Guvernanta Corporativa Modalitate de Coordonare a Sectorului Public din Romania
CUPRINS TEZĂ…………………………………………………………………………………………………….8
ABREVIERI………………………………………………………………………………………………………10
LISTA TABELELOR ȘI FIGURILOR
INTRODUCERE
IPOTEZE DE CERCETARE
OBIECTIVELE DE CERCETARE
METODOLOGIA CERCETARII
LITERATURA DE SPECIALITATE
CAPITOLUL I – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ: MODELUL PRIVAT
Introducere
I.1. Delimitări conceptuale
I.2. Apariția și evoluția conceptului de Guvernanță Corporativă
I.3. Definirea conceptului de Guvernanță Corporativă
I.4. Principiile Guvernanței Corporative a sectorului privat
I.5. Mecanismele Guvernanței Corporative a sectorului privat
I.6. Coduri de bună practică în domeniul Guvernanței Corporative
I.7. Concluzii preliminare
CAPITOLUL II – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ ȘI NOUL MANAGEMENT PUBLIC
Introducere
II.1. Apariția și evoluția conceptului de Noul Management Public
II.2. Definirea conceptului de Noul Management Public
II.3. Elementele componente ale Noului Management Public
II.4. Apariția conceptului de Guvernanța Corporativă în sectorul public – formă a Noului Management Public
II.5. Necesitatea implementarii Guvernanței Corporative în sectorul public
II.6. Principiile Guvernanței Corporative a sectorului public
II.7. Mecanismele Guvernanței Corporative a sectorului public
II.8. Impactul Guvernanței Corporative asupra politicilor și entităților publice
II.9. Concluzii preliminare
CAPITOLUL III – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ: MODELUL PUBLIC
Introducere
III.1. Modele de bună practică în domeniul Guvernanței Corporative a sectorului public
III.1.1. Modelul Marii Britanii,
III.1.2. Modelul Australiei,
III.1.3. Modelul Noii Zeenlande.
III.2. Convergența sistemelor de Guvernanță Corporativă a statelor membre UE 27
III.3. Concluzii preliminare
CAPITOLUL IV – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ: MODALITATE DE COORDONARE A SECTORULUI PUBLIC DIN ROMÂNIA
Introducere
IV.1. Identificarea mecanismelor specifice Guvernanței Corporative implementate în sectorul public românesc:
IV.2. Analiza implementării Guvernanței Corporative în sectorul public din România
IV.4. Concluzii preliminare
CONCLUZII FINALE
ANEXE
LISTA ARTICOLELOR PUBLICATE
BIBLIOGRAFIE
ABREVIERI
AI – Audit Intern,
ANAO – Oficiul Național de Audit Australian
CCR – Curtea de Conturi a României
CAPI – Comitetul de Audit Public Intern
CE – Comisia Europeană
CFPI – Control Financiar Public Intern
CI – Control Intern
CIPFA – Institutul de Certificare în Finanțe Publice și Contabilitate din Marea Britanie
COSO- Comitetului de Sponsorizare a Organizațiilor Comisiei Treadway
CPI – Control Public Intern
CSPL – Comitetul pentru Standarde în Viața Publică
ERM – Managementul Riscurilor în Întreaga Organizație
GC- Guvernanță Corporativă
HG – Hotărâre de Guvern
IAA – Institutul Auditorilor Interni
IAASB – Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare
ICANZ – Înaltul Institut de Contabilitate din Noua Zeenlandă
IFAC – Federația Internațională a Contabililor
ISA – Istituție Supremă de Audit
INTOSAI – Internal Control Standards Committee International Organization of Supreme Audit Institutions
MFC – Management Financiar și Control Intern
MFP – Ministerul Finanțelor Publice
NCFFR – National Commission on Fraudulent Financial Reporting – Treadway Commission
NMP – Noul Management Public
OECD – Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică
OMF – Ordinul Ministrului Finanțelor
OMFP – Ordinul Ministrului Finanțelor Publice
OUG – Ordonanță de Urgență a Guvernului
SAI – Structură de Audit Intern
SCI – Sistem de Control Intern
SOLACE – Society of Local Authority Chief Executives (Societatea Directorilor Executivi din Autoritățile Locale)
SOX – Legea Sarbanes-Oxley
SUA – Statele Unite ale Americii
UCAAPI – Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
UCASMFC – Unitatea Centrală de Armonizare a Sistemelor de Management Financiar și Control
UE – Uniunea Eropeană
USD – Dolari americani
INTRODUCERE
Societatea reprezintă “totalitate a oamenilor care trăiesc împreună și între care există anumite relații bazate pe legi comune” , un mod organizat de existență a indivizilor.
Odată cu apariția societății și implicit a statului, a apărut și necesitatea de organizare și funcționare a acesteia și de gestionare a problemelor și nevoilor cu care se confruntă indivizii, în mod individual și/sau colectiv. Aceste responsabilități au fost preluate de către organizațiile statului, de către Guvern, instituția special creată pentru a veghea la buna organizare și funcționare a societății.
Încă de la început, societatea s-a caracterizat prin dinamică, prin schimbări continue, schimbări (economice, politice, tehnologice, socioculturale, juridice, etc.) cărora statul – administrația publică – a trebuit să le facă față, să țină pasul și să se adapteze noilor transformări și provocări ale societății.
Pentru a ține pasul cu dinamica societății, administrația publică de-a lungul istoriei a elaborat și implementat diferite sisteme de gestionare (management), cu scopul de a satisface nevoile și problemele din ce în ce mai complexe ale societății.
Astfel, ca răspuns la aceste nevoi sociale, a apărut birocrația sau Managementul Public tradițional din secolul XIX, cu influențe puternice ale curentelor lui Weber și Taylor asupra modului de organizare și funcționare a aparatului administrativ, iar mai târziu, la sfârșitul secolului XX ia ființă “Noul Management Public” (NMP), ca formă de organizare și funcționare a administrației publice, evoluată și adaptată nevoilor curente.
Sfârșitul secolului XX, începutul secolului XXI, marchează o etapă importantă în ceea ce privește sistemul de coordonare a administrației publice, respectiv apariția Guvernanței Corporative (GC) a sectorului public ca formă a NMP.
NMP a apărut în perioada anilor ’80, ca răspuns la gradul de birocrație și lipsa de eficiență a sistemului birocratic al lui Weber, propunând preluarea, adaptarea și implementarea de tehnici și metode din sectorul privat.
Prin elementele sale revoluționare: introducerea competiției în sectorul public, externalizare unor produse și servicii livrate de sectorul public către sectorul privat, lansarea unei noi categorii de personal bugetar, descentralizare, administrație mai puțin rigidă și ridicarea monopolului statului în furnizarea de servicii publice, NMP a produs o schimbare semnificativă a administrației publice, revolutionând-o prin importul de teorii, practici, principii și valori din secotrul privat.
Modelul de GC s-a “născut” și dezvoltat în perioada anilor ’80 – ’90 în sectorul privat din țările cu o economie de piață dezvoltată, ca urmare a eșecurilor și falimentelor financiare din acea perioadă, cu scopul de a recâștiga încrederea opiniei publice în general, a învestitorilor de pe piețele bursiere în special, precum și pentru a preîntâmpina apariția unor noi eșecuri și fraude finaciare.
GC a sectorului privat, ca formă de conducere și control a corporațiilor listate pe piețele de capital, dar și a celor nelistate, a devenit, într-un timp relativ scurt, bună practică în domeniul coordonării întreprinderilor private.
Conform literaturii de specialitate, dar mai ales a practicii, s-a constat faptul că organizațiile care au acordat o atenție sporită GC și au aplicat principiile și mecanismele acestui model de conducere și control, și-au atins obiectivele stabilite, respectiv au obținut maximizarea profitului. Astfel, GC ca expresie a NMP, reprezintă o bună practică a sectorului privat care a fost preluată și implementată în sectorul public, în vederea eficentizării entităților și serviciilor publice.
Programul de cercetare doctorală desfășurat pe parcursul celor trei ani și-a propus să cerceteze problematica apariției și dezvoltării sistemului de Guvernanță Corporativă în cadrul sectorului public, ca modalitate de rezolvare a problemelor stringente cu care acesta se cofruntă (lipsa de eficiență, eficacitate și economicitate, creșterea deficitelor bugetare, creșterea datoriei publice, criza economică mondială, globalizarea și europenizarea, etc.).
Obiective de cercetare
1. Obiectivul general al tezei:
Promoarea conceptului de GC în sectorul public ca modalitate de rezolvare a problemelor cu care se confruntă administrația publică contemporană.
2. Obiectivele specifice ale cercetării:
În vederea atingerii obiectivului general al cercetării am stabilit ca obiective specifice următoarele:
Identificarea apariției, evoluției și a mecanismelor GC a sectorului privat;
Identificarea apariției, evoluției și a mecanismelor GC a sectorului public;
Identificarea elementelor comune și a diferențelor dintre GC – modelul privat și GC – modelul public;
Analizarea gradului de GC a sectorului public implementată în statele membre ale Uniunii Europene (UE 27);
Stabilirea gradului de convergență a GC a sectorului public în statele membre ale Uniunii Europene (UE 27);
Identificarea și măsurarea GC a sectorului public din România.
Ipoteze de cercetare
Obiectivul general și obiectivele specifice descrise în paragrafele anterioare, își găsesc fundamentarea în următoarele ipoteze de cercetare, care susțin necesitatea prezentei teze de doctorat dintr-o perspectivă specifică științelor administrative:
Ipoteza nr. 1. Reprezintă Guvernanța Corporativă un model de coordonare eficient și performant?
Ipoteza nr. 2. Având în vedere faptul că, Guvernanța Corporativă ca modalitate de conducere și control, este specifică sectorului privat, se poate aplica în sectorul public?
Ipoteza nr. 3. Daca Guvernanța Corporativă se poate implementa și în sectorul public, atunci poate aceasta să reprezinte o soluție la problemele și provocările cu care se confruntă administrația publică contemporană (restricții bugetare, creșterea deficitelor bugetare, lipsa performanței, criza economică, globalizarea etc.)?
Metodologia cercetării
Metodologia folosită cuprinde instrumente de cercetare, alese și aplicate în concordanță cu obiectivul general și obiectivele specifice urmărite, cu scopul detalierii și eficientizării pașilor ce trebuie urmați în cadrul demersului științific, utilizând principiile și regulile de desfășurare a investigațiilor, instrumentarul de lucru pentru culegerea și interpretarea datelor, precum și strategiile de construcție sau reconstrucție teoretică, întâlnite în literatura de specialitate.
Cercetarea se va baza în mod continuu pe consultarea literaturii de specialitate, explorarea stiințifică a unor teorii și testarea acestor teorii și ipoteze pornind de la practică pentru ca în final rezultatele să fie adăugate la teorie. Utilizând atât metode de cercetare calitativă și cantitativă (observație neparticipativă prin folosirea ca sursă de informare rapoarte/studii relevante ale UE, Curtea de Conturi a României și alte organizații/entități relevante). Demersul de cercetare include identificarea unor repere normative și doctrinare relevante pentru tema aleasă, prin activități de documentare bibliografică pe baza unor cursuri, tratate, studii, monografii, cărți și reviste de specialitate, a legislației naționale, europene și internaționale relevante, a unor rapoarte de activitate, date statistice, proiecte și stategii elaborate de instituțiile relevante în domeniu. Toate acestea vor fi supuse analizei prin metodele ce vor fi prezentate mai jos, filtrate și interpretrate în acord cu obiectivele cercetării, în vederea identificării elementelor comune și a celor divergente, urmate de expunerea propriilor opinii și propuneri.
Metoda istorică, utilizată pentru a releva unele momente importante în evoluția conceptului de guvernanță corporativă și administrație publică, atât în ceea ce privește fundamentele și scopul acestuia, cât și în privința organizării administrative. Totodată, voi utiliza această metodă pentru a evidenția istoria și evoluția guvernanței corporative și a Noului Management Public.
Metoda analitică, utilizată pentru colectarea datelor necesare din materialul bibliografic avut în vedere și mai departe, pentru identificarea principalelor curente teoretice și practice privind fiecare dintre temele abordate în cuprinsul tezei.
Metoda logică, utilizată pentru relevarea valorilor comune ale curentelor și teoriilor identificate, a soluțiilor din practica corporativă națională, europeană și mondială, în scopul definirii și explicării noțiunilor.
Metoda comparativă se va regăsi pe tot parcursul lucrării, pentru că, prin caracteristicile sale unanim recunoscute (cognitivă, critică și practic – aplicativă), prin identificarea zonelor de convergență și de divergență, oferă un răspuns adecvat scopurilor propuse, extinzând gama de soluții propuse la nivel național și oferind posibilitatea de a găsi rezolvări pentru aspectele concrete supuse cercetării. De asemenea, metoda comparativă permite conturarea unui anumit model pentru funcționarea eficientă a administrației publice, termenii supuși comparației urmând a fi luați în considerare în conexiunile lor reale, în contextul legal, social, politic, cultural în care s-au dezvoltat.
Forma de raționament folosită în realizarea cercetării este aceea a raționamentului deductiv, care pornește de la general, trecând ulterior la specific, abordare prin care încercăm să aplicăm reguli generale ale guvernanței corporative private la cazurile specifice sectorului public, pornind de la ipotezele cercetării.
Flexibilitatea, reprezintă caracteristica principală a tehnicii de cercetare, prin intermediul căreia intenționăm să stabilim un cadru teoretic, precum și să realizăm anumite studii relevante temei de cercetare alese.
Așadar, metodele și tehnicile de cercetare sunt diverse și specifice domeniul administrației publice, precum și relevante în vederea realizării obiectivelor propuse în cadrul cercetării.
CAPITOLUL I – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ: MODELUL PRIVAT
Introducere
Guvernanța corporativă, ca model de conducere și control, a apărut și s-a dezvoltat în sectorul privat, în țările cu o economie de capital dezvoltată (USA, Marea Britanie etc.) ca răspuns la o serie de eșecuri și nereguli financiare grave și repetate petrecute la sfărșitul secolului XX.
În urma acestor eșecuri și pentru a preîntâmpina apariția unor noi astfel de cazuri statele și organismele internaționale cu activitate relevantă în domeniu (OECD, Banca Mondiala etc.) au manifestat preocupări în analizarea cauzelor care au condus la apariția acestor eșecuri și nereguli și au propus o serie de măsuri pentru întărirea gradului de guvernanță în cadrul organizațiilor private listate pe piețele de capital, transpuse în cadre/coduri de guvernanță corporativă.
Cadrele/codurile de guvernanță corporativă reprezintă o serie de mecanisme de conducere și control (principii de guvernanță, control intern, managementul riscurilor, audit intern, comitete de audit, audit extern etc.) adresate activității organizațiilor cu scopul eficientizării și obținerii de performanță în cadrul acestora și, mai ales, pentru a prevenii apariția unor noi eșecuri.
În scurt timp, guvernanța corporativă a sectorului privat a devenit o modalitate eficientă de conducere și control și a oferit un răspuns eficient la cauzele care au determinat eșecurile și neregulile financiare din ultimele decenii ale secolului XX, motiv pentru care a fost preluată și implementată în sectorul public la sfârșitul secolului XX, începutul secolului XXI.
În prezentul capitol vom analiza aspectele ce țin de conceptualizarea, apariția și evoluția guvernanței coporative în sectorul privat, precum și principalele mecanisme ale acestui model.
I.1. Delimitări conceptuale
Înainte de a începe studiul guvernaței corporative, considerm că se impune o scurtă incursiune în terminologia acestui temen.
Termenul de guvernanță vine de la verbul “a guverna”, care provine din franțuzescul “gouverner” și potrivit Dicționarului Explicativ al Limbii Române înseamnă “a conduce, a administra”.
Potrivit lui Ghiță, M., guvernanță înseamnă conducere și implică toate activitățile din cadrul unei entități care intră în sfera managementului. Dacă termenul “guvernanță” se referă la “a conduce/a administra”, termenul de “guvernanță corporativă” aduce ceva în plus, respectiv conducerea/administrarea unei organizații. În consecință, “putem afirma că acest concept – guvernanață corporativă – înseamnă conducerea în ansamblu a întregii organizații prin acceptarea tuturor componentelor interne, care funcționează împreună, dar care în final vor fi integrate conducerii și implementării managementului riscurilor din cadrul organizației, precum și a sistemului de management financiar și de control intern, inclusiv a auditului intern.”
Termenul de guvernanță corporativă provine din englezescul “corporate governance” și a fost tradus în limba română prin: “guvernanță corporatistă”, “guvernare corporativă”, “guvernanță corporativă”.
Pentru cercetarea prezentă, vom utiliza traducerea folosită de OECD (2001) în Raportul său privind Guvernanța Corporativă în România, precum și de Comisia Europeană (2011) în Carta verde: Cadrul de guvernanță corporativă al Uniunii Europene (varianta în limba română), respectiv “guvernanță corporativă”, în continuare GC.
I.2. Apariția și evoluția conceptului de Guvernanță Corporativă
Apariția termenului de GC la nivel internațional, a survenit pe fondul unor fraude și abuzuri financiare grave și repetate în țări cu o economie de capital dezvoltată precum SUA, Marea Britanie, Italia, etc.
Conform literaturii de specilitate (Ghiță, M., Albu et. all., Ionescu, A.), despre GC s-a vorbit pentru prima dată în anii ’70, odată cu scandalul provocat de “afacerea Watergate” (după numele hotelului în care a avut loc spargerea care a dus la descoperirea neregulilor comise de președintele SUA, Richard Nixon).
Conform descoperilor de la acea vreme, Richard Nixon dorind să își spioneze adversarii policiti, a pus la cale un plan de spionaj a acestora ce a fost pus în practică de 5 persoane plătite de către Nixon, cu bani a căror proveniență nu era foarte clară, pentru a instala microfoanele în interiorul hotelului Watergate, astfel încât acesta să își poată spiona adversarii politici la viitoarele alegeri ce avea să se desfășoare în anul 1972.
“Afacerea Watergate” a adus în prim plan implicarea controversată a companiilor private americane în politică, respectiv finanțarea nelegală a partidelor politice din SUA, precum și nereguli și abuzuri grave ale președintelui și aparatului său executiv.
În urma acestor evenimente, Congresul american, prin promulgarea Legii prerogativelor de război din 1973, Legii prin care erau stabilite plafoane pentru contribuții și cheltuieli în campania electorală din 1974 și Legii privind Libertatea Informației din 1974, a stabilit noi reguli care au dus la limitarea puterii executive, la noi reguli cu privire la finanțarea campaniilor electorale și a partidelor politice, impunerea transparenței finaciare a persoanelor care lucrează în administrație, precum și noi reguli cu privire la libertatea informației.
Societatea americană de la acea vreme, în urma acestui scandal de amploare, constata “necesitatea îmbunătățirii controlului intern și auditului intern și a managementului riscului, ca piloni durabili ai guvernanței, realizabili prin abordarea integrată a principiilor și conceptelor guvernanței corporative din cadrul organizațiilor” , neceistate ce a dus mai târziu la adoptarea Legii Sarbanes-Oxley – SOX din 2002, care stabilește cadrul de GC din SUA și la elaborarea Codului Integrat al Managementului Riscurilor – COSO-ERM (2004).
În perioada anilor ‘80-’90, mai multe companii, din Marea Britatine, listate la bursă, au dat faliment într-o perioadă relativ scurtă :
Guinness – 1986: condamnarea managementului de conducere al firmei și a consilierilor săi financiari pentru falsificarea evidențelor contabile și pentru încălcărea prevederilor Legii companiei.
Polly Peck International – 1989: conducătorul conglomeratului PPI, care s-a dezvoltat rapid în anii ’80, Asil Nadir a fost acuzat de falsificarea contabilității și de furt, după descoperirea unei discrepanțe de 400 milioane $ în conturile PPI.
Maxwell – 1991: fondatorul și directorul executiv al firmei, Robert Maxwell a fost autorul unor fraude masive prin manipularea fondurilor companiei pentru a ascunde pierderile din alte domenii și pentru a crea falsa impresie de viabilitate. În scandal au fost implicați și politicieni și oameni de afaceri care făceau parte din managementul companiei, iar firma de care s-a ocupat de auditul extern al companiei, Coopers și Lybrand (azi, parte a companiei PricewaterhouseCoopers), a fost criticată pentru întârzierea cu care a furnizat raportul de audit.
Banca de Credit și Comerț Internațional – 1991: a fost una dintre cele mai mari fraude financiare din lume. În 1991 BCCI a data faliment cu peste 31 de miliarde de £, transformând operațiunile bancare din peste 60 de țări (operațiuni în valoarea de peste 20 de miliarde £) să devină fără valoare.
Barings Futures – 1995: Barings era un grup cu un management eficient și o îndelungată stabilitate. Persoana desemnată să conducă operațiunile firmei în Singapore a fost Nick Leeson, un angajat neexperimentat care nu s-a putut înregistra ca intermediar în Marea Britanie din cauza falsei declarații date Securities and Futures Authority (SFA), organismul de control al intermediarilor financiari. În ciuda acestui fapt, Leeson a rămas în acel post. Aproape imediat, el a deschis un cont neautorizat pe care îl folosea pentru ascunderea pierderilor înregistrate în comerț. În ciuda activității auditorilor interni și externi și a unor manageri de conducere cărora le raporta, aceste activități au fost descoperite mult prea târziu și Barings s-a prăbușit.
Drept răspuns la aceste eșecuri și fraude financiare, guvernele naționale și diferite organisme competente au manifestat preocupări și au inițiat schimbări, înăsprind legile GC și mai ales, au introdus sancțiuni menite să determine companiile să adopte politici etice și transparente. Aceste preocupări și schimbări au fost transpuse în coduri/legi de GC.
În prezent, majoritatea țărilor dezvoltate și în curs de dezvoltare au cel puțin un Cod de Guvernanță Corporativă, emis de diferite organisme de reglementare (conform www.ecgi.org la nivel mondial există 430 coduri de GC). Printre cele mai cunoscute sunt Actul Sarbanes-Oxley din SUA, ca răspuns la eșecurile și scandalurile produse in SUA, Codul Cadbury și actualizarea codului Regatului Unit, ca răspuns la eșecurile companiilor listate la bursă din Marea Britanie, etc.
Astfel, pe fondul scandalurilor din perioada 1970 – 1990, misiunea GC a fost aceea de a oferi un echilibru și o împărțire echitabilă a puterii între acționari, administratori și managementul executiv, cu scopul preîntâmpinării apariției unor noi fraude și abuzuri financiare și, mai ales al recâștigării încrederii societății în mediul de afaceri.
I.3. Definirea conceptului de Guvernanță Corporativă
În literatura de specialitate nu există o definiție unanim acceptată a conceptului de GC.
Primul care a manifestat preocupări pentru cercetarea cauzelor eșecurilor financiare și care a conceptualizat GC a fost Adrian Cadbury. În 1992, acesta, în calitate de Președinte al Comitetului Marii Britanii cu privire la Aspectele Financiare ale Guvernanței Corporative, a elaborat și publicat Codul Cadbury.
Raportul Cadbury definea GC ca fiind “sistemul prin care companiile sunt conduse și controlate.”
Printre organismele intenaționale competente care au manifestat preocupări în domeniul cercetării cauzelor eșecurilor financiare și al prevenirii producerii unor astfel de evenimente în viitor, se numără Banca Mondială și Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD).
Potrivit Raportului “The Business Environment and Corporate Governance” al Băncii Mondiale din 1998, “conducerea corporativă reprezintă un set de legi, norme, regulamente și coduri de conduită adoptate în mod voluntar, care permit unei firme să atragă resursele umane și materiale necesare activității sale și-i oferă totodată posibilitatea de a desfășura o activitate eficientă, care să genereze plusvaloare pe termen lung pentru acționari, grupuri de interese și pentru societate în ansamblu.”
Și OECD a menifestat preocupări în cercetarea cauzelor eșecurilor financiare ale companiilor din perioada ’80 – ’90, astfel, în anul 1999 a elaborat Raportul OECD – Principiile Guvernanței Corporative, prin care stabilea principiile GC și care este considerat unul dintre cei 12 piloni de bază ai stabilității financiare internaționale.
Potrivit enunțului dat de Raportul OECD privind Guvernanța Corporativă în România – 2001, GC semnifică :
• un set de relații între managementul societății, consiliul de administrație, acționarii săi și unele grupuri de interese în societate;
• structura prin care se stabilesc obiectivele societății și mijloacele pentru realizarea acestor obiective și pentru monitorizarea performanțelor;
• sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administrație pentru a urmări obiectivele care sunt în interesul societății și al acționarilor și pentru a facilita monitorizarea, încurajând în acest fel firmele să-și utilizeze resursele într-un mod mai eficient.
În opinia autorilor Andrei Shleifer și Robert W. Vishny, GC „se referă la modul în care furnizorii de fonduri ai unei companii se asigură că își vor primi beneficiile cuvenite de pe urma investiției făcute” .
Codul de Guvernanță Corporativă al Marii Britanii din 2014, definește GC ca reprezentând sistemul prin care companiile sunt conduse și controlate. (…) De asemenea, GC se referă “la responsabilitățile Consiliului de administrație al unei companii și modul în care aceasta stabilește valorile companiei. Aceasta se distinge de activitatea de gestionarea operațională, de zi cu zi, a companiei de către directorii cu normă întreagă.”
Potrivit lui Marcel Ghiță, GC “este o încercare de implementare a unor sisteme de analiză a riscurilor, verificare, evaluare, control, care să contribuie la realizarea unui management eficient pentru funcționarea acestora. (…) acesta trebuie să fie abordat împreună cu managementul riscurilor din întreaga organizație (ERM) și cu evoluția sistemului de management financiar și control intern (MFC).”
Din toate aceste abordări, se întelege că Guvernanța Corporativă reprezintă modalitatea prin care este condusă și controlată o organizație (publică sau privată), cu scopul obținerii de performanță/îndeplinirii responsabilităților sale cu succes și de a aduce valoare adăugată, precum și de a utiliza eficient resursele financiare, umane, materiale și informaționale din cadrul acesteia, cu respectarea drepturilor și obligațiilor tuturor actorilor implicați (acționari/investitori, Consiliul de administrație, manageri, angajați, stat, furnizori, clienți și alte persoane care au un interes direct/indirect).
I.4. Principiile Guvernanței Corporative a sectorului privat
Primul care a stabilit un set de principii ale GC a fost Raportul Cadbury din 1992, care stabilea 3 principii de bază pe care companiile listate la bursă trebuie să le respecte: deschidere (transparență), integritate și răspundere :
1. Deschiderea (transparența) din partea companiilor, în limitele stabilite de poziția competitivă, reprezintă elementul de bază pentru nivelul de încredere care trebuie să existe între afacere și toți cei care au un interes în succesul acesteia. O abordare deschisă la divulgarea de informații contribuie la funcționarea eficientă a economiei de piață determinând Consiliile de adminstrație să ia măsuri eficiente și permite acționarilor și altor părți interesate să verifice mai bine companiile.
2. Integritate – înseamnă atât practică directă și exhaustivitate. Ce se cere de la raportarea financiară este faptul că aceasta ar trebui să fie onestă și să prezinte o imagine echilibrată a activității companiei. Integritatea rapoartelor depinde de integritatea celor care le pregătesc și le prezintă.
3. Responsabilitate – Consiliile de administrație sunt responsabile față de acționarii lor și ambele părți (Consiliile de administrație și acționarii) trebuie să-și însușească un rol în a face eficientă responsabilitatea. Consiliile de administrație trebuie să facă acest lucru prin calitatea informațiilor pe care le furnizează acționarilor, iar acționarii și prin dorința lor de a-și exercita responsabilitățile în calitate de proprietari.
Pornid de la principiile stabilite de Raportul Cadbury, care a reprezentat punctul de plecare în domeniul reglementării GC și a principiilor de guvernanță corporativă, precum și pe baza celorlate coduri de GC elaborate ulterior (de ex.: Raportul Rutterman, Raportul Greenbury, Raportul Hampel, etc.), care au susținut și completat Raportul Cadbury, în 1999 OECD a elaborat principiile fundamentale ale GC, care stau la baza realizării cadrului organizațional optim pentru atingerea obiectivelor stabilite ale companiei și pe baza cărora funcționează GC :
1. Asigurarea unui cadru adecvat pentru implementarea efectivă a unei bune conduceri corporative – cadrul guvernanței corporative ar trebui să promoveze transparența și eficiența piețelor, concordanța cu regulile și legile, precum și cu segregarea responsabilităților între diferitele conduceri, reglementări și autorități;
2. Drepturile acționarilor și aspecte fundamentale legate de dreptul de proprietate – cadrul guvernanței corporative ar trebui să protejeze și să faciliteze exercițiul drepturilor acționarilor;
3. Tratamentul egal al tuturor acționarilor – cadrul guvernanței corporative ar trebui să asigure tratamentul echitabil al tuturor acționarilor, inclusiv al minorității și al acționarilor străini. Toți acționarii ar trebui să aibă oportunitatea să obțină despăgubiri efective pentru încălcarea drepturilor lor;
4. Rolul “stakeholders” în guvernanța corporativă – cadrul guvernanței corporative ar trebui să recunoască drepturile stakeholderilor stabilite prin lege sau prin angajamente aprobate și să încurajeze cooperarea între organizații și stakeholderi în crearea valorii, a locurilor de muncă și a susținerii intreprinderilor sănătoase din punct de vedere financiar;
5. Informarea și transparența – cadrul guvernanței corporative ar trebui să asigure o publicare/transmitere a informațiilor promptă și fiabilă, referitoare la toate problemele materiale ce privesc corporația, inclusiv situația financiară, performanța, proprietatea și conducerea companiei;
6. Responsabilitățile Consiliului de administrație – cadrul guvernanței corporative ar trebui să asigure îndrumarea strategică a companiei, o monitorizare eficace a managementului de către Consiliul de administrație, precum și responsabilitatea Consiliului în fața acționarilor și față de companie.
Principiile OECD sunt recunoscute universal valabil de litaretura de specialitate și reprezintă unul din cei 12 piloni piloni de bază ai stabilității financiare internaționale.
Principiile GC stabilite de OECD se adresează în primul rând societăților tranzacționate pe piețele reglementate, dar abordează de asemenea probleme referitoare la societățile cu acționariat mare și care nu sunt listate la bursă. Principiile GC se referă la implementarea unor standarde înalte de administrare a companiilor și privesc aspecte importante în cadrul acestora precum: drepturile acționarilor și protejarea acestora, tratamentul echitabil al tuturor acționarilor, inclusiv al celor minoritari și străini, rolul și drepturile stakeholder-ilor, transparența informațiilor și diseminarea lor promptă, responsabilitățile Consiliului de administrație și ale conducerii executive. Implementarea acestor standarde înalte de administrare a companiilor au efecte benefice asupra companiilor, precum: utilizarea eficientă a resurselor, scăderea costului capitalului pentru firme, creșterea încrederii investitorilor datorită diminuării sensibile a atitudinii discreționare a managerilor și reducerea nivelului de corupție.
În literatura de specialitate au fost formulate o serie de principii ale GC derivate din principiile Raportului Cadbury și din principiile OECD. Vom reține pentru această cercetare ca principii ale GC (sectorul privat) atât principiile Raportului Cadbury, cât și principiile OECD.
I.5. Mecanismele Guvernanței Corporative a sectorului privat
Așa cum am arătat mai sus, GC reprezintă mecanismele prin care este condusă și controlată o entitate, precum și interacțiunile entității cu mediul intern și extern al acesteia. Mai concret, GC reprezintă optimizarea relațiilor dintre resurse și rezultate, precum și optimizarea relațiilor dintre management, directori, investitori și oricare alte părți interesate.
Pentru a-și atinge scopul său, respectiv protejarea intereselor tuturor părților interesate și maximizarea profitului/performanței, GC presupune reguli clare de funcționare și organizare, control al activității, identificarea, definirea și evaluarea riscurilor, măsuri de reducere a impactului riscurilor, audit (intern și extern). În acest sens, GC reprezintă premisa transparenței activităților entității și prevenirii corupției, iar garanția realizării obiectivelor o reprezintă auditul intern și extern.
Conform literaturii de specialitate, elementele principale ale GC au fost denumite ca piloni ai GC. Potrivit lui Ghiță , Institul Auditorilor Interni din Marea Britanie și Irlanda (2004) a identificat șapte piloni ai GC:
– directorii executivi;
– managementul de conducere;
– comitetele specializate;
– directorii non-executivi;
– auditorii interni;
– auditorii externi;
– acționarii.
Un an mai târziu, 2005, în SUA, K. H. Spencer Pickett în “The Internal Auditing Handbook”, ediția a doua, identifică tot șapte piloni ai guvernanței corporative:
A. Acționarii, directorii, managerii, supraveghetorii și personalul operațional;
B. Reflectarea dimensiunilor de conformare, performanța și responsabilitate;
C. Legislația, conturile finale și standardele etice;
D. Auditul extern;
E. Comitetul de audit;
F. Auditul intern;
G. Performanța, angajament și abilități, respectiv: managementul riscurilor, Registrul riscurilor, sistemul de control intern, procedurile operaționale de lucru, indicatori-cheie de performanță pentru toate activitățile, sistemul de pregătire profesională și dezvoltare, declarațiile de control intern, declarațiile de audit intern prin raportare anuală.
Analizând cele două abordări, respectiv abordarea britanică pe de o parte și abordarea americană pe de altă parte, reies o serie de similitudini între cele două modele, dar și diferențe.
În vederea atingerii obiectivelor de cercetare ale tezei, reținem pentru demersul științific ca elemente componente principale ale GC următoarele:
1. Buna Guvernanța
2. Sistemul de Control Intern, cu următoarele 4 subcomponente:
– Controlul intern,
– Managementul Riscurilor,
– Auditul Intern,
Comitetele de audit, și
3. Auditul Extern.
Aceste elemente nu sunt noi, ele au fost prezente și anterior apariției conceptului de GC. Însă, GC a “pus” toate aceste elemente într-un cadru comun de guvernanță, cu scopul opținerii de beneficii sporite prin utilizarea de resurse minime și implicit, costuri reduse. Însă, pentru a obține beneficii sporite la costuri cât mai reduse, cele 6 elemente ale GC trebuie să fie interconectate, să interacționeze între ele.
I.5.1. Buna Guvernanță a sectorului privat
Conceptul de guvernanță, ca reglare a rețelelor complexe de orice fel, se referă la toate mecanismele aflate în funcțiune (întreprinderi și alte organizații, state, ansambluri de state), care nu sunt articulate în jurul unei unități centrale de decizie, dar care fac să intervină aranjamente de coordonare ad-hoc și cu geometrie variabilă atât în timp, cât și în spațiu.
Conceptul de guvernanță este astăzi inseparabil de cel de natură etică de „bună guvernanță”. Se regăsește aici conținutul noțiunii de „bună guvernanță” cu cele două părți inseparabile ale responsabilității și ale transparenței. Trebuie să se înțeleagă aici că orice autoritate nu-și deține puterea decât prin delegare și că ea trebuie deci să fie responsabilă în fața unei alte autorități (la care se aplică aceleași principii) față de care ea trebuie să fie transparentă. Cuvântul responsabilitate traduce aici termenul englez accountability și obligația permanentă de a „da seamă” în mod precis și controlabil de acțiunile întreprinse. „Responsabilitatea directă în fața poporului” este o ficțiune. Toate acestea sunt valabile, în orice caz potențial, atât pentru guvernanța unei întreprinderi responsabile în fața acționarilor săi, pentru organizațiile neguvernamentale naționale sau internaționale, pentru presă sau chiar pentru guvernul unei țări. În toate cazurile, pentru a fi efectivă, responsabilitatea trebuie să fie exercitată prin proceduri și instituții precise.
Buna guvernanță se referă la “procesele de luare a deciziilor și punerea lor în aplicare. Nu este vorba despre a lua decizii “corecte”, ci despre cel mai bun proces posibil în luarea acestor decizii.”
Carta verde – Cadrul de guvernanță corporativă al UE abordează buna guvernanță corporativă prin prisma a trei subiecte centrale (pe care le vom detalia mai jos): (1). Consiliul de administrație, (2). Acționarii și (3). Aplicarea principiului „aplică sau explică”, pe care se bazează cadrul de guvernanță corporativă al UE.
Prin umare, buna guvernanță este parte a GC și se referă la procesele de luare a deciziilor și punerea lor în practică, cu scopul de a obține eficiență și performanță la nivelul organizației sau altfel spus, maximizarea beneficiilor prin utilizarea de resurse minime.
I.5.2. SISTEMUL DE CONTROL INTERN (SCI)
Controlul intern (CI) reprezintă una din principalele careacteristici ale GC. Așa cum am arătat anterior, CI, managementul riscurilor și auditul intern formează sistemul de control inten/managerial, care are menirea să identifice și definească problemele cu care se confruntă organizația în atingerea obiectivelor sale.
Controlul intern mai este denimit și “managerial” deoarece întră în responsabilitatea principală a managementului organizației. De asigurarea existenței și funcționării adecvate a celor 3 componente (CI, managementul riscurilor și aduitul intern) este direct responsabil managerul unei organizații.
Auditul intern și auditul extern, ca partea a GC, verifică modul în care controlul intern pune în aplicare principiile GC, modul cum funcționează procesele și procedeele interne, modul de întocmire a documentelor contabile, etc., din cadrul întregii organizații.
Conform Dicționarului Explicativ al Limbii Române, control înseamnă “verificare permanentă, periodică sau inopinată, făcută într-un domeniu oarecare cu scopul de a cunoaște realitățile și modul cum se desfășoară activitatea îm domeniul respectiv spre a preîntîmpina sau a lichida eventualele lipsuri și a îmbunătăți activitatea.”
Din definiția de mai sus, reies următoarele caracteristici al CI:
– controlul reprezintă o activitate permanentă, periodică sau inopinată,
– se poate aplica în orice domeniu de activitate,
– se exercită pentru a cunoaște realitățile/stadiul activității unei organizații, precum și modul cum se desfășoară activitatea în domeniul respeciv,
– are cararcter de prevenție, pentru a preîntâmpina eventualele nereguli sau pentru a rezolva eventualele inconformități,
– urmărește îmbunătățirea activității organizației.
În literatura de specialitate s-au format două accepțiuni ale noțiunii de control : accepția francofonă, în care controlul este o verificare, o inspecție atentă a corectitudinii unui act și accepțiunea anglo-saxonă, în care controlul este acțiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuțioasă sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism.
În cadrul GC sunt întâlnite două tipuri de control, conform lui Ghiță : controlul intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entității și controlul extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adresează entităților, din afara acesteia. Acest subcapitol se concentrează asupra primei tipologii de control, respectiv control intern, urmând ca aspectele referitoare la conceptul control extern să fie abordate în subcapitolul aferent audutiului extern.
În 1977, Ordinul Experților Contabili din Franța definește pentru prima dată CI ca fiind “totalitatea măsurilor care contribuie la deținerea controlului asupra intreprinderii. Are drept scop, pe de o parte, asigurarea protecției patrimoniului și calitatea informației, iar, pe de altă parte, aplicarea instrucțiunilor conducerii și favorizarea îmbunătățirii performanțelor. Se manifestă prin organizarea, metodele și procedurile fiecărei activități a intreprinderii, pentru a-i menține perenitatea.”
Acesta a fost urmat de Comitetul Consultativ de Contabilitate din Marea Britanie, în 1978 care definea CI astfel: “Controlul intern cuprinde totalitatea sistemelor de control, financiare și de altă natură, implementate de către conducere pentru a putea desfășura afacerile intreprinderii într-o manieră ordonată și eficace, pentru a asigura respectarea politicilor de gestiune, pentru a proteja activele și pentru a garanta, pe cât posibil, exactitatea și completitudinea informațiilor înregistrate.”
În timp ce Institutul American al Contabililor Publici Certificati, în 1978: “Controlul intern este format din planurile de organizare si din toate metodele si procedurile adoptate in interiorul unei intreprinderi pentru a-i proteja activele, pentru a controla exactitatea informatiilor furnizate de catre contabilitate, pentru a creste randamentul si a asigura aplicarea instructiunilor conducerii.”
În 2000, prin elaborarea “Cartei Albe” a reformei manageriale in cadrul serviciilor, Comisia Europenă a manifestat la rându-i interes în acest sens, definind CI ca domeniu/arie ce “acopera totalitatea politicilor și procedurilor concepute și implementate de către managementul organizației, pentru a asigura: atingerea obiectivelor acelei organizații într-un mod economic, eficient și eficace, respectarea regulilor externe și a politicilor și regulilor managementului, protejarea bunurilor și a informațiilor, prevenirea și depistarea fraudelor și greșelilor, precum și calitatea documentelor de contabilitate și producerea în timp util de informații de încredere referitoare la segmentul financiar și de management.”
Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) al Federației Internaționale a Contabililor (IFAC), controlul intern este definit ca fiind „Procesul conceput, implementat și menținut de către persoanele însărcinate cu guvernanța, conducere și alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor unei entități cu privire la credibilitatea raportării financiare, eficiența și eficacitatea operațiunilor și conformitatea cu legile și reglementările aplicabile. Termenul de „controale” face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.”
La nivel internațional s-au conturat două modele de control intern, recunoscute ca fiind concepute astfel încât să organizeze sistemul de control intern în concordanță cu managamentul riscurilor, respectiv: modelul COSO și modelul CoCo.
Modelul COSO – SUA
Denumirea modelului vine de la denumirea Comitetului de Sponsorizare a Organizațiilor Comisiei Treadway – COSO, comitet constituit în SUA la inițiativa senatorului Treadway care, în anul 1985, a inițiat o cercetare asupra controlului intern și a rolului său în viața organizațiilor, instituind ”Comisia Treadway” (cunoscută și sub denumirea de Comisia Națională Împotriva Raportării Frauduloase). În urma recomandării acestei Comisii, s-a înființat Comitetul de Sponsorizare a Organizațiilor care a reunit profesioniști din marile cabinete de audit extern și din marile firme americane. Rezultatele cercetărilor întreprinse s-au concretizat în documentul (lucrarea) Controlul intern – un cadru integrat.
COSO definește controlul intern ca fiind “un proces efectuat de Consiliul de administrație, conducere și întregul personal al entității, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizației, având în vedere:
1 – eficiența și eficacitatea operațiunilor;
2 – realitatea rapoartelor financiare;
3 – conformarea cu legile și cu regulamentele aplicabile.”
Definiția controlului intern dată de COSO în anul 1992, reflectă patru principii fundamentale:
– controlul intern este un proces total, nu o activitate suplimentară, un mijloc pentru a atinge un obiectiv și nu un scop în sine;
– controlul intern este efectuat de oameni ceea ce îl face imperfect și el nu înseamnă numai manuale de politici, formulare și documente, ci și oamenii la fiecare nivel al organizației;
– controlul intern poate să furnizeze o asigurare rezonabilă managementului și Consiliului de Administrație asupra faptului că obiectivele organizației vor fi îndeplinite;
– controlul intern este angrenat în îndeplinirea obiectivelor organizației.
În modelul COSO, controlul intern este reprezentat din 5 elemente legate între ele: a) mediul de control; b) evaluarea riscurilor; c) activitățile de control; d) informarea și comunicarea; și e) monitorizarea.
a) Mediul de control – cuprinde atitudinea generală, conștientizarea și măsurile luate de conducere și de cei însărcinați cu guvernanța privind sistemul intern de control și importanța sa în cadrul entității. Mediul de control stabilește tonul organizației, influențând conștiința controlului la nivelul personalului.
El reprezintă baza tuturor celorlalte componente ale controlului intern, asigurând o disciplină în cadrul organizației ce trebuie respectată și o structură a entității, astfel încât să poată fi aplicat în mod eficace sistemul de control intern.
În plus, mediul de control intern este un instrument eficient în prevenirea corupției și a fraudei, având ca elemente definitorii următoarele:
– integritatea personală și profesională, valorile etice stabilite de conducere pentru întregul personal, inclusiv o atitudine de sprijin permanent față de controlul intern;
– o preocupare continuă a conducerii pentru competență la nivelul întregului personal;
– “tonul dat de sus” (filozofia și stilul de activitate ale conducerii);
– structura organizatorică a entității;
– politica și practicile privind resursele umane.
b) Evaluarea riscurilor/managementul riscurilor
I.5.3. Managementul riscurilor, parte a sistemului de control intern/managerial
Conform Standardelor Internaționale de Audit, elaborate de IAA în 2008, riscul reprezintă “posibilitatea apariției unui eveniment care să aibă un impact asupra atingerii obiectivelor. Riscul este măsurat în termeni de impact și probabilitate.” Așadar, riscul este o situație/eveniment care poate să apară, dar care nu a apărut încă, o posibilitate și nu un fapt implinit.
Orice organizație se confruntă cu o serie de riscuri, care pot fi influențate de factori de natură internă, proveniți din interiorul organizației, sau de factori de natură externă, proveniți din afara organizației.
Factori de natură internă pot fi: Angajați (erori umane, fraude, fluctuație ridicată a personalului, experiența redusă, accidente de muncă); Tehnologia (întreruperea operațiunilor, breșe de securitate, operațiuni de fraudă nedetectate); Organizarea (birocrație, stil de conducere inadecvat); Infrastructura (echipamente învechite fizic sau moral).
Factori de natură externă pot fi: Economici (crize financiare, boom-uri, prețuri fluctuante, rate de dobândă modificate, curs valutar defavorabil); Sociali (schimbarea preferințelor populației conduce la o cerere crescută pentru un anumit produs); Naturali (cutremur, incendiu, inundație); Tehnologia (apariția unor descoperiri tehnologice revoluționare).
Pentru a-și atinge obiectivele organizaționale, managerii trebuie gestioneze riscurile prin identificarea acestora, evaluarea, stabilirea de măsuri de răspuns la riscuri și monitorizarea acestora.
Managementul riscurilor este procesul derulat de către managerii organizației în vederea identificării, evaluării, gestionării și controlării posibilelor evenimente sau situatii care ar putea avea impact asupra obiectivelor organizației. Parte a sistemului de control intern, managementul riscurilor reprezintă acțiunea managementului organizației prin care oferă asigurări rezonabile cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizației.
Activitatea de management al riscurilor are ca obiective:
– asigurarea îndeplinirii obiectivelor organizației,
– protejarea resurselor organizației (financiare, materiale, umane, informaționale, etc.),
– asigurarea existenței și functionării sistemelor de control adecvate pentru gestionarea situațiilor de criză.
Riscurile sunt în principal negative, atunci când acestea reprezintă o incertitudine, o aminințare sau un obstacol în vederea atingerii obiectivelor, însă ele pot fi și pozitive, caz în care se transformă în oportunități pentru organizație.
Riscurile din cadrul fiecărei organizații sunt asociate activităților și sub activităților entității și au impact direct asupra obiectivelor specifice, obiectivului general și asupra misiunii organizației (vezi Figura următoare).
Figura nr. 1. Sistemul de control intern al unei entități.
Sursa: Autorii. Legendă: OG–Obiectiv general, OS–Obiectiv specific/operațional, A–Activitate, R–Risc, C–Măsură de control.
Procesul de management al riscurilor implică următoarele etape:
1. Identificarea riscurilor
Pentru a implementa cu succes procesul de management al riscurilor din cadrul unei organizații, managerii trebuie să cunoască foarte bine toate procesele, activitățile din cadrul acesteia, precum și mediul în care aceasta își desfășoară activitatea.
Primul pas în identificarea rescurilor asociate obiectivelor organizației pe care trebuie să îl realizeze managerii, este acela a efectuării unui inventar complet al tuturor acestor procese și activități din cadrul organizației, care să ofere o imagine comprehensivă asupra acesteia și a riscurilor (amenințărilor potențiale) interne și externe.
În procesul de identificare și de management al riscurilor va fi implicat și personalul din cadrul organizației, acesta având sarcina de a notifica în legătură cu riscurile potențiale pe care ei le percep în legătura cu nivelul și activitatea pe care o desfășoară.
Ca și metode utilizate în procesul de identificare a riscurilor pot fi utilizate:
– analiza SWOT,
– brainstorming,
– metode de autoevaluare și/sau chestioanre,
– evaluările din rapoartele de audit inter/extern.
Procesul de identificare a riscurilor organizaționale este un proces continuu, deoarece riscurile pot apărea și pe parcursul desfășurării activității. De asmenea, nu se pot identifica toate riscurile posibile.
Următorul pas în procesul de management al riscurilor îl reprezintă stabilirea acestora în funcție de obiectivele organizaționale. Astfel, se pornește de la obiectivele organizației și se analizează evenimentele semnificative (atât riscuri cât și oportunități) care pot afecta/interveni în realizarea obiectivelor.
2. Evaluarea riscurilor – reprezintă etapa a doua în procesul de management al riscurilor.
Evaluarea riscului reprezintă “evaluarea consecințelor materializării riscului, în combinație cu evaluarea probabilității de materializare a riscului. Mai concis, evaluarea riscului reprezintă evaluarea expunerii la risc.”
Evaluarea riscului se realizează prin combinarea probabilității de materializare a riscului și a impactului potențialului risc.
Probabilitatea de materializare a riscului reprezintă “posibilitatea sau eventualitatea ca un risc să se materializeze. Reprezintă o măsură a posibilității de apariție a riscului, determinată apreciativ sau prin cuantificare, atunci când natura riscului și informațiile disponibile permit o astfel de evaluare.”
Impactul riscului – efect asupra rezultatelor (obiectivelor), în situația în care riscul s-a produs.
Materializarea riscului – “translatarea riscului din domeniul incertitudinii (posibilului) în cel al certitudinii (al faptului împlinit). Riscul materializat se transformă dintr-o problemă posibilă într-o problemă dificilă, dacă riscul reprezintă o amenințare, sau într-o situație favorabilă, dacă riscul reprezintă o oportunitate.”
În această etapă se evaluează riscul inerent (expunerea la risc a entității) prin evaluarea celor doi factori de mai sus, probabilitate și impact.
Riscul inerent “reprezintă expunerea la un anumit risc, înainte să fie luată vreo masură de atenuare a lui.”
Expunere la risc – “consecințele, ca o combinație de probabilitate și impact, pe care le poate resimți o organizație în raport cu obiectivele prestabilite, în cazul în care riscul se materializează.”
În funcție de riscul inerent și de apetitul la risc, care reprezintă nivelul de expunere la risc considerat de organizație justificabil și acceptabil, sunt prioritizate riscurile în vederea stabilirii răspunsului la risc (măsurile de reducere a riscului).
Toleranța la risc – “cantitatea de risc pe care o organizație este pregatită să o tolereze sau la care este dispusă să se expună la un moment dat.”
Într-o primă etapă sunt evaluate atât riscurile inerente, cât și riscurile reziduale.
Riscul rezidual – “expunerea cauzată de un anumit risc dupa ce au fost luate măsuri de atenuare a lui. Măsurile de atenuare a riscurilor apartin controlului intern. Din această cauză riscul rezidual este o măsură a eficacitații controlului intern, fapt pentru care unele țări au înlocuit termenul de risc rezidual cu cel de risc de control.”
În etapa de evaluare a riscurilor nu există un șablon privind evaluarea probabilității și impactului acestora.
În urma evaluării un risc poate fi scăzut, mediu sau ridicat.
Figura 2. Scala de evaluare a probabilității
Sursa: Autorii.
3. Controlarea riscurilor
Reprezintă a treia etapă a procesului de management al riscurilor și cuprinde suma tuturor modalităților prin care se urmărește diminuarea impactului pe care il au riscurile asupra obiectivelor organizaționale și asupra organizației.
Așadar, după ce a fost efectuată analiza riscurilor, în etapa a treia se stabilește atitudinea față de risc având în vedere “apetitul pentru risc” definit la nivelul organizației.
Procesul de stabilire a apetitului pentru risc cuprinde 3 etape: definirea apetitului pentru risc, comunicarea apetitului pentru risc și monitorizarea apetitului pentru risc (vezi Figura 3).
Figura 3. Etapele apetitului pentru risc
Sursa: Autorii
În definirea apetitului pentru risc, pornind de la cele două valențe ale riscului, pozitiv și negativ, astfel încât acesta să fie considera nu doar o amenințare , ci și o oportunitate. În funcție de aminințări, nivelul expunere este considerat tolerabil și justificabil. Privit ca oportunitate, acesta se referă la nivelul de risc acceptabil pentru a obține avantaje de pe urma oportunității.
De asemenea, apetitul pentru risc poate fi exprimat ca o serie de limite, autorizate de conducere, prin care fiecare nivel al organizației primește îndrumarea necesară privind limitele pânâ la care își poate asuma un risc.
În etata ce vizează comuniarea apetitului pentru risc se elaborează o declarație generală la nivelul organizației și un un grafic de stabilirea riscurilor acceptabile și a celor inacceptabile. Pentru fiecare obiectiv în parte se menționează concret nivelul de risc. Riscurile identicate sunt grupate pe categorii, pentru fiecare definindu-se categorii de riscuri diferite.
Monitorizarea apetitului pentru risc reprezintă o acțiune a managementului care se realizează prin intermediul indicatorilor asociați obiectivelor
Revizuirea apetitului pentru risc intră tot în responsabilitatea managementului și se realizează periodic, ca parte a procedului de management al riscurilor.
Sumarizând cele de mai sus, reiese faptul că aptetitul pentru risc este direct corelat cu obiectivele organizației, ca parte integrantă a GC, ghidează organizația în alocarea resurselor (finaciare, materiale, informaționale, etc.) și necesită evaluare permanentă.
Caracteristicile apetitului pentru risc:
– reprezintă o parte importantă în managementul riscurilor,
– reprezintă limita superioară pe care nu trebuie să o depășească riscul rezidual,
– reducerea riscului la „0” este fie imposibilă, fie costisitoare din punct de vedere al costurilor,
– reprezintă o responsabilitatea managementului organizației,
– neexistând un model de stabilire a apetitului pentru risc, acesta nu este stabilit în mod unitat de toate organizațiile (diferă în funcție de stilul de conducere, sectorul de activitate, calitatea managerului, situația economică, etc.),
– apetitul pentru risc se stabilește imediat după ce a fost identificat riscul și nu după etapa de evaluare a riscului,
– măsurile de gestionare acționează asupra impactului și/sau probabilității pentru a determina un nivel al riscului rezidual identic (egal) cu cel al apetitului la risc.
4. Elaborarea răspunsurilor la risc – reprezintă etapa de elaborare și stabilire a acțiunilor ce trebuie întreprinse pentru a atenua/reduce riscul (vezi Figura 4).
Figura 4. Gestionarea riscurilor sub nivelul apetitului pentru risc
Sursa: Autorii
Atenuarea riscului – “măsurile întreprinse pentru diminuarea probabilității (posibilității) de apariție a riscului sau/și de diminuare a consecințelor (impactului) asupra rezultatelor (obiectivelor) dacă riscul s-ar materializa. Mai concis, atenuarea riscului reprezintă diminuarea expunerii la risc, dacă acesta este o amenințare.”
Atenuare riscului de poate realiza prin patru tipuri de răspunsuri la risc/măsuri de control: transfer, tolerare, tratare sau terminare.
Transfer – presupune transferarea totală sau parțială uneia sau mai multor activități către o structură externă, care poate gestiona în condiții de eficiență respectiva/respectivele activitate/activități.
Tolerare – presupune acceptare riscului fără a elabora măsuri de control.
Tratare – presupune elaborarea și implementarea de măsuri de control (plan de măsuri) pentru a menține riscul în limitele acceptabile.
Terminare – presupune încetarea/eliminarea activității care generează riscuri ce sunt în afara nivelului de risc acceptabil de către organizație.
Analizând cele patru tipuri de măsuri de răspuns posibile la risc, cea mai relevantă este măsura de trantare a riscului, având în vedere caracterul principal al controlui intern, respectiv tratarea riscurilor (depistarea și/sau prevenirea riscurilor).
Transferul, tolerarea, tratarea și terminarea reprezintă măsuri de control aferente riscurilor negative ale organizației.
În cazul riscurilor pozitive (oportunități) nu se iau măsuri de control. Prin oportunitățile pe care le oferă, riscurile pozitive furnizează beneficii pentru organizație.
5. Implementarea și monitorizarea acțiunilor corective/măsurilor de control
Ultima etapă a procesului de management al riscurilor o reprezintă implementarea și monitorizarea măsurilor de control aferente riscurilor identificate și evaluate în cadrul organizației.
În această etapă se implementează planul de măsuri de acțiuni împotriva riscurilor de către persoanele responsabile din cadrul fiecărei structuri din organizație.
Prin urmare, se stabilesc termene limită și persoane responsabile pentru implementarea măsurilor corective, informații care se înregistrează în Registrul riscurilor și Planul de măsuri împotriva riscurilor.
Planul de măsuri împotriva riscurilor se va monitoriza continuu, de către o structură sau persoane desemnate în acest sens din cadrul organizației, pentru a constata progresele înregistrate sau deficiențele observate în implementarea acțiunilor corective/măsurilor de control.
Activitatea de monitorizare a planului de măsuri împotriva riscurilor se poate realiza prin: completarea fișei de urmărire a riscului, elaborarea raportarilor periodice, organizarea reuniunilor periodice de analiză a riscurilor.
Revizuirea riscurilor – reprezintă o acțiune de monitorizare continuă a riscurilor.
Revizuirea riscurilor se efectuează prin aceeași metodă de evaluare a riscurilor și se finalizează prin acordarea de calificative riscurilor, calificative care dau expunerea la risc.
În urma procesului de revizuire a riscurilor se pot indetifica riscuri noi, se poate lua decizia de a se încheia/termina unele din riscurile anterioare. în cazul în care acestea au fost soluționate, motiv pentru care se efectuează reprioritizarea riscurilor.
Figura 5. Nivele de risc si responsabilităși în cadrul organizației
Sursa: Autorii
c) Activități de control
În vederea atigenrii obiectivelor sale, organizația elaborează politici și procedure adecvate, care reprezintă activitățile de control din cadrul acesteia.
Figura 6. Procesul activităților de control
Sursa: Autorii
“Pentru a fi eficiente, activitățile de control trebuie să fie adecvate, trebuie să funcționeze permanent în conformitate cu planul pentru perioada respectivă și să fie rentabile, să fie înțelese rapid și just, să fie rezonabile și integrate în alte componente ale controlului intern.”
Activitățile de control cuprind o gamă largă și se desfășoară în întreaga organizație, la toate nivelurile și funcțiile acesteia :
1. Proceduri de autorizare și aprobare;
2. Separarea îndatoririlor (autorizare, procesare, înregistrare, revizuire);
3. Controale privind accesul la resurse și înregistrări;
4. Verificări;
5. Reconcilieri;
6. Analize ale performanței de funcționare;
7. Revizuiri ale operațiilor, proceselor și activităților;
8. Supervizare.
Clasificarea activităților de control în funcție de caracterul acestora:
a) activități cu caracter preventiv (activitățile 1, 2 și 3 de mai sus),
b) activități cu caracter de depistare (activitășile 4, 5 și 6),
c) activități cu caracter de prevenire și depistare (activitățile 7 și 8).
Având în vedere caracterul activităților de control, cotroalele se pot exercită în timpul derulării operațiunilor din cadrul organizației “înainte de a se trece la faza următoare și de regulă, înaintea înregistrării operațiunii respective” , având un caracter ex-ante, se aplică în cazul activităților preventive.
Controalele se pot exercita și “asupra unui grup de operațiuni de aceeași natură (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcționarea sistemului sau pentru a se asigura că aceste anomalii nu există” , având un caracter ex-post, se aplică în cazul activităților de dectectare.
Este de preferat să se “atingă un echilibru adecvat între activitățile de detectare și cele de control preventive” , cea mai utilizată modalitate fiind o combinare a activităților cu caracter preventiv și activităților cu caracter detectiv “pentru a compensa dezavantajele particulare ale controalelor individuale.”
d) Informarea și comunicarea – funcție a sistemului de control intern
În orice tip de organizație, domeniu/sector de activitate, informarea și comunicarea reprezintă o parte importantă și esențială în procesul de control intern.
Informațiile – “o precondiție a informațiilor sigure și relevante este înregistrarea imediată și clasificarea corectă a tranzacțiilor sau evenimen’elor. Informațiile pertinente trebuie identificate, obținute și comunicate într-o formă și într-un interval de timp care să permită personalului să realizeze controlul intern și responsabilitățile care îi revin (comunicare oportună persoanelor autorizate).”
Informațiile din cadrul oricărei organizații reprezintă o componentă de bază în procesul decizional, motiv pentru care “informațiile trebuie să fie adecvate, oportune, actuale, corecte și accesibile.”
Un element important în procesul de documentare a deciziilor de la nivelul organizații îl reprezintă sistemele informatice, prin funcția acestora de a genera “rapoarte care conțin informații operaționale, financiare, nefinanciare și de conformitate”, care fac posibilă executarea și controlarea activității.
Pe lângă informațiile referitoare la mediul intern, rapoartele conțin și “informații referitoare la evenimente, activități și condiții externe necesare pentru a permite luarea deciziilor și raportarea.”
Comunicarea – cea de-a doua componentă importantă în procesul de decizional și operațional al organizației.
“Comunicarea eficientă trebuie să se desfășoare de sus în jos, de jos în sus și la nivelul instituției, prin toate componentele și întreaga sa structură.”
Prin urmare, comunicarea trebuie să funcționeze în toate direcțiile organizației și la toate nivelurile.
“Toți membrii personalului trebuie să primească de la conducerea superioară mesajul clar că reponsabilitățile de control trebuie luate în serios. Ei trebuie să înțeleagă rolul individual pe care îl au în sistemul de control intern și modul în care activitățile proprii se leagă de activitatea celorlalți. Este necesară și comunicarea eficientă cu părțile din afara instituției.”
Așadar, comunicarea vizează atât mediul intern al organizației pentru a putea stabilii rolurile și responsabilitățile tuturor membrilor din cadrul organizației, de la toate nivelurile (operațiunile, procesele, pașii de urmat de către fiecare membru și structură în parte), precum și mediul extern al organizației pentru a stabilii relațiile și raporturile cu părțile externe care au un interes în cadrul organizației.
e) Monitorizarea – ultima etapă a sistemului de control intern: se efectuează “pentru a evalua calitatea performanței sistemului în timp” și “se realizează prin activități de rutină, evaluări separate sau o combinare a acestor două metode.”
Monitorizarea continuă a controlului intern – “este încorporată în activitățile normale, obișnuite, de funcționare ale instituției. Ea include activități de conducere și supervizare regulate și alte măsuri luate de personal în procesul de îndeplinire a sarcinilor.”
Monitorizarea continuă a controlului intern vizează toate activitățile din cadrul organizației (financiare, operaționale, juridice, IT, etc. – vezi Figura 7) și presupune aplicarea de “măsuri împotriva sistemelor de control nesistematice, neetice, neeconomice și ineficiente.”
Evaluări separate – “Sfera și frecvența evaluărilor separate va depinde în primul rând de evaluarea riscurilor și de eficiența procedurilor de monitorizare continuă.”
De asemenea, “evaluările separate specifice acoperă evaluarea eficienței sistemului de control intern și asigură obținerea de către controlul intern a rezultatelor dorite pe baza unor metode și proceduri predefinite. Deficiențele controlului intern trebuie raportate nivelului corespunzător de conducere.”
Figura 7. Activitățile vizate de controlul intern
Sursa: Autorii
Limitele controlului intern
Funcția principală a controlului intern este aceea de a “oferi doar o asigurare rezonabilă și nu una absolută că obiectivele” că obiectivele organizației sunt îndeplinite.
Așa cum am arătat și în cadrul subcapitolului I.5.3. Managementul riscurilor, factori intern și externi care influențează activitatea în mod negativ și pozitiv, nu pot fi prevăzuți la momentul proiectării controlului intern. Acești factori constituie limitele controlului intern, care afectează în mod direct probabilitatea realizării obiectivelor.
Limitele controlului intern pot fi :
– erori umane: neglijență, neatenție, interpretări eronate, erori de raționament etc;
– abuzul de autoritate manifestat de unele persoane cu atribuții de conducere, coordonare sau supervizare;
– limitarea independenței în exercitarea atribuțiilor de serviciu;
– schimbări frecvente intervenite în mediul intern și cel extern al entității;
– proceduri de control neadecvate;
– proceduri de control neadaptate sau adaptate și neaplicate;
– costurile controlului intern.
O caracteristică principală a sistemului de control intern este aceea de a fi eficient, de anu produce costuri în plus și să conducă la economisirea resurselor organizației (materiale, financiare și umane).
De asemenea, o altă limită a sistemului de control intern o reprezintă aceea ca persoanele care aplică sistemul de control intern să nu fie aceleași personae care au proiectat sistemul și să nu înțeleagă sistemul, punându-l în practică în mod eronat, desi acesta a fost proiectat în mod corect.
Așadar, “există o mulțime de factori care nu se află sub directa influență a deciziei manageriale sau a proiectării unor produse sau servicii în cadrul entității – erori umane, erori de judecată, decizii greșite, acte de indisciplină ori de reavoință” care pot influența funționarea și atingerea sistemului de control din cadrul unei organizații.
De aceea, un sistem de control intern trebuie să fie rezonabil și flexibil, să “se poate modifica în funcție de realități, reușește, nu în mod absolut, ci în anumite limite, să asigure îndeplinirea obiectivelor manageriale cu o mai mare probabilitate și în condiții mai bune.”
Modelul CoCo – Canada
A fost elaborat în anul 1995 de Institutul Canadian al Contabililor Autorizați (CICA).
Elementele care compun modelul CoCo sunt aceleași ca și cele ale modelului COSO, însă acestea au fost grupate diferit.
CoCo definește controlul intern ca “fiind reprezentat de ansamblul care include: resurse, sisteme, procedee, structure, cultura organizației și alte elemente care puse împreună susțin oamenii în îndeplinirea obiectivelor, obiective care fac parte din următoarele categorii:
– eficacitatea și eficiență operațiunilor,
– siguranța raportării interne și externe,
– conformarea cu legile și reglementările aplicabile și cu politicile interne.”
Îndeplinirea sarcinilor de către personalul organizației, conform principiilor acestui model se bazează pe înțelegerea scopului acestor sarcinilor și a obiectivelor care trebuie atinse, capacitatea și competențele personalului, angajamentul de a-și realiza bine și la timp atribuțiile, precum și pe monitorizarea performanțelor și supravegherea mediului pentru a învăța să se adapteze schimbărilor.
Conform modelului COCO, elementele esențiale ale controlului intern din cadrul fiecărei organizții sunt următoarele :
• scopul (să știi ce să faci);
• angajamentul, implicarea (să vrei să faci);
• capacitatea (să poți să faci);
• monitorizarea; și
• învățarea (să te adaptezi schimbărilor).
Criteriile de control sunt grupate pe cele patru elemente ale modelului CoCo, după cum urmează:
– “criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizației și se referă la: obiectivele (inclusive misiunea, viziunea și strategia); riscuri și oportunități; politici; planificare; scopuri și indicatori de performanță;”
– “criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identității și a valorilor organizației și se referă la valorile etice, inclusive la integritate, la politicile de resurse umane, la răspunderile, responsabilitățile și obligația de raportare, încrederea reciprocă;”
– “criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenței organizației și se referă la cunoștințe, competențe și instrumente, la procese de comunicare, informații; coordonare; activități de control;”
– “criteriile privind monitorizarea și învățarea contribuie la afirmarea evoluției organizației și se referă la supravegherea mediului extern și a mediului intern, monitorizarea performanței, revizuirea ipotezelor, reevaluarea nevoilor de informare și a sistemelor conexe, la procesul de monitorizare, evaluarea eficacității controlului.”
Analizând cele două modele de control intern prezentate se pot trage următoarele concluzii:
1) controlul intern prevăzut de modelul COSO este un proces implementat de toți angajații unei organizații și are un caracter relativ, având în vedere faptul că oferă asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor și nu una certă.
2) controlul intern prevăzut de modelul CoCo reprezintă un proces care pune un accent mai mare pe instrumentele implementate decât pe angajați și, la fel ca în cazul modelului COSO, are un caracter relativ.
I.5.4. Auditul intern – partea a Sistemului de Control Intern
În cadrul modelului de GC, auditul intern reprezintă pilonul 6 al cadrului de GC, conform abordării americane. Acesta face parte din sistemul de control intern al cadrul de GC.
Potrivit Dicționarului de cuvinte recente, ediția a II-a (1997), termenul de audit vine de la latinescul “auditum” și înseamnă “ascultare”.
“Ca demers de ascultare, apoi de anchetă și, în final, de sugerare de soluții, auditul permite aportul unui raționament motivat și independent. Ca examinare în vederea determinării proprietăților unei reprezentări, auditul s-a aplicat mai întâi reprezentărilor financiare.”
Conceptul de audit, ca și în cazul conceptului de control intern, nu este unul de istorie recentă. Acesta a existat și în trecut sub diferite forme, așa cum reiese de mai sus.
“Teoreticienii auditului susțin că acesta exista deja în anul 500 î.e.n., la Atena, unde 3 consilii se ocupau cu verificarea veniturilor și cheltuielilor cetății.”
Potivit literaturii de specialitate, accepțiunea prezentă a termenului de audit s-a produs în timpul crizei economice din SUA din anul 1992, ca urmare a introducerii obligației de auditare externă a companiilor americane care doreau să se coteze la bursă.
După această dată, auditul intern a cunoscut o ascensiune semnificativă în perioada anilor 1940 – 1970 ca efect al dezvoltării comerțului la nivel intrnațional.
Cel mai proeminent argument în demersul de dezvoltare al auditului intern îl reprezintă înființarea IIA din SUA, statul Florida, orașul Ontario, în anul 1941, ca neceistate de formare a speciliștilor în audit intern. Printre primele state care au aderat la IIA se numără Marea Britanie, Franța, Suedia, Norvegia, Danemarca și alte, ajungându-se în prezent la peste 90 de institute naționale ale auditorilor interni și membri din peste 120 de țări.
Conform lui Ghiță, M., “Întreprinderile au început să-și organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, în special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuării lucrărilor pregătitoare din interiorul entității, iar pentru realizarea activității de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern*, care aveau dreptul asupra unei supervizări a activității întreprinderilor. Pentru a se distinge între auditorii cabinetelor de audit extern și cei ai organizației supuse auditului, primii au fost numiți auditori externi, iar cei din urmă au fost numiți auditori interni, deoarece făceau parte din întreprindere.”
Lionel Stoleru a comparat cu subînțeles auditul intern “cu urechea internă, sediul echilibrului corpului uman. Auditul nu trebuie să asigure echilibrul, ci doar să verifice dacă sunt întrunite condițiile necesare pentru a-l păstra, să instrumenteze stăpânirea dezordinii, adaptarea la schimbări, să evalueze gradul de securitate și riscurile.”
Așa cum Dicționarul de cuvinte recente reliefa, “termenul de audit este la modă. Moda poate trece, dar necesitatea unor evaluări competente și independente în diverse domenii se manifestă tot mai pregnant” , activitatea de audit intern s-a format de-a lungul timpului ca profesie și a evoluat de la funcția de ascultare și anchetă, la funcția de consiliere, pentru a se adapta și a face față cerințelor actuale ale organizațiilor și societății în ansamblu.
După criza economică din ani 1929 a trecut, “auditorii au fost utilizați în continuare, deoarece dobândiseră cunoștințele necesare și foloseau tehnici și instrumente specifice domeniului financiar-contabil. În timp, ei au lărgit mereu domeniul de aplicare al auditului și i-au modificat obiectivele, ajungându-se la ideea necesității existenței unei funcții a activității de audit intern în interiorul organizațiilor.”
Inițial, auditul intern viza verificarea activităților financiar-contabile ale organizațiilor, iar azi, ca funcție a GC și pentru a răspunde eșecurilor financiare din perioada anilor ’80 – ’90, precum și pentru a preîntâmpina apariția unor noi cazuri de fraudă și eșecuri financiare, auditul intern vizează verificarea/auditarea tuturor activităților din cadrul unei organizații.
Așadar, obiectivele auditului intern actual se concentrează pe identificarea amenințărilor și oportunităților (riscurilor) organizaților, pe evaluarea sistemelor de control intern și pe evaluarea sistemelor de management ale acestora.
Definirea conceputului de audit intern
Conceptul de audit intern a avut mai multe intepretări de-a lungul timpului în funcție de rolurile pe care le-a avut în cadrul ogranizației.
Raportul Comisiei Naționale pentru Raportare Financiară Frauduloasă, din octombrie 1987, stipulează necesitatea introducerii funcției de audit inter în cadrul companiilor listate public “toate companiile listate public trebuie să aibă o funcție de audit intern eficace și obiectivă.”
Conform Raportului, “funcția de audit intern, dacă există, îndeplinește o funcție de evaluare în cadrul companiei de a examina, analiza, și de a face recomandări cu privire la aspectele care privesc controalele interne ale companiei.”
Raportul Cadbury din 1992, se referă la auditul intern ca funcție complentară, dar diferită de funcția de audit extern, care efectuează “o monitorizare regulată a controalelor și a procedurilor esențiale” , ca “parte integrantă a sistemului de control intern al unei companii.”
Așadar Raportul Cadbury delimitează auditul intern de auditul extern și plasează auditul intern în cadrul sistemului de control intern.
Legea Sarbanes-Oxley din 2002 a adus o nouă perspectivă în ceea ce privește abordarea auditului intern, prin secțiunile 302 și 404, respectiv introducerea obligației de a publica deficiențele sistemului de control intern, introducerea obligației de realiza un raport al managementului asupra eficienței controlului intern și introducerea obligației pentru auditor de a emite o opinie cu privire la controlul intern.
În anul 1999, IIA definește auditul intern fiind “o activitate independentă și obiectivă, care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control deținut asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăți operațiunile, și contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Acesta (auditul intern) ajută organizația să își atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare sistematică și metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control și de conducere a întreprinderii, și făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.”
Această nouă definiție a auditului intern pune în valoare 3 noi roluri ale funcției de audit intern: asistență, consiliere și plus valoare.
Definiția curentă a auditului intern, recunoscută la nivel internațional, este dată tot de IIA, respectiv auditul intern “este o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să adauge valoare și să îmbunătățească operațiunile unei organizații. Ajută o organizație în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică și metodică care evaluează și îmbunătățește eficacitatea proceselor de management al riscului, control și guvernanță.”
Misiunea auditului intern este aceea “de a spori și a proteja valoarea organizațională prin oferirea de asigurare, consiliere și cunoaștere profundă fundamentate pe principii obiective bazate de risc.”
Obiectivele auditului intern
Conform celor prezententate mai sus, obiectivele auditului intern, sunt următoarele:
a) asigurarea obiectivă și consilierea, destinate să îmbunătățească sistemele și activitățile organizației;
b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor organizației printr-o abordare sistematică și metodică, prin care se evaluează și se îmbunătățește eficacitatea sistemului de management bazat pe managementul riscurilor, a controlului și a proceselor de management.
Funcțiile auditului intern
Din analiza definițiilor auditului intern rezultă 4 funcții pe care auditul intern le are în procesul de GC din cadrul organizațiilor:
a) Consiliere acordată managerului
Auditul intern are rolul de a asista managementul organizației în procesul de administrare a acitivităților, astfel încât aceasta să își realizeze obiectivele.
Această funcție a auditului intern, de asistență, de consiliere a managementului “îl distinge categoric de orice acțiune de control sau inspecție și este unanim recunoscută ca având tendințe de evoluție în continuare.”
Auditorul intern oferă asistență managementului organzației în rezolvarea problemelor cu care organizația se confruntă, printr-o nouă abordare, respectiv “prin dispozițiile luate să asigure un control mai bun al activităților, programelor și acțiunilor sale.”
În acest sens, auditorul intern trebuie să dea dovadă de profesionalism adecvat, ceea ce reprezintă “arta și maniera de a emite o judecată de valoare asupra instrumentelor și tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instrucțiuni, sisteme informatice, tipuri de organizare ș.a., care reprezintă ansamblul activităților de control utilizate de managerul instituției sau responsabilul unui loc de muncă, recunoscut de specialiști drept control intern.”
Funcția auditului intern de consiliere a managementului organizației, are menirea de a oferi recomandări acestuia și nu a de a decide în locul său. Scopul funcției de consiliere a managementului are rolul de a îmbunătății controlul “pe care fiecare manager îl are asupra activităților sale și a celor în coordonare, în vederea atingerii obiectivelor controlului intern.”
Așadar, funcția de audit intern este în strânsă corelare cu funcția de control intern din cadrul organizației, ambele funcții fiind parte a sistemului de control intern, care împreună converg în aceeași direcție “realizarea obiectivelor organizației.”
În realizarea funcției de consigliere/asistență a managementului, auditorul intern dispune și utilizează de :
– standarde profesionale internaționale;
– buna practică recunoscută în domeniu, care îi dă autoritate;
– tehnici și instrumente, care-i garantează eficacitatea;
– independența de spirit, care îi asigură autonomia să conceapă ipoteze și să formulize recomandări;
– cercetarea și gândirea lui este detașată de constrângerile și obligațiile unei activități permanente de gestionare zilnică a unui serviciu.
b) Suport pentru salariați
Funcția de audit intern nu acordă sprijin doar managementului organizației în realizarea activităților sale. Rolul auditului intern este acela de a oferi ajutor/suport membrilor organizației de la nivel executiv (salariați). În acest sens, auditori interni au sarcina de a-i ajuta pe aceștia în realizarea activităților sale de la fiecare nivel, prin oferirea de recomandări, însă fără a-i judeca.
c) Independența auditorilor interni
În realizarea obiectivelor sale, audit intern “nu trebuie să fie îngrădit de nici o imixtiune în stabilirea sferei sale de cuprindere, în modul de desfășurare a activității și în comunicarea rezultatelor.”
Conform standardelor profesionale de audit intern, independența auditului intern se referă pe de o parte la independența structurii de audit intern, motiv pentru care aceasta este subordonată și raportează celui mai înalt nivel ierarhic din cadrul organizației, iar pe de altă parte se referă la imparțialitatea și obiectivitatea auditorilor interni care “trebuie să aibă o atitudine imparțială, nepărtinitoare și să evite orice conflict de interese.”
În aplicarea prevederilor standardului referitoare la independență trebuie respectate următoarele reguli :
• auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu operațional;
• auditorul intern să poată avea acces în orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informații, la sistemele electronice de calcul;
• recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii pentru management.
d) Plus valoare sau valoare adăugată
Conform standardului, activitatea de audit intern “aduce valoare în organizație (și factorilor interesați de această activitate) atunci când furnizează asigurare obiectivă și relevantă și contribuie la eficacitatea și eficiența proceselor de guvernanță, managementul riscului și control.”
Funcția de plus valoare sau valoare adăugată a auditului intern, reprezintă o sumă a celorlalte funcții ale auditului intern, care împreună converg spre obiectivele organizației, controbuind la implementarea cu succes a procesului de GC.
Sfera de cuprindere a auditului intern
Activitatea de audit intern cuprinde toate activitățile desfășurate de o organizație pentru îndeplinirea obiectivelor sale, inclusiv evaluarea sistemului de control managerial (vezi Figura nr. 7).
Potivit Standardelor “activitatea de audit intern trebuie să evalueze și să contribuie la îmbunătățirea proceselor de guvernanță, managementul riscului și control, folosind o abordare sistematică și metodică.”
Coordonarea Activității de Audit Intern se realizează de către managerul organiației “conducătorul executiv al auditului trebuie să coordoneze în mod eficace activitatea de audit intern astfel încât să se asigure că aceasta aduce valoare organizației.”
Activitatea de audit intern se realizează de către structuri special înființate la nivelul organizațiilor (departamente, direcții, servicii, birouri, etc., de audit), prin realizarea de misiuni anuale de audit, care constituie planul anual de audit.
Planificarea activității de audit se întocmește de către conducătorul executiv al structurii de audit intern constituite la nivelul organizației. Acesta “trebuie să stabilească un plan bazat pe riscuri pentru a determina prioritățile activității de audit intern, care să fie în concordanță cu obiectivele organizației.”
În realizarea planului anual de audit, conducătorul structurii de audit trebuie să țină cont de următoarele elemente:
– evaluarea documentată a riscurilor, demers în care trebuie să se consulte cu managementul organizației,
– identificarea și luarea în considerare a așteptările “conducerii superioare, ale consiliului și ale altor factori interesați de activitatea de audit intern cu privire la modul de formulare a opiniilor de audit intern și a altor concluzii.”
– luarea în considerare a potențialului misiunilor de audit de a îmbunătății managementul riscurilor, de a aduce valoare și de a îmbunătăți operațiunile organizației
– includerea în planul anual de audit a misiunilor de consiliere.
Politici și Proceduri – se stabilesc de către conducătorul structurii de audit și au rolul de a orienta desfășurarea activității de audit. Politicile și procedurile de audit se realizează pe baza standardelor și practicilor internaționale din domeniul auditului intern și în funcție de mărimea, organizarea și complexitatea acitivății de audit.
Atribuțiile auditului intern în procesul de management al riscurilor
“Activitatea de audit intern trebuie să evalueze eficacitatea și să contribuie la îmbunătățirea proceselor de management al riscului” , motiv pentru care trebuie să :
– să evalueze expunerile la risc privind guvernanța organizației, operațiunile și sistemele informaționale,
– să evalueze posibilitatea de apariție a fraudei și modul în care organizația gestionează riscul de fraudă,
– auditorii interni trebuie să abordeze riscurile în concordanță cu obiectivele misiunii și să fie vigilenți cu privire la existența altor riscuri semnificative, în cadrul misiunilor,
– auditorii interni trebuie să țină cont de informațiile privind riscurile, obținute în cadrul misiunilor de consiliere, pentru evaluarea proceselor de management al riscului ale organizației,
– când sprijină conducerea la stabilirea sau îmbunătățirea proceselor de management al riscului, auditorii interni trebuie să evite să-și asume orice responsabilitate managerială care presupune, în fapt, gestionarea riscurilor.
Atribuțiile auditului intern în ceea ce privește controlul – activitatea de audit intern “trebuie să sprijine organizația în menținerea unor controale eficace, prin evaluarea eficienței și eficacității acestora, precum și prin promovarea unor acțiuni permanente de îmbunătățire”:
– să evalueze caracterul adecvat și eficacitatea controalelor stabilite ca răspuns la riscurile privind guvernanța organizației, operațiunile și sistemele informaționale,
– auditorii interni trebuie să țină cont de informațiile privind controalele obținute în cadrul misiunilor de consiliere, pentru evaluarea proceselor de control din organizație.
Analiza și Evaluarea misiunilor de audit – “Auditorii interni trebuie să își fundamenteze concluziile și rezultatele misiunii pe analize și evaluări adecvate” , motiv pentru care aceștia trebuie să aibă acces la toate documentele necesare.
Comunicarea rezultatelor / Rapoartele de audit – la finalul misiunii de audit intern, auditorii interni au responsabilitatea de a comunica rezultatele misiunii, prin întocmirea Raportului de audit intern, care trebuie să constatările și recomandările auditorilor.
Rapoartele de audit intern trebuie să fie precise, obiective, clare, concise, constructive, complete și realizate la timp.
I.5.5. Comitetele de audit – partea a Sistemului de Control Intern
Comitetele de audit reprezintă cel de-al cincelea pilon al GC, abordarea americană, și a patra subcomponentă majoră a SIC.
În cadrul abordării britanice, Comitetele de audit sunt compuse din directorii non-executivi numiți de Consiliul de administrație al companiilor, “pentru a echilibra puterea directorilor executive.”
Rolul Directorilor non-executive este acela de a consilia, de a oferi suport Consiliului de administrației al organizației, ținând cont de faptul că membrii acestuia nu sunt totdeauna specialiști în domeniul/domeniile de activitate în care activează organizația.
“Directorii non-executivi, de regulă, sunt numiți din afara companiei, pentru a consilia și susține compania, neavând o responsabilitate directă în conducerea acesteia, și ar trebui să se regasească, în calitate de membru, în structura comitetului de numire și a comitetului de remunerație.”
Membrii Comitetului de audit (Directorii non-executivi) sunt personae din afara organizației, care nu au responsabilități în ceea ce privește conducerea organizației, însă aceștia sunt foarte bine “ancorați” în realitățile acesteia, în mod contrar nu își pot îndeplinii funcția de consigliere și susținere a Consiliului de administrație.
Conform Codului combinat, principiul A3 ”Consiliul de administrație ar trebui să includă un echilibru între directorii executivi și cei nonexecutiv, astfel încât nici o persoană sau grup de persoane să nu influențeze puterea de decizie a acestuia.”
În ceea ce privește numărul Directorilor non-executivi, Dispoziția Codului combinat stabilește că cel puțin o treime din Consiliul de administratie, ar trebui sa fie directori nonexecutivi.
Un Director non-executiv este independent dacă :
– a fost angajat al companiei in ultimii cinci ani, are sau a avut o relatie de afaceri cu compania in ultimii trei ani, este sau a fost actionar al companiei, este sau a fost angajat al unui compartiment in relatie cu compania;
– a primit sau primeste o remuneratie suplimentara din partea companiei in afara remuneratiei de director; are actiuni la aceasta companie sau este incadrat in planul salarial sau de pensii al companiei;
– are legaturi de familie cu consilierii companiei, directori sau personal de conducere al companiei;
– detine directoratul sau are legaturi semnificative cu alti directori implicati in alte companii sau compartimente;
– reprezinta un actionar majoritar;
– a facut parte din consiliul de administratie mai mult de noua ani de la prima numire in consiliu.
Principalele atriubuții ale Comitetului de audit vizează buna organizare și asigurarea “bunei funcționări a sistemului de monitorizare a riscurilor și a controlului intern, a implementării și funcționalității auditului intern și colaborarea cu auditul extern.”
Membrii Comitetului de audit – așa cum am arătat mai sus, aceștia sunt persoane independente, din afara organizației. Calitatea de membru al Comitetului de audit/Director non-executiv, nu trebuie confundată cu auditorul interni din cadrul structurilor interne de audit. Auditorii interni reprezintă o profesie, a cărei activitate este supusă unui cadru nomativ elaborate pe baza prevederilor legale în vigoare de la nivel national și international, precum și în conformitate cu practica și standardele internaționale.
În ceea ce privesc membrii Comitetului de audit, aceștia au responsabilități referitoare la managementul organizației și nu au un statut anume.
Relația dintre Comitetele de audit și Auditul intern
Cele două elemente caracteristice SCI, piloni ai cadrului de GC se află într-o relație de complementaritate reciprocă, respectiv :
• auditul intern oferă Comitetului de Audit o analiză imparțială și profesionistă asupra riscurilor organizației și contribuie la îmbunătățirea informării sale și a Consiliului de administrație, în ceea ce privește securitatea acesteia;
• Comitetul de Audit garantează și consacră independența auditului intern.
Scopul celor două caractecteristici este acela de a contribui la realizarea cadrului de GC, respectiv de a eficientiza organizația.
Constituirea Comitetelor de audit – Așa cum am precizat mai sus, Comitetele de audit sunt constituite din membrii independeți, din afara organizației, prin numire de către Consiliul de administratie.
În ceea ce privește modul de constituire și funcționare a Comitetelor de audit, de bază este Raportul Smith (2003) din Marea Britanie, care prevedele la Dispozițiile D.2.1., D.3.1. – D.3.5. următoarele :
D 2.1. Consiliul de administrație ar trebui să stabilească un Comitet de audit, al cărui rol principal și responsabilități ar trebui să fie:
a) Monitorizarea integritatii declaratiilor financiare ale companiei, verificarea problemelor de raportare semnificative si a concluziilor incluse;
b) Verificarea sistemului de control intern al companiei si, doar daca este cerut, in mod expres, de un comitet de risc sau de consiliul de administratie, a sistemelor de management al riscurilor;
c) Monitorizarea si verificarea eficacitatii functiei de audit intern a companiei;
d) Aducerea de recomandari catre consiliul de administratie in ceea ce priveste numirea auditorilor externi precum si aprobarea remuneratiei, in termeni de angajamente pentru auditorul extern;
e) Monitorizarea si verificarea independentei, obiectivitatii si eficacitatii auditorului extern, luandu-se in considerare cerintele de reglementare si profesionale relevante din Marea Britanie;
f) Dezvoltarea si implementarea politicii asupra angajamentului auditorului extern pentru a furniza servicii nonaudit, luandu-se in considerare indrumarile de etica relevante referitoare la dispozitiile serviciilor nonaudit ale unei firme de audit extern.
Membrii și numirea Comitetului de audit
3.1. Comitetul de audit ar trebui să cuprindă cel puțin 3 membrii, care ar trebui să fie toți directori non-executivi indendenți.
3.2. Președintele companiei nu trebuie să facă parte din Comitetul de audit.
3.3. Numirea în Comitetul de audit ar trebui să fie făcută de către Consiliul de recomandarea al Comisiei de numire (în cazul în care acesta există), în consultare cu președintele Comitetului de audit.
3.4. Numirile ar trebui să fie pentru o perioadă de până la trei ani, extensibilă nu mai mult de două perioade suplimentare de trei ani, atât timp cât membrii continuă să fie independenți.
Reusrse
D.3.11. Comitetului de audit ar trebui să i se asigure suficiente resurse pentru a-și putea îndeplini sarcinile.
Competențe, experiență și formare
3.16. Cel puțin un membru al Comitetului de audit trebuie să aibă o experiență financiară semnificativă, recentă și relevantă, de exemplu ca auditor sau director financiar al unei companii listate.
Așadar, Comitetele de audit oferă un echilibru în ceea ce privește puterea de decizie din cadrul organizației și oferă expertiza de specialitate în procesul decisional.
I.5.6. Auditul extern
Al șaselea element principal al cadrului de GC, il reprezintă pilonul patru al GC (abordarea americană) – auditul extern.
Așa cum am arătat în subcapitolul I.5.4. Auditul intern, funcția de audit are o istorie lungă, ce se întinde încă din antichitate, motiv pentru care nu voi relua aspectele istorice ale auditului extern.
Potrivit subcapitolului I.5.4., auditul intern și auditul extern au fost la un moment dat suprapuse și neclare în ceea ce privesc funcțiile și atribuțiile celor două categorii de audit.
În prezent, cele două componente au roluri și funcții diferite, în ceea ce privește GC a întreprinderilor private (vezi Anexa nr. 1 – Cadrul comparativ între auditul intern și auditul extern).
Auditul extern vizează în principal și se exercită asupra situațiilor financiare ale unei organizații, prin misiuni de audit externe de verificare a conturilor de venituri și cheltuieli, respectiv dacă acestea reflecă performanța financiară în mod corect. De asemenea, auditul extern verifică situația bunurilor și datoriilor pe care organizația le are la sfărșitul exercițiului financiar.
După cum îî spune și denumirea de “extern”, acesta se realizează de către organizații special abilitate în acest domeniu, din afara organizației, care în urma misiunilor de audit elaborează raportul de audit extern asupra conturilor anuale care conține constatările auditorilor și recomandările acestora.
Activitatea de audit extern se efectuează prin experți auditori externi, profesie recunoscută la nivel internțional, care se derulează pe baza unui cadru normativ stabilit de cadrul juridic de la nivel national și international, precum și pe baza practicii și mai ales a stanardelor internationale.
După Ghiță, auditorul extern din domeniul privat comport anumite caracteristici specific, după cum urmează :
• Auditorii externi sunt, in general, membri a organismelor de contabilitate profesionala (Comitetul Consultativ al Organismelor de Contabilitate) si sunt angajati in conformitate cu legislatia companiilor pentru a verifica conturile companiilor inregistrate;
• Sunt numiti anual la adunarea generala de catre clientii lor, actionarii;
• Remuneratia acestora este stabilita la adunarea generala;
• Au dreptul sa participe la adunarile generale pentru a discuta probleme legate de audit;
• Au dreptul sa acceseze toate registrele, informatiile si explicatiile ce sunt pertinente declaratiilor financiare;
• Intr-o companie cu raspundere limitata pot fi eliminati printr-o simpla rezolutie cu note speciale;
• Nu pot fi functionari, parteneri sau angajati ai clientilor lor;
• In eventualitatea demisiei acestora trebuie sa asigure o declaratie a circumstantelor pentru noii auditori ce ii vor inlocui, document ce va cuprinde problemele specifice cuprinse in cadrul auditului;
• Acolo unde se regaseste o problema cu conturile, auditorul va alcatui un raport adecvat pentru a reflecta natura problemei.
Concluzionând cele de mai sus, auditul extern, împreună cu auditul intern, precum și cu celelalte componente ale SCI (controlul intern, managementul riscurilor, Comitetele de audit), formează elementele principale care compun cadrul de GC a organizațiilor private.
I.6. Coduri de bună practică în domeniul guvernanței corporative
Așa cum prezentam la punctul 1 de mai sus, potrivit Institutului European de Guvernanță Corporativă (www.eagi.org), la nivel mondial există 430 coduri de GC elaborate. Cele mai multe dintre acestea sunt elaborate de către Marea Britanie, 36 de coduri. Acest fapt este de înțeles, având în vedere specificitatea acestei țări, respective aceea că Marea Britanie nu are o constituție scriă, motiv pentru care nu poate uza de instrumentul de legiferare (de a elabora și adopta legi). Și SUA a elaborat un număr considerabil de coduri (inclusiv legi) în domeniul GC, 16 la număr.
În cele ce urmează vom prezenta cele mai importante coduri de GC.
Primul cod de GC elaborat și implementat a fostul RAPORTUL CADBURY, în 1992, denumit după numele președintelui Comitetului pentru evaluarea aspectelor financiare ale Guvernanței Corporative, Adrian Cadbury.
Concluziile raportului au fost că falimentele corporațiilor s-au datorat problemelor majore ale organizării și funcționării sistemului de control intern, adică probleme care se află în competența conducerii de vârf a corporațiilor. În ceea ce privește Managementul general, concluziile au fost că acesta nu a reușit să evite catastrofele produse, ba chiar mai mult de atât, în unele situații, acesta a contribuit la apariția acestor eșecuri.
După ce stabilește care sunt cauzele pe fondul cărora au apărut eșecurile și fraudele financiare, Raportul Cadbury stabilește cele 3 principii caracteristice GC (vezi mai sus), precum și 19 recomandări referitoare la GC a companiilor listate:
1. Consiliul de administrație ar trebui să se reunească în mod regulat, să dețină controlul eficace și total asupra companiei și să monitorizeze managementul executiv.
2. Ar trebui să existe o segregare a responsabilităților conducerii care să fie acceptată în întreaga organizație pentru a se asigura echilibrul puterii și autoritatea, astfel încât niciun individ să nu aibă putere absolută de decizie.
3. Consiliul de administrație ar trebui să includă directori nonexecutivi în măsura în care perspectivele acestora să poată fi luate în considerare.
4. Consiliul de administrație ar trebui să aibă un program formal, ce trebuie să cuprindă problemele semnificative ce necesită decizia Consiliului de administrație, astfel încât conducerea și controlul companiei să fie bine stabilite.
5. Ar trebui să existe o procedură aprobată pentru directori, în promovarea sarcinilor specifice, astfel încât să poată primi consiliere profesională independentă, dacă este cazul, servicii suportate de companie.
6. Toți directorii ar trebui să aibă acces la consilierea și serviciile secretariatului companiei, care este responsabil în fața Consiliului de administrație pentru asigurarea procedurilor ce trebuie urmate de către acesta, precum și pentru regulile și reglementările ce trebuie aplicate.
7. Directorii nonexecutivi ar trebui să aducă o judecată independentă în ceea ce privește problemele de strategie, performanță, resurse, inclusiv a numirilor-cheie și a standardelor de conduită.
8. Majoritatea directorilor nonexecutivi ar trebui să fie independenți față de management și fără obligații față de companie, ceea ce ar putea să interfereze, din punct de vedere material, cu exercițiul judecatei independente, fără a pune la socoteală comisioanele și acțiunile acestora.
9. Directorii nonexecutivi ar trebui să fie numiți în funcție, în termeni specifici, și renumirea acestora nu ar trebui să se facă automat.
10. Directorii nonexecutivi ar trebui să fie selectați în urma unui proces formal și atât acest proces, precum și numirea acestora ar trebui să reprezinte o preocupare a Consiliului de administrație.
11. Contractele de servicii ale directorilor nu ar trebui să depășească o perioadă de trei ani fără aprobarea acționarilor.
12. Ar trebui să fie dezvaluite toate informațiile relevante referitoare la remunerația directorilor, a președintelui Consiliului de administrație, precum și a celor mai bine plătiți directori din Marea Britanie.
13. Remunerația directorilor executivi ar trebui să fie supusă recomandarilor comitetului de remunerație, care ar trebui să fie alcătuit, cel puțin ca majoritate, din directori nonexecutivi.
14. Ține de datoria Consiliului de administrație să prezinte o evaluare echilibrată și inteligibilă a poziției companiei.
15. Consiliul de administrație trebuie să se asigure că este menținută o relație obiectivă și profesională cu auditorii.
16. Consiliul de administrație ar trebui să stabilească un comitet de audit alcătuit din cel puțin trei directori non-executivi cu termeni de referință scriși, care să descrie clar autoritatea și sarcinile acestui comitet.
17. Directorii ar trebui să-și explice propriile responsabilități în pregătirea conturilor alături de o declarație a auditorilor, ce prezintă raportarea responsabilităților.
18. Directorii ar trebui să raporteze asupra eficacității sistemului de control intern al companiei.
19. Directorii ar trebui să raporteze faptul că propria companie reprezintă o preocupare continuă, împreună cu presupunerile susținute sau calificările ce sunt necesare.
Raportul Cadbury a constituit puctul de pronire în procesul de elaborare și implementare de coduri de guvernanță corporativă. După raportul lui Adrian Cadbury din 1992 și mai ales după implicarea instituțiilor internaționale, OCDE și a Bancii Mondiale, în acest domeniu al reglementării GC, elaborarea și implementarea codurilor de guvernanță corporativă la nivel mondial a luat o amploare semnificativă.
Constatările Raportului Cadbury din 1992 au fost confirmate de rapoartele ulterioare ce au fost elaborate pe aceeași temă sau pornind de la acesta, respectiv Raportul Greenbury, în 1995, Raportul Hampel, în 1998, Raportul Turbull, în 2001, precum și de Codul Gurvernării Corporative din Marea Britanie (2012).
Raportul Greenbury
Raportul Greenbury a urma tradiția lansată de Raportul Cadbury, respectiv a menifestat preocupări față de îmbunătățirea procesului de GC.
Raportul Greenbury a manifestat preocupări față de remunerația directorilor de companii, ca urmare a problemelor cu care se confrunta Marea Britanie din perioada anilor ’94 – ’95, respectiv plata unor comisioane substanțiale pentru înalți demnitari de către grupurile de interese. Astfel, în ianuarie 1995 Confederația de Afaceri și Industrie privind GC din Marea Britanie a numit un Grupul de Studiu în ceea ce privește Reumunerația Directorilor, al cărui președinte a fost numit Sir Richard Greenbury.
Raportul Richard Greenbury s-a constituit într-un cod de bună practică pentru stabilirea și dezvăluirea salariilor directorilor. Acesta stabilea, potrivit paragrafului A 1, necesitatea numirii unui comitet de remunerație alcătuit din directorii nonexecutivi pentru stabilirea remunerației și a pachetului specific de remunerație (inclusiv drepturile de pensionare și alte plăți compensatorii) a directorilor executivi și care să răspundă în fața acționarilor printr-un raport annual (paragraful B 1). Comitetul de remunerație ar trebui să evite remunerarea performanțelor slabe, nejustificate și să stabilească un mecanism de sancționare a acestora.
Raportul Hampel
COMITETUL HAMPEL a fost primul succesor al Raportului Cadbury și a avut ca obiective amendarea și îmbunătățirea acestuia, structura consiliilor de conducere, rolul directorilor nonexecutivi și rolul acționarilor privind implementarea guvernanței corporative.
Acesta a fost fondat în noiembrie 1995 la inițiativa președintelui Consiliului de Raportare Financiară, Sir Sydncy Lipworth și a urmat recomandările Raportului Cadbury și Greenbury de a revizuii/actualiza rezultatele celor doua coduri anterioare.
După o consultare largă, respectiv aplicarea unui chestionar la peste 252 de respondenți (114 companii publice, 14 investitorii instituționali, 12 parteneriate profesionale, 24 organisme reprezentative, 29 alte organizații și 59 persoane fizice), în 1998 Comitetul Hampel publică rezultatele Raportului. Concluziile raportului au fost că directorii trebuie să verifice eficacitatea controlului intern, dar nu trebuie să raporteze despre aceasta, implementarea auditului intern, care nu era obligatoriu, precum și recomandarea ca funcția de audit intern să fie verificată anual.
Atât Codul Greenbury, cât și Codul Hampel reprezintă coduri de bună practică în domeniul GC și ambele sunt o cotinuare a Codului Cadbury, aducând actualizări la acesta. În timp ce Raportul Greenbury manifestă preocupări în ceea ce privește remunerația directorilor, motiv pentru care evidenția necesitatea stabilirii și dezvăluirii salariilor directorilor executivi, Raportul Hampel manifestă preocupări asupra modului de evaluare și verificare a controlului intern din cadrul companiilor, motiv pentru care susține introducerea auditului intern în cadrul acestora, având în vedere caracterul neobligatoriu al auditului intern până la acel moment.
Codul Combinat
În iunie 1998, Comitetul privind Guvernanța Corporativă din Marea Britanie publică Codul Combinat, care reprezintă un set de princii și bune practici de guvernanță corporativă structurat pe 5 domenii de guvernanță: directorii, remunerație directorilor, realația cu acționarii, responsabilitea și auditul și acționarii instituționali :
A. Directorii
A.1. Consiliul de administrație – fiecare companie listată la bursă ar trebui condusă de un Consiliu de administrație eficient, care să o conducă și să o controleze.
A.2. Președintele și Directorul executiv – ar trebui să existe o separare clară a responsabilităților de la nivelul de vârf al companiei (între conducerea Consiliului de administrație și responsabilitatea executivă a conducerii afacerilor companiei), astfel încât nicio singură persoană să nu aibă puteri neîngrădite de decizie.
A.3. Echilibrul Consiliului de administrație – Consiliul de administrație ar trebui să includă un echilibru între directorii executivi și directorii nonexecutivi (inclusiv directori non-executivi independenți), astfel încât nicio persoană sau grup restrâns de persoane să domine luarea deciziilor în cadrul consiliului.
A.4. Informarea – Consiliului de administrație ar trebui să primească, periodic, informații într-o formă și o calitate adecvată, pentru a-i permite să își îndeplinească atribuțiile sale.
A.5. Numirea în Consiliul de administrație – ar trebui să existe o procedură formală și transparentă pentru numirea noilor directori în Consiliu.
A.6. Realegerea – toți directorii ar trebui să se înscrie pentru realegere la intervale regulate și cel puțin o data la trei ani.
B. Remuneratia directorilor
B.1. Nivelul și realizarea remunerației – nivelurile de remunerație ar trebui să fie suficiente pentru atragerea și menținerea directorilor necesari pentru a obține succesul companiei, dar o companie ar trebui să evite plata a mai mult decât este necesar pentru acest scop. Un procent din remunerația directorilor executivi ar trebui structurată astfel încât un procent semnificativ din aceasta să fie legat de performanța individuală și performanța companiei.
B.2. Procedura – companiile ar trebui să stabilească o procedură formală și transparentă pentru stabilirea pachetelor de remunerație ale directorilor. Nici un director nu ar trebui să fie implicat stabilirea propriei remunerații.
B.3. Transparență – Raportul anual al companiei ar trebui să conțină o declarație cu privire la politica de remunerație și detalii cu privire la remunerația fiecărui director.
C. Relațiile cu acționarii
C.1. Dialogul cu acționarii instituționali – Companiile ar trebui să fie gata, în cazul în care este posibil, pentru a intra într-un dialog cu acționarii bazat pe înțelegerea comună a obiectivelor.
C.2. Utilizarea constructivă a Adunărilor Generale ale Acționarilor – Consiliul de administrație ar trebui ă utilizeze AGA în vederea comunicării cu investitorii și să-i încurajeze să participe la acțiunile companiei care le afectează interesele.
D. Responsabilitatea și auditul
D.1. Raportarea financiară – Consiliului de administrație ar trebui să i se prezinte o evaluare echilibrată și uțor de înțeles a poziției companiei și a perspectivelor sale.
D.2. Controlul intern – Consiliul de administrație ar trebui să mențină un sistem integru de control intern pentru a proteja investițiile acționarilo și actiele companiei.
D.3. Comitetele de audit și auditorii – Consiliul de administrație ar trebui să stabilească aranjamente formale și transparente pentru aplicarea principiilor de control, raportarea financiară și menținerea unei relații apropiate cu auditorii companiei.
E. Acționarii instituționali
E.1. Votul acționarilor – acționarii instituționali au responsabilitatea de a se folosi de dreptul de vot.
E.2. Dialogul cu companiile – acționarii instituționali ar trebui să intre în dialog cu companiile, în cazul în care este posibil, pe baza înțelegerii comune a obiectivelor.
E.3. Evaluarea informațiilor oferite de conducere – la evaluarea acordurilor de guvernanță ale companiilor, în special cele referitoare la structura Consiliului de administrație și compoziția acestuia, acționarii instituționali ar trebui să acorde importanța cuvenită tuturor factorilor relevanți supuși atenției lor.
Cea mai importantă recomandare pe care o aduce Codul Combinat este principiul “conformează-te sau explică”, potrivit căruia companiile listate la bursă fie se conformează și pune în aplicare principiile codului, fie explică motivele pentru care nu au aplicat prevederile codului.
Prin acceptarea acestui principiu, companiile listate la bursă dau dovadă de transparență și conformitate la prevederile codurilor de GC, iar beneficiile din acesta sunt reprezentate creșterea gradului de credibilitate pe piață și posibilitatea de a face parte dintr-un grup select de companii care sunt transparente și care respectă regulile codurilor.
Raportul Turnbull
În septembrie 1999, Institutul Contabililor Autorizați din Anglia și Țara Galilor și Bursa de Acțiuni din Londra publicau “Internal Control Guidance for Directors on the Combined Code” sau Raportul Turnbull, după numele președintelui Grupului de lucru pentru control intern, Nigel Turnbull.
Raportul se dorește a fi un ghid de aplicare a Codului Combinat și pune accent pe necesitatea menținerii unui sistem de control intern integru, prin intermediul evaluării și gestionării riscurilor, revizuirea eficacității controlului intern, necesitatea raportării eficacității controlului intern pentru întreaga organizație, prin emiterea declarațiilor de control intern de către Consiliul de administrație, nu numai a celor de control financiar intern.
De asemenea, raportul face recomandări cu privire la auditul intern și necesitatea acestuia, sugerând companiilor care nu au implementat un compartiment de audit intern să își reconsidere poziția și să își constituie un compartiment de audit intern/
Un al element relevant al raportului în vederea realizării unui control bun îl reprezintă evaluarea riscurilor. Drept umare, “Raportul Turnbull a constituit baza pentru dezvoltarea rapidă a managementului riscurilor în întreaga organizație – ERM, care trebuia incorporat în managementul general și în procesele de guvernanță ale companiei.”
Legea Sarbanes-Oxley
Falimentele și fraudele financiare din perioada anilor ’80 – ’90, continuate de prăbușirea companiei Enron din octombrie 2001, urmată de o serie de scandaluri financiare implicând companii precum Qwest Communications, Global Crossing, WorldCom, Adelphia sau Tyco (2002), nu au rămas fără efecte.
Astfel, în 30 iulie 2002 a fost adoptată Legea Sarbanes-Oxley (SOX – denumită după numele promotorilor ei, Paul Sarbanes și Michael Oxley), ca document legislativ obligatoriu, pe care toate companiile (mici sau mari) listate public trebuie să îl aplice.
SOX preia principiul Codului Combinat “conformeaza-te sau explică” prin intemediul căruia solicită din partea companiilor listate public din SUA mai multă transparență și introducerea unui sistem de control intern riguros, care sa ofere și să garanteze acuratețea raportărilor financiare.
Față de abordarea britanică a principiului “conformeaza-te sau explică”, în care penalitățile pentru companiile care nu aplicau acest principiu nu sunt foarte drastice, cel mult decredibilizarea companiei fără alte consecințe economice sau juridice, abordarea SOX față de acest principiu este mult mai severă. Penalitățile pentru neconformare sunt severe, incluzând amenzi de până la zece milioane de USD, restituirea bonusurilor și sancțiuni penale de până la 25 ani de închisoare.
Principalele prevederi ale SOX sunt următoarele :
– instituirea unui consiliu de supraveghere de reglementare a firmelor de contabilitate care auditează companii publice;
– impunerea adoptării de standard cu privire la independența comitetelor de audit și pentru auditorii noi;
– impunerea ca directorii executivi ai companiilor publice să certifice rapoartele companiei către Securities and Exchange Commision (SEC);
– restricționarea tranzacționărilor de către directorii generali și directori executivi în timpul perioadelor de black-out a planurilor de beneficii;
– creșterea răspunderii pentru încălcări ale legilor privind valorile mobiliare federale de către companiile publice, conducerii acestora, și alte personae implicate;
– și impunerea de obligații suplimentare pentru reprezentanții legali de a raporta încălcările legii valorilor mobiliare și a conflictelor de interese.
SOX conține unsprezece titluri. Cele mai importante secțiuni din cadrul SOX sunt 101, 302, 401, 404, 409, 802 și 906, pe care le vom prezenta pes curt în cele ce urmează:
Secțiunea 101 – Consiliul de Supraveghere a Companiilor Publice de Contabilitate. Se referă la modalitatea de stabilire, funcțioanare și organizare a Consiliului, precum și la atribuțiile acestuia. Acesta funcționeaza ca organism corporativ nonprofit.
Principalele atribuții ale Consiliului de Supraveghere sunt :
(1) se înregistreze firmele de contabilitate publice care pregătesc rapoartele de audit pentru emitenții;
(2) să instituie sau să adopte, sau ambele, prin reguli, audit, control al calității, etică, independență, precum și prin alte standarde referitoare la pregătirea rapoartelor de audit pentru emitenții;
(3) să efectueze inspecții firmelor de contabilitate publice înregistrate;
(4) să efectueze investigații de conduită și proceduri disciplinare, și să impună sancțiuni corespunzătoare în cazul în care se justifică pe, la firmele de contabilitate publice înregistrate și persoanelor asociate unor astfel de firme;
(5) îndeplinește orice alte atribuții sau funcții ca Consiliul (sau a Comisiei, de regula sau ordin) determină sunt necesare sau adecvate pentru a promova standarde profesionale înalte în rândul, și de a îmbunătăți calitatea serviciilor de audit oferite de firmele de contabilitate publice înregistrate și asociate persoane cu privire la aceasta, sau altfel pentru a efectua această lege, în scopul de a proteja investitorii, sau pentru a promova interesul public;
(6) de a asigura respectarea prevederile SOX, normele consiliului, standardele profesionale, iar legile de valori mobiliare legate de pregătirea și emiterea de rapoarte de audit, precum și obligațiile și pasivele contabili cu respect aceasta, de către firmele înregistrate de contabilitate publice și persoanelor asociate acestora; și
(7) de a stabilit bugetul și gestionează operațiunile Consiliului și personalul Consiliului.
Secțiunea 201 – Independența auditorilor. SOX prevede interdicția firmelor de audit înregistrate de a presta activități de nonaudit în același timp cu un audit.
Activități nepermise :
(1) contabilitate sau alte servicii legate de înregistrările contabile sau a situațiilor financiare ale clientului auditat;
(2) implementare și proiectare de sisteme de informații financiare;
(3) evaluare sau servicii de evaluare, puncte vedere sau rapoarte privind contribuția în natură;
(4) servicii actuariale;
(5) servicii externalizate de audit intern;
(6) funcții de conducere sau furnizarea de resurse umane;
(7) dealer sau servicii de brokeraj, consilier de investiții, sau servicii bancare de investiții;
(8) servicii juridice și servicii de specialitate care nu au legătură cu auditul; și
(9) orice alt serviciu pe care Consiliul î-l stabilește, prin regulament, ca nepermis.
Secțiunea 302 – Responsabilitate corporativă cu privire la rapoartele financiare.
Rapoarte financiare statutare periodice trebuie să includă confirmări că :
• Direcorii care semnează au revizuit raportul;
• Raportul nu conține declarații neadevărate sau omisiuni sau care pot fi considerate înșelătoare;
• Situațiile financiare și informații legate situația și rezultatele financiare în toate aspectele sunt semnificative și corecte;
• Directorii care semnează sunt responsabili pentru controalele interne și au evaluat aceste controale interne în cele nouăzeci de zile anterioare și au raportat aceste aspecte în constatările lor;
• O listă a tuturor deficiențelor descoperite în controalele interne și informații cu privire la orice fraudă care implică angajații implicați îm activitățile interne;
• Orice modificări semnificative ale controalelor interne sau de factori adiționali care ar putea avea un impact negativ asupra controalelor interne.
Secțiunea 401 – Declarații în raportările periodice.
Situațiile financiare publicate trebuie să fie corecte și prezentate într-o manieră care să nu conțină afirmații incorecte sau să publice informații importante. Aceste situații financiare trebuie să includă, de asemenea, toate materialele care nu sunt inlcuse în bilanț, precum pasive, obligații sau tranzacții. Comisia era obligată să studieze și să raporteze cu privire la gradul de tranzacții extrabilanțiere rezultate din transparența raportării. De asemenea, Comisia trebuie să determine dacă principiile de contabilitate generală acceptate sau alte reglementări conduc la o raportara transparentă și semnificativă de către emitenți.
Secțiunea 404 – Evaluarea controalelor interne de către Management .
Emitenții sunt obligați să publice informații în rapoartele lor anuale cu privire la scopul și caracterul adecvat al structurii de control intern și al procedurilor de raportare financiară. Această declarație trebuie să evalueze, de asemenea, eficacitatea acestor proceduri și controale interne.
Firma de contabilitate înregistrată, în același raport, trebuie să ateste și să raporteze cu privire la evaluarea eficacității structurii de control intern și procedurilor de raportare financiară.
Secțiunea 409 – Informări în timp real .
Emitenții sunt obligați să aducă la cunoștința publicului, în cel mai scurt timp posibil, informații cu privire la schimbările semnificative referitoare la operațiunile și condițiile financiare. Aceste informații trebuie să fie prezentate în termeni ușor de înțeles, susținute de informații calitative și prezentări grafice, după caz.
Secțiunea 802 – Sacțiuni penale pentru modificarea documentelor .
Această secțiune impune sancțiuni de amenzi și/sau de până la 20 de ani de închisoare pentru modificarea, distrugerea, ascunderea, falsificarea înregistrărilor, documentelor sau altor obiecte tangibile, cu intenția de a obstrucționa, impiedica sau influența o anchetă juridică. Această secțiune impune, de asemenea, sancțiuni de amenzi și/sau de închisoare de până la 10 ani pentru orice contabil care încalcă cu bună știință și în mod voit cerințele de menținere a tuturor actelor de audit sau revizuite, pentru o perioadă de 5 ani.
Secțiunea 906 – Responsabilitatea coroporativă pentru rapoartele financiare .
Secțiunea prevede sancțiuni penale companie în cazul în care aceasta certifică un raport financiar înșelător sau fraudulos. Sancțiunile în acest caz pot fi amenzi de până la 5 milioane de dolari și 20 de ani de închisoare.
Raportul Higgs: Revizuirea rolului și eficacitatea directorilor non-executivi
În ianuarie 2003, Ministerul pentru Comerț și Industrie al Marii Britanii, publică Raportul Higgs. Acesta are ca principal scop revizuirea rolului și eficacitații directorilor non-executivi, prevăzute în Codul Combinat.
Raportul Higgs sprijină ferm pricipiul Codului Combinat “conformeaza-te sau explică”, însă solicită necesesitatea unor criterii mai stricte în ceea ce privește compoziția Consiliului de administrație și evaluarea directorilor independenți (non-executivi).
Concluziile Raportului au fost că eficiența și performața unei companii pot fi atinse fără a avea reguli prescriptive pentru cadrul de guvernanța corporativă, așa cum instituie SOX.
Raportul Smith: Comitetele de audit
Tot în ianuarie 2003, Comitetul de Raportare Financiară al Marii Britanii, publica Raportul Smith (după numele președintelui grupului de lucru, Sir Robert Smith).
Acest ghid este conceput pentru a ajuta Consiliile de administrație ale companiilor în procesul de constituire a comitetelor de audit, precum și de a asista directorii care servesc comitetele de audit în îndeplinirea atribuțiilor lor.
Ghidul cuprinde anumite cerințe esențiale pe care fiecare comitet de audit trebuie să le îndeplinească, iar companiile listate public trebuie să respecte aceste cerințe, în caz contrar ar trebui să includă o explicație cu privire la motivul pentru care nu au respectat aceste cerințe în declarația cerută de normele de listare.
Principalele prevederi ale Ghidului sunt:
1. Consiliul de administrație trebuie să înființeze un Comitet de audit în cadrul companiei, care să aibă ca atribuții principale următoarele: monitorizarea integrității declarațiilor financiare ale companiei; revizuirea sistemului de control financiar intern și sistemul de gestionare a riscurilor; monotorizarea eficacității funcției de audit intern; să facă recomandări Consiliului de administrație cu privire la numirea auditorului extern și să aprobe termenii contractuali și plata acestuia; să monitorizeze și să revizuiască independența, obiectivitatea și eficacitatea auditorului extern.
2. Componența, procedurile și rescursele Comitetului de audit: Comitetele de audit trebuie să cuprindă cel puțin 3 membrii, care trebuie să fie directori non-executivi independenți; peședintele companiei nu trebuie să fie membru al Comitetului; numirile în cadrul Comitetului de audit trebui să fie făcute de către Consiliul de administrație la recomandarea comisiei de numire (în cazul în care există una), în consultare cu președintele Comitetului de audit; iar mandatul unui membru al Comitetului se întinde pe o perioadă de 3 ani, cu posibilitatea extinderii pe o perioadă de încă 3 ani, atâta timp cât membrul respectiv continua să fie independent; nimeni, în afară de președintele și membrii Comitetului nu are dreptul de a participa la ședintele Comitetului; Comitetul trebui să fie prevăzute cu mijloace suficiente pentru realizarea atribuțiilor sale.
3. Relația cu Consiliul de administrație: Consiliul trebuie să elaboreze și să furnizeze termenii de referință ai mandatului Comitetul de audit, adaptați la circumstanțele speciale companiei; Comitetul de audit ar trebui să revizuiască anual mandatul, propria eficiența și să recomande orice modificări necesare Consiliului; Consiliul ar trebui să revizuiască eficacitatea comitetului de audit anual.
4. Rolul și responsabilitățile Comitetului de audit:
– Raportare financiară. Comitetul de audit ar trebui să revizuiască problemele importante de raportare financiară și judecățile făcute în legătură cu întocmirea situațiilor financiare ale companiei, rapoartele intermediare, informările preliminare și declarațiile oficiale aferente. Comitetul de audit ar trebui să revizuiască, de asemenea, claritatea și exhaustivitatea transparenței în situațiile financiare.
– Sistemul de management al riscurilor și control financiar intern. Comitetul de audit trebuie să monitorizeze integritatea controalelor financiare interne ale companiei. Comitetul de audit, în lipsa altor aranjamente, cum ar fi de exemplu un comitet de risc, ar trebui să evalueze domeniul de aplicare și eficacitatea sistemelor stabilite de management pentru a identifica, evalua, gestiona și monitoriza riscurile financiare și non-financiare.
– Procesul de audit intern. Comitetul de audit trebuie să monitorizeze și să revizuiască activitățile de audit intern. În cazul în care nu există nici o funcție de audit intern, comitetul de audit ar trebui să ia în considerare anual dacă este nevoie de o funcție de audit intern și să facă o recomandare Consiliului de administrație în acest sens, precum și motivele pentru lipsa unei astfel de funcții ar trebui să fie explicată în secțiunea relevantă a raportul anual.
– Procesul de audit extern. Comitetul de audit este organismul responsabil pentru supravegherea relațiile companiei cu auditorul extern. Comitetul de audit ar trebui să aibă ca responsabilitate principal, aceea de a face o recomandare privind numirea, renumirea și renunțare auditorilor externi. Comitetul de audit trebuie să evalueze calificare, expertiza și resursele, eficiența și independența auditorilor externi anual. Comitetul de audit trebuie să aprobe termenii de contractare/angajare și remunerația care trebuie plătită auditorului extern pentru serviciile de audit prestate. Comitetul de audit trebuie să dispună de proceduri pentru a asigura independența și obiectivitatea auditorului extern anual, luând în considerare cerințele legale și profesionale relevante din Marea Britanie.
5. Comunicarea cu acționarii: Raportul administratorilor trebuie să conțină o secțiune separată care să descrie rolul și responsabilitățile Comitetului de audit și acțiunile întreprinse de către acesta în îndeplinirea responsabilități sale; Președintele Comitetului de audit trebuie să fie prezent la Adunarea Generală a Acționarilor pentru a răspunde întrebărilor, prin intermediul președintelui Consiliului de administrație, cu privire la raportul privind activitățile și aspectele referitoare la responsabilitățile Comitetului de audit.
CARTA VERDE – Cadrul de guvernanță corporativă al Uniunii Europene
GC a reprezentat o precupare și pentru Uniunea Europeană (UE). GC și responsabilitatea socială corporativă (RSC) sunt văzute de către Comisia Europeană (CE) ca elemente cheie pentru realizarea obiectivului UE de a crea o „piață unică solidă și prosperă, care să se reorienteze către cetățeni, recâștigându-le încrederea” , în accord cu Comunicarea Comisiei intitulată Către un Act privind piața unică, citată de CE în Carta verde, care face referire la importanța creșterii gradului de responsabilitate al întreprinderilor europene față de angajații și acționarii lor, precum și față de societate în general.
Având în vedere aceste considerente, precum și realizarea obiectivelor de creștere durabilă a prevăzute de “Agenda 2020” și de construire a unui sistem financiar internațional mai solid, în anul 2011, CE a elaborat “Carta Verde: Cadrul de guvernanță corporativă pentru societățile europene”.
Scopul Cărți verzi este acela de a evalua eficacitatea actualului cadru de guvernanță corporativă pentru întreprinderile europene.
Carta verde abordează trei subiecte centrale pentru buna guvernanță corporativă :
1. Consiliul de administrație – este nevoie de consilii de administrație foarte performante și eficiente, care să se poată opune deciziilor conducerii executive. Acest lucru înseamnă că în consilii trebuie să existe membri neexecutivi, cu viziuni și aptitudini diferite și cu experiență profesională adecvată. Astfel de membri trebuie, de asemenea, să fie dispuși să investească suficient timp în activitatea consiliului. Rolul de președinte al consiliului de administrație este deosebit de important, la fel ca și responsabilitățile consiliului de administrație în materie de gestionare a riscurilor.
2. Acționarii – cadrul de guvernanță corporativă se bazează pe presupunerea că acționarii se implică în viața întreprinderii și solicită conducerii acesteia să prezinte rapoarte ale activității sale. Există însă dovezi că majoritatea acționarilor sunt pasivi și se concentrează, deseori, numai pe profituri pe termen scurt. Prin urmare, pare util să se analizeze posibilitatea de a încuraja mai mulți acționari să acorde interes veniturilor durabile și performanței pe termen lung, precum și modul în care aceștia pot fi stimulați pentru a fi mai activi în domeniul guvernanței corporative. Mai mult, în diverse structuri de acționariat apar și alte aspecte, precum protecția acționarilor minoritari.
3. Aplicarea principiului „aplică sau explică”, pe care se bazează cadrul de guvernanță corporativă al UE.
Carta verde se aplică în primul rând companiilor listate la bursă, dar prevederile acesteia se pot aplica și companiilor nelistate.
În iulie 2011, Institutul de Certificare în Finanțe Publice și Contabilitate din Marea Britanie (CIPFA) publică punctul său de vedere cu privire la Carta Verde: Cadrul de guvernanță corporativă al UE, în concordanță cu domeniul său de competență, respectiv “management financiar public sănătos și buna guvernanță”.
În paragraful 2.1 al lucrării, CIPFA precizează “În opinia CIPFA, o problemă pe care UE trebuie să o ia în considerare este modul în care cadrul de guvernanță corporativă poate consolida mesajul că buna guvernanță trebuie să fie demonstrată de comportamentul personal al celor responsabili de acorduri de guvernanță în cadrul companiilor. Consiliul de administrație ar trebui să stabilească tonul și regulile companiei prin crearea unui climat de deschidere, sprijin și respect. Membrii Consiliului de administrație ar trebui să acționeze într-un mod care demonstrează standarde ridicate de conduită și comportament etic. Standardele de comportament personal așteptat din partea membrilor Consiliului de administrație și a personalului ar trebui să fie clar definite și comunicate prin intermediul codurilor de conduită și al protocoalelor.”
Codul de Guvernanță Corporativă al UK.
În iunie 2010, Consiliul de Raportare Financiară al Marii Britanii publică Codul de Guvernanță al UK, al cărui scop este acela de a facilita/promova managementul prudent, antreprenorial și eficient, care poate furniza succesul companiei pe termen lung.
Menținând principiul “aplică sau explică” prevăzut de Codul combinat, prezentul cod prevede reguli și princii adresate activității Consiliului de administrație și modului cum acesta stabilește valorile companiei.
Așadar, Codul de Guvernanță Corporativă al UK, stabilește cinci principii cheie ale GC clasificate în 5 domenii principale de activitate :
1. Leadership – fiecare companie ar trebui să fie condusă de un consiliu eficient, care este colectiv responsabil pentru succesul pe termen lung al companiei.
2. Eficacitate – Consiliului de administrație și comitetele sale ar trebui să aibă un echilibru adecvat între competențe, experiență, independență și cunoștințe despre companie, pentru a le permite să-și îndeplinească în mod eficient atribuțiile și responsabilitățile care le revin.
3. Responsabilitate – Consiliul de administrație ar trebui să prezinte o evaluare echilibrată și ușor de înțeles a poziției și a perspectivelor companiei.
4. Remunerație – nivelurile de remunerare ar trebui să fie suficiente pentru a atrage, reține și motiva directorii de calitate necesari pentru a conduce compania cu succes, dar o companie ar trebui să evite plata a mai mult decât este necesar pentru acest scop. O proporție semnificativă de remunerare a directorilor executivi ar trebui să fie structurată în așa fel încât să lege recompensele companiei și performanța individuală.
5. Relațiile cu acționarii – ar trebui să existe un dialog cu acționarii bazat pe înțelegerea reciprocă a obiectivelor. Consiliul de administrație ca întreg are responsabilitatea de a se asigura că un dialog satisfăcător cu actionarii are loc.
Codul de Guvernanță Corporativă al UK reprezintă o formă actualizată a Raportului Cadbury și a celorlate coduri elaborate după anul 1992 în Marea Britanie și până în 2010.
Ținând cont de dinamica societății actuale și de schimbările continue, Codul de Guvernanță Corporativă al UK a fost actualizat în 2012 și 2014, păstrând acealeași principii stabilite în 2010.,
Codul de Guvenanță Corporativă al UK din 2012, în urma revizuirii aplicării primei variante a codului din 2010, face apel la o mai mare responsabilitate din partea Consiliului de administrație cu privire la principiul 3 – responsabilitate.
Astfel, principiul 3 prevede ca: Consiliul de administrație ar trebui să prezinte o evaluare corectă, echilibrată și ușor de înțeles a poziției și perspectivelor companiei.
Iar varianta actualizată din 2014 a codului clarifică principiul 4 – remunerația, respectiv “Remunerarea directorilor executivi ar trebui să fie proiectată pentru a promova succesul pe termen lung al companiei. Elemente legate de performanță ar trebui să fie transparente, extinse și aplicate în mod riguros.”
Codurile de GC au jucat un rol determinant în evoluția și dezvoltarea cadrului de GC a sectorului privat. Abordarea britanică, care și-a dezvoltat în mod exclusiv cadrul de GC prin coduri de bună practică, a avut un impact cosiderabil nu doar asupra organizațiilor private din Marea Britanie, ci și în alte state care au preluat, adaptat și pus în practică prevederile codurilor britanice.
Un alt mare curent în acest sens, a fost reprezentat de abordarea americană, care prin Legea SOX a avut un impact nu doar asupra companiilor americane listate la bursă, ci și asupra companiilor din alte state care sunt listate la bursele americane, precum și asupra filialelor și sucursalelor companiilor americane din alte state.
În concluzie, codurile de bună practică, alături de practica organizațională, reprezintă piatra de temelie în stabilirea cadrului de GC a sectorului privat.
I.8. Concluzii preliminare
Față de perioada anilor ’80 – ’90, sistemele de GC a organizațiilor private au evoluat considerabil. Prin implementarea și dezvoltarea continuă a principiilor și mecanismelor GC, organizațiile private și-au întărit capacitatea de conducere și control organizațională.
Un rol important în acest proces l-a reprezentat implicare organizațiilor internaționale din domeniu, respectiv OECD, Banca Mondială, Cadrul COSO și CoCo, Legea SOX, precum și codurile elaborate de Marea Britanie.
Concluzionând cele de mai sus, în conformitate cu Ipoteza nr. 1 a cercetării, putem afirma faptul că GC a sectorului privat, prin mecanismele sale de guvernanță și modul integrat de aplicare a acestora, reprezintă o modalitate de conducere și control eficientă și performantă, capabilă să răspundă problemelor și provocărilor curente ale societății și să transforme organizațiile private în unele sustenabile pe teren mediul și lung.
Potrivit Cartei Verde a UE “întreprinderile bine conduse și sustenabile sunt cel mai bine plasate pentru a contribui la realizarea ambițioaselor obiective de creștere stabilite de „Agenda 2020”.”
Așadar, GC a întreprinderilor private contribuie, prin obținerea de performanță și sustenabilitate, la eliminarea deficiențelor modelului nostru de dezvoltare și să creeze condiții favorabile pentru o creștere economică inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii.
CAPITOLUL II – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ ȘI NOUL MANAGEMENT PUBLIC
Introducere
GC ca model conducere și control a apărut și s-a dezvoltat în sectorul privat, așa cum am arătat în capitolul I. Începând cu anii ‘80, sectorul public din țările dezvoltate a fost supus unor reforme majore, în ceea ce privește rolul și rezultatele serviciilor publice, prin atragerea de idei și practici din sectorul privat în procesul de trecere de la administrația publică tradițională la o abordare a NMP. GC reprezintă una din bunele practici ale sectorului privat, ce a fost preluată și implementată în sectorul public cu scopul de a obține eficiență și performanță.
II.1. Apariția și evoluția conceptului de Noul Management Public
Societatea reprezintă “totalitatea oamenilor care trăiesc împreună și între care există anumite relații bazate pe legi comune” , un mod organizat de existență a indivizilor.
Odată cu apariția societății și implicit a statului, a apărut și necesitatea de organizare și funcționare a acesteia și de gestionare a problemelor și nevoilor cu care se confruntă indivizii, în mod individual și/sau colectiv. Aceste responsabilități au fost preluate de către organizațiile statului, de către Guvern, instituția special creată pentru a veghea la buna organizare și funcționare a societății.
Încă de la început, societatea s-a caracterizat prin dinamică, prin schimbări continue, schimbări (economice, politice, tehnologice, socioculturale, juridice, etc.) cărora statul – administrația publică – a trebuit să le facă față, să țină pasul și să se adapteze noilor transformări și provocări ale societății.
Pentru a ține pasul cu dinamica societății, administrația publică de-a lungul istoriei a elaborat și implementat diferite sisteme de gestionare (management), cu scopul de a satisface nevoile și probleme din ce în ce mai complexe ale societății.
Astfel, ca răspuns la aceste nevoi sociale, a apărut birocrația sau Managementul Public tradițional din secolul XIX, cu influențe puternice ale curentelor lui Weber și Taylor asupra modului de organizare și funcționare a aparatului administrativ, iar mai târziu, la începutul secolului XX ia ființă “Noul Management Public”, ca formă de organizare și funcționare a administrației publice, evoluată și adaptată nevoilor curente.
Managementul public – modelul birocratic
În literatura de specialitate au fost formulate mai multe origini etimologice ale termenului de management, printre care englezescul “to manage”, care înseamnă “a administra”, “a gestiona”, “a conduce”, “a mânui”, “a guverna” .
Lucica Matei, cintându-l pe Petrescu, I., (1991, p. 9), susține că “conceptul de management nu este întâlnit în secolele XVIII și XIX în domeniul economic, … dar îl întâlnim în domeniul administrației publice, cu accent în problemele serviciilor poliției, probleme navale și militare, în sfera politicului și a zairisticii (sec. al XIX-lea).”
Așadar, managementul din secolulul XIX a fost caracteristic și utilizat cu precădere în sectorul public, motiv pentru care a fost denuimit “Management Public”.
Printre autorii de marcă ai secolului XIX care și-au pus amprenta și au contribuit la influențarea și dezvoltarea managementului se numără: Henry Fayol (1930), Peter Drucker (1954), Federick Taylor (1911), Herbert A. Simon (1991), Robert Mac Namara, John Kenneth Galbraith, Elton Mayo, W. Jack Duncan și mulți alții.
Conform doctrinei, administrația publică a secolului XIX a fost marcată de modelul birocratic al lui Max Weber. Acesta la origini și-a dovedit eficiența, prin forma sa rațională și legală de organizare, care promova raționalizarea sarcinilor și obiectivelor organizaționale.
Weber considera modelul birocratic un model de aplicare general – model ideal, bazat pe caracteristici precum: profesionalism, ierarhie, diviziunea muncii, impersonalitatea regulilor și a indivizilor, formalitatea/legalitate acțiunilor și activităților, conformarea la reguli, eficiența, continuitatea, expansiunea, sistem pe care îl considera superior celorlalte sisteme și gata să se impună oriunde și oricând.
În literatura de specialitate, modelul birocratic al lui Weber a suferit o serie de critici, dar a primit și laude totodată (vezi tabelul de mai jos).
Noul Management Pulic (NMP)
Având în vedere evoluția continuă și rapidă a societății, a apariției unor nevoi și probleme tot mai stringente și mai diverse, precum și incapacitatea sistemului birocratic al lui Weber de a se adapta la noile cerințe și provocări, fiind un model caracterizat de rigiditate, ierarhie și suprabirocratizare, identificarea și adoptarea unui nou model de organizare și funcționare a administrației publice devine tot mai imperioasă.
Tabel nr. 2. Avantajele și dezavantajele modelului de management birocratic al lui Weber
Sursa: Autorii
Astfel, conform literaturii de specialitate, în anii ’80, un număr considerabil de state, membre ale OCDE, au adoptat NMP ca răspuns la criticile aduse modelului birocratic al lui Weber.
Acesta reprezenta un concept nou, inovator și interesant, prin intermediul căruia administrația publică a implementat o serie de reforme în sectorul public, ce au vizat schimbări manageriale, organizaționale și structurale, preluând bunele practici, testate și care au dat randamentul scontat, din sectorul privat.
Reformele din perioada anilor ’80 “au însemnat o transformare, nu numai a managementului public, dar și a relațiilor piață – guvern, guvern – birocrație, guvern – cetățeni, birocrație – cetățeni. Ele s-au bazat pe teoria noului management public, cunoscând dimensiuni diferite, cum sunt: reformarea sistemului contabil în țările anglo-saxone, dezvoltarea unui nou management al personalului în Franța, în timp ce, în Germania, reformele structurale au fost relativ limitate. Particularități sunt întâlnite în Australia și în Noua Zeenlandă.”
Potrivit doctrinei, conceptul de NMP s-a definitivat după 10 ani de încercări și paradigme ale acestuia (1970-1980) și a apărut pentru prima dată în anii ’80 în țările anglo-saxone (Marea Britanie, Australia și Noua Zeenlandă).
Implementarea NMP a reprezentat procesul de schimbare a modelului birocratic de management public cu un nou model ai flexibil, prin preluarea și implementarea de teorii și practici din sectorul privat în sectorul public, externalizarea unor bunirii și servicii publice către sectorul privat, crearea de parteneriate public-privat, etc, cu scopul de a aduce un plus de eficiență și eficacitate seriviciilor publice.
Un alt aspect important care confirmă schimbarea stilului de management din sectorul public, din perioada anilor ’80, îl reprezintă schimbarea concepției publice a statului și a entităților sale, prin acceptarea faptului că “nu doar Guvernul (administrația, statul) este singurul producător de bunuri și servicii”.
II.2. Definirea conceptului de Noul Management Public
Noul Nmanagement Public este întâlnit sub diferite forme la doctrinarii vremii, după cum urmează: Christopher Pollitt (1990) la denumit “managerialismului”, Cristopher Hood (1990) la denumit “Noul Management Public”, Lan, Zhizoung și Rosenbloom – “Administrația publică orientată către piață” (1992), Barzelay “Paradigmele post-birocrației” (1992), iar Osborne și Gabler (1992) iau spus “guvernare antreprenorială”.
Rhodes (1991), pornind de la teza lui Hood (1991), aplicarea celor 3 E: economie, eficiență și eficacitate în cadrul administrației publice, dezvoltă conceptul managerialismului în Marea Britanie prin “următoarele doctrine centrale:
– concentrarea asupra managementului, nu asupra politicii, și obținerea eficienței și a performanței;
– dezagregarea birocrației publice în agenții care stabilesc relații pe bazele utilizator – plată;
– utilizarea piețelor multiple și contractarea, rezultat al competiției;
– reducerea costurilor;
– un stil de management care evidențiază serviciul „țintă“, contractele cu termen limitat, stimulente monetare, libertate de conducere.”
Abordarea britanică a lui Hood (1991) vizează, în principal, schimbări la nivel de organizație publică, în special în domeniul resurselor umane.
Pe de altă parte, americanii Osborn și Gaebler (1992), pornesc de la premisa că administrația guvernamentală “trebuie să fie reinventată”. În acest sens, cei doi specialiști denumesc NMP ca “guvernare antreprenorială”, iar principiile și valorile principale ale managementului public sunt :
– promovarea competiției între furnizorii de servicii;
– amplasarea controlului în afara sistemului birocratic, în comunitate, la cetățenii;
– evaluarea performanței instituțiilor publice prin rezultatele obținute și nu prin volumul și valoarea intrărilor;
– orientarea conducerii instituțiilor publice către realizarea obiectivelor și misiunilor instituțiilor, și nu doar limitarea acestora la aplicarea unor acte normative, regulamente și norme metodologice;
– redefinirea beneficiarilor serviciilor publice în clienții/cumpărătorii acestora, oferindu-le posibilitatea de a alege dintr-o gamă variată de servicii de la diverși furnizori;
– punerea accentului pe funcția de previzionare a managementului public, cu ajutorul căreia instituțiile publice anticipează a conținutul serviciilor și previn apariția unor situații problemă;
– focalizarea instituțiilor publice pe atragerea și câștigarea de fonduri, și nu doar pe cheltuirea acestora;
– descentralizarea autorității și încurajarea unui nou tip de management, managementul participativ;
– promovarea mecanismelor de piață în locul mecanismelor birocratice;
– susținerea dezvoltării de parteneriatelor dintre sectorul public și sectorul privat în vederea soluționării problemelor specifice ale comunităților.
Armenia Androniceanu susține că “NMP ar trebui perceput ca un ansamblu de valori care variază de la managerialism accentuat la un capat (de ex: decentralizarea și managementul hands-on profesional) către o înclinare mai mare asupra pieței și a concurenței la celălalt capăt.”
Încercând să de-a o definiție a Noului Management Public, Chistopher Pollitt susține că “NMP apare ca un fenomen cu implicații diferite pe două niveluri: la nivelul de sus Noul Management Public este perceput ca o teorie generală sau o doctrină de îmbunătățire a sectorului public prin importul conceptelor, tehnicilor și valorilor din afaceri, pe când la un nivel mai obișnuit apare ca un ansamblu de concepte și practici specifice, printre care:
– o accentuare a importanței ‘performanței’, mai ales prin măsurarea ieșirilor;
– o preferință pentru formele de organizare flexibile, plate, mici și specializate (dezagregate), în detrimentul formelor de organizare multifuncționale și foarte mari;
– substituirea generalizată a contractelor în relațiile ierarhice, ca principal mecanism de coordonare;
– introducerea pe scară largă a mecanismelor de tip-piață, inclusiv a achizițiilor competitive, a asociațiilor publice și a unui sistem de salarizare corelat cu performanța;
– un accent pe tratarea beneficiarilor serviciilor publice drept ‘clienți’, precum și pe aplicarea unor tehnici de îmbunătățire a calității, precum Managmentul Total al Calității (TQM).”
Dintre numeroasele definiții ale managmentului, căruia i s-au atribuit diferite accepțiuni în literatura de specialitate, reținem definița dată de Lucica Matei, care definește managementul ca fiind “ansamblul tehnicilor de organizare și administrare, de previzionare și modernizare a structurilor organizaționale, acceptând noile provocări privind competitivitatea, reglementările, exigențele sociale, nevoile multiple ale utilizatorilor, restricțiile cu privire la mijloace.”
NMP, indiferent de denumirea utilizată de teoreticieni, are ca efect “reașezarea birocrației tradiționale pe un nou model” cu scopul introducerii competenței și competitiviăți în cadrul administrației publice prin mecanisme precum: îmbunătățirea managementului public, reducerea deficitelor bugetare, reducerea și/sau eliminarea monopolului statal prin privatizarea întreprinderilor publice, etc.
Conform practicii, elementele NMP s-au împărțit în două categorii: prima categorie – abordarea britanică, care pune accent pe reforma managerială, și a două categorie – abordarea americană, care este orientată pe piață și pe concurență.
Prin elementele sale revoluționare: introducerea competiției în sectorul public, lansarea unei noi categorii de personal bugetar, descentralizare, administrație mai puțin rigidă și ridicarea monopolului statului în furnizarea de servicii publice, NMP a produs o schimbare semnificativă a administrației publice, revolutionând-o prin importul de teorii, practici, principii și valori din secotrul privat.
II.3. Elementele componente ale NMP
În ceea ce privesc elementele componente ale NMP, acestea nu sunt stabilte și unanim acceptate de literatura de specialitate. Așa cum definițiile NMP, elaborate de teoreticini, sunt diferite dar cu același înteles, în mod similar elementele componente ale NMP sunt și ele diferite, însă cu același scop.
Hood (1991), în demerul său de a teoretiza și conceptualiza NMP, identifică șapte elemente componente ale NMP, pe care le propune în procesul de reformă a sectorului public:
1. Management profesional – conform căruia managerii au responsabilitatea rezultatelor, dar și autoritatea de a lua decizii, adesea politice, nu doar tehnice; aceștia îsi asuma deciziile, emit și susțin puncte de vedere în fata publicului, nu îndeplinesc doar rolul de tehnicieni ce pun în practică politicile altora. Pentru învestirea în funcție elaborează, prezintă și susține un plan managerial (plan de guvernare), bazat pe obiective și indicatori de performanță, plan pe care și-l asumă și răspunde de modul în care acesta a fost implementat. La fel cum un CEO (Chief Executive Officer) din cadrul unei companii private acționează în îndeplinirea obiectivelor companiei respective și răspunde în fața Consiliului de administrație care l-a învestit în funcție, precum și în fața adunării generale a acționarilor, în mod similar un Manager profesionist din cadrul unei entități publice răspunde în fața autorității care l-a învestit. Dacă CEO răspunde și în fața acționarilor, Managerul profesionist, deși nu este ales în mod direct de către cetățeni, acesta este agentul cetățenilor și în această calitate au libertatea de a da seamă acestora de mersul politicilor pe care le promovează. Răspunderea Managerului profesionit în fața cetățenilor este una indirectă și se poate realiza prin intermediul mass-media sau al altor canale de comunicare.
2. Indicatori și standarde explicite de performanță – în timp ce indicatorii vizează măsurarea progreselor și operaționalizarea implementării acestora, standardele, prin comparație, au rolul de a stabilii nivelele dezirabile (minimale sau de execelență) ce trebuie atinse în cadrul entității. Trendul crescut al reformelor manageriale a scos în evidență nevoia stabilirii unor standarde (nivele) de performanță în toate domeniile, atât pentru entități, cât și pentru membrii acestora de la toate nivelurile (managemnt, execuție). Pentru a măsura acestor nivele de performanță în cadrul entităților și în rândul membrilor acestora, se cere elaborarea de indicatori de performanță care să evalueze sistematic, nu informal și colegial progresul organizației sau al individului pe calea obiectivelor asumate.
3. Controlul rezultatelor mai degrabă decât al procedurilor – acest aspect face referire la faptul că entitățile ar trebui să-și concentreze eforturile mai mult pe controlul rezultatelor și pe controlul intrărilor. Agențiile dobândesc o libertate mai mare în a-si planifica bugetul, resursele umane, strategia astfel încât să urmarească în mod eficient rezultatele.
4. Dezagregarea serviciului public și fragmentarea în agenții specializate – urmărelte divizarea departamentelor ministeriale largi în agenții de mai mici dimensiuni care să funcționeze în condiții de autonomie managerială, fiecare agenție fiind responsabilă de furnizarea unor servicii bine precizate pe domenii subiacente de politici. Principalul model în acest caz a fost reprezentat de agențiile Next Steps din Marea Britanie, introduse în 1988 de guvernul Thatcher.
5. Introducerea competiției în sectorul public – reprezintă o măsura de stimulare a competiției, atât între agentiile furnizoare de servicii, cât si pe piata muncii, la recrutarea si promovarea angajaților. Ca și metode de realizare a competiției aceasta se poate realiza prin contractarea/externalizarea unor produse și/sau servicii furnizate de stat.
6. Stiluri de conducere specifice managementului privat – angajarea managerilor pe baza de contract de management ce are la bază un plan de management, negocierea contractelor, stimularea performanței prin salarizare contingenta la nivelul de performanță al anagajatului, evaluarea periodică a îndeplinirii obiectivelor, flexibilitate în angajare (și terminarea contractului), inclusiv angajarea directă pe poziții manageriale.
7. Disciplină și măsură în utilizarea resurselor – utilizarea resurselor trebuie să conducă direct la îndeplinirea obiectivelor; orice cheltuială trebuie efectuată și justificată pentru și prin beneficiul marginal pe care îl aduce în realizarea obiectivelor, nefiind admise cheltuieli care nu au acest scop.
O altă caracteristică relevantă și în concordanță cu scopul NMP, o reprezintă introducerea celor 3E în cadrul serviciilor publice: economicitate, eficiență și eficacitate.
A treia abordare marcantă referitoare la elementele componente ale NMP este realizată de Chistopher Pollitt (1995), care a stabilit 8 elemente de bază ale NMP :
1. Reducerea costurilor, plafonarea bugetelor și căutarea unei transparențe mai mari în alocarea resurselor. (inclusiv activitatea sau formula pe bază de finanțare și, cel mai recent, o schimbare a conturilor de venituri)
2. Dezagregarea organizațiile tradiționale birocratice în agenții distincte (“agenții executive”; “întreprinderilor de afaceri de stat”; “centre de responsabilitate”; “întreprinderi de stat”; ect.) legate, de multe ori, de mamă printr-un contract sau cvasi-contractelor (“contract de performanță”, “document cadru”, etc.).
3. Descentralizarea autorității de management în cadrul instituțiilor publice (ierarhii “plate”).
4. Separarea funcției de furnizare de servicii publice de cea a achiziționării lor.
5. Introducerea mecanismelor de piață și cvasi-tip de piață (MCV).
6. Impunerea personalului de a lucra pe bază de obiective de performanță, indicatori și obiective de rezultat (managementul performanței).
7. Trecerea de la angajarea funcționarilor publici bazată pe ocuparea de tip permanent și plata și condiții naționale standard la angajarea pe bază de contract determinat, plata în funcție de performanță (PRP) și determinarea locale a remunerării și condițiilor.
8. Creșterea accentului pe servicii de “calitate”, stabilite de standard si “reacție/răspuns în fața clientului”.
Din analiza celor 3 abordări reiese faptul că, așa cum am amintit și la începutul acestui subcapitol, deși elemente sunt diferite, scopul este același, respectiv eficacitatea și eficiența sectorului public sau mai bine zis transformarea acestuia într-unul performant.
II.4. Apariția conceptului de GC în sectorul public – Formă a NMP
Modelul de GC s-a “născut” și dezvoltat în perioada anilor ’80 – ’90 în sectorul privat din țările cu o economie de piață dezvoltată, ca urmare a eșecurilor și falimentelor financiare din acea perioadă, cu scopul de a recâștiga încrederea opiniei publice în general, a învestitorilor de pe piețele bursiere în special, precum și pentru a preîntâmpina apariția unor noi eșecuri și fraude finaciare.
GC a sectorului privat, ca formă de conducere și control a corporațiilor listate pe piețele de capital, dar și a celor nelistate, a devenit, într-un timp relativ scurt, bună practică în domeniul coordonării întreprinderilor private.
Conform literaturii de specialitate, dar mai ales a practicii, s-a constat faptul că organizațiile care au acordat o atenție sporită GC și au aplicat principiile și mecanismele acestui model de conducere și control, și-au atins obiectivele stabilite, respectiv au obținut maximizarea profitului.
Astfel, GC ca expresie a NMP, reprezintă o bună practică a sectorului privat care a fost preluată și implementată în sectorul public, în vederea eficentizării entităților și serviciilor publice.
Cauzele care au condus la apariția GC în sectorul public au fost atât interne, cât și externe.
În categoria cauzelor interne intră eșecurile și fraude financiare petrecute în sectorul public din perioada ’80 – ’90 (vezi subcapitolul II.5).
Cauzele de ordin extern ce au impus apariția GC în sectorul public țin de procesul de globalizare și europenizare ce a cuprins majoritatea statelor de la nivel internațional în perioada ’90 – 2000. Cele mai elocvente exemple în acest sens le reprezintă alinierea statelor membre și, mai ales, a statelor candidate la UE, la principiile și mecanismele sistemului de control intern al UE , prezentate pe larg în capitolele III și IV.
În contextul schimbării modelului de coordonare a administrației publice de la modelul birocratic la NMP, precum și al problemelor și provocărilor cu care se confruntă sectorul public din ultimele decenii ale secoului XX și până în prezent, apariția GC în sectorul public s-a produs la începutul anilor ’90, ca expresie a NMP implementat în țările anglo-saxone (Marea Britanie, Australia, Noua Zeenlandă) și a cuprins, treptat, majoritatea statelor de la nivel european și mondial.
Pentru a urmării procesul de apariție a GC în sectorul public, vom realiza o scurtă prezentare a principalelor reforme realizate în sectorul public de la sfârșitul secolului trecut.
După un val de reforme specifice NMP implementate în sectorul public, printre care putem menționa : introducerea principiilor de eficiență și performanță în cadrul entităților publice, redimensionare și restructurarea sectorului public, concentrarea pe obiectivele guvernamentale în detrimentul obiectivelor departamentale (ministariale), inființarea Inițiativei de Management Financiar pentru o mai bună gesionare a resurselor financiare și pentru a da o nouă viziune asupra “valorii banilor”, privatizarea masivă și transferal a jumătate din atribuțiile/serviciile sectorul public către sectorul privat, agenda “Următorii Pași”, care avea rolul de a evalua reformele implementate în sectorul public, abordarea modelului de coordonare a sectorului public din Marea Britanie se orientează către GC.
După o perioadă scurtă în care a implemtat o serie de reforme în sectorul public, ca urmare a adoptării NMP, Noua Zeenlandă adoptă Legea Companiilor în anul 1993 (Companies Act 1993), care a reprezentat punctul de pornire în stabilirea cadrului de GC atât în sectorul privat, cât și în sectorul public. Principiile și standardele prevăzute de Legea Companiilor din 1993 viza “Registrul Companiilor, Comisia de Valori Mobiliare, Oficiul pentru Fraude Grave, Poliția și alte agenții guvernamentale.”
Înaltul Institut de Contabilitate din Noua Zeenlandă (ICANZ) a publicat în noiembrie 2003 inițiativa “Principiile Guvernanței Corporative – Corporate Governance Principles”, care reprezintă o evaluare a stadiului și a problemelor cu care se confruntă toate domeniile de activitate (sectorul privat și sectorul public), precum și propunerea de soluții la rezolvarea problemelor identificate.
Un an mai târziu, 2004, ICANZ elaborează o nouă inițiativă referiotare la GC: “Guvernan’a Corporativă în Noua Zeenlandă – Princii și Orientări (Corporate Governance in New Zealand – Principles and Guidelines)”. Acesta reprezintă documentul care stabilește cadrul de GC din Noua Zeenlandă.
În 1995, Comitetul pentru Standarde în Viața Publică (Committee on Standards in Public Life – CSPL), organism public non-departamental consultativ al guvernului Marii Britanii, în primul său Raport a stabilit șapte principii ale vieții publice, cunoscute “principiile lui Nolan”, aplicabile tuturor actorilor care activează în viața publică, și anume: altruism, integritate, obiectivitate, responsabilitate, deschidere, onestitate, conducere , principii ce au fost preluate de Codul Ministerial, ediția revizuită din 1997.
Pornind de la cele trei principii fundamentale ale GC indentificate de Raportul Cadbury, respectiv deschidere, integritate și responsabilitate, și ca răspuns la faptul că Raportul Cadbury făcea refirire doar la organizațiile din sectorul privat, nu și la entitățile publice, în 1995 CIFPA a elaborat primul cadru de GC din sectorul public, conținând un set comun de principii și standarde de GC adresate organizațiilor publice, care vizau trei domenii majore: procese și structuri organizaționale, controale și raportare financiară și standarde de comportament adresate directorilor.
După cum am arătat la începutul acestui subcapitol, GC în sectorul public din Marea Britanie a apărut atât pe fondul fraudelor finaciare (corupție la nivelul deminitarilor și funcționarilor publici), cât și ca formă a NMP, implementat în perioada anilor ’80.
Pornind de modelul britanic, dezvoltat pe baza cadrului comun de GC a sectorului public stabilit de CIFPA în 1995, GC se extinde și al nivelul altor state.
În Australia, Oficiul Național de Audit Australian (ANAO) a emis un document intitulat Aplicarea Practicii și Principiilor Guvernanței Corporativă în cadrul Agențiilor Finanțate din Bugetul Public în 1997, și un altul în 1999 privind Guvernanța Corporativă în Companiile și Autorităților Commonwealth-ului.
Pe lângă emiterea celor două inițiative, “ANAO a realizat, de asemenea, audituri de performanță cu privire la guvernanța corporativă în cadrul Comisiei australiane de Turism (ANAO 1997-1998) și în cadrul Comisiei Electorale australiane (ANAO 1998-1999).”
Inițiativele și demersurile ANAO nu au rămăs doar la stadiul de recomandări, prin funcția sa de lobby, ANAO a convins și determinat autoritățile legislative ausitraline de necesitatea și importanța preluării acestor recomandări în cadrul prevederilor legale. Astfel, într-o perioadă de timp relativ scurtă, recomandările au fost preluate de cadrul legislativ australian, prin Legea privind Resposabilitatea și Managementul Financiar din 1997 (FMA Act) și Legea Serviciului Public din 1999 (PS Act).
În aprilie 2001, Pat Barrett, Auditor-General pentru Australia, în demersul său pentru cercetare a GC în contextul sectorului public și modul cum aceste acorduri de guvernanță eficiente pot ajuta sectorul public în față provocărilor inerente cu care se confruntă, a identificat trei provocări majore cu care se confruntă managerii din sectorul public. Acestea au implicații atât pentru gunvernanță, cât și pentru GC, și pun un accent mai mare pe managementul riscului, prin :
• realizarea unui echilibru între conformitate (proces) și performanță (rezultate);
• a determina cine este responsabili și pentru ce, într-o situație în care există livrare a sectorului public/sectorului privat de servicii publice; și
• crearea de guvernare virtuală într-un mediu de e-guvernare.
Sfârșitul secolului XX, începutul secolului XXI a reprezentat o perioadă rapidă de schimbare a modelului de coordonare a administrației publice. Conform tabelului nr. 3 de mai jos, perioada de dinainte de ’80 a fost una a pre-reformei în sectorul public, în care administrația publică se concentra pe crearea de mecanisme de guvernare pe baza modelului birocratic al lui Weber. Ulterior perioadei de pre-reformă, în anii ’80, sectorul public a fost marcat de implementarea NMP prin transferul de bune practii din sectorul privat, iar perioada anilor ’90 – 2000 a reprezentat perioada în care GC este implementată în sectorul public ca bună practică a sectorului public și ca formă a NMP.
Tabelul nr. 3: Agenda reformei și moduri de guvernanță publică
Sursa: traducere și prelucrare Christine M. Ryan and Chew Ng, 2000
Guy Peters și John Pierre, în 1998, lansează o dezbatere cel puțin interesantă cu privire la GC și NMP, respectiv aceștia realizează o comparație între GC și NMP, prin analizarea elementelor comune celor două modele de coordonare :
– Dezvoltarea de noi instrumente de control și responsabilitate
O trăsătură comună a celor două modele este aceea a minimalizării rolului și semnificației aleșilor politici. În cadrul modelului de guvernanță, politicieni sunt mai puțin legați de mandatul de ales politic și mai mult probleme de antreprenoriat politic, având ca responsabilitate cheie în acest sens dezvoltarea rețelelor și punerea în comun a resurselor publice și private. Pe de altă parte, rolul liderilor politici în cadrul NMP este mai puțin clar, aceștia având un rol în definirea obiectivelor pe termen lung ale sectorului public.
Relația dintre control și responsabilitate reprezintă un aspect comun al celor două modele, ambele încercând să înlocuiască “puterea politică derivată din mandatele legale sau alese ale politicienilor cu un stil antreprenorial de conducere sau – NMP – cu un model de conducere indirect și de la distanță.”
– Minimalizarea dihotomiei public-privat
Ambele modele, privesc această dihotomie “în esență învechită”. Argumentul general este că, decalajul mare dintre public-privat a fost reprezentat de birocrația publică, aceasta rezistând la presiunile extraorganizaționale, iar modernizarea și creșterea eficienței a devenit acum un obstacol în calea reformei sectorului public. Teoreticieni insistă că “trebuie să se concentreze pe aducerea de strategii și obiective manageriale din sectorul privat.”
– Introducerea competiției în sectorul public
Ideea introducerii concurenței în sectorul public reprezintă o dovadă a “penetrării sectorului public” de către idealurile corporative.
“Concurența în sectorul public are multe avantaje evidente. Prin crearea de piețe interne, de exemplu, fiecare unitate din cadrul organizației publice poate evalua costurile sale reale mai precis decât îi perminte modelele tradiționale de organizare.”
Introducerea concurenței în sectorul public reprezintă o caracteristică centrală a NMP (prin procesul crescut de privatiare), în timp ce guvernanța este mai degrabă concentrată pe combinarea resurselor în procesul de realizare a parteneriatelor public-privat.
– Creșterea accentului pe controlul ieșirilor, mai degrabă decât pentru control intrărilor
Ambele modele au principal obiectiv obținerea de rezultate. “Controlul intrărilor, mecanismul de control preferat în administrația publică tradițională, este văzut ca inadecvat, deoarece ascunde slăbiciuni și ineficiență organizațională și nu se referă la creșterea performanței și satisfacția clientului.”
Controlul rezultatelor se poate realiza prin satisfacția clienților și a altor indicatori de performanță, prin evaluarea gradului de conformitate și în sens mai larg prin evaluarea obiectivelor stabilite.
– Conceperea de noi instrumente și tehnici de conducere
Aspectul conducerii reprezintă un element cheie în cadrul ambelor modele. În timp ce guvernața este preocupată pentru întărirea capacității de conducere prin crearea de coaliții strategice interorganizaționale cu actorii din mediul extern (stabilirea priorităților și definirea obiectivelor), conducerea în cadrul NMP este în primul rând o strategie intra-organizațională, ce are ca scop inițializarea elementelor productive ale serviciului public.
Din analiza comparației realizată de cei doi teoreticieni putem afirma că între NMP și GC sunt atât similitudini, cât și diferențe, însă aspectul cel mai important este acela că GC reprezită o prelungire a NMP.
II.5. Necesitatea implementarii Guvernanței Corporative în sectorul public
Așa cum am precizat anterior, GC a sectorului public a apărut atât ca răspuns la problemele de organizare și funcționare interne, cât și ca răspuns la amenințările și oportunitățile externe.
În perioada anilor ’90 au fost constatate o serie de incidente în administrația publică, ce au determinat statele, precum și teoreticieni să caute noi modele de guvernanță pentru rezolvarea și preîntâpinarea apariției ulterioare a acestora.
Cele mai des întâlnite și de impact incidente din administrația publică au fost cazurile de fraudă financiară și corupție precum:
Afacerea “cash-for-questions” (“bani pentru întrebări”) – a reprezentat un scandal de proporții care a vizat sectorul public în 1994. O serie de parlamentari din Parlamentul Marii Britanii au acceptat oferta unor jurnaliștii brinanici sau a unor persoane care avea anumite interese (de ex. afaceristul Ian Greer) de a pune întrebări în parlament pe anumite teme în schimbul unor sume de bani cuprinse între 1000 – 2000 £.
Metropolitan Police (1995) – “Anthony Williams, director adjunct al finantelor pentru Politia Metropolitana a fost dezvaluit ca fiind un escroc. El a furat peste cinci milioane £, intre 1986 si 1994, dintr-un cont bancar secret, stabilit ca parte a unei operatiuni impotriva terorismului.”
Railtrack (2001) – compania de căi ferate a Marii Britanii s-a format in 1994, ca rezultat al privatizării “în mai mult de 100 de companii separate. Operațiunile-cheie ale companiei constau în menținerea infrastructurii, veniturile sale venind din taxele plătite de companiile operatoare. După o serie de accidente fatale și management ineficient, compania avea, în 2001, datorii de milioane de ₤. Deși decizia de menținere a companiei era simpatizată, aducerea unui management de conducere dar fără cunoștințe solide în domeniul de activitate a dus la divizarea companiei. Acționarii au fost compensați pentru pierderile lor, dar suma era mult sub nivelul inițial. Astfel, în 2002, compania trece din nou în proprietatea sub controlul statului.”
Cazul Inland Revenue (1997) – “Michael Allcock era șeful de grup al Oficiului Special nr. 2 al Inland Revenue (Garda Financiară din Marea Britanie) și investiga taxele oamenilor de afaceri străini între anii 1987 și 1992, până când a fost suspendat din funcție fiind acuzat de fraudă, luare de mită, petrecerea unei vacanțe împreună cu familia plătită de anumiți oameni de afaceri precum și de utilizarea serviciilor unei prostituate în schimbul oferirii de informații referitoare la anumite cazuri. Allcock a fost închis în 1997.”
De menționat este și cazul Comisiei Europene – 1999/2002. “În 1999, toți cei 15 membri ai Comisiei Europene și-au dat demisia ca răspuns la acuzațiile formulate de cei cinci experți independenți numiți de Parlamentul European. Experții au descoperit fraude și un management greșit la scară largă tolerate de comisarii europeni, și, de aceea, toți membrii au fost făcuți responsabili. Un al doilea raport a atacat oficialii Comisiei pentru nesusținerea auditului intern și pe Paul van Buitenen, care a dat semnalul de alarmă în acest caz, pentru încercarea dezvăluirii neajunsurilor din departamentul de control financiar.
Raportul a descoperit următoarele:
– Încrederea prea mare în consilierii externi pentru aspectele administrative și tehnice, care au condus la „aberatii îngrijorătoare”;
– Controlul insuficient asupra utilizării fondurilor pentru agricultura regională – fonduri care alcătuiau 80% din bugetul Uniunii Europene și a căror complexitate le făceau „vulnerabile la fraudă”;
– Politica de personal care încuraja favorizarea preferințelor naționale și ezitarea disciplinării performanțelor slabe.
Martha Andreasen a fost numită pentru reformarea sistemului de contabilitate al Uniunii Europene, în ianuarie 2002, dar propunerile ei au fost respinse. În august 2002, a fost suspendată din funcția de contabil-șef, după declarațiile către mass-media, declarații prin care încercă să demonstreze că, în Comisia Europeană, conturile erau incorecte și supuse fraudei și abuzului. Teoriile ei au fost susținute atunci când Eurostat, organismul Uniunii Europene însărcinat cu statisticile oficiale, a fost bănuit de menținerea unor conturi secrete în Luxemburg, Bruxelles și Madrid. Oficiul European Antifraudă (OLAF) a investigat această chestiune ca o conspirație criminală și suspiciune de fraudă. Printre altele, un antreprenor al Eurostat a oferit informații secrete unor companii și clienți privați. Astfel, 10% din venituri ajungeau la acest antreprenor, pentru costurile sale administrative, și 40% la bugetul Uniunii Europene; restul de 50% erau puși în conturi secrete. Acești bani erau folosiți pentru mituirea companiilor pentru semnarea de contracte cu acel antreprenor.”
Așa cum am menționat și în subcapitolul anterior, o altă cauză care a contribuit la implementarea GC în sectorul public a reprezentat-o procesul accentuat de globalizare și europenizare.
Potrivit autorilor Guy Peters și John Pierre (1998), principalele presiuni la care sunt supuse guvernele naționale și la care trebuie să facă față și să se adapteze, sunt reprezentate de “importanță crescută a mediului internațional și a unei capacități diminuate fără îndoială de aceste guverne pentru a izola economiile și societățile lor de presiunile globale. Aceste presiuni asupra guvernelor naționale se produc prin intermediul piețelor de capital internaționale (…), precum și prin intermediul organizațiilor supranaționale precum Uniunea Europeană.”
Incidentele cu care s-a confruntat administrația publică de la sfâșitul secolului XX (fraudă, management necorespunzător, lipsa de informare și supraveghere a managementului, etc.), precum și presiunile externe (internaționale și europene) la care aceasta a fost supusă, au determinat necesitatea implementării GC în sectorul public.
Așadar, GC a sectorului public devine o preocupare majoră pentru guvernele naționale din perioada anilor ’90 – 2000, prin implementarea mecanismelor de bună guvernanță, control și verificare ale GC – modelul privat, ca răspuns la incidentele și presiunile la care acestea sunt supuse.
Intersecția celor două dimensiuni (sector privat și sector public) nu este una de istorie recentă. Majoritatea reformelor publice realizate în ultimele 3 decenii de la sfârșitul secolului trecut, au fost realizate cu ajutorul practicilor inițiate și dezvoltate în sectorul privat.
Însă, relația dintre sectorul privat și sectorul public nu este doar unidirecțională, doar trasferul metode și tehnici de coordonare din sectorul privat către sectorul public, ci și dinspre sectorul public către sectorul privat.
Potrivit autorilor Matthias Benz și Bruno S. Frey (2007) modelul de GC al sectorului privat poate “învăța de la guvernanța publică, în sensul că instituțiile concepute pentru a controla și a reglementa comportamentul actorilor în sfera publică poate da perspective noi cu privire la modul de îmbunătățire a guvernanței întreprinderilor private. Perspectiva guvernanței publice oferă un set distinct de idei teoretice privind guvernanța corporativă, propune mecanisme de guvernanță care diferă substanțial de ceea ce există în prezent practica și cercetări avansate care se abat de la cele urmărite în teoriile acceptate.”
Cei doi specialiști menționați mai sus, susțin importul a patru componente de bază ale guvernanței publice a sectorului public în cadrul întreprinderilor private, respectiv: introducerea remunerației fixe pentru manageri din intreprinderile private și nu pe bază de performanță; introducerea diviziunii puterii în guvernanța privată, pe același principiu al guvernanței publice, cu scopul de a balansa echilibrul puteri decizionale în cadrul organizației; succesiunea în ceea ce privește managementul întreprinderi, în mod similar cu modelul succesiuni politice din modelul guvernanței publice; introducerea unui system de concurență instituționalizată în domeniile de bază ale firmei.
Cel mai elocvent exemplu în aceste sens îl reprezintă cazul Railtrack de mai sus, când guvernul britanic a preluat în proprietate compania de căi ferate, după ce în 1994 hotărâse privatizarea acesteia în mai multe companii.
II.6. Principiile Guvernanței Corporative a sectorului public
International Federation of Accountants (IFAC), a dezvoltat în 2001 un set de principii, care se aplică tuturor tipurilor de entități publice în general, “inclusiv guverne naționale, autorități regionale (de ex. de stat, provinciale, teritoriale), autoritățile locale (de ex. oraș, oraș), entități guvernamentale legate (de ex. agenții, Consilii de administrație, Comisii) și întreprinderi de stat (GBEs).” Însă principiile se aplică cu precădere “entităților din sectorul public care fac parte dintr-o entitate economică.”
În literatura de specialitate au fost elaborate o mai multe seturi de principii referitoare la cadrul de GC a sectorului public.
Unii autori (IFAC, 2001) susțin că principiile Raportului Cadbury elaborate în anul 1992 (trasparență, integritate și responsabilitate – vezi capitolul I) sunt relevante pentru toate tipurile de organizații, indiferent că sunt private sau publice, cu mențiunea că în cazul sectorului public principiile trebuie definite și adaptate la specificul și caracteristicele entităților publice. “În special, entitățile din sectorul public trebuie să îndeplinească o serie mai complexă de obiective politice, economice și sociale, care fac obiectul unui set diferit de constrângeri și influențe externe; și sunt supuse la forme de responsabilitate față părți interesate diverse, forme de responsabilitate care sunt diferite de cele pe care o companie din sectorul privat le are față de acționarii săi.”
Principiile Nolan – În 1995, pe baza principiilor stabilite de Codul Cadbury (1992), Comitetul pentru Standarde în Viața Publică (CSPL) realizează un set de standarde adresat persoanelor din viața publică, respectiv înalți funcționari publici, funcționarii publici sau persoane care lucrează în sectorul public :
P1. Altruismul – Deținătorii de posturi publice ar trebui să ia decizii doar în termenii interesului public. Nu ar trebui să ia decizii în vederea unor câștiguri financiare sau a altor beneficii materiale pentru ei înșiși, pentru familia lor sau pentru prietenii lor.
P2. Integritatea – Deținătorii de posturi publice nu ar trebui să se îndatoreze din punct de vedere financiar sau să aibă alte asemenea obligații față de indivizi sau organizații din exterior care i-ar putea influența în îndeplinirea sarcinilor de serviciu.
P3. Obiectivitatea – În îndeplinirea unor acțiuni publice, inclusiv întâlniri publice, acordarea contractelor sau recomandarea unor indivizi pentru recompensare sau alte beneficii, deținătorii de posturi publice ar trebui să se bazeze doar pe meritul acelei/acelor persoane.
P4. Responsabilitatea – Deținătorii de posturi publice sunt responsabili pentru deciziile și acțiunile lor în fața publicului și trebuie să se supună pentru examinare ăn fața oricărui fel de scrutin corespunzător pentru postul deținut.
P5. Sinceritatea – Deținătorii de posturi publice ar trebui să fie pe cât posibil sinceri în ceea ce privește deciziile și acțiunile pe care le întreprind. Ar trebui să ofere motive pentru ceea ce întreprind și să restricționeze informațiile doar atunci când interesul general al publicului o cere în mod clar.
P6. Onestitatea – Deținătorii de posturi publice au datoria să declare orice interese private ce au legatură cu interesele publice și să întreprindă pașii necesari rezolvării oricăror conflicte ce ar putea aparea, astfel încât să se protejeze, în orice moment, interesele publicului.
P7. Conducerea (conduita) – Deținătorii de posturi publice ar trebuie să promoveze și să susțină aceste principii prin conduita lor și prin exemple.
Principii Nolan sunt adresate exclusiv GC a sectorului public și sunt definite în termeni de responsabilități ale “deținătorilor de funcții publice”.
Pornind de la principiile Nolan, IFAC redefinește cele 3 principii ale Raportului Cadbury în concordanță cu specificul sectorului public, după cum urmează:
Deschidere/transparență – este necesar să se asigure că părțile interesate (organisme sau indivizi) pot avea încredere în procesele și acțiunile de decizie ale entităților din sectorul public, în gestionarea activităților lor, precum și în indivizii din cadrul acestora. Fiind deschise prin consultarea semnificativă cu părțile interesate și comunicare de informații complete, corecte și clare duce la o acțiune eficientă și în timp util și se ridică la control necesar.
Integritate – cuprinde atât integritatea simplă, cât și cea exhaustivă. Ea se bazează pe onestitate și obiectivitate, precum și pe standarde ridicate de proprietate și probitate în administrarea fondurilor și a resurselor publice, precum și de gestionare a afacerilor unei entități. Aceasta depinde de eficacitatea cadrului de control și de standardele personale și de profesionalism a persoanelor din cadrul entității. Se reflectă atât în procedurile decizionale ale entității, cât și în calitatea raportării financiare și de performanță.
Responsabilitate – procesul prin care entitățile din sectorul public, precum și persoanele din cadrul acestora, sunt responsabile pentru deciziile și acțiunile lor, inclusiv gestionarea fondurilor publice și toate aspectele legate de performanță, și să-și însușească ei înșiși cea mai adecvată evaluare externă. Se realizează de către toate părțile care au o înțelegere clară a acestor responsabilități, și după roluri clar definite printr-o structură robustă. De fapt, responsabilitatea este obligația de a răspunde pentru o responsabilitate conferită.
Princpiile GC a sectorului public sunt diferite față de princpiile GC a sectorului privat, după cum se poate observa din prezentarea celor două seturi de principia elaborate de literature de specialitate. Pentru acest studi vom reține ca principii ale GC a sectorului public ambele seturi de principii.
II.7. Mecanismele Guvernaței Corporative a sectorului public
Cadrul de GC cuprinde o serie de componente inter-relaționate între ele, care, împreună contribuie la atingerea viziunii, misiunii și obiectivelor entității. GC a sectorului public, ca și în cazul GC a sectorului privat, cuprinde 6 elemente componente principale: Buna guvernanță publică, control intern, managementul riscurilor, comitetele de audit, audit intern și audit extern.
II.7.1. Buna Guvernanța publică
Guy Peters și John Pierre (1998) susțin că rolul tradițional al administrației publice se află într-un proces de transformare, iar ideea conform căreia “guvernele naționale sunt principalii actori în politica publică și că acestea sunt în măsură să influențeze economia și societatea prin acțiunile lor” pare să nu mai fie clară.
Conform celor doi autori, prin noua abordare a guvernanței, guvenul pare să-și piardă o parte din rolurile sale, externalizarea serviciilor publice, crearea parteneriatelor public-privat și celelalte interacțiuni ale administrației publice cu sectorul privat îndepărtează guvernul de rolul său de principal, respectiv “autoritate de alocare a valorilor” pentru societate.
Aceștia identifică ca elemente componente ale noi abordări asupra guvernanței administrației publice, următoarele:
– importanța rețelelor – caracteristica dominantă a modelului de guvernanță este argumentul că rețelele au ajuns să domine politica publică, iar entitățile publice devin membre în cadrul acestora;
– de la control la influență – entitățile publice devin parte a rețelelor, iar funcția lor principal de control se transformă într-una de influență, care devine facultativă;
– amestecul de resurse – reprezintă o consecință a implicării entităților în rețele, iar cea mai frecventă metodă utilizată o reprezintă parteneriatul public-privat;
– utilizarea de instrumenter multiple – decurge din parteneriatele public-privat și reprezintă disponibilitatea guvernului, care funcționează în cadrul de guvernanță, de a dezvolta mijloace alternative de elaborare și implementare de politicii.
Proiectul “Parteneriat pentru o bună guvernare”, implementat de către Asociația Pro Democrația, Agenția de Monitorizare a Presei și de Centrul de Resurse pentru participare publică, definește buna guvernanță “ca fiind modul de guvernare care:
– Se bazează pe respectarea legilor și aplicarea regulamentelor;
– Presupune asumarea deplină a răspunderii față de membrii comunității;
– Permite participarea echitabilă a tuturor factorilor interesați în elaborarea și formularea politicilor și deciziilor publice;
– Permite participarea cetățenilor la buna funcționare a intituțiilor publice;
– Este transparentă;
– Asigură integritatea reprezentanților administrației publice;
– Livrează servicii publice în mod eficient.”
Cadrul de GC a modelului privat se concentrează pe Consiliul de administrație, ca organism determinant în procesul de GC, în schimb în sectorul public “nu este posibil să se dezvolte un cadru și un set de recomandări de guvernață care să fie aplicabil tuturor entităților din sectorul public, dar principii similare se aplică totuși, dacă organismul de control este ales sau numit.”
Potrivit IFAC (2001), guvernanța “se referă la structurile și procesele de luare a deciziilor, la responsabilitate, control și comportamentul de la nivelul superior al organizațiilor”
Banca Mondială (1999), citată de IFAC, susține că “există dovezi empirice noi referitoare la problemele de guvernanță, în sensul că există o relație puternică de cauzalitate între o bună guvernare și rezultate mai bune de dezvoltare, cum ar fi venituri mai mari pe cap de locuitor, rata de mortalitate infantilă mai mică și rată de alfabetizare mai mare.”
Obiectivele pe care entitățile din sectorul public trebuie să le atingă sunt de o complexitate și diversitate vastă, față de obiectivele organziațiilor private (de ex. obiective politice, economice și sociale).
Un al aspect diferit al celor două forme de GC îl reprezintă răspunderea entității în fața părților interesate. Dacă organizațiile private trebuie să răspundă în fața acționarilor, clienți, furnizori, etc., entitățile publice răspunde pe de o parte în fața cetățenilor (benficiari ai serviciilor publice sau publicului larg), iar pe de altă parte răspund în fața entităților și persoanelor superior ierarhice (de ex. miniștrii, alți oficiali guvernamentali, Parlamentul, etc.) fiecare cu un interes legitim în entitatea publică, însă nu neapărat cu orice “drepturi de proprietate”. “Guvernanța ca parte a Guvernanței Corporative ne concentrează atenția pe procesul de elaborare a politicilor, rolul de stabilire a obiectivelor de guvernare și stabilește cerințele pentru transparență și responsabilitate publică.”
IFAC (2001) citând ANAO (1999), reiterează faptul că GC “se referă în linii mari la procesele prin care organizațiile sunt conduse, controlate și trase la răspundere, și este susținută de principiile de transparență, integritate și responsabilitate.”
Din cele două abordări reiese faptul că guvernanța, respectiv structurile și procesele de luare a deciziilor, nivelul și gradul de responsabilitate, activitățile de control și comportamentul managementului organizațiilor, reprezintă primul element al cadrului de GC a entiților publice.
Cadrul de GC este dat, de la stat la stat, de regulile și reglementările legale în vigoare prevăzute în normele naționale și valorile culturale. Cu unele excepții (vezi cazul Marii Britanii, unde s-au elaborat o serie de coduri de GC pentru ambele sectoare de către organisme non-guvernamentale), cadrul de GC este o funcție și o responsabilitate a Parlamentului, în calitate de deținător al puterii legislative și/sau a Guvernului și a celorlalte autorități/instituții/organisme ale administrației publice centrale și locale.
Având în vedere acest aspect, în unele cazuri, această responsabilitate se poate suprapune la două sau mai multe entități publice, caz în care sunt necesare stabilirea unor linii clare a responsabilităților pentru fiecare entitate în parte.
Parlamentul în calitate de organism deliberabitv, este responsabil de controlarea Guvernului și că acesta asigură și implementează cadre adecvate de GC în activitățile sale.
Guvernul, la rândul său, este responsabil de controlarea cadrului de GC aplicat în entitățile care se află în subordinea acestuia.
În mod similar, entitățile publice aflate la un nivel inferior Guvernului, exercită controlul asupra cadrului de GC la entitățile publice aflate în subordinea acestora.
Un aspect esențial care trebuie menționat aici, îl reprezintă faptul că, premergător exercitării controlului asupra existenței și funcționării cadrului de GC în cadrul entităților publice controlate, entitatea publică de la nivel superior trebuie să asigure mecanismele și resursele neceare aplicării cadrului de GC.
II.7.2. Controlul intern
Așa cum am arătat în capitolul I, controlul intern a existat și anterior apariției GC, atât în sectorul privat, cât și în sectorul public, sub forme și cadre naționale, nu și sub forma unui standard recunoscut la nivel internațional.
Membrii INTOSAI au manifestat preocupări cu privire la elaborarea unor standarde unitare de implementare a controlului intern începând cu reunirea Congreslui din 1974, “unde au avut loc discuții cu privire la necesitatea de audit intern și importanța sistemelor de control intern” , ca urmare a creșterii complexității managementului guvernamental, ce nu permitea evaluarea modului în care angajații își realizează activitățile.
Potrivit Liniilor directoare INTOSAI din 1992, multe guverne erau în căutarea de noi “modalități de a oferi servicii mai economice, eficiente și eficace și de a controla deficitele și datoria” , ca expresie a NMP ce a cuprins țările dezvoltate din perioada anilor ’80, ce s-a materializat în GC – formă a NMP în ani ’90.
Procesul de GC a sectorului public presupune, în cele mai multe cazuri, reorganizarea structurilor și procedurilor vechi, astfel încât să permită managerilor mai multă libertate și creșterea gradului de dependență de tehnologii/automatizări. Pentru a oferi o asigurare rezonabilă că obiectivele organizației vor fi atinse, este necesară și utilă crearea unei structuri de control intern eficient la nivelul organizației.
În acest context, INTOSAI (1992), a elaborat primul sandard de control adresat tuturor organizațiilor, publice și private, prin colaborarea mai multor instutute supreme de audit din 12 state (China, Costa Rica, Egipt, Islanda, Japonia, Olanda, Noua Zeelandă, Africa de Sud, Tonga, Marea Britanie și Statele Unite ale Americii).
Conform Liniilor directoare privind standardele de control intern, INTOSAI definește structura de control intern “prin planurile unei organizații, inclusiv atitudinea conducerii, metodele, procedurile, precum și alte măsuri care să ofere o asigurare rezonabilă că următoarele obiective generale sunt atinse:
– Promovarea operațiunilor ordonate, economice, eficiente și eficace și produse de calitate și servicii compatibile cu misiunea organizației;
– Protejarea resurselor împotriva pierderii datorită deșeurilor, abuzului, administrării neadecvate, erorii, și a fraudei și a altor nereguli;
– Aderarea la legi, regulamente și directive, management; și
– Dezvoltarea și menținerea datelor financiare și de gestiune fiabile și divulgarea destul că datele în rapoartele la timp.”
De asemenea, alte două organizații marcante au manifestat preocupări pentru conceptualizare controlului, respectiv COSO – SUA în 1992 și CoCo – Canada, 1995. Definiții enunțate ambele organisme au fost prezentate în capitolul I.
Un moment important în evoluția și dezvoltarea controlului intern în sectorul public îl reprezintă anul 2001, an în care INTOSAI în cadrul conferinței de la Seoul, recunoaște necesitatea revizuirii standardelor de control intern din 1992, precum și integrarea cadrului de control intern elaborat de COSO.
Astfel, în 2004 INTOSAI publică noile Linii directoare privind standardele de control intern pentru sectorul public, care sunt adresate exclusiv entităților publice.
Potrivit standardelor, controlul intern cuprinde 5 elemente preluate din modelul de cotrol intern COSO: mediul de control; evaluarea riscului; activitățile de control; informare și comunicare; și monitorizare, pe care le-am prezentat și detaliat în subcapitolul I.5.2.
Așa cum menționăm și în capitolul I, între 5 elemente ale sistemului de control intern și obiectivele, misiunea și viziunea oricărei organizații (publică sau privată) există o legătură directă (vezi figura nr. 8).
Cele 5 elemente ale CI reprezintă ceea ce este necesar să întreprindă o entitate pentru a-și îndeplinii obiectivele (fiecare pas care trebuie parcurs, de la primul până la umltimul pas).
CI are patru obiective generale, repsectiv “răspundere (și raportare), conformitate (cu legile și reglementările), operațiuni (sistematice, cu caracter etic, economice și eficace) și protejarea resurselor”
Figura nr. 8. Piramida riscurilor
Sursa: Autorii
Un alt element important pe care standardul INTOSAI GOV 9100 îl aduce, este acela al stabilirii responsabilităților în materie de control intern din cadrul entității. Toți membrii dintr-o organizație au o anumită responsabilitate pentru controlul intern :
Manageri – sunt direct responsabili pentru toate activitățile unei organizații, inclusiv proiectarea, implementarea, supravegherea bunei funcționări a controlului intern, întreținerea și documentarea sistemului de control intern. Responsabilitățile lor variază în funcție de rolul lor în organizarea și caracteristicile organizației.
Auditorii interni – examinează și contribuie la eficiența continuă a sistemului de control intern prin evaluările și recomandările lor și, prin urmare, joacă un rol important în implementarea unui controlul intern eficient. Cu toate acestea, auditoria interni nu au responsabilitatea principală de management pentru proiectarea, implementarea, mentinerea și documentarea controlului intern.
Personalul de execuție – contribuie, de asemenea, la realizarea controlului intern. Controlul intern este o parte explicită sau implicită a atribuțiilor tuturor. Toți membrii organizației joacă un rol în efectuarea controlului și trebuie să fie responsabil pentru raportarea problemelor de operațiuni, nerespectare a codului de conduită, sau încălcări ale politicii.
Părțile externe de asemenea, joacă un rol important în procesul de control intern. Acestea pot contribui la atingerea obiectivelor organizației, sau pot oferi informații utile pentru a efectua un control intern. Cu toate acestea, ei nu sunt responsabili pentru proiectarea, implementarea, funcționarea corectă, întreținerea sau documentația sistemului de control intern al organizației.
Instituțiile Supreme de Audit (ISA) – încurajează și sprijină la stabilirea unui sistem de control intern eficient în cadrul guvernului. Evaluarea controlului intern este esențială pentru realizarea auditurilor de performanță, financiare și de conformitate ale ISA. ISA comunică concluziile și recomandările lor părților interesate.
Auditorii externi – auditul certifică organizațiile guvernamentale în unele țări. Auditorii externi și organismele lor profesionale ar trebui să ofere consultanță și recomandări cu privire la controlul intern.
Legiutorii și autoritățile de reglementare – stabilesc reguli și directive privind controlul intern. Acestea ar trebui să contribuie la o înțelegere comună/unitară a controlului intern.
Alte părți – care interacționează cu organizația (beneficiari, furnizori, etc.) și care furnizează informații cu privire la atingerea obiectivelor sale.
Așadar, responsabilități cu privire la proiectarea și implementare sistemului de control intern au atât membrii din cadrul entității, cât și alte părți/personae din afara acesteia.
II.7.3. Managementul riscurilor
Reprezintă procesul de identificare, evaluare și minitorizare a riscurilor la care sunt supuse obiectivele entității publice. Așa cum am văzut în subcapitolul anterior, face parte din cele 5 elemente ale controlului intern, care contribuie la realizarea obiectivelor, misiunii și viziunii entității publice.
INTOSAI 2007 definește managementul riscului unei entități ca “proces efectuat de către Consiliul de administrație al entități, de management și de alte tipuri de personal, aplicat în stabilirea strategiei și în întreaga entitate, menit să identifice evenimentele potențiale care ar putea afecta entitatea și de a gestiona riscul/riscurile de a fi în limitele apetitului pentru risc, pentru a oferi asigurări rezonabile cu privire la realizarea obiectivelor entității.”
Potrivit IFAC (2001) “organismele de conducere ale entităților din sectorul public trebuie să se asigure că sistemele eficiente de gestionare a riscurilor sunt stabilite ca parte a cadrului de control.”
Managementul riscurilor a fost standardizat pentru prima dată în anul 2007, când INTOSAI acceptă propunerile modelului COSO în cadrul întâlnirii de la Seoul (2001), a elaborat Liniile directoare pentru standardele de control intern în sectorul public – Informații suplimentare privind managementul riscului în entitățile publice (Standardul INTOSAI GOV 9130).
Conform standardului, managementul riscului în cadrul unei entități publice necesită “o schimbare în modul în care organizațiile se gândească la atingerea obiectivelor lor.”
Scopul managementului riscului unei entități “este acela de a permite managementului unei entități să identifice elementul de nesiguranță privind atingerea obiectivelor stabilite și riscul asociat acestuia (deciderea acțiunilor care să îl limiteze sau să îl înlăture) și să aibă oportunitatea de a spori capacitatea de adăugare de valoare, sau, în termeni utilizați în sectorul public, de a oferi servicii mai eficiente, economice și eficace și de a ține cont de valori cum ar fi echitatea și dreptatea.”
Din analiza figurii nr. 8, putem constata că punctul de plecare al managementul riscului îl reprezintă viziunea și misiunea entității. În acest context, management “ar trebui să stabilească obiective strategice, să selecteze strategiile pentru a atinge aceste obiective și să stabilească cadrul de suport pentru alinierea obiectivelor care sunt în cascadă întreaga organizație.”
Obiectivele unei entități pot fi împărțite în patru categorii:
• Strategice – sunt obiectivele de la nivelul superior (obiectivele generale/liniile directoare), aliniate cu și pentru a sprijinii misiunea și viziunea entități;
• Operaționale – sunt adresate activităților operaționale, de executare a operațiunilor ordonate, etice, economice, eficiente și eficace; de asemenea, urmăresc și protejarea resurselor împotriva pierderii, abuzului și daunelor;
• De raportare – privesc fiabilitatea raportării, inclusiv îndeplinirea obligațiilor de răspundere;
• De conformitate – sunt adresate conformității cadrului de organizare și funcționare al entității cu legile și reglementările aplicabile și posibilitatea de a acționa în conformitate cu politica Guvernului.
Rolul managementului riscurilor în stabilirea obiectivelor entității și în asigurarea că acestea se vor duce la îndeplinire este următorul :
1. identificarea riscurilor aferente obiectivelor instituției, inclusiv a celor datorate factorilor interni și externi, la nivel de instituție și la nivel de activitate.
2. evaluarea riscurilor prin: estimarea semnificației riscurilor; evaluarea probabilității producerii riscurilor.
3. evaluarea înclinației/dispoziției (gradului/nivelului) de acceptare a unor riscuri de către conducerea instituției;
4. crearea răspunsurilor/stabilirea acțiunilor ce trebuie întreprinse – trebuie avute în vedere patru tipuri de răspunsuri la risc: transfer, toleranță, tratare sau terminare. Dintre acestea, tratarea riscurilor este cea mai relevantă, deoarece controalele interne eficiente reprezintă principalul mecanism de tratare a riscurilor; – controalele adecvate care pot fi introduse pentru a evita riscurile pot fi de depistare sau de prevenire.
Procesul de management al riscurilor a fost detaliat pe larg în capitolul anterior, motiv pentru care nu îl mai reluăm încă odată. Precizăm, faptul că procesul de gestionare a riscurilor aplicabil GC a sectorului privat este la fel ca procesul de gestionare a riscurilor aplicabil GC a sectorului public, ceea ce diferă sunt obiectivel și modul de elaborare a acestora, ținând cont de specificul și diferențele celor două modele.
Ținând cont de evoluția economică, precum și de cerințele și provocările la care sunt supuse guvernele naționale, cel mai important aspect al GC a sectorului public îl reprezintă identificarea unui echilibru între risc, conturi și valoare “în condițiile în care un beneficiu semnificativ este de a avea cât mai multe rezultate cu resurse puține, dar care presupune o stabilire clară a riscurilor cheie cu care se confruntă entitățile.”
Legătura dintre controlul intern și managementul riscului din cadrul unei entități – în standardul INTOSAI GOV 9130 se prevede că “în multe privințe, managementul riscurilor unei entități poate fi privit ca o evoluție firească a modelului de control intern. Cele mai multe organizații vor încerca să aplice pe deplin modelul de control intern înainte de implementarea conceptelor inerente în de gestionare a riscurilor entității. Controlul intern este o parte integrantă a gestionării riscului entității. Cadrul de gestionare a riscurilor entității cuprinde controlul intern, dar, în plus, formează o conceptualizare mai robustă de modul în care deciziile de afaceri ale unei entități trebuie să reiasă din misiunea sa principală și din obiectivele asociate și să ofere un instrument de management pentru a le ajuta să determine ce răspuns ar trebui să fie corect la un anumit eveniment. Modelul ERM merge mai departe decât liniile directoare de control intern al INTOSAI într-o serie de domenii, în special:
• categoriile de obiective sunt mai largi, și, de asemenea, includă o raportare mai completă, informații non-financiare, obiective strategice;
• se extinde componenta de evaluare a riscurilor și introduce concepte diferite de risc, cum ar fi apetitul pentru risc, toleranța la risc, răspuns de risc; și
• se subliniază importanța directorilor independenți din cadrul Consiliului de administrație și detaliază rolurile și responsabilitățile acestora.”
Tabelul nr. 4. Echilibrarea riscului, costului și valorii în cadrul entității publice.
Sursa: CCR,. Ghid de evaluare a sistemului de control intern în entitățile publice, p. 15
Tot standardul 9130 stabilește elementele componente ale managementul riscurilor în cadrul unei entități publice și anume: mediu intern, stabilirea de obiective, identificarea evenimentelor (riscurilor), rvaluarea riscurilor, răspunsul la risc, activități de control, informare și comunicare, monitorizare. Cele 8 componente ale mangamentul riscurilor sunt asemănătoare GC a sectorului privat și au fost prezentate pe larg în capitolului I, motiv pentru care nu le vom mai relua în prezentul subcapitol.
Componentele managementului riscurilor sunt interdependente și au o cauzalitate direct între ele, în sensul că ficare componentă decurge din cea anterioară și nu se poate realiza fără realizarea/consumarea acesteia.
Procesul de Management al riscurilor este integrate managementului general al entitătții (bunei guvernanțe), deoarece acesta reprezintă o funcție și o responsabilitate a managementului entității.
Managementul riscurilor vizează întregul domeniu de activitate al entității, de la toate nivelurile sale, precum și noile/viitoarele inițiative și proiecte care utilizează cadrul de management al riscurilor etității.
II.7.4. Auditul intern
Liniile directoare INTOSAI din 1992 evidenția aspectul că, în procesul de construire de structuri de control intern eficiente sunt necesare 6 elemente esențiale : (1) baze legislative, (2) standarde de control intern, (3) manageri care acceptă și își asumă responsabilitatea principală pentru controale eficiente, (4) auto-evaluări periodice de control interne efectuate de către manageri, (5) audituri interne de control, și (6), o organizație supremă de audit, care să fie implicată în stabilirea și revizuirea sistemelor de control intern.
Deși aspect auditului intern are o istorie îndelungată (vezi capitolul I), potrivit elementului (5) al Limiilor directoare INTOSAI, acesta capătă pentru prima data conotația actuală.
În Liniile directoare INTOSAI din 1992 se arată că “managementul stabilește adesea o unitate de audit intern ca parte a cadrului de control și de revizuire auto internă. În această tradiție, majoritatea membrilor INTOSAI consideră rolul auditorilor interni ca parte esențială a structurii de control intern al unei organizații.”
Declarația de la Lima (INTOSAI, 1998) susținea faptul că “conceptul și instituirea auditului este un aspect inerent pentru ca administrarea financiară publică și gestionarea fondurilor publice să fie de încredere. Auditul nu este un scop în sine, ci o parte indispensabilă a sistemului de reglementare al cărui scop este de a descoperi abaterile de la standardele și încălcările principiilor legalității, eficienței, eficacității și economiei managementului financiar, destul de devreme pentru a face posibilă luarea de măsuri corective în cazuri individuale, pentru a determina persoanele responsabile să-și asume responsabilitatea, pentru a obține despăgubiri, sau să ia măsuri pentru a preveni – sau cel puțin de a face mai dificile – astfel de încălcări.”
Potrivit IFAC (2001) “organismele de conducere ale entităților din sectorul public trebuie să se asigure că o funcție de audit intern eficace este înființată ca parte a cadrului de control.”
Așadar, conform prevederilor IFAC, în cadrul fiecărei entiăți publice este necesar să se înființeze structuri de audit intern (SAI), cu excepția cazului în care costurile cu înființarea și organizarea acestei structuri decât beneficiile ce urmează să fie derivate din activitatea acesteia. În acest caz, managerul entității este cel care “poate da asigurări că entitatea este gestionată pentru atingerea obiectivelor sale, respectă legislația, politicile și procedurile adecvate și este condusă în mod eficient și eficace.”
Auditul intern trebuie să se realizeze pe bază de standarde de audit, “în special cu privire la independența, competență profesională, domeniul de activitate și performanța de muncă” (vezi capitolul I).
Funcția de audit intern trebuie să aibă respectul și cooperarea organismul de conducere, managementul și comitetul de audit.
Domeniul de aplicare a auditului intern în cadrul entiților publice este stabilit de către managerul entității, iar funcția de audit intern, eficientă, trebuie “să acopere sistematic revizuirea, evaluarea și raportarea caracterul adecvat al sistemelor de control managerial, financiar, operațional și bugetar și eficiența lor în practică, inclusiv, prin cel puțin următoarele aspecte:
• relevanța stabilit politicilor, planurilor și procedurilor, gradul de conformitate cu acestea, precum și efectul lor financiar;
• consiliere/orientare adecvată;
• organizarea corespunzătoare, personal și aranjamente de supraveghere;
• o revizuire a operațiunilor și programelor pentru a stabili dacă rezultatele sunt în concordanță cu obiectivele și scopurile stabilite, și dacă operațiunile și programele sunt desfășurate conform planificării;
• măsura în care activele și veniturile sunt contabilizate și protejate de pierderi de orice tip generate de pierderi, cheltuili exagerate, administrare ineficientă, valoarea slabă pentru bani, fraudă sau alte cauze;
• adecvarea, fiabilitatea și integritatea informațiilor de management financiar și alte și mijloacele folosite pentru a identifica, măsura, clasifica, raporta și acționa pe baza acestor informații;
• economia și eficiența cu care sunt folosite resursele;
• integritatea sistemelor informatice, inclusiv a sistemelor în curs de dezvoltare; și
• acțiunile de urmărire luate pentru remedierea punctelor slabe identificate anterior.”
Un aspect important pe care IFAC il prevede îl reprezintă introducerea principiului “aplică sau explică” referitor la decizia managerilor publici de înființa sau nu o funcție de audit: “Entitățile care nu au o funcție de audit intern trebuie să comunice în mod explicit justificarea motivului pentru care nu au o funcție de audit, și ar trebui să revizuiască din când în când nevoia de a stabili una.”
La fel ca și în cazul celorlalte două componente ale GC a sectorului public de mai sus, CI și managementul riscurilor, în 2010 INTOSAI, în urma acceptării cadrului de GC COSO, pe baza cadrului de GC în sectorului public elaborate de IFAC în 2001 și a celorlate două standard elaborate în 2004 și 2007 (cu privire la CI, respectiv managementul riscurilor), a elaborat Standardul INTOSAI GOV 9140 – Independența audit intern în sectorul public.
Această tratează aspecte legate de independența, obiectivitatea și metodele pentru a obține independența auditorilor interni din cadrul entităților publice.
Potrivit INTOSAI (2010), independența SAI și a auditorilor interni reprezintă un element esențial în realizarea activității de audit intern, motiv pentru care SAI trebuie să fie poziționate în mod corespunzător în structura oranizațională a entității, respectiv în subordinea celui mai inalt nivel de conducere din cadrul acesteia.
Liniile directoare pornesc de la standardele de audit intern elaborate de IIA, care sunt universal valabile pentru toți auditorii interni. Auditorii interni din sectorul public au rolul de a ajuta organizațiile în îmbunătățirea operațiunilor lor, funcția de audit intern în sectorul public constituind un element de o bază buna guvernare a sectorului public.
Echilibrul și verificarea auditorilor interni se realizează prin caracerul independent al auditorilor, element esențial pentru credibilitatea orice auditorului.
Funcția de audit intern pot fi organizate și exercitată la diferite niveluri în cadrul unei entități, sau într-un cadru mai larg, care acoperă un mai multe entități similare.
Pentru a-și realiza în mod indepent, obiectiv și professional activitățile, auditori interni trebuie să respecte următoarele principii :
1. Integritate – Integritatea auditorilor interni determină încredere și astfel asigură baza credibilității acordate raționamentului lor profesional.
2. Obiectivitate – Auditorii interni manifestă cel mai înalt nivel de obiectivitate profesională în colectarea, evaluarea și comunicarea informațiilor cu privire la activitatea sau procesul aflate în curs de examinare. Auditorii interni realizează o evaluare echilibrată a tuturor circumstanțelor relevante, fără a se lăsa, în mod nejustificat, influențați de propriile interese sau de alte persoane în formularea raționamentelor.
3. Confidențialitate – Auditorii interni respectă valoarea și dreptul de proprietate asupra informațiilor pe care le primesc și nu furnizează informații fără aprobare corespunzătoare, decât în cazul în care există obligații legale sau profesionale în acest sens.
4. Competență – Auditorii interni aplică cunoștințele, abilitățile și experiența necesare în desfășurarea auditului intern.
Princpiile activității de audit intern se aplică tuturor categoriilor de auditori interni, atât celor care efectuează auditul intern în cadrul entităților publice, cât și celor care realizează audit intern în cadrul organizațiilor private.
Tipologia auditului intern – conform Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 14 prevede următoarele tipuri de audit:
a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili daca acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;
b) auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.
Precizâm că definiția și etapele auditului intern în sectorul public sunt similare cu cele ale auditului intern din sectorul privat, care au fost prezentate pe larg în capitolul I, motiv pentru care nu le vom relua în acesta subcapitol.
În urma celor prezentate în cadrul acestui subcapitol, conchidem că auditul intern reprezintă o componentă esențială a GC a sectorului public, parte integrantă a controlului intern public. Acesta are rolul atât de verificare a controlului intern, cât și de consiliere și orientare pentru managementul și personalul de execuție al entității publice în realizarea activităților zilnie și atingerea obiectivelor entității.
II.7.5. Comitetele de auditul
IFAC în 2001 susținea că “organisme de conducere ale entităților din sectorul public trebuie să stabilească un comitet de audit, care cuprinde membri neexecutivi și care are responsabilitatea de a analiza/revizui independent cadrul de control și procesul de audit extern.”
Comitetele de audit reprezintă o caracteristică a abordării britanice asupra GC a sectorului public, însă acestea au fost preluate și se pot aplica la nivel internațional în cadrele de GC a sectorului public naționale (vezi analiza UE 27 din capitolul următor).
Definiția, componența și celelate aspecte general valabile care se aplică și în cazul comitetelor de audit din sectorul privat, au fost prezentate în capitolul I.
Pentru a fi pe deplin eficient, comitetul de audit trebuie să fie independent de conducerea executivă a organizației, iar pentru a realiza acest lucru :
• se stabilește sub cel mai înalt nivel de conducere, sub organismul de conducere al entității, iar membrii sunt numiți pe bază mandate scrise, care privesc în mod corespunzător calitatea de membru, autoritatea și responsabilitățile membrilor;
• calitatea de membru se limitează la non-executives, deși membrii comisiei nu trebuie să fie toți membrii organului de conducere. Membrii comitetului de audit sunt precizați în raportul anual;
• persoana responsabilă de finanțe sau directorul financiar, auditorul intern șef și auditorii externi în mod normal participă la ședințele comitetului de audit și are acces direct la acest comitet, în orice moment; alți membri organul de conducere au, de asemenea, dreptul de a participa la ședințele comitetului de audit;
• auditorul intern șef și auditorii externi prezintă comitetului de audit toate constatările semnificative care decurg din activitățile de audit și, dacă este necesar, organului de conducere;
• programul de discuții al comitetului de audit cu auditorii cuprinde cel puțin o dată pe an, o întâlnire fără ca membrii organismului de conducere executiv să fie prezenți, pentru a se asigura că nu există probleme de interes nerezolvate; și
• comitetul are autoritatea de a investiga în mod explicit toate problemele din cadrul mandatului său, resursele de care are nevoie pentru a realiza investigația și acces complet la informații. Comitetul poate să ceară consultanță profesională externă, dacă consideră că este, prin invitarea de experți externi care să participe la reuniuni.
Eficacitatea comitetului de audit depinde de cât de punternic este președintele acestuia, de încrederea acrodată de organismul de conducere al entității publice și de către auditorii interni și externi, precum și de calitatea celorlalți membrii neexecutivi.
Calitatea de președinte al comitetului de audit este incompatibilă cu calitatea de presedinte al organismului de conducere sau de manager al entității publice, precum și cu orce calitate/funcție de execuție în cadrul entității. De asemenea, calitatea de președinte al comitetului de audit este incompatibilă cu orice altă calitate care ar putea reprezenta un conflict de interese. Pe de altă parte, pentru a putea fi președinte al comitetului de audit membrul neexecutiv trebuie să dețină calitatea de membru al organismului de conducere. Alți membri ai comitetului de audit pot fi independenși de organismul de conducere.
Funcțiile comitetului de audit includ :
• să ofere o funcție de supraveghere asupra responsabilității conducerii pentru eficacitatea sistemului de control intern;
• să revizuiască împreună cu managementul entității adecvarea politicilor și practicilor, pentru a asigura conformitatea cu legile, direcțiile, orientările și politicile relevante;
• să revizuiască împreună cu managementul capacitatea lor de a monitoriza conformitatea cu standardele sau coduri de guvernanță relevante;
• să revizuiască împreună cu managementul caracterul adecvat al informațiilor financiare prezentate organului de conducere;
• să asigure că funcția de audit intern are suficiente resurse și dispune de spațiu adecvat în cadrul entității;
• să recomande, să aprobe angajarea sau demiterea auditorului intern șef și a auditorilor externi. În multe jurisdicții numirea auditorului extern poate fi făcută de Parlament sau o autoritate de audit separată și nu poate fi de competența comitetului de audit din cadrul entității;
• să controleze activitățile de audit intern, inclusiv programul său de lucru anual, coordonarea împreună cu auditorii externi, a rapoartelor anchetelor semnificative și răspunsurile conducerii executive la recomandările specifice;
• dacă este cazul, de a analiza scopul, rezultatele auditului și eficiența costurilor sale, precum și independența și obiectivitatea auditorilor. În cazul în care auditorii furnizează, de asemenea, un volum substanțial de servicii non-audit în cadrul companiei, comitetul trebuie să păstreze natura și amploarea unor astfel de servicii în curs de revizuire, încercând să echilibreze menținerea obiectivității și valoare pentru bani; și
• pentru a gestiona, în numele organismului de conducere toate aspectele relației entității cu auditorii externi. Aceasta include o analiză a raportului de audit și alte informări/comunicări împreună cu managementul, precum și acțiunile întreprinse de management la recomandările cuprinse în comunicările anterioare, analizarea oricărei lucrări non-audit propuse a fi efectuate de către auditorii externi, și de a asigura garanții adecvate pentru a preveni posibilele conflicte de interese și independența auditorului extern.
În concluzie, Comitetul de audit are rolul de ajuta Consiliul director/organismul de conducere al entității publice în supervizarea procesului de control intern din cadrul entității.
II.7.6. Auditul extern
Definiția și istoria auditului extern au fost prezentate pe larg în capitolul I, motiv pentru care în prezentul subcapitol vom prezenta specificitățile auditului intern în cadrul sectorului public.
Conform IFAC “organismele de conducere entităților din sectorul public trebuie să se asigure că o relație obiectivă și profesională este menținută cu auditorii externi.”
Auditul (intern și extern) prin intermediul funcțiilor sale, reprezintă un element de bază a bunei guvernanțe în sectorul public. Rolul auditului în cadrul GC a sectorului public este acela de “a furniza evaluări imparțiale, obiective cu privire la eficiența și managementul resurilor publice, dacă acestea au fost utilizare în mod responsabil și eficient pentru a obține rezultate scontate. În acest fel, auditori ajuta organizațiile din sectorul public pentru a obține responsabilitate și integritate, îmbunătățirea operațiunilor și pentru a câștiga încrederea cetățenilor și a celorlate părți interesate.”
Rolul auditorului din sectorul public este acela de a sprijinii managementul în îndeplinirea responsabilităților sale de guvernare, de bună cunoaștere și previziune. Supravegherea vizează dacă entitățile din sectorul public fac ceea ce ar trebui să facă și servește pentru a detecta și descuraja corupția publică. Evaluarea bunei cunoașterei ajută factorii de decizie prin furnizarea unei evaluări independente a programelor, politicilor, operațiunilor și rezultatelor din sectorul public. Previziunile identifică tendințele și provocările emergente.
Auditul extern exercitat asupra entităților publice reprezintă o activitate independentă exercitată de organisme specializate din afara entității auditate, cu scopul asigurării cunoașterii modului cum sunt constituite și utilizate resursele financiare publice.
Formele de audit extern sunt:
– financiar – vizează examinarea și raportarea declarațiilor financiare anuale, precum și examinarea sistemelor de control pe baza cărora aceste declarații au fost întocmite;
– de legalitate – vizează examinarea aprobările legale și administrative, probitatea și corectitudinea administrației, sistemelor financiare și sistemelor de control managerial;
– de performanță – vizează evaluarea performanței manageriale și operaționale a programelor publice, instituțiilor și agențiilor care utilizează resurse financiare, de personal sau de altă natură în vederea îndeplinirii obiectivelor lor.
Auditul extern public se realizează, în principal, de către ISA organizată la nivel national din cadrul fiecări țări (de ex.: Curtea de Conturi a României), fie de către o companie private specializată în acest sens (de ex. firmele mari de audit: Ernst & Young, BDO, Delloite, KPMG, PWC, etc.).
Conform IFAC (2001) “în majoritatea țărilor, auditorii externi au o gamă mai largă de responsabilități” , unde exercită cele trei forme de audit, față de responsabilitățile auditorilor externi ce exercită doar misiuni de audit financiar asupra organizațiilor private.
Comitetul de audit este responsabil de gestionarea relației cu auditori externi în următoarele aspecte:
• numirea auditorului extern, plata taxei de audit, precum și la orice probleme de demisie sau concediere acestuia, dacă este cazul;
• cu privire la obiectivele și domeniul de aplicare a lucrărilor de audit non-financiar sau consultanță propuse a fi efectuate de auditorii externi, precum și revizuirea remunerației pentru această activitate;
• discutarea cu auditorul extern, înainte de începerea auditului, a sferei de aplicare a auditului și gradul de încredere privind auditul intern și alte analize ale agenției;
• discutarea cu auditorii externi probleme semnificative de revizuire a situațiilor financiare fie prin conducerea non-executivă sau auditori (în absența conducerii executive atunci când este necesar), precum și orice alte lucrări efectuate sau sub supravegheate de comitetul de audit;
• luarea în considerare și analizarea comunicarării auditorului extern cu managementul și răspunsul conducerii către acesta; și
• analizarea progresului pe recomandările acceptate de auditorii externi.
În general, auditorii externi sunt contractați pentru a efectua numai activitatea de non-audit în cazul în care comitetul de audit este mulțumit de faptul că în cadrul entității nu există conflicte de interese și că independența auditorilor interni nu va fi compromisă.
Așadar, auditul extern reprezintă ultima componentă de bază a mecanismelor de GC a sectorului public, care are ca scop acordarea de suport și consiliere managementului și personalului de execuție în realizarea viziunii, misiunii și obiectivelor entității.
II.8. Impactul Guvernanței Corporative asupra politicilor și entităților publice
Rhodes (1996) susține că guvernanța, ca parte a GC “ne concentrează atenția pe procesul de elaborare a politicilor, rolul de stabilire a obiectivelor de guvernanță și stabilește cerințele pentru transparență și responsabilitate publică.”
Astfel spus, guvernanța privește modalitatea prin care o entitate elaborează, adoptă și pune în aplicare decizii.
Potrivit IIA (2012) entitățile “din sectorul public din întreaga lume sunt structurate diferit – cu diferite și, eventual, suprapuse mandate și jurisdicții – nu există un model unic de guvernanță care să se aplică la toate dintre ele. Cu toate acestea, anumite principii de guvernanță sunt comune în sectorul public. Principiile comune ale guvernanșei corporative cuprind politicile, procesele, și structurile folosite de o organizație prin care își conduce și controlează activitățile, în vederea atingerii obiectivelor sale, precum și de a proteja interesele diverselor grupuri de părți interesate etic.”
Impactul GC asupra politicilor publice
Având în vedere incidentele cu care se confruntă sectorul public de la nivel mondial, precum și constrângerile și presiunile externe, GC a sectorului public a apărut ca modalitate de răspuns la aceste probleme.
Guvernele naționale sunt cele care la nivel național trebuie să identifice și să pună în aplicare metode eficiente de coordonare, care să facă față acestor probleme.
Potrivit H.G. nr. 870/2006, privind aprobarea Strategiei pentru îmbunătățirea sistemului de elaborare, coordonare și planificare a politicilor publice la nivelul administrației publice centrale, politica publică reprezintă “un set de reguli și proceduri aplicate de către nivelul executiv al administrației publice pentru a asigura realizarea obiectivelor și priorităților convenite la nivel politic și pentru a permite dezvoltarea necesară a tuturor sectoarelor importante din viața societății.”
Așadar, răspunsul la problemele de la nivel național cu care se confruntă societățile contemporane sunt transpuse în strategii și politici de reformă a administrațiilor publice naționale.
În primul deceniu și jumătate al secolului XXI, politicile publice au luat amploare. Acestea sunt orientate din ce în ce mai mult pe actualele probleme ale societății, iar prevederile și orientările principale ale acestora sunt îndreptate către obținerea de eficiență, eficacitate și economicitate, utilizarea eficientă a resurselor, dezvoltare durabilă, depășirea crizei financiare, obținerea de bună stare pe societate în ansamblu.
Cel mai elocvent exemplu în acest sens îl reprezintă Strategia Europa 2020, care are ca scop principal să elimine deficiențele modelului nostru de dezvoltare și să creeze condiții favorabile pentru o creștere economică inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii. Scopul Strategiei Europa 2020 este transpus în cinci obiective esențiale referitoare la: ocuparea forței de muncă, cercetare și dezvoltare, energie/climă, educație, incluziune socială și reducerea sărăciei.
Prevederile Strategiei Europa 2020 au fost preluate și înglobate în strategiile și politicile publice naționale ale celor 27 de state membre UE. Pentru a fi puse în aplicare, prevederile strategiilor și politicilor publice naționale sunt transpuse, mai departe, în legi și acte normative aferente fiecărui sector de activitate.
În ceea ce privește GC a sectorului public, după cum vom prezenta în capitolul următor, în cazul celor 27 de state membre UE, aceasta a reprezentat atât o constrângere de ordin intern, cât și o constrângere de ordin extern.
Astfel, atât statele membre, cât și, mai ales, în statele candidate la aderarea în UE, au fost nevoite să își îmbunătățească sau, în unele cazuri, să își dezvoltare un sistem de GC a sectorului public, în vederea unei gestionări eficiente și performante a produselor și serviciilor publice.
Așa cum am arătat în cadrul subcapitolului II.7.1, Banca Mondială (1999) susține că “între buna guvernanță și rezultate mai bune de dezvoltare (venituri mai mari pe cap de locuitor, rata de mortalitate infantilă mai mică și rată de alfabetizare mai mare) există o legătură puternică de cauzalitate”.
Analizând toate aceste aspecte, pe de o parte scopul și obiectivele Strategiei Europa 2020 și legătura de cauzalitate dintre buna guvernanță (parte componentă a GC) și rezolvarea problemelor curente ale societății de la nivel mondial, iar pe de altă parte preocuparea guvernelor naționale de a prelua și transpune prevederile și mecanismele specifice GC a sectorului public în strategii, politici și acte normative naționale, putem concluziona faptul că GC a sectorului public a influențat în mod pozitiv politicile publice.
Impactul GC asupra entitaților publice
Prin transpunerea prevederilor și mecanismelor specific GC a sectorului public din politicile publice în legi și alte acte normative, GC a avut un impact semnificativ și asupra entităților publice.
Prevederile cadrului legislativ de la nivel national a sectoarelor publice din cele 27 de state membre UE au fost preluate și transpuse în norme, ghiduri, instrucțiuni, proceduri, metodologii, regulamente de ordine interioară, regulemente de organizare și funcționare, standarde, coduri de guvernanță corporativă, coduri de conduită/etică, etc.
În unele cazuri (de ex.: România), preluarea și implementarea mecanismelor specific GC a sectorului public, a avut un impact semnificativ.
Dacă în perioada anilor ‘90 se utiliza doar control financiar preventiv și control de gestiune, ca instrumente de verificare a activității financiare și a inventarierii/gestiunii bunurilor aflate în proprietatea entităților publice, la începutul anilor 2000, odată cu demararea negocierilor de aderare a României la UE, în cadrul entităților publice s-au produs următoarele schimbări:
– se introduce mecanismul de control intern, cu privește efectuarea de controale interne asupra tururor activităților, nu doar asupra activității financiare și de gestiune (O.G. nr. 119/1999),
– se introduce mecanismul de audit intern, cu rol de verificare a modului de implementare a controlului intern (O.G. nr.119/1999),
– ca urmare a introducerii mecanismului de audit intern, se înființează structurile interne de audit la nivelul entităților publice, responsabile de efectuarea misiunilor de audit intern,
– se introduce funcția de auditor intern, profesie independentă, realizată de către personal specilizat (funcționari publici) în cadrul structurilor de audit intern de la nivelul entităților publice,
– se introduce responsabilități pentru managerii/conducătorii entităților publice în ceea ce privește controlul și auditul intern,
– se introduc principii noi, spre exemplu cei “3 “e”: economicitate, eficacitate și eficiență” (O.G. nr. 119/1999),
– se înființează structuri de coordonare a auditului intern, UCAAPI și CAPI (OMF nr. 332/2000),
– se înființează comitetele de audit în cadrul entităților publice – mecanism al GC, ca organ consultativ la nivelul entităților publice (Legea nr. 672/2002),
– se elaborează și se aplică Codul privind conduita etică a auditorului intern (Ordinul Nr. 252/2004),
– se introduce mecanismul de managementul riscurilor în cadrul entităților publice (OMFP nr. 946/2005),
– se elaborează și se implementează standardele de control intern (OMFP nr. 946/2005),
– se introduce mecanismul de audit extern (OUG nr. 43/2006).
Concluzionând toate aceste aspecte de mai sus, putem afirma că GC a sectorului public are un impact semnificativ și direct asupra entităților publice, producând modificări, schimbări atât în ceea ce privește organizarea și funcționarea entităților publice prin înființarea de structure noi sau reorganizarea celor existente, precum și în ceea ce privește personalul de la toate nivelurile entității.
II.9. Concluzii preliminare
GC a sectorul public a apărut în perioada anilor ’90, după ce a fost implementată și testată în companiile pivate listate la bursă din sectorul sectorul privat, ca bună practică a NMP.
Necesitatea implementării GC în sectorul public a survenit atât pe fondul cauzelor intern (nereguli de funcționare și organizare, fraude financiare, deminitari și funcționari corupți, etc.), precum și pe fondul cauzelor externe (în special procesul de europenizare din Europa).
Dacă la început cele două modele (GC modelul privat și GC modelul public) păreau total diferite, fără a avea niciun punct în comun, la o analiză mai amânunțită cele două modele au manifestat multe similitudini.
Adeptii NMP (ce cuprinde și guvernanța corporativă a sectorului public) considera că “limitele dintre sectorul public și cel privat se vor diminua sau vor fi estompate, și, în timp, în ambele sectoare vor fi găsite aceleași practici pentru un bun management.”
Potrivit literaturii de specialitate, în ultimii ani, conceptul de guvernanță corporativă s-a extins și a luat amploare, în mod special, în rândul organizațiilor din cadrul sectorului public.
Mai mult de atât, “uni autori susțin că gândirea despre guvernanța corporativă a sectorului public a ajuns la maturitate și fixarea asupra sectorului privat a trecut, cel puțin în administrația publică, termenul de “guvernanță publică” a intrat în folosință deja. Diferența de valori dintre sectorul public și cel privat, precum și în dinamica relațiilor cu acționarii și părțile interesate, a afectat în mod necesar transferul automat de idei.”
Așa cum am văzut în cadrul acestui capitol, în urma unor constrăngeri interne și externe sectorului public, precum nereguli din punct de vedere financiar și operațional, lipsa de reacție a modelului birocratic weberian la schimbările și evoluțiile societății, au determinat schimbarea acestui model cu NMP în perioada anilor ’80.
Implementarea NMP în sectorul public din țăti precum Marea Britanie, Australia și Noua Zeelanda s-a realizat, în principal prin implementarea bunelor practici de management testate și care au dat rezultate în sectorul privat.
GC a sectorului privat, ca formă de conducere și control a corporațiilor listate pe piețele de capital, dar și a celor nelistate, a devenit, într-un timp relativ scurt, bună practică în domeniul coordonării private.
Conform literaturii de specialitate, dar mai ales a practicii, s-a constat faptul că organizațiile care au acordat o atenție sporită GC și au aplicat principiile și mecanismele acestui model de conducere și control, și-au atins obiectivele stabilite, respectiv au obținut maximizarea profitului.
Potrivit doctrinei “limbajul guvernanței corporative a fost transferat în sectorul public atât ca o expresie a NMP, cât și pentru necesitatea de a revizui modul de a oferi o bază corporativă pentru transformarea organizațiilor în medii de schimbare rapidă. Acest lucru a marcat prima etapă, în anii 1990, prin însușirea de către sectorul public a modelor de guvernanță corporativă care au atras prin dreptul corporativ (societar) și guvernanța în procesul de proiectare a legislației sectorului public pentru corporații și agenții statutare, precum și în revizuiri majore de guvernanță de la începutul secolului XXI.”
Astfel, GC ca expresie a NMP, reprezintă o bună practică a sectorului privat care a fost preluată și implementată în sectorul public, în vederea eficentizării entităților și serviciilor publice.
Având în vedere cele prezentate în capitolul prezent, precum și prevederile capitolului I, putem afirma că diferențele dintre cele două sectoare (public și privat), în prezent nu sunt mari (vezi anexa nr. 2), iar GC a sectorului public reprezintă o formă de coordonare a sectorului public care poate rezolva problemele cu care se confruntă în prezent guvernele naționale: creșterea datoriei publice, lipsa veniturilor la bugetele naționale, lipsa eficienței și performanței în sectorul public.
CAPITOLUL III – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ: MODELUL PUBLIC
Introducere
În conformitate cu obiectivul general și obiectivele specifice 4 și 5 ale tezei, în cadrul prezentului capitol vom încerca să răspundem la ipoteza nr. 3 a cercetării. Astfel, în prima parte a acestui capitol vom analiza principalele state care au implementat sistemul de GC în sectorul public, respectiv Marea Britanie, Australia și Noua Zeenlandă, ca prime țări care au implementat acest sistem și ca modele de bună practică, iar în partea a doua a capitolului vom analiza implementarea mecanismelor de GC în sectoarele publice din statele membre UE (UE 27), în vederea determinării gradului de convergență a GC în cadrul acestora.
III.1. Modele de bună practică în domeniul GC a sectorului public
Pentru a proba cele de mai sus și pentru a identifica practici eficiente de GC a sectorului public, în prezentul subcapitolul vom realiza o incursiune a reformelor administrative din domeniul GC a sectorului public realizate în țările care au implementat acest sistem, respectiv Marea Britanie, Australia și Noua Zeenlandă.
III.1.1. Guvernanța Corporativă a Sectorului Public din Marea Britanie
GC a sectorului public din Marea Britanie își are originile încă din secolul XIX, când în sectorul public s-au implementat reforme majore cu privire la finanțele publice și răspunderea parlamentară din anii 1860. Una din măsurile prevăzute de reformele din secolul XIX a fost aceea a introducerii principiului de răspundere a departamentelor (echivalentul ministerelor în România) în fața parlamentului, respectiv funcționarul public cu cea mai mare vechime din fiecare departament este responsabil direct în fața parlamentului pentru gestionarea eficientă a acestuia, măsura care este încă în vigoare și în prezent.
La mijlocul secolului XX au fost introduși noi factori relevanți în sectorul public, ca modalitate contiuă de evaluare a administrației publice cu privire la abilitățile acesteia de a implementa eficient politicile publice. Respectiv, în perioada 1960 – 1970 se evidențiază necesitatea de eficiența, performanța, raportul calitate/preț și receptivitatea a administrației publice la cerințele clientului (cetățeanului).
Au urmat schimbările structurale semnificative ale guvernului din anii ’80, ca formă de trecere de la managementul public la NMP, prin privatizare și externalizarea serviciilor publice către privat, înființarea agențiilor executive, etc.
Însă GC a sectorului public din Marea Britanie s-a consolidat în perioada anilor ’90, pe fondul neregulilor constatate la sfărșitul secolului XX, respectiv scandalurile de corupție ce au implicat atât funcționari publici, cât și politicieni (vezi capitolul II).
Aceste scandaluri au condus la luarea deciziei de către Primul-ministru, John Major, din octombrie 1994 de a înființa Comitetul pentru Standarde în Viața Publică (CSPL), ca organism public non-departamental consultativ al guvernului.
În mai 1995, CSPL, la solicitarea Primului-ministru, publică Primul Raport al Comitetului pentru Standarde în Viața Publică, care stabilește șapte principii ale vieții publice, adresate membrilor organizațiilor publice centrale (membrii parlamentului și ai ministerelor, precum și funcționarilor publici), cunoscute și ca “principiile lui Nolan” (Comisia Nolan, după numele președintelui Comitetului) : altruism, integritate, obiectivitate, responsabilitate, sinceritate, onestitate, conducere (condiuită), pe care le-am detaliat în subcapitolul II.6.
Doi ani mai târziu, CSPL, la solicitarea Primului ministru, extinde cele 7 principii ale vieții publice personalului implicat/angajat în cadrul administrației locale.
Tot în anul 1997, Codul Ministerial a preluat cele 7 princpii ale lui Nolan, ca parte integrantă a codului, devnind astfel obligatorii pentru ministrii. Principiile au fost păstrate și în cea mai recentă variantă a codului din 2010 .
Sir Adrian Cadbury a elaborat Raportul Cadbury – primul cod de GC, în 1992, după ce a studiat cauzele comune ale fraudelor și scandalurilor financiare grave comise de marile corporații din țările cu o piață de capital dezvolatată, petrecute în anii ’70 – ’80, printre care și Marea Britanie. Concluziile raportului au reliefat faptul că “falimentele corporațiilor au apărut ca urmare a problemelor majore ale organizării și funcționării sistemului de control intern, adică probleme care se află în competența conducerii de vârf. Managementul general nu numai că nu a reușit să evite catastrofele produse, dar, în unele situații, chiar a reprezentat sursa acestor eșecuri.”
În literatura de specialitate, raportul Cadbury a primit o serie de critici la acea vreme, deoarece acesta făcea referire doar la modul de coordonare al organizațiilor private și nu se referea și la organizațiile publice și/sau nonguvernamentale.
Pe fondul acestui val de critici, pornind de la cele trei principii fundamentale ale GC indentificate de Raportul Cadbury, respectiv deschidere, integritate și responsabilitate, în iulie 1995, Înaltul Institut de Finanțe Publice și Contabilitate (CIPFA) a elaborat primul cadru de GC a sectorului public, ce a reprezentat un set comun de principii și standarde de conducere și control adresate entitățiilor publice.
Principiile și standardele comune de GC a sectorului public elaborate de CIPFA vizau trei aspecte principale :
procese și structuri organizaționale;
controale și raportare financiară; și
standarde privind comportamentul directorilor.
Principiile și standardele de GC privind procesele și structurile organizaționale, cuprindeau aspecte precum: responsabilitate în fața legii; responsabilitate pentru banii publici; comunicarea cu părțile interesate; roluri și responsabilități cu privire la: Balanța între putere și autoritate, Consiliul de administrație, Președinte, Membrii Non-Executivi ai Consiliului de Administrație, Managementul executiv.
Cel de al doilea set de principii și standarde de GC privind controale și raportare financiară, privea următoarele aspecte: raportarea anuală; controale interne (Managementul Riscului, Audit Intern); Comitetele de audit; Audituri externe.
Iar ultimul set de principii și standarde de GC – standarde privind comportamentul directorilor, se referea la aspecte legate de leadership/conducere și coduri de conduită adresate directorilor/managerilor publici precum: Altruismul, Obiectivitate și Onestitate.
Așadar, atât Codul de GC elaborat de CIPFA, cât și principiile lui Nolan elaborate de CSPL, au pus bazele GC în sectorul public din Marea Britanie de la începutul anilor ’90, ca urmare a problemelor și provocărilor cu care se confrunta sectorul public de la acea vreme, respectiv nevoia de transparență, onestitate și responsabilitate a organizațiilor publice.
În anul 1999, Guvernul Tony Balir elaborează Carta Albă – Modernizarea Guvernului, ce a reprezentat un program pe termen mediu și lung de reînnoire și reformă a sectorului pulic, al cărui scop declarat a fost acela de a face viața mai bună pentru oameni și pentru afaceri.
Prin pachetul de reforme propus de Carta Albă – Modernizarea Guvernului, guvernul Blaire vizează domenii de guvernanță publică sensibile și importante pentru populație: livrarea serviciilor de sănătate și educație, funcționarea aparatului guvernamental, stimularea și motivarea funcționarilor publici, inclusiv atragerea tinerilor și persoanelor competente în cadrul aparatului guvernamental pentru accelerarea procesului de reformă, utilizarea sistemelor electronice în procesul de transparență a actului de guvernare, precum și modul de elaborare a politicilor publice și asumarea responsabilității demnitarilor publici.
Pentru asigurarea cadrului inclusiv și integrat al Guvernului, acesta a stabilit trei obiective de modernizare : asigurarea că elaborarea de politici este mai unitară și strategică; asigurarea că utilizatorii de servicii publice, nu furnizorii, se află în centrul, prin furnizarea de servicii potrivire mai apropriate de viața oamenilor; livrarea de servicii publice eficiente și de înaltă calitate.
Programul de reforme se concentra pe 5 angajamente cheie :
Elaborarea politicilor: gândirea în perspectivă în procesul de dezvoltare a politicilor pentru a furniza rezultatele care contează, nu pur și simplu reacționarea la presiunile pe termen scurt.
Servicii publice adaptate: livrarea de servicii publice pentru a satisface nevoile cetățenilor, nu comoditatea furnizorilor de servicii.
Servicii publice de calitate: livrarea de servicii publice eficiente, de înaltă calitate și intolerarea mediocrității.
Informații despre etapele Guvernamentale: utilizarea noii tehnologii pentru a răspunde nevoilor cetățenilor și mediului de afaceri, și nu în spatele traseului de dezvoltare tehnologică.
Serviciul public: aprecierea serviciului public, nu denigrarea acestuia.
În concluzie, Carta stabilea un pachet de reformare pe termen lung prin care se urmarea schimbarea modului în care Guvernul făcea politică, modul în care serviciile erau furnizate, modul în care Guvernul folosea o tehnologie și modul în care serviciul public era evaluat. Aceasta făcea referire la toate persoanele care lucrau în serviciile publice, precum și toți cei care utilizau servicii publice.
Carta Albă de Modernizare a Guvernului, parte a bunei guvernanțe, face apel la personalul din sectorul public de a lucra în parteneriat dincolo de granițele organizaționale pentru a furniza servicii integrate. “Planul de acțiune Modernizarea Guvernului, publicat iulie 1999, împreună cu rapoarte de progres ulterioare, a stabilit o serie de inițiative și activități adresate departamentelor pentru a sprijini obiectivul de lucru în parteneriat.”
Anul 2000 rezprezintă un punct de referință în ceea ce privește reforma administrației publice locale din Anglia și Țara Galilor, odată cu adoptarea Legii Administrației Locale 2000 revizuite și modificate (Local Government Act 2000 – LGA) de către Parlamentul Marii Brintanii.
Conform Cadrului de bună guvernanță în administrația locală, elaborat de CIPFA în 2006, Legea a introdus noi structuri de guvernare pentru toate autoritățile locale principale, a clarificat cine are responsabilitatea pentru luarea deciziilor și pentru stabilirea rolului de control. Astfel, autoritățile locale trebuie să aibă “acorduri executive” care să cuprindă un executiv ce poate fi format din: un primar ales în mod direct cu un cabinet sau un cabinet cu un lider sau un primar ales în mod direct și un consiliu director.
Acordurile Executive trebuie să includă una sau mai multe comisii de control și de prezentare, prin care consilierii neexecutivi pot contesta și adresa întrebări referitoare la performanța executivului și să promoveze dezbateri publice. Legea a dat autorităților locale puterea de a promova bunăstarea economică, socială și de mediu a unităților lor administrative și de a lucra cu alte organisme pentru a dezvolta strategii comunitare.
Membrii aleși sunt responsabili în mod colectiv pentru guvernarea consiliului, iar Consiliu complet reunit este responsabil pentru:
• aprobarea actului de constituire a Consiliului, care conține documentele cheie de guvernanță, inclusiv acordurile executive,
• aprobarea politicii cadru, inclusiv strategia comunitară și alte strategii cheie,
• aprobarea bugetului,
• numirea directorului executiv și a președintelui Consiliului,
• numirea comisiilor.
Executivul este responsabil pentru: elaborarea propunerii politicii cadrul și a strategiilor cheie; elaborarea propunerii de buget; punerea în aplicare a politicii cadru și a strategiilor cheie.
Un aspect important pe care LGA îl aduce (Chris Cornforth și Naomi Chambers, 2010) este cel referitor la schimbarea modului tradițional de luare a deciziilor de către consiliile/comitetele de conducere ale administrației locale, în care membrii acestora aveau un rol mai mult formal, cu unul din cele 4 stiluri exectuvite: Lider și cabinetul executiv, Primar și cabinetul executiv, Primarul și Consiliul director, sau măsuri alternative, cu alți membri ne-executivi aleși cu rol de verificare a scrutinului.
În ceea ce privește administrația publică locală din Scoția și Irlanda de Nord, contextul guvernării corporative din anii 2000 era următorul :
În Scoția autoritățile locale au adoptat în mod tradițional o structură comitet pentru a sprijini procesul de luare a deciziilor, care funcționa sub o schemă de delegare, în conformitate cu ordinele/dispozițiile de plată ale autorității locale. De obicei, autoritatea locală, consiliu întrunit în formă completă și vu votul tuturor membrilor, va transfera autoritatea serviciilor și altor comisii pentru a lua decizii în numele său.
În Irlanda de Nord, în conformitate cu dispozițiile din Legea Administrației Locale (1972) consiliile au fost inițial desemnate drept “consilii districtuale/județene”, însă prin Legea Administrației Locale 2000, acestora li s-a acordat și statutul de oraș sau de târg în anumite circumstanțe. Fiecare consiliu format din consilieri aleși de către alegători în fiecare district și consiliile cu statut de oraș sau de târg pot desemna până la un sfert din numărul de consilieri lor, cu titlul ceremonial de “consilier municipal”. Consiliile sunt necesare pentru a alege un președinte anual din rândul consilierilor. În consiliile locale ale orașelor și târgurilor președintele este recunoscut ca primar.
Începând cu anul 2000, în baza Legii Administrației Locale 2000, au fost realizate Parteneriate Strategice Locale (Local Strategic Partnerships – LSP) care reuneau reprezentanți ai sectorului public, mediului de afaceri, voluntari pentru rezolvarea problemelor locale, alocarea de fonduri, stabilirea de strategii și inițiative. Acestea sunt denumite Parteneriate de Planificare Comunitară în Scoția și Comitete de Servicii Locale în Țara Galilor. Consiliul local este în general cel care are rolul de promotor al unui Parteneriat Strategic Local.
Parteneriate strategice locale (LSPs) au fost introduse ca urmare a Legii Administrației Locale 2000. În unele localități, acestea au făcut pași mari spre îmbunătățirea calității vieții locale. LSPs sunt acum instituite în toate domeniile și prin intermediul lor au fost realizate multe progrese în termeni de reprezentare, de instituire a unei viziuni comune și de trecere, cu adevărat, la lucru în colaborare/parteneriat. Parteneriatele strategice locale au un rol critic în dezvoltarea viitoare în furnizarea de servicii coerente și cu adevărat durabile comunității.
Pe baza legii administrației publice din 2000, în anul 2001, CIPFA în colaborare cu SOLACE (Society of Local Authority Chief Executives – Societatea Directorilor Executivi din Autoritățile Locale) și cu sprijinul organizațiilor cheie din administrația locală au răspuns la necesitatea de a reuni principiile identificate de Cadbury, Nolan și, în Anglia, fostul Minister al Mediului, Transporturilor și Regiunilor (DETR) într-un cadru unic de bună guvernare pentru utilizare în administrația locală. Acesta a fost publicat în Corporate Governance in Local Government – A Keystone for Community Governance, 2001. Cadrul recomandă ca autoritățile locale să revizuiască aranjamentele de guvernanță existente față de o serie de principii cheie și un raport anual cu privire la eficacitatea lor în practică. Prin dezvoltarea acestui cadru autoritățile au fost încurajate să respecte cele mai bune standarde.
După ce Cadrul de guvernanță a fost publicat, administrația locală a fost supusă unei reforme continue, reformă ce a avut menirea să îmbunătățească angajamentul și responsabilitatea locală, iar un cadru revizuit a fost considerat oportun.
Potrivit Cadrului de bună guvernanță în administrația locală, elaborat de CIPFA în 2007, în urma publicării Cadrului de guvernanță în administrația locală din 2001, la nivelul autorităților locale s-au produs următoarele modificări:
– în Anglia și Țara Galilor, noile structuri politice și noul cadru etic au reprezentat un control mai bun al autorităților locale și al performanțelor;
– membrii autorităților locale sunt responsabili direct și în mod unic de comunitatea lor locală, lucru care face ca influența să fie una importantă în construirea și dezvoltarea durabilă/sustenabilă a comunității;
– autoritățile sunt supuse controlului extern prin auditul extern al situațiilor financiare
și prin Evaluările Cuprinzătoare de Performanță (Comprehensive Performance Assessments – CPA) în Anglia;
– autoritățile sunt obligate să publice situațiile financiare și sunt încurajate să pregătească un raport anual;
– multe autorități sunt supuse unor standarde și obiective naționale, cum ar fi nivelul de educație;
– bugetele lor sunt supuse revizuirii Guvernului și sunt efectiv influențate semnificativ de acesta prin intermediul puteri de a interveni și a de realiza modificări în cadrul bugetului;
– atât membrii autorităților (aleși politici), cât și funcționarii sunt supuși codurilor de conduită;
– în plus, în cazul unei administrări defectuoase, persoana prejudiciată poate contesta/apela fie la consilierul local, fie direct la avocatul parlamentar.
Aceste modificări au fost transpuse în practică prin intermediul codurilor de guvernanță corporativă locală ce au fost elaborate și implementate de o serie de autorități publice locale după adoptarea Legii Administrației Locale 2000 și a publicării codului de guvernanță locală “Corporate Governance in Local Government – A Keystone for Community Governance, 2001”, revizuit în 2007.
În 2004, în contextul previziunilor de cheltuieli publice pentru perioada 2005-2006 realizate de Trezoreria Majestății Sale (respectiv “cheltuielile publice în Marea Britanie vor depăși 500 de miliarde de lire sterline”), precum și de modul cum acești bani vor fi cheltuiți în furnizarea seriviciilor publice, dar mai ales ținând cont de rolul și sarcinile pe care le au cei peste 450.000 de membri ai organelor de conducere ale serviciilor publice din Marea Britanie (conform estimărilor din 2004), Oficiul pentru Management Public (OPM® – organizație independentă de cercetare și consultanță) și CIPFA, în parteneriat cu Fundația Joseph Rowntree au înființat Comisia Independentă asupra bunei guvernanțe în serviciile publice, care a elaborat și publicat “Standardul de Bună Guvernare pentru Serviciile Publice”.
Construit pe principiile Nolan, standardul avea ca scop principal acela de a servi ca instrument de indrumare generală în lumea complexă și diversificată a serviciilor publice furnizate de sectorul public și o serie de alte agenții. Pentru îndeplinirea scopului pentru care a fost creat, respectiv îndrumarea comportamentului indivizilor din viața publică, standardul prevedea 6 principii de bună guvernanță adresate organizațiilor de servicii publice de bază (vezi Anexa nr. 3 – extras din Standard).
Acesta se adresa tuturor organizaților publice, indiferent de formă, structură sau mărime, organizații publice centrale și locale, instituții publice și independente etc, și nu a reprezentat doar o simplă enunțare a celor 6 principii, ci și modul cum acestea pot fi aplicate, puse în practică de către organizațiile publice.
Un element important pe care standardul îl aducea, a fost acela al specificării modului de contestare de către persoanele/contribuitorii nemulțumiți de serviciile furnizate de organizațiile publice.
De asemenea, standardul mai cuprinde o serie întrebări de evaluare pentru guvernatori și organismele de guvernare prin care se poate realiza o autoevaluare, precum și pentru cetățeni și reprezentanții acestora prin intermediul cărora, dacă vor, pot să evalueze și să conteste standardele de guvernare.
În iulie 2005, Trezoreria, sub supravegherea unui grup de coordonare condus de profesorul Sir Andrew Likierman, a publicat Guvernanța corporativă în departamentele guvernamentale centrale: Codul de bune practici. Acesta are ca scop acela de a oferii o imagine de ansamblu a proceselor și a responsabilităților în cadrul departamentelor guvernamentale centrale.
Codul nu conținea informații de care persoanele care lucrau în aparatul guvernamental central să nu fi auzit până atunci, ba din contră. “În special, nimic din codul nu este destinat să perturbe rolurile și responsabilitățile existente ale miniștrilor. Miniștrii conduc departamente și sunt responsabili pentru și răspunde în fața Parlamentului de acțiunile și politicile departamentelor lor. Consiliile de conducere (de administrație) au rolul de a sprijini miniștri în conducerea și funcționarea departamentelor. Materialul cu privire la funcționarea Consiliului de conducere și rolul membrilor ne-executivi este în mare măsură nou, și reflectă o agendă care s-a dezvoltat rapid în ultimii ani și va continua să facă acest lucru.”
Codul a fost elaborat pentru a ghida departamente guvernamentale centrale, concentrându-se pe rolul Consiliilor de conducere departamentale și modul în care acestea pot sprijini miniștri și șefi de departamente. Codul nu precizează în detaliu modul în care departamentele ar trebui să abordeze fiecare aspect al guvernanței lor, deoarece este mult mai potrivit pentru ei să ia decizii pragmatice față de un cadru principial în funcție de propriile responsabilități și circumstanțe.
Principiile și tehnicile prezentate în cod se referă la responsabilitatea parlamentară, consiliile de conducere, abilitățile membrilor consiliilor de conducere, membrii non-executivi independenți, controale interne, prelungiri ale organismele guvernamentale. Acestea se vor dovedi, de asemenea, utile și pentru alte părți ale administrației publice centrale, alte organisme guvernamentale centrale și niveluri mai scăzute de control și management, precum și în cadrul agențiilor executive. În aceste cazuri, codul ar trebui să se aplice cu ajustări pentru a se potrivi la dimensiunea și responsabilitățile acestora.
Codul reprezintă un ghid de bune practici, bazat pe practica constituțională și legală existentă. Departamentele guvernamentale centrale trebuie să aplice flexibil principiile codului în cadrul propriilor circumstanțe (vezi Anexa nr. 4 pentru detalierea principiilor prevăzute de cod).
În 2011, Trezoreria și Cabinet Office publică varianta actualizată a codului – Guvernanța corporativă în departamentele guvernamentale centrale: Codul de bune practici 2011. După publicarea Codului din 2005, principiile acestuia au devenit practică comună în cadrul administrației centrale.
Prezentul cod este realizat pe baza Codului din 2005, prin încorporarea modificărilor recente în cele mai bune practici din sectorul public, privat și de caritate (ONG). Acesta stabilește rolul și funcțiile de consiliului de conducere al departamentului, inclusiv modul în care departamentele guvernamentale vor fi practic construite pe baza expertizei liderilor de afaceri seniori, care fac parte din Consiliile de conducere ca membrii ne-executivi. Acesta include, de asemenea, alte aspecte ale politicii guvernamentale, inclusiv cele care vizează un angajament ministerial mai mare ]n afacerile departamentale.
Codul se concentrează pe principii. Aceasta se concentrează pe rolul consiliului de conducere, deoarece acestea oferă conducere (coordonare). Politica relevantă a guvernului cu privire modul în care principiile ar trebui să fie puse în aplicare este în mod clar identificată. În altă parte, departamentele ar trebui să aplice principiile și dispozițiile de sprijin din Cod pentru a se adapta / a face față nevoilor lor de afaceri. În mod excepțional, departamentele pot alege să explice și să descrie ce măsurile de guvernanță alternative au fost puse în aplicare cu efect similar la un principiu sau dispoziție de sprijin.
Nou față de Codul din 2005, cel din 2011 a publicat în paralel un ghid de aplicare a codului, care oferă sfaturi practice pentru departamente în luarea deciziilor.
Departamentele guvernamentale nu sunt aceleași ca și corporațiile pentru-profit, dar se confruntă cu numeroase provocări similare. Ele trebuie să fie practice. Ele pot face acest lucru prin exploatarea expertizei liderilor cu experiență de gestionare a organizațiilor complexe din sectorul privat comercial. Acești experți vor oferi provocări și sprijin prin apartenența lor de consiliile de conducere ale departamentelor, care va oferi strategia colectivă și conducerea operațională a departamentelor guvernamentale.
Marea Britanie nu are o constituție scrisă și în consecință nu poate uza de instrumentul de a emite legi și acte normative prin care să reglementeze aspectele vieții publice. Având în vedere acest considerent, a adoptat cele mai multe coduri de bună practică, care nu doar că au produs efectele scontate și au avut uneori o forță mai mare decât a unui act juridic, dar au inspirat și au fost preluate și de alte state. Constatând ineficiența și slăbiciunile propriilor sistemede legi, marea majoritate a celorlalte țări au acceptat deschis aceste coduri de bună practică.
III.1.2. Guvernanța Corativă a Sectorului Public din Australia
Sfârșitul secolul XX și începutul secolului XI a reprezentat o perioadă în care guvernanța publică a sectorului public Australian a fost informat și influențat de principiile și acțiunile de guvernanță corporativă din sectorul privat, dar și, mult mai general, de modul în care departamentele guvernamentale și agențiile, în procesele lor de luare a deciziilor, se referă tot mai mult la alte organisme guvernamentale și a Organizațiilor din afara sectorului guvernamental.
În această perioadă sectorul public Australian a suferit o serie de reforme, transformarea cea mai notabilă a fost cea a ANAO care, după ce a fost avocatul principal al guvernanței corporative în sectorul public, în 2003 a adoptat “guvernărea în sectorul public” pentru orientările sale , pentru activitatea proprie.
Guvernul Australian folosește în prezent ambele concepte de guvernanță corporativă și guvernanță publică. De exemplu, “Departamentul Primului-ministru și Cabinetul se referă la guvernanța corporativă ca procesul de conducerea și control al agențiilor. ANAO enumeră principiile de guvernanță care acoperă asepecte precum responsabilitatea, transparența / deschiderea, integritatea, administrarea și conducerea.”
Principalele reglementări legislative în domeniul guvernării corporative adoptate în Australia au fost: Legea Companiilor și autorităților Commonwealth 1997 (CAC Act), Legea responsabilității și gestiunii financiare 1997 (FMA Act) și Legea Serviciului Public 1999 (Legea PS).
În cadrul politicii oficiale, organizațiile publice pot fi constituite în temeiul Legii FMA atunci când acestea sunt departamente de stat sau de alte agenții-finanțate de la buget, în timp ce autoritățile sau societățile din sectorul public externe sunt reglementate în temeiul Legii CAC.
Reperele de reformă ale primului deceniu al secolului al XXI-lea, care au implicații importante asupra guvernării, sunt reprezentate în principal de două rapoarte guvernamentale care examinează administrația publică Australiană, respectiv:
– Review of the Corporate Governance of Statutory Authorities and Office Holders (Uhrig review) în 2003, și
– Ahead of the Game: Blueprint for the Reform of Australian Government Administration (Ahead of the Game), în 2010.
“În timp ce alte reforme suplimentare pe aceste aspecte din cadrul administrației publice a Commonwealth-ului au fost discrete, aceste două rapoarte au fost esențiale în stabilirea cadrelor de guvernare pentru sectorul public din Commonwealth ca un întreg, cu implicații puternice asupra acordurilor și structurilor de guvernare de la nivel organizațional pentru organismele sectorului public”
Fiecare raport reflectă concepții diferite, faze de reformă, și prioritățile guvernamentale centrale pentru guvernare. În mod similar, fiecare raport prezintă provocări majore în crearea și administrarea organismelor din sectorul public pentru capetele pe care le deservesc într-o nouă eră de guvernare. Reforma structurilor de guvernanță organizaționale și acordurilor care sunt semnalate în aceste două rapoarte continuă în Revizuirea responsabilității financiare a Commonwealth-ului (CAFR), care a început la sfârșitul anului 2010. Cel mai mare document de discuție publică a fost lansat ca parte a CAFR la începutul anului 2012, “Este Mai Puțin?: către o mai bună performanță a Commonwealth (DFD 2012b) – Is Less More?: Towards Better Commonwealth Performance (DFD 2012b)”, cuprinde îmbunătățirea sistemului de guvernanță pentru un cadru financiar la nivelul întregului guvern la un nou nivel.
Context
Având în vedere eșecurile financiare de la nivel internațional, precum și de la nivelul Commenwealth-ului, produse la sfârșitul secolului XIX, începutul secolului XX, preocupările asupra guvernării corporative și îmbunătățirii proceselor acesteia a reprezentat un interes major și pentru sectorul public din Australia.
De la începutul anului 1997 au fost realizate :
– Schimbări majore asupra cadrului legal și de reglementare pentru managementul și guvernanța organizațiilor Commonwealth-ului, inclusiv adoptarea mai multor acte legislative majore relevante;
– Evoluții semnificative în domeniul acordurilor financiare și gestiunii Commonwealth-ului – în special introducerea rezultatelor pe bază de angajamente și ieșiri ale cadrului de gestionare a resurselor în 1999; și
– Evoluția pe scară largă în practica managerială generală, cum ar fi aplicarea unor abordări sistematice pentru gestionarea riscurilor și externalizări semnificative sau privatizarea programului de livrare/furnizare și a activității suport.
Modificări legislative:
Legea Auditorului General 1997
Toate organizațiile din Commonwealth sunt supuse Legii-Auditorului General din 1997. Aceasta reprezintă principalul instrument de control extern al aspectelor financiare și a performanței de altă natură a organizațiilor.
Legea-Auditorului General 1997 prevede numirea, competențele și independența Auditorului General al Commonwealth-ului. În special, legea prevede în mod explicit că Auditorul General este “un ofițer independent al Parlamentului” (e. 8 (1)). Auditorul General are competențe de audit asupra agențiilor, autorităților (inclusiv agențiile statutare/legale) și asupra companiilor din Commonwealth. Biroul este supus supravegherii de către Comitetul mixt de finanțe publice și de audit, și ia în considerare prioritățile de audit ale Comitetului (s. 10).
Rolul Auditorului General este semnificativ din punct de vedere al guvernanței corporative, deoarece reprezintă un element major în sistemul responsabilității și de control extern, care analizează eficiența și eficacitatea serviciilor “și acordurile de guvernanță ale agențiilor”. Ca atare, examinarea problemelor de guvernanță corporativă constituie o componentă esențială a programului de audit ANAO.
ANAO pot fi și trebuie să fie consultată cu privire la informațiile specifice în domeniul aplicării Legii privind-Auditorul General din 1997.
Legea Serviciului Public 1999 (PS Act)
Aproape toți angajații civili ai Serviciului Public din Commonwealth sunt angajați în temeiul Legii PS. Acest act stabilește regulile de bază pentru valorile și comportamentele Serviciului Public Australian (SPA), oferind forța legislativă explicită asupra așteptărilor Parlamentului în ceea ce privește performanța și responsabilitatea funcționarilor publici în general, și de conducătorilor de agenție, în special.
În conformitate cu articolul 3, obiectivele principale ale Legii PS sunt:
– să stabilească un serviciu public apolitic, eficient și eficace în serviciul guvernului, Parlamentului și al publicului (cetățenilor) australian;
– să ofere un cadru legal pentru ocuparea forței de muncă corecte și eficiente, precum și pentru gestionarea și conducerea angajaților SPA;
– pentru a defini competențele, funcțiile și responsabilitățile conducătorilor de agenții, Comisarului Serviciului Public și Comisarului pentru protecția Calității; și
– să stabilească drepturile și obligațiile angajaților SPA.
Legea responsabilității și managementului financiar 1997 (FMA Act)
Principalele aspecte reglementate de Legea FMA sunt:
– Responsabilitățile și competențele Ministrul Finanțelor și pentru Reglementare,
– Colectarea și păstrarea banilor publici, precum și gestionarea și controlul patrimoniului public,
– Cadrul contabil, credite parlamentare și anumite aspecte legate de plăți,
– Competențele de împrumut și de investiții ale ministrului de finanțe și trezorierului,
– Responsabilitățile speciale ale directorilor executivi de agenții pentru controlul și gestionarea patrimoniului și banilor publici,
– Auditul situațiilor financiare ale Commonwealth-ului ca un întreg și ale agențiilor de individuale ale Commonwealth-ului de auditorul general,
– Delegare de competențe sau funcții ale ministrului de finanțe, trezorierului și șefului Executivului.
Spre deosebire de Legea CAC, Legea FMA plasează responsabilități specifice și unice directorilor executivi ai agențiilor FMA de a promova “utilizarea eficientă, eficace și etică a resurselor Commonwealth-ului” (e. 44).
Aceasta completează dispoziția din Legea PS, care stipulează că un secretar de un departament (principalele agenții din Legea FMA) “este responsabil de gestionarea departamentului” (s. 57 (1)).
Legea privind Autoritățile și Companiile din Commonwealth 1997 (CAC Act)
Legea CAC reglementează anumite aspecte cu privire la guvernanța corporativă, gestiunea financiară și raportarea autorităților Commonwealth-ului (autorități), care sunt în plus față de cerințele permise de legislația lor și guvernanța corporativă și raportarea companiilor din Commonwealth (companii), care sunt în plus față de cerințele Legii corporațiilor 2001.
Principalele aspecte reglementate de Legea CAC sunt:
– raportarea de către o autoritate sau o societate către un ministru și, printr-un ministru, Parlamentului;
– conținutul raportului anual de operațiuni ale unei autorități;
– auditul situațiilor financiare ale unei autorități sau a unei societăți de către auditor general;
– competențe bancare și de investiții ale autorităților;
– transmiterea, către ministrul responsabil cu realizarea estimărilor bugetare, în fiecare an financiar, de către autorități și alte comapanii decât cele cu capital parțial și întreprinderile de afaceri guvernamentale;
– conformitatea de către autorități și companii deținute integral cu politicile generale ale guvernului; și
– comportamentul/conduita directorilor și funcționarilor ai autorităților, inclusiv consecințele civile ale directorilor și funcționarilor care contravin dispozițiilor sancțiunilor civile.
Legea Corporațiilor 2001
Legea Corporatiile 2001 se aplică societăților pe acțiuni sau de garanție din Commonwealth. Acest lucru înseamnă că aceste organizații sunt supuse acelorași cerințe legale ca și corespondenții lor din sectorul privat (societățile comerciale). Partea 2D.1 din Legea Corporațiilor 2001 detaliază unele dintre cele mai semnificative sarcini ale directorilor, secretarilor, alți funcționari și angajați ai societăților.
Edwards, Halligan, Horrigan și Nicoll , au sumarizat sub formă tabelară etapele reformelor operate în sistemul public din Commenwelth și reflecția acestora în nașterea și dezvoltarea guvernanței corporative în sectorul public.
Tabelul nr. 2. Agenda de reforme și moduri de guvernanță ale agențiilor din Australia
Sursa: traducere și adaptare după Edwards, Halligan, Horrigan și Nicoll (2012)
Politici
Punerea în aplicare a politicii guvernamentale a fost o problemă la începutul erei de reformă, ca urmare a preocupării pentru politică cu independența de serviciul public, care a produs un proces susținut de redistribuire a puterii între politicieni și funcționarii publici (Halligan 2001). În ciuda utilizării diferitelor instrumente, controlul politic și al performanței a continuat să fie o problemă pentru guverne, cu preocuparea că în anii 2000 prioritățile politice nu au fost reflectate suficient în direcții de politică, și nu au fost urmate prin punerea în aplicare a programului de furnizare/livrare și implementare.
În afară de politicile cu privire la Întreprinderile de afaceri guvernamentale (GBEs), nu există nici o declarație politică expresă referitoare la acorduri de guvernare în cadrul organizațiilor din Commonwealth. Pentru cea mai mare parte, o astfel de politică este revelată prin legislație, reglementări și acțiuni, mai degrabă decât prin politici cuprinzătoare și declarații operaționale.
Pachetul de reforme legislative prezentate mai sus a fost proiectat și implementat pe fondul unui set de obiective de reformă particulare preocupate, printre altele, de:
– responsabilități intesificate pentru directori executivi (în cazul organizațiilor care fac obiectul Legii PS și legii FMA) și consiliilor de conducere (în cazul organismelor în conformitate cu Legea CAC);
– delegarea de responsabilitate șefilor de agenții individuale sau consiliilor de administrație/conducere;
– standarde înalte de probitate și comportament etic (în special în ceea ce privește Legea PS); și
– alinierea, în măsura în care este posibil, financiară și a modalităților de responsabilizare pentru GBEs cu cele referitoare la sectorul privat.
Guvernanța corporativă a sectorului public din Commonwealth prezintă o serie de influențe preluate din codurile de guvernanță corporativă a sectorului public din Marea Britanie, în principal în ceea ce privesc principiile guvernanței corporative (principiile Nolan).
Specificitatea acestui model de guvernanță este reprezentată de faptul că reformele din domeniul guvernanței corporative implementate în perioada anilor ’90 și până în prezent s-au realizat prin legi și nu prin coduri.
Chiar dacă reformele guvernanței corporative au fost implementate prin legi, la nivel de Commonwealth au fost dezvoltate și coduri de guvernanță corporativă, care au avut menirea să întărească și să completeze reformele implementate prin acte normative.
III.1.3. Guvernanța Corporativă a Sectorului Public din Noua Zeenlandă
Așa cum s-a întâmplat și în cazul celorlalte două state, guvernarea corporativă a sectorului public a atras atenția în urma eșecurilor și infracțiunilor finaciare grave petrecute în sectorul privat de la nivel modial (Enron, Parmalat, Worldcom etc).
Potrivit Institutului Experílor Contabili din Australia si Noua Zeenaldă (Chartered Accountants Australia and New Zealand – NZICA) , guvernul Noii Zeenlande a fost preocupat de reforma sectorului public încă de la sfârșitul anilor ’80, având în vedere dimensiunea acestuia (35 de departamante guvernamentale centrale, peste 2500 entități ale Coroanei, incluzând aici peste 2300 de școli, numeroase alete agenții guvernamentale centrale, 80 de autorități județene și locale, multe cu numeroase filiale/sucursale).
Noua Zeenlandă se numără printe primele țări care a implementat Noul Management Public în cadrul administrației publice. Potrivit lui Mark Prebble , în perioada 1986 – 1994 administrația publică din Noua Zeenlandă a fost supusă unor schimbări considerabile. „Acestea au inclus restructurarea mai multor departamente, reorganizarea ocupării forței de muncă și externalizarea unor activități, reproiectarea sistemului de finanțe publice, precum și corporetizarea unei părți semnificative a sectorului public, inclusiv privatizarea unor agenții.”
Mai jos vom trece în revistă principalele reforme ale sectorului public din Noua Zeenlandă implementate în perioada mai sus menționată și care au fost evaluate de către Mark Prebble.
Corporatizare (și Privatizare) : Efectul principal al Legii întreprinderilor de stat 1986 a fost acela de transferare a mai multor activități, care au fost conduse/efectuate de către guvern, în structuri comerciale separate. Unele dintre ele care au fost vândute. O justificare majoră pentru realizarea acestui transfer a fost aceea de a îmbunătăți eficiența prin supunerea organizațiilor la presiunile unei competitivității mai mari și pentru a permite o flexibilitate mai mare prin utilizarea practicilor comerciale în utilizarea activelor.
Management financiar : Legea Finanțelor Publice 1989 a schimbat modalitatea de finanțare a guvernului, astfel încât departamentele au fost finanțate pe baza rezultatelor pe care le au pentru ceea ce produc (mai degrabă decât prin intrări), precum și bugetarea și contabilitate au fost modificate de la contabilitatea în numerar la contabilitatea de angajamente/intrări. Aceasta a fost o schimbare majoră menită să conducă la o gestionare mai strategică și mai bine informată și care să permită un control parlamentar al performanței mai detaliat.
Managementul macroeconomic : Legea privind responsabilitatea fiscala din anul 1994 solicita guvernului sa publice statistici detaliate si pe termen lung privind finantele sale. Legea privind rezerva bancara a Noii Zeelande din 1989 a scos managementul politicilor monetare de sub directa supraveghere politica, conducand o mai mare claritate in performanta si managementul macroeconomic. Ambele au contribuit la o deschidere a guvernului, ceea ce poate sa fi condus la o mai mare incredere in acesta.
Reorganizarea serviciilor publice: Legea privind sectorul de stat din 1988 a eliminat un set de prevederi care obligau functionarii publici sa fie un serviciu unitar cu o lege a ocuparii distincta. In locul acesteia, fiecare functionar public este acum angajt de manager (Seful Executiv) al departamentului. Sefii executivi au primit contracte reinnoibile cu termene fise, fiind selectati si numiti de Comisarul Serviciilor de Stat independent (existand si posibilitatea aplicarii unui veto din partea cabinetului acestuia, in intreaga istorie din 1988 pana astazi existand o singura situatie in care acest veto s-a si produs). Motivatia majora din spatele acestei legi a constituit-o imbunatatirea raspunderii si a feedback-ului functionarilor publici, in special a celor cu vechime. Aceste lucruri au fost, de asemenea, aliniate testului deschiderii administratiei.
Daca aceasta lege a imbunatatit feedback-ul si, drept urmare, serviciile catre public, inca ramane un punct de dezbatere. Se poate argumenta ca miscarile recente care solicita departamentelor sa lucreze mai aproape unele de altele (Wintringham et al 2001 and Wevers 2011) constituie dovada ca Legea privind sectorul de stat a generat acea flexibilitate pe care si-o doreau cetatenii Noii Zeelande.
Reorganizarea școlilor și spitalelor : În ultima perioada a anilor ’80, administrația scolilor a fost modificata pentru a creste controlul la nivel local, prin Comitetul de Administratori, ales de parinti. La inceputul anilor ’90, managementul spitalicesc a fost modificat catre o abordare corporatista de management (desi cca jumatate dintre membrii consiliului de administratie sunt alesi in prezent de catre public, pe cand restul sunt numiti de minister). Cu toate acestea, elemente majore sunt inca centralizate. Profesorii sunt angajati in baza unor termeni negociati la nivel national cu Ministerul Educatiei, iar cei mai multi lucratori din spitale sunt de asemenea angajati in cadrul unor contracte cadru nationale. Nu este clar daca administratia a afectat serviciile, dar scolile sunt probabil ceva mai deschise schimbarii si au inregistrat imbunatatiri in relatia cu parintii. Sectorul sanatatii este de asemenea ceva mai deschis cu pacientii. Acest lucru consituie partial si un raspuns la cazuri tragice unde practicantii medicinei au esuat in relatia cu pacientii, in detrimentul celor din urma.
Reforma anilor 1986-1994 ca intreg : Desi Legea privind sectorul de stat si cateva dintre celelalte reforme par a fi contribuit la o deschidere si o responsabilitate a sectorului public (cu cateva lipsuri care trag un semnal de alarma, conf Gregory 1998), pare improbabil ca astfel se explica scorurile inalte primite de sistemul public neozeelandez in sondajele internationale. Alte prevederi, care pre-dateaza perioada reformei rapide, par sa fi avut o contributie mai mare. Printre acestea, trei initiative pot fi nominalizate: prima-Legea privind informatiile oficiale din 1982, a doua-Legea privind serviciile publice (prevederile relevante care inca fac parte din legislatia in vigoare) si cea de-a treia este un sistem de raspundere publica, incepand cu nominalizarea unui ombudsman in 1962.
Libertatea informatiei : Legea privind informatiile oficiale este legea libertatii informatiei din Noua Zeelanda. Ea a abolit regimul anterior – Legea secretelor oficiale din 1951, astfel incat orice informatie aflata in mainile serviciilor publice a devenit disponibila virtualmente tuturor. Oricare cetatean neozeelandez poate solicita informatii, iar practica este ca acestea ii vor fi eliberate, cu exceptia cazurilor in care exista motive foarte bine intemeiate sa nu se intample acest lucru. Cei care se considera afectati de faptul ca nu li s-a emis informatia solicitata pot face apel la ombudsman, care poate solicita eliberarea informatiei, daca considera ca acest lucru este justificat.
Legea privind informatiile oficiale creeaza obligatii fiecarui functionar publice; cei care pastreaza informatia sunt obligati sa raspunda solicitarilor. Legea sta la baza relatiilor si interactiunilor intre public si oficiali. Nu este nici o ciudatenie ca un cetatean sa solicite sa vada orice inscrieri si dosare care se refera la persoana sa. Oficialii stiu acest lucru si dosarele sunt disponibile vizualizarii. Inainte de emiterea acestui act normativ, precum si inainte de aparitia legislatiei privind Ombudsmanul, era natural ca dosarele sa contina referinte peiorative asupra celor care utilizau serviciile publice. Acum ca informatia este deschisa tuturor, interactiunile trebuie sa fie mai respectuoase. Aceasta nu este doar o lege care afecteaza pe jurnalisti si pe oficialii seniori, ea a imbunatatit comportamentul tuturor celor care fac parte din administratie. Acest lucru contribuie direct la crearea unui motor al increderii, in special in ceea ce priveste tratamentul corect al oamenilor, pastrarea promisiunilor si recunoasterea greselilor.
Angajarea pe bază de merit : Cea de-a doua lege majora este Legea serviciilor publice din 1912, care a introdus serviciul public bazat pe merit; prevederile centrale ale acestei legi au fost mentinute in Legea privind sectorul de stat din 1988. Ea opereaza in cadrul tuturor nivelelor serviciilor publice si de asemenea, in interiorul agentiilor guvernamentale. Este ilegal pentru un ministru sa intervina in procesele de angajare la nivelul de functionar public individual. Similar, nominalizarea pe locul de munca trebuie sa fie fundamentata pe merit, nu pe legaturi politice sau pe parerile celui care numeste. Comsarul serviciilor de stat este responsabil pentru ca acest sistem sa functioneze in mod adecvat.
Răspunderea publică : Lucrurile mai merg si prost in orice sistem, chiar si in cel mai bun dintre ele. Deschiderea administratiei si serviciul acesteia solicita ca greselile sa fie identificate si rezolvate si ca procesele de deschidere si de serviciu sa se intample. Un pas major in realizarea acestui obiectiv a fost Legea privind Comisia Parlamentara (Ombudsman) din 1962 care a creat un nou rol independent. Ombudsman-ul primeste reclamatii de la oricine care are o problema legata de modul in care a fost tratat de o agentie a guvernului. Functionarii acestuia investigheaza si recomanda solutii; ei nu sunt legati de politici existente sau de precedente, scopul lor este corectitudinea si justitia. Ei raporteaza anual parlamentului, ceea ce inseamna ca rapoartele lor sunt publice.
Modelul Corporativ al entitățiilor Coroanei
Modelul Noii Zeelande de guvernare pentru Corporațiile Coroanei oferă, de asemenea simplitate, claritate și consecvență în abordarea. Acesta permite puteri care responsabilităților aproximative și linii clare de responsabilitate și răspundere a Consiliului director. Toate întreprinderile proprietate de stat (SOEs) sunt înregistrate ca societăți publice și sunt obligate prin dispozițiile Legii Societăților.
O entitate a Coroanei reprezintă o organizație care face parte din sectorul public al Noii Zeelande stabilit în 2004 de Legea Entităților Coroanei 2004 , cu un statut unic în ceea ce privește responsabilitatea și modul de guvernare de tip umbrelă.
Legea Entităților Coroanei 2004 propune modelul corporatist de guvernare în cadrul căruia guvernanța organizației este împărțită de conducerea organizației.
Structura sectorului public din Noua Zeelandă cuprinde o gamă largă și diversă de organizații/entități, reprezentate de întreprinderile de stat (SOEs), și organizațiile „sui generis”, precum:
– Entități legale – organisme corporative înființate în conformitate cu o lege
– Agențiile Coroanei – organizații care dau efect politicii guvernului, cum ar fi Corporația de compensare accidentelor, care administreaza compensațiile angajaților care au suferit accidente fără vina lor.
– Entitățile Autonome ale Coroanei (ACE), care trebuie să aibă în vedere politica guvernului, cum ar fi muzeul național al Noii Zeenlande – Te Papa.
– Entitățile Independente ale Crown (ICE), care sunt în general independente de politicile guvernamentale, cum ar fi Comisia Comerț, care impune legislația în domeniul promovării concurenței.
– Entitățile companii ale Coroanei – companii înregistrate și deținute în totalitate de către Coroană, inclusiv Institutul de cercetare al Coroanei (CRIS) și un număr mic de alte companii.
– Entitățile filiale ale Coroanei – companii care sunt filiale ale entităților Coroanei.
– Instituții de învățământ terțiar, inclusiv universități, colegii de învățământ, politehnice.
În ceea ce privesc SOEs, interesul dominant al Coroanei îl reprezintă proprietatea acestora. Acest lucru ajută la clarificarea facilă a obiectivelor SOEs, având în vedere specificul acestora, respectiv operarea “în industrii care au piețe mai mult sau mai puțin competitive, sau dacă nu, sunt supuse abordări standard la regulament. În consecință, guvernul poate lăsa în atribuțiile Consiliului director pentru a se asigura că managementul SOEs își atinge obiectivele.”
