Gestiunea Si Perfectionarea Contabilitatii Datoriilor Comerciale Curente

Economie

Gestiunea Si Perfectionarea Contabilitatii Datoriilor Comerciale Curente

Byadmin ianuarie 1, 2024

GESTIUNEA ȘI PERFECȚIONAREA CONTABILITĂȚII DATORIILOR COMERCIALE CURENTE

CUPRINS

INTRODUCERE

În desfășurarea activităților se formează un sistem complex și diversificat de relații economice și juridice care pot fi raporturi de schimb, de credit, de plată sau decontare. Aceste relații se concretizează în drepturi de creanțe asupra clienților pentru bunurile (serviciile) livrate (prestate) și aflate în stadiul decontării, fie în datorii față de furnizori, pentru bunurile (serviciile) achiziționate, dar încă neplătite. Toate acestea sunt raporturi patrimoniale, care reflectă schimbările în formele de existență a patrimoniului, implică drepturi și datorii, comportă răspunderi și de aceea ele fac parte din obiectul de studiu al contabilității.

Pentru a asigura circulația corectă a mijloacelor economice ale întreprinderii, a finalizării ei la timp, un rol important îl joacă alegerea sistemului de decontări. Organizarea rațională a decontărilor comerciale înlesnește realizarea în termen a ciclului de activitate și circulația neîntreruptă a mijloacelor economice.

Actualitatea temei constă în faptul că în condițiile economiei de piață rezultatele activității oricărei întreprinderi sunt condiționate de eficacitatea decontărilor comerciale. Aceste decontări constituie o latură importantă în derularea normală a tranzacțiilor comerciale ale întreprinderilor, asigurând minimalizarea riscurilor de incapacitate de plată și solvabilitate, promovând tehnici moderne de decontare, contribuind la soluționarea problemelor interne și la desfășurarea eficientă a activității de întreprinzător. În acest context, rolul contabilității și auditului crește semnificativ în luarea deciziilor operaționale și pe termen lung, deoarece informațiile despre decontările comerciale sunt furnizate de contabilitate și confirmate în cadrul auditului rapoartelor financiare.

Scopul tezei de master constă în studierea datoriilor comerciale curente și problemele metodologice ce țin de perfecționarea contabilității acestora prin prisma surselor literare și prevederilor legislative care reglementează acest domeniu, precum și enunțarea problemelor existente și elaborarea unor recomandări argumentate pentru a putea fi aplicate în activitatea ordinară a entităților.

Obiectivele de bază, care rezidă din scopul evidențiat mai sus, sunt următoarele:

expunerea conținutului economic, rolului și clasificării decontărilor comerciale;

studierea prevederilor legale privind contabilitatea datoriilor comerciale curente;

studierea și descrierea particularităților contabilității datoriilor comerciale curente și a datoriilor curente față de părțile afiliate și a avansurilor primite curente;

expunerea abordărilor de perfecționare privind contabilitatea datoriilor comerciale curente;

expunerea unor recomandări argumentate pentru a putea fi aplicate în activitatea ordinară a entităților.

Suportul metodologic al lucrării a servit îl constituie metoda universală de cunoaștere a materiei, fenomenelor, proceselor – metoda dialectică (analiza, sinteza, inducția, deducția), precum și metodele specifice disciplinelor economice – observarea, compararea, selectarea, gruparea, raționamentul etc.

Drept suport al investigațiilor au servit lucrările savanților autohtoni și străini, conceptele și principiile fundamentale contabile, precum și reglementările naționale și internaționale aferente contabilității.

Lucrarea este structurartă în trei capitole unde se expun aspectele privind contabilitatea datoriilor comerciale curente, cum ar fi:

În capitolul I „Politici contemporane privind contabilitatea datoriilor comerciale” se descrie conținutul economic, rolul și clasificarea decontărilor comerciale, principiile de evidență și viziunile privind practica existentă și căile de raționalizare a contabilității datoriilor comerciale.

În capitolul II „Abordări metodologice și aplicative privind contabilitatea datoriilor comerciale curente” se descrie modul de contabilitate a apariției și stingerii datoriilor comerciale curente, particularitățile de recunoaștere și evaluare a datoriilor comerciale curente, precum și metodologia contabilității datoriilor curente față de părțile afiliate și a avansurilor primite curente.

În capitolul III „Abordări de perfecționare privind contabilitatea datoriilor comerciale curente” se descrie particularitățile contabilității efectelor comerciale, precum și considerentele privind auditul datoriilor comerciale curente.

CAPITOLUL I. POLITICI CONTEMPORANE PRIVIND CONTABILITATEA DATORIILOR COMERCIALE

1.1. Conținutul economic, rolul și clasificarea decontărilor comerciale

În mișcarea bunurilor întreprinderilor și în desfășurarea activităților se formează un sistem complex și diversificat de relații economice și juridice care pot fi raporturi de schimb, de credit, de plată sau decontare. Aceste relații se concretizează în drepturi de creanțe asupra clienților pentru bunurile (serviciile) livrate (prestate) și aflate în stadiul decontării, fie în datorii față de furnizori, pentru bunurile (serviciile) achiziționate, dar încă neplătite. Toate acestea sunt raporturi patrimoniale, care reflectă schimbările în formele de existență a patrimoniului, implică drepturi și datorii, comportă răspunderi și de aceea ele fac parte din obiectul de studiu al contabilității. Pentru a asigura circulația corectă a mijloacelor economice ale întreprinderii, a finalizării ei la timp, un rol important îl joacă alegerea sistemului de decontări. Organizarea rațională a decontărilor comerciale înlesnește realizarea în termen a ciclului de activitate și circulația neîntreruptă a mijloacelor economice.

Decontarea comercială se face, de regulă, folosind mijloace bănești proprii sau împrumutate, prin operațiuni bănești de decontare cu numerar și fără numerar (bani scripturali), prin conturi de la bancă sau prin compensare.

În dependență de momentul achitării efective decontările dintre vânzător și cumpărător pot avea loc:

Fig.1.1. Clasificarea decontărilor în dependență de momentul achitării [elaborat de autor]

Din punct de vedere al locului unde sunt situate sediile părților, operațiunile de decontare pot fi locale (când partenerii, inclusiv banca au sediul în aceeași localitate), interne (când partenerii și băncile deservente au sediile în localități diferite situate în aceeași țară) și internaționale (când partenerii și băncile au sediile în țări diferite).

Considerăm că toate aceste clasificări ale decontărilor comerciale au la bază diferite criterii: momentul efectuării plății, locul, modalitatea plății etc. Însă nici una dintre clasificările prezentate mai sus nu sunt studiate în totalitatea complexității lor. Fiecare dintre clasificările prezentate nu pot fi aplicate în mod direct la întreprinderile autohtone. În acest context, considerăm necesar a clasifica decontările comerciale în modul prezentat mai jos, în baza a cinci criterii de clasificare a decontărilor comerciale [45, p.236].

Fig.1.2. Criterii de clasificare a decontările comerciale [elaborat de autor, adaptat după 45, p.236]

În mod convențional termenul „decontare” este folosit și pentru justificarea printr-un decont de avans al sumelor primite cu titlu de avans de către personalul firmei, decontul fiind un document contabil. De asemenