și
(e) costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.
15 Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele sem ­
nificative ce d ecurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a circumstanțelor în care
s-a desfășurat tranzacția. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și avantajelor coincide cu
transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta
este cazul celor mai multe vânzări en-detail. În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor
apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea
bunurilor în posesia cumpărătorului.
16 Dacă entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietății, tranzacția nu reprezintă o
vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate păstra aceste riscuri aferente proprietă ­
ții în mai multe modalități. Exemple pentru cazul în care entitatea păstrează riscurile și avantajele
ce decurg din deținerea proprietății asupra bunurilor sunt următoarele:

IAS 
 © IASCF(a) atunci când entitatea are obligații legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de
prevederile garanțiilor normale;
(b) în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de pri ­
mirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor;
(c) când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte sem ­
nificativă a contractului și nu a fost încă realizată de către entitate; și
(d) când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat
în contractul de vânzare-cumpărare și entitatea nu este sigură de probabilitatea înapoierii
bunurilor.
17 Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci
tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate
păstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar în scopul asigurării colectării sumei ce i se
datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile și avantajele semnificative
ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt recunoscute.
Un alt exemplu, al unei entități ce reține doar un risc nesemnificativ aferent proprietății, poate
fi o vânzare en-detail cu clauză de returnare a banilor, în cazul în care clientul nu este satisfă ­
cut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că
vânzătorul poate estima suficient de credibil veniturile viitoare și poate recunoaște posibilitatea
retururilor pe baza experienței anterioare și a altor factori relevanți.
18 Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzacției să intre în entitate. În anumite cazuri, acest lucru poate fi puțin probabil până în mo ­
mentul primirii contraprestației sau până când este înlăturată o incertitudine. De exemplu, poate
fi incert faptul că o autoritate guvernamentală străină va da permisiunea remiterii contraprestației
pentru o vânzare într-o țară străină. Când permisiunea este acordată, incertitudinea este înlăturată
și venitul este recunoscut. Oricum, în momentul în care apare o incertitudine legată de colectarea
unei sume ce este inclusă deja în venituri, suma ce nu poate fi colectată sau suma ce pare a nu
se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, mai degrabă decât ca o ajustare a valorii
veniturilor recunoscute inițial.
19 Veniturile și cheltuielile ce se referă la aceeași tranzacție sau eveniment se recunosc simultan,
acest proces fiind denumit în mod curent conectarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile,
inclusiv garanțiile și alte costuri ce pot să apară după trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de
obicei, în mod credibil când celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor au fost satisfăcute.
Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod credibil; în
asemenea cazuri, orice contraprestație deja primită pentru vânzarea bunurilor este recunoscută
ca datorie.
Prestarea de servicii
20 Atunci când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în
mod credibil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în măsura execuției con –

IAS 
© IASCF 7tractului la data închiderii bilanțului. Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod
credibil atunci când sunt îndeplinite toate condițiile următoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate;
(c) stadiul de execuție a tranzacției la data de închidere a bilanțului poate fi evaluat în
mod credibil; și
(d) costurile apărute pe parcursul tranzacției și costurile de finalizare a tranzacției pot fi
evaluate în mod credibil *.
21 Recunoașterea veniturilor pe măsura execuției tranzacției este denumită în mod curent metoda
procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele
contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoașterea veniturilor pe această bază oferă in ­
formații utile referitoare la durata activității de prestare a serviciilor și la rezultatele acesteia pe
parcursul unei perioade. IAS 11 cere, de asemenea, recunoașterea veniturilor pe această bază.
Cerințele acestui Standard sunt în general aplicabile recunoașterii veniturilor și cheltuielilor
asociate unei tranzacții ce implică prestarea de servicii.
22 Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzacției să intre în entitate. Oricum, când apare o incertitudine legată de colectarea unei valori
deja incluse în venituri, valoarea ce nu poate fi colectată sau valoarea ce pare a nu se mai putea
colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, mai degrabă decât ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute inițial.
23 O entitate este capabilă, în general, să facă estimări credibile după ce a căzut de acord împreună
cu celelalte părți ale tranzacției asupra următoarelor elemente:
(a) drepturile exercitabile ale fiecărei părți privind serviciile de executat și de primit de către
acestea;
(b) contraprestația; și
(c) modul și condițiile de decontare.
De asemenea, de obicei este necesar ca entitatea să aibă un sistem intern de previziune și rapor ­
tare financiară foarte eficient. Entitatea analizează și, când este necesar, revizuiește estimările ve ­
niturilor pe măsură ce serviciile sunt executate. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu înseamnă
neapărat că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod credibil.
24 Stadiul de execuție al unei tranzacții poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizea ­
ză metoda care evaluează cel mai credibil serviciile executate. În funcție de natura tranzacției,
metodele pot include:
* A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui
contract de leasing și SIC-31 Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate .

IAS 
 © IASCF(a) analiza lucrărilor prestate;
(b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie execu ­
tate; sau
(c) ponderea costurilor apărute până la data respectivă în totalul costurilor totale estimate ale
tranzacției. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate până la data respectivă sunt inclu ­
se în costurile realizate până la aceeași dată. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate
sau ce urmează a fi prestate sunt incluse în costurile totale estimate ale tranzacției.
Plățile pe măsura execuției și avansurile de la clienți nu reflectă, de ob icei, serviciile executate.
25 În scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeter ­
minat de prestații de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe
baza metodei liniare pe durata perioadei respective, în afară de cazul în care este evident că alte
metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuție. Când o prestație anume este mult mai
importantă decât altele, recunoașterea veniturilor este amânată până în momentul în care presta ­
ția respectivă este executată.
26 Când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod
credibil, venitul va fi recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recupe –
rabile.
27 În timpul stadiilor de început ale tranzacției se poate întâmpla destul de des ca rezultatul tranzac ­
ției să nu poată fi estimat în mod credibil. Oricum, este probabil că entitatea va recupera costurile
realizate ale tranzacției. De aceea, veniturile sunt recunoscute doar corespunzător costurilor apă ­
rute ce se așteaptă să fie recuperabile. Având în vedere că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat
în mod credibil, nu se recunoaște niciun fel de profit.
28 În cazul în care rezultatul unei tranzacții nu poate fi estimat în mod credibil și nu este probabil
ca aceste costuri apărute să fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt re ­
cunoscute ca și cheltuieli. În momentul în care incertitudinile ce împiedicau estimarea credibilă
a rezultatului contractului nu mai există, veniturile sunt recunoscute mai degrabă conform para ­
grafului 20, decât conform paragrafului 26.
Dobânzi, redevențe și dividende
29 Veniturile apărute din utilizarea de către alții a activelor entității ce generează dobânzi,
redevențe și dividende vor fi recunoscute conform paragrafului 30, atunci când:
(a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să intre în entitate; și
(b) valoarea veniturilor poate fi determinată în mod credibil.
30 Veniturile vor fi recunoscute pe următoarele baze:
(a) dobânzile vor fi recunoscute utilizând metoda dobânzii efective, așa cum este descrisă
de IAS 39, paragrafele 9 și AG5-AG8;

IAS 
© IASCF (b) redevențele vor fi recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității
economice a contractului; și
(c) dividendele vor fi recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi
plata.
31 [Șters]
32 Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziționarea unei investiții purtătoare
de dobândă și intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele preachiziție și
postachiziție, atunci doar partea postachiziție este recunoscută ca venit. Când dividendele
pentru acțiuni sunt declarate din profitul preachiziție, aceste dividende sunt deduse din costul
valorilor mobiliare. Dacă este dificil de făcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o bază
arbitrară, dividendele sunt recunoscute ca venit, în afara cazului în care ele reprezintă în mod clar
o recuperare a unei părți din costul valorilor mobiliare.
33 Redevențele se colectează conform termenilor contractului relevant și se recunosc, de obicei, pe
această bază, în afara cazului în care, datorită fondului economic al contractului, este mai potrivit
să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice și raționale.
34 Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzacției să intre în entitate. Oricum, când apare o incertitudine legată de colectarea unei valori
deja incluse în venituri, valoarea ce nu poate fi colectată sau valoarea ce pare a nu se mai putea
colecta va fi recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute inițial.
Prezentarea informațiilor
35 O entitate va prezenta detaliat:
(a) politicile contabile adoptate pentru recunoașterea venitului, inclusiv metodele
adoptate pentru determinarea stadiului de execuție pentru tranzacțiile ce implică
prestarea de servicii;
(b) valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în timpul perioadei,
inclusiv venitul apărut din:
(i) vânzarea de bunuri;
(ii) prestarea serviciilor;
(iii) dobânzi;
(iv) redevențe;
(v) dividende; și
(c) valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare
categorie semnificativă de venit.

IAS 
00 © IASCF36 O entitate va prezenta orice datorii contingente și active contingente conform IAS 37 Provi –
zioane, datorii contingente și active contingente . Datoriile contingente și activele contingente
pot să apară din elemente cum ar fi costuri de garanție, solicitări de despăgubire, penalizări sau
pierderi posibile.
Data intrării în vigoare
37 Acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor începând
de la 1 ianuarie 1995.

IAS 
© IASCF 0Standardul Internațional de Contabilitate 19
Beneficiile angajaților
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a descrie contabilizarea și prezentarea informațiilor referi ­
toare la beneficiile angajaților. Standardul cere unei entități să recunoască:
(a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a
fi plătite în viitor; și
(b) o cheltuială, atunci când entitatea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a
serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor.
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor an –
gajaților, exceptând beneficiile cărora li se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni .
2 Acest Standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaților (a se vedea IAS 26
Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii ).
3 Acest Standard se aplică tuturor beneficiilor angajaților incluzându-le și pe acelea ce sunt
furnizate:
(a) în baza unor planuri oficiale sau a altor contracte oficiale între o entitate și angajații indi ­
viduali, grupuri de angajați sau reprezentanți ai acestora;
(b) în baza unor dispoziții legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate, prin
care entitățile sunt solicitate să contribuie la planuri naționale, de stat, ale sectoarelor de
activitate, sau alte planuri cu mai mulți angajatori; sau
(c) prin acele practici neoficiale care dau naștere la o obligație implicită. Activitățile neofi ­
ciale dau naștere la o obligație implicită când entitatea nu are o altă alternativă realistă
decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este situația
în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei entități ar produce o deteriorare in ­
acceptabilă a relației entității cu angajații ei.
4 Beneficiile angajaților includ:
(a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizații, salarii și contribuții la asigurările so ­
ciale, concedii de odihnă anuale plătite și concedii medicale plătite, planuri de prime
și participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei) și
beneficii nemonetare (cum ar fi asistența medicală, cazarea, mașinile și bunurile sau
serviciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații curenți;
(b) beneficii postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viață
postangajare și asistență medicală postangajare;

IAS 
0 © IASCF(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăți în urma plecărilor pe termen lung din servi ­
ciu sau concedii de studii, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung,
beneficii pentru perioade cu indisponibilități pe termen lung și, dacă nu sunt plătibile în
totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei, participări la profit,
planuri de prime și compensații amânate; și
(d) beneficii pentru terminarea contractului de muncă.
Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de la (a) la (d) are caracteristici diferite, acest
Standard stabilește cerințe separate pentru fiecare categorie.
5 Beneficiile angajaților includ beneficii furnizate fie angajaților, fie persoanelor dependente de
aceștia și pot fi achitate prin plăți (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod
direct angajaților, soților acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum ar fi
societățile de asigurări.
6 Un angajat poate presta servicii către o entitate lucrând cu normă întreagă, cu jumătate de normă,
permanent, ocazional sau temporar. În contextul acestui Standard, termenul de angajați include
directorii și alți membri ai personalului de conducere.
Definiții
7 Următorii termeni sunt utilizați în acest Standard având înțelesul specificat:
Beneficiile angajaților sunt toate formele de contraprestații acordate de o entitate în schim –
bul serviciului prestat de angajați.
Beneficiile pe termen scurt ale angajaților sunt beneficii ale angajaților (altele decât benefici –
ile pentru terminarea contractului de muncă) care sunt datorate, în totalitate, în termen de
douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul în cauză.
Beneficiile postangajare sunt beneficiile angajaților (altele decât beneficiile pentru termina –
rea contractului de muncă) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare.
Planurile de beneficii postangajare sunt contracte oficiale sau neoficiale, în baza cărora o
entitate furnizează unuia sau mai multor angajați beneficii postangajare.
Planurile de contribuții determinate sunt planuri de beneficii postangajare în baza cărora o
entitate plătește contribuții fixe într-o entitate separată (un fond) și nu va avea nicio obliga –
ție legală sau implicită de a plăti contribuții suplimentare dacă fondul nu deține suficiente
active pentru a plăti toate beneficiile angajaților aferente serviciului prestat de angajat în
perioadele curente sau anterioare.
Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele decât planu –
rile de contribuții determinate.
Planurile cu mai mulți angajatori sunt planuri de contribuții determinate (altele decât pla –
nurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planuri le de stat) care:

IAS 
© IASCF 0(a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite entități care nu se află sub control
comun; și
(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaților mai multor entități, bazân –
du-se pe faptul că atât contribuția, cât și nivelurile beneficiului sunt determinate fără
a se ține seama de identitatea entității care angajează personalul în cauză.
Alte beneficii pe termen lung ale angajaților sunt beneficiile angajaților (altele decât benefi –
ciile postangajare, beneficiile pentru terminarea contractului) care nu sunt datorate în to –
talitate în termen de douăsprezece luni după sfârșitul perioadei în care angajații prestează
serviciul în cauză.
Beneficiile pentru terminarea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaților ce se plă –
tesc ca rezultat fie al:
(a) deciziei unei entități de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de
pensionare; fie
(b) deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în șomaj în schimbul
acelor beneficii.
Beneficiile legitime ale angajaților sunt beneficiile angajaților ce nu sunt condiționate de
angajări viitoare.
Valoarea actualizată a unei obligații privind beneficiul determinat este valoarea actua-lizată,
fără scăderea valorii oricăror active ale planului, a plăților viitoare previzionate cerute
pentru a stinge obligația ce rezultă din serviciul angajatului în perioade curente și anteri –
oare.
Costul serviciilor curente reprezintă creșterea valorii actualizate a obligației privind un be –
neficiu determinat, ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă.
Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creșterea în timpul unei perioade în valoarea actuali –
zată a unei obligații privind beneficiul determinat ce apare pentru că beneficiile sunt cu o
perioadă mai aproape de achitare.
Activele planului cuprind:
(a) activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung; și
(b) polițele de asigurare restrictive.
Activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung sunt activele (altele
decât instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care:
(a) sunt deținute de o entitate (un fond) care este separată din punct de vedere juridic
de entitatea raportoare și al cărei unic scop este de a plăti sau finanța beneficiile
angajaților; și

IAS 
0 © IASCF(b) sunt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanța beneficiile angaja –
ților, dar nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de
faliment), și nu pot fi returnate entității raportoare, cu excepția cazului în care:
(i) activele rămase în posesia fondului sunt suficiente pentru a îndeplini toate obli –
gațiile privind beneficiile angajaților, obligații ce aparțin planului sau entității
raportoare; sau
(ii) activele sunt returnate entității raportoare, cu scopul de a rambursa beneficiile
angajaților deja plătite.
O poliță de asigurare restrictivă este o poliță de asigurare * emisă de un asigurator care nu
este parte afiliată (așa cum este definită în IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile
afiliate ) a entității raportoare, dacă încasările aferente poliței:
(a) pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanța beneficiile angajaților în baza unui plan
de beneficii determinate; și
(b) nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de faliment) și
nu pot fi plătite entității raportoare, cu excepția cazului în care:
(i) încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt necesare îndeplinirii
tuturor obligațiilor cu privire la beneficiile angajaților; sau
(ii) încasările sunt returnate entității raportoare cu scopul de a le rambursa pentru
beneficiile deja plătite ale angajaților.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie de
bunăvoie, între părți interesate și în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții în care
prețul este determinat obiectiv.
Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele și orice alt venit ce derivă
din activele planului, împreună cu câștiguri și pierderi realizate sau nerealizate generate de
activele planului, mai puțin orice costuri pentru administrarea planului și mai puțin orice
impozit de plătit de către acest plan.
Câștigurile și pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustări din experiență (efectele diferențelor între ipoteze actuariale anterioare și ceea
ce s-a întâmplat de fapt); și
(b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale.
Costul serviciilor trecute este creșterea valorii actualizate a obligației privind beneficiul de –
terminat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare, ce rezultă în perioada curentă
din introducerea sau schimbarea beneficiilor postangajare, sau a altor beneficii pe termen
lung ale angajaților. Costul serviciilor trecute poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt in –
troduse sau îmbunătățite) sau negativ (dacă beneficiile existente sunt reduse).
* O poliță de asigurare restrictivă nu este neapărat un contract de asigurare, așa cum a fost definit de IFRS 4
Contracte de asigurări .

IAS 
© IASCF 0Beneficii pe termen scurt ale angajaților
8 Beneficiile pe termen scurt ale angajaților includ elemente ca:
(a) indemnizații, salarii și contribuții la asigurările sociale;
(b) absențe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit și conce ­
diul medical plătit) atunci când absențele se așteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece
luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul în cau ză;
(c) participări la profit și prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioa ­
dei în care angajații prestează serviciul în cauză; și
(d) beneficii nemonetare (cum sunt asistența medicală, cazarea, mașinile și bunurile sau servi ­
ciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații curenți.
9 Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaților este în general simplă, pentru că nu
sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligația sau costul și nu există nicio posibilitate
de apariție a unui câștig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligațiile privind beneficiile pe
termen scurt ale angajaților sunt evaluate pe o bază neactualizată.
Recunoaștere și evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaților
10 Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o entitate în timpul unei perioade
contabile, entitatea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen
scurt ale angajaților, preconizate a fi plătite în schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă
valoarea deja plătită depășește valoarea neactualizată a beneficiilor, o entitate trebuie
să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care
plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o
rambursare de numerar; și
(b) ca o cheltuială, cu excepția cazului în care un alt Standard cere sau permite includerea
beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri și IAS 16
Imobilizări corporale ).
Paragrafele 11, 14 și 17 explică modul în care o entitate va trebui să aplice această cerință
beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor compensate și a planurilor
de participare la profit și prime.
Absențe compensate pe termen scurt
11 Entitatea va trebui să recunoască costul previzionat al beneficiilor pe termen scurt ale
angajaților sub forma absențelor compensate, conform paragrafului 10, după cum
urmează:

IAS 
0 © IASCF(a) în cazul absențelor compensate prin acumulare, când angajații prestează un serviciu
ce mărește dreptul lor la absențe compensate viitoare; și
(b) în cazul absențelor compensate fără acumulare, când acestea au loc.
12 O entitate poate compensa angajații pentru absențe din diferite motive, cum ar fi concedii,
indisponibilități pe termen scurt și pe caz de boală, maternitate sau paternitate, îndeplinirea
datoriei de jurat și serviciu militar. Dreptul la absențe compensate se împarte în două categorii:
(a) prin acumulare; și
(b) prin neacumulare.
13 Absențele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate și pot fi folosite în perioade
viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Absențele compensate
acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajații au dreptul la o plată în numerar pentru
dreptul nefolosit la plecarea din entitate) sau nelegitime (când angajații nu au dreptul la o plată
în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). Când angajații prestează un serviciu care crește
dreptul lor la absențe viitoare compensate apare o obligație. Obligația există și este recunoscută
chiar dacă absențele compensate sunt nelegitime, deși posibilitatea ca angajații să poată pleca
înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respect ivei obligații.
14 O entitate va trebui să evalueze costul absențelor compensate acumulate ca fiind valoarea
suplimentară pe care entitatea prevede să o plătească ca rezultat al dreptului nefolosit ce
s-a acumulat la data bilanțului.
15 Metoda specificată în paragraful anterior evaluează obligația la valoarea plăților suplimentare ce
se preconizează să apară în mod exclusiv din faptul că beneficiul se acumulează. În multe cazuri,
o entitate poate să nu aibă nevoie să efectueze calcule detaliate pentru a estima că nu există nicio
obligație semnificativă cu privire la absențele compensate nefolosite. De exemplu, o obligație
pentru plata unui concediu medical este probabil să fie semnificativă doar dacă există o înțelegere
oficială sau neoficială conform căreia plata nefolosită pentru concediul medical să fie considerată
ca și concediu plătit.
Exemplu ce ilustrează paragrafele 14 și 15
O entitate are 100 de angajați ce au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare de concediu medical
plătit pe fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un an calendaristic.
Concediul medical este întâi scos din dreptul anului curent și apoi din orice sold reportat din
anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de două
zile pe angajat. Entitatea preconizează, bazându-se pe experiența trecută, ce se așteaptă a se
repeta, ca 92 de angajați să nu își ia mai mult de cinci zile de concediu medical în 20X2 și
ceilalți 8 angajați rămași să-și ia, în medie, șase zile și jumătate fiecare .
Entitatea preconizează să plătească suplimentar 12 zile concediu medical, ca rezultat al
dreptului nefolosit acumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi și jumătate pentru fiecare dintre cei
8 angajați). Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie egală cu plata a 12 zile de concediu
medical.

IAS 
© IASCF 0716 Absențele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate, dacă nu se face uz în
întregime de dreptul perioadei curente și dacă nu dau dreptul angajaților la o plată în numerar
pentru dreptul nefolosit la plecarea din entitate. Acesta este, în mod obișnuit, cazul pentru con ­
cediile medicale (în măsura în care acel vechi drept nu crește dreptul viitor), concediul de ma ­
ternitate sau paternitate și absențele compensate pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru
serviciul militar. O entitate nu recunoaște nici o datorie sau cheltuială în timpul absenței, pentru
că serviciul angajatului nu crește valoarea beneficiului.
Planuri privind participarea la profit și prime
17 O entitate va trebui să recunoască costul previzionat al participării la profit și al primelor
cuve nite în conformitate cu paragraful 10, atunci, și numai atunci, cân d:
(a) entitatea are o obligație legală sau implicită de a face astfel de plăți ca rezultat al eve –
nimentelor anterioare; și
(b) poate fi făcută o estimare certă a obligației.
O obligație actualizată există atunci, și numai atunci, când entitatea nu are o altă alterna –
tivă realistă decât să efectueze aceste plăți.
18 Pe baza unor planuri de participare la profit, angajații primesc procente din profit doar dacă ei
rămân în entitate pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o obligație implicită
la fel ca serviciul prestat de angajați, serviciu ce crește valoarea de plătit dacă angajații rămân
în serviciu până la terminarea perioadei spec ificate. Evaluarea unor astfel de obligații implicite
reflectă posibilitatea ca unii angajați să poată pleca din entitate fără a p rimi procente din profit.
Exemplu ce ilustrează paragraful 18
Un plan de participare la profit cere ca o entitate să plătească anual o proporție specificată
din profit angajaților care au lucrat în timpul anului. Dacă niciun angajat nu a plecat din
entitate în timpul anului, procentele de plătit din profit pentru acel an vor fi de 3% din profit.
Entitatea estimează că rotația personalului va reduce plățile la 2,5% di n profit.
Entitatea recunoaște o datorie și o cheltuială de 2,5% din profitul net.
19 O entitate poate să nu aibă o obligație legală de a plăti o primă. Cu toate acestea, în unele cazuri, o
entitate are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, entitatea are o obligație implicită pentru
că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Evaluarea obligației
implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să poată pleca din entita te fără a primi o primă.
20 O entitate poate face o estimare credibilă în legătură cu obligația ei implicită sau legală pe baza
unui plan de participare la profit sau de prim e, atunci, și numai atunci, când:
(a) termenii oficiali ai planului conțin o formulă de determinare a va lorii beneficiului;
(b) entitatea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru emitere a situațiilor
financiare; sau

IAS 
0 © IASCF(c) experiența anterioară este foarte clară în ceea ce privește valoarea obligației implicite a
entității.
21 O obligație derivată în baza unui plan de participare la profit și de prime rezultă din serviciul
angajatului și nu dintr-o tranzacție cu proprietarii entității. Prin urmare, o entitate recunoaște
costul planurilor de participare la profit și de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o
cheltuială.
22 Dacă plățile de participare la profit și ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece
luni după sfârșitul perioadei în care angajații au prestat serviciul în cauză, aceste plăți sunt alte
beneficii pe termen lung ale angajaților (a se vedea paragrafele 126-131).
Prezentarea informațiilor
23 Deși acest Standard nu cere prezentări specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajaților,
alte Standarde pot cere astfel de prezentări. De exemplu, în baza IAS 24 o entitate prezintă
informații despre beneficiile angajaților pentru personalul-cheie al conducerii. IAS 1 Prezentarea
situațiilor financiare cere ca o entitate să prezinte informații în legătură cu costurile privind
beneficiile angajaților.
Beneficii postangajare: distincția între planuri de contribuții
determinate și planuri de beneficii determinate
24 Beneficiile postangajare includ, de exemplu:
(a) beneficii de pensionare, cum sunt pensiile; și
(b) alte beneficii postangajare, cum sunt asigurările de viață postangajare și asistența medicală
postangajare.
Contractele prin care o entitate furnizează beneficii postangajare sunt planuri de beneficii pos ­
tangajare. O entitate aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen, fie că implică sau nu
înființarea unei entități separate pentru a primi contribuțiile și pentru a plăti beneficiile.
25 Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuții determinate, fie ca
planuri de beneficii determinate, depinzând de fondul economic al planului, așa cum derivă din
termenii și condițiile principale. În cazul planurilor de contribuții determi nate:
(a) obligația legală sau implicită a entității este limitată la valoarea cu care se hotărăște să se
contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este deter ­
minată de valoarea contribuțiilor plătite de o entitate (și poate, de asemenea, și de angajat)
unui plan de beneficii postangajare sau unei societăți de asigurări, împreună cu veniturile
din investiții apărute din contribuții; și
(b) în consecință, riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se așteaptă) și riscul
investiției (acela că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile
așteptate) revin angajatului.

IAS 
© IASCF 026 Exemple de cazuri în care o obligație a entității nu este limitată la valoarea cu care se hotărăște
să se contribuie la fond sunt cele în care entitatea are o obligație legală sau implicită prin inter ­
mediul:
(a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legată în mod exclusiv de valoarea
contribuțiilor;
(b) unei garanții fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a rentabilității specificate
a contribuțiilor; sau
(c) acelor practici neoficiale ce dau naștere la o obligație implicită. De exemplu, o obligație
implicită poate apărea atunci când o entitate are un trecut care dovedește că obișnuiește
creșterea beneficiilor foștilor angajați pentru a ține pasul cu inflația, chiar dacă nu are nicio
obligație legală de a face acest lucru.
27 Pe baza planurilor de beneficii determinate:
(a) entitatea are obligația să furnizeze angajaților curenți și foștilor angajați beneficiile
convenite; și
(b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se așteaptă) și riscul investiției
revin, în fond, entității. Dacă experiența actuarială sau investițională sunt mai slabe decât
se așteaptă, obligația entității poate să crească.
28 Paragrafele 29-42 de mai jos explică diferența dintre planurile de contribuții determinate și
planurile de beneficii determinate în contextul planurilor cu mai mulți angajatori, planurilor de
stat și beneficiilor asigurate.
Planuri cu mai mulți angajatori
29 O entitate va trebui să clasifice un plan cu mai mulți angajatori ca un plan de contribuții
determinate sau un plan de beneficii determinate sub incidența clauzelor planului
(incluzând orice obligație implicită ce depășește clauzele oficiale). Acolo unde un plan cu
mai mulți angajatori este un plan de beneficii determinate, o entitate va trebui:
(a) să contabilizeze partea ce îi revine din obligația privind beneficiul determinat, din
activele planului și din costul asociat planului, în același mod ca pentru orice alt plan
de beneficii determinate; și
(b) să prezinte informațiile cerute de paragraful 120A.
30 Când nu sunt disponibile informații suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului
determinat pentru un plan cu mai mulți angajatori, care este un plan de beneficii
determinate, o entitate va trebui:
(a) să contabilizeze planul pe baza paragrafelor 44-46 ca și cum ar fi fost un plan de
contribuții determinate;
(b) să prezinte:
(i) faptul că planul este un plan de beneficii determinate; și

IAS 
0 © IASCF(ii) motivul pentru care nu sunt disponibile suficiente informații pentru a permite
entității să contabilizeze planul ca pe un plan de beneficii determinate; și
(c) în măsura în care un surplus sau un deficit în plan poate afecta valoarea contribuțiilor
viitoare, să prezinte suplimentar:
(i) orice informație disponibilă cu privire la acel surplus sau deficit;
(ii) baza folosită pentru a determina acel surplus sau deficit; și
(iii) implicațiile, dacă există vreuna, pentru entitate.
31 Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori apare acolo unde:
(a) planul este finanțat pe baza principiului „plăți în rate pe măsura câștigului”, prin urmare:
contribuțiile sunt stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plăti beneficiile
cuvenite pentru aceeași perioadă; și beneficiile viitoare câștigate în timpul perioadei
curente vor fi plătite din contribuții viitoare; și
(b) beneficiile angajaților sunt determinate de durata serviciului lor și entitățile participante
nu au posibilități realiste pentru a se retrage din plan fără a plăti o contribuție pentru
beneficiile câștigate de angajați, după data retragerii. Un astfel de plan creează risc actu ­
arial pentru entitate: dacă costul final al beneficiilor deja câștigate la data bilanțului este
mai mare decât se aștepta, entitatea va trebui fie să crească valoarea contribuțiilor, fie să
convingă angajații să accepte reducerea beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este
un plan de beneficii determinate.
32 Acolo unde sunt disponibile suficiente informații despre un plan cu mai mulți angajatori care este
un plan de beneficii determinate, o entitate își contabilizează partea proporțională din obligația
privind beneficiul determinat, din activele planului și din costul beneficiilor postangajare asociate
planului în același mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, în unele
cazuri, este posibil ca în scopuri contabile o entitate să nu-și poată identifica în mod credibil
partea ei din poziția financiară și din performanța planului. Aceasta se poate întâmpla dacă:
(a) entitatea nu are acces la informații despre plan care să satisfacă cerințele acestui Stan ­
dard; sau
(b) planul expune entitățile participante la riscuri actuariale asociate foștilor și actualilor
angajați ai altor entități, având ca rezultat lipsa unei baze consecvente și sigure pentru
alocarea obligației, a activelor planului și a costului pentru entitățile individuale partici ­
pante la plan.
În acele cazuri, o entitate contabilizează planul ca și cum ar fi fost un plan de contribuții
determinate și prezintă informațiile suplimentare cerute de paragraful 30.
32A Poate exista o înțelegere contractuală între planul cu mai mulți angajatori și participanții la
acest plan care să determine modul în care surplusul planului va fi distribuit participanților (sau
deficitul finanțat). Un participant al planului cu mai mulți angajatori având un astfel de contract
care contabilizează planul ca un plan de contribuții determinate conform paragrafului 30 va
recunoaște activul sau datoria care rezultă din înțelegerea contractuală și venitul sau cheltuiala
rezultată în profit sau pierdere.

IAS 
© IASCF Exemplu ce ilustrează paragraful 32A
O entitate participă la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori care nu
întocmește evaluări de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, contabilizează planul ca și cum ar
fi un plan de contribuții determinate. O evaluare pentru finanțare care nu se bazează pe IAS
19 arată un deficit de 100 de milioane al planului. Planul prevede, conform contractului,
un scadențar de contribuții cu angajatorii participanți la plan, care va elimina deficitul în
decursul următorilor cinci ani. Contribuțiile totale ale entității conform contractului sunt în
valoare de 8 milioane.
Entitatea recunoaște o datorie pentru contribuțiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor
și o cheltuială egală în profit sau pierdere.
32B IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente cere unei entități să recunoască sau
să prezinte informații despre anumite datorii contingente. În contextul unui plan cu mai mulți
angajatori, o datorie contingentă poate rezulta, de exemplu, din:
(a) pierderile actuariale aferente altor entități participante, pentru că fiecare entitate ce participă
într-un plan cu mai mulți angajatori participă la riscurile actuariale ale fiecăreia din celelalte
entități participante; sau
(b) orice responsabilitate, în baza clauzelor planului, de a finanța orice deficit al planului, dacă
alte entități încetează să mai participe.
33 Planurile cu mai mulți angajatori sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan
de administrare a grupului este, mai degrabă, o agregare a planurilor cu un singur angajator,
combinate pentru a permite angajatorilor participanți să-și pună în comun activele în scopuri
investiționale și pentru a reduce costurile de administrare și de gestiune a investiției, dar
revendicările diferiților angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajați.
Planurile de administrare a grupului nu prezintă probleme particulare de contabilizare, pentru
că informația este ușor accesibilă pentru a le trata în același mod ca în cazul oricărui alt plan cu
angajator unic și pentru că astfel de planuri nu expun entitățile participante la riscuri actuariale
asociate actualilor și foștilor angajați ai altor entități. Definițiile din acest Standard cer unei
entități să clasifice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contribuții determinate
sau ca pe un plan de beneficii determinate, în concordanță cu clauzele planului (incluzând orice
obligație implicită care depășește clauzele oficiale).
Planuri de beneficii determinate care repartizează riscurile
între diferite entități aflate sub control comun
34 Planurile de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile diferite aflate sub
control comun, de exemplu, o societate-mamă și filialele ei, nu sunt planuri cu mai mulți
angajatori.
34A O entitate care participă la un astfel de plan va obține informații privind planul ca întreg evaluat
conform IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplică planului ca întreg. Dacă există o înțelegere con ­
tractuală sau o politică declarată pentru înregistrarea costului net privind beneficiul determinat

IAS 
 © IASCFpentru plan ca un întreg evaluat în conformitate cu IAS 19 pentru entitățile individuale din grup,
entitatea va recunoaște în situațiile sale financiare separate sau individuale costul net privind
beneficiul determinat astfel înregistrat. Dacă nu există un astfel de contract sau politică, costul
net privind beneficiul determinat va fi recunoscut în situațiile financiare ale entității din grup
care este angajatorul care sponsorizează legal planul. Celelalte entități din grup vor recunoaște
în situațiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuțiile de plată aferente
perioadei.
34B Participarea la un astfel de plan reprezintă o tranzacție cu părțile afiliate pentru fiecare entitate
individuală din grup. O entitate va prezenta următoarele informații în situațiile sale financiare
separate sau individuale:
(a) înțelegerea contractuală sau politica declarată pentru înregistrarea costului net privind be ­
neficiul determinat sau faptul că nu există o astfel de politică.
(b) politica pentru determinarea contribuției de plată de către entitat e.
(c) dacă entitatea contabilizează o alocare a costului net privind beneficiul determinat conform
paragrafului 34A, toate informațiile despre plan ca întreg conform par agrafelor 120-121.
(d) dacă entitatea contabilizează contribuția de plată aferentă perioadei conform paragrafului
34A, informațiile despre plan ca întreg cerute în conformitate cu paragrafele 120A(b)-(e),
(j), (n), (o), (q) și 121. Prezentarea celorlalte informații c erute de paragraful 120A nu se
aplică.
35 [Șters]
Planuri de stat
36 O entitate va trebui să contabilizeze un plan de stat în același mod ca și un plan cu mai
mulți angajatori (a se vedea paragrafele 29 și 30).
37 Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări care acoperă toate entitățile (sau toate entitățile
dintr-o anum ită categorie, de exemplu, entități dintr-un sector specific de activitate) și sunt apli ­
cate de guvernul local sau național, sau de alt organism (de exemplu, de o agenție autonomă cre ­
ată special în acest scop) care nu este supus controlului sau influenței entității raportoare. Unele
planuri stabilite de o entitate oferă atât beneficii obligatorii care substituie acele beneficii care
altfel ar fi acoperite de un plan de stat, cât și beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri
nu sunt planuri de stat.
38 Planurile de stat sunt caracterizate ca beneficii determinate sau contribuții determinate în na ­
tură bazându-se pe obligația entității conform planului. Multe planuri de stat sunt fondate pe
baza principiului ,,plăți în rate pe măsura câștigului”: contribuțiile sunt fixate la un nivel ce se
preconizează a fi suficient pentru a plăti beneficiile cerute cuvenite în acea perioadă; beneficiile
viitoare câștigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare. Cu toate aces ­
tea, în multe planuri de stat, entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a plăti aceste
beneficii viitoare: singura ei obligație este de a plăti contribuțiile așa cum sunt cuvenite și dacă

IAS 
© IASCF entitatea încetează să angajeze membri în planul de stat nu va avea nicio obligație pentru plata
benefi ciilor câștigate de proprii angajați în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt
definite, în mod normal, ca planuri de contribuții determinate. Cu toate acestea, în cazurile rare
în care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplică tratamentul descris
în paragrafele 29 și 30.
Beneficii asigurate
39 O entitate poate plăti prime de asigurare pentru a finanța un plan de beneficii postangajare.
Entitatea va trebui să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuții determinate, cu
excepția cazului în care entitatea va avea (fie în mod direct, fie în mod indirect, prin plan)
o obligație implicită sau legală:
(a) să plătească beneficiile angajaților în mod direct, atunci când sunt cuvenite; sau
(b) să plătească sume suplimentare dacă asigurătorul nu plătește toate beneficiile viitoare
ale angajatului raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare.
Dacă entitatea reține o astfel de obligație legală sau implicită, entitatea va trata planul ca
pe un plan de beneficii determinate.
40 Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relație directă
sau automată cu obligația entității față de beneficiile angajaților. Planurile de beneficii postan ­
gajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiași distincții între contabilizare și
finanțare ca și alte planuri finanțate.
41 Când o entitate finanțează o obligație privind beneficiul postangajare prin contribuția la o poliță
de asigurare, în baza căreia entitatea (în mod direct sau în mod indirect prin plan, prin meca ­
nismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relație de afiliere cu asiguratorul) reține o
obligație legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuție
determinată. Urmează ca entitatea:
(a) să contabilizeze polița de asigurare restrictivă ca pe un activ al planului (a se vedea para ­
graful 7); și
(b) să recunoască alte polițe de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dacă polițele satisfac
criteriile din paragraful 104A).
42 Când o poliță de asigurare este pe numele unui participant specificat la plan sau a unui grup
de participanți la plan și entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a acoperi orice
pierdere a poliței, entitatea nu are nicio obligație de a plăti angajaților beneficii și asiguratorul
este singurul răspunzător pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel
de contracte este, în fond, achitarea obligației de beneficiu a angajatului, mai degrabă decât o
investiție pentru respectarea obligației. În consecință, entitatea nu mai are un activ sau o da ­
torie. Prin urmare, o entitate tratează astfel de plăți ca fiind contribuții la un plan de contribuții
determinate.

IAS 
 © IASCFBeneficii postangajare: planuri de contribuții determinate
43 Contabilizarea planurilor de contribuții determinate este simplă, pentru că obligația entității
raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea
perioadă. În consecință, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației sau cheltuielii
și nu există nicio posibilitate pentru pierderi sau câștiguri actuariale. Mai mult, obligațiile sunt
evaluate pe o bază neactualizată, exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen
de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciul în cauză.
Recunoaștere și evaluare
44 Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei entități în timpul unei perioade,
entitatea va trebui să recunoască contribuția de plătit la un plan de contribuții determinat
în schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuții deja plătite. În
cazul în care contribuția deja plătită depășește contribuția cuvenită pentru serviciu
înainte de data bilanțului, o entitate va recunoaște acel exces ca activ (cheltuială
anticipată), în măsura în care plata anticipată va conduce la, de exemplu, o reducere
a plăților viitoare sau o rambursare de numerar; și
(b) ca și cheltuială, cu excepția cazului în care un alt Standard cere sau permite includerea
contribuției în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri și IAS 16
Imobilizări corporale ).
45 Atunci când contribuțiile la un plan de contribuții determinate nu sunt cuvenite în totalitate
în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei în care angajații efectuează serviciul
în cauză, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificată în paragraful 78.
Prezentarea informațiilor
46 O entitate va trebui să prezinte informații privind valoarea recunoscută ca și che ltuială
pentru planurile de contribuții determinate.
47 Atunci când este cerut de IAS 24 o entitate prezintă informații despre contribuțiile la planurile de
contribuții determinate pentru personalul-cheie din conducere.
Beneficii postangajare: planuri de beneficii determinate
48 Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze
actuariale pentru evaluarea obligației și cheltuielii, și pentru că există o posibilitate de câștiguri
sau pierderi actuariale. Mai mult, obligațiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, pentru că ele
pot fi achitate mulți ani după ce angajații prestează serviciul în cauză.
Recunoaștere și evaluare
49 Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanțate sau pot fi, în totalitate sau parțial, finanțate
prin contribuții ale unei entități, și câteodată ale angajaților ei, într-o entitate, sau fond, ce este,

IAS 
© IASCF din punct de vedere juridic, separat de entitatea raportoare și din care sunt plătite beneficiile
angajatului. Plata beneficiilor finanțate, atunci când acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de po ­
ziția financiară și de performanța investițională a fondului, ci și de abilitatea (și dorința) entității
de a acoperi orice deficit în activele fondului. Prin urmare, entitatea, în fond, garantează riscurile
actuariale și de investiție asociate planului. În consecință, cheltuiala recunoscută pentru un plan
de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuției cuvenite pe perioada
respectivă.
50 Contabilizarea de către o entitate a planurilor de beneficii determinate implică următorii pași:
(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări credibile a valorii beneficiului
pe care angajații l-au câștigat în schimbul serviciului lor în perioade curente și anterioare.
Acest lucru solicită unei entități să determine valoarea beneficiului atribuibilă perioadelor
curente și anterioare (a se vedea paragrafele 67-71) și să estimeze (ipoteze actuariale) în le ­
gătură cu variabilele demografice (cum sunt rotația personalului și mortalitatea) și variabilele
financiare (cum sunt creșterile viitoare ale salariilor și costurilor medicale) care vor influența
costul beneficiului (a se vedea paragrafele 72-91);
(b) să actualizeze acel beneficiu, utilizând metoda factorului de credit proiectat pentru a determi ­
na valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat și costul serviciului curent
(a se vedea paragrafele 64-66);
(c) să determine valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele 102-104);
(d) să determine valoarea totală a câștigurilor și pierderilor actuariale și valoarea acelor câștiguri
și pierderi actuariale ce ar trebui recunoscute (a se vedea paragrafele 92-95);
(e) acolo unde a fost introdus sau modificat un plan, să determine costul rezultat al serviciului
anterior (a se vedea paragrafele 96-101); și
(f) acolo unde un plan a fost redus sau achitat, să determine câștigul sau pierderea rezultat(ă) (a
se vedea paragrafele 109-115).
Atunci când o entitate are mai mult decât un plan de beneficii determinate, entitatea aplică aceste
procedee separat pentru fiecare plan semnificativ.
51 În unele cazuri, estimările, mediile și aproximările de calcul pot aproxima cu certitudine calcu ­
lele detaliate ilustrate în acest Standard.
Contabilizarea obligației implicite
52 O entitate va contabiliza nu doar obligația ei legală, sub incidența clauzelor oficiale din –
tr-un plan de beneficii determinate, dar și orice obligație implicită ce apare din practicile
neoficiale ale entității. Practicile neoficiale dau naștere la o obligație implicită, dacă enti –
tatea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de
obligație implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale entității ar cauza
deteriorări inacceptabile ale relației acesteia cu angajații.
53 Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei entități să-și încheie
obligația ce-i revine în baza acelui plan. Totuși, de obicei, este dificil pentru o entitate să anuleze

IAS 
 © IASCFun plan, dacă angajații sunt păstrați. Prin urmare, în absența unei dovezi contrare, contabilizarea
beneficiilor postangajare presupune ca o entitate care în mod curent promite astfel de beneficii
să continue să facă acest lucru pentru angajații ei în cursul perioadei de muncă rămase până la
pensie.
Bilanț
54 Valoarea recunoscută ca obligație privind beneficiul determinat va trebui să fie totalul net
al următoarelor valori:
(a) valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat la data bilanțului (a se
vedea paragraful 64);
(b) plus orice câștiguri actuariale (mai puțin orice pierderi actuariale) nerecunoscute da –
torită tratamentului stabilit în paragrafele 92 și 93;
(c) minus costul oricărui serviciu prestat nerecunoscut încă (a se vedea paragraful 96);
(d) minus valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data bilanțului, în afara
căruia obligațiile vor fi decontate în mod direct (a se vedea paragrafele 102-104).
55 Valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat este obligația brută, înainte de
deducerea valorii juste a oricăror active ale planului.
56 O entitate va determina valoarea actualizată a obligațiilor privind beneficiul determinat
și valoarea justă a oricăror active ale planului cu suficientă regularitate, încât valorile
recunoscute în situațiile financiare să nu difere în mod semnificativ de valorile ce ar fi
determinate la data bilanțului.
57 Acest Standard încurajează, dar nu solicită unei entități să implice un actuar calificat în eva ­
luarea tuturor obligațiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practi ­
ce, o entitate poate solicita unui actuar să desfășoare o evaluare detaliată a obligației înainte
de data bilanțului. Totuși, rezultatele acelei evaluări sunt actualizate pentru orice tranzacții
semnificative și alte schimbări semnificative ale circumstanțelor (incluzând modificările
prețurilor pe piață și ale ratelor dobânzilor) până la data bilanțului.
58 Valoarea determinată pe baza paragrafului 54 poate fi negativă (un activ). O entitate va
evalua activul rezultat ca minimul dintre:
(a) valoarea determinată în paragraful 54; și
(b) totalul:
(i) oricăror pierderi actuariale nerecunoscute și costul serviciilor anterioare (a se
vedea paragrafele 92, 93 și 96); și
(ii) valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub forma
rambursărilor din plan sau reducerilor contribuțiilor viitoare la plan. Valoarea
actualizată a acestor beneficii economice va trebui determinată folosind rata de
actualizare specificată în paragraful 78.

IAS 
© IASCF 758A Aplicarea paragrafului 58 nu va fi considerată ca un câștig, ci va fi recunoscută numai ca
rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut în perioada actuală
sau ca o pierdere recunoscută numai ca rezultat al unui câștig actuarial în perioada curen –
tă. Prin urmare, entitatea va trebui să recunoască imediat sub incidența paragrafului 54
următoarele, în măsura în care ele derivă când activul de beneficii determinat este stabilit
în conformitate cu paragraful 58(b):
(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente și costul serviciului anterior perioadei
curente în măsura în care acestea depășesc orice reducere din valoarea actualizată a
beneficiilor economice specificate în paragraful 58(b)(ii). Dacă nu există nicio modi –
ficare sau creștere în valoarea actualizată a beneficiilor economice, toate pierderile
actuariale nete ale perioadei curente și costul serviciului anterior perioadei curente
vor fi recunoscute imediat conform paragrafului 54.
(b) câștigurile actuariale nete ale perioadei curente, după deducerea costurilor serviciului
anterior perioadei curente în măsura în care ele depășesc orice creștere din valoarea
actualizată a beneficiilor economice specificate în paragraful 58(b)(ii). Dacă nu există
nicio modificare sau diminuare în valoarea actualizată a beneficiilor economice, toate
câștigurile actuariale nete din perioada curentă după deducerea costului serviciului
anterior perioadei curente vor fi recunoscute imediat conform paragrafului 54.
58B Paragraful 58A se aplică unei entități numai dacă aceasta are, la începutul sau la sfârșitul
perioadei contabilizate, un surplus * într-un plan de beneficii determinate și nu poate, pe baza
termenilor curenți ai planului, să recupereze acel surplus numai prin refinanțări sau reduceri
din contribuțiile viitoare. În astfel de cazuri, costul serviciului anterior și pierderile actuariale
care rezultă în perioadă, a căror recunoaștere este amânată conform paragrafului 54, vor crește
valoarea specificată în paragraful 58(b)(i). Dacă acea creștere nu este compensată de o des ­
creștere egală în valoarea actualizată a beneficiilor economice care sunt recunoscute conform
paragrafului 58(b)(ii), va exista o creștere a totalului net specificat în paragraful 58(b) și, de
aici, un câștig recunoscut. Paragraful 58A interzice recunoașterea unui câștig în aceste cir ­
cumstanțe. Efectul opus apare la câștigurile actuariale aferente perioadei, a căror recunoaștere
este amânată conform paragrafului 54, în măsura în care câștigurile actuariale reduc pierderile
actuariale nerecunoscute cumulative. Paragraful 58A interzice recunoașterea unei pierderi în
aceste circumstanțe. A se vedea Anexa C pentru exemplele de aplicare a acestui paragraf.
59 Un activ poate apărea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinanțat sau, în
anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate trebuie să recunoască un
activ în astfel de cazuri, pentru că:
(a) entitatea controlează o resursă, adică are abilitatea de a folosi surplusul pentru generarea de
beneficii viitoare;
(b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contribuții plătite de entitate și servi ­
ciul prestat de angajat); și
* Un surplus este un exces în valoarea justă a activelor planului față de valoarea actualizată a obligației benefi ­
ciului determinat.

IAS 
 © IASCF(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile entității sub forma reducerii contribuțiilor
viitoare sau rambursărilor de numerar, fie în mod direct către entitate, fie în mod indirect
către un alt plan în deficit.
60 Limita din paragraful 58(b) nu depășește recunoașterea întârziată a anumitor pierderi actuariale
(a se vedea paragrafele 92 și 93) și costul unui anumit serviciu trecut (a se vedea paragraful 96),
altul decât cel specificat în paragraful 58A. Cu toate acestea, această limită depășește opțiunea
intermediară din paragraful 155(b). Paragraful 120A(f)(iii) cere unei entități să prezinte orice
sumă nerecunoscută drept activ datorită limitei impuse în paragraful 58(b).
Exemplu ce ilustrează paragraful 60
Un plan de beneficii determinate are următoarele caracteristici:
Valoarea actualizată a obligației 1.100
Valoarea justă a activelor planului (1.190)
(90)
Pierderi actuariale nerecunoscute (110)
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut (70)
Creșterea nerecunoscută a datoriei la adoptarea inițială a
Standardului pe baza paragrafului 155(b)(50)
Valoarea negativă determinată pe baza paragrafului 54 (320)
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile și
reducerile contribuțiilor viitoare
Limita pe baza paragrafului 58(b) este calculată după cum
urmează:90
Pierderi actuariale nerecunoscute 110
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut 70
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile
și reducerea contribuțiilor viitoare90
Limită 270
270 este mai mic ca 320. Prin urmare, entitatea recunoaște un activ de 270 ș i îl prezintă
ca limită redusă cu 50 a valorii contabile a activului (a se vedea paragraful 120A( f)(iii))
Profit sau pierdere
61 O entitate va recunoaște totalul net al următoarelor valori în profit sau pierdere, făcând
excepție în măsura în care alt Standard cere sau permite includerea lor în costul unui
activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63-91);
(b) costul dobânzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele
105-107) și a oricăror drepturi de rambursare (a se vedea paragraful 104A);
(d) câștiguri și pierderi actuariale, precum se cere în conformitate cu politica contabilă a
entității (a se vedea paragrafele 92-93D);

IAS 
© IASCF (e) costul serviciilor anterioare (a se vedea paragraful 96);
(f) efectul oricăror reduceri sau decontări (a se vedea paragrafele 109 și 110); și
(g) efectul limitării din paragraful 58(b), cu excepția cazului când este recunoscut
separat de profit sau pierdere în conformitate cu paragraful 93C.
62 Alte Standarde cer includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajaților în costul activelor,
cum sunt, de exemplu, stocurile sau imobilizările corporale (a se vedea IAS 2 și IAS 16). Orice
costuri ale beneficiilor postangajare incluse în costul unor astfel de active includ proporția
adecvată a componentelor enumerate în paragraful 61.
Recunoaștere și evaluare: valoarea actualizată a obligațiilor
privind beneficiile determinate și a costului serviciilor
curente
63 Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influențat de multe variabile, cum sunt
salariile finale, rotația angajaților și mortalitatea, orientările costurilor medicale și, pentru un plan
finanțat, câștigurile investiționale ale activelor planului. Costul final al planului nu este sigur,
și această nesiguranță va persista probabil o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea
actualizată a obligațiilor privind beneficiile postangajare și a costului serviciului curent în cauză,
este necesar:
(a) să se aplice o metodă de evaluare actuarială (a se vedea paragrafel e 64-66);
(b) să se atribuie un beneficiu perioadelor de serviciu (a se vedea pa ragrafele 67-71); și
(c) să se facă ipoteze actuariale (a se vedea paragrafele 72-91).
Metoda de evaluare actuarială
64 O entitate va utiliza metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea
actualizată a obligațiilor sale privind beneficiul determinat și costul serviciului curent
raportat acestora și, acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare.
65 Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscută ca metoda beneficiului angajat
proporțional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu) recunoaște fiecare perioadă
de serviciu ca dând naștere la o unitate suplimentară de beneficiu (a se vedea paragrafele 67-71)
și evaluează separat fiecare unitate pentru a crea obligația finală (a se vedea paragrafele 72-91).
Exemplu ce ilustrează paragraful 65
O parte di n beneficii se plătesc la terminarea serviciului și reprezintă 1% din salariul final
pentru fiecare an de serviciu. Salariul în anul 1 este de 10.000 și se presupune o creștere de
7% (cumulată) în fiecare an. Rata de actualizare utilizată este de 10% pe an. Tabelul următor
arată cum se acumulează obligația pentru un anga jat despre care se știe că va părăsi entitatea

IAS 
0 © IASCFExemplu ce ilustrează paragraful 65
la sfârșitul anului 5, presu punând că nu sunt modificări în ipotezele actuariale date. Pentru
simplificare, acest exemplu ignoră ajustările suplimentare necesare pentru a reflecta proba ­
bilitatea ca angajatul să poată pleca din entitate mai devreme sau mai târziu decât a fost
presupus inițial.
Anul 1 2 3 4 5
Beneficiu atribuit:
– anilor anteriori 0 131 262 393 524
– anului curent (1% din salriul final) 131 131 131 131 131
– anii curenți/ și anteriori 131 262 393 524 655
Obligația inițială – 89 196 324 476
Dobânda la 10% – 9 20 33 48
Costul serviciului curent 89 98 108 119 131
Obligația finală 89 196 324 476 655
Notă:
1. Obligația inițială este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anului curent.
3. Obligația finală este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anului curent și anilor
anteriori.
66 Entitatea actualizează în întregime o obligație privind beneficiile postangajare, chiar dacă o parte
a acestei obligații este cuvenită în termen de douăsprezece luni de la d ata bilanțului.
Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu
67 Pentru determinarea valorii actualizate a obligațiilor privind beneficiile determi nate și
a costului serviciului curent raportat și, acolo unde este aplicabil, a costului serviciului
anterior, o entitate va atribui beneficii perioadelor de serviciu, utilizând formula de calcul a
beneficiilor caracteristică planului. Cu toate acestea, dacă serviciul unui angajat în ultimii
ani va conduce la un nivel mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o entitate va atribui
beneficii pe o bază liniară, de la:
(a) data când serviciul angajatului conduce prima dată la beneficii calculate conform pla –
nului (fie că beneficiile sunt condiționate sau nu de servicii suplimentare); până la
(b) data când serviciile suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare
semnificativă sau la beneficii suplimentare calculate pe baza planului, altele decât
cele din creșteri suplimentare de salariu.

IAS 
© IASCF 68 Metoda factorului de credit proiectat cere unei entități să atribuie beneficii pentru perioada
curentă (pentru a determina costul serviciului curent), respectiv perioadelor curente și perioadelor
anterioare (în scopul de a determina valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile determinate).
O entitate atribuie beneficii perioadelor în care apare obligația de a furniza beneficii postangajare.
Această obligație apare la efectuarea de către angajați a serviciilor în schimbul beneficiilor
postangajare, pe care o entitate se așteaptă să le plătească în perioade de raportare viitoare.
Tehnicile actuariale permit unei entități să evalueze acea obligație cu suficientă credibilitate
pentru a justifica recunoașterea unei datorii.
Exemplu ce ilustrează paragraful 68
1. Un plan de beneficii determinate furnizează un beneficiu de 100 de plătit la pensionare
pentru fiecare an de serviciu.
Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. Costul serviciului curent are valoarea
actualizată de 100. Valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat este
valoarea actualizată de 100, multiplicată cu numărul de ani de serviciu socotit până
la data bilanțului.
Dacă beneficiul este plătibil imediat când angajatul pleacă din entitate, costul
serviciului curent și valoarea actualizată a obligației privind beneficiile determinate
reflectă data la care se așteaptă ca angajatul să plece din entitate. Astfel, datorită
efectului actualizării, acestea sunt mai mici decât valorile care ar fi determinate dacă
angajatul ar pleca la data bilanțului.
2. Un plan furnizează o pensie lunară de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de
serviciu. Pensia este plătibilă de la vârsta de 65 de ani.
Beneficiul egal cu valoarea actualizată, la data previzionată de pensionare, a unei pensii
lunare de 0,2% din salariul final estimat plătibil de la data de pensionare previzionată
până la data previzionată a decesului, este atribuit fiecărui an de serviciu. Costul
serviciului curent este valoarea actualizată a acelor beneficii. Valoarea actualizată a
obligației privind beneficiul determinat este valoarea actualizată a plăților pensiilor
lunare de 0,2% din salariul final, multiplicată cu numărul de ani de serviciu până la
data bilanțului. Costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației privind
beneficiile determinate sunt actualizate, pentru că plățile pensiilor încep de la vârsta
de 65 de ani.
69 Serviciul prestat de angajat creează o obligație în baza unui plan de beneficii determinate, chiar
dacă beneficiile sunt condiționate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legi ­
time). Serviciul angajatului înainte de data de intrare în drepturi creează o obligație implicită
pentru că, la fiecare dată succesivă a bilanțului, valoarea serviciului viitor, pe care un angajat
îl are de efectuat înainte de a avea drept la beneficii, este redusă. Pentru evaluarea obligației
privind beneficiile determinate ale acesteia, o entitate consideră probabilitatea ca unii angajați să
nu poată satisface orice fel de recomandări de intrare în drepturi. În mod similar, deși anumite
beneficii postangajare, de exemplu, beneficiile medicale postangajare, devin plătibile doar dacă

IAS 
 © IASCFun eveniment particular are loc când un salariat nu mai este angajat, o obligație este creată când
angajatul prestează un serviciu ce-i va da dreptul la beneficii, dacă acel eveniment particular are
loc. Probabilitatea ca evenimentul particular să aibă loc afectează evaluarea obligației, dar nu
determină existența sau inexistența acesteia.
Exemple ce ilustrează paragraful 69
1. Un plan plătește un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin
legitime după 10 ani de serviciu.
Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. În fiecare din primii zece ani, costul servi –
ciului curent și valoarea actualizată a obligației reflectă probabilitatea ca angajatul să
nu poată efectua zece ani de serviciu.
2. Un plan plătește un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluzând serviciul
efectuat înainte de vârsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime.
Nu este atribuit niciun beneficiu serviciului înainte de vârsta de 25 de ani, pentru că
serviciul înainte de această dată nu conduce la beneficii (condiționate sau necondițio –
nate). Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an ulterior.
70 Obligația crește până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la o
valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. Prin urmare, toate beneficiile sunt atribuite
perioadelor ce se termină la sau înainte de acea dată. Beneficiile sunt atribuite perioadelor
contabile individuale, utilizând formula beneficiilor planului. Cu toate acestea, dacă serviciul
prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel mult mai ridicat al beneficiilor
decât în primii ani, o entitate atribuie beneficii pe o bază liniară până la data când serviciul
suplimentar al angajatului nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare.
Aceasta pentru că serviciul angajatului în toată această perioadă va conduce, în cele din urmă,
la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.
Exemple ce ilustrează paragraful 70
1. Un plan plătește un beneficiu de 1.000 care devine legitim după zece ani de serviciu.
Planul nu furnizează beneficii suplimentare pentru serviciul ulterior .
Un beneficiu de 100 (1.000 împărțit la zece) este atribuit fiecărui an din cei zece
ani. Costul serviciului curent în fiecare din primii zece ani reflectă probabilitatea ca
angajatul să nu poată efectua complet zece ani de serviciu. Nu este atribuit niciun
beneficiu anilor ulteriori.
2. Un plan plătește o pensie de 2.000 tuturor salariaților ce sunt încă angajați la vârsta de
55 de ani după douăzeci de ani de serviciu sau care sunt încă angajați la vârsta de 65
de ani, fără a se ține cont de durata serviciului lor.
Pentru salariații angajați înainte de vârsta de 35 de ani, serviciul conduce mai întâi
la beneficii oferite în cadrul planului la vârsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca

IAS 
© IASCF Exemple ce ilustrează paragraful 70
la vârsta de 30 de ani și s-ar putea întoarce la 33 de ani, fără vreun efect asupra
valorii sau sincronizării beneficiilor). Acele beneficii sunt condiționate de serviciul
viitor. De asemenea, serviciul înainte de 55 de ani nu va conduce la valori semnifica –
tive ale beneficiilor suplimentare. Pentru acești angajați, entitatea atribuie beneficii
de 100 (2.000 împărțit la 20) pentru fiecare an de la vârsta de 35 de ani la cea de
55 de ani.
Pentru salariații angajați între 35 și 45 de ani, serviciul de peste douăzeci de ani nu va
conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Pentru acești angajați,
entitatea atribuie un beneficiu de 100 (2.000 împărțit la 20) pentru fiecare din primii
douăzeci de ani.
Pentru un salariat angajat la vârsta de 55 de ani, serviciul de peste zece ani nu va
conduce la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. Pentru acest angajat,
entitatea atribuie un beneficiu de 200 (2.000 împărțit la 10) pentru fiecare din primii
zece ani.
Pentru toți angajații, costul serviciului curent și valoarea actualizată a obligației re –
flectă probabilitatea ca angajatul să nu poată completa durata necesară de serviciu.
3. Un plan medical postangajare rambursează 40% din costurile medicale de postangaja ­
re ale salariatului, dacă acesta pleacă după mai mult de zece ani și mai puțin de două ­
zeci de ani de serviciu, și 50% din aceste costuri, dacă acesta pleacă după douăzeci de
ani de serviciu sau mai mult.
Utilizând formula beneficiilor planului, entitatea atribuie 4% din valoarea actualizată
a costurilor medicale previzionate (40% împărțit la zece) fiecăruia din primii zece ani
și 1% (10% împărțit la zece) fiecăruia din următorii zece ani. Costul serviciului curent
în fiecare an reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze complet perioada
de serviciu necesară pentru câștigarea în totalitate sau parțial a beneficiilor. Pentru
angajații ce se estimează că pleacă în zece ani, nu se atribuie benefici i.
4. Un plan medical postangajare rambursează 10% din costurile medicale postangajare
ale salariatului dacă acesta pleacă din entitate după mai mult de zece ani și mai puțin
de douăzeci de ani de serviciu, și 50% din acele costuri, dacă salariatul pleacă după
douăzeci de ani de serviciu sau mai mult.
Serviciul în ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor mai ridicat din punct de
vedere material decât în primii ani. Prin urmare, pentru angajații ce se estimează că
pleacă după douăzeci de ani sau mai mult, entitatea atribuie beneficii pe o bază liniară
aplicând paragraful 68. Serviciul de peste douăzeci de ani nu va conduce la valori
semnificative ale beneficiilor suplimentare. Prin urmare, beneficiul atribuit fiecăruia
din primii douăzeci de ani este de 2,5% din valoarea actualizată a costurilor medicale
previzionate (50% împărțit la douăzeci).

IAS 
 © IASCFExemple ce ilustrează paragraful 70
Pentru angajații ce se estimează că pleacă între zece și douăzeci de ani de serviciu,
beneficiile atribuite fiecăruia din primii zece ani sunt de 1% din valoarea actualizată a
costurilor medicale previzionate. Pentru acești angajați, nu se atribuie beneficii pentru
serviciul între sfârșitul celor zece ani și data estimată a plecării.
Pentru angajații ce se estimează că pleacă până în zece ani nu se atribui e beneficii.
71 Acolo unde valoarea unui beneficiu reprezintă o proporție constantă din salariul final pentru
fiecare an de serviciu, creșterile viitoare de salariu vor afecta valoarea cerută pentru a achita
obligația ce există pentru serviciu înainte de data bilanțului, dar care nu creează o obligație
suplimentară. Prin urmare:
(a) în contextul paragrafului 67(b), creșterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare,
chiar dacă valoarea beneficiilor este dependentă de salariul final; și
(b) valoarea beneficiului atribuit fiecărei perioade este o proporție constantă din salariul față de
care se raportează beneficiul.
Exemplu ce ilustrează paragraful 71
Angajații au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu
înainte de vârsta de 55 de ani.
Beneficiul de 3% din salariul final estimat este atribuit fiecărui an până la vârsta de 55 de
ani. Aceasta este data de la care serviciul suplimentar efectuat de angajat nu va mai conduce
la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare conform planului. Nu se atribuie
beneficii pentru serviciul efectuat după acea vârstă.
Ipoteze actuariale
72 Ipotezele actuariale vor fi imparțiale și compatibile reciproc.
73 Pentru o entitate, ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimări ale variabilelor ce vor determina
costul final al acordării beneficiilor postangajare. Ipotezele actuariale c uprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foștilor și actualilor angajați (și ale
celor ce depind de aceștia) ce sunt eligibili pentru beneficii. Ipotezele demografice tratează
următoarele probleme:
(i) mortalitatea atât în timpul, cât și după angajare;
(ii) ratele rotației angajaților, invaliditatea și pensionarea timpurie;
(iii) proporția dintre membrii cu dependenți participanți la plan, ce vor fi eligibili pentru
beneficii; și

IAS 
© IASCF (iv) ratele despăgubirilor sub planuri medicale; și
(b) ipoteze financiare, ce tratează aspecte ca:
(i) rata actualizării (a se vedea paragrafele 78-82);
(ii) salariul viitor și nivelurile beneficiilor (a se vedea paragrafele 83 -87);
(iii) în cazul beneficiilor medicale, costuri medicale viitoare, incluzând, unde sunt
semnificative, costul administrării despăgubirilor și plățile beneficiilor (a se vedea
paragrafele 88-91); și
(iv) rata previzionată a rambursării activelor planului (a se vedea paragrafel e 105-107).
74 Ipotezele actuariale sunt imparțiale, dacă ele nu sunt nici lipsite de prevedere, nici excesiv de
conservatoare.
75 Ipotezele actuariale sunt compatibile reciproc, dacă ele reflectă relația economică între factori
ca inflația, creșterea ratelor salariale, rentabilitatea activelor planului și ratele de actualizare. De
exemplu, toate ipotezele ce depind de un nivel particular al inflației (cum sunt ipotezele în legă ­
tură cu ratele dobânzii, salariul și creșterile de beneficii) în orice perioadă dată viitoare presupun
același nivel al inflației în acea perioadă.
76 O entitate determină rata de actualizare și alte ipoteze financiare în termeni nominali (ficși),
mai puțin dacă estimările în termeni reali (ajustați după inflație) sunt mai credibile, de exemplu,
într-o economie hiperinflaționistă (a se vedea IAS 29 Raportarea financiară în economiile
hiperinflaționiste ) sau unde beneficiul este legat de indexare și există o piață profund interesată
de obligațiunile indexate emise în aceea monedă și având același termen.
77 Ipotezele financiare vor fi bazate pe anticipațiile pieței, la data bilanțului, pentru perioada
pentru care obligațiile trebuie stinse.
Ipoteze actuariale: rata de actualizare
78 Rata utilizată pentru actualizarea obligațiilor privind beneficiile postangajare (atât finan –
țate, cât și nefinanțate) va trebui determinată prin referire la profitul pe piață la data bi –
lanțului, pentru obligațiunile corporatiste de înaltă calitate. În țările unde nu există o piață
interesată în astfel de obligațiuni, se va folosi profitul pe piață (la data bilanțului) din obli –
gațiunile guvernamentale. Moneda și termenul obligațiunilor corporative sau al obligațiu –
nilor guvernamentale vor fi consecvente cu moneda și termenul estimate pentru obligațiile
privind beneficiile postangajare.
79 O ipoteză actuarială ce are un efect semnificativ este rata actualizării. Rata actualizării reflectă
valoarea timp a banilor, dar nu și riscul actuarial și pe cel investițional. Mai mult, rata de actua ­
lizare nu reflectă riscul de credit specific al entității, risc ce apare datorită creditorilor acesteia, și
nici riscul ca experiența viitoare să difere de ipotezele actuariale.
80 Rata de actualizare reflectă momentul estimat al plăților beneficiilor. În practică, o entitate reali ­
zează adesea aceasta prin aplicarea unei singure rate de actualizare medie convenabile ce reflectă
momentul estimat, valoarea plăților beneficiilor și moneda în care sun t plătibile beneficiile.

IAS 
 © IASCF81 În unele cazuri, poate să nu existe o piață profund interesată de obligațiunile scadente după
un timp suficient de îndelungat pentru a satisface maturitatea estimată a tuturor plăților de
beneficii. În aceste cazuri, o entitate utilizează ratele curente pe piață ale termenului adecvat
pentru actualizarea plăților pe termen scurt și estimează rata de actualizare pentru scadențe în
timp mai îndelungat prin extrapolarea ratelor curente pe piață de-a lungul curbei randamentului.
Este puțin probabil ca valoarea actualizată totală a unei obligații privind beneficiul determinat
să fie în mod particular sensibilă față de rata de actualizare aplicată proporției din beneficii ce
sunt de plătit după trecerea scadenței finale a obligațiunilor corporatiste sau guvernamentale
disponibile.
82 Costul dobânzii este calculat prin înmulțirea ratei de actualizare, așa cum a fost determinată la
începutul perioadei, cu valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat în timpul
perioadei, ținând cont de orice modificare semnificativă a obligației. Valoarea actualizată a
obligației va diferi de datoria recunoscută în bilanț, pentru că datoria este recunoscută după
deducerea valorii juste a oricăror active ale planului și deoarece unele câștiguri și pierderi
actuariale și costul unui serviciu trecut nu sunt recunoscute imediat. [Anexa A ilustrează calculele
costului dobânzii, printre altele].
Ipoteze actuariale: salarii, beneficii și costuri medicale
83 Obligațiile privind beneficiile postangajare vor fi evaluate pe o bază care reflectă:
(a) creșterile estimate viitoare ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite în termenii planului (sau care rezultă din orice obligație implicită
ce depășește acei termeni) la data bilanțului; și
(c) modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat ce afectează benefi –
ciile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, dacă și numai dacă:
(i) fie acele modificări au fost adoptate înainte de data bilanțului; fie
(ii) experiența sau altă dovadă credibilă indică faptul că acele beneficii de stat se
vor schimba într-o manieră previzibilă, de exemplu, se aliniază cu modificările
viitoare ale nivelurilor de preț generale sau ale nivelurilor generale salariale.
84 Estimările creșterilor salariale viitoare țin cont de inflație, vechime în muncă, promovare și
alți factori relevanți, cum sunt cererea și oferta pe piața muncii.
85 Dacă termenii oficiali ai unui plan (sau ai unei obligații implicite ce depășește acești termeni)
cer unei entități să modifice beneficiile în perioadele viitoare, evaluarea obligației reflectă acele
schimbări. Acesta este cazul când, de exemplu:
(a) entitatea are experiență anterioară în creșterile beneficiilor, de exemplu, pentru a dimi ­
nua efectele inflației, și nu există niciun indiciu că această practică se va modifica în
viitor; sau
(b) câștigurile actuariale au fost deja recunoscute în situațiile financiare și entitatea este obli ­
gată, fie prin termenii oficiali ai planului (sau ai unei obligații implicite ce depășește acești

IAS 
© IASCF 7termeni), fie prin legislație, să folosească orice surplus ce rezultă din plan pentru beneficiul
participanților la plan (a se vedea paragraful 98(c)).
86 Ipotezele actuariale nu reflectă schimbări viitoare de beneficiu ce nu sunt stabilite în termenii
oficiali ai planului (sau ai obligației implicite) la data bilanțului. Astfel de modificări vor con ­
sta în:
(a) costul serviciilor anterioare, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciul
efectuat înainte de modificare; și
(b) costul serviciului curent pentru perioadele de după modificare, în măsura în care ele modi ­
fică beneficiile pentru serviciul efectuat după modificare.
87 Unele beneficii postangajare depind de variabile cum sunt nivelul pensiilor de stat sau asistența
medicală gratuită. Evaluarea unor astfel de beneficii reflectă schimbări așteptate în astfel de va ­
riabile, bazate pe experiența anterioară și alte dovezi credibile.
88 Ipotezele în legătură cu costurile medicale vor ține seama de modificările viitoare estimate
pentru costurile serviciilor medicale, ce rezultă atât din inflație, cât și din modificările spe –
cifice ale costurilor medicale.
89 Evaluarea beneficiilor medicale postangajare cere ipoteze despre nivelul și frecvența revendică ­
rilor viitoare și a costului pentru satisfacerea acestor pretenții. O entitate estimează costurile me ­
dicale viitoare pe baza datelor istorice bazate pe propria experiență a entității, suplimentându-le,
unde este necesar, prin date istorice despre alte entități, societăți de asigurări, furnizori medicali
sau alte surse. Estimările costurilor medicale viitoare iau în calcul efectul progresului tehnologic,
schimbările în asistența medicală de sănătate sau modalitatea de acordare și modificările stării de
sănătate pentru participanții la plan.
90 Nivelul și frecvența revendicărilor, în mod particular, depind de vârsta, starea de sănătate și se ­
xul angajaților (și a persoanelor dependente de aceștia) și pot fi sensibili la alți factori, cum este
localizarea geografică. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate în măsura în care ansamblul de ­
mografic al populației diferă de cel folosit ca bază pentru datele istorice. Datele istorice sunt, de
asemenea, ajustate, acolo unde există o dovadă credibilă că tendințele istorice nu vor continua.
91 Unele planuri de asistență medicală postangajare cer angajaților să contribuie la costurile medi ­
cale acoperite de plan. Estimările costurilor medicale viitoare țin cont de orice astfel de contribu ­
ții, bazându-se pe termenii planului la data bilanțului (sau pe orice obligație implicită ce depășeș ­
te acești termeni). Modificările în aceste contribuții ale angajatului constau în costul serviciilor
anterioare sau, unde este aplicabil, în reduceri. Costul satisfacerii pretențiilor poate fi redus prin
beneficii de la stat sau de la alți furnizori medicali (a se vedea paragra fele 83(c) și 87).
Câștiguri și pierderi actuariale
92 În evaluarea obligației privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 54, o entitate
va trebui să recunoască, în baza paragrafului 58A, un procent (așa cum este specificat în

IAS 
 © IASCFparagraful 93) din câștiguril e și pierderile actuariale ca venit sau cheltuială, în cazul în
care câștigurile și pierderile actuariale cumulate nerecunoscute nete la sfârșitul perioadei
de raportare anterioare depășesc valoarea mai mare dintre:
(a) 10% din valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat la acea dată
(înainte de deducerea activelor planului); și
(b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului de la acea dată.
Aceste limite vor fi calculate și aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii deter –
minate.
93 Procentul din câștigurile și pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de be –
neficii determinate este dat de surplusul determinat în baza paragrafului 92, împărțit la
media previzionată a perioadei de muncă rămase până la pensie pentru angajații partici –
panți la acel plan. Cu toate acestea, o entitate poate adopta orice metodă sistematică ce are
ca rezultat o recunoaștere mai rapidă a câștigurilor și pierderilor actuariale, cu condiția ca
aceeași bază să se aplice atât câștigurilor, cât și pierderilor în mod consecvent de la o peri –
oadă la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice câștigurilor și pierderilor
actuariale, chiar dacă ele sunt între limitele specificate în paragraful 92.
93A Dacă, așa cum este permis de paragraful 93, o entitate adoptă o politică de recunoaștere a
câștigurilor și pierderilor actuariale în perioada în care acestea apar, le poate recunoaște
separat de profit sau pierdere, în conformitate cu paragrafele 93B-93D, cu condiția de a
face aceasta pentru:
(a) toate planurile sale de beneficii determinate; și
(b) toate câștigurile și pierderile sale actuariale.
93B Câștigurile și pierderile actuariale recunoscute separat de profit sau pierdere, așa cum este per ­
mis de către paragraful 93A, vor fi prezentate într-o situație a modificărilor capitalurilor proprii
numită „situația de venituri și cheltuieli recunoscute” care cuprinde doar elementele specificate
în paragraful 96 al IAS 1 (așa cum a fost revizuit în 2003). Entitatea nu va prezenta câștigurile
și pierderile actuariale într-o situație a modificărilor capitalurilor proprii în formatul coloană
menționat în paragraful 101 al IAS 1 sau orice alt format care include elementele specificate în
paragraful 97 din IAS 1.
93C O entitate care recunoaște câștigurile și pierderile actuariale în conformitate cu paragraful 93A
va recunoaște de asemenea orice ajustări care rezultă din limitarea din paragraful 58(b) separat
de contul de profit sau pierdere din situația de venituri și cheltuieli recunoscut e.
93D Câștigurile și pierderile actuariale și ajustările care rezultă din limitarea din paragraful 58(b)
care au fost recunoscute direct în situația de venituri și cheltuieli recunoscute vor fi recunoscute
imediat în rezultatul reportat. Acestea nu vor fi recunoscute în profit sau pierdere într-o perioadă
ulterioară.

IAS 
© IASCF 94 Câștigurile și pierderile actuariale pot rezulta din creșteri și descreșteri fie în valoarea actualizată
a unei obligații privind beneficiile determinate, fie din valoarea justă a oricăror active ale planu ­
lui aferente. Cauzele câștigurilor și pierderilor actuariale includ, de exempl u:
(a) rate surprinzător de ridicate sau scăzute ale rotației angajaților, pensionarea sau mortalitatea
timpurie sau creșteri ale salariilor, beneficiilor (dacă termen ii oficiali sau impliciți ai unui
plan permit creșteri salariale inflaționiste) sau costurilor medicale;
(b) efectul modificărilor în estimările rotației viitoare a angajaților, pensionarea sau mortalitatea
timpurie, sau creșteri ale salariilor, beneficiilor (dacă termenii oficiali sau impliciți ai unui
plan permit creșteri salariale inflaționiste) sau costuri medicale;
(c) efectul modificărilor ratei de actualizare; și
(d) diferențe între rentabilitatea în prezent a activelor planului și rentabilitatea estimată a
activelor planului (a se vedea paragrafele 105-107).
95 Pe termen lung, câștigurile și pierderile actuariale se pot compensa unele pe celelalte. Prin ur ­
mare, estimările obligațiilor privind beneficiile postangajare pot fi considerate ca un rând (sau
„coridor”) în jurul celei mai bune estimări. Unei entități îi este permis, dar nu îi este cerut, să re ­
cunoască câștiguri și pierderi actuariale ce cad în interiorul acelui rând. Acest Standard cere unei
entități să recunoască, ca un minim, un procent specificat din câștigurile și pierderile actuariale
ce cad în afara „coridorului” de plus sau minus 10%. Anexa A ilustrează tratamentul câștigurilor
și pierderilor actuariale, printre altele. Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de
recunoaștere mai rapidă, cu condiția ca acele metode să satisfacă condițiile stabilite în paragraful
93. Astfel de metode permisive includ, de exemplu, recunoașterea imediată a tuturor câștigu ­
rilor și pierderilor actuariale ce sunt atât în interiorul, cât și în afara „coridorului”. Paragraful
155(b)(iii) explică nevoia de a lua în considerare orice parte nerecunoscută a unei obligații inter ­
mediare în contabilizarea câștigurilor actuariale ulterioare.
Costul serviciilor anterioare
96 În evaluarea obligației privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 54, o entitate
recunoaște, conform paragrafului 58A, costul serviciilor anterioare ca o cheltuială, pe o
bază liniară, de-a lungul perioadei medii rămase până când beneficiile devin legitime. În
măsura în care beneficiile devin legitime imediat, urmărind introducerea sau modificarea
unui plan de beneficii determinate, o entitate va recunoaște imediat costul serviciilor ante –
rioare.
97 Costul serviciilor anterioare apare când o entitate introduce un plan de beneficii determinate sau
modifică beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificări
sunt în schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, până când beneficiile în
cauză devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor anterioare este recunoscut de-a lungul acelei
perioade, fără a ține seama de faptul că acest cost se referă la serviciul angajatului în perioade
anterioare. Costul serviciilor anterioare este evaluat ca modificarea obligației rezultate din amen ­
dament (a se vedea paragraful 64).

IAS 
0 © IASCFExemplu ce ilustrează paragraful 97
O entitate operează un plan de pensii ce furnizează o pensie de 2% din salariul final
pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime după cinci ani de serviciu. La
1 ianuarie 20X5 entitatea mărește pensia la 2,5% din salariul final pentru fiecare an
de serviciu începând cu 1 ianuarie 20X1. La data îmbunătățirii, valoarea actualizată a
beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat între 1 ianuarie 20Xl și 1 ianuarie
20X5 este următoarea:
Angajații cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 150
Angajații cu mai puțin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 0
(perioada medie până când devin legitime: trei ani) 70
Entitatea recunoaște 150 imediat, pentru că acele beneficii sunt deja legitime.
Entitatea recunoaștere 120 pe o bază liniară timp de trei ani de la 1 ianuarie 20X5.
98 Costul serviciilor anterioare exclude:
(a) efectul diferențelor între creșterile prezente și anterioare de salariu presupuse ale obligației
de plată a beneficiilor pentru servicii prestate în anii trecuți (nu există un cost al serviciului
trecut, pentru că ipotezele actuariale permit salarii previzionate);
(b) subestimările și supraestimările creșterilor pensiilor discreționare, acolo unde o entitate are
o obligație implicită de a garanta astfel de creșteri (nu există un cost al serviciului trecut,
pentru că ipotezele actuariale permit astfel de creșteri);
(c) estimările îmbunătățirilor de beneficiu ce rezultă din câștiguri actuariale ce au fost deja
recunoscute în situațiile financiare, dacă entitatea este obligată fie prin termenii oficiali
ai unui plan (sau o obligație implicită ce depășește acei termeni), fie prin legislație să
folosească orice surplus din plan în beneficiul participanților la plan, chiar dacă creșterea
de beneficiu nu a fost încă acordată oficial (creșterea rezultată a obligației este o pierdere
actuarială și nu un cost al serviciului anterior; a se vedea paragraful 85(b));
(d) creșterea beneficiilor legitime când, în absența unor beneficii noi sau îmbunătățite, angaja ­
ții definitivează cerințele cu privire la legitimitate (nu există un cost al serviciului anterior,
pentru că acest cost estimat al beneficiilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent
pentru serviciul efectuat); și
(e) efectul amendamentelor planului ce reduce beneficiile pentru servi ciul viitor (o reducere).
99 O entitate stabilește programarea amortizării pentru costul serviciului curent când sunt introduse
sau modificate beneficiile. Ar fi imposibilă menținerea înregistrărilor detailate necesare pentru
identificarea și implementarea modificărilor ulterioare în acel program al amortizării. Mai mult,
efectul este probabil să fie important doar unde se face o achitare sau o decontare. Prin urmare,
o entitate amendează programul amortizării pentru costul serviciilor anterioare doar dacă se face
o achitare sau o decontare.

IAS 
© IASCF 100 În cazul în care o entitate reduce beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate
existent, reducerea rezultată a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscută ca și
cost al serviciilor anterioare (negativ) de-a lungul perioadei medii până când procentul redus al
beneficiilor devine legitim.
101 Acolo unde o entitate reduce anumite beneficii plătibile în baza unui plan de beneficii determinate
și, în același timp, crește alte beneficii plătibile conform planului pentru aceeași angajați, entitatea
tratează schimbarea ca pe o modificare netă.
Recunoaștere și evaluare: activele planului
Valoarea justă a activelor planului
102 Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă din determinarea valorii recunoscute în
bilanț în conformitate cu paragraful 54. Când nu este disponibil un preț de piață, este estimată
valoarea justă a activelor planului; de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare
previzionate, folosind o rată de actualizare ce reflectă atât riscul asociat activelor planului, cât
și scadența sau data de ieșire previzionată pentru acele active (sau, dacă nu au ajuns la scadență,
perioada până la stingerea obligației asociate).
103 Activele planului exclud contribuțiile asociate datorate fondului de entitatea raportoare, ca și ori ­
ce instrumente financiare netransferabile emise de entitate și păstrate de fond. Activele planului
sunt reduse cu orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajaților, de exem ­
plu, datorii comerciale și similare, și datorii rezultate din instrumentel e financiare derivate.
104 În cazul în care activele planului includ polițe de asigurare restrictive ce satisfac în totalitate
valoarea și momentul unora sau tuturor beneficiilor plătibile în baza unui plan, valoarea justă a
respectivelor polițe de asigurare trebuie să fie valoarea actualizată a obligațiilor asociate, după
cum este descris în paragraful 54 (în funcție de orice reducere cerută dacă valorile de primit pe
baza polițelor de asigurare nu sunt în totalitate recuperabile).
Rambursări
104A Atunci când, și numai atunci când, este aproape sigur că o altă parte va rambursa o parte
din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligații privind beneficiile
determinate, o entitate va trebui să recunoască dreptul său de a rambursa ca activ separat.
Entitatea va evalua activul la valoarea justă. În toate celelalte situații, o entitate va trebui
să trateze activul în mod similar cu activele planului. În contul de profit și pierdere, cheltu –
iala aferentă unui plan de beneficii determinate poate fi prezentată după deducerea valorii
recunoscute ca rambursare.
104B Uneori, o entitate caută o altă parte, cum ar fi un asigurator, care să-i plătească o parte din sau
totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligații privind beneficiile determinate.
Polițele de asigurare restrictive, după cum sunt definite în paragraful 7, sunt active ale planului.
O entitate contabilizează polițele de asigurare restrictive în mod similar cu toate celelalte active
ale planului, iar paragraful 104A nu se aplică (a se vedea paragrafele 39-42 și 104).

IAS 
 © IASCF104C Atunci când o poliță de asigurare nu este o poliță de asigurare restrictivă, acea poliță de asigurare
nu este un activ al planului. Paragraful 104A tratează asemenea cazuri: entitatea își recunoaște
dreptul la rambursare în baza poliței de asigurare mai degrabă ca activ separat, decât ca o re ­
ducere în determinarea datoriei privind beneficiile determinate, recunoscută în conformitate cu
paragraful 54; în toate celelalte situații, entitatea tratează acel activ în mod similar cu activele
planului. În mod special, datoria privind beneficiile determinate, recunoscută în conformitate
cu paragraful 54, este crescută (redusă) în măsura în care câștigurile (pierderile) actuariale nete
cumulative generate de obligația privind beneficiile determinate și de dreptul de rambursare afe ­
rent rămâne nerecunoscută în conformitate cu paragrafele 92 și 93. Paragraful 120A(f)(iv) cere
ca o entitate să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de rambursare și obligația
aferentă.
Exemplu ce ilustrează paragrafele 104A-104C
Valoarea actualizată a obligației 1.241
Câștiguri actuariale nerecunoscute 7
Datorie recunoscută în bilanț 1.258
Drepturi în baza polițelor de asigurare care se potrivesc exact
valorii și momentului unora dintre sau totalității beneficiilor plătibile
în bazaplanului. Acele beneficii au o valoare actualizată de 1.092. 1.092
Câștigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt câștigurile actuariale net e
cumulative generate de obligație și de drepturile de rambursare.
104D Dacă dreptul la rambursare apare în baza unei polițe de asigurare care se potrivește exact valorii
și momentului unora dintre sau totalității beneficiilor plătibile în baza unui plan de beneficii
determinate, atunci valoarea justă a dreptului de rambursare trebuie să fie valoarea actualizată a
obligației aferente, după cum se descrie în paragraful 54 (în funcție de orice reducere necesară
dacă rambursarea nu este în totalitate recuperabilă.)
Rentabilitatea activelor planului
105 Rentabilitatea previzionată a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscu ­
te în contul de profit și pierdere. Diferența între rentabilitatea previzionată a activelor planului și
rentabilitatea prezentă este un câștig sau o pierdere actuarială; ea este luată în calcul împreună cu
câștigurile și pierderile actuariale din obligația privind beneficiile determinate pentru determina ­
rea valorii nete ce este comparată cu limitele de 10% din „coridor” spe cificate în paragraful 92.
106 Rentabilitatea previzionată a activelor planului este bazată pe așteptările pieței, la începutul pe ­
rioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul întregii durate de viață a obligației asociate. Rentabi ­
litatea previzionată a activelor planului reflectă modificările valor ii juste a activelor planului
păstrate în timpul perioadei, ca rezultat al contribuțiilor reale plătite la fond și a beneficiilor reale
plătite din fond.

IAS 
© IASCF Exemplu ce ilustrează paragraful 106
La 1 ianuarie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 10.000 și câștigurile actuariale
nete cumulate nerecunoscute erau de 760. Pe 30 iunie 20X1, din plan s-au plătit beneficii de
1.900 și s-au primit contribuții de 4.900. La 31 decembrie 20X1, valoarea justă a activelor
planului era de 15.000 și valoarea actualizată a obligației privind beneficiile determinate era
de 14.792. Pierderile actuariale din obligație pentru 20X1 erau de 60.
La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a făcut următoarele estimări, bazate pe prețurile
pieței la acea dată:
%
Dobânda și venitul din dividende, după plătirea de către fond a
impozitelor 9,25
Câștigurile realizate și nerealizate din activele planului (după plătirea
impozitelor) 2,00
Costurile de administrare (1,00)
Rata previzionată a rentabilității 10,25
Pentru 20X1, rentabilitatea previzionată și reală a activelor
planului este după cum urmează:
Rentabilitatea de 10.000 păstrată 12 luni la 10,25% 1.025
Rentabilitatea de 3.000 păstrată șase luni la 5% (echivalent pentru
10,25% anual, reglată la fiecare șase luni) 150
Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X1 1.175
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 20X1 15.000
Minus valaorea justă a activelor planului la 1 ianuarie 20X1 (10.000)
Minus contribuțiile primite (4.900)
Plus beneficiile plătite 1.900
Rentabilitatea reală a activelor planului 2.000
Difer ența dintre rentabilitatea previzionată a activelor planului (1.175) și rentabilitatea
reală a activelor planului (2.000) este un câștig actuarial de 825. Prin urmare, câștigurile
actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). În baza
paragrafului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1.500 (maximul dintre: (i) 10% din
15.000 și (ii) 10% din 14.792). În anul următor (20X2), entitatea recunoaște în contul
de profit și pierdere un câștig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) împărțit la media
previzionată a perioadei de timp rămasă până la pensie pentru angajații implicați.
Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X2 va fi bazată pe așteptările
pieței la 1/1/X2 pentru rentabilitatea întregii vieți a obl igației.

IAS 
 © IASCF107 În determinarea rentabilității previzionate și reale a activelor planului, o entitate deduce costurile
de administrare previzionate, altele decât acelea incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru
evaluarea obligației.
Combinări de întreprinderi
108 Într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște active și datorii ce apar din beneficii
postangajare la valoarea actu alizată a obligației, minus valoarea justă a oricăror active ale planului
(a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi ). Valoarea actualizată a obligației include toate
elementele următoare, chiar dacă nu au fost recunoscute încă la data achi ziției:
(a) câștiguri și pierderi actuariale ce au apărut înainte de data achiziției (fie că sunt sau nu în
interiorul „coridorului” de 10%);
(b) costul serviciului anterior ce a apărut din modificările de beneficiu sau din introducerea
unui plan, înainte de data achiziției; și
(c) sume pe care, în conformitate cu prevederile tranzitorii din paragraful 155(b), entitatea care
le achiziționează nu le-a recunoscut.
Reduceri și decontări
109 O entitate va recunoaște câștiguri sau pierderi la reducerea sau decontarea unui plan de
beneficii determinate atunci când are loc reducerea sau decontarea. Câștigurile sau pierde –
rile la reducere sau decontare trebuie să cuprindă:
(a) orice modificare rezultată a valorii actualizate a obligației privind beneficiile deter –
minate;
(b) orice modificare rezultată a valorii juste a activelor planului;
(c) orice câștiguri sau pierderi actuariale asociate cu costul serviciilor anterioare care, pe
baza paragrafelor 92 și 96, nu au fost anterior recunoscute.
110 Înainte de determinarea efectului unei reduceri sau decontări, o entitate va trebui să ree –
valueze obligația (și activele planului aferent, dacă este cazul) folosind ipoteze actuariale
curente (incluzâ nd ratele curente ale dobânzii pe piață și alte prețuri comerciale curente).
111 O reducere are loc atunci când o entitate:
(a) fie este angajată, în mod demonstrabil, în efectuarea unei reduceri semnificative a număru ­
lui de angajați acoperiți de plan; fie
(b) amendează termenii unui plan de beneficii determinate, astfel încât un element important
al serviciului viitor al angajaților curenți nu va mai avea dreptul la beneficii sau va avea
dreptul doar la beneficii reduse.
O reducere poate apărea dintr-un eveniment izolat, cum este închiderea unei uzine, întreruperea
unei operațiuni sau terminarea sau suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de impor ­
tant pentru a se face o reducere, dacă recunoașterea reducerii unui câștig sau pierderi ar avea un
efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare.
Prin urmare, o entitate contabilizează o reducere în același timp cu rest ructurarea asociată.

IAS 
© IASCF 112 O decontare are loc când o entitate intră într-o tranzacție ce elimină toate obligațiile implici ­
te sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate pe baza unui
plan de beneficii determinate, de exemplu, când suma plătibilă în numerar este făcută către
sau este din partea participanților la plan în schimbul drepturilor lor de a primi beneficii
postangajare.
113 În unele cazuri, o entitate achiziționează o poliță de asigurare cu scopul de a finanța o parte din
sau totalitatea beneficiilor angajaților aferente serviciului prestat de angajat în perioada curentă și
în perioadele anterioare. Achiziționarea unei astfel de polițe nu reprezintă o decontare dacă enti ­
tatea are o obligație legală sau implicită (a se vedea paragraful 39) de a plăti valori suplimentare
în cazul în care asiguratorul nu plătește beneficiile angajaților specificate în polița de asigurare.
Paragrafele 104A-104D tratează modul de recunoaștere și evaluare a drepturilor de rambursare
în baza unor polițe de asigurare care nu sunt active ale planului.
114 O decontare are loc împreună cu o reducere dacă un plan este terminat, astfel încât obligația este
achitată și planul încetează să mai existe. Cu toate acestea, terminarea unui plan nu reprezintă o
reducere și nicio decontare dacă planul este înlocuit de un nou plan ce oferă beneficii ce sunt, în
fond, identice.
115 Atunci când reducerea se referă numai la o parte din angajații cuprinși în plan sau unde doar
o parte din obligație este decontată, câștigul sau pierderea include un procent proporțional din
costul serviciilor anterioare nerecunoscut înainte și câștiguri și pierderi actuariale (și sume
intermediare rămase nerecunoscute conform paragrafului 155(b)). Procentul proporțional este
determinat pe baza valorii actualizate a obligațiilor de înainte și de după reducere sau decon ­
tare, mai puțin dacă altă bază este mai adecvată în circumstanțele date. De exemplu, poate fi
adecvat a se aplica orice câștig ce apare într-o reducere sau decontare a aceluiași plan pentru a
elimina mai întâi orice cost al serviciului anterior nerecunoscut, asociat aceluiași plan.
Exemplu ce ilustrează paragraful 115
O enti tate întrerupe un segment al activității ei și angajații ce lucrau în cadrul acelui seg ­
ment nu vor mai câștiga beneficii suplimentare. Această situație este o reducere fără de ­
contare. Folosind ipotezele actuariale curente (incluzând ratele dobânzii curente pe piață și
alte prețuri de piață curente) imediat înainte de reducere, entitatea are o obligație privind
beneficiile determinate cu o valoare actualizată netă de 1.000, active ale planului cu o
valoare justă de 820 și câștiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a
adoptat prima dată Standardul cu un an în urmă. Acest lucru face să crească datoria netă cu
100, pe care entitatea alege s-o recunoască peste cinci ani (a se vedea paragraful 155(b)).
Reducerea scade valoarea actualizată netă a obligației cu valori între 1 00 și 900.
Din câștigurile și pierderile actuariale nerecunoscute anterior și valorile intermediare, 10%
(100/1.000) se referă la partea din obliga ție ce a fost eliminată prin reducere. Prin urmare,
efectul reducerii este după cum urmează:

IAS 
 © IASCFExemplu ce ilustrează paragraful 115
Înainte de După Câștig prin
reducere reducere reducere
Valoarea justă actualizată a obligației 1.000 (100) 900
Valoarea justă a activelor planului (820) – (0)
180 (100) 80
Câștiguri nerecunoscute actuariale 50 (5) 45
Valoarea intermediară nerecunoscută
(100×4/5) (80) 8 (72)
Datoria nerecunoscută în bilanț 150 (97) 53
Prezentare
Compensare
116 O entitate va compensa un activ asociat unui plan în dauna oricărei datorii asociate unui
alt plan atunci, și numai atunci, când entitatea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus într-un plan
pentru a achita obligații pe baza altui plan; și
(b) intenționează fie să achite obligațiile pe o bază netă, fie să realizeze surplusul din alt
plan și să-și achite obligația, simultan, în baza celuilalt plan.
117 Criteriile de compensare sunt similare acelora stabilite pentru instrumente financiare în IAS 32
Instrumente financiare: prezentare .
Distincția curent/imobilizat (pe termen lung)
118 Unele entități disting activele și datoriile curente de activele imobilizate și datoriile pe termen
lung. Acest Standard nu specifică dacă o entitate trebuie să facă diferența între raportul dintre ac ­
tivele și datoriile curente și activele imobilizate și datoriile pe termen lung ce apar din beneficiile
postangajare.
Componente financiare ale costurilor aferente
benefici ilor postangajare
119 Acest Standard nu specifică dacă o entitate trebuie să prezinte costul serviciului curent, costul
dobânzii și rentabilitatea previzionată a activelor planului ca și componente ale unui singur ele ­
ment de venit sau cheltuieli în contul de profit și pierdere.

IAS 
© IASCF 7Prezentarea informațiilor
120 O entitate va prezenta informațiile care permit utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze
natura planurilor sale de beneficii determinate și efectele financiare ale modificărilor acelor
planuri în decursul perioadei.
120A O entitate va prezenta următoarele informații despre planurile de beneficii determinate:
(a) politica contabilă a entității aplicată pentru recunoașterea câștigurilor și pierderilor
actuariale.
(b) o descriere generală a tipului planului.
(c) o reconciliere a soldurilor de deschidere și închidere ale valorii actualizate a obligației
privind beneficiul determinat prezentând separat, dacă este cazul, efectele din decur –
sul perioadei atribuibile fiecăruia din următoarele:
(i) costul serviciului curent,
(ii) costul dobânzii,
(iii) contribuțiile participanților la plan,
(iv) câștigurile și pierderile actuariale,
(v) modificările cursurilor de schimb valutar privind planurile evaluate într-o mo –
nedă diferită de moneda de prezentare a entității,
(vi) beneficiile plătite,
(vii) costul serviciului trecut,
(viii) combinările de întreprinderi,
(ix) reducerile și
(x) decontările.
(d) o analiză a obligației privind beneficiul determinat în valorile care rezultă din planuri
care sunt integral nefinanțate și valorile care rezultă din planuri care sunt finanțate
integral sau parțial.
(e) o reconciliere a soldurilor de deschidere și închidere ale valorii juste a activelor
planului și a soldurilor de închidere și deschidere ale oricărui drept de rambursare
recunoscut ca un activ în conformitate cu paragraful 104A prezentând separat, dacă
este cazul, efectele din decursul perioadei atribuibile fiecăruia din tre următoarele:
(i) rentabilitatea preconizată a activelor planului;
(ii) câștigurile și pierderile actuariale;
(iii) variațiile cursurilor de schimb valutar asupra planurilor evaluate într-o
monedă diferită de moneda de prezentare a entității;

IAS 
 © IASCF(iv) contribuțiile angajatorului;
(v) contribuțiile participanților la plan;
(vi) beneficiile plătite;
(vii) combinările de întreprinderi; și
(viii) decontările.
(f) o reconciliere a valorii actualizate a unei obligații privind beneficiul determinat de la
punctul (c) și valoarea justă a activelor planului de la punctul (e) cu activele și dato –
riile recunoscute în bilanț, care arată cel puțin:
(i) câștigurile și pierderile actuariale nete nerecunoscute în bilanț (a se vedea
paragraful 92);
(ii) costul serviciului anterior nerecunoscut în bilanț (a se vedea paragraful 96);
(iii) orice valoare încă nerecunoscută ca activ, datorită limitării din paragraful
58(b);
(iv) valoarea justă la data bilanțului a oricărui drept de rambursare recunoscut ca
activ conform paragrafului 104A (împreună cu o scurtă descriere a legăturii
dintre dreptul de rambursare și obligația aferentă); și
(v) celelalte sume recunoscute în bilanț.
(g) cheltuiala totală recunoscută în profit sau pierdere pentru fiecare din următoarele, și
elementul (elementele)- rând(uri) în care sunt incluse:
(i) costul serviciului curent;
(ii) costul dobânzii;
(iii) rentabilitatea previzionată a activelor planului;
(iv) rentabilitatea previzionată a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ
în conformitate cu paragraful 104A;
(v) câștigurile și pierderile actuariale;
(vi) costul serviciilor anterioare;
(vii) efectul oricărei reduceri sau decontări; și
(viii) efectul limitării din paragraful 58(b).
(h) valoarea totală recunoscută în situația veniturilor și cheltuielilor recunoscute pentru
fiecare dintre următoarele:
(i) câștigurile și pierderile actuariale; și
(ii) efectul limitării din paragraful 58(b).

IAS 
© IASCF (i) pentru entitățile care recunosc câștigurile și pierderile actuariale în situația venituri –
lor și cheltuielilor recunoscute în conformitate cu paragraful 93A, valoarea cumulată
a câștigurilor și pierderilor actuariale recunoscute în situația de venituri și cheltuieli
recunoscute.
(j) pentru fiecare categorie majoră de active ale planului, care va include dar nu se va
limita la instrumentele de capitaluri proprii, instrumente de datorie, proprietăți și
toate celelalte active, procentajul sau valoarea pe care fiecare categorie majoră o con –
stituie din valoarea justă a activelor totale ale planului.
(k) valorile incluse în valoarea justă a activelor planului pentru:
(i) fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale entității; și
(ii) orice proprietate ocupată de sau alte active utilizate de către entitate.
(l) o descriere narativă a bazei utilizate pentru a determina rata globală previzionată a
rentabilității activelor, incluzând efectul categoriilor majore ale activelor planului.
(m) rentabilitatea reală a activelor planului, precum și rentabilitatea reală a oricărui
drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu paragraful 104A.
(n) principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanțului, incluzând, când este aplica –
bil:
(i) ratele de actualizare;
(ii) ratele previzionate ale rentabilității oricăror active ale planului pentru perioa –
dele prezentate în situațiile financiare;
(iii) ratele previzionate ale rentabilității oricărui drept de rambursare recunoscut
ca activ în conformitate cu paragraful 104A, pentru perioadele prezentate în
situațiile financiare;
(iv) ratele de creștere salariale previzionate (și ale schimbărilor într-un indice sau
ale altor variabile specificate în termenii oficiali sau impliciți ai unui plan ca
bază pentru creșterile viitoare de beneficii);
(v) tendința ratelor costurilor medicale; și
(vi) orice altă ipoteză actuarială semnificativă folosită.
O entitate va prezenta fiecare ipoteză actuarială în termeni absoluți (de exemplu, ca
procentaj absolut) și nu doar ca o marjă între diferite procentaje sau alte variabile.
(o) efectul unei creșteri a unui punct procentual și efectul unei descreșteri a unui punct
procentual al tendinței ratelor presupuse ale costului medical asupra:
(i) valorii agregate a costului serviciului curent și componentelor costului dobânzii
ale costurilor medicale nete periodice postangajare; și
(ii) obligației cumulate privind beneficiile postangajare pentru costurile medicale.

IAS 
0 © IASCFÎn contextul acestei prezentări, toate celelalte ipoteze vor rămâne constante. Pentru pla –
nurile care operează într-un mediu cu o inflație crescută, prezentarea informațiilor va fi
efectul unei creșteri sau descreșteri procentuale a ratei presupuse a costului medical cu o
semnificație similară unui punct procentual într-un mediu cu o inflație scăzută.
(p) valorile pentru perioadele anuale curente și pentru patru perioade anuale anterioa –
re ale:
(i) valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, valorii juste a ac –
tivelor planului și surplusul sau deficitul planului; și
(ii) ajustării statistice care rezultă din:
(A) datoriile planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent al
datoriilor planului la data bilanțului; și
(B) activele planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent al
activelor planului la data bilanțului.
(q) cea mai bună estimare a angajatorului, de îndată ce poate fi determinată în mod rezo –
nabil, a contribuțiilor la plan preconizate a fi plătite în decursul perioadei anuale cu
începere după data bilanțului.
121 Paragraful 120A(b) cere o descriere generală a tipului planului. O astfel de descriere face distinc ­
ție între, de exemplu, planurile salariale de pensii fără dobândă și planurile de pensii din salariul
final și planurile medicale postangajare. Descrierea planului va include practicile informale care
generează obligații implicite incluse în evaluarea obligației privind beneficiul determinat în con ­
formitate cu paragraful 52. Nu sunt cerute detalii suplimentare.
122 Când o entitate are mai mult decât un plan de beneficii determinate, prezentările de informații pot
fi în totalitate separate pentru fiecare plan sau pot fi grupate după cum se consideră a fi mai utile.
Poate fi util a se distinge grupările după următoarele criterii:
(a) localizarea geografică a planurilor, de exemplu, prin diferențierea planurilor locale de cele
din străinătate; sau
(b) dacă planurile fac obiectul diferitelor riscuri semnificative, de exemplu, prin diferențierea
planurilor de pensii salariale fără dobândă de planurile de pensii din salariul final și de
planurile medicale postangajare.
Când o entitate prezintă informații cumulat pentru o grupare de planuri, astfel de informații sunt
oferite sub forma mediilor ponderate sau ariilor relativ restrânse.
123 Paragraful 30 cere prezentări de informații suplimentare cu privire la planurile de beneficii
determinate cu mai mulți angajatori, care sunt tratate ca și cum ar fi fost planuri de contribuții
determinate.
124 Unde este cerut de IAS 24, o entitate prezintă informații despre:
(a) tranzacțiile cu planuri de beneficii postang ajare între părțile afiliate; și

IAS 
© IASCF (b) beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.
125 Așa cum cere IAS 37, o entitate prezintă informații despre datoriile contingente ce apar din
obligațiile privind beneficiile postangajare.
Alte beneficii pe termen lung ale angajaților
126 Alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu:
(a) absențe compensate pe termen lung, cum sunt plecările îndelungate din serviciu sau conce ­
diile de studii;
(b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;
(c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung;
(d) participarea la profit sau prime plătibile pe o durată de douăsprezece luni sau mai mult
după terminarea perioadei în care angajații prestează serviciul în cauză ; și
(e) compensații amânate plătite pe o durată de douăsprezece luni sau mai mult după terminarea
perioadei în care sunt câștigate.
127 Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajaților nu face, de obicei, obiectul aceluiași grad
de incertitudine ca evaluarea beneficiilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modificarea
altor beneficii pe termen lung generează foarte rar o valoare semnificativă a costului serviciului
anterior. Din aceste motive, acest Standard cere o metodă simplificată de contabilizare pentru
alte beneficii pe termen lung pentru angajați. Această metodă diferă de contabilizarea cerută în
cazul beneficiilor postangajare, după cum urme ază:
(a) câștigurile și pierderile actuariale sunt recunoscute imediat și nu este aplicat niciun
„coridor”; și
(b) costul tuturor serviciilor anterioare este recuno scut imediat în întregime.
Recunoaștere și evaluare
128 Suma recunoscută ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaților va fi tota –
lul net al următoarelor valori:
(a) valoarea actualizată a obligației privind beneficiile determinate la data bilanțului (a
se vedea paragraful 64);
(b) minus valoarea justă la data bilanțului a activelor planului (dacă există), în afara
căruia obligațiile sunt de achitat în mod direct (a se vedea paragrafele 102-104).
În evaluarea datoriei, o entitate va aplica paragrafele 49-91, excluzând paragrafele 54 și
61. O entitate va aplica paragraful 104A la recunoașterea și evaluarea oricărui drept de
rambursare.

IAS 
 © IASCF129 Pentru alte beneficii pe termen lung, o entitate va recunoaște totalul net al următoarelor
valori ca și cheltuială sau (conform paragrafului 58) ca venit, exceptând măsura în care alt
Standard cere sau permite includerea lor în costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63-91);
(b) costul dobânzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele
105-107), precum și a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea
paragraful 104A);
(d) câștigurile și pierderile actuariale, care vor fi toate recunoscute imediat;
(e) costul serviciilor anterioare, care va fi recunoscut imediat în totalitate; și
(f) efectul oricăror reduceri sau decontări (a se vedea paragrafele 109 și 110).
130 O formă a altui beneficiu pe termen lung este beneficiul de indisponibilitate pe termen lung. Dacă
nivelul beneficiului depinde de durata în timp a serviciului, apare o obligație atunci când serviciul
este prestat. Evaluarea acelei obligații reflectă probabilitatea ca plata să se ceară pe durata de
timp a serviciului pentru care se așteaptă să fie făcută plata. Dacă nivelul beneficiului este același
pentru orice angajat cu indisponibilități, fără a ține seama de anii de serviciu, costul precizat al
acestor beneficii este recunoscut atunci când are loc evenimentul ce cauzează indisponibilitatea
pe termen lung.
Prezentarea informațiilor
131 Deși acest Standard nu cere prezentări de informații specifice ale altor beneficii pe termen lung
ale angajaților, alte Standarde pot cere aceste prezentări de informații, de exemplu, acolo unde
cheltuiala rezultată din astfel de beneficii este semnificativă și, prin urmare, va cere prezentarea
în conformitate cu IAS 1. Acolo unde este cerut de IAS 24 , o entitate prezintă informații despre
alte beneficii pe termen lung ale angajaților pentru personalul – cheie di n conduc ere.
Beneficii pentru terminarea contractului de muncă
132 Acest Standard tratează beneficiile pentru terminarea contractului de muncă separat de alte be ­
neficii ale angajaților, deoarece evenimentul ce dă naștere unei obligații este terminarea contrac ­
tului de muncă, mai degrabă decât serviciul prestat de angajat.
Recunoaștere
133 O entitate va recunoaște beneficiile pentru terminarea contractului de muncă drept datorie
și cheltuială atunci, și numai atunci, când entitatea este în mod de monstrabil angajată în:
(a) terminarea contractului de muncă al unul angajat sau grup de angajați înainte de
data normală de pensionare; sau

IAS 
© IASCF (b) furnizarea beneficiilor pentru terminarea contractului de muncă ca rezultat al unei
oferte făcute pentru a încuraja plecarea voluntară în șomaj.
134 O entitate este în mod demonstrabil angajată într-o terminare a contractului de muncă
dacă, entitatea are un plan oficial detaliat pentru terminarea contractului de muncă și nu
are o posibilitate realistă de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie să includă
cel puțin:
(a) locația, funcția și numărul aproximativ de angajați ale căror contracte de muncă ur –
mează să fie terminate;
(b) beneficiile pentru terminarea contractului de muncă pentru fiecare nomenclator al
meseriilor sau funcțiilor; și
(c) data la care planul va fi implementat. Implementarea va începe cât mai curând po –
sibil și perioada de timp până la implementarea completă va fi de așa natură încât
modificările semnificative ale planului să nu fie probabile.
135 O entitate poate fi angajată, prin legislație, prin contract sau prin alte acorduri cu angajații sau
cu reprezentanții lor, sau printr-o obligație implicită bazată pe practică, obicei sau o dorință de a
acționa echitabil, să facă plăți (sau să furnizeze alte beneficii) angajaților la terminarea perioadei
de angajare. Astfel de plăți sunt beneficii pentru terminarea contractului de muncă. Beneficiile
pentru terminarea contractului de muncă reprezintă, în mod tipic, plăți, dar uneori includ de
asemenea:
(a) mărirea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii postangajare fie indirect, printr-un plan de
beneficii ale angajaților, fie în mod direct; și
(b) salariul până la încheierea unei perioade de timp specificate prin aviz, dacă angajatul nu
efectuează un serviciu suplimentar ce aduce beneficii economice entităț ii.
136 Unele beneficii sunt plătibile fără a ține seama de motivul plecării angajatului. Plata unor astfel
de beneficii este sigură (pentru orice cerințe de intrare în drepturi sau pentru orice cerințe minime
de serviciu), dar oportunitatea acestei plăți este nesigură. Deși astfel de beneficii sunt descrise
în unele țări ca indemnizații pentru terminarea contractului de muncă sau prime la terminare,
ele sunt, mai degrabă, beneficii postangajare decât beneficii pentru terminarea contractului de
muncă și o entitate le contabilizează ca atare. Unele entități au un nivel mai scăzut al beneficiului
pentru lichidarea voluntară la cererea angajatului (în fond, un beneficiu postangajare) decât
pentru lichidarea involuntară la cererea entității. Beneficiul suplimentar plătibil la lichidarea
involuntară este un beneficiu pentru terminarea contractului de muncă.
137 Beneficiile pentru terminarea contractului de muncă nu aduc unei entități beneficii economice
viitoare și sunt recunoscute imediat ca o cheltuială.
138 În cazul în care o entitate recunoaște beneficii pentru terminarea contractului de muncă, entitatea
poate, de asemenea, să contabilizeze reducerea pensiilor sau a altor beneficii ale angajaților (a se
vedea paragraful 109).

IAS 
 © IASCFEvaluare
139 În cazu l în care beneficiile pentru terminarea contractului de muncă sunt datorate mai
mult de 12 luni după data bilanțului, ele vor fi actualizate folosind rata de actualizare spe –
cificată în paragraful 78.
140 În cazul unei oferte făcute pentru încurajarea plecării în șomaj voluntar, evaluarea bene –
ficiilor pentru terminarea contractului de muncă se va baza pe numărul angajaților ce se
așteaptă să accepte oferta.
Prezentarea informațiilor
141 Acolo unde există o incertitudine în legătură cu numărul de angajați ce vor accepta o ofertă de
beneficii pentru terminarea contractului de muncă, există o datorie contingentă. Așa cum este
cerut de IAS 37, o entitate prezintă informații despre datoria contingentă, cu excepția cazului în
care posibilitatea unei ieșiri de fluxuri în urma decontării este îndepărtat ă.
142 Așa cum cere IAS 1, o entitate prezintă natura și valoarea unei cheltuieli dacă aceasta este impor ­
tantă. Beneficiile pentru terminarea contractului de muncă pot avea ca rezultat o cheltuială care
trebuie să fie prezentată în conformitate cu această cerință.
143 Așa cum cere IAS 24, o entitate prezintă informații despre beneficiile pentru terminarea contrac ­
tului de muncă pentru personalul-cheie din conducere.
144-152 [Șterse]
Prevederi tranzitorii
153 Această secțiune specifică tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. În
cazul în care o entitate adoptă pentru prima dată acest Standard pentru alte beneficii ale angajaților
entitatea aplică IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori .
154 La prima adoptare a acestui Standard, o entitate va determina datoria ei tranzitorie
pentru planurile de beneficii determinate la acea dată ca:
(a) valoare actualizată a obligației (a se vedea paragraful 64) la data adoptării;
(b) minus valoarea justă, la data adoptării, a activelor planului (dacă există) în afara
căruia obligațiile vor fi decontate în mod direct (a se vedea paragrafele 102-104);
(c) minus orice cost al serviciului trecut ce, pe baza paragrafului 96, va fi recunoscut în
ultimele perioade.
155 Dacă datoria tranzitorie este mai mare decât datoria care ar fi fost recunoscută la aceeași
dată în conformitate cu fostele politici contabile ale entității, entitatea va face o alegere ire –
vocabilă pentru a recunoaște acea creștere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat
pe baza paragrafului 54:

IAS 
© IASCF (a) imediat, pe baza IAS 8; sau
(b) ca o cheltuială liniară, de la cinci ani în sus față de data adoptării. Dacă o entitate
alege (b), entitatea:
(i) va aplica limitele descrise în paragraful 58(b) în evaluarea oricărui activ recu –
noscut în bilanț;
(ii) va prezenta la fiecare dată a bilanțului: (1) valoarea creșterii ce rămâne nerecu –
noscută; și (2) valoarea recunoscută în perioada curentă;
(iii) va limita recunoașterea câștigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ
al serviciilor anterioare) după cum urmează. Dacă un câștig actuarial trebuie
să fie recunoscut pe baza paragrafelor 92 și 93, o entitate va recunoaște acel
câștig actuarial doar în măsura în care câștigurile actuariale cumulate nerecu –
noscute (înainte de recunoașterea câștigului actuarial) depășesc partea nerecu –
noscută a datoriei tranzitorii; și
(iv) va include partea asociată a datoriei tranzitorii nerecunoscute în determinarea
oricărui câștig sau oricărei pierderi ulterioare din reducere sau decontare.
Dacă datoria tranzitorie este mai mică decât datoria ce ar fi fost recunoscută la aceeași
dată în conformitate cu politica anterioară a entității, entitatea va recunoaște imediat acea
descreștere pe baza IAS 8.
156 La adoptarea inițială a Standardului, efectul modificării politicii contabile include toate câști ­
gurile și pierderile actuariale ce au apărut în primele perioade, chiar dacă ele se încadrează în
interiorul „coridorului” de 10% specificat în paragraful 92.
Exemplu ce ilustrează paragrafele 154 până la 156
La 31 decembrie 1998, bilanțul unei entități include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea
adoptă Standardul la 1 ianuarie 1999, când valoarea actualizată a obligației conform
Standardului este de 1.300 și valoarea justă a activelor planului este de 1.000. La 1 ianuarie
1993, entitatea a îmbunătățit pensiile (costul pentru beneficiile neexercitate: 160; și perioada
medie rămasă până la data de investire: 10 ani).
Efectul intermediar este următorul:
Valoarea actualizată a a obligației 1.300
Valoarea justă a activelor planului (1.000)
Minus: costul serviciilor anterioare de recunoscut în ultimele perioade
(160 x 4/10)
(64)
Datoria intermediară 236
Datoria deja recunoscută 100
Creșterea datoriei 

IAS 
 © IASCFExemplu ce ilustrează paragrafele 154 până la 156
Entitatea are de ales între recunoașterea datoriei de 136 imediat sau într-un interval de până
la 5 ani. Alegerea este irevocabilă.
La 31 decembrie 1999, valoarea actualizată a obligației conform Standardului va fi de 1.400
și valoarea justă a activelor planului va fi de 1.050. Câștigurile actuariale nete cumulate ne ­
recunoscute de la data adoptării Standardului sunt de 120. Media perioadei de muncă rămasă
pentru angajații participanți la plan este de opt ani. Entitatea a adoptat o politică de recunoaș ­
tere imediată a tuturor câștigurilor și pierderilor actuariale, după cum permi te paragraful 93.
Efectul limitelor din paragraful 155(b)(iii) este următorul.
Câștigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate 0
Partea nerecunoscută a datoriei intermediare (136 x 4/5) (0)
Câștigul maxim de recunoscut (paragraful 155(b) (iii)) 
Data intrării în vigoare
157 Acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor cu începere
de la 1 ianuarie 1999, cu excepția specificată în paragrafele 159 și 159A. Se încurajează
adoptarea acestui Standard anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest Standard
costurilor aferente pensiilor pentru situațiile financiare corespunzătoare perioadelor cu
începere de la 1 ianuarie 1999, entitatea va specifica faptul că a aplicat acest Standard în
locul IAS 19 Costurile aferente pensiilor , aprobat în 1993.
158 Acest Standard înlocuiește IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat în 1993.
159 Următoarele elemente intră în vigoare pentru situațiile financiare * anuale aferente perioa –
delor cu începere de la 1 ianuarie 2001:
(a) definiția revizuită a activelor planului prezentată în paragraful 7, precum și definițiile
aferente ale activelor deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung
și ale polițelor de asigurare restrictive; și
(b) cerințele privind recunoașterea și evaluarea rambursărilor, prezentate în paragrafele
104A, 128 și 129 și prezentările aferente de informații cerute în paragrafele 120A(iv),
120A(g)(iv), 120A(m) și 120A(n)(iii).
* Paragrafele 159 și 159A se referă la “situațiile financiare anuale” în conformitate cu formularea mai explicită în
scris pentru datele efective adoptată în 1998. Paragraful 157 se referă la “situațiile financiare”.