Principiile de orientare a guvernanței corporative a sectorului public din Noua Zeenlandă sunt :
Principiul 1: roluri și responsabilități clare
Toate părțile îndeplini rolurile lor critice și responsabilitățile, astfel încât acestea au o înțelegere comună a rolurilor si responsabilitatilor lor între părți, în conformitate cu legislația relevantă; îndeplinesc toate responsabilitatile legale; și să adere “fără surprize” la convenție Principiul 2: aliniere strategica
Politicile sunt aliniate strategic astfel încât agențiile relevante sunt conduse de aceleași principii și să contribuie spre aceleași rezultate, și există angajament interguvernamental între entitățile Coroanei și alte părți ale sectorului în cauză.
Principiul 3: monitorizare eficientă și eficace
În scopul de a îmbunătăți performanțelor entitățiilor este necesară o abordare personalizata, proporțională cu profilul de fiecare organizație, pentru monitorizarea performanțelor, de colectare a datelor, evaluarea și gestionarea riscurilor și managementul resurselor.
Principiul 4: angajament de încredere
Părțile se angajează de bună practică pentru a se asigura că relațiile lor sunt de încredere și productive.
Cele trei modele de guvernanță corporativă prezintă o multitudine de similitudini, după cum urmează:
– implementarea principiilor de bună guvernanță – toate cele 3 modele au prezentat preocupări pentru elaborarea și implementarea de principii de ghidare a procesului de guvernanță corporativă,
– implementare de reguli (coduri/cadre) de organizare și funcționare a organismelor publice,
– obținerea de performanțe în cadrul organismelor publice, măsurate în rezultate calitative și cuantificabile pentru cetățeni,
– transparență și responsabilitate în actul de guvernanță.
În ceea ce privește întrepătrunderea celor 3 modele, din analiza de mai sus se poate constata că modelul australian prezintă puternice influențe preluate din modelul britanic.
III.2. Convergența sistemelor de Guvernanță Corporativă a statelor membre UE
Introducere
Pornind de la ipoteza nr. 3 și în concordanță cu obiectivele specifice 4 și 5, în continuare vom realiza o analiză comparativă a implementării mecanismelor specifice GC în cadrul sectoarelor publice din statele memebre UE 27, pe baza Compendiului sistemelor de control public intern în Statele Membre ale Uniunii Europene publicat de Comisia Europeană în 2012 (în continuare Compendiu) și ediția a doua din 2014, precum și pe baza Raportului Ernst & Young din 19 December 2012 pentru Eurostat – Prezentare generală și Comparație a practicilor de contabilitate și de audit publice din cele 27 de state membre ale UE.
Anterior prezentării și analizării datelor obținute, vom face o trecedere în revistă a istoricului implementării CPI în cadrul entităților publice din statele membre UE și al principalelor reforme implementate în acest domeniu pe baza Compendiumului.
AUSTRIA
Reforma sistemului de control intern austriac s-a realizat în două etape (2009 și 2013) și vizează în principal activitatea financiar contabilă a instituțiilor publice și se exercită la atât prin intermediul instituțiiilor de reglementare, care sunt implicate în procesul de planificare bugetară și de luare a deciziilor (Parlament, Curtea Auditorilor, Guvernul Federal, Cancelarul Federal, Ministerul Federal al Finanțelor), precum și de instituțiile de executere, care au atribuții de execuție a bugetului și parțial de control intern (Agenția Federală a Contabilității, Birourile de contabilitate, Agențiile de plăți, Agențiile de achițizii).
Etapa 1 (1 ianuarie 2009):
– introducerea unei discipline financiare prin impunerea planificării bugetare federale pe mai mulți ani;
– parlamentul este astfel instanța decizională supremă în privința bugetului;
– introducerea unui document cheie în procesul de planificare bugetară pe mai mulți ani – Raportul strategic care conține toate informațiile necesare ce permit urmărirea cifrelor planificării bugetare obligatorii pe mai mulți ani;
– folosirea mai eficientă a banilor din impozite în avantajul cetățenilor prin introducerea de “stimulente pentru fiecare departamant, sprijinindu-le astfel în folosirea eficientă a fondurilor provenite din impozite: fondurile care nu sunt cheltuite până la finele unui an nu se reduc, ci sunt transferate într-un fond de rezervă pentru a fi folosite fără o destinație obligatorie ci în funcție de prioritățile departamentului.”
Etapa 2 (1 ianuarie 2013) viza următoarele obiective:
– planificarea bugetară orientată pe rezultate;
– orientarea “bugetarea de gen”, vizează egalitatea reală a genurilor atunci când face alocarea bugetară.
A doua etapă reprezintă o evoluție a structurii bugetului și un management al departamentelor bazat pe rezultate.
BELGIA
Guvernanța Corporativă în sectorul public din Belgia a fost introdusă în anul 1999, odată cu ‘Reforma Copernic’, care viza modernizarea guvernului federal, precum și filosofia administrativă. Astfel, se trece de la concepția că “cetățenii trebuie să servească administrația” la cea confom căreia “administrația este cea care trebuie să servească cetățenii”. Pentru a imbunătății performanța în sectorul public, reforma Copernic introduce și aplica principiile GC în sectorul public din Belgia, bazându-se pe 4 piloni de bază :
– o nouă structură organizațională, prin înlocuirea fostelor ministere cu servicii guvernamentale orizontale și verticale;
– o nouă politică de resurse umane (RU), prin creare de condiții de muncă atrăgătoare și asigurarea alinierii salariilor cu nivelurile pieței și rezolvarea planurilor de dezvoltare personală;
– metode de lucru noi, prin reproiectarea proceselor organizaționale în vederea simplificării și îmbunătățirii serviciilor;
– un nou sistem de control, cu scopul de a avea o răspundere sporită ca element central al unei noi culturi de management. Concentrarea pe controlul ex-post. Îmbunătățire propriilor sisteme de control intern de către managerii.
În anul 2002, s-a elaborat un cadrul legal atât pentru introducerea unui sistem de control intern cât și prelungirea activităților de audit intern, cu scopul introducerii bunei guvernanțe. Tot în 2002, se introduc prevederi normative cu privire la înființarea și organizarea comitetelor de audit, însă implementarea efectivă a acestora s-a produs mai târziu, acest concept neavând suficientă susținere policitică și administrativă.
O nouă etapă de reformă a mecanismelor GC a fost realizată în anul 2007, când au fost aprobate 3 noi decrete regale care au înlocuit cadrul legal exitent la acea data, decrete care vizau controlul intern, auditul intern și înființarea unui Comitetul unic de audit al Guvernului Federal (Auditcomité voor de Federale Overheid — ACFO).
În anul 2009 este numit un Comisar Guvernamental pentru implementarea auditului intern în guvernul federal, ce avea ca sarcini: “elaborarea unei propuneri privind introducerea auditurilor interne; pregătirea și demararea acestei introduceri sub supravegherea comitetului de audit care urma să fie înființat; punerea la punct a unui calendar în acest sens; și în sfârșit supravegherea tranziției de la controlul ex ante la cel ex post prin consultare cu Inspectoratul Financiar.”
Un an mai târziu, aprilie 2010, în urma demsiei Comisarului Guvernamental și a desfințării acestei funcții, este înființat Comitetul de audit al Guvernului Federal, ca organism independent, ce a condus la o mai mare conștientizare a managementului în privința controlului organizațional.
În prezent nu sunt planificate reforme importante în ceea ce privește reforma administrației publice și CPI.
BULGARIA
Sectorul public din Bulgaria a cunoscut o trasformare majoră în perioada anilor 2000 – 2007, ca urmare a procesului de aderare la Uniunea Europeană. Acest proces de transformare a inclus o serie de reforme administrative impuse de reprezentanții UE în cadrul negocierilor de aderare. Ca și în cazul României (atât Bulgaria, cât și România au aderat în același timp la UE, 1 ianuarie 2007), Capitolul 28 – Controlul Financiar a condus la reforma Controlului Financiar Public Intern, prin care s-au implementat mecanismele specifice GC în sectorul public bulgar, în două etape.
Prima etapă a reformei (2001-2005) – Legea de control financiar public intern (2001):
– instituirea de sisteme de control și management financiar în cadrul organizațiilor publie de către managerii acestora;
– introducerea controlului ex-ante și a conceptului de audit intern;
– stabilirea unor noi culturi de guvernanță pe baza principiilor bunei gestiuni financiare;
– separarea funcției de audit intern de funcția de inspecției;
– funcția de audit a fost centralizată, respectiv se realiza de către auditorii interni ai Agenției de Control Financiar Intern Public, entitate centrală aflată în subordinea Ministerului Finanțelor;
– auditorii interni își realizează activitatea fie ca delegați în cadrul unui minister, municipalitate sau în cadrul altei organizații publice, fie prin realizarea de misiuni specifice.
Se adoptă policita de Control Financiar Public Intern (CFPI), care urmează să devină noul cadrul de CFPI din sectorul public.
Etapa a doua (ulterioară 2005-2006) a vizat următoarele schimbări:
– descentralizarea auditului intern, prin înființarea de unități de audit intern la nivelul organizațiilor publice și separarea acestuia de funcția de inspecție;
– înființarea Unități centrale de armonizare pentru controlul intern și audit intern;
– actualizarea Cartei privind CPFI;
– actualizarea legislației, prin adoptarea a 3 acte normative noi (Legea privind Managementul și Controlul Financiar în Sectorul Public (LMCFSP), Legea privind Auditul Intern în Sectorul Public (LAISP) și Legea privind Inspecția Financiară Publică (LIFP)), care detaliau sistemele de control și managment financiar (adopatarea la cadrul comun COSO și INTOSAI cu privire la standardele de control intern în sectorul public);
– Agenția de Control Financiar Intern Public este înlocuită de Direcția de control intern, care este alcătuită din două unități centrale de armonizare, una pentru gestiunea și controlul financiar și alta pentru audit intern. Direcția raportează Ministrului Finantelor direct;
– adoptarea Strategiei pentru dezvoltarea de Controlului și Managementul Financiar și a Auditului Intern în Bulgaria pentru perioada 2008-2010, ce avea ca priorități următoarele: consolidarea responsabilității manageriale în organizațiile din sectorul public, asigurarea unui audit intern de calitate, consolidarea rolului de coordonare și armonizare a unităților centrale de armonizare la Ministerul Finanțelor, și implementarea eficientă a activităților de audit în cadrul fondurilor și programelor UE.
Un alt element important îl constituie înființarea Agenției Executive de Audit al Fondurilor UE, care a fost înființată în 2008 și care se ocupă exclusiv de auditarea fondurilor și programelor din fonduri UE.
CIPRU
Sistemul de control intern al Republicii Cipru privește două aspecte. Controlul financiar, care cuprinde atât controale externe, efectuate de către Oficiul Național de Audit (ONA), cât și controalele interne, efectuate în special de către ministerele de resort, trezorerie și Serviciul de Audit Intern.
Începând cu anul 2007 se realizează o reformă a procedurilor naționale, prin intermediul căreia întregul proces bugetar (elaborare, planificare, monitorizare, inclusiv cheltuielile de dezvoltare și operaționale) trece de la Biroul de Planificare în responsabilitatea Ministerului Finanțelor.
Administrarea și supravegherea tuturor operațiunilor financiare sunt în reponsabilitatea Contabilului General (care este șeful trezoreriei), care împreună cu Contabilul General Adjunct sunt desemnați de către Președintele republicii.
În anul 2004 toate procedurile și instrucțiunile contabile și financiare au fost revizuite, ca urmare a sistemului de raportare financiară automat implementat de trezorerie, pe baza „Legea privind managementul veniturilor și cheltuielilor și al sistemului contabil al republicii și al altor chestiuni conexe” din 2002.
În ceea ce privește auditul intern, acesta trece din suborinea trezoreriei și devine birou independent în anul 2003, ca urmare a procesului de aderare la UE.
Cea de-a doua formă de control o reprezintă controlul operațional. Fiecare minister (în total sunt 11 ministere de resort, care sunt organizate pe departamente și/sau direcții), pornind de la obiectivele și nevoile sale, își stabilește proceduri și controale non-financiare în vederea deservirii cetățenilor și pentru a-și îndeplini activitățile de zi cu zi.
REPUBLICA CEHĂ
Dezvoltarea CPI în Republica Cehă s-a realizat ca urmare a condițiilor capitolului 28 – Controlul Financiar din cadrul negocierilor de aderare la UE, precum și în conformitate cu “recomandările SIGMA din 2003 că guvernul trebuie să dezvolte suplimentar cei trei piloni ai CFPI” . Astfel, în anul 2005 a fost aprobat Documentul de politică de bază pentru dezvoltarea CPI, care viza sistemele de control financiar („conceptul guvernamental”).
Cei trei piloni, care au fost implementați în conformitate cu standardele și bunele practici internaționale și care urmăresc obținerea de economie, eficiență și eficacitate în folosirea resurselor publice, sunt: Managementul și Controlul Financiar (MCF), Audit Intern (AI) și armonizarea centrală/coordonarea ambelor sisteme.
Totodată, scopul pilonilor este acela de a preveni erorile și neregurile, precum și de evitare a costurilor suplimentare pentru bugetul public.
După aderarea la UE, cadrul juridic european a fost preluat de către cadrul legale cu privire la CPI, care la rândul său a fost transpus în procedurile cheie pentru autorități și organizațiile din sectorul public în procesul de abordare a bugetelor publice, a sistemelor contabile și de control intern.
Potrivit Legii privnd Controlul Financiar din 2001, CPI se organizează la nivelul tuturor entităților, iar Ministerul Finanțelor este responsabil pentru coordonarea CPI.
DANEMARCA
Timp de aproape șapte decenii sistemul de CPI danez a înregistrat evoluții considerabile, materializate în:
• în anul 1975, prin fuzionarea departamentelor de audit, s-a înființat Oficiul Național de Audit (ONA), condus de Auditorul General. Inițial ONA a fost sub controlul Ministerului Afacerilor, iar în 1991 trece în subordinea parlamentului, moment în care devine autoritate de audit complet independent;
• concentrarea pe dezvoltarea de obiective și managementul performanței, în vederea îndeplirii responsabilităților în mod eficient și pentru atingerea obiectivelor de performană;
• Introducerea principiilor contabilității de angajamente, care a schimbat regulile și perspectivele de management;
• Înființarea de centre de servicii administrative, au pus accent pe procesele de afaceri și pe controale în legătură cu raportarea externă.
În 2012, pe fondul nevoii unei politici financiare solide în ceea ce privește contrulul cheltuielilor în sectorul public, a fost aprobată Legea bugetului, care produce efecte începând cu 2014 și implementează parți ale Tratatului din 2 martie 2012 privind stabilitatea, coordonarea și guvernanța în cadrul Uniunii Economice și Monetare (pactul fiscal).
Cadrul legal de reglementare a CPI este format din următoarele acte normative:
– Constituția daneză;
– Legea daneză privind Contabilitatea Publică și regulamentele conexe;
– Legea daneză privind Auditorul General și regulamentele conexe;
– Ghidul privind bugetul; și
– Responsabilitatea pentru management – orientare cu privire la management, din partea instituțiilor grupului (un cadru pentru guvernare responsabilă).
ESTONIA
Dezvoltarea sistemului de CPI din Estornia a cuprins două segmente.
1. Dezvoltarea sistemelor de control public intern și a funcției de audit intern
Departamenteul de Control Financiar (DCF), instituție din cadul Ministerului Finanțelor (MF), a fost înființat în anul 2000 în vederea “coodonării și analizării sistemului de CI, organizarea de audituri intern în cadrul autorităilor puterii executive (APE) și lansarea de propuneri pentru îmbunătățirea acestora.”
Prin Legea privind Guvernul și Legea privind Titlurile oficiale ale Funcționarilor publici de stat și Scara salarială, adoptate de Parlament în data de de 7 iunie 2000, precum și prin intermediul Regulamentului Guvernamental nr. 329 din 18 octombrie 2000, se pun bazele auditului intern public:
– șefii APE sunt responsabili pentru asigurare aplicării unui sistem de control intern și pentru organizarea de activității de audit intern,
– autoritățile guvernamentale și de stat trebuie să desemneze o persona responsabilă pentru auditul intern și, dacă era necesar, să înființeze o unitate structurală adecvată pentru a efectua auditul intern până la data de 1 ianuarie 2001,
– se stabilesc tegulile generale pentru auditul intern pentru autoritățile guvernamentale și de stat,
– se stabilesc cerințe suplimentare pentru auditorii interni în momentul angajării acestora.
La data de 16 martie 2005, coorodonarea dezvoltării auditului intern trece de la unitatea centrală de armnizare (UCA) în sarcina unității de coodonare a auditului intern din cadrul DCF, cu responsabilități “pentru propuneri de modificare a legilor ce reglementau sistemul de control intern și organizarea auditului intern, dezvoltarea de instrucțiuni metodice pentru organizarea activității auditorilor interni și pentru evaluarea sistemelor de control intern, pregătind un plan strategic și un plan de lucru consolidat pentru auditul intern, organizând raportarea privind auditul intern și schimbul de informații și armonizând metodele de audit intern.”
În data de 25 mai 2006, se aprobă „Conceptul de audit intern pentru APE”, care acoperea :
• rolul Ministerului Finanțelor în cadrul sistemului de audit public intern;
• participarea guvernamentală în chestiuni relaționate cu auditul;
• reorganizarea funcției de audit intern în cadrul guvernului;
• îmbunătățirea calității auditului intern;
• îndeplinirea atribuțiilor unui organism de audit în perioada bugetului Uniunii Europene 2007-2013.
În 2006, în cadrul strategiei naționale bugetare se introduc obiective strategice și indicatori de performanță pentru MF urma să asigure :
• un transfer de la bunele practice naționale la standardele internaționale de audit intern în practica profesională a auditorilor interni;
• calitate îmbunătățită a funcției de audit intern pentru a respecta cerințele naționale și internaționale; și
• proiectarea unui sistem pentru certificarea profesională a auditorului intern și monitorizarea performanței acestuia și construirea cadrului legislativ pentru implementarea sistemului.
Pe baza standardelor IIA și a Cadrului privind Practicile Profesionale Internaționale (CPPI), în anul 2009, se introduce sistemul de certificare profesională a calității.
De asemenea, în 2010 se introduc cerințe specifice pentru auditoria interni, baza legală pentru activitatea acestora, dreptul adutorilor interni la practice profesionale și principiile de bază în activitatea de monitorizare a calității auditului intern, prin Legea privind Contabilii Publici Autorizați (LCPA).
În aprilie 2010 se înființează Comitetul de Calificare Profesională pentru Auditori, în calitate de comitet consultativ, cu are ca obiectiv să ajute la dezvoltarea activității profesionale a auditorilor interni și calitatea acesteia.
Începând cu anul 2011, ONA are sarcina de a evalua rapoartele anuale și legalitatea tranzacțiilor. Această măsură a fost luată pentru a crește gradul de independență a evaluărilor date cu privire la exactitatea rapoartelor anuale și legalitatea tranzacțiilor entităților contabile de stat.
La 1 ianuarie 2013, Legea de organizare administrației publice locale se modifică prin introducerea prevederilor referitoare la înființarea și organizarea auditului intern la nivelul administrației locale.
2. Dezvoltarea managementului și controlului financiar
Managementul financiar este reglemetat prin Legea privind Bugetul de Stat (LBS) din 1999, modificată în 2002 și 2003. Printre modificările aduse în anul 2003 se numără și alinierea normelor de conntabilitate din sectorul public la Standardele Internaționale de Contabilitate a Sectorului Public (ISPAS).
Transferal complet al contrabilității pe angajamente, început în 1996, a fost finalizat în 2004.
În ceea ce privește domeniul achizițiilor publice, în anul 2004, au fost elaborate instruciuni cuprinzătoare pentru achiziii publice și s-a lansat un nou registru de achiziții publice.
În 2005, se aprobă și se introduce regulamentul guvernamental pentru recondiționarea planificării strategice a statului, care reglementează sistemul de planificare strategică pentru APE.
Începând cu anul 2005, se introduce principii contabile asemănătoare celor din sectorul privat în pregătirea raportului de stat anual consolidat.
Conceptul inițial de dezvoltare a managementului financiar de stat a fost formulat de către MF la sfârșitul anului 2007, sugerând :
– implementarea unei bugetări bazate pe performanță;
– transferul de la bugetare bazată pe numerar la bugetare bazată pe angajamente;
– consolidarea disciplinei financiare; și
– îmbunătățirea eficienței sistemelor de control intern.
În 2010 se stabilește practica profesională a contabililor publici autorizați prin adoptarea Legii privind Contabilii Public Autorizați.
În anul 2012 se lansează Centrul de Suport de Stat, care are ca sarcină oferirea de servicii financiare și de contabilitate personal.
Actualizarea clasificării bugetare și a normelor privind executarea plăților, precum și armonizarea obiectelor contabile folosite în contabilitate și procesul bugetar, au fost realizate în anul 2013.
Responsabilitatea de coordonare a planificării și implementăriia politicii bugetare și de organizare a funcției contabile de stat, intră în responsabilitatea MF.
FINLANDA
Conceptele de control intern și principiile privitoare la controlul intern, au fost reformate în perioada anilor ’90, când au fost realizate o serie de reforme în administrația publică. Managementul de top al entităților publice este responsabil de implementarea controlului intern, acesta devenind un element component “al managementului și managementului riscului conex în baza principiilor de bună guvernanță, și ca atare este un element esențial al sistemelor de management al performanței și de răspundere.”
Având în vedere deficiențele și lipsa de integrare completă a controlului intern în cadrul managementului, în anul 2003, în cadrul reformei privind răspunderea și prin modificările conexe ale statutelor bugetare au fost incluse următoarele prevederi:
– criteriile de bază pentru răspundere și performanță au fost redefinite în cadrul legislației;
– raportul privind starea financiară a guvernului și declarația financiară de stat au fost cuprinse într-un nou raport cu privire la conturile finale ale administrației centrale, prezentat parlamentului;
– structura raportării financiare de către agențiile guvernamentale și ministere a fost specificată cu privire la răspundere și performanță și în special cu privire la pregătirea de rapoarte de performanță referitoare la atingerea obiectivelor de performanță stabilite;
– o declarație obligatorie de evaluare a funcionalității controlului intern și managementului riscului a fost inclusă în raportarea financiară de către agențiile guvernamentale și ministere;
– responsabilitatea ministerelor în coordonarea domeniilor lor administrative și sectoarelor de politică și implementarea răspunderii privind performanța a fost evideniată prin impunerea evaluării anuale și transmiterea de observații de către ministere cu privire la conturile financiare și rapoartele de audit ale unităților lor subordonate care trebuie să-și pregătească propriile declarații financiare;
– o funcție comună de control guvernamental a fost înființată în cadrul Ministerului de Finanțe pentru pregătirea raportului cu privire la conturile finale ale administrației centrale pentru a asigura faptul că este prezentat un raport corect și cinstit, pentru controlul intern al stării finanțelor administrației centrale și utilizarea raportării și evaluării și pentru dezvoltarea sistemului de control și raportare cu privire la finanele și operaiunțile administrației centrale;
– un consiliu consultativ pentru control intern și managementul riscului a fost creat pentru dezvoltarea controlului intern și planificarea cooperării încrucișate și a măsurilor pregătitoare, cu reprezentare din toate ministerele și alte organisme cheie pentru controlul intern;
– o direcție de audit intern a fost înființată pentru a coordona și dezvolta auditul intern, cu reprezentare din partea funcțiilor de audit intern din toate ministerele.
FRANȚA
Prin aprobarea statutului constituțional privind legile bugetare (La loi organique relative aux lois de finances – LOLF) din 2006, managementul cheltuielilor publice este regândit, iar principalele componente ale reformei sunt reprezentate de: concetrarea cheltuielilor publice pe obiective și orientarea pe rezultate, implementarea unui nou sistem de responsabilitate, introducerea răspunderii consolitate și a unui nou sistem contabil.
GERMANIA
Nu sunt furnizate date referitoare la reformele implementate. De asemenea, nu sunt luate în calcul reforme viitoare.
GRECIA
Controlul Public Intern este de trei feluri: control cheltuielilor publice, care este efectuat de către executiv (administrația națională), control judiciar (este realizat de către Curtea de Conturi) și control legislativ (exercitat de către parlament – aprobă bugetul de stat și ratifică raportul final și bilanțul statului).
Baza legală a exercitării controlului cheltuielilor publice o reprezintă Legea de Bază nr. 2362/1995 cu privire la „Contabilitatea publică și controlul cheltuielilor statului”.
UNGARIA
Prin înființarea Biroului de Stat pentru Audit (BSA) – instituția supremă de audit (ISA) din Ungaria, în anul 1989 se pun bazele cadrului legal al controlului public din Ungaria. Doi ani mai târziu (1992) prin adoptarea Legii nr. XXXVIII din 1992 privind finanțele publice (LFP) se descrie adrul sistemului bugetar, principalele proceduri de planificare și implementare a bugetului și regulile de înființare, supraveghere și funcționare a organizațiilor bugetare publice (OBP). Urmând ca, în anul 1995 să fie înființată trezoreria, care avea ca rol principla asigurarea managementului descentralizat al finanțelor publice.
Decretul Guvernamental 15/1999 (II.5.), în urma negocierilor de aderare al Ungariei la UE, modifică LFP și instituie exercitarea auditării bugetului, respectiv: inspecțiile guvernamentale, auditurile de supraveghere și sistemul de audit intern al organizațiilor bugetare publice, în imp ce sistemul de audit public al organizațiilor bugetare avea trei componente: controlul managerial, controalele permanente și auditul intern independent.
În 2000 se înființează Departamentul de audit financiar în cadrul Ministerului Finanțelor (MF).
Având în vedere faptul că Ungaria nu întrunea condițiile de aderarea la UE – Capitolul 28-Controlul Finaciar, în anul 2003 Guvernul a acceptat propunerea de politici, prin care se conolidează UCA prin numirea unui comisar ministerial în funcția de șef de unitate, s-a stabilit baza legislativă pentru un CFPI armonizat (cu componentele 1. management și control financiar (M/CF); 2. audit intern; 3. unitatea centrală de armonizare).
Tot în anul 2003 au fost adoptate standardele IIA. Iar în anul 2005, CFPI a fost extins la nivelul administrațiilor locale.
Un alt moment imporatant în evoluția CPI l-a reprezentat momentul 1 ianuarie 2009, când se realizează o actualizare a legislației în conformitate cu evoluțiile profesionale și internaționale. Astfel, noul sistem CPI se bazează pe modelul COSO, acoperind toate funcțiile operaționale ale organizațiilor bugetare publice, regulamentele și instrucțiunile interne relevante (mediul controlului), identificarea posibililor factori care pot împiedica implementarea legală și eficientă a funcțiilor (managementul riscurilor), stabilirea prevederilor de asigurare a funcționării legale (activitățile de control), sarcinile de comunicare continuă aferente și monitorizarea continuă și auditarea internă a organizațiilor bugetare publice (monitorizare). Totodată, prin “Regulamentul privind sistemul de control intern descris în LFP nu reflectă doar bunele practici internaționale în utilizarea recomandărilor INTOSAI și COSO, ci și principiile de guvernanță corporativă.”
Însă dezvoltarea sistemului de CPI nu se oprește aici, iar începând cu 1 ianuarie 2011 în cadrul CPI este introdus și auditul extern efectuat de BSA.
Începând cu 1 ianuarie 2012 se disting trei niveluri de control de stat: (nivel legislativ) extern, nivelul guvernamental și nivelul organizatoric. Iar din 1 ianuarie 2014, normele de control intern reglementate se exting la toate organizațiile care fac parte din sectorul guvernamental.
Reforme viitoare – sunt prevăzute o serie de măsuri de îmbunătățire a sistemelor de CPI:
– dezvoltarea ulterioară a sistemului de control intern, cu accent pe răspunderea managerială și aceasta în cadrul Reformei Finanțelor Publice;
– reducerea poverilor administrative privind activitățile de control și audit;
– modificarea decretului guvernamental privind auditul intern în conformitate cu auditul
– intern, extinderea sferei de aplicare a auditului public intern pentru acoperirea entităților economice deținute de Guvern;
– consolidarea activităților de control ale trezoreriei de stat maghiare și ale altor OBPuri;
– consolidarea armonizării centrale a controlului intern și auditului intern la nivelul
– administrațiilor locale cu dezvoltarea manualelor și ghidurilor specializate alături de noi subcomitete;
– revizuirea conținutului datelor și informațiilor din Raportul MEN privind sistemul CPI, pentru a face informațiile accesibile imediat și utilizabile de către Guvern;
– dezvoltarea continuă a metodologiei pentru sistemele de control intern și audit intern (ex. revizuirea manualului de audit intern și a manualului de control intern, emiterea de linii directoare pentru monitorizare);
– elaborarea unei noi metodologii de evaluare a calității;
– elaborarea de propuneri pentru îmbunătățirea sistemului de instruire, participarea la metodele de acreditare (unde este necesar);
– promovarea recunoașterii auditului intern ca o profesie de nivel superior de educație;
– consolidarea cooperării între organizațiile de audit (Biroul de Stat pentru Audit, Biroul Guvernamental de Control, DGAEF) și organizațiile profesionale și restabilirea relațiilor profesionale.
IRLANDA
Constiția irlandeză reprezintă principalul izvor al principiile sistemului de responsabilitate și de control.
Principalele reforme administrative include : Raportul Devlin – 1969; Să servim țara mai bine – 1985; Inițiativa de management strategic (SMI) – 1994; Oferirea unei guvernanțe mai bune (DBG); Legea privind Managementul Serviciului Public din 1997 și Programul de Guvernare – 2011 până în 2016.
Reforme prevăzute pentru perioada următoare :
Programul de Guvern stabilește modificări semnificative ulterioare ale cadrului legislativ care reglementează răspunderea ministerială și responsabilitatea funcționarilor publici.
ITALIA
CPI Italian are o istorie îndelungată, ce începe din secolul din perioada anilor 1800. Însă până în anii 1990, controlul intern al cheltuielilor publice s-a limitat în practică la verificarea legitimității formale a măsurilor. Din 1990 și până în 1999 au fost adoptate o serie de acte normative cu privire la controlul intern:
– Legea 241/1990, cunoscută ca „Legea privind transparența”,
– Legea 142/1990 a introdus principiul fundamental al separării puterilor și responsabilităților,
– Decretul Legislativ 29/1993 introduce înființarea de birouri de control intern
– Legea 20/1994, a reformat curea de conturi
– Decretul Legislativ 286/1999, stabilește cele 4 tipuri de control intern :
1. monitorizarea regularității administrative și contabile, care trebuie să garanteze legitimitatea, regularitatea și corectitudinea acțiunii administrative și care este realizată de departamentele contabile și de serviciile de inspecție;
2.controlul managementului, care trebuie să verifice eficacitatea, eficiența și valoarea bună a acțiunii administrative în vederea optimizării raportului cost-beneficiu și care este realizat de departamentele care colaborează direct cu șeful departamentului;
3. evaluarea managementului, care trebuie să evalueze activitatea managerilor în vederea reînnoirii numirilor manageriale;
4. controlul strategic, care trebuie să evalueze alegerile făcute în momentul implementării planurilor, programelor și altor instrumente pentru stabilirea direcției politice în ceea ce privește concordanța între rezultatele obținute și obiectivele fixate și care este realizat de structurile care răspund direct în faa organismelor de conducere administrative și politice.
LETONIA
Dezvoltarea sistemului de control public intern în Letonia s-a produs ca urmare a nogicierilor și procedului de aderare la UE, în cadrul cărora Letonia și-a asumat obligația de a constitui un sistem de audit intern la nivelul ministerelor și organismelor subordonate
Raportul CE regulat din noiembrie 1998 cu privire la integrarea în UE atinsă de Letonia a pus accentul pe necesitatea de a consolida sistemele de audit și control intern.
Pe baza recomandărilor Raportului CE din 1998, care semnalează necesitatea consolidării sistemelor de audit și control intern, prin Regulamentulul nr, 342 al cabinetului de miniștrii din 5 octombrie 1999 se introduc mai multe reglementări cu privire la auditul intern (definiția auditului intern), precum și toate metodele și procedurile adoptate de administrația unui organism pentru asigurarea conducerii eficiente a organismului respective, iar prin reglementările cabinetului de miniștrii din 23 august 2003 se introduce cerințele de bază referitoare la sistemul de control intern și principiile de bază pentru înființarea și organizarea controlului intern, bazate pe modelul COSO. Astfel, se introduce cele 5 elemente ale controlului intern: mediul de control, evaluarea activității finalizate și a riscurilor, informare și comunicare, activități de control și monitorizare.
Având în vedere faptul că prevederile privind sistemul de control intern sunt prea general, la 1 octombrie cadrul legislativ al CPI este abrogat.
Astfel, la 8 mai 2012, Cabinetul de Miniștri a adoptat un nou regulament privind sistemul de control intern (bazat pe modelul sistemului de control intern COSO), care se aplică numai la organisme aflate direct sub administrația de stat (organismele răspunzătoare în fața primului-ministru și a ministerelor și organelor subordonate acestora).
Reforme planificate :
– Îmbunătățirea planificării dezvoltării de politici prin legarea-l la planificarea bugetară și analiza indicatorilor de performanță;
– Introducerea unui sistem de contabilitate a resurselor de muncă pe tot parcursul serviciului public;
– Creșterea ponderii auditului eficienței și astfel determina cat de posibil este de a reduce consumul de resurse pentru atingerea obiectivelor stabilite.
LITUANIA
Anul 2000 a marcat începutul reformei CFPI în Lituania, prin adoptarea următoarele instrumente juridice referitoare la auditul intern și controlul intern :
• Legea privind Structura Bugetului – la data de 11 iulie 2000;
• Legea privind Auto-guvernarea locală – la data de 7 iulie 1994 (modificată la data de 12 octombrie 2000);
• Legea privind Administrația Publică – la data de 17 iunie 1999;
• Decizia Guvernamentală Nr. 127 privind Auditul Intern al Întreprinderilor și Entităților de Stat din 7 februarie 2000 (modificată prin Decizia Nr. 1098 din 13 septembrie 2001);
• Decizia de Guvern nr. 273 cu privire la Compunerea Comisiei Permanente Interdepartamentale pentru Coordonarea Dezvoltării Sistemului de Audit Intern în Sectorul Public și privind Regulamentul Comisiei din 9 martie 2001;
• Decizia Guvernului Nr. 1116 privind Standardele de Audit Intern din 19 septembrie 2001;
• Decizia Guvernului Nr. 379 cu privire la Aprobarea Procedurii pentru Controlul și Evaluarea Implementării Programelor de către Managerii de Credite ai Bugetului de Stat din 5 aprilie 2001;
• Ordinul Ministrului Finanțelor Nr. 26 cu privire la Manualul de Audit Inter pentru Întreprinderile și Instituțiile Publice din 31 ianuarie 2001 (modificat prin Ordinul Nr. 22 din 23 ianuarie 2002);
În baza Deciziei de Guvern Nr. 273 din 9 martie 2001 se înființează Comisia Permanentă Interdepartamentală pentru Coordonarea Dezvoltării Sistemului de Audit Intern în Sectorul Public.
Principalul promotor al reformei CPI este Ministerul Finanțelor (MF), care la data de 1 octombrie 2001, a înființat Departamentul de Metodologie pentru Controlul Financiar ca unitate centrală de armonizare (UCA). UCA responsabilă pentru implementarea cerinelor pentru negocierile de aderare din Capitolul 28: Controlul Financiar a pregătit „documentul de politică”, care a determinat constituirea ulterioară și dezvoltarea deplină a unui sistem CFPI cuprinzător și eficient în zona administrației publice lituaniene.
Prin adoptarea Legii Republicii Lituania privind Controlul și Auditul Intern (Legea CFPI) de la sfâritul anului 2002, s-a consolidat audit intern într-un singur document primar, ca urmare a negocierilor de aderare la UE impuse de capitolul 28 – Control financiar și a Analizei inter pares a SIGMA din 2002.
Unități de audit intern (UAI) au fost înființate în toate ministerele de ramură și administrațiile districtuale ale guvernatorilor și alte instituții publice câțiva ani mai târziu – și în cadrul municipalităților.
Reformele în curs de desfășurare sau planificate privesc următoarele aspecte:
– dezvoltarea orientări/documete de bună practica și alte acte normative necesare pentru elaborarea de subiecte cum ar fi evaluarea de control intern, calitatea auditului intern și funcția de audit intern în cadrul municipalităților;
– continuarea formării și procesul de certificare pentru auditorii interni din sectorul public;
– analize de asigurare a calității a unităților de audit intern în sectorul public.
LUXEMBURG
Prima Cameră a Auditorilor din Marele Ducat al Luxemburgului a fost înființată în baza Decretului Marelui Ducat din 4 ianuarie 1840. Camera avea competențe pentru a controla nu doar veniturile și cheltuielile statului și ale municipiilor, ci și pe ale fundațiilor și instituțiilor aflate sub controlul statului. De asemenea, putea înainta guvernului propuneri de reducere a cheltuielilor. În plus, avea competențe administrative și jurisdicție în ceea ce privește conturile și contabilii și avea puterea de a exercita controlul disciplinar asupra contabililor.
Prin Legea din 23 septembrie 1847, care reglementa conturile municipiilor și instituțiilor publice, controlul acestora a fost transferat de la Camera Auditorilor la Ministerul de Interne.
În 1999, reforma întregului sistem public de control financiar și management a condus la promulgarea Legii din 8 iunie 1999 privind înființarea Curții Auditorilor și a Legii din 8 iunie 1999 privind bugetul, conturile și trezoreria statului, precum și la revizuirea Articolului 105 din Constituție.
Obiectivele Legii privind înființarea Curții Auditorilor, succesoarea Camerei Auditorilor, au fost următoarele:
– investirea Curții cu misiunea deplină și mijloacele necesare pentru efectuarea unui control al finanțelor publice independent, neutru și eficient;
– stabilirea unei delimitări clare între, pe de o parte, controlul financiar intern, care urma să fie organizat și asigurat de către guvern, și, pe de altă parte, controlul financiar extern, care urma să fie efectuat de Curtea Auditorilor;
– însărcinarea Curții Auditorilor cu verificarea ex post a legalității și regularității veniturilor și cheltuielilor, precum și cu evaluarea gestionării financiare adecvate a fondurilor publice;
– extinderea sferei de acțiune a Curții Auditorilor dincolo de controlul gestiunii financiare a organismelor, serviciilor și administrațiilor statului, astfel încât să acopere și persoanele juridice de drept public și privat care beneficiază de fonduri publice;
– consolidarea funcției Curții Auditorilor de consiliere și asistență acordată parlamentului în chestiuni legate de controlul operațiunilor financiare ale statului;
– garantarea independenței Curții Auditorilor, în calitate de organism de control, de organismul executiv, în calitate de organism controlat.
Reformele viitoare privește teme majore de reflecție:
Reducerea controalelor ex ante efectuate de către Direcția de Control Financiar,
Auditurile interne
Evaluarea programelor
Revizuirea cheltuielilor.
MALTA
Responsabilitatea principală în cee ace privește sistemele de CPI din Malta intră în competența șefilor ministerelor și departamentelor guvernamentale, care trebuie să asigure faptul că există controale interne adecvate, în concordanță cu bunele practici de control intern, precum și în conformitate cu directivele care pot fi emise de Oficiul Primului-ministru (OPM), de către Ministerul responsabil pentru Finan¬țe (condus de un secretar permanent) sau alte departamente relevante.
Principalele entități publice implicate în cadrul CPI: Departamentul de Audit Intern și Investigații, Oficiul Național de Audit (subordonat Oficiului Ministerului), Ministerul Finanțelor (MF), și Departamentul de Trezorerie, care au ca principale responsabilități următoarele:
• asigurarea funcționarea adecvată a sistemului CPI;
• supravegherea, reglementarea și înregistrarea tuturor tranzacțiilor financiare z
• păstrarea banilor aparținând guvernului și toate fondurile avansate de UE pentru finanțare;
• conceperea de programe/proiecte;
• administrarea procedurilor de achiziții;
• asigurarea auditului statutar atât al fondurilor locale cât și al fondurilor UE.
Reforma controlului financiar s-a produs la începutul anilor ’90, care au determinat îmbunătățiri semnificative ale serviciilor publice.
Noua politică de recrutare a personalului din cadrul entităților publice, reprezintă o altă reformă semnificitativă realizată, care a condus la o introducere graduală a absolvenților și profesioniștilor la niveluri manageriale și financiare în cadrul guvernului și al agențiilor sale, fapt ce a majorat considerabil nivelul profesional al funcționarilor publici care lucrează în orice sector din entitățile publice.
Cea mai importantă reformă în ceea ce privește CPI o reprezintă înființarea Oficiul Naț¬ional de Audit (ONA), ca organism complet independent de govern și care raportează direct parlamentului. ONA, care anterior era un departament de audit care era parte integrantă din guvern, este responsabil de exercitarea auditului extern și intern în cadrul entităților publice.
În anul 2000 este înființat Departamentul de Audit Intern și Investigații (DAII), organism independent care operează sub responsabilitatea Oficiului Ministerial, cu rolul de a oferi asigurarea implementării procedurilor și controalelor guvernamentale prin audituri interne și investigații financiare.
Reforme viitoare fac referire în principal la introducere cadrului organizatoric de management al riscurilor:
– Modificarea Legii privind Managementul Financiar, prentru a introduce printre altele, și mecanismele de management al riscului și performanță publică,
– Introducerea evidențelor de risc,
– Asigurarea instruirii și facilitării continue, prin intermediul Unității de Asigurare a Managementului Riscului (UAMR),
– Actualizarea legislației de reglementare a DAII și, respectiv, a Manualelor de procedură,
– Înființarea unui comitet de coordonare.
OLANDA
Sistemul public olandez, fiind predominant descentralizat, gestionarea activității proprii (inclusive cea financiară) intră în sarcina guvernelor regionale (provinciile) și guvernele locale (municipalitățile), controlul extern este efectuat de propriile consilii democratice, iar supervizarea de către guvernul central este limitată și indirectă (acesta deține rolul de dezvoltare și elaborare de politici, precum și de obiective strategice naționale, la care trebuie să se alinieze adminsitrațiile locale).
CPI olandez a cunoscut 5 etape în evoluția sa:
1. Consolidarea dreptului Parlamentului de stabilire a bugetului (1985 – 1995),
2. Reformele administrației publice (RAP): de la începutul anilor 1990:
– Crearea de agenții interne pentru implementarea politicilor șI management operațional (în present sunt în număr de 40).
– Crearea unor agenții externe conform legii (câteva sute, în present).
3. Managementul cheltuielilor publice (MCP): începând de la mijlocul anilor 1990:
– Consolidarea controlului bugetar începând cu anul 1994,
– Introducerea unui sistem de PPB (planificare, programare și bugetare) din anul 2000,
– Prezentarea legilor privind bugetul anual și prezentarea rapoartelor financiare anuale se concentrează mai mult pe rezultatele implementării politicii (răspunderea privind rezultatele).
4. Reformele publice în domeniul managementului operațional (RPMO): din 2007, prin crearea unor centre de servicii partajate (CSP-uri) referitoare la: managementul operațional (nefinanciar) al ministerelor; implementarea politicilor de către ministere; supervizarea și inspectarea implementării politicilor de către agențiile externe; notificarea politicilor (fuzionarea birourilor de planificare).
5. Reformele de prezentare a bugetului: din 2010. În 2011-2013 a fost introdusă o nouă formă de prezentare a documentelor bugetare, prin așa-numita reformă "Bugetare Responsabilă".
Reformele viitoare se concentrează pe un guvern central mai compact, cu accent pe următoarele domenii:
– implementarea politicilor de către ministere (de exemplu, cu privire la acordarea subvențiilor);
– supervizarea și inspectarea implementării politicilor de către agențiile externe; și
– consilierea privind politicile (fuzionarea birourilor de planificare).
POLONIA
Sistemul CPI a fost introdus în Polonia în conformitate cu amendamentul Legii din 26 noiembrie 1998 privind Finanțele Publice adoptat la data de 27 iulie 2001, care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2002, drept urmare a procesului de negociere pre-aderare. Legea s-a bazat pe Principiile pentru introducerea sistemului de CFPI în cadrul administrației publice poloneze (document de strategie) aprobate de Comitetul pentru Integrare Europeană în decembrie 2001. Obiectivul sistemului de CFPI a fost de a asigura adecvarea și eficiența colectării și cheltuirii mijloacelor publice.
Activități organizaționale:
– În martie 2002, în cadrul Ministerului Finanțelor, a fost înființată unitatea centrală de armonizare poloneză, denumită Departamentul de Coordonare a Controlului Financiar și Auditului Intern.
– La data de 26 noiembrie 2002, auditorul intern general a fost angajat prin concurs în conformitate cu prevederile privind funcționarii publici.
– În cadrul entităților din sectorul finanțelor publice, enumerate la Articolul 35d(1) din legea menționată mai sus, au fost create unități sau posturi de audit intern.
– La cererea șefilor entităților din sectorul finanțelor publice, Ministrul Finanțelor a alocat și a transferat mijloace financiare din rezerva de stat în sumă de 40 de milioane PLN pentru anul 2002, destinate pentru susținerea construirii unui sistem de control financiar și audit intern – în special pentru finanțarea costurilor de personal.
– În cadrul bugetului de stat pentru anul fiscal 2003 a fost previzionată o rezervă specială în sumă de 3 milioane PLN, care a fost destinată pentru consolidarea personalului de audit care gestiona mijloacele financiare ce proveneau din fondurile de asistență ale UE.
– La data de 29 octombrie 2002, în baza deciziei Ministrului Finanțelor, a fost desemnat consiliul de analiză pentru a organiza examene pentru candidații la posturile de auditor intern.
Începând din anul 2002, Legea privind Finanțele Publice referitoare la CFPI a fost actualizată de trei ori (2005, 2006 și 2009). Legea curentă a intrat în vigoare în ianuarie 2010.
În conformitate cu amendamentele aduse Legii privind Finanțele Publice care a intrat în vigoare în anul 2006, postul de Auditor Intern General, consiliul de verificare și procesul de certificare națională au fost abolite. Tipurile de calificări și certificate care permit auditorilor interni să lucreze în entitățile din sectorul finanțelor publice au fost înmulțite prin lege și enumerate după cum urmează.
De asemenea, începând cu anul 2006, Standardele Internaționale de Practică Profesională în Audit Intern emise de Institutul de Auditori Interni au fost adoptate direct ca Standarde de Audit Intern în cadrul Entităților din Sectorul Finanțelor Publice.
Datorită reorganizării Ministerului Finanțelor, începând cu anul 2008 Departamentul de Coordonare a Controlului Financiar și Auditului Intern a fost redenumit în Departamentul de Audit al Sectorului Finanțelor Publice.
Reforme viitoare:
Ministerele lucrează în prezent la nouă strategii guvernamentale de dezvoltare pe termen mediu care se bazează pe strategia de dezvoltare pe termen lung și mediu pentru țară (prima dintre cele nouă strategii – Strategia de Dezvoltare Națională Regională 2010-2020 – a fost acceptată de consiliul de miniștri și publicată în iulie 2010). Forma sistemului de programare, implementare și evaluare a strategiilor de dezvoltare a fost definită în Legea din 6 decembrie 2006 cu privire la Regulile de Creare de politici de dezvoltare. Strategiile menționate mai sus ar trebui să acopere setul de obiective și scopuri coerente pentru guvern, care să fie implementate de administrația publică și evidențiate în bugete și în toate documentele de programare.
PORTUGALIA
Pentru aproape o decadă, începând de la sfârșitul anilor 1990 și până la jumătatea anilor 2000, Portugalia s-a confruntat cu deficite bugetare și probleme de creștere care nu poate fi susinută a cheltuielilor curente primare. Pentru a îmbunătăți această situație, guvernul a întreprins reforme structurale cuprinzătoare ale sectorului public, inclusiv o reformă extinsă a administrației publice, reorganizând și fluidizând departamentele și agențiile guvernamentale, restructurând serviciile civile pentru a le face mai flexibile și mai sensibile și reforma pensiilor pentru a consolida sustenabilitatea pe termen lung a finanțelor publice. Procesul include și noul Sistem Integrat de Evaluare a Managementului și Performanței reformei Administrației Publice (Siadap). Acest lucru va ranforsa eforturile de îmbunătățire a performanței, a evita suprapunerile sau conflictele dintre eforturile de reformă și a reduce birocrația pentru ministerele de resort.
De asemenea, un Program de Restructurare pentru Administrația Centrală a Statului (PRACE) a implicat reproiectarea structurilor, a rolurilor și responsabilităților pentru a consolida organizațiile și a reduce numărul managerilor; în consecință, numărul de direcții generale, agenții publice și manageri de top și de nivel mediu a fost redus cu aproximativ 25%. În paralel cu aceste schimbări importante, sistemul bugetar portughez este supus unor reforme semnificative pentru a îmbunătăți și mai mult disciplina fiscală și eficiența și eficacitatea cheltuielilor publice și prin modificarea recentă (Legea Nr. 23/2011 din 20 mai) a Legii curente privind Cadrul Bugetar (Legea Nr. 91/2001 din 20 august, revizuită prin Legea
Reforme viitoare – reforma bugetară necesită încă anumite schimbări care pot fi rezumate după cum urmează:
– procese fluidizate de execuție bugetară și control financiar,
– transferul responsabilității primare pentru execuția bugetară către centrele de cheltuieli,
– consolidarea răspunderii ministerelor de resort.
ROMÂNIA – vezi capitolul IV.
SLOVACIA
Legea Nr. 10/1996 Coll. privind Controlul în Administrația Publică („Legea privind Controlul”) s-a concentrat în special pe controlul exercitat în cadrul administrației publice și pe monitorizarea performanței acesteia, precum și pe reclamații li petiții. Totuși, nu a respectat în totalitate cerințele conceptului unificat de control financiar în administrația publică. Sistemul juridic slovac nu a reglementat un sistem uniform de control financiar, coordonare, constituirea auditului intern la nivelul autorităților centrale, orientare metodică a auditului intern, cooperare sau instruire a angajailor care întreprind controlul financiar și auditul intern.
Înainte de anul 2001, sistemul de control era orientat în special către efectuarea controlului financiar ex post și nu acoperea acțiunile preventive. Nu exista o responsabilitate clar definită pentru controalele ex ante. Din aceste motive, noile proiecte legislative au introdus principiile de control financiar ex ante, control financiar interimar, control financiar ex post și un element complet nou în cadrul sistemului a fost introducerea auditului intern la nivelul administrației centrale.
La data de 7 ianuarie 2001 a intrat în vigoare Legea Nr. 502/2001 Coll. privind controlul financiar și auditul intern, definind un sistem de control financiar în mediul guvernamental, adică un sistem de CFPI. Unul dintre obiectivele importante ale legii este definirea de măsuri pentru creterea răspunderii managementului fondurilor publice și al proprietății statului. În același timp, a fost introdusă baza legală pentru relaționarea cu autoritățile de control ale Comisiei Europene, permițând efectuarea controalelor pe loc privind fondurile UE.
Prin modificarea Legii Nr. 502/2001 Coll. privind controlul financiar și auditul intern, din data de 2 aprilie 2008, Ministerului Finanțelor (MF) pentru perioada de programare 2007 – 2013, îndeplinește și funcțiile de autoritate de audit și autoritate de certificare pentru programele operaționale co-finanțate din fonduri UE. Se înființează Unitatea Centrală de Armonizare pentru Controlul Financiar, Auditul Intern și Auditul Guvernamental, în baza poziției MF de autoritate centrală pentru activitățile evaluarea calității implementării controalelor financiare, auditului intern și auditului guvernamental. Legea Nr. 575/2001 introduce și posibilitatea de a înființa „comitete de audit” ca organisme expert pentru consilierea șefului unei autorități centrale. Se introduce și se definesc termeni noi cu privire la CPI: eficacitate, risc, entitate supusă auditului, persoană supusă auditului, organism supus auditului, autoritate centrală, audit guvernamental, organism de audit.
Au fost actualizate și extinse responsabilității șefului administrației publice pentru procesul de management financiar public.
Se înființează institutul de „audit guvernamental”, al cărui scopul este acela de “a verifica legalitatea, economia, eficiența, eficacitatea și oportunitatea managementului fondurilor publice și de a verifica eficiența sistemelor de management și a controlului autorităților publice care administrează capitol ale bugetului de stat pentru a consolida competențele MF.”
Reforme viitoare:
Actualizarea Legii privind Controlul Financiar, în sensul armonizării procedurilor pentru îndeplinirea controlului financiar ex post, a auditului intern, a auditului guvernamental și efectuarea controlului în baza Legii privind Controlul pentru a simplifica sistemul de control public.
SLOVENIA
Pe baza Legii privind Implementarea Bugetului, în anul 1993, Ministerul Finanțelor (MF) înființează Inspectoratul pentru Buget, ca unitate organizaională internă de exercitare a controlului operațiunilor financiare importante și al celor contabile ale centrelor de cheltuieli. Controalele erau relaționate exclusiv cu resursele bugetului de stat.
Introducerea auditului intern în sectorul public s-a produs odată cu adoptarea Legii sistemice privind Finanțele Publice din 1999, sub forma de „audit contabil și financiar ex post privind eficiența, rentabilitatea și performanța” în cadrul Centrelor de cheltuili care foloseau resurse ale bugetului de stat.
Prima lege sistemică privind Finanțele Publice a fost adoptată în anul 1999. Această lege a reprezentat începutul introducerii auditului intern în centrele de cheltuieli, inclusiv prevederi relaționate cu controalele financiare sub forma unui sistem de controale și audituri interne, auditul intern fiind prezentat
Instrucțiunile MF cu privire la bazele comune pentru procedurile de lucru ale serviciilor financiare și serviciilor de audit intern pentru implementarea auditurilor contabile și financiare ex post și a auditurilor privind eficiența, rentabilitatea și performanța, se stabilesc următoarele aspecte:
– șeful unui centru de cheltuieli este responsabil pentru legitimitatea, scopul, eficiența și utilizarea economică a resurselor bugetare,
– se determină și distribuie competențele între ordonatorii de credite și funcționarii contabili,
– se introduce un sistem de control intern,
– s-a stabilit responsabilitatea unui funcționar contabil de a reține plata dacă acest lucru ar contraveni legii,
– se prevede rolul auditului intern,
– se introduce prevederi cu privire la raportările referitoare la măsurile de îmbunătățire către Oficiul de Supraveghere a Bugetului (OSB) nou înființat (succesorul Inspectoratului pentru Buget).