IAS 
© IASCF 7Se încurajează adoptarea anterior acestei date. Dacă adoptarea anterioară afectează
situațiile financiare, o entitate va prezenta acest fapt.
159A Amendamentul din paragraful 58A intră în vigoare pentru situațiile financiare care acoperă
perioadele cu începere de la 31 mai 2002. Se încurajează adoptarea acestui Standard
anterior acestei date. Dacă adoptarea anterioară afectează situațiile financiare, entitatea
va prezenta acest fapt.
159B O entitate va aplica amendamentele din paragrafele 32A, 34-34B, 61 și 120-121 pentru
perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie 2006. Este încurajată aplicarea anterior
acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă cu începere
înainte de 1 ianuarie 2006, aceasta va prezenta acest fapt.
159C Opțiunea din paragrafele 93A-93D poate fi utilizată pentru perioadele anuale cu începere
de la 16 decembrie 2004. O entitate care utilizează opțiunea pentru perioade anuale cu
începere înainte de 1 ianuarie 2006 va aplica de asemenea și amendamentele din paragrafele
32A, 34-34B, 61 și 120-121.
160 IAS 8 se aplică în momentul în care o entitate își modifică politicile contabile cu scopul de
a reflecta modificările specificate în paragrafele 159-159C. Pentru a aplica aceste modificări
retrospectiv, după cum cere IAS 8, o entitate tratează aceste modificări ca și cum ar fi fost aplicate
în același timp cu restul Standardului, cu excepția cazului când o entitate poate prezenta valorile
cerute de paragraful 120A(p) pe măsură ce valorile sunt determinate pentru fiecare perioadă
anuală prospectiv de la prima perioadă anuală prezentată în situațiile financiare în care entitatea
aplică pentru prima dată amendamentele din paragraful 120A.

IAS 0
 © IASCFStandardul Internațional de Contabilitate 20
Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și
prezentarea informațiilor legate de asistența
guvernamentală
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard va fi aplicat în contabilitatea și prezentarea subvențiilor guvernamentale,
precu m și în prezentarea altor forme de asistență guvernamentală.
2 Acest Standard nu se referă la:
(a) problemele speciale ce apar în contabilitatea subvențiilor guvernamentale în situațiile fi ­
nanciare ce reflectă efectele modificării prețurilor sau în informațiile suplimentare de natu ­
ră similară;
(b) asistența guvernamentală care este acordată unei entități sub formă de beneficii ce sunt dis ­
ponibile în determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza
datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului
pe profit, creditele fiscale pentru investiții, provizioanele aferente metodei de amortizare
accelerată și ratele reduse ale impozitului pe profit);
(c) participarea guvernamentală la deținerea unei entități;
(d) subvențiile guvernamentale acoperite de IAS 41 Agricultura .
Definiții
3 Următorii termeni sunt utilizați în acest Standard cu înțelesul specificat mai jos:
Guvernul se referă la guvernul propriu-zis, la agențiile guvernamentale și la alte instituții
similare, locale, naționale sau internaționale.
Asistența guvernamentală reprezintă acțiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice unei entități sau unei categorii de entități care îndeplinesc
anumite criterii. În înțelesul acestui Standard, asistența guvernamentală nu include doar
beneficii oferite indirect, prin acțiunile guvernului, care influențează condițiile economice
generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri în zonele de dezvoltare sau impunerea
unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente.
Subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor
transferuri de resurse către o entitate în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a
anumitor condiții referitoare la activitatea de exploatare a acestei entități. Subvențiile
exclud acele forme de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod

IAS 0
© IASCF rezonabil, o anumită valoare, precum și acele tranzacții cu guvernul care nu se pot distinge
de operațiunile comerciale normale ale entității*.
Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții guvernamentale pentru acordarea că –
rora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să
achiziționeze în alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista și condiții secundare
care restricționează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează
a fi achiziționate sau deținute.
Subvențiile aferente veniturilor cuprind toate subvențiile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispen –
seze debitorul de rambursarea acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiții prestabilite.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacționat între un cumpă –
rător interesat și în cunoștință de cauză și un vânzător interesat și în cunoștință de cauză,
în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
4 Asistența guvernamentală îmbracă multe forme, variind atât în ceea ce privește natura asistenței
acordate, cât și în ceea ce privește condițiile care sunt, de regulă, atașate acesteia. Scopul asis ­
tenței poate fi acela de a încuraja o entitate de a se angaja într-o direcție a activității care, în mod
normal, nu ar fi fost urmată dacă asistența nu ar fi fost acordată.
5 Primirea asistenței guvernamentale de către o entitate poate fi semnificativă în întocmirea situa ­
țiilor financiare din două motive. În primul rând, dacă resursele au fost transferate, trebuie să se
găsească o metodă potrivită de contabilizare a transferului. În al doilea rând, este de dorit a se da
o indicație asupra măsurii în care entitatea a beneficiat de o astfel de asistență în timpul perioadei
raportate. Acest lucru facilitează compararea situațiilor financiare ale unei entități cu acelea ale
perioadelor precedente și cu acelea ale altor entități.
6 Subvențiile guvernamentale sunt, uneori, denumite în alte moduri, cum ar fi subsidii, donații
(alocații) sau recompense.
Subvențiile guvernamentale
7 Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu se
recunosc până când nu există suficientă siguranță că:
(a) entitatea va respecta condițiile atașate acordării lor; și că
(b) subvențiile vor fi primite.
8 O subvenție guvernamentală nu este recunoscută până când nu există suficientă siguranță că
entitatea va respecta condițiile atașate acordării acesteia și că subvenția va fi primită. Primirea
* A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistența guvernamentală – Absența corelațiilor specifice activităților de
exploatare.

IAS 0
0 © IASCFunei subvenții nu furnizează ea însăși probe concludente asupra faptului că toate condițiile
atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite.
9 Modalitatea în care o subvenție este primită nu afectează metoda contabilă ce urmează a fi adop ­
tată cu privire la subvenție. Din acest motiv o subvenție este înregistrată în contabilitate în ace ­
eași modalitate, indiferent dacă ea a fost primită în numerar sau ca o reducere a unei datorii față
de guvern.
10 Un împrumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenție guvernamentală
atunci când există suficientă siguranță că entitatea va respecta termenii stabiliți pentru nerambur ­
sarea împrumutului.
11 Odată ce o subvenție guvernamentală este recunoscută, orice datorie contingentă sau orice activ
contingent este tratat în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active con –
tingente .
12 Subvențiile guvernamentale vor fi recunoscute, pe o bază sistematică, drept venit pe peri –
oadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează a le com –
pensa. Ele nu vor fi creditate direct în conturile de capital și rezerve.
13 Pot fi diferențiate două abordări cuprinzătoare privind tratamentul contabil al subvențiilor guver ­
namentale: o abordare bazată pe capital, sub incidența căreia o subvenție este creditată direct în
conturile de capitaluri proprii, și o abordare bazată pe rezultat, conform căreia o subvenție este
inclusă în veniturile uneia sau mai multor perioade.
14 Cei care susțin abordarea bazată pe capital aduc următoarele argumente:
(a) subvențiile guvernamentale sunt procedee de finanțare și trebuie operate ca atare în bilanț,
mai degrabă decât trecute în contul de profit și pierdere pentru a compensa elementele de
cheltuieli pe care le-au finanțat. Din moment ce nu este solicitată nici o rambursare, aceste
subvenții trebuie creditate direct în conturile de capitaluri proprii; și
(b) este neadecvat să se recunoască subvențiile guvernamentale în contul de profit și pierdere,
din moment ce ele nu sunt câștigate, ci reprezintă un stimulent acordat de guvern fără cos ­
turi aferente.
15 Argumentele în favoarea abordării bazate pe rezultat sunt următoarele:
(a) din moment ce subvențiile guvernamentale reprezintă intrări de la o altă sursă decât acțio ­
narii, ele nu trebuie creditate direct în conturile de capitaluri proprii, ci trebuie recunoscute
ca venit în perioadele corespunzătoare;
(b) subvențiile guvernamentale sunt rareori gratuite. Entitatea le câștigă îndeplinind condițiile
cerute și satisfăcând obligațiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit și
corelate costurilor asociate, pe care subvenția intenționează să le compenseze; și
(c) cum impozitul pe profit și alte impozite sunt deduse din venituri, este logic să se procedeze
la fel și cu subvențiile guvernamentale care reprezintă o extensie a politicilor fiscale în
contul de profit și pierdere.

IAS 0
© IASCF 16 În abordarea bazată pe rezultat este fundamental ca subvențiile guvernamentale să fie recunos ­
cute drept venit, pe o bază sistematică și rațională, pe parcursul perioadelor care sunt necesare
pentru acordarea acestor subvenții cu acele costuri aferente. Recunoașterea în venit a subvenții ­
lor guvernamentale la venituri pe baza intrărilor de numerar nu este în conformitate cu abordarea
cerută de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare ) și se
va accepta doar dacă nu există nici o bază pentru alocarea subvenției în alte perioade decât aceea
în care ea a fost primită.
17 În cele mai multe situații, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaște costurile sau chel ­
tuielile legate de o subvenție guvernamentală sunt ușor identificabile și astfel subvențiile sunt
recunoscute la venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala relevantă. În mod similar, subvențiile
legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, la venituri pe parcursul perioadelor
și în proporția în care amortizarea acelor active este trecută pe cheltuie li.
18 Subvențiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, îndeplinirea unor anumi ­
te obligații și atunci se vor recunoaște la venituri pe parcursul perioadelor care confirmă costul
realizării respectivelor obligații. De exemplu, o subvenție pentru teren poate fi condiționată de
construirea unei clădiri pe terenul respectiv și poate fi recunoscută la venituri pe parcursul peri ­
oadei de existență a clădirii.
19 Uneori, subvențiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale, cărora
li se atașează un număr de condiții. În astfel de situații, este necesar să se acorde atenție în iden ­
tificarea condițiilor care duc la apariția costurilor și cheltuielilor care determină perioadele pe
parcursul cărora subvenția va fi dobândită. Se poate considera potrivită alocarea unei părți din
subvenție pe o anume bază și a altei părți pe o bază diferită.
20 O subvenție guvernamentală care urmează a fi primită drept compensație pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat unei enti –
tăți, fără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaște ca venit în perioada în care devine
creanță.
21 În anumite circumstanțe o subvenție guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor
financiar imediat unei entități, mai degrabă decât ca stimulent în asumarea cheltuielilor specifi ­
ce. Astfel de subvenții pot fi limitate la o singură entitate și pot să nu fie disponibile unei întregi
clase de beneficiari. Aceste împrejurări pot garanta recunoașterea unei subvenții drept venit în
perioada pentru care entitatea este autorizată să o primească, alături de prezentarea informațiilor
care asigură că efectul său a fost înțeles în mod clar.
22 O subvenție guvernamentală poate reprezenta o creanță pentru o entitate, în situația în care ar
compensa cheltuielile sau pierderile apărute într-o perioadă contabilă precedentă. O astfel de
subvenție este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, alături de
prezentarea informațiilor care asigură că efectul său a fost înțeles în m od clar.
Subvenții guvernamentale nemonetare
23 O subvenție guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi
pământul sau alte resurse, pentru uzul entității. În astfel de circumstanțe este normal a se evalua

IAS 0
 © IASCFvaloarea justă a activului nemonetar și a se contabiliza atât subvenția, cât și activul la valoarea
justă. Dacă, uneori, se urmează o direcție alternativă, este pentru a se înregistra contabil atât
activul, cât și subvenția la valoarea nominală.
Prezentarea subvențiilor referitoare la active
24 Subvențiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea jus –
tă, se prezintă în bilanț fie prin înregistrarea subvenției ca venit amânat, fie prin deducerea
subvenției pentru obținerea valorii contabile a activului.
25 Sunt considerate drept alternative acceptabile două metode de prezentare a subvențiilor (sau o
cotă-parte corespunzătoare subvențiilor) legate de active.
26 Una din metode consideră subvenția drept venit amânat care este recunoscut ca venit pe o bază
sistematică și rațională pe parcursul perioadei de viață utilă a activului.
27 Cealaltă metodă presupune deducerea subvenției din valoarea contabilă a activului. Subvenția
este recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viață al activului amortizabil prin reducerea
cheltuielii cu amortizarea.
28 Achiziționarea activelor și primirea subvențiilor aferente acestora pot cauza fluctuații majore în
fluxurile de trezorerie ale unei entități. Din acest motiv și cu scopul de a ilustra investiția brută în
active, respectivele mișcări sunt adesea prezentate ca elemente separate în situația fluxurilor de
trezorerie fără legătură cu faptul că subvenția este sau nu dedusă din activul legat de aceasta, în
scopul întocmirii bilanțului.
Prezentarea subvențiilor referitoare la venit
29 Subvențiile legate de venit sunt uneori prezentate în creditul contului de profit și pierdere, fie
separat, fie cu un titlu general, cum ar fi „Alte venituri”; în caz contrar, ele sunt deduse din chel ­
tuielile aferente raportate.
30 Susținătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea elementelor de venituri și
cheltuieli și că separarea subvenției de cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli ce nu
sunt afectate de subvenție. Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată de ce cheltu ­
ielile ar putea foarte bine să nu fie suportate de entitate, dacă subvenția nu a fost disponibilă, iar
prezentarea cheltuielilor fără a fi compensate cu subvenția ar putea fi, prin urmare, eronată.
31 Ambele metode sunt privite ca fiind acceptabile pentru prezentarea subvențiilor legate de venit.
Prezentarea informațiilor privind subvenția poate fi necesară pentru înțelegerea corectă a situ ­
ațiilor financiare. Prezentarea informațiilor privind efectul subvențiilor asupra oricărui element
de venit sau cheltuială care este solicitat spre a fi separat prezentat este considerată, de regulă,
corespunzătoare.
Rambursarea subvențiilor guvernamentale
32 O subvenție guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei
estimări contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și

IAS 0
© IASCF erori ). Rambursarea unei subvenții referitoare la venituri se va referi, în primul rând, la
orice credit amânat neamortizat, acordat ca urmare a subvenției. În măsura în care suma
rambursată depășește orice astfel de credit amânat sau dacă nu există un asemenea credit,
surplusul, respectiv valoarea integrală rambursată se va recunoaște imediat ca o cheltuială.
Rambursarea unei subvenții referitoare la un activ se înregistrează prin creșterea valorii
contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.
Amortizarea suplimentară acumulată, care ar fi fost recunoscută la zi ca o cheltuială în
absența subvenției, se trece imediat pe cheltuieli.
33 Circumstanțele care duc la rambursarea unei subvenții privind un activ pot necesita atenție
sporită în ceea ce privește posibila depreciere a noii valori contabile a act ivului.
Asistența guvernamentală
34 Excluderile din definiția subvențiilor guvernamentale din paragraful 3 reprezintă anumite forme
de asistență guvernamentală care, în mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzacțiile cu guver ­
nul nu pot fi separate de tranzacțiile comerciale obișnuite ale entității.
35 Exemple de asistență care nu poate fi evaluată sunt asistența tehnică gratuită sau de marketing și
provizioanele pentru garanții. Un exemplu de asistență care nu poate fi separată de tranzacțiile
comerciale obișnuite ale entității este politica guvernamentală de achiziție care este răspunzătoa ­
re pentru o parte din vânzările entității. Existența beneficiului poate fi de necontestat, dar orice
încercare de separare a activităților comerciale de asistența guvername ntală poate fi arbitrară.
36 Semnificația beneficiului în exemplele de mai sus poate fi aceea că prezentarea informațiilor
privind natura, amploarea și durata asistenței este necesară pentru ca situațiile financiare să nu
fie întocmite eronat.
37 Împrumuturile obținute la rate ale dobânzilor scăzute sau zero sunt o formă de asistență guver ­
namentală, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobânzii.
38 În acest Standard, asistența guvernamentală nu include provizioanele infrastructurii pentru dez ­
voltarea rețelei generale de transport și a celei de comunicații, și furnizarea de facilități îmbu ­
nătățite, cum ar fi sistemele de irigații sau canalizare care trebuie să fie disponibile în beneficiul
întregii comunități locale.
Prezentarea informațiilor
39 Este necesar să fie prezentate următoarele informații:
(a) politica de contabilitate adoptată pentru subvențiile guvernamentale, inclusiv meto –
dele de prezentare adoptate în situațiile financiare;
(b) natura subvențiilor guvernamentale și măsura în care acestea sunt reflectate în situa –
țiile financiare, precum și o specificare a celorlalte forme de asistență guvernamentală
care au adus entității beneficii directe; și

IAS 0
 © IASCF(c) condiții neîndeplinite și alte situații neprevăzute legate de asistența guvernamentală
care a fost reflectată în situațiile financiare.
Prevederi tranzitorii
40 O entitate care adoptă acest Standard pentru prima dată trebuie:
(a) să respecte cerințele de prezentare, când este cazul; și
(b) fie:
(i) să-și ajusteze situațiile financiare pentru modificarea politicii contabile în con –
formitate cu IAS 8; fie
(ii) să aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subvențiile sau
cotele subvențiilor care urmează a fi primite sau rambursate după data la care
acest Standard intră în vigoare.
Data intrării în vigoare
41 Acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor cu începere
de la 1 ianuarie 1984

IAS 
© IASCF Standardul Internațional de Contabilitate 21
Efectele variației cursurilor de schimb valutar
Obiectiv
1 O entitate poate desfășura activități în străinătate în două moduri. Ea poate realiza tranzacții în
valută sau poate avea operațiuni în străinătate. În plus, o entitate poate să își prezinte situațiile
financiare într-o monedă străină. Obiectivul acestui Standard este să arate felul în care se includ
tranzacțiile valutare și operațiunile din străinătate în situațiile financiare ale unei entități și felul
în care se convertesc situațiile financiare într-o monedă de prezentare.
2 Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) ar trebui utilizat(e)
și cum trebuie să se facă raportarea efectelor variațiilor cursurilor de schimb valutar în situațiile
financiare.
Arie de aplicabilitate
3 Acest Standard se va aplica*:
(a) la contabilizarea tranzacțiilor și balanțelor în valută, cu excepția acelor tranzacții și
balanțe derivate care se află în aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare:
recunoaștere și evaluare.
(b) la conversia rezultatelor și pozițiilor financiare ale operațiunilor din străinătate ce
sunt incluse în situațiile financiare ale entității prin consolidare, prin consolidare
proporțională sau prin metoda punerii în echivalență; și
(c) la conversia rezultatelor și poziției financiare ale entității într-o monedă de
prezentare.
4 IAS 39 se aplică la multe derivate valutare și, în consecință, acestea sunt excluse din aria de
aplicabilitate a acestui Standard. Cu toate acestea, acele derivate valutare care nu se află în aria
de aplicabilitate a IAS 39 (de exemplu, anumite derivate valutare care sunt încorporate în alte
contracte) se află în aria de aplicabilitate a prezentului Standard. În plus, acest Standard se aplică
atunci când o entitate convertește valori legate de derivate de la moneda sa funcțională la moneda
de prezentare.
5 Acest Standard nu se aplică la contabilizarea acoperirii împotriva riscurilor pentru elementele
valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea împotriva riscurilor unei investiții nete într-
o operațiune din străinătate. IAS 39 se aplică pentru contabilitatea de acoperire împotriva
riscurilor.
6 Acest Standard se aplică pentru prezentarea situațiilor financiare ale unei entități în valută și
tratează cerințele pentru situațiile financiare rezultate de a fi descrise ca fiind în conformitate cu
* A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei Euro .

IAS 
 © IASCFStandardele Internaționale de Raportare Financiară. Pentru conversiile informațiilor financiare
în valută care nu îndeplinesc aceste cerințe, acest Standard specifică informațiile care trebuie
prezentate.
7 Acest Standard nu se aplică pentru prezentarea în situația fluxurilor de trezorerie a fluxurilor de
trezorerie apărute din tranzacțiile realizate în valută sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale
unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie ).
Definiții
8 Următorii termeni sunt utilizați în acest Standard cu sensul specificat în continuare:
Cursul de închidere este cursul de schimb la vedere, la data întocmirii bilanțului.
Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din conversia unui anumit număr de uni –
tăți ale unei monede într-o altă monedă la cursuri de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie,
între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în
condiții obiective.
Valuta este o monedă, alta decât moneda funcțională a entității.
Operațiunea din străinătate este o entitate care este o filială, o entitate asociată, o asociere în
participație sau o sucursală a unei entități raportoare, ale cărei activități sunt localizate sau
se desfășoară într-o altă țară sau monedă decât cea a entității raportoare.
Moneda funcțională este moneda mediului economic primar în care operează entitatea.
Un grup este o societate-mamă și toate filialele acesteia.
Elementele monetare sunt unități monetare deținute și active și datorii de primit sau de
plătit într-un număr fix sau determinabil de unități monetare.
Investiția netă într-o operațiune din străinătate este valoarea din interesele entității rapor –
toare în activele nete ale acelei operațiuni.
Moneda de prezentare este moneda în care sunt prezentate situațiile financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrări imediate.
Elaborarea definițiilor
Moneda funcțională
9 Mediul economic principal în ca re operează o entitate este, în mod normal, cel în care aceasta
generează și cheltuiește, de obicei, numerar. O entitate ia în considerare următorii factori în
determinarea monedei sale funcționale:

IAS 
© IASCF 7(a) moneda:
(i) care influențează în principal prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor (aceasta
va fi deseori moneda în care prețurile de vânzare pentru bunurile și serviciile sale
sunt denominate și stabilite); și
(ii) țării ale cărei forțe competitive și reglementări determină în principal prețurile de
vânzare ale bunurilor și serviciilor sale.
(b) moneda care influențează în principal costurile de muncă, costurile semnificative și alte
costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda în care astfel
de costuri sunt denominate și stabilite).
10 Următorii factori pot de asemenea să ofere dovezi privind moneda funcțională a unei entități:
(a) moneda în care sunt generate fondurile din activitățile de finanțare (adică emiterea datorii ­
lor și instrumentelor de capitaluri proprii).
(b) moneda în care sunt în general exprimate încasările din activități le de exploatare.
11 Următorii factori adiționali sunt luați în considerare în determinarea monedei funcționale a unei
operațiuni din străinătate și în determinarea măsurii pe care moneda sa funcțională este aceeași
cu cea a entității raportoare (entitatea raportoare, în acest context, fiind entitatea care are opera ­
țiunea din străinătate ca filială, sucursală, entitate asociată sau asociere în participație):
(a) dacă activitățile operațiunii din străinătate sunt realizate mai degrabă ca o extensie a enti ­
tății raportoare decât să fie îndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu
de activități îndeplinite ca o extensie a entității raportoare este atunci când operațiunea din
străinătate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare și îi remite acesteia câști ­
gurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este când operațiunea acumulează
numerar sau alte elemente monetare, suportă cheltuieli, generează venit și pune la punct
împrumuturi, toate în mare parte în moneda sa locală.
(b) dacă tranzacțiile cu entitatea raportoare reprezintă o proporție mare sau mică din activități ­
le operațiunii din străinătate.
(c) dacă fluxurile de trezorerie din activitățile operațiunii din străinătate afectează direct fluxu ­
rile de trezorerie ale entității raportoare și sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise.
(d) dacă fluxurile de trezorerie din activitățile operațiunii din străinătate sunt suficiente pentru
a servi obligațiile de datorii așteptate în mod normal fără ca fondurile să fie făcute disponi ­
bile de către entitatea raportoare.
12 Atunci când indicatorii de mai sus sunt amestecați, iar moneda funcțională nu este evidentă,
conducerea utilizează propriul raționament pentru a determina moneda funcțională care reflectă
cel mai fidel efectele economice ale tranzacțiilor, evenimentelor și condițiilor existente. Ca parte
a acestei abordări, conducerea dă prioritate indicatorilor primari din paragraful 9 înainte de a lua
în considerare indicatorii din paragrafele 10 și 11, care sunt creați pentru a oferi dovezi de sprijin
adiționale pentru determinarea monedei funcționale a unei entități.

IAS 
 © IASCF13 Moneda funcțională a unei entități reflectă tranzacțiile, evenimentele și condițiile existente care
sunt relevante pentru aceasta. În consecință, odată determinată, moneda funcțională nu este
schimbată decât dacă există o modificare în acele tranzacții, evenimen te și condiții existente.
14 Dacă moneda funcțională este moneda unei economii hiperinflaționiste, situațiile financiare
ale unei entități sunt retratate în conformitate cu IAS 29 Raportarea financiară în economiile
hiperinflaționiste . O entitate nu poate evita retratarea în conformitate cu IAS 29 prin, spre exemplu,
adoptarea ca monedă funcțională a sa a unei alte monede decât cea funcțională determinată în
conformitate cu acest Standard (cum ar fi moneda funcțională a societăț ii-mamă).
Investiția netă într-o operațiune din străinătate
15 O entitate poate avea un element monetar ce urmează a fi primit de la sau plătit unei operațiuni
din străinătate. Un element pentru care decontarea nu este nici planificată și nici nu este proba ­
bil a fi făcută în viitorul apropiat este, în esență, o parte a unei investiții nete a entității în acea
operațiune din străinătate, și este contabilizată în conformitate cu paragrafele 32 și 33. Astfel de
elemente monetare pot include creanțe sau împrumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanțele
și datoriile comerciale.
15A Entitatea care deține un element monetar ce urmează a fi primit de la sau plătit unei operațiuni
din străinătate, descrisă în paragraful 15, poate fi orice filială a grupului. De exemplu, o entitate
are două filiale, A și B. Filiala B este o operațiune din străinătate. Filiala A acordă un împrumut
Filialei B. Împrumutul care urmează să fie returnat Filialei A de către Filiala B ar constitui o parte
din investițiile nete ale entității în Filiala B dacă decontarea împrumutului nu este nici planifica ­
tă, nici probabilă în viitorul previzionat. Acest lucru ar fi valabil și dacă Filiala A ar fi ea însăși o
operațiune din străinătate.
Elementele monetare
16 Caracteristica esențială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligația de a furni ­
za) un număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: pensii și alte beneficii
ale angajaților ce trebuie plătite în numerar; provizioane ce pot fi stabilite în numerar; și dividen ­
de în numerar care sunt recunoscute ca pierdere. Similar, un contract de a primi (sau furniza)
un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entității sau o cantitate variabilă de
active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau
determinabil de unități monetare este un element monetar. Dimpotrivă, caracteristica esențială
a unui element nemonetar este absența unui drept de a primi (sau a obligației de a furniza) un
număr fix sau determinabil de unități monetare. Exemplele includ: cantități plătite în avans de
bunuri și servicii (de exemplu, chiria plătită în avans); fondul comercial; imobilizări necorporale;
stocuri; imobilizări corporale; și provizioane care urmează a fi stabilite prin furnizarea unui activ
nemonetar.
Rezumat al abordării cerute de acest Standard
17 În întocmirea situațiilor financiare, fiecare entitate – fie că este o entitate de sine stătătoare, o entitate
cu operațiuni din străinătate (cum ar fi o societate-mamă) sau o operațiune din străinătate (cum

IAS 
© IASCF ar fi o filială sau o sucursală) – își determină moneda funcțională în conformitate cu paragrafele
9-14. Entitatea convertește elementele valutare în moneda sa funcțională și raportează efectele
acestei conversii în conformitate cu paragrafele 20-37 și 50.
18 Multe entități raportoare conțin un anumit număr de entități individuale (de exemplu, un grup
este alcătuit dintr-o societate-mamă și una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entități, fie că
sunt membre ale unui grup sau nu, pot avea investiții în entități asociate sau în asocieri în parti ­
cipație. Ele pot de asemenea să aibă filiale. Este necesar pentru rezultatele și poziția financiară
a fiecărei entități individuale incluse în entitatea raportoare să fie convertite la moneda în care
entitatea raportoare își prezintă situațiile financiare. Acest Standard permite monedei de prezen ­
tare a unei entități raportoare să fie orice monedă (sau monede). Rezultatele și poziția financiară
a oricărei entități individuale din cadrul entității raportoare a cărei monedă funcțională diferă de
moneda de prezentare sunt convertite în conformitate cu paragrafele 3 8-50.
19 Acest Standard permite de asemenea unei entități de sine stătătoare care întocmește situațiile
financiare sau unei entități care întocmește situații financiare separate în conformitate cu IAS
27 Situații financiare consolidate și individuale să își prezinte situațiile financiare în orice mo ­
nedă (sau monede). Dacă moneda de prezentare a unei entități diferă de moneda sa funcțională,
rezultatele sale și poziția sa financiară sunt de asemenea convertite în moneda de prezentare în
conformitate cu paragrafele 38-50.
Raportarea tranzacțiilor exprimate în valută în moneda
funcțională
Recunoaștere inițială
20 O tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau care necesită decontarea în valută,
inclusiv tranzacțiile rezultate, atunci când o entitate:
(a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;
(b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate
sunt exprimate în valută; sau
(c) achiziționează sau cedează active, contractează sau achită datorii exprimate în valută.
21 O operațiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoașterii inițiale în moneda
funcțională, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb la vedere dintre moneda func –
țională și moneda străină, la data efectuării tranzacției.
22 Data tranzacției este data la care tranzacția se califică pentru prima dată pentru recunoaștere în
conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Din motive practice, este
deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacției; de exem ­
plu, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacțiilor efectuate
în fiecare valută survenite în acea perioadă. Dacă totuși cursurile de schimb fluctuează în mod
semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare.

IAS 
0 © IASCFRaportarea la date ulterioare datei bilanțului
23 La fiecare dată a bilanțului:
(a) elementele monetare exprimate în valută vor fi convertite utilizându-se cursul de în –
chidere;
(b) elementele nemonetare exprimate în valută evaluate pe baza costului istoric vor fi
convertite utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacției; și
(c) elementele nemonetare exprimate în valută evaluate la valoarea justă vor fi convertite
utilizându-se cursul de schimb din data la care a fost determinată valoarea justă.
24 Valoarea contabilă a unui element este determinată în conjuncție cu alte Standarde relevante. De
exemplu, imobilizările corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric în confor ­
mitate cu IAS 16 Imobilizări corporale . Indiferent dacă valoarea contabilă se determină pe baza
costului istoric sau a valorii juste, dacă suma este determinată într-o monedă străină aceasta este
apoi convertită în moneda funcțională în conformitate cu acest Standa rd.
25 Valoarea contabilă a anumitor elemente este determinată prin compararea a două sau mai multe
valori. De exemplu, valoarea contabilă a stocurilor este cea mai mică dintre cost și valoarea re ­
alizabilă netă în conformitate cu IAS 2 Stocuri . Similar, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor , valoarea contabilă a unui activ pentru care există un indiciu de depreciere este valoarea
mai mică dintre valoarea sa contabilă înainte de a lua în considerare posibilele pierderi din de ­
preciere și valoarea sa recuperabilă. Atunci când un astfel de activ este nemonetar și este evaluat
în valută, valoarea contabilă este determinată prin compararea:
(a) costului sau valorii contabile, după caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care
valoarea a fost determinată (adică acel curs de schimb de la data tranzacției pentru un ele ­
ment evaluat la costul istoric); și
(b) valoarea realizabilă netă sau valoarea recuperabilă, după caz, convertită la cursul de schimb
de la data la care a fost determinată acea valoare (de exemplu, cursul de închidere de la data
bilanțului).
Efectul acestei comparații poate fi acela că o pierdere din depreciere este recunoscută în moneda
funcțională, dar nu ar fi recunoscută în moneda străină, sau invers.
26 Atunci când mai multe cursuri de schimb sunt disponibile, cursul utilizat este acela la care vii ­
toarele fluxuri de trezorerie reprezentate de tranzacție sau de sold ar fi putut fi stabilite dacă acele
fluxuri de trezorerie ar fi avut loc la data evaluării. Dacă interșanjabilitatea dintre două monede
lipsește temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut fi făcute schimburile.
Recunoașterea diferențelor de curs valutar
27 Așa cum se arăta în paragraful 3, IAS 39 se aplică acelei contabilități de acoperire împotriva
riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea contabilității de acoperire împotriva riscurilor cere
unei entități să contabilizeze anumite diferențe de curs valutar în mod diferit față de tratamentul

IAS 
© IASCF diferențelor de schimb cerut de acest Standard. De exemplu, IAS 39 cere ca diferențele de schimb
pentru elementele monetare care se califică drept instrumente de acoperire împotriva riscului
într-o operațiune de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie să fie raportate
inițial în capitaluri proprii, în măsura în care acoperirea este eficace.
28 Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a con –
vertirii elementelor monetare la cursuri diferite față de cele la care au fost convertite la
recunoașterea inițială pe parcursul perioadei sau în situațiile financiare anterioare vor fi
recunoscute ca profit sau pierdere în perioada în care apar, cu excepția celor descrise în
paragraful 32.
29 Atunci când elementele monetare apar dintr-o tranzacție valutară și există o modificare a cursului
de schimb între data efectuării tranzacției și data decontării, apare o diferență de curs valutar.
În cazul în care tranzacția este decontată în decursul aceluiași exercițiu financiar în care ea a
survenit, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în acel exercițiu. Totuși, atunci când tranzacția este decontată într-un exercițiu financiar ulterior, diferența de curs valutar recunoscută
în fiecare exercițiu până la data decontării este determinată ținând seama de modificarea cursuri
­
lor de schimb survenite în cursul fiecărui exercițiu.
30 Atunci când un câștig sau o pierdere aferent(ă) unui element nemonetar este recunoscut(ă)
direct în capitalurile proprii, orice componentă de schimb a acelui câștig sau a acelei pier –
deri va fi recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii. Și invers, atunci când un câștig sau
o pierdere aferent(ă) unui activ nemonetar este recunoscut(ă) în profit sau pierdere, orice
componentă de schimb a acelui câștig sau a acelei pierderi va fi recunoscută în profit sau
pierdere.
31 Alte Standarde cer ca anumite câștiguri și pierderi să fie recunoscute direct în capitalurile proprii.
De exemplu, IAS 16 cere ca anumite câștiguri și pierderi care apar la reevaluarea imobilizărilor
corporale să fie recunoscute direct în capitalurile proprii. Atunci când un astfel de activ este eva ­
luat în valută, paragraful 23(c) al acestui Standard cere ca valoarea reevaluată să fie convertită la cursul de la data la care valoarea este determinată, rezultând o diferență de schimb valutar care
este de asemenea recunoscută în capitalurile proprii.
32 Diferențele de schimb apărute la un element monetar care face parte din investiția netă a unei entități raportoare într-o operațiune din străinătate (a se vedea paragraful 15) vor fi
recunoscute în profit sau pierdere în situațiile financiare separate ale entității raportoare
sau în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate, după cum este cazul.
În situațiile financiare care includ operațiunea din străinătate și entitatea raportoare (de
exemplu, situațiile financiare consolidate atunci când operațiunea din străinătate este o
filială), astfel de diferențe de schimb vor fi recunoscute inițial într-o componentă separată a capitalurilor proprii și recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiției nete în
conformitate cu paragraful 48.
33 Atunci când un element monetar face parte din investiția netă a unei entități raportoare într-o
operațiune din străinătate și este exprimat în moneda funcțională a entității raportoare, apare o
diferență de curs în situațiile financiare individuale ale operațiunii din străinătate în conformitate

IAS 
 © IASCFcu paragraful 28. Dacă un astfel de element este exprimat în moneda funcțională a operațiunii
din străinătate, apare o diferență de curs valutar în situațiile financiare individuale ale entității în
conformitate cu paragraful 28. Dacă un astfel de element este exprimat într-o altă monedă decât
cea funcțională, fie a entității raportoare, fie a operațiunii din străinătate, va rezulta o diferență
de schimb valutar în situațiile financiare separate ale entității raportoare și în situațiile financiare
individuale ale operațiunii din străinătate în conformitate cu paragraful 28. Astfel de diferențe
de schimb valutar sunt reclasificate la componenta separată a capitalurilor proprii din situațiile
financiare care includ operațiunea din străinătate și entitatea raportoare (adică situațiile financia ­
re în care operațiunea din străinătate este consolidată, consolidată proporțional sau contabilizată
utilizându-se metoda punerii în echivalență).
34 Atunci când o entitate își păstrează registrele și jurnalele într-o altă monedă decât cea funcționa ­
lă, la momentul în care entitatea își întocmește situațiile financiare toate valorile sunt convertite
în moneda sa funcțională în conformitate cu paragrafele 20-26. Acest lucru conduce la aceleași
sume în moneda funcțională, pe care le-ar fi produs și dacă elementele ar fi fost înregistrate inițial
în moneda funcțională. De exemplu, elementele monetare sunt convertite în moneda funcțională
utilizându-se cursul de închidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate pe baza costului
istoric sunt convertite utilizându-se cursul de schimb de la data tranzacției care a dus la recu-
noașterea lor.
Schimbări în moneda funcțională
35 Atunci când există o schimbare în moneda funcțională a unei entități, entitatea va aplica
procedurile de conversie aplicabile noii monede funcționale prospectiv de la data schimbării.
36 Așa cum se arată în paragraful 13, moneda funcțională a unei entități reflectă tranzacțiile, eveni ­
mentele și condițiile existente care sunt relevante pentru aceasta. În consecință, odată determina ­
tă, moneda funcțională nu este schimbată decât dacă există o modificare în acele tranzacții, eve ­
nimente și condiții existente. Spre exemplu, o schimbare în monedă care influențează în principal
prețurile de vânzare ale bunurilor și serviciilor poate duce la o schimbare în moneda funcțională
a unei entități.
37 Efectul unei schimbări în moneda funcțională este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o
entitate convertește toate elementele într-o nouă monedă funcțională utilizând cursul de schimb
de la data schimbării. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate la
costul lor istoric. Diferențele de schimb valutar care apar din conversia unei operațiuni din stră ­
inătate clasificate anterior în capitaluri proprii în conformitate cu paragra fele 32 și 39(c) nu sunt
recunoscute în profit sau pierdere până la cedarea operațiunii.
Utilizare a unei alte monede de prezentare decât moneda
funcțional ă
Conversia la moneda de prezentare
38 O entitate își poate prezenta situațiile financiare în orice monedă (sau monede). Dacă moneda de
prezentare diferă de moneda funcțională a entității, aceasta își convertește rezultatele și poziția

IAS 
© IASCF financiară în moneda de prezentare. De exemplu, atunci când un grup conține entități individuale
cu monede funcționale diferite, rezultatele și poziția financiară ale fiecărei entități sunt exprimate
într-o monedă comună astfel încât situațiile financiare consolidate să poată fi prezentate.
39 Rezultatele și poziția financiară ale unei entități a cărei monedă funcțională nu este mone –
da unei economii hiperinflaționiste vor fi convertite într-o monedă de prezentare diferită,
utilizându-se următoarele proceduri:
(a) activele și datoriile pentru fiecare bilanț prezentat (adică incluzând cifrele compara –
tive) vor fi convertite la cursul de închidere de la data acelui bilanț;
(b) venitul și cheltuielile pentru fiecare cont de profit și pierdere (incluzând cifrele com –
parative) vor fi convertite la cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor; și
(c) toate diferențele de curs rezultate vor fi recunoscute ca o componentă separată a ca –
pitalurilor proprii.
40 Din motive practice, un curs care aproximează cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor,
spre exemplu, o medie a cursurilor pentru acea perioadă, este deseori utilizat pentru conversia
elementelor de venit și cheltuieli. Cu toate acestea, dacă acele cursuri de schimb fluctuează sem ­
nificativ, utilizarea mediei cursurilor pentru o perioadă este nepotrivită.
41 Diferențele de curs valutar la care face referire paragraful 39( c) rezultă din:
(a) conversia venitului și cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzacțiilor și a acti ­
velor și datoriilor la cursul de închidere. Astfel de diferențe de curs apar atât la elementele
de venit și cheltuieli recunoscute în profit sau pierdere, cât și la cele recunoscute direct în
capitaluri proprii.
(b) conversia activelor nete de deschidere la cursul de închidere care diferă de cursul de schimb
precedent.
Aceste diferențe de schimb nu sunt recunoscute în profit sau pierdere deoarece schimbările în
cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau vii ­
toare din operațiuni. Atunci când diferențele de schimb sunt legate de o operațiune din străinătate
care este consolidată, dar nu deținută în totalitate, diferențele de schimb acumulate care apar de
pe urma tranzacției și atribuibile intereselor minoritare sunt alocate și recunoscute ca parte a
interesului minoritar din bilanțul consolidat.
42 Rezultatele și poziția financiară ale unei entități a cărei monedă funcțională este moneda
unei economii hiperinflaționiste vor fi convertite într-o monedă de pr ezentare diferită, uti –
lizându-se următoarele proceduri:
(a) toate valorile (adică activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile și
cheltuielile, inclusiv cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de închidere de la
data celui mai recent bilanț, doar că
(b) atunci când valorile sunt convertite în moneda unei economii care nu este hiperin –
flaționistă, valorile comparative vor fi acelea care au fost prezentate ca fiind valorile

IAS 
 © IASCFanului curent în situațiile financiare relevante din anii anteriori (adică neajustate cu
schimbările ulterioare în nivelul prețului sau cu schimbările ulterioare în cursurile de
schimb).
43 Atunci când moneda funcțională a unei entități este moneda unei economii hiperinflaționiste,
entitatea își va retrata situațiile financiare în conformitate cu IAS 29 înainte de aplicarea
metodei de conversie prezentate în paragraful 42, cu excepția valorilor comparative care
sunt convertite într-o monedă a unei economii care nu este hiperinflaționistă (a se vedea
paragraful 42(b)). Atunci când economia încetează a mai fi hiperinflaționistă și entitatea
nu își mai retratează situațiile financiare în conformitate cu IAS 29, ea va utiliza drept cost
istoric pentru conversia în moneda de prezentare valorile retratate la nivelul prețului de la
data la care entitatea a încetat să își mai retrateze situațiile financiare.
Conversia unei operațiuni din străinătate
44 Paragrafele 45-47, pe lângă paragrafele 38-43, se aplică atunci când rezultatele și poziția
financiară ale unei operațiuni din străinătate sunt convertite într-o monedă de prezentare astfel
încât operațiunea din străinătate să poată fi inclusă în situațiile financiare ale entității raportoare
prin consolidare, consolidare proporțională sau metoda punerii în echival ență.
45 Încorporarea rezultatelor și a poziției financiare ale unei operațiuni din străinătate în cele ale
entității raportoare urmează proceduri normale de consolidare, ca eliminarea balanțelor din
interiorul grupului și a tranzacțiilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS 27
și IAS 31 Interese în asocierile în participație ). Cu toate acestea, un activ (o datorie) monetar
(ă) din interiorul grupului, fie că este pe termen scurt sau lung, nu poate fi eliminat(ă) împotriva
datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fără a se arăta rezultatele fluctuațiilor monedei
în situațiile financiare consolidate. Asta pentru că elementul monetar reprezintă un angajament
de a converti o monedă într-o alta și expune entitatea raportoare la un câștig sau la o pierdere din
fluctuații de monedă. În consecință, în situațiile financiare consolidate ale entității raportoare, o
astfel de diferență de curs continuă să fie recunoscută în profit sau pierdere sau, dacă ea apare din
circumstanțele descrise în paragraful 32, este clasificată drept capitaluri proprii până la cedarea
operațiunii din străinătate.
46 Atunci când situațiile financiare ale unei operațiuni din străinătate sunt de la o anumită dată
diferite de cele ale entității raportoare, operațiunea din străinătate întocmește deseori situații
suplimentare din aceeași dată la care sunt întocmite situațiile financiare ale entității raportoare.
Când acest lucru nu este făcut, IAS 27 permite utilizarea unei date de raportare diferite, cu
condiția ca diferența să nu fie mai mare de trei luni și ajustările să fie făcute pentru efectele
oricăror tranzacții semnificative sau ale altor evenimente care au loc între datele diferite. Într-
un astfel de caz, activele și datoriile unei operațiuni din străinătate sunt convertite la cursul de
schimb de la data bilanțului operațiunii din străinătate. Ajustările sunt făcute pentru schimbările
semnificative în cursurile de schimb până la data bilanțului entității raportoare în conformitate
cu IAS 27. Aceeași abordare este utilizată în aplicarea metodei pun erii în echivalență pentru
entități asociate și asocieri în participație și în aplicarea consolidării proporționale a asocierilor
în participație în conformitate cu IAS 28 Investiții în entități asociate și IAS 31.

IAS 
© IASCF 47 Orice fond comercial apărut la achiziția unei operațiuni din străinătate și orice ajustări
de valoare justă ale valorilor contabile ale activelor și datoriilor apărute la achiziția acelei
operațiuni din străinătate vor fi tratate ca active și datorii ale operațiunii din străinătate.
Astfel, ele vor fi exprimate în moneda funcțională a operațiunii din străinătate și vor fi
convertite la cursul de schimb în conformitate cu paragrafele 39 ș i 42.
Cedarea unei operațiuni din străinătate
48 La cedarea unei operațiuni din străinătate, valoarea cumulativă a diferențelor de curs
amânate în componenta separată a capitalurilor proprii legată de acea operațiune din stră –
inătate va fi recunoscută în profit sau pierdere atunci când câștigul sau pierderea din ceda –
re este recunoscut(ă).
49 O entitate poate să își cedeze interesul într-o operațiune din străinătate prin vânzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea întregii entități sau a unei părți din aceasta.
Plata unui dividend este parte a unei cedări doar atunci când constituie o rentabilitate a in ­
vestiției, spre exemplu, când dividendul este plătit din profiturile de preachiziție. În cazul
unei cedări parțiale, doar partea proporțională a diferenței aferente de schimb acumulată este
inclusă în profit sau pierdere. O reducere a valorii contabile a unei operațiuni din străinătate nu
constituie o cedare parțială. În consecință, nici o parte a câștigului sau pierderii amânate din
diferențe de curs nu es te recunoscută în profit sau pierdere la momentul unei reduceri a valorii
contabile.
Efecte fiscale ale tuturor diferențelor de curs valutar
50 Câștigurile și pierderile din tranzacțiile în valută și diferențele de curs valutar apărute din con ­
versia rezultatelor și poziției financiare ale unei entități (inclusiv a unei operațiuni din străinătate)
într-o monedă diferită pot antrena efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplică acestor
efecte fiscale.
Prezentarea informațiilor
51 În paragrafele 53 și 55-57 se aplică referirile la „moneda funcțională“, iar în cazul unui
grup se aplică referirile la moneda funcțională a societății-mamă.
52 O entitate va prezenta:
(a) valoarea diferențelor de curs valutar recunoscute în profit sau pierdere cu excepția
celor apărute la instrumentele financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau
pierdere în conformitate cu IAS 39; și
(b) diferențele nete de curs valutar clasificate în componenta separată a capitalurilor
proprii și o reconciliere a valorii diferențelor de curs de acest tip la începutul și la
sfârșitul perioadei.

IAS 
 © IASCF53 Când moneda de prezentare este diferită de moneda funcțională, acest lucru va fi declarat,
împreună cu prezentarea monedei funcționale și a motivului pentru utilizarea unei monede
de prezentare diferite.
54 Când are loc o modificare a monedei funcționale a entității raportoare sau a unei operațiuni
importante din străinătate, acest fapt și motivul pentru schimbarea în moneda funcțională
vor fi prezentate.
55 Atunci când o entitate își prezintă situațiile financiare într-o monedă care este diferită de
moneda sa funcțională, ea va descrie situațiile financiare ca fiind realizate în conformitate
cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară doar dacă ele se conformează la
toate cerințele din fiecare Standard aplicabil și din fiecare Interpretare aplicabilă a acelor
Standarde, inclusiv la metoda de conversie prezentată în paragrafele 39 și 42.
56 O entitate își prezintă uneori situațiile financiare sau alte informații financiare într-o monedă
care nu este moneda funcțională fără a îndeplini cerințele din paragraful 55. Spre exemplu,
o entitate poate să își convertească într-o altă monedă doar anumite elemente selectate din
situațiile sale financiare. Sau, o entitate a cărei monedă funcțională nu este moneda unei
economii hiperinflaționiste poate să își convertească situațiile financiare într-o altă monedă
prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de închidere. Astfel de conversii
nu sunt în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară și sunt cerute
prezentările din paragraful 57.
57 Atunci când o entitate își prezintă situațiile financiare sau alte informații financiare într-o
monedă care este diferită fi e de moneda sa funcțională, fie de moneda sa de prezentare, iar
cerințele din paragraful 55 nu sunt îndeplinite, ea va:
(a) identifica în mod clar informațiile ca fiind informații suplimentare pentru a le distin –
ge de informațiile care se conformează la Standardele Internaționale de Raportare
Financiară;
(b) raporta moneda în care sunt prezentate informațiile suplimentare; și
(c) raporta moneda funcțională a entității și metoda de conversie folosită pentru a deter –
mina informațiile suplimentare.
Data intrării în vigoare și tranziția
58 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie
2005. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest Standard
pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2005, atunci ea va prezenta acest fapt.
58A Investiția netă într-o operațiune din străinătate (Amendament la IAS 21), emis în decembrie
2005 a adăugat paragraful 15A și a amendat paragraful 33. O entitate va aplica acele
amendamente pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie 2006. Se încurajează
aplicarea anterior acestei date.