Prin documenteul guvernului „Politică pentru Înființarea și Dezvoltarea Sistemului de Control Intern al Finanțelor Publice în Republica Slovenia”, adoptat în 2002, funcția de audit intern și de controale interne actualizate în conformitate cu dezvoltarea standardelor și bunelor practici recunoscute la nivel internațional. Astfel, “în conformitate cu „planul de acțiune” al politicii, guvernul a instituit un cadru legal cuprinzător pentru un sistem modern de control intern al finanțelor publice care este încă în vigoare, fără a fi necesare adăugiri majore, și constă din Legea privind Finanțele Publice (2002), Regulile care prevăd Politicile pentru Funcția Coordonată a Sistemului de Control Intern al Finanțelor Publice (2002), Regulile privind Emiterea Certificatelor pentru Titlul de Auditor Intern de Stat și Auditor Intern de Stat Autorizat (2002), Liniile directoare pentru Auditul Intern de Stat (2003) șI Liniile directoare pentru Controalele Interne (2004).”
Instituirea controlului intern adecava și eficient, care include și auditul inter, se realizează la nivel de cetrul de cheltuieli și reprezintă responsabilitatea șefului de centru, iar OSB este entitatea responsabilă pentru coordonarea și dezvoltarea sistemului de control intern al finanțelor publice.
Pentru persoanele care ocupă funcția de auditor intern se introduce certificarea profesională obligatorie prin participarea la programe de instruire organizate de MF.
Prin Strategia pentru Dezvoltarea Controlului Intern al Finanelor Publice 2005-08, adoptată de guvern pentru a accelera introducerea controlului intern al finanțelor publice, cu accentul pe „bugete orientate spre obiective”, managementul riscului și consolidarea auditului intern, se introduce registrul de risc ca formă de management sistematic al riscului și declarația anuală din partea șefului de centru de cheltuieli privind evaluarea controlului intern al finanțelor publice.
Dezvoltarea și implementarea CFPI s-a realizat prin introducerea și dezvoltarea „bugetului orientat spre obiective”, iar entitatea responsabilă pentru dezvoltărea CFPI este OBS, care anual transmite guvernului și Curții de Conturi, raportări cu privire la starea controlului intern, evidențiază slăbiciunile și recomandă îmbunătățiri.
Liniile directoare pentru Audit Intern de Stat, emise de MF în 2013, introduc aplicarea standardelor internaționale IAA în sectorul public din Slovenia.
Reforme în curs și viitoare:
Strategia de dezvoltare a controlului intern al finanțelor publice pentru perioada 2011-2015, elaborată de OBS, prevede următoarele activități și obiective:
– introducerea unei licențe pentru auditul intern al centrelor de cheltuieli,
– servicii comune de audit intern.
– suport IT unificat,
– educarea șefilor centrelor de cheltuieli cu privire la importanța managementului riscului,
– introducerea responsabilității manageriale.
SPANIA
Conform contribuției Spaniei, sistemul de controale din Spania pornește de la o serie de principii constituționale, care includ următoarele:
– principiile privind legalitatea și specificația bugetară (într-un sens triplu: calitativ, cantitativ și temporal) și principiile unității și universalității bugetare;
– principiile orientative care guvernează atât aspecte privind cheltuielile publice – o alocare echitabilă a resurselor publice ți planificarea și implementarea cheltuielilor publice în conformitate cu criteriile privind eficiența și economia;
– principiul eficacității administrației publice.
Constituția spaniolă din septembrie 2011, modificată, cuprinde prevederi referitoare la limitarea deficitului public structural și de limitare a datoriei publice la valoarea stabilită în Tratatul de funționare a UE.
Așadar, statul spaniol a manifestat preocupări continue în ceea ce privește eficiența și economicitatea bugetară, motiv pentru carea legislația privind controlul intern a fost concentrată pe dezvoltarea prevederilor necesare în acest sens.
În conformitate cu prevederile actului normativ principal care reglementează domeniul controlului intern, Legea nr. 47/2003 privind Bugetul General (LGP), controlul intern spaniol este de doua feluri: control preliminar de legalitate și control ulterior.
Controlul ulterior are două forme independente, controlul financiar permanent și auditul public, care sunt în responsabilitatea Oficiului pentru Control și Audit General – IGAE.
De rețint este principiul prevăzut de LGP care spune că “organismele responsabile pentru controalele interne ar trebui să fie independente de autoritățile și entitățile al căror management economic și financiar îl controlează, drept urmare a naturii inerente a controalelor efectuate de un organism în cadrul sectorului public, căruia organismul însuși supus controalelor aparține, cu rezultatul că trebuie să se arate că legea susține acea independență, care este esențială pentru obiectivitatea și eficacitatea controalelor efective.”
Cadrul normativ de reglementare a CPI din Spania cuprinde :
– Decretul Legislativ Regal Nr. 2/2007 din 28 decembrie 2007 pentru aprobarea textului consolidat al Legii Generale privind Stabilitatea Bugetară stabilește patru principii orientative pe care trebuie să le respecte politica din sectorul bugetar pentru a ajunge la stabilitate și creștere economică în cadrul Uniunii Economice și Monetare. Aceste principii sunt principiul stabilității bugetare, principiul multianual, principiul transparenței și principiul alocării și utilizării eficiente a resurselor publice.
– Legea Organică Nr. 2/1982 din 12 mai 1982 privind Curtea de Conturi (Tribunal de Cuentas) și Legea Nr. 7/1988 din 5 aprilie 1988 privind Funcționarea Curții de Conturi, care implementează prevederile constituției, prevede că această Curte de Conturi este organismul suprem responsabil pentru auditarea conturilor și managementului financiar ale statului și pe acelea ale sectorului public și o face direct răspunzătoare în fața parlamentului (Cortes Generales). Curtea de Conturi își exercită funcțiile prin examinarea și verificarea conturilor generale ale statului. Conturile sectorului public se depun la Curtea de Conturi și urmează să fie auditate de către aceasta.
– Reglementările care guvernează relațiile financiare dintre sectorul public și comunitățile autonome și autoritățile locale, adică Legea Organică Nr. 8/1980 din 22 septembrie 1980 privind Finanarea Comunităților Autonome (LOFCA), modificată recent prin Legea Organică Nr. 3/2009 din 18 decembrie 2009 și Decretul Legislativ Regal Nr. 2/2004 din 5 martie 2004 pentru aprobarea textului consolidat al Legii privind Guvernarea Finanțelor Autorităților Locale.
– Legea Nr. 47/2003 din 26 noiembrie 2003, LGP, care are scopul de a guverna sistemul bugetar, economic, financiar, contabil, de audit și de control financiar al sectorului public. În consecință, identifică organismele care efectuează controalele privind managementul financiar și economic al sectorului public prin stabilirea unei distincții între două tipuri de controale – un control extern, efectuat de Curtea de Conturi, care este răspunzătoare față de Parlament și un control intern, efectuat de IGAE, un organism răspunzător față de consiliul de miniștri, căruia îi prezintă rapoarte generale privind acest management economic și financiar și care are responsabilitatea finală pentru luarea deciziilor cu privire la orice discrepanțe detectate pe parcursul controalelor între IGAE și organismele de management din sectorul public.
– Legea Nr. 38/2003 din 17 noiembrie 2003 privind Subvențiile Generale care, în conformitate cu principiile privind transparența și eficacitatea în alocarea și utilizarea resurselor publice, guvernează instrumentele de management pentru subvențiile și asistența publică și sistemul de monitorizare prin intermediul controalelor și evaluării atât a procedurilor cât și a destinatarilor acestor resurse publice.
– Alături de acestea, alte reglementări, precum Legea Nr. 30/2007 din 30 octombrie 2007 privind Achizițiile din Sectorul Public, Legea Nr. 6/1997 din 14 aprilie 1997 privind Organizarea și Funcționarea Administrației Generale a Statului și Legea Nr. 33/2003 din 3 noiembrie 2003 privind Patrimoniul Administraiilor Publice, prevăd cerințele care influențează și guvernează sistemul de controale interne din Spania.
SUEDIA
În Legea sa privind Bugetul din 2006, guvernul suedez consider introducerea CPI în sectorul public de o “importanță deosebită pentru ca operațiunile guvernamentale să satisfacă așteptările cetățenilor, ale comerțului și industriei, pe ale membrilor aleși ai adunărilor publice și pe ale altor actori ai societății civile. O condiție fundamentală pentru legitimitatea și încrederea în serviciile guvernamentale este o bună guvernare a administrației publice. Guvernul a considerat, de asemenea, că era rezonabilă introducerea unui set de reguli și reglementări care să constituie cadrul controlului intern.”
De la momentul 2006 și până în 2008 au fost initiate o serie de acțiuni care au condus la construirea unui set de reguli și reglementări cu privire la controlul public intern:
– solicitarea din partea managementului agențiilor guvernamentale de a face o evaluare în raportul anual pentru a stabili dacă este satisfăcător controlul intern,
– a fost înființat un comitet în cadrul Ministerului Finanțelor cu sarcina de a pregăti o propunere despre modul de reglementare statutară a controlului intern în cadrul agențiilor guvernamentale,
– elaborarea unui set de reguli noi cu privire la controlul intern, ce a intrat în vigoare în anul 2008 (Ordonanța privind Agenția Guvernamentală; Ordonanța privind Controlul Intern; Ordonanța privind Auditul Intern; și Ordonanța privind Rapoartele Anuale și Documentarea Bugetară).
Reforme viitoare: nu sunt prevăzute reforme viitoare în domeniul CPI.
MAREA BRITANIE – vezi subcapitolul III.1.
Din analiza datelor cuprinse în cele 3 rapoarte cu privire la implemenetarea mecanismelor aparținând GC în sectoarele publice din 27 de state memebre UE*, au reieșit următoarele rezultate, conform tabelului de mai jos:
Toate statele au implementat un sistem de CPI, în vederea eficientizării și asigurării obținerii de rezultate în cadrul activității sectorului public, prin realizarea de reforme ale administrației publice în totalitate sau a unor asepectele ale acesteia.
Tabelul nr. 6. Analiză comparativă a implementării mecanismelor GC în sectorul public din statele member UE (UE 27) în perioada 2011-2013 **
Sursa: Autorii (pe baza celor 3 rapoarte de mai sus)
Reformele administrative din statele membre au avut o evoluție diferită și s-au aflat pe agenda multor state încă din perioada anilor ’80 – ’90 (spre exemplu Marea Britanie care a început reformele administrative încă din anii ‘80), cuprinse de implementarea NMP, însă consolidarea cu adevărat a sectorului public și introducerea CPI și a celorlalte mecanisme aparținând GC s-a produs în începând cu anii 2000, când acestea devenit o parte integrantă vitală și utilizată pe scară largă în majoritatea sistemelor de coordonarea din Europa.
Integrarea în UE și mai ales procesul de aderare la UE pentru statele candidate, a constituit cu siguranță principalul motiv de reformă a administrației publice atât pentru cele 12 state membre din anii ’90 (UE 12: Germania, Franța, Italia, Țările de Jos, Belgia, Luxemburg, Danemarca, Irlanda, Regatul Unit, Grecia, Spania și Portugalia), cât și, mai ales pentru cele 3 state noi care au aderat în anul 1995 (Austria, Finlanda și Suedia).
Ulterior aderării celor 3 state noi (UE 15), obiectivul realizării și implementării CPI în cadrul administrațiilor publice devine mai degrabă unul intern și comun celor 15 state, respectiv obținerea de performanță și rezultate îmbunătățite la nivelul serviciilor publice. Fapt ce a determinat adaptarea sectorului public la principiile și teoriile sectorului privat prin preluarea practicilor de livrarea rapidă a serviciilor publice solicitate de cetățeni în present și a celor care sunt așteptate în viitor, corelate cu preocuparea limitării creșterii deficitelor bugetare (de exemplu cazurile Belgiei, Danemarcei, Franței și Portugaliei).
Un alt motiv ce a condus la implementarea reformelor administrative în cadrul UE 15, a fost constituit de nevoia de descentralizare a statelor (spre exemplu cazurile Italiei și Spaniei).
În timp ce alte state, precum Marea Britanie și Suedia, au implementat reforme administrative axate pe externalizare și privatizare a produselor și serviciilor livrate de către sectorul public, către sectorul privat, având la bază principiul că acestea pot fi livrate într-un mod mai eficient și mai eficace de organizațiile sectorul privat, competitive sau partial competitive.
Așadar, reformele administrative realizate în cadrul celor 27 de state membre au fost diferite și au produs schimbări semnificative la nivelul administrației publice în general, a sistemului de CPI în special. “Cele mai evidente evoluții ale componentelor CPI în Europa au rezultat dintr-o atenție crescândă acordată obiectivelor și managementului performanțelor, riscurilor și guvernanței ca întreg, inclusiv răspunderea, dar și calității livrării serviciilor și eficienței sub aspectul costurilor.”
Astfel, se produc modifică precum introducerea standardelor internaționale și a celor naționale de control intern, se produc modificări la nivelul cadrului legislativ prin introducerea conceptelor și a mecanismelor de control intern, audit intern, managementul riscurilor, răspunderea/responsabilitatea autorităților și a personalului acestora în domeniul CPI, se introduc criterii și condiții profesionale pentru auditorii interni, se introduc termene și responsabilități de raportare a rezultatelor și performanțelor obținute.
Așa cum am precizat și în capitolele I și II, controlul intern nu reprezintă un mecanism nou al administrației publice, el “a existat bineînțeles dintotdeauna, în toate țările, într-o formă sau alta. Cu toate acestea, el a fost modernizat într-o perioadă de timp comparativ scurtă (în ultimii 10 până la 15 ani) în întreaga Europă. În această perioadă controlul public intern s-a dezvoltat ca un concept recunoscut comun și utilizat pe o scară largă. CPI a devenit o parte integrantă vitală a sistemului modern de guvernanță. Specialiștii practicieni din zona managementului și controlului financiar public, inclusiv auditorii interni, au devenit, sau sunt pe cale de a devein o categorie profesională care dispune de calificări formale și programe speciale de instruire pe termen lung care sunt deseori furnizate de instituții din afara sectorului public.”
Însă există multe diferențe între țările membre cu privire la înțelesul și abordarea CPI în cadrul serviciilor publice, unele state înțeleg și aplică CPI în concordanță cu prevederile standardelor și practicii internaționale, respectiv CPI vizează întreaga entitate și toate activitățile pe care aceasta le desfășoară (de exemplu: Marea Britanie, Slovenia, România etc.), în timp ce alte state reduc CPI doar asupra activităților financiar contabile (vezi cazul Austriei).
Ca o consecință a implementării sistemului de CPI, celelalte mecanisme ale GC au fost și ele implementate în cadrul entităților publice.
Situația implementării și funcționării mecanismelor aferente GC în sectoarele publice din cele 27 de state membre, conform nr. 5 de mai sus, este următoarea:
CPI: este efectuat și implementat în toate cele 27 de state membre.
Managementul riscurilor: Austria, Belgia, Grecia, Italia, Lituania, Luxembourg, Olanda, Portugalia și Spania nu au declarate un sistem de managementul al riscurilor. În toate celelalte state sunt implementate și funcționează un sistem de managment al riscurilor.
Auditul intern: este implementat la nivelul tuturor celor 27 de state membre.
Comitetele de audit: Austria, Republica Cehă, Danemarca, Germania, Slovenia nu au implementate comitete de audit, iar Grecia, Portugalia și Spania nu au furnizat date cu privire la implementarea sau nu a comitetelor de audit. Republica Cehă a declarat ca neeficient implementarea unui astfel de comitet.
Auditul extern: în toate state se exercită un sistem de audit extern de către ISA și/sau de către o altă entitate publică sau privată.
Pentru o analiză mai detaliată a cadrului de GC implementat la nivelul celor 27 de state membre vezi Anexa nr. 3.
Valul de reforme ale administrației publice, care a început în unele țări de la începutul anilor 1980, a devenit într-o oarecare măsură, o "mișcare pan-europeană", care a condus guvernele naționale la implementarea elementelor CG în cadrul sectorului public din cele 27 țări membre UE. Niciunul din statele membre nu a rămas neafectat.
Reforma administrației publice în general și a reformelor cu privire la controlul public intern (Compendiumul CE asociază controlul public intern cu GC), în special, nu sunt finalizate. Ca și în trecut, administrațiile publice, cu tot felul de tradiții administrative vor trebui să rămână creative atunci când vorbim de adaptarea la noile cerințe.
Fie că vorbim de cerințe și inițiative interne de introducere și implementare a mecanismelor de aparținând GC în sectorul public din statele memebre UE (UE 27), fie că vorbim de cerințe/condiții impuse din exterior (condiții de aderare la UE și armonizarea la politicile și cadrul legal al UE ulterior aderării), mecanismele GC a sectorului public reprezintă o preocupare din ce în ce mai mare a statelor membre.
Așa cum reiese din tabelul nr. 5 de mai sus, în prezent toate statele membre au implementate sisteme de control public intern, care cupind sau nu toate elementele sale (control intern, managementul riscului, audit interm, comitetele de audit, auditul extern).
Unele au mers mai departe și au implementat principiile guvernanței corporative în cadrul serviciilor publice (Marea Britanie, Belgia, Finlanda).
Un alt element important al cadrului de GC a sectorului public din statele membre îl reprezintă implementarea celor 5 elementelor componente ale sistemului de control intern al COSO/INTOSAI (Belgia, Bulgaria, Lituania, Luxembourg, Malta, Polonia, România, Ungaria).
III.3. Concluzii preliminare.
Pornind de la ipotezele nr. 2 și 3 ale cercetări, în concordanță cu provocările și, mai ales, problemele cu care se confruntă societatea contemporană actuală, cărora administrația publică trebuie să le ofere un răspuns rapid și eficient (tendința de globalizare și europenizare, crearea unei piețe unice, prin spargerea monopolului în ceea ce privește furnizarea de produse și/sau servicii exclusiv de sectorul public, lipsa de eficiență, eficacitate și economicitate de la nivelul ambelor sectoare, perpetuarea crizei financiare, creșterea deficitelor bugetare, creșterea datoriei publice, criza economică mondială, etc.), GC ca model de conducere și control reprezintă o soluție viabilă de rezolvare a acestor probleme, precum și de conducere și control a administrației publice.
Un argument solid în acest sens, îl reprezintă implementarea mecanismelor specifice GC în sectoarele publice din cele 27 de state membre în perioada anilor ’90 și până în prezent, ca formă a NMP, așa cum reiese din analiza reformelor implementate în statele membre din prezentul subcapitol.
Potrivit lui Ani Matei (2010) “NPM se află în contrast cu ideea unei convergențe europene unice. Acesta sugerează faptul că, convergența este la nivel mondial, sau cel puțin cuprinde mai multe țări.”
Convergența poate fi văzută “ca un ideal spre care națiunile și firmele tind” este abordată din două perspective, respectiv “asepctul atractivității, caz în care convergență apare deoarece un model este, în general, văzut ca superior, și aspectul impunerii, cazul în care un model este preferat de o coaliție câștigătoare și dictat altora.”
Pornind de la cele două abordări ale convergenței corporative, în concordanță cu analiza implementării mecanismelor specifice GC în cadrul administrațiilor publice din cele 27 de state membre UE, putem afima faptul că convergența corporativă a sectoarelor publice din statele membre a survenit atât din punctul de vedere al atractivității (vezi cazul Marii Britanii, Belgiei, Suediei etc.), caz în care statele au implementat integral sau parțial mecanismele GC în mod voluntar, ca necesitate de a oferii servicii eficiente și de înaltă calitate, cât și, mai ales, din punct de vedere al impunerii, caz în care statelor membre și în special celor candidate li s-a impus implementarea acestor mecanisme (vezi cazul României, Bulgariei, Letoniei, Lituaniei, Republicii Cehe, Slovaciei, Sloveniei etc.).
Astfel, CG ca model de coordonare și control, tinde și realizează convergența statelor membre în demersul acestor de îndeplinire a obiectivelor și strategiilor europene, respectiv Strategia EUROPA 2020, prin care se urmărește să “să elimine deficiențele modelului nostru de dezvoltare și să creeze condiții favorabile pentru o creștere economică inteligentă, durabilă și favorabilă incluziunii.”
CAPITOLUL IV – GUVERNANȚA CORPORATIVĂ: MODALITATE DE COORDONARE A SECTORULUI PUBLIC DIN ROMÂNIA
Introducere
Guvernanța corporativă a sectorului public din România nu a reprezentat o preocupare în sine pentru managerii/organismele de conducere din țara noastră, acesta fiind și motivul pentru care acest domeniu nu este la fel de dezvoltat precum în alte state (de ex.: U.K., Suedia, Belgia, etc.). Totuși, ca urmare a dinamicii și a transformărilor sociale petrecute după revoluția din ’90, indirect au fot realizați pași imortanți în acest sens.
“Reașezarea continuă a ierarhiilor și valorilor sociale, a supus sectorul public românesc unor provocări sociale, interne și externe, referitor la transparență, rigoare, deschidere și responsabilitate, ca principii fundamentale în realizarea obiectivelor sale, princiipii de bază ale modelului de guvernanță corporatistă.”
Deși unele elemente specifice GC au fost implementate în țara noastră și înainte de 1990, pentru relevanța studiului de față, vom face o scurtă trecere în revistă a mecanismelor caracteristice GC implementate în România de după anii ’90 și până în prezent.
3.1. Identificarea elementelor caracteristice GC implementate în sectorul public din România în perioada 1990 – prezent
După revoluția din 1989, România a fost supusă procesului de tranziție de la sistemul communist (totalitar), caracterizat prin deținerea monopolului de către stat în toate sectoarele de activitate, la sistemul democratic și la economia pe piață.
Acest demers nu a fost unul ușor și lipsit de “obstacole”. Reforma administrației publice românești a reprezentat un element determinant al acestui demers tranziție, reformă care încă nefinalizată.
Dacă în perioada 1990 – 2000 reforma sectorului public a fost una confuză și fără rezulate notabile, intențiile și eforturile României de aderare la Uniunea Europeană (UE), din perioada anilor 2000, au determinat realizarea unor progrese importante în reforma managementului public și creșterea performanței entităților publice din țara noastră, prin introducerea de bune practici folosite în managementul privat.
Controlul intern – în perioada anilor ’90, este văzut și se raportează strict la activitatea financiară și de gestionare a fondurilor și patrimoniului public. Acesta nu privește și celelalte activități și procese ale entităților publice, managementul acestora și managementul riscurilor.
Pe fondul intenției de aderare la UE, manifestată de România prin cererea de aderare la UE din anul 1995, CE de la Helsinki a hotărât deschiderea negocierilor cu o parte dintre statele care depuseseră cererea de aderare, între care și România, în anul 1999.
Negocierile de aderare a Romnâniei la UE au cuprins 31 de capitole, pe care România trebuia să le armonizeze. Capitolul 28 s-a numit “Control Financiar” și cuprindea un număr restrâns de reglementări și se refererea mai degrabă la principiile generale, acceptate la nivel internațional, ale managementului și controlului financiar sănătos.
Cele cinci elemente principale ale sistemelor de control financiar existente în țările candidate pe care Comisia Europeană are sarcina de a le evalua și care sunt prevăzute de capitolul 28, sunt următoarele :
I. Controlul financiar intern public (CFIP) este unul dintre elementele centrale ale sistemului de control financiar și cuprinde activitățile de control financiar din sectorul public, inclusiv controlul exercitat de agențiile guvernamentale de la nivel central și local, implicând sistemele de aprobare ex-ante și pe cele de audit intern ex-post. O caracteristică de baza a unui sistem CFIP eficient o constituie liniile clare de demarcație dintre managementul și controlul financiar (MCF) și auditul intern, care asigura ca MCF, inclusiv controalele ex-ante, funcționează corespunzător (așa-numita independenta funcțională a auditorilor interni). In domeniul CFIP, principalul criteriu de evaluare este existența cadrului legislativ (legislația primara și cea referitoare la implementare), dezvoltarea funcției de audit intern și a mecanismului de control ex-ante în toate centrele de venituri și cheltuieli, precum și asigurarea independenței funcționale a auditorilor independenți.
II. Auditul extern vizează capacitatea țărilor candidate de a confirma independenta corpului lor de control extern în ce privește luarea deciziilor în abordarea activității de audit și alegerea modului de investigare, precum și raportarea fără restricții sau interferențe din partea guvernului sau a altor organisme. De asemenea, de o importanta cruciala pentru țările candidate este capacitatea lor de a asigura o activitate de audit independent pentru contabilitatea financiara a tuturor fondurilor publice, indiferent de proveniența lor. O importanta deosebita o are existenta mecanismului formal în ce privește reacția adecvata a Parlamentului la rezultatele auditului.
III. Măsurile de control referitoare la sursele proprii ale UE implică faptul ca organismele responsabile pentru colectarea și controlul surselor proprii trebuie să cunoască cerințele necesare asigurării executării corecte a sarcinilor lor. În acest context, o importanță deosebită o are asigurarea controalelor fiscale oportune și a unei administrații vamale eficiente (Acest aspect este abordat și în cadrul capitolelor 10, 25 și 29).
IV. Finanțarea UE pentru pre-aderare și viitoarele acțiuni structurale: utilizarea corectă, controlul, monitorizarea și evaluarea finanțării din partea UE constituie un element important în evaluarea capacității țărilor candidate de a aplica acquis-ul corespunzător acestui capitol. Întrucât nu ar trebui să existe nici o diferență în ce privește controlul bugetului național și cel al surselor UE, procedurile CFIP (controlul financiar ex-ante și auditul intern) ar trebui să se aplice în același mod tuturor fondurilor publice, indiferent de proveniența lor. Referitor la procedurile de control intern legate de fondurile de pre-aderare UE, Comisia solicită țărilor candidate să stabilească un control ex-ante adecvat și mecanisme de audit intern independente din punct de vedere funcțional, să pună la dispoziție resurseumane cu experiența și calificare și să elaboreze manuale de procedura și rapoarte de audit pentru fiecare instrument de pre-aderare. Un indicator important este existenta procedurii de recuperare a fondurilor UE pierdute.
V. Protejarea intereselor financiare ale UE înseamnă capacitatea de a implementa reglementările CE în domeniu pana la data aderării, respectiv Reglementarea privind protejarea intereselor financiare ale CE și Reglementarea privind verificările la față locului realizate de către Comisie în scopul protejării intereselor financiare ale UE împotriva fraudei și a altor nereguli. De asemenea, țările candidate trebuie să desemneze un punct unic de contact pentru cooperarea cu OLAF și să asigure dezvoltarea capacității administrative necesare implementării acquis-ului, inclusiv a capacității organelor de implementare a legislației și judiciare de a aborda cazurile care vizează interesele financiare ale UE.
Având în vedere prevederile capitolului 28 din negocierile de aderare a României la UE de mai sus, a fost necesară elaborarea unui nou act normativ care să introducă aceste noțiuni, cu caracter de noutate pentru sectorul public. Asfel, Guvernul României adoptă în 31 august 1999 Ordonanța Guvernului nr. 119, privind auditul intern și controlul financiar de gestiune, care pune bazele cadrului de GC a sectorului public din România, prin definirea și introducerea conceptelor de control intern și audit intern.
Controlul intern reprezintă ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituții publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile și sistemele de control și de evaluare, instituite în scopul: realizării atribuțiilor la un nivel calitativ corespunzător și îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace și eficient, a politicilor adoptate; respectării legalității și a dispozițiilor conducerii; protejării activelor și resurselor; efectuării și menținerii de înregistrări contabile corecte și complete; furnizării la timp de informații corecte și complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii.
Așadar, prin OG nr. 119/1999 se stabilește cadrul normativ de implementare, organizare și funcționare a controlului public intern în cadrul entităților publice din România, care merge dincolo de aspectele financiare, respectiv obținerea eficienței și eficacității serviciilor publice, prin introducerea celor 3 “e”: economicitate, eficacitate și eficiență.
Auditul intern reprezintă activitatea organizată independent în structura unei instituții publice și în directa subordonare a conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecții și analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării obiective a măsurii în care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituției publice și utilizarea resurselor în mod economic, eficace și eficient și pentru a raporta conducerii constatările făcute, slăbiciunile identificate și măsurile propuse de corectare a deficiențelor și de ameliorare a performanțelor sistemului de control intern.
Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei instituții publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel încât personalul de specialitate angajat în acesta, denumit în continuare auditor intern, să nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activităților pe care le auditează.
În realizarea activității sale auditorul intern “trebuie să își îndeplinească atribuțiile în mod obiectiv, independent, cu profesionalism și integritate, conform prevederilor prezentei ordonanțe (n.r. OG nr. 119/1999) și potrivit normelor și procedurilor specifice activității de audit. Auditorul intern trebuie să respecte prevederile codului de etică, normele și instrucțiunile ce se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor.”
Obiectul auditul intern vizează toate activitățile “desfășurate de instituția publică sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activității instituțiilor subordonate și asupra utilizării de către terți, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice gestionate de aceștia din urmă în baza unei finanțări realizate de către instituția publică în cauză sau de către o instituție subordonată acesteia.”
Misiunile de audit intern se finanlizează cu întocmirea raportului de audit de către auditorii interni, care cuprinde constatările activității de audit intern și reflectă ordinul de serviciu primit, relevă modul de desfășurare a auditului, constatările obținute, concluziile și recomandările auditorilor interni, preccum și întreaga documentație care susține respectivele constatări, concluzii și recomandări.
În situația în care auditorii interni constată că nu dețin cunoștințe de specialitate într-un anumit domeniu/activitate, în exercitarea auditului intern conform ordinului de serviciu, aceștia pot apela la contractarea externă de servicii de expertiză/consultanță, cu aprobarea conducătorului instituției.
OMF nr. 332/2000 evidențiază faptul că: “nu trebuie facută nici o confuzie între controlul intern, ca ansamblu de măsuri la dispoziția conducătorului instituției publice, menit să asigure buna funcționare a instituției, și auditul intern care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare și, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituției publice în cauza.”
Raporturile dintre auditului intern și auditului extern – daca auditul intern “este exercitat de o structura specializată, organizată în la nivelul instituției publice în cauza sau, după caz, de instituția publică ierarhic superioară, structura subordonata conducătorului instituției publice în care este organizat”, auditul extern “este exercitat de o structura sau de o persoană care este organizată în afară structurii organizatorice a instituției publice auditate.”
Așadar, auditul intern este exercitat de Structurile de Audit Intern create la nivelul entităților publice, iar auditul extern este exercitat de către structuri externe entității.
Legea română separă auditul instituțiilor publice de auditul agenților economici. În primul rând cele două domenii (public și privat) sunt reglementate de acte normative separate (OG nr. 119/1999 în cazul instituțiilor publice și Legea nr. 31/1990 pentru societățile comerciale).
Deosebirea principală dintre cele două domenii este pusă pe seama comportamentului celor două tipuri de entități, rezultat din scopul și obiectivele acestora, respectiv “profitul – în cazul agenților economici” și “buna gestiune a banului și a patrimoniului public – în cazul instituțiilor publice” . Rezultă de aici faptul că în cazul societăților comerciale auditul se exercită asupra operațiunilor financiar-contabile, iar în cazul instituțiilor publice (așa cum am văzut mai sus) auditul se exercită asupra tuturor activităților din instituția auditată, în vederea evaluării calității și performanței managementului instituției respective, incluzând controlul de conformitate financiar-contabil ca parte integrantă a acestui proces.
Înființarea structurilor proprii de audit intern la nivelul instituțiilor/unităților subordonate sau aflate sub autoritatea ordonatorilor principali de credite, aceștia realiza o analiză de oportunitate cu privire la acest, ce se va efectua după următoarele criterii :
– volumul anual al fondurilor publice utilizate;
– numărul instituțiilor/unităților subordonate și gradul de dispersie teritorială a acestora;
– numărul de personal al instituției publice în anasamblu, precum și ponderea numărului de personal repartizat pe structuri subordonate
Îndrumare metodologică în domeniul auditului intern se realizează prin intermediul Direcției generale de audit intern (D.G.A.I.), înființată în cadrul Ministerului Finanțarelor,va care asigura auditul intern al activității proprii din cadrul Ministerului Finanțelor și îndrumarea metodologică a compartimentelor de audit intern organizate la nivelul ordonatorilor principali de credite.
Pentru a nu exista confuzii, OMF nr. 332/2000 clarifică alte două aspecte prevăzute de OG nr. 119/1999, respectiv demarcarea între auditul intern și controlul financiar preventiv și între auditul intern și controlul de management.
Auditul intern vs. Controlul financiar preventiv: “Controlul financiar preventiv (propriu sau delegat) este un control de tip ex ante, în timp ce auditul intern este un control de tip ex post.”
Auditul intern vs. controlul de management: “Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde și controlul de management pe care îl efectuează conducătorul instituției publice în scopul asigurării stabilitatii și coerentei functionale a sistemului auditat în întregul său. Ca urmare, controlul de management al instituției publice, ca și controlul financiar preventiv propriu sau alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern.”
Auditul intern vs. controlul de management: “Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde și controlul de management pe care îl efectuează conducătorul instituției publice în scopul asigurării stabilitatii și coerentei functionale a sistemului auditat în întregul său. Ca urmare, controlul de management al instituției publice, ca și controlul financiar preventiv propriu sau alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern.”
Evaluarea performanței de management – “referă la evaluarea calității și a eficienței cu care conducătorul instituției publice (și, pe scară ierarhică, conducătorii structurilor subordonate) organizează, conduce și finalizează operațiunile, activitățile și acțiunile specifice instituției publice auditate.”
Un alt aspect relevant pe care il vizează activitatea de audit intern este acela al performanței operațiunii, activității sau acțiunii, performanță se referă la gradul de adecvare a acelei operațiuni, activități sau acțiuni la obiectivele strategice ori tactice ale sistemului auditat sau la criteriile generale de eficienta.
Performanța operațiunii vizează și performanța deciziei economice, care “se referă la analizarea măsurii în care decizia cu privire la o operațiune, activitate sau acțiune îndeplinește criteriile de economicitate, eficacitate și eficienta.”
Cel mai mare dezavantaj al celor două regelementări îl constituie lipsa de claritate în ceea ce privește managementul riscurilor la nivelul entităților publice.
Deși atât OG nr. 119/1999, cât și OMF nr. 332/2000 conțin prevederi cu privire la riscurile asociate activităților entităților publice, acestea sunt nuanțate doar în ceea ce privește evaluarea acestora în cadrul misiunilor de audit. Nu se precizează și detaliază modalitatea de identificare, definire și stabilire a riscurilor, acțiuni ce țin de managementul riscurilor.
De la audit intern la audit public intern
Prin Ordonanța Guvernului nr. 72 din 30 august 2001 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, se modifică sintagma “audit intern” în “audit public intern”.
Modificarea din audit intern în audit public intern este susținută și completată și de Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, care s-a născut pe fondul reglementării atât auditul intern, cât și controlul financiar preventiv, care se exercită de o altă structură (compartimentul financiar-contabil), conform OG nr. 119/1999, creând confuzie între cele două aspecte de veridicare. Astfel, specialiștii UE în implicați în procesul de negociere a aderării României, au solicitat părții române să elaboreze o lege specială numai pentru auditul intern.
Principalele prevederi pe care le aduce Legea nr. 672/2002:
1. Trecerea de la audit intern la audit public intern – auditul public intern, reprezintă acea activitate funcțional independentă și obiectivă, de asigurare și consiliere, concepută să adauge valoare și să îmbunătățească activitățile entității publice; ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică și metodică, evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea managementului riscului, controlului și proceselor de guvernanță.
2. Introducerea termenului de “Carta auditului public intern”, ca document oficial care definește scopul, obiectivele, organizarea, competențele, responsabilitățile și autoritatea structurii de audit în cadrul entității publice, sfera de aplicare, natura serviciilor de asigurare și consiliere, metodologia de lucru, regulile de conduita a auditorilor interni și stabilește necesitatea accesului la documente, bunuri și informații, cu ocazia misiunilor de audit desfășurate.
3. Trecerea de la “compartiment de audit intern” la “compartiment de audit public intern”, ca notiune generic ce denumește tipul de structură funcțională de bază a auditului public intern care, în funcție de volumul și complexitatea activităților și riscurile asociate de la nivelul entității publice, poate fi: direcție generală, direcție, serviciu, birou sau compartiment cu minimum 2 auditori interni, angajați cu normă întreagă.
4. Trecerea de la “control financiar preventiv” la “control financiar public intern”, reprezentând întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităților publice, ale altor structuri abilitate de Guvern și din unitățile centrale responsabile cu armonizarea și implementarea principiilor și standardelor de control și de audit.
5. Intoruducerea termenului de “guvernanță”, ca reprezentând ansamblul proceselor și structurilor implementate de management în scopul informării, direcționării, conducerii și monitorizării activităților entității publice către atingerea obiectivelor sale.
6. Înființarea Comitetului pentru Audit Public Intern (CAPI) pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), ca organism cu caracter consultativ, pentru a acționa în vederea definirii strategiei și a îmbunătățirii activității de audit public intern în sectorul public;
Comitetul de audit intern
Conform art. 9, Comitetul de audit intern se înființează în instituțiile publice centrale care derulează în cursul unui exercitiu bugetar un buget mai mare de 2.000.000.000 lei, pentru a acționa în vederea creșterii eficienței activității de audit public intern.
Acesta este format din 5 până la 7 membri, numiți de conducatorul instituției publice centrale, și are următoarea componență:
a) auditori interni cu experiență de minimum 5 ani, 2 până la 3 persoane (aceștia își desfășoară activitatea în alte instituții publice care nu sunt subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea instituției publice în cauză);
b) specialiști cu vechime de minimum 5 ani care activează în domeniul specific de activitate al instituției publice sau în domeniile-suport: financiar-contabilitate, resurse umane, juridic, sisteme informatice, 2 până la 3 persoane (aceștia își desfășoară activitatea în cadrul instituției publice centrale și nu ocupă funcții de conducere);
c) conducatorul compartimentului de audit public intern.
Comitetul de audit se poate înființa și în cadrul instituțiilor publice cu un buget mai mic de 2.000.000.000 lei, în scopul creșterii eficienței activității de audit intern.
Comitetul de audit intern – atribuții principale :
a) dezbate și avizează planul multianual și planul anual pentru activitatea de audit public intern;
b) analizează și emite o opinie asupra recomandărilor formulate de auditorii interni, inclusiv asupra celor care nu au fost acceptate de conducătorul instituției publice centrale;
c) avizează Carta auditului public intern;
d) examinează sesizările referitoare la nerespectarea Codului privind conduită etică a auditorului intern și propune conducatorului instituției publice centrale măsurile necesare;
e) analizează și avizează Raportul anual al activității de audit public intern;
f) avizează acordurile de cooperare cu alte instituții publice privind exercitarea activității de audit public intern.
Legea nr. 672/2002 aduce următoarele prevederi principale stabilește categoriile de audit exercitate în cadrul entităților publice :
a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;
b) auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.
Potrivit OMFP nr. 38/2003, auditul public intern reprezintă o activitate funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice. Ajută entitatea publică să-și îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, care evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare.
Constatăm că, auditului public intern i se atribuie o nouă funcție, respectiv funcția de consiliere a conducerii entității publice în vederea unei bune administrări a veniturilor și cheltuielilor publice și pentru perfecționarea ectivităților etității publice, ce are rolul de a optimiza raportul dintre venituri și cheltuieli și de a obține performanță în cadrul entităților publice.
Organizarea auditului public intern la nivel național :
a) UCAAPI – structură distinctă în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, constituită din compartimente de specialitate, în directa subordonare a ministrului finanțelor publice, având atribuții de coordonare, evaluare, sinteza în domeniul activității de audit public intern la nivel național, care efectuează și misiuni de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale. UCAAPI este condusă de un director general, numit de ministrul finanțelor publice, cu avizul CAPI;
b) CAPI – organism cu caracter consultativ, constituit din 11 membri, specialiști din afară Ministerului Finanțelor Publice, condus de un președinte. CAPI sprijină UCAAPI în definirea strategiei și îmbunătățirii activității de audit public intern în sectorul public;
c) Compartimentele de audit public intern din entitatile publice – structuri funcționale de baza în domeniul auditului public intern, care exercită efectiv funcția de audit public intern.
Codul privind conduita etică a auditorului intern
Tot ca o completare a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, Ministrul Finanțelor Publice emite în data de 3 februarie 2004 Ordinul Nr. 252 – Codul privind conduita etică a auditorului intern, care prevede la art. 1: “Codul privind conduita etică a auditorului intern reprezintă un ansamblu de principii și reguli de conduită care trebuie să guverneze activitatea auditorilor interni.”.
Scopul realizării Codului a fost acela de a creea “cadrul etic necesar desfășurării profesiei de auditor intern, astfel încât acesta să își îndeplinească cu profesionalism, loialitate, corectitudine și în mod conștiincios îndatoririle de serviciu și să se abțină de la orice faptă care ar putea să aducă prejudicii instituției sau autorității publice în care își desfășoară activitatea.” și a cărui realizare presupune îndeplinirea următoarelor obiective de către auditorii interni: performanța, profesionalism, calitatea serviciilor, încredere, conduit și credibilitate.
De la control intern la cotrol managerial
Prin adoptare Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern/managerial, cuprinzând standardele de control intern/managerial la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control intern/managerial, se introduce o nouă abordare în ceea ce privește controlul intern.
Prin OMFP nr. 946/2005 se trece de controlul intern la controlul managerial, ca funcție managerială și nu doar ca simplă operațiune de verificare. Astfel, prin “funcția de control, managementul constată abaterile rezultatelor de la obiective, analizează cauzele care le-au determinat și dispune măsurile corective sau preventive ce se impun.”
Natura obiectivelor – o altă prevedere pe care celelalte acte normative de până acum nu a prevăzut-o și nu au luat-o în calcul, este cea legată de natura obiectivelor unei entități publice, categoriile de obiective ale unei instituții publice, descompunerea și formularea acestora, ca legătură directă cu activitatea de control intern/managerial, ținând cont de faptul că scopul pentru care se realizeză controlul intern/managerial este tocmai pentru realizare obiectivelor entității publice.
Obiectivele unei entități publice pot fi grupate în trei categorii :
1) Eficacitatea și eficiența funcționării
2) Fiabilitatea informațiilor interne și externe.
3) Conformitatea cu legile, regulamentele și politicile interne.
Descompunerea și formularea obiectivelor – obiectivele generale se descompun în unul sau mai multe obiective derivate, care mai departe se descompun în obiective specifice/idividuale, mergând astfel de la general la specific. Pentru cuantificarea și asocierea obiectivelor formulate, se introduce indicatori de rezultate.
Managementul riscurilor – OMFP nr. 946/2005 completează lipsa majoră a precedesorilor săi, respectiv introduce conceptul de management al riscurilor asociate activității unei entități publice, care face referire la necesitatea identificării riscurilor, intreprinderea de acțiuni în vederea menținerii acestora sub control, apetitul pentru risc, nivelul de risc acceptat și costurile pe care aceste acțiuni le implică.
În ceea ce privește responsabilitatea identifiării și întreprinderii de acțiuni care să gestioneze riscurile, aceasta este stabilită în sarcina managementului entității publice “evenimentele care pot afecta realizarea obiectivelor constituie riscuri care trebuie identificate. Managementul are obligația de a identifica riscurile și de a întreprinde acele acțiuni care plasează și mențin riscurile în limite acceptabile. Trebuie menținut un echilibru între nivelul acceptabil al riscurilor și costurile pe care le implică aceste acțiuni.”
Procedurile reprezintă pașii ce trebuie urmați în realizarea sarcinilor, exercitarea competențelor și angajarea responsabilităților.
În acest context, se afirmă despre controlul intern/managerial că:
– este integrat în sistemul de management al fiecărei componente structurale a entității publice;
– intră în grija personalului de la toate nivelurile;
– oferă o asigurare rezonabilă a atingerii obiectivelor, începând cu cele individuale și terminând cu cele generale.
Activitățile de control – controlul este prezent pe toate palierele entității publice și se manifestă sub forma autocontrolului, controlului în lanț (pe faze ale procesului) și a controlului ierarhic. Din punctul de vedere al momentului în care se exercită, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) și ex-post (feed-back).
Printre activitățile de control curente se regăsesc: observarea, compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza, autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea funcțiunilor și monitorizarea. În afara activităților de control integrate în linia de management, pot fi organizate controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite (comisii, compartimente de control etc.), a căror activitate se desfășoară în baza unui plan conceput prin luarea în considerare a riscurilor.
Planificarea – reprezintă următoarea etapă după formularea și descompunerea obiectivelor unei entități publice și constă în stabilirea și derularea de activități specifice și adecvate obiectivelor, cărora li se va aloca resursele necesare în vederea realizării.
“Expresia valorică a resurselor se reflectă în buget, care reprezintă planul financiar. Obiectivele, activitățile eșalonate în timp și resursele aferente constituie planul de management. Planificarea constituie un element fundamental al sistemului de control intern/managerial, deoarece, prin plan, se stabilește baza de referință în raport cu care aceasta se exercită.”
Organizarea – mergând mai departe pe firul logic al managementului organizațional, OMFP nr. 946/2005 transpune activitățile prin care se realizează obiectivele entității publice în “sarcini (componenta elementară), atribuțiuni și funcțiuni (componente agregate), care sunt atribuite, spre efectuare, componentelor structurale ale entității publice (posturi și compartimente).”
Toate aceste prevederi au pus bazele controlul public intern managerial în cadrul entităților publice din România, prin preluarea și adaptarea celor 5 elemente prevăzute de cadrul COSO/INTOSAI.
Standardele de control intern
Un alt mare pas în implementarea GC în sectorul public din România il reprezintă introducerea standardelor de audit intern prevăzute de OMFP nr. 946/2005, în conformitate cu cadrul COSO/INTOSAI.
Scopul și definirea standardelor de control intern/managerial
OMFP nr. 946/2005 definește standardele de control intern/managerial ca un minimum de reguli de management, pe care toate entitățile publice trebuie să le urmeze, având ca obiectiv crearea unui model de control intern/managerial uniform și coerent, precum și a unui sistem de referință, în raport cu care se evaluează sistemele de control intern/managerial, se identifică zonele și direcțiile de schimbare.
Odată cu elaborarea standardelor de control intern/managerial, managementul entităților publice este obligat să elaboreze sitemele de control intern/managerial pe baza standardelor.
Astfel, sistemele de control intern/managerial “trebuie dezvoltate ținând cont de specificul legal, organizațional, de personal, de finanțare etc. al fiecărei entități publice în parte.”
OMFP nr. 946/2005 stabilește 25 de standarde grupate pe elemente-cheie:
1. Mediul de control – grupează problemele legate de organizare, managementul resurselor umane, etică, deontologie și integritate și se conține 6 standarde:
– Standardul 1 – ETICA, INTEGRITATEA
– Standardul 2 – ATRIBUȚII, FUNCȚII, SARCINI
– Standardul 3 – COMPETENȚA, PERFORMANȚA
– Standardul 4 – FUNCȚII SENSIBILE
– Standardul 5 – DELEGAREAStandardul 6 – STRUCTURA ORGANIZATORICĂ.
2. Performanța și managementul riscurilor – subsumează problematica managementului legată de fixarea obiectivelor, planificare (planificarea multianuală), programare (planul de management) și performanță (monitorizarea performanței) și conține 6 standarde:
– Standardul 7 – OBIECTIVE
– Standardul 8 – PLANIFICAREA
– Standardul 9 – COORDONAREA
– Standardul 10 – MONITORIZAREA PERFORMANȚELOR
– Standardul 11 – MANAGEMENTUL RISCULUI
– Standardul 15 – IPOTEZE, REEVALUĂRI.
3. Informarea și comunicarea – grupează probleme ce țin de crearea unui sistem informațional adecvat și a unui sistem de rapoarte privind execuția planului de management, a bugetului, a utilizării resurselor, semnalarea abaterilor. De asemenea, conservarea și arhivarea documentelor trebuie avute în vedere. Acest element-cheie conține următoarele 4 standarde:
– Standardul 12 – INFORMAREA
– Standardul 13 – COMUNICAREA
– Standardul 14 – CORESPONDENȚA
– Standardul 16 – SEMNALAREA NEREGULARITĂȚILOR.
4. Activități de control – cuprinde 7 standarde ce se focalizează asupra: documentării procedurilor; continuității operațiunilor; înregistrării excepțiilor (abaterilor de proceduri); separării atribuțiilor; supravegherii (monitorizării):
– Standardul 17 – PROCEDURI
– Standardul 18 – SEPARAREA ATRIBUȚIILOR
– Standardul 19 – SUPRAVEGHEREA
– Standardul 20 – GESTIONAREA ABATERILOR
– Standardul 21 – CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII
– Standardul 22 – STRATEGII DE CONTROL
– Standardul 23 – ACCESUL LA RESURSE.
5. Auditarea și evaluarea – standarde incluse în cadrul acestui element-cheie privește dezvoltarea capacității de evaluare a controlului intern/managerial, în scopul asigurării continuității procesului de perfecționare a acestuia:
– Standardul 24 – VERIFICAREA ȘI EVALUAREA CONTROLULUI
– Standardul 25 – AUDITUL INTERN.
Prin Ordinul Secretariatului General al Guvernului nr. 400/2015 pentru aprobarea Codului controlului intern/managerial al entităților publice, cele 25 de standarde se reduc de la 25 la 16, grupate pe cele 5 elemente ale cdrului COSO :
Mediul de control:
– Standardul 1 – Etica și integritatea
– Standardul 2 – Atribuții, funcții, sarcini
– Standardul 3 – Competența, performanța
– Standardul 4 – Structura organizatorică
Performanțe și managementul riscului:
– Standardul 5 – Obiective
– Standardul 6 – Planificarea
– Standardul 7 – Monitorizarea performanțelor
– Standardul 8 – Managementul riscului
Activități de control:
– Standardul 9 – Proceduri
– Standardul 10 – Supravegherea
– Standardul 11 – Continuitatea activității
Informarea și comunicarea:
– Standardul 12 – Informarea și comunicarea
– Standardul 13 – Gestionarea documentelor
– Standardul 14 – Raportarea contabilă și financiară
Evaluare și audit:
– Standardul 15 – Evaluarea sistemului de control intern/managerial
– Standardul 16 – Auditul intern.
Auditul public extern.
Potrivit legislației române în vigoare, auditul public extern la entitățile publice se realizează de către Curtea de Conturi a României.
Potrivit Decretului nr. 94/1990 emis de Consiliul Frontului Salvării Naționale, art. 3, se desființează Curtea Superioară de Control Financiar, înființată prin Legea nr. 2 din 28 martie 1973 și care substituia Curtea de Conturi (înființată Legea din 24 ianuarie 1864) desființată prin decretul Prezidiului Marii Adunări Națiunii a Republicii Populare Române, din data de 1 decembrie 1948 ca urmare a instaurării regimului comunist.
Pe baza prevederilor Constituției României din 1991, la art. 139, alin. (1) “Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public”, Parlamentul României adoptă în date de 8 septembrie 1992 Legea nr. 94 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi.
Conform Legii nr. 94/1992, Curtea de Conturi a României reprezintă organul suprem de control financiar, ce funcționează pe lângă Parlamentul României și își exercită funcțiile în mod independent și în conformitate cu dispozițiile Constituției și ale celorlalte legi ale țării.
Așa cum prevede Constituția din 1991 și Legea nr. 94/1992, Curtea de Conturi a României de la acel moment avea un rol de control și verificare asupra modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare din cadrul entităților public și nu unul de audit extern.
Negocierile de aderare a României la UE a vizat și domeniul auditului public extern, nu doar controlul public intern/managerial și auditul public intern, așa cum am arătat mai sus.
Reforma și modernizarea insituțională din România, ca angajament luat în fața instituțiilor europene în vederea îndeplinirii clauzelor de aderare a vizat, printre alte și activitea de audit public extern din România și implicit a Curții de Conturi.
Deși, Legea nr. 94/1992 a fost modificată și completată prin Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice și prin Legea nr. 204/1999 pentru modificarea și completarea Legii 94/1992, în accord cu prevedrile art. 139 din Constituție, care au dus la republicarea Legii nr. 94/1992 în anul 2000, precum și prin Legea nr. 77/2002 privind modificarea Legii nr. 94/1992, coroborate cu prevederile Constituției din 1991 revizuite în anul 2003, în vederea îndeplinirii “Capitolului 28: Controlul financiar” din negocierile de aderare a României la UE, în Raportul Comisiei Europene de monitorizare al României din Mai 2006, se arată că “În ceea ce privește auditul extern, legea organică a Curții de Conturi, reflectând amendamentele constituționale din octombrie 2003, nu a fost, încă, adoptată. Noua lege ar trebui să conțină o referință care să asigure independența financiară a Curții. În viitor, pregătirea efectivă a personalului este necesară la toate nivelurile. Curtea ar trebui să finalizeze revizuirea metodologiei de audit, în scopul dezvoltării și diseminării Standardelor de audit INTOSAI și a liniilor directoare europene de implementare. (…) Abilitățile conducerii Curții de Conturi, la nivel local, nu sunt suficient dezvoltate. Buna administrare a obiectivelor Curții ar trebui, de asemenea, să fie asigurată la toate nivelurile, inclusiv la nivel local. Pregătirile în ceea ce privește auditul extern necesită să fie accelerate.”
Având în vedere acest context, în data de 14 iunie 2006 Guvernul României adoptă Ordonanță de urgență nr. 43, privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, care stabilește și definește cadrul juridic și functional al auditului public extern.
Principalele prevederi cu privire la auditul public extern pe care le aduce OUG nr. 43/2006:
1. Introducerea și definirea conceptului de audit public extern:
Conform art. 2, lit. a) auditul extern în sectorul public reprezintă “activitatea de audit desfășurată de Curtea de Conturi, care cuprinde două componente de bază: auditul financiar extern și auditul performanței în sectorul public”.