IAS 
© IASCF 759 O entitate va aplica paragraful 47 prospectiv tuturor achizițiilor care au loc după înce –
perea perioadei de raportare financiară în care acest Standard este aplicat pentru prima
dată. Aplicarea retroactivă a paragrafului 47 achizițiilor anterioare este permisă. Pentru
o achiziție a unei operațiuni din străinătate tratată prospectiv, dar care a avut loc îna –
inte de data la care Standardul a fost aplicat pentru prima dată, entitatea nu va retrata
anii anteriori și în consecință, atunci când va fi cazul, va putea trata ajustările fondului
comercial și ale valorii juste care apar la achiziție ca active și datorii ale entității mai
degrabă decât ca active și datorii ale operațiunii din străinătate. Astfel, acele ajustări ale
fondului comercial și ale valorii juste fie sunt deja exprimate în moneda funcțională a
entității, fie sunt elemente valutare ne-monetare, care sunt raportate utilizându-se cursul
de schimb de la data achiziției.
60 Toate celelalte schimbări care rezultă din aplicarea acestui Standard vor fi contabilizate
în conformitate cu cerințele din IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și
erori.
Retragerea altor prevederi
61 Acest Standard înlocuiește IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar
(revizuit în 1993).
62 Acest Standard înlocuiește următoarele Interpretări:
(a) SIC-11 Schimb valutar – Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare
accentuate ;
(b) SIC-19 Monedă de raportare – Evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în baza
IAS 21 și IAS 29 ; și
(c) SIC-30 Monedă de raportare – Conversia de la moneda de evaluare la moneda de
prezentare .

IAS 
 © IASCFStandardul Internațional de Contabilitate 23
Costurile îndatorării
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării.
Standardul de față cere, în general, evidențierea imediată a costurilor îndatorării ca și cheltuieli.
Totuși, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor îndatorării
care sunt atribuibile în mod direct achiziționării, construirii sau producerii unui activ cu ciclu
lung de producție.
Arie de aplicabilitate
1 Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea costurilor îndatorării.
2 Acest Standard înlocuiește IAS 23 Capitalizarea costurilor îndatorării aprobat în 1983.
3 Acest Standard nu tratează costul actual sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul
preferențial neclasificat ca o datorie.
Definiții
4 Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard cu înțelesul specificat:
Costurile îndatorării cuprind dobânda și alte costuri suportate de o entitate în legătură cu
împrumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de producție este un activ care solicită în mod necesar o perioadă
substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru
vânzare.
5 Costurile îndatorării pot include:
(a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont și împrumuturilor pe termen scurt și
lung;
(b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;
(c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obțin erii împrumuturilor;
(d) cheltuielile de finanțare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformi ­
tate cu IAS 17 Contracte de leasing ; și
(e) diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.
6 Exemple de active cu ciclu lung de producție sunt stocurile care necesită o perioadă substanțială
de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare, secțiile de producție, unitățile producătoare de

IAS 
© IASCF energie și investițiile imobiliare. Alte investiții, precum și acele stocuri care sunt fabricate în mod
curent sau altfel produse în cantități mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade
de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de producție. Nu sunt active cu ciclu lung de
producție nici activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau
pentru vânzare.
Costurile îndatorării – tratament de bază
Recunoaștere
7 Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.
8 Conform tratamentului de bază, costurile îndatorării se recunosc ca o cheltuială în perioada în
care ele au apărut, fără a se ține cont de felul în care împrumuturile su nt utilizate.
Prezentarea informațiilor
9 Situațiile financiare trebuie să prezinte politica de contabilitate adoptată pentru costurile
îndatorării.
Costurile îndatorării – tratament alternativ permis
Recunoaștere
10 Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt generate,
cu excepția celor care sunt capitalizate conform prevederilor paragrafului 11.
11 Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau pr oducției unui
activ cu ciclu lung de producție trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest
Standard.
12 Folosind tratamentul alternativ permis, acele costuri ale îndatorării care sunt direct atribuibile
achiziției, construcției sau producției unui activ sunt incluse în costul acelui activ. Astfel de
costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci când este probabil ca
ele să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate și costurile să poată fi evaluate
în mod credibil. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute ca o cheltuială în perioada în care
ele au apărut.
Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate
13 Costurile îndatorării care pot fi direct atribuite achiziției, construcției sau producției unui activ
cu ciclu lung de producție sunt acele costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu ar fi fost
făcută cheltuiala respectivă cu activul în cauză. Atunci când o entitate împrumută fonduri special
în scopul obținerii unui anume activ cu ciclu lung de producție, costurile îndatorării care sunt
legate direct de acel activ cu ciclu lung de producție pot fi ușor identifi cate.

IAS 
70 © IASCF14 Poate fi dificil de identificat o relație directă între împrumuturile specifice și un activ cu ciclu
lung de producție și de determinat împrumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea
dificultate apare, de exemplu, când activitatea de finanțare a unei entități este coordonată central.
Dificultăți apar, de asemenea, când un grup folosește o gamă de instrumente de îndatorare pen ­
tru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor și dă cu împrumut respectivele fonduri
pe diferit e baze altor entități din grup. Alte complicații apar în timpul utilizării împrumuturilor
exprimate în sau legate de valute, când grupul își desfășoară activitatea în economii hiperinfla ­
ționiste, și din fluctuații ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificilă determinarea
valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziționării unui activ cu ciclu lung de
producție și este necesară exercitarea raționamentului profesional.
15 În măsura în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obținerii unui activ cu
ciclu lung de producție, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ
trebuie determinată ca diferență între costurile actuale ale îndatorării generate de acele
împrumuturi în timpul perioadei și orice venit rezultat din investirea temporară a acelor
împrumuturi.
16 Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producție pot conduce la obținerea de
către o entitate a unor fonduri împrumutate și la apariția de costuri ale îndatorării înainte ca o
parte sau totalitatea fondurilor să fie folosită pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de pro ­
ducție. În astfel de circumstanțe, fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor
pentru activul cu ciclu lung de producție. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi
capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din
cheltuielile suportate cu împrumuturile.
17 În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general și folosite în scopul obținerii unui
activ cu ciclu lung de producție, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie
determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata
de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împru –
muturilor entității, exigibile în timpul perioadei, altele decât împrumuturile făcute special
pentru a obține un activ cu ciclu lung de producție. Valoarea costurilor îndatorării capita –
lizate într-o perioadă nu trebuie să depășească valoarea costurilor îndatorării suportate în
timpul acelei perioade.
18 În unele circumstanțe, este adecvată includerea tuturor împrumuturilor societății-mamă și ale
filialelor sale când se calculează o medie ponderată a costurilor îndatorării; în alte circumstanțe,
este adecvată folosirea pentru fiecare filială a unei medii ponderate a costurilor îndatorării, apli ­
cabilă propriilor sale împrumuturi.
Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producție peste
valoarea recuperabilă
19 Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producție depășește
valoarea sa recuperabilă sau valoarea netă realizabilă, valoarea contabilă este redusă sau stornată
în conformitate cu cerințele altor Standarde. În anumite situații, valoarea reducerii sau a stornării
este reinstaurată în conformitate cu alte Standarde.

IAS 
© IASCF 7Începerea capitalizării
20 Capit alizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producție
trebuie să înceapă în momentul în care:
(a) se realizează cheltuielile pentru acel activ;
(b) se generează costurile îndatorării; și
(c) sunt în curs activitățile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii
prestabilite sau a vânzării lui.
21 Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producție includ doar acele cheltuieli care au
generat plăți de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de
dobândă. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite și subvenții primite
în legătură cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și
prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală ). Valoarea co ntabilă medie
a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile îndatorării anterior capitalizate, este în
mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare
în acea perioadă.
22 Activitățile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vâ nzare
cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. Ele includ o muncă tehnică și administra ­
tivă anterioară începerii construcției fizice, cum ar fi activitățile asociate cu obținerea avizelor
anterioare începerii construcției fizice. Totuși, asemenea activități exclud deținerea unui activ
când nu are loc nicio activitate de producție sau de dezvoltare care să modifice condiția acti ­
vului. De exemplu, costurile îndatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate în timpul perioadei în care se desfășoară activități legate de amenajare. Oricum,
costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziționat în scopul construirii de clădiri este
deținut fără nicio altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare.
Întreruperea capitalizării
23 Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în
care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv.
24 Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup acti ­
vitățile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare. Astfel
de costuri sunt costurile cu deținerea activelor parțial finalizate și care nu se capitalizează.
Totuși, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei pe ­
rioade în care se desfășoară importante lucrări tehnice și administrative. De asemenea, capita ­
lizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de
aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. De exemplu, capitalizarea continuă în
timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei
prelungite în timpul căreia creșterea nivelului apei amână construirea unui pod, dacă asemenea
creștere este obișnuită pe parcursul perioadei de construcție în zonele geografice implicate.

IAS 
7 © IASCFÎncetarea capitalizării
25 Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare
parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producție în vede –
rea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
26 Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării atunci
când construcția fizică a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutină
pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interi ­
oară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost
încheiată cea mai mare parte a activităților.
27 Când construirea unui activ cu ciclu lung de producție se realizează prin construirea se –
parată a unor componente și fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la
construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este
terminată cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea acelei componente
în vederea utilizării sale prestabilite sau a vânzării.
28 Un complex de afaceri incluzând mai multe clădiri, fiecare dintre acestea putând fi folosită în
mod individual, reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producție pentru care fieca ­
re componentă în parte poate fi folosită în timp ce continuă construcția altor componente. Un
exemplu de activ cu ciclu lung de producție, care trebuie finalizat înainte ca orice componentă
să poată fi folosită, este un complex industrial care implică mai multe procese de producție care
sunt executate în secvență, în cadrul diferitelor părți ale proiectului, în interiorul aceleiași secții,
cum ar fi un combinat siderurgic (o oțelărie).
Prezentarea informațiilor
29 Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:
(a) politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării;
(b) valoarea costurilor îndatorării capitalizate în timpul perioadei; și
(c) rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării care
pot fi capitalizate.
Prevederi tranzitorii
30 Când adoptarea acestui Standard determină o modificare în politicile contabile, o entitate
este încurajată să-și ajusteze situațiile financiare în conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modificări în estimările contabile și erori . În mod alternativ, entitățile trebuie să capitalizeze
doar cele costuri ale îndatorării apărute după data intrării în vigoare a Standardului care
prezintă criteriile de capitalizare.
Data intrării în vigoare
31 Acest Standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor cu începere
de la 1 ianuarie 1995.

IAS 
© IASCF 7Standardul Internațional de Contabilitate 24
Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate
Obiectiv
1 Obiectivul acestui Standard este de a asigura faptul că situațiile financiare ale unei entități
conțin prezentarea informațiilor necesare să atragă atenția asupra posibilității că situațiile sale
financiare și profitul sau pierderea este posibil să fi fost afectate de existența părților afiliate și de
tranzacțiile și soldurile scadente cu aceste părți afiliate.
Arie de aplicabilitate
2 Acest Standard se va aplica în:
(a) identificarea relațiilor și tranzacțiilor cu părțile afiliate;
(b) identificarea soldurilor scadente între o entitate și părțile sale afiliate;
(c) identificarea circumstanțelor în care este cerută prezentarea informațiilor la punctele
(a) și (b); și
(d) determinarea prezentării informațiilor cu privire la aceste puncte.
3 Acest Standard cere prezentarea informațiilor tranzacțiilor și soldurilor scadente ale
părților afiliate în situațiile financiare separate ale unei societăți-mamă, ale unui asociat
într-o asociere în participație sau ale unui investitor prezentate în conformitate cu IAS 27
Situații financiare consolidate și individuale .
4 Soldurile scadente și tranzacțiile părților afiliate cu alte entități într-un grup sunt prezentate
în situațiile financiare ale unei entități. Tranzacțiile și soldurile scadente ale părților afiliate în
interiorul grupului sunt eliminate la pregătirea situațiilor financiare co nsolidate ale grupului.
Scopul prezentării informațiilor privind părțile afiliate
5 Relațiile cu părțile afiliate sunt o caracteristică normală a comerțului și a afacerilor. De exemplu,
entitățile își desfășoară adesea secțiuni distincte ale activităților lor prin filiale, asocieri în
participație și entități asociate. În aceste circumstanțe, capacitatea entității de a influența politicile
financiare și de exploatare ale entității în care s-a investit se manifestă prin prezența controlului,
controlului comun sau a influenței semnificative.
6 Relația cu părțile afiliate poate avea efect asupra profitului sau pierderii și asupra situației
financiare a entității. Părțile afiliate pot încheia tranzacții pe care cele neafiliate nu le-ar încheia.
De exemplu, o entitate care vinde bunuri societății-mamă la prețul de cost s-ar putea să nu vândă
în aceleași condiții unui alt client. De asemenea, tranzacțiile între părțile afiliate pot fi făcute la
valori diferite față de cele efectuate de părțile neafiliate.

IAS 
7 © IASCF7 Profitul sau pierderea și poziția financiară a unei entități pot fi afectate de o relație cu părțile
afiliate chiar dacă nu au loc tranzacții între acestea. Simpla existență a relației poate fi suficientă
pentru a afecta tranzacțiile entității cu alte părți. De exemplu, o filială poate înceta relațiile cu
un partener comercial odată cu achiziționarea de către societatea-mamă a unei filiale cu același
profil ca și fostul partener comercial. În mod alternativ, o parte se poate abține să acționeze
din cauza influenței semnificative a alteia – de exemplu, o filială poate primi instrucțiuni de la
societatea-mamă să nu se angajeze în activități de cercetare și dezvolta re.
8. Având în vedere aceste motive, cunoașterea tranzacțiilor părților afiliate, a soldurilor scadente și
a relațiilor pot afecta evaluările activității unei entități de către utilizatorii situațiilor financiare,
inclusiv evaluările riscurilor și oportunităților cu care entitatea se conf runtă.
Definiții
9. Următorii termeni sunt folosiți în acest Standard cu sensul specificat în continuare:
Parte afiliată O parte este afiliată unei entități dacă:
(a) direct sau indirect, prin unul sau mai mulți intermediari, partea:
(i) controlează, este controlată de sau se află sub controlul comun al entității
(aceasta include societățile-mamă, filialele sau filialele membre);
(ii) are un interes într-o entitate care îi oferă influență semnificativă asupra entită –
ții respective; sau
(iii) deține controlul comun asupra entității;
(b) partea reprezintă o entitate asociată (așa cum este definit în IAS 28 Investiții în
entitățile asociate ) a entității;
(c) partea reprezintă o asociere în participație în care entitatea reprezintă un asociat
într-o asociere în participație (a se vedea IAS 31 Interese în asocierile în participație );
(d) partea reprezintă un membru al personalului-cheie din conducere al entității sau al
societății-mamă;
(e) partea reprezintă un membru apropiat al familiei persoanei menționate la punctul (a)
sau (d);
(f) partea reprezintă o entitate care este controlată, controlată în comun sau influențată
semnificativ sau pentru care puterea semnificativă de vot într-o asemenea entitate
este dată, direct sau indirect, de orice persoană menționată la punctul (d) sau (e);
sau
(g) partea reprezintă un plan de beneficii postangajare pentru beneficiul angajaților en –
tității, sau al oricărei entități care este parte afiliată entității.
O tranzacție cu părțile afiliate reprezintă un transfer de resurse, servicii sau obligații între
părțile afiliate, indiferent dacă se percepe sau nu un preț.

IAS 
© IASCF 7Membrii apropiați ai familiei persoanei reprezintă acei membri ai familiei care se anticipea –
ză să in fluențeze sau să fie influențați de acea persoană în raport cu entitatea. Aceștia pot
include:
(a) partenerul de viață și copiii persoanei;
(b) copiii partenerului de viață al persoanei; și
(c) dependenți ai persoanei sau ai partenerului de viață al acesteia.
Compensarea include toate beneficiile angajaților (așa cum sunt definite în IAS 19 Bene –
ficiile angajaților ), inclusiv beneficiile angajaților la care se aplică IFRS 2 Plata pe bază de
acțiuni . Beneficiile angajaților reprezintă toate formele de contraprestație plătite, de plată
sau oferite de către entitate sau în numele entității în schimbul serviciilor aduse entității.
Include, de asemenea, și contraprestațiile plătite în numele societății-mamă a entității în
privința entității. Contraprestațiile includ:
(a) beneficiile angajaților pe termen scurt, cum ar fi plățile săptămânale, salariile și con –
tribuțiile sociale, concediul anual plătit și concediul medical plătit, participarea la
profit și prime (dacă se plătesc în decursul a douăsprezece luni de la sfârșitul peri –
oadei), precum și beneficiile nemonetare (cum ar fi asistență medicală, cazare, auto –
turisme, precum și bunuri sau servicii gratuite sau subvenționate) pentru angajații
actuali;
(b) beneficiile postangajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de
viață postangajare și asistență medicală postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung ale angajaților, care includ plăți în urma plecării pe
termen lung din serviciu, concediu de studii, jubilee sau alte beneficii care decurg din
servicii pe termen lung, beneficii-plăți pe perioada unor indisponibilități pe termen
lung și, dacă acestea nu sunt plătite integral în decurs de douăsprezece luni de la sfâr –
șitul perioadei, participări la profit, prime și compensări amânate;
(d) beneficiile pentru terminarea contractului de muncă; și
(e) plata pe bază de acțiuni.
Controlul reprezintă capacitatea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale unei
entități pentru a obține beneficii din activitățile sale.
Controlul comun reprezintă controlul divizat convenit pe bază de contract privind o acti –
vitate economică.
Personalul-cheie din conducere reprezintă acele persoane care au autoritatea și responsa –
bilitatea de a planifica, conduce și controla activitățile entității, în mod direct sau indirect,
incluzând orice director (executiv sau altfel) al entității.
Influența semnificativă reprezintă capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind
politicile financiare și de exploatare ale unei entități, dar care nu deține controlul asupra
acelor politici. Influența semnificativă poate fi câștigată prin participare la capital, prin
statut sau prin contract.

IAS 
7 © IASCF10 În luarea în considerare a fiecărei legături posibile cu părțile afiliate, atenția este îndreptată
spre fondul acestei legături, și nu numai spre forma legală.
11 În contextul acestui Standard, următoarele nu sunt în mod necesar părți afiliate:
(a) două entități doar pentru că au un director sau un alt membru al personalului-cheie din
conducere în comun, în pofida punctelor (d) și (f) ale definiției privind „părțile afiliate”.
(b) două entități asociate doar pentru că exercită controlul în comun asupra unei asocieri în
participație.
(c) (i) finanțatorii,
(ii) sindicatele,
(iii) serviciile publice, și
(iv) departamentele și agențiile guvernamentale,
doar în virtutea relațiilor obișnuite pe care le au cu o entitate (deși acestea pot să afecteze
libertatea de acțiune a entității sau să participe procesul de luare a deciziilor din cadrul
entității).
(d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea
desfășoară un volum semnificativ de activitate, numai în virtutea dependenței economice
rezultate.
Prezentarea informațiilor
12 Legăturile î ntre societățile-mamă și filiale vor fi prezentate indiferent dacă au existat sau
nu tranzacții între acele părți afiliate. O entitate va prezenta numele societății-mamă și, în
cazul în care diferă, partea care controlează în ultimă instanță. Dacă nici societatea-mamă,
nici partea care controlează în ultimă instanță nu întocmește situații financiare disponibile
uzului public, va fi prezentat și numele următoarei societăți-mamă din punct de vedere al
importanței care întocmește aceste situații.
13 Pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să își formeze o părere cu privire la efectele
relațiilor cu părțile afiliate ale unei entități, este adecvată prezentarea relației cu părțile afiliate
când există control, indiferent dacă au existat sau nu tranzacții între părț ile afiliate.
14 Identificarea relațiilor părților afiliate între societățile-mamă și filiale vine în completarea ce ­
rințelor de prezentare a informațiilor din IAS 27, IAS 28 și IAS 31, care cer o prezentare și o
descriere adecvată a investițiilor semnificative în filiale, entități asociate și entități controlate în
comun.
15 Atunci când nici societatea-mamă, nici partea care controlează în ultimă instanță nu întocmește
situații financiare disponibile pentru uzul public, entitatea prezintă numele următoarei societăți-
mamă din punct de vedere al importanței care întocmește aceste situații. Următoarea societate-
mamă din punct de vedere al importanței este prima societate-mamă în grupul imediat deasupra
societății-mamă care întocmește situațiile financiare consolidate dispo nibile pentru uzul public.
16 O entitate va prezenta informația privind modul de compensare a personalului – cheie din
conducere per total și pentru fiecare dintre categoriile următoare:

IAS 
© IASCF 77(a) beneficiile angajaților pe termen scurt;
(b) beneficiile postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung;
(d) beneficiile la terminarea contractului de muncă; și
(e) plata pe bază de acțiuni.
17 Dacă au existat tranzacții între părțile afiliate, o entitate va prezenta natura relației dintre
părțile afiliate, precum și informațiile cu privire la tranzacțiile și soldurile scadente nece –
sare pentru înțelegerea potențialului efect al relației asupra situațiilor financiare. Aceste
cerințe de prezentare se adaugă cerințelor din paragraful 16 de prezentare a modului de
compensare a personalului-cheie din conducere. Prezentarea informațiilor va include cel
puțin:
(a) valoarea tranzacțiilor;
(b) valoarea soldurilor scadente și:
(i) termenii și condițiile acestora, inclusiv dacă sunt garantate, și natura contra –
prestației de decontat; și
(ii) detalii privind garanțiile date sau primite;
(c) provizioanele privind creanțele îndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; și
(d) cheltuiala recunoscută în timpul perioadei cu privire la creanțele nerecuperabile sau
îndoielnice datorate de părțile afiliate.
18 Prezentările cerute de paragraful 17 vor fi făcute separat pentru fiecare dintre următoarele
categorii:
(a) societatea-mamă;
(b) entitățile care dețin controlul comun sau exercită o influență semnificativă asupra
entității;
(c) filiale;
(d) entitățile asociate;
(e) asocierile în participație în care entitatea este asociat;
(f) personalul-cheie din conducere al entității sau al societății-mamă; și
(g) alte părți afiliate.
19 Clasificarea sumelor de plătit către sau de primit de la părți afiliate în diferite categorii, așa cum
se cere în paragraful 18, este o prelungire a cerinței de prezentare din IAS 1 Prezentarea situa –
țiilor financiare pentru informații ce vor fi prezentate fie în bilanț, fie în note. Categoriile sunt
extinse pentru a oferi o analiză mai cuprinzătoare a soldurilor părților afiliate și pentru a se aplica
tranzacțiilor cu părțile afiliate.

IAS 
7 © IASCF20 Situațiile următoare sunt exemple de tr anzacții care sunt prezentate dacă sunt efectuate cu părțile
afiliate:
(a) cumpărări sau vânzări de bunuri (finite sau nu);
(b) cumpărări sau vânzări de proprietăți imobiliare sau de alte active ;
(c) prestare sau primire de servicii;
(d) contracte de leasing;
(e) transferuri de cercetare și dezvoltare;
(f) transferuri în cadrul contractelor de licență;
(g) transferuri în cadrul contractelor de finanțare (inclusiv împrumuturi și aporturi de capital în
numerar sau în natură);
(h) provizioane de garanții personale și reale; și
(i) decontarea datoriilor în numele entității sau de către entitate în n umele altei părți.
Participarea unei societăți-mamă sau a unei filiale într-un plan de beneficii determinate care
împarte riscurile între entitățile unui grup reprezintă o tranzacție între părți afiliate (a se vedea
paragraful 34B din IAS 19).
21 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate întocmite în termeni echivalenți acelora care
predomină în tranzacțiile cu preț determinat obiectiv sunt întocmite numai dacă asemenea
termeni pot fi dovediți.
22 Elementele de natură similară pot fi prezentate agregat, cu excepția cazului în care
prezentarea separată este necesară pentru înțelegerea efectelor tranzacțiilor între părțile
afiliate asupra situațiilor financiare ale entității.
Data intrării în vigoare
23 O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu începere de la 1 ianuarie
2005. Este încurajată aplicarea anterioară acestei date. Dacă o entitate aplică acest Standard
pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, entitatea va prezenta acest fapt.
23A O entitate va aplica amendamentele la paragraful 20 pentru perioadele anuale cu înce –
pere de la 1 ianuarie 2006. Dacă o entitate aplică amendamentele la IAS 19 Beneficiile
angajaților – Câștiguri și pierderi actuariale, planuri și prezentări de informații pentru grup
pentru o perioadă anterioară acestei date, aceste amendamente vor fi aplicate pentru
acea perioadă anterioară.
Retragerea IAS 24 (reformulat în 1994)
24 Acest Standard înlocuiește IAS 24 Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu
părțile afiliate (reformulat în 1994).