Așadar, auditul public extern se clasifică în doua categorii:
– auditul financiar extern, care reprezintă “activitatea de verificare a legalității și regularității operațiunilor, de examinare a înregistrărilor financiare, de evaluare a sistemelor de management și control intern, având drept rezultat exprimarea opiniei asupra situațiilor financiare ale instituțiilor publice;”
– auditul performanței în sectorul public, ce reprezintă “o evaluare independentă a măsurii în care o activitate, un program sau o instituție funcționează în mod economic, eficient și eficace;”
2. Introducerea și definirea termenului de auditor public, care potrivit art. 2, lit. d), reprezintă “persoana angajată în cadrul Curții de Conturi, care desfășoară activități specifice de audit extern în sectorul public.”
Dacă personalul implicat în activitățile de audit public intern se numesc auditori interni și își desfășoară activitatea în cadrul Compartimentelor de audit public intern organizate la nivelul entităților publice, așa cum am arătat mai sus, persoanele implicate în activitatea de audit public extern se numesc auditori publici și sunt angajate și își desfășoară activitatea în cadrul Curții de Conturi.
3. Competența și atribuțiile Curții de Conturi
Potrivit art. 3 din OUG nr. 43/2006, Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, precum și asupra modului de gestionare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, prin intermediul procedurilor de audit public extern prevăzute în standardele proprii de audit elaborate în conformitate cu standardele de audit internațional general acceptate.
De aici constatăm două modificări important în ceea ce privește auditul public extern în România:
– față de prevederile art. 140 din Constituția din 1999 revizuită 2003, referitor la Curtea de Conturi, și față de Legea nr. 94/1992 republicată în 2000, se introdus și se supun controlului Curții de Conturi și patrimoniul publi și privat al instituțiilor publice,
– cea de-a doua modificare face referire la elaborarea și implementarea de standarde proprii de audit ale Curții de Conturi, în conformitate cu stanardele de audit internaționale.
Curtea de Conturi, în calitate de instituție supremă de audit, exercită auditul extern în sectorul public la instituții publice și la alte entități care intra în competența sa, prin efectuarea de misiunie de audit financiar extern și misiuni de audit al performanței în sectorul public, precum și alte acțiuni specifice de audit, cu respectarea cadrului legal.
Potrivit art. 5 din OUG nr. 43/2006, auditul financiar extern în sectorul public efectuat de Curtea de Conturi se exercită asupra următoarelor conturi de execuție:
a) contul general anual de execuție a bugetului de stat;
b) contul general anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;
c) conturile anuale de execuție a bugetelor fondurilor speciale;
d) conturile anuale de execuție a bugetelor locale ale municipiului București, județelor, sectoarelor municipiului București, municipiilor, orașelor și comunelor;
e) contul anual de execuție a bugetului Trezoreriei Statului;
f) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;
g) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și bugetele fondurilor speciale, după caz;
h) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;
i) contul general anual al datoriei publice a statului;
j) contul anual de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile;
k) alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege.
Auditul performanței în sectorul public efectuat de Curtea de Conturi, conform art. 10 și art. 11, vizează performanța utilizării resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, precum și al modului de gestionare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale.
Auditul performanței se efectuează printr-o evaluare independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite.
Activitatea de audit al performanței se desfășoară în conformitate cu metodologia proprie de audit al performanței, adoptată pe baza standardelor de audit INTOSAI și a celei mai bune practici în domeniu și se finalizează prin elaborarea unui raport de audit.
Finalitatea auditului performanței în sectorul public, prin constatările și recomandările sale, trebuie să conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor.
Alte acțiuni specifice de audit efectuate de Curtea de Conturi, potrivit art. 12:
– Curtea de Conturi auditează modul în care autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării respectă metodele și procedurile de privatizare prevăzute de lege, precum și modul în care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare, indiferent de momentul în care s-a desfășurat procesul de privatizare;
– Curtea de Conturi auditează modul în care sunt respectate dispozițiile legale referitoare la administrarea și întrebuințarea resurselor financiare rezultate din acțiunile de privatizare;
– Curtea de Conturi efectuează, de asemenea, auditul asupra sistemelor informatice ale entităților publice;
– La cererea Camerei Deputaților sau a Senatului, Curtea de Conturi controlează modul de gestionare a resurselor publice și raportează asupra celor constatate;
– Curtea de Conturi auditează sistemul colectării veniturilor care formează bugetul general consolidat. În acest scop, auditorii publici au acces neîngrădit la actele și documentele din dosarele fiscale ale contribuabililor;
– Curtea de Conturi auditează buna gestiune financiară a achizițiilor publice, concesiunilor, închirierilor sau alte forme de administrare a bunurilor și serviciilor aparținând domeniului public ori privat al statului sau al unităților administrativ teritoriale.
Pe lângă sarcina de auditare, Curtea de Conturi are și atribuții de raportare, respectiv de emiterea de rapoarte de audit la finalul misiunilor acesteia, pe care le transmite Parlamentului, conform art. 14, alin. (1):
a) raportul public anual asupra conturilor de execuție a bugetelor publice care obiectul auditului public financiar, pentru anul precedent, până la data de 30 septembrie a anului curent;
b) rapoartele elaborate ca urmare a controalelor efectuate la cererea Camerei Deputaților sau a Senatului;
c) raportul cu privire la activitatea proprie desfășurată în anul precedent, până la data de 31 martie a anului curent.
De asemenea, Curtea de Conturi poate transmite Parlamentului rapoarte de audit al performanței, rapoarte de audit al altor acțiuni specifice de audit pe care le efectuează, precum și alte rapoarte pe care Plenul Curții de Conturi consideră că este necesar să le transmită.
4. Independența Curții de Conturi și relațiile acesteia cu unitățile auditate.
Curtea de Conturi își desfășoară activitatea în mod independent, nefiind subordonată niciunei instituții ierarhic superioare, motiv pentru care decizia asupra programului său de activitate intră strict în responsabilitatea Curții.
În ceea ce privesc activitățile sale de audit public extern, doar hotărârile Camerei Deputaților sau ale Senatului prin care se cere Curții de Conturi efectuarea unor acțiuni de control, în limitele competențelor sale, sunt obligatorii.
Potrivit art. 22, consilierii de conturi sunt independenți în exercitarea mandatului lor și inamovibili pe toată durata acestuia. De asmenea, auditorii publici sunt independenți în realizarea activităților de audit și se bucură de stabilitate, conform art. 23.
În ceea ce privesc relațiile Curții de Conturi cu entitățile auditate, aceasta nu are nicio relație de subordonare, ordonare, coordonare cu acestea, ci doar una de cotrol.
În realizarea activității de audit pulblic extern, potrivit art. 27, Curtea de Conturi are acces neîngrădit la acte, documente, informații și baze de date necesare exercitării atribuțiilor sale, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deținătoare.
Entitățile supuse auditului Curții de Conturi sunt obligate să-i transmită actele, documentele, informațiile și bazele de date solicitate, inclusiv în formă electronică, la termenele și în structura stabilite de Curtea de Conturi și să-i asigure accesul în sediile lor.
La solicitarea auditorilor publici, persoanele fizice sau juridice deținătoare de acte ori documente sunt obligate să le pună la dispoziție în forma solicitată.
Entitățile auditate sunt obligate să sprijine activitatea auditorilor publici, în cazul efectuării misiunilor de audit la sediile acestora, prin asigurarea unor spații de lucru adecvate și a accesului logistic corespunzător.
5. Personalul cu atribuții de audit – Auditorii publici, sunt funcționari publici cu statut special, angajați pe bază de concurs, pe perioadă nedeterminată sau determinată, care îndeplinesc condițiile minime pentru angajarea auditorilor publici, respectiv: studii superioare de lungă durată în domeniul științelor economice, experiență în domeniul economico-financiar de minimum un an.
Codul etic al profesiei de auditor public extern
Auditorii publici externi au obligația însușirii și respectării Codul de conduită etică și profesională al personalului Curții de Conturi.
Conform art. 6 din Codul de conduită etică și profesională al personalului Curții de Contuir, conduita etică și profesională de care trebuie sa dea dovadă auditorii publici externi ai Curții de Conturi presupune îndeplinirea în principal a următoarelor obiective:
a) Credibilitatea informațiilor și a Curții de Conturi ca instituție;
b) Profesionalismul auditorilor publici externi;
c) Calitatea activității de control/audit public extern;
d) Obținerea încrederii entităților controlate/auditate;
e) Consolidarea stării de legalitate în activitatea entităților verificate.
Principiile fundamentale pe care trebuie să le respecte auditorii publici externi, sunt următoarele :
a) Respectarea supremației Constituției și a legii, principiu conform căruia auditorii publici externi au îndatorirea de a respecta Constituția și legile țării;
b) Independența – Auditorii publici externi ai Curții de Conturi trebuie să se manifeste liberi de orice interes, să nu fie influențați de aspecte personale sau externe, care le-ar putea afecta activitatea desfășurată.
Auditorul public extern nu trebuie să se implice, direct sau indirect, în activitatea entității controlate/auditate, să nu accepte nicio formă de salarizare în cadrul acesteia, să nu ia cu împrumut bunuri sau bani și să nu beneficieze de servicii sau de alte avantaje de la cei supuși controlului/auditului Curții de Conturi. De asemenea, auditorului public extern îi este interzisă exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a unor activități de comerț, precum și participarea la administrarea și conducerea societăților comerciale, a companiilor, regiilor ori instituțiilor publice de orice fel, a unor organizaii nonguvernamentale sau a altor entități care sunt supuse controlului/auditului Curții de Conturi.
Auditorul public extern nu trebuie să se afle în conflict de interese sau sub influențe care ar putea interveni în raționamentul său profesional și genera riscuri privind respectarea acestui principiu.
Constituie riscuri la adresa independenței auditorului public extern următoarele cazuri:
existența unei situații la nivelul entității care generează un interes propriu (angajați membri de familie și rude);
implicarea în dispute referitoare la activitatea entității care exced atribuțiilor de control/audit;
instituirea unei atmosfere de familiaritate, prietenie între auditorii publici externi și personalul entității controlate/auditate;
apariția unor fenomene de intimidare din partea conducerii și/sau a personalului entității controlate/auditate.
Auditorul public extern care se află într-una din situațiile de mai sus trebuie să aducă acest lucru la cunoștința conducerii structurii din care face parte, pentru luarea măsurilor care se impun.
Pentru reducerea posibilității apariției riscurilor la adresa independenței sau a oricăror stări conflictuale cu entitatea controlată/auditată, echipa de control/audit trebuie să fie formată, de regulă, din cel puțin doi auditori publici externi.
c) Integritate
Auditorii publici externi trebuie să fie corecți și onești în desfășurarea activității profesionale, să-și exercite funcția cu bună credință și responsabilitate și să nu ia parte cu bună știință la activități și acte care să le discrediteze funcșia.
Auditorii publici externi trebuie să respecte standardele de audit ale Curții de Conturi, atât din punct de vedere al formei, cât și al fondului acestora. De asemenea, auditorii publici externi au obligația realizării activității lor în conformitate cu prevederile Legii de organizare și funcționare a Curții de Conturi, a regulamentelor și procedurilor specifice activității desfășurate.
Totodată, auditorii publici externi ai Curții de Conturi trebuie să aibă o conduită corectă, care să-i situeze în afara oricărui dubiu sau reproș, să dea dovadă de o comportare profesională ireproșabilă.
d) Obiectivitate
Auditorii publici externi ai Curții de Conturi trebuie să trateze toate situațiile întâlnite în activitatea lor conform stării de fapt.
De asemenea, aceștia trebuie să dea dovadă de corectitudine și să nu îngăduie ca obiectivitatea lor să fie afectată de influențe externe sau prejudecăți.
Astfel, începând de la modul de abordare a problemelor și aspectelor analizate, de formulare a concluziilor consemnate în actele de control/rapoartele de audit și până la măsurile propuse pentru înlăturarea neregulilor sau abaterilor constatate, trebuie urmărită realitatea, corectitudinea și exactitatea activității entității controlate/auditate.
e) Competența profesională
Conform acestui principiu toate situațiile întâlnite în activitatea desfășurată vor fi tratate pe baza raționamentului profesional.
În exercitarea activității profesionale auditorii publici externi trebuie să dea dovadă de atenția cuvenită, competență profesională și conștiinciozitate în conformitate cu standardele de audit aplicabile. Totodată, au obligația de a-și menține cunoștințele și aptitudinile profesionale la un nivel ridicat, care să permită asimilarea celor mai noi cunoștințe de bună practică, legislație și tehnici în domeniu. Ei trebuie să posede, de asemenea, experiența necesară funcăiei, dovedind aptitudini și cunoașterea metodelor de control/audit specifice Curții de Conturi, în vederea creșterii eficienței și calității activității desfășurate.
f) Confidențialitate
Informațiile puse la dispoziția auditorului public extern sau dobândite din alte surse pe parcursul desfășurării activității au caracter confidențial și nu trebuie dezvăluite decât în situațiile prevăzute de lege. Caracterul confidențial al informațiilor este obligatoriu și după încetarea relațiilor profesionale dintre auditorul public extern și Curtea de Conturi.
În acest sens, auditorii publici externi vor fi prudenți în utilizarea și protejarea informațiilor, pe care nu le vor folosi în scop personal, într-o manieră contrară legii. De asemenea, auditorii publici externi nu trebuie să își exprime public opinia cu privire la acțiuni de control/audit aflate în derulare.
Dacă, în exercitarea activității de control/audit public extern, auditorii publici externi iau cunoștință de informații care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, aceștia sunt obligați să respecte caracterul lor și să le aducă la cunoștință numai autorităților îndreptățite.
g) Conduita profesională
Auditorii publici externi trebuie să acționeze într-o manieră prin care să evite orice situație care ar putea discredita activitatea întreprinsă sau instituția pe care o reprezintă.
În acest sens, auditorii publici externi trebuie să respecte o serie de cerințe etice:
moralitate în relațiile cu persoanele cu care vin în contact în activitatea de control/audit public extern desfășurată.
respect și considerație în toate situațiile, atât față de șefii ierarhici, cât și față de celelalte persoane cu care intră în contact.
imparțialitate în activitatea desfășurată. În acest sens după utilizarea informației obținute de la entitatea controlată/auditată, auditorii publici externi își vor formula propriile concluzii într-o manieră imparțială.
rigurozitate și perseverență în examinarea aspectelor controlate/auditate și în obținerea informațiilor. Dovezile supuse examinării, concluziile, recomandările și măsurile propuse trebuie să fie complete, clare și veridice. În cazul în care entitatea controlată/auditată nu este cooperantă în furnizarea informațiilor și documentelor necesare pentru stabilirea concluziilor, auditorul public extern trebuie să fie perseverent și consecvent în solicitările sale, iar în cazul în care informațiile și documentele solicitate nu se obțin, să aplice procedurile prevăzute de lege.
scepticism profesional, în analiza datelor și informațiilor furnizate de entitatea controlată/auditată.
responsabilitate profesională și comportamentală în raport cu întreaga activitate desfășurată.
standarde tehnice și profesionale.
Efectuând controlul/auditul public extern în conformitate cu prevederile, procedurile, tehnicile și normele interne de lucru în vigoare, auditorii publici externi trebuie să asigure legătura dintre atingerea scopului acțiunii de control/audit și îndeplinirea obiectivelor specifice Curții de Conturi.
Standardele de audit proprii ale Curții de Conturi a României
Regulile de etică și conduită adresate auditorilor publici externi sunt mult apropiate cu cele adresate regulile de etică și conduită pe care trebuie să le respecte adutorilor publici interni. Din analiza celor două Coduri de conduită specifice se obsevă o serie de similitudini (vezi tabelul nr. 7 de mai jos).
Tabelul nr. 7. Cadru comparativ al principiilor de conduită adresate auditorilor publici interni vs. principiile de conduită adresate auditorilor publici externi:
Sursa: Autorii.
Însa nu doar principiile și normele de conduită ale autorilor interni și externi sunt similități între cele două tipuri de audit.
Atât auditul public intern, cât și auditul public extern au obiect comun de activitate. Auditul public intern, conform Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea managementului riscului, controlului și proceselor de guvernanță. În timp ce Auditul public extern, conform OUG nr. 43/2006, are ca obiect de activitate, printre altele, auditul performanței în sectorul public, respectiv evaluarea “independentă a măsurii în care o activitate, un program sau o instituție funcționează în mod economic, eficient și eficace.”
Putem observa din cele de mai sus că cele două sisteme de audit public, evaluează existența și funcționalitatea sistemului de control managerial din cadrul entităților publice.
IV.2. Analiza implementării Guvernanței Corporative în sectorul public din România
Pe baza raportului de Raportului privind activitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2013, al Ministerului Finanțelor Publice, vom realiza o analiză cu privire la implementării auditului inten (parte a GC) în sectorul public din România, precum și a implementării controlului intern, pe baza Raportului Curții de Conturi a României pe anul 2013.
Auditul intern
La 31 decembrie 2013 situația se prezenta în felul următor. Din total 11.190 entități publice existente la nivelul anului 2013, doar 6530 au organizat auditul intern (58,36%):
– 3.287 de entități publice ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite, dintre care cca. 2% aparțin administrației centrale, iar restul de 98% aparțin administrației locale.
– 7.903 de entități sunt subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, dintre care 1.549 entități aparțin administrației centrale (19,6%) și 6.354 entități aparțin administrației locale (80,4%).
1. Asigurarea cadrului organizatoric al auditului public intern
1) OCP – organizat prin compartiment propriu, 2) OSC – organizat prin sistem de cooperare, 3) OOIS – organizat de către organul ierarhic superior, 4) Valoarea nu include entitățile subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea MAI, MApN și SRI
Dinte acestea:
– 1.629 sunt entități publice centrale ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite, din totalul de 3.287 entități, ceea ce corespunde unui grad de asigurare a cadrului organizatoric a auditului intern de 49,56%;
– 4.901 entități publice subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea acestora, din totalul de 7.903 care există în administrația publică, ceea ce corespunde unui grad de asigurare a cadrului organizatoric a auditului intern de 62,01%.
Modalitățile de organizare a auditului:
compartiment propriu, auditul intern este asigurat prin compartimente proprii, organizate în interiorul fiecărei entități publice, în subordinea directă a conducătorului acestor entități, la nivelul a 1684, din care 761 entități publice conduse de un ordonator principal de credite și 923 entități publice aflate în subordonarea, coordonarea sau sub autoritatea altor entități;
organul ierarhic superior, auditul intern este asigurat de către compartimentul de audit public intern, organizat la nivelul entității publice ierarhic superioare, în baza deciziei conducătorului acesteia, la nivelul a 3.004 entități publice aflate în subordonarea, coordonarea sau sub autoritatea altor instituții;
sistem de cooperare, auditul intern este asigurat în comun de mai multe entități publice locale, de către compartimentul de audit public intern constituit la entitățile publice locale organizatoare sau la structurile asociative de utilitate publică ale administrației locale, în baza hotărârilor consiliilor locale, la nivelul a 1842 de entități publice, din care 866 entități publice ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite și 974 entități publice aflate în subordonarea, cooronarea sau sub autoriatea altor entități.
Reprezentarea grafică a gradului de asigurare a cadrului organizatoric al auditului public intern, pe categorii de entități publice, se prezintă după cum urmează:
Categorii de entități publice ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite care nu au organizat auditul public intern
În administrația publică centrală o instituție nu a asigurat cadrul organizatoric pentru realizarea auditului public intern, respectiv Registrul Urbaniștilor din România, autoritate autonomă finanțată din venituri proprii. La nivelul Registrului Urbaniștilor din România este organizată o comisie de cenzori care asigură controlul privind modul de utilizare a resurselor.
În administrația publică locală nu s-a asigurat cadrul organizatoric pentru realizarea auditului public intern la 1.657 unități administrativ teritoriale, respectiv: Sectorul 5 al municipiului București, 2 municipii (1,96% din total municipii), 51 de orașe (23,50% din total orașe) și 1.603 de comune (56,07% din total comune).
Municipiile care nu și-au organizat compartiment de de audit intern sunt următoarele: Pașcani din județul Iași și Vatra Dornei din județul Suceava.
Orașele care nu și-au asigurat funcția de audit intern se regăsesc în 21 de județe, dintre care cinci județe dețin 47,06% din totalul celor 51 de orașe care nu au organizat audit intern, respectiv: Suceava cu 6 orașe (11,76%), Bihor și Ilfov cu 5 orașe (fiecare județ deține o pondere de 9,80%) și Botoșani și Vâlcea cu 4 orașe (fiecare județ deține o pondere de 7,84%).
Comunele care nu au organizat auditul intern se regăsesc în 40 de județe, dintre care cea mai mare pondere o dețin județele Dolj și Vâlcea (100%), urmată de județele Bihor (98,90%), Hunedoara (98,15%), Vaslui (96,30%), Caraș-Severin (95,65%), Gorj (90,16%), Covasna (90%), Brașov (89,58%), Ilfov (87,50%) și Sibiu (84,91%).
Cauzele neorganizării auditului intern la entitățile publice ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite
La entitățile publice centrale – Registrul Urbaniștilor din România nu a organizat audit intern datorită numărului mic de salariați, respectiv sub 50 persoane și a volumului redus al bugetului.
La unitățile administrativ teritoriale, cauzele neorganizării auditului intern se prezintă după cum urmează:
externalizarea activității de audit intern: conducătorii orașelor și comunelor, în principal, au decis realizarea activității de audit intern pe bază de contracte de prestări servicii, luând în considerare doar economiile de cost obținute și posibilitatea facilă de contractare a serviciilor externe, în raport cu procedura de angajare a funcționarilor publici, dar fără a lua în calcul conformitatea și calitatea serviciilor primite;
dimensiunea entităților și complexitatea activităților desfășurate: comunele care nu au organizat audit intern au un număr redus de personal și derulează bugete mici. Activitățile proprii care se desfășoară în cadrul acestor comune sunt reduse ca volum și complexitate, iar cele care privesc relația cu entitățile subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate vizează, în principal, finanțarea școlilor gimnaziale și a grădinițelor;
limitările privind crearea posturilor: restricțiile legislative privind numărul de posturi maxim ce pot fi create în cadrul comunelor, în raport cu numărul de locuitori a determinat imposibilitatea creării de compartimente de audit intern;
desființarea compartimentelor de audit intern: prin restructurarea posturilor, urmare a neocupării acestora din cauza lipsei de personal calificat și a sistemului de salarizare neatractiv;
nerespectarea prevederilor art. 11, lit. a) din Legea nr. 672/2002: conducătorii unităților administrativ-teritoriale nu au acordat atenția cuvenită obligației de a constitui compartimente de audit intern, datorită neînțelegerii rolului și necesității auditului intern în cadrul entității publice.
Procentual, cauzele care au stat la baza neorganizării auditului intern la unitățile administrativ teritoriale, sunt următoarele:
1. decizia conducătorilor de a externaliza funcția de audit intern (49,34%),
2. dimensiuni reduse ale entităților (29,35%),
3. limitări privid crearea posturilor (11,16%),
4. neconfornarea privind obligația legală de organiza audit intern (5,70%),
5. restructurare post unic (3,20%).
Dintre cauzele, menționate mai sus, două sunt de natură obiectivă, fiind justificate în contextul economic actual, respectiv: limitările privind crearea posturilor și dimensiunea entităților, în timp ce restul cauzelor nu se justifică din punct de vedere al legalității.
Categorii de entități subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate care nu au organizat auditul intern
În administrația publică centrală la un număr de 612 entități subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea ministerelor nu s-a asigurat cadrul organizatoric privind activitatea de audit intern, iar ponderea acestora, în funcție de statutul lor și domeniile în care își desfășoară activitatea, se prezintă astfel:
– cca. 90% entități subordonate (MMFPSPV, MS, MEN, MTS, MC, MADR, MMSC, ME, DIMMMAT): servicii publice deconcentrate privind plăți și inspecție socială; instituții medicale; cluburi sportive; biblioteci universitare; centre pentru activități recreative, turistice, sportive, tabere pentru copii și tineret; centre pentru activități culturale; servicii publice deconcentrate privind implementarea, monitorizarea și controlul în domeniile agriculturii și producției alimentare, îmbunătățirilor funciare și domeniile conexe acestora; agenție pentru dezvoltarea zonelor afectate de restructurarea industrială; centru pentru promovarea comerțului și investițiilor străine; servicii publice deconcentrate privind protecția mediului;
– cca.2% entități aflate în coordonare (MEN, MAE): institute de cercetare în domeniul educației; organizație de asigurarea schimburi culturale și educaționale, la nivel academic;
– cca.8% entități sub autoritate (MT, MC, ME, MMFPSPV): transport feroviar, administrarea activelor feroviare, radiocomunicații navale, imprimerii, distribuție și exploatare filme, studiouri cinematografice, institute de cercetare în domeniile energie, petrol, resurse minerale, societăți comerciale pentru închiderea minelor, farmacie, cercetare aplicativă, consultanță și inginerie, prestarea de servicii pentru certificarea conformității produselor și a sistemelor de management.
Din punct de vedere al statutului, entitățile subordonate dețin cea mai mare pondere în totalul unităților subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea ministerelor care nu au organizat auditul intern, respectiv 90,35%. În această categorie se regăsesc entități centrale ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari și terțiari de credite.
În administrația publică locală la un număr de 2.390 de entități subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea unităților administrativ teritoriale nu s-a asigurat cadrul organizatoric pentru implementarea funcției de audit intern, iar ponderea acestora pe domeniile în care își desfășoară activitatea se prezintă astfel:
– cca. 78% instituții de învățământ preuniversitar: școli gimnaziale, grupuri școlare profesionale, licee, grădinițe;
– cca. 8% instituții de asistență medicală și socială: spitale și unități sanitare, centre de zi, cămine de bătrâni, cantine de ajutor social;
– cca. 8% instituții culturale: case de cultură, cluburi sportive, școli populare de artă, muzee, biblioteci, teatre, unități de cult;
– cca. 6% servicii de utilitate publică: evidența persoanelor, aeroport, administrarea fondului forestier, consultanță agricolă, furnizarea serviciilor de alimentare cu apă, canalizare și salubritate, transport, administrarea domeniului public.
Cauzele neorganizării auditului intern la entitățile subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate
La entitățile subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea ministerelor, autorităților și altor instituții publice centrale cauzele neorganizării auditului intern se prezintă după cum urmează:
– societăți aflate în insolvență sau în curs de privatizare: 13 societăți comerciale din domeniile resurselor minerale și telecomunicației se află în insolvență; 2 societăți din domeniul construcții de mașini unelte și automobile sunt în curs de privatizare;
– dimensiunea redusă a entităților publice: entitățile care au un număr redus de posturi, aprobat prin statul de funcții, iar conducătorul a hotărât că nu se justifică crearea unui compartiment de audit intern cu minim două posturi;
– nerespectarea prevederilor art. 11, lit. f) din Legea nr. 672/2002: conducătorul entităților publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate nu a decis organizarea unui compartiment de audit public intern și nu a solicitat acordul entității publice ierarhic superioare pentru asigurarea funcției de audit intern;
– desființarea compartimentelor de audit intern prin restructurarea posturilor neocupate sau transformarea posturilor de auditor intern;
– restricții legislative și limitări bugetare: restricții legislative privind recrutarea de personal, datorită necesității restrângerii cheltuielilor de personal și a diminuării bugetelor.
Procentual, cauzele care au stat la baza neorganizării auditului intern la entitățile subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea ministerelor, autorităților și altor instituții publice centrale, au fost următoarele:
1. lipsei de conformare a conducătorului entității publice față de obligația legală de a solicita avizul de la organul ierarhic superior pentru stabilirea și menținerea unui compartiment funcțional de audit intern (66,15%),
2. entitate de dimensiuni reduse (14,68%),
3. restricții legislative și limitări bugetare (10,20%),
4. desființarea compartimentului de audit intern (6,65%),
5. deschidere procedură de insolvență și privatizare (2,32).
La entitățile subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea unităților administrativ teritoriale cauzele neorganizării auditului intern se pot grupa pe următoarele categorii:
– dimensiunea redusă a entități: volum și complexitate scăzută a activităților și a mărimii riscurilor asociate acestora, număr redus de personal angajat în cadrul entităților;
– desființarea compartimentelor de audit intern: prin restructurarea posturilor neocupate, urmare a reducerii schemelor de personal, în scopul raționalizării cheltuielilor bugetare;
– nerespectarea prevederilor art. 11, lit. f) din Legea nr. 672/2002: conducătorul entității subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate nu a solicitat acordul entității publice ierarhic superioare pentru stabilirea și menținerea unui compartiment funcțional de audit intern;
– restricții legislative și limitări bugetare: restricții legislative privind recrutarea de personal, datorită necesității restrângerii cheltuielilor de personal și a diminuării bugetelor.
Procentual, cauzele care au stat la baza neorganizării auditului intern la entitățile subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea unităților administrativ teritoriale, au fost următoarele:
1. dimensiunea redusă a entităților (57,25%),
2. lipsei de conformare a conducătorului entității publice față de obligația legală de a solicita avizul de la organul ierarhic superior pentru stabilirea și menținerea unui compartiment funcțional de audit intern (25,06%),
3. restricții legislative și limitări bugetare (14,25%),
4. restructurare post unic (3,44%).
Din analiza cauzele care au stat la baza neorganizării auditului intern în entitățile publice centrale și locale, cele mai frecvente sunt lipsa conformare a conducătorului entității publice de a solicita avizul de la organul ierahic superior pentru stabilire și menținerea unui compartiment funcțional de audit intern (25,06% în cazul entitățile subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea unităților administrativ teritoriale, 66,15% în cazul entitățile subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea ministerelor, autorităților și altor instituții publice centrale), precum și neconformarea conducătorului entității la obligația de a stabilii și menținere a unui compartiment de audit intern funțional (5,70% în cazul unităților administrativ teritoriale).
Controlul intern
În urma testelor făcute de Curtea de Conturi, s-a reținut faptul că proiectarea și punerea în aplicare a sistemelor de control intern/managerial s-a realizat în mod diferențiat în entitățile publice, în funcție de activitățile pe care le desfășoară, numărul de angajați, cultura organizațională și valorile etice stabilite și promovate, nivelul de conștientizare și implicare a managementului în această importantă acțiune.
Astfel, în anul 2013, s-a constatat un număr total de 2.310 cazuri de nerespectare a reglementărilor legale privind controlul intern/managerial (care includ auditul intern și controlul financiar preventiv), atât în entitățile din administrația publică centrală, cât și în cele din administrația publică locală.
În urma unei analize a tendințelor, efectuate de Curtea de Conturi, s-a reținut însă faptul că numărul total de cazuri de abateri a scăzut în anul 2013 față de cel înregistrat în anul 2011 (3.181 cazuri) și în anul 2012 (2.691 cazuri).
Concluziile generale elaborate de Curtea de Conturi a României, relevă următoarele cauze/deficiențe ale sistemului de CPI :
există în continuare deficiențe în implementarea sistemului de control intern, în ansamblu, care s-au menținut chiar și la ordonatorii principali de credite din administrația publică centrală;
în unele entități nu există sistemul de control intern/managerial, în condițiile în care a existat o fluctuație a personalului, în special a persoanelor cu funcții de conducere;
în multe entități publice auditate nu există registrul riscurilor, iar procesul de management al riscurilor nu este implementat;
nu se urmărește procesul de stabilire a managementului riscului pentru entitățile din subordinea ordonatorilor de credite;
unii conducători de entități nu întocmesc rapoartele anuale cu privire la controlul intern/managerial;
deși au fost făcute și în anii precedenți recomandări de elaborare/actualizare a procedurilor, au rămas încă foarte multe entități care nu le-au întocmit/actualizat;
nu sunt actualizate regulamentele de organizare și funcționare, regulamentele de ordine interioară și organigramele entităților, nu sunt actualizate atribuțiile și responsabilitățile compartimentelor funcționale;
obiectivele sunt stabilite formal, nu respectă criteriile SMART și nu este urmărit gradul lor de îndeplinire;
există încă numeroase deficiențe privind CFP;
există sisteme de control intern bine proiectate, dar greșit puse în practică, care nu operează efectiv;
în Programul de dezvoltare a sistemului de control intern/managerial nu au fost evidențiate, în mod distinct, acțiunile de perfecționare profesională, atât pentru persoanele cu funcții de conducere, cât și pentru cele de execuție;
nu sunt înființate compartimentele de audit intern;
se organizează necorespunzător activitatea de audit public intern, prin subdimensionare fața de complexitatea și volumul activităților auditate;
normele specifice privind exercitarea activității de audit intern nu au fost actualizate în conformitate cu prevederile legale;
există misiuni de audit care nu au în vedere activități cu risc mare, dar sunt efectuate la activități cu risc scăzut;
nu a fost asigurată pregătirea profesională a auditorilor publici interni;
există încă o lipsă a independenței auditorilor interni;
angajarea auditorilor interni în alte activități față de atribuțiile din fișa postului.
IV.3. Concluzii preliminare
Cadrul de GC a sectorului public din România a cunoscut o dezvoltare accentuată la începutul secolului XXI, odată cu negocierile de aderare a țării noastre la UE și după momentul 1 ianuarie 2007, data la care oficial România a aderat la UE.
Motivele care au determinat producerea acestor schimbări și implementarea reformelor din domeniul controlului intern/managerial, managementul riscurilor, auditul public intern și auditul public extern, ca elemente carateristice ale GC, au fost unele mai de grabă externe, decât unele interne.
Clauzele de negociere în procesul de integrare a României în UE, în special capitolul 28 – controlul financiar, a influențat în mod semnificativ și determinant implementarea reformelor în domeniul GC a entităților publice din țara noastră.
La nivelul administrației publice din România, în prezent sunt implementate principalele mecasime ale GC, respectiv: controlul intern, managementul riscurilor, auditul intern, comitetele de audit și auditul extern.
Deși, există un cadrul legal cuprinzător, încă sunt înregistrate deficiențe și neconcordanțe în ceea ce privește GC în România, așa cum reiese din analiza celor două Rapoarte de audit din prezentul capitol.
Printre punctele slabe identificate de analiza cadrului de GC a sectorului public din România, remarc:
– lipsa unui cadru comun de GC, care să cuprindă și să reglementeze toate aspectele ce țin de GC: sisteme de control intern/managerial (reguli și proceduri de lucru), sisteme de management al riscurilor, comitetele de audit intern, auditul intern, auditul extern, coduri de conduită comune pentru toți actori implicați procedul de GC, principii de GC, etc.,
– lipsa de relaționare dintre cele două forme de audit, respectiv relaționarea auditului public intern cu auditul public extern,
– lipsa de cooperare dintre cele două autorități de audit public, respectiv autoriatea de audit din cadrul Curții de Conturi și autoritatea de audit din cadrul Ministerului Finanțelor Publice,
– lipsa, în unele cazuri, de speciliști în domeniul auditului intern la nivelul entităților publice (de exemplu la nivelul autorităților publice locale, primării, consilii locale, etc.),
– lipsa unor principii de GC universal valabile pentru toate entitățile,
– lipsa unor coduri de conduită și de reglementare a conducătorilor entităților publice.
CONCLUZII FINALE
Cercetare realizată în cadrul tezei a pronit de la la ipoteza că societatea în care trăim este una caracterizată evoluție rapidă, amenințări și provocări numeroase și diverse pentru administrația publică (procesul de globalizare și europenizare, incidentele și eșecurile serviciilor și persoanelor din viața publică, etc.). Având în vedere noile și diversele cerințe ale administrației publice, statul trebuie să identitifice și adopte noi metode de conducere și control a serviciilor sale.
Ținând cont de relația, de-a lungul timpului, dintre sectorul public și sectorul privat, preluarea metodelor de conducere și control utilizate și care au dat rezultate în sectorului privat de către sectorul public reprezintă o modalitate de rezolvarea a problemelor cu care se confruntă adminsitrația publică contemporană.
GC a sectorul public a apărut în perioada anilor ’90, după ce a fost implementată și testată în companiile private listate la bursă din sectorul sectorul privat, ca bună practică a NMP. Necesitatea implementării GC în sectorul public a survenit atât pe fondul cauzelor intern (nereguli de funcționare și organizare, fraude financiare, deminitari și funcționari corupți, etc.), precum și pe fondul cauzelor externe (în special procesul de europenizare din Europa).
Dacă la început cele două modele (GC modelul privat și GC modelul public) păreau total diferite, fără a avea niciun punct în comun, la o analiză mai amânunțită cele două modele au manifestat multe similitudini.
Adeptii NMP (ce cuprinde și guvernanța corporativă a sectorului public) considera că “limitele dintre sectorul public și cel privat se vor diminua sau vor fi estompate, și, în timp, în ambele sectoare vor fi găsite aceleași practici pentru un bun management.”
Potrivit literaturii de specialitate, în ultimii ani, conceptul de guvernanță corporativă s-a extins și a luat amploare, în mod special, în rândul organizațiilor din cadrul sectorului public.
Mai mult de atât, “uni autori susțin că gândirea despre guvernanța corporativă a sectorului public a ajuns la maturitate și fixarea asupra sectorului privat a trecut, cel puțin în administrația publică, termenul de “guvernanță publică” a intrat în folosință deja. Diferența de valori dintre sectorul public și cel privat, precum și în dinamica relațiilor cu acționarii și părțile interesate, a afectat în mod necesar transferul automat de idei.”
GC a sectorului privat, ca formă de conducere și control a corporațiilor listate pe piețele de capital, dar și a celor nelistate, a devenit, într-un timp relativ scurt, bună practică în domeniul coordonării private. Conform literaturii de specialitate, dar mai ales a practicii, s-a constat faptul că organizațiile care au acordat o atenție sporită GC și au aplicat principiile și mecanismele acestui model de conducere și control, și-au atins obiectivele stabilite, respectiv au obținut maximizarea profitului.
Potrivit doctrinei “limbajul guvernanței corporative a fost transferat în sectorul public atât ca o expresie a NMP, cât și pentru necesitatea de a revizui modul de a oferi o bază corporativă pentru transformarea organizațiilor în medii de schimbare rapidă. Acest lucru a marcat prima etapă, în anii 1990, prin însușirea de către sectorul public a modelor de guvernanță corporativă care au atras prin dreptul corporativ (societar) și guvernanța în procesul de proiectare a legislației sectorului public pentru corporații și agenții statutare, precum și în revizuiri majore de guvernanță de la începutul secolului XXI.”
Astfel, GC ca expresie a NMP, reprezintă o bună practică a sectorului privat care a fost preluată și implementată în sectorul public, în vederea eficentizării entităților și serviciilor publice.
Având în vedere cele prezentate în cadrul cercetării, putem afirma că diferențele dintre cele două sectoare (public și privat), în prezent nu sunt mari, iar GC a sectorului public reprezintă o formă de coordonare a sectorului public care poate rezolva problemele cu care se confruntă în prezent guvernele naționale: creșterea datoriei publice, lipsa veniturilor la bugetele naționale, lipsa eficienței și performanței în sectorul public.
În ceea ce privește GC a sectorului public din România, din analiza cadrului legislativ aduce în prim plan progrese semnificative înregistrate de țara noastră. În prezent, putem afirma că România are implementate și funționale, la nivel național toate mecanismele principale ale GC: CPI, Managementul riscurilor, Audit public intern, Comitete de audit, Audit extern.
Acestea sunt elaborate în conformitate cu standardele și practica internațională din domeniul GC (cadrul comun COSO/INTOSA, standardele IAA, practicile UE).
Însă, potrivit rapoartelor de audit intern și extern realizate de cele două instuții de audit din România (UCCAPI – audit intern și Curtea de Conturi – audit extern) am costatat în continuare o serie de nereguli și neconformități:
– lipsa neconformității conducătorilor de a respecta obligația de înființare și menținere funcțional a unui compartiment de audit public intern,
– lipsa existenței unui sistem de control intern/managerial în unele entități publice,
– lipsa registrului riscurilor și a implementării procesului de management al riscurilor în unele entități publice,
– neurmărirea procesului de stabilire a managementului riscurilor pentru entitățile din subordinea ordonatorilor de credite, etc.
În concluzie, în țara noastră reforma implementării GC a sectorului public nu este finalizată și completă. Aceasta necesită efort susținut din partea conducătorilor politici și de la nivel administrativ, precum și o conștientizare mai mare în rândul entităților publice și a personalului din cadrul acestora cu privire la importanța și necesitatea implementării GC.
LISTA ARTICOLELOR PUBLICATE
În cadrul programului de cercetare doctorală am publicat 2 articole și am primit acceptul pentru publicarea altor două articole ce urmează a se publica în viitorul apropriat:
1. A. Matei și C. Drumașu, “Romanian Public Sector. A corporate approach”, publicat în Procedia – Social and Behavioral Sciences 109 (2014) 1120 – 1124, în urma participării la conferina internațională “2nd World Conference On Business, Economics And Management – WCBEM2013”,
2. A. Matei și C. Drumașu, “Corporate Social Innovation in The Romanian Public Sector”, publicat în Procedia Economics and Finance 23 (2015) 406 – 411, în urma participării la conferina internațională “2nd GLOBAL CONFERENCE on BUSINESS, ECONOMICS, MANAGEMENT and TOURISM, 30-31 October 2014, Prague, Czech Republic”,
3. A. Matei și C. Drumașu, “Corporate governance and public sector entities”, urmează să fie publicat în Procedia – Social and Behavioral Sciences, conform acceptului și participării la conferina internațională “4th World Conference on Business, Economics and Management, 30 April-02 May 2015, Efes Sürmeli Hotel, Kușadası, İzmir, Turkey”,
4. C. Drumașu, “The EU approach for Corporate Governance of Public Sector Entities – New Form of Governance”, urmează să fie publicat într-un volum editat de Cambridge Scholars Publishing, conform acceptului și participării la Doctoral Colloquium “EU in a Crossroads: Challenges and Perspectives”, în perioada 8-9 mai 2015, Salonic, Grecia.
BIBLIOGRAFIE
– Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”. Dicționarul explicativ al limbii române (ediția a II-a revăzută și adăugită), Editura Univers Enciclopegic Gold, București, 2009, disponibil online la: http://dexonline.ro/definitie/control , accesat în data de 15.01.2015,
– Academia Română, Institutul de Lingvisticã “Iorgu Iordan”, Dicționarul explicativ al limbii române (ediția a II-a revăzută și adăugită, Editura Univers Enciclopedic Gold, 2012) – diponibil online la: http://dexonline.ro/definitie/societate, accesat în data de 16.04.2014,
– Androniceanu, Armenia. “Noul management public, un posibil model pentru reforma managementului public in sistemul administrativ din România” Revista Administrație și Management Public (nr. 8/2007): 52-57,
– American Institute of Certified Public Accountants (AICPAs), Internal Control – Integrated Framework: Executive Summary, Framework and Appendices, and Illustrative Tools for Assessing Effectiveness of a System of Internal Control (3 volume set, 2013),
– Auditor-General Act 1997,
– Barrett, Pat. Corporate Governance in the Public Sector Context, MinterEllison Seminar Series: – Public Services in the New Millenium (2001),
– Benz,Matthias, Frey, Bruno S., “Corporate Governance: What Can We Learn From Public Governance?”, Academy of Management Review, (Vol. 32, No. 1, 92–104, 2007),
– Bouckaert, Geert, Peters, B. Guy, Verhoest, Koen. The Coordination of Public Sector Organizations (Palgrave Macmillan, 2010),
– Broșură: Buna guvernare la români. Principii, metodologie și studii de caz – Proiect “Parteneriat pentru o bună guvernare”, implementat de către Asociația Pro Democrația, Agenția de Monitorizare a Presei și de Centrul de Resurse pentru participare publică, definește buna guvernare, București, august 2007,
– Cadbury Report – Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance. 1992,
– Cabinet Office. The Modernising Government White Paper (Cm 4310, LONDON, March 1999),
– Chartered Accountants Australia and New Zealand. Good Governance in the Public Sector – Consultation Draft for an International Framework, 25 October 2013,
– CIPFA/SOLCAE Working Group, Good Governance in Local Government: A Framework (June 2007),
– Codul de conduită etică și profesională al personalului Curții de Conturi, disponibil on-line la: http://www.sindicatulcurtiideconturi.ro/docs/cod_conduita_SCCR.pdf,
– Commonwealth Authorities and Companies Act 1997,
– Commonwealth of Australia, Public Sector Governance Volume 1, Better Practice Guide – Framework, Processes and Practices, 2003
– Comisia Europeană, Raportul de monitorizare, România din 16 Mai 2006 (Extras publiat pe site-ul Ministerului de Finanțe Publice la adresa: http://www.mfinante.ro/documentemanag.html?pagina=domenii),
– Comisia Europeană, Carta Verde. Cadrul de guvernanță corporativă al UE, (Bruxelles, 5.4.2011),
– Comisia Europeană, Compendiul sistemelor de control public intern în Statele Membre ale Uniunii Europene (2012),
– Comisia Europeană, Compendiul sistemelor de control public intern în Statele Membre ale Uniunii Europene (ediția doua, 2014),
– Comitetul privind Guvernanța Corporativă din Marea Britanie, Codul Combinat, (mai 2000),
– Curtea de Conturi a României. Ghid de evaluare a sistemului de control intern în entitățile publice, (2011),
– Curtea de Conturi a României, Raportul Curții de Conturi a României pe anul 2013
– Dicționar ro-en.ro, disponibil online la: http://ro-en.gsp.ro/index.php?d=e&q=to+manage, accesat în data de 01.11.2012,
– Dimitrescu, Florica. Dicționar de cuvinte recente, ediția a II-a, (Editura Logos, 1997), disponibil online la: http://dexonline.ro/definitie/audit , accesat în data de 10.02.2014,
– Drucker, Peter. The Practice of Management, (New York: Harper & Brothers, 1954),
– Edwards, Meredith, Halligan, John, Horrigan, Bryan, Nicoll, Geoffrey. Public Sector Governance in Australia, (Australia, Canberra: Australian National University Epress, 2012),
– Fayol, Henri. Industrial and General Administration, (Sir Isaac Pitman & Sons, 1930),
– Financial Reporting Council, Audit Committees – Combined Code Guidance, (2003),
– Financial Reporting Council, The UK Corporate Governance Code, (June 2010),
– Financial Reporting Council, The UK Corporate Governance Code, (September 2012),
– Financial Reporting Council, The UK Corporate Governance Code. September 2014,
– Frederick D. Lipman & L. Keith Lipman. Corporate Governance Best Practices: Strategies for Public, Private, and Not-for-Profit Organizations, (Hoboken, New Jersey: Published by John Wiley & Sons, Inc., 2006),
– Ghiță, Marcel. Guvernanța Corporativă. București: Editura Economică, 2008,
– Ghiță,Marcel. Auditul Intern – O nouă profesie, disponibil online la: http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/10.pdf , accesat în 12.02.2014,
– Hood, Christopher. “A Public Management for All Seasons?” Public Administration 69 (1, 1991): 3–19,
– HM Treasury and Cabinet Office, Corporate governance in central government departments: Code of good practice, (July 2011),
– IAA, Standardele Internaționale pentru Practica Profesională a Auditului Intern, (2012),
– IIA, The Role of Auditing in Public Sector Governance (2nd Edition, 2012),
– IIA, Codul de etică, varianta revizuită 2014,
– IAS 2013 Conference, Internal Audit – Meeting Stakeholders' Expectations: Assurance and Consulting Servic, online la: http://ec.europa.eu/dgs/internal_audit/docs/ias_conferences/13/internal_audit_definition.pdf, accesat în data de 10.03.2014,
– IFAC, Governance in the Public Sector: A Governing Body Perspective – International Public Sector Study (New York, United States of America, August 2001),
– Institute of Chartered Accountants of New Zeenland, Corporate Governance Principles (2003),
– Institutul Auditorilor Interni. Standardele Internaționale pentru Practica Profesională a Auditului Intern, (2012),
– INTOSAI, Guidelines for Internal Control Standards Issued (June 1992),
– INTOSAI, Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences In Implementing and Evaluating Internal Controls – INTOSAI GOV 9110, (1992),
– INTOSAI, The Lima Declaration, (1998),
– INTOSAI, Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector–INTOSAI GOV 9100 (2004),
– INTOSAI, Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector – Further Information on Entity Risk Management (2007),
– Matei, Ani și Drumașu, Ciprian. “Romanian Public Sector. A corporate approach”, Procedia – Social and Behavioral Sciences 109 ( 2014 ): 1120 – 1124,
– Ministerul Finanțelor Publice (MFP) – Unitatea Centrala de Armonizare a Sistemelor de Management Financiar și Control. Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în entitatile publice, disponibil online la: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/control_prev/legislatie/indrumar24ian.pdf,
– Ministerul Finanțelor Publice – Unitatea Centrală de Armonizare a Sistemelor de Management Financiar și Control. Metodologie de Implementare a Standardului de Control Intern “Managementul Riscurilor”, (2007),
– Ministerul Finanțelor Publice, Raportul privind activitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2013,
– Ministerul Finanțelor Publice – Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Evaluarea Controlului Intern în Scopul Realizării Misiunilor de Audit Public Intern, (2014),
– National Commission on Fraudulent Financial Reporting – Treadway Commission (NCFFR), Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, (1987),
– Taylor, Frederick Winslow). The Principles of Scientific Management, (New York, NY, USA and London, UK: Harper & Brothers, 1911),
– The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy, Corporate Governance: A Framework for Public Service Bodies (London, published in July 1995),
– The Committee on Standards in Public Life, First Report – Standards in Public Life, (May 1995),
– The International Federation of Accountants – The International Auditing and Assurance Standards Board. The International Standard on Auditing 315, (2009),
– The Sarbanes-Oxley Act 2002
– The World Bank – The Business Environment and Corporate Governance.1998,
– Matei, Lucica. Management public (București: Editura Economică, 2001),
– Matei, Lucica. Management public (București: Editura Economică, 2006),
– OECD – Guvernanța Corporativă în România, 2001,
– OECD – Principles of Corporate Governance, (revizuite 2004),
– OPM and CIPFA, The Independent Commission on Good Governance in Public Services, The Good Governance Standard for Public Services (2004),
– Peters, B. Guy și Pierre, John. “Governance Without Government? Rethinking Public Administration”, Journal of Public Administration Research and Theory (J-PART8 (1998):2:223-243),
– Prebble, Mark. Which Reform Is Most Important? – Some Evidence from New Zealand, Working Paper 12/03, (2012),
– Pollitt,Chistopher. “Noul management public – o privire de ansamblu asupra pozitiei sale actuale”, Revista de Management Public, (nr. 8/2007): 8-13,
– Pollitt, Christopher. Justification by Works or by Faith? : Evaluating the New Public Management (Published by: SAGE, 1995),
– Public Service Act 1999,
– Ernst & Young. Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States, (pregătit pentru Eurostat din 19 December 2012),
– Rasheed, Abdul A., and Yoshikawa, Toru. The Convergence of Corporate Governance, (New York: Palgrave Macmilian, 2012),
– Report by The Comptroller and Auditor General, Joining Up to Improve Public Services, (London, HC 383 Session 2001-2002: 7 December 2001),
– The Regional Co-ordination Unit (RCU), United Kingdom (England) – Local Strategic Partnerships (LSPs), (2006), on-line la http://www.oecd.org/cfe/leed/37728868.pdf, accesat în 17.10.2014,
– Ryan, Christine M., and Ng, Chew. “Public sector corporate governance disclosures: An examination of annual reporting practices in Queensland” Australian Journal of Public Administration 59(2, 2000):pp. 11-23,
– Rhodes, Roderick Arthur William. The New Governance: Governing without Government, Political Studies (XLIV:652-667, 1996). Article Summary. online la: http://cms.mildredwarner.org/summaries/rhodes1996, accesa în data de 06.04.2015
– Simon, Herbert. Models of My Life. Basic Books, (Sloan Foundation Series,1991),
– Shleifer, Andrei & W. Vishny, Robert. “A Survey of Corporate Governance”, The Journal of Finance, (Vol. LII, No. 2, June 1997): 737 – 783,
– Studiu comparativ privind implementarea conceptului intercomunalității în europa, diponibil on-line la http://www.dezvoltareintercomunitara.ro/files/articles/Studiu.pdf, accesat în 17.10.2014,
– “Teme europene 20 – Aderarea Romaniei la Uniunea Europeana: Capitolele de negociere”, (Aprilie 2007).
Legislație specifică:
– Ordonanța Guvernului nr. 119 din 31 august 1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, publicată în M.Of. nr. 430/31 aug. 1999,
– Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 332 din 25 februarie 2000, privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru organizarea și funcționarea auditului intern în baza prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 96 din 3 martie 2000, Partea I,
– Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată 2011 în Monitorul Oficial, Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011,
– Potrivit OMFP nr. 38/2003 – Norme generale din 15 ianuarie 2003 privind exercitarea activității de audit public intern, publicate în Monitorul Oficial nr. 130 bis din 27 februarie 2003, partea I,
– Ordinul Ministerul Finanțelor Publice nr. 252 din data de 3 februarie 2004 Codul privind conduita etică a auditorului intern, publicat în Monitorul Oficial nr. 128 din 12 februarie 2004,
– Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern/managerial, cuprinzând standardele de control intern/managerial la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control intern/managerial, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 675 din 28 iulie 2005,
– Ordonanța de urgență a Guvernului României nr. 43 din 14 iunie 2006 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, publicată în M.Of. nr. 525/19 iun. 2006,
– Ordinul Secretariatului General al Guvernului nr. 400/2015 pentru aprobarea Codului controlului intern/managerial al entităților publice, Publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 444 din 22 iunie 2015
Website-uri de profil:
– www.ecgi.org
– http://www.goodgovernance.org.au/about-good-governance/what-is-good-governance/
– https://global.theiia.org/Pages/globaliiaHome.aspx,
– https://global.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal-Auditing.aspx,
– https://global.theiia.org/standards-guidance/Pages/Mission-of-Internal-Audit.aspx,
– www.public-standards.gov.uk
– http://www.finance.gov.au/archive/financial-framework/fma-legislation/fma-act.html,
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Guvernanta Corporativa Modalitate de Coordonare a Sectorului Public din Romania (ID: 140724)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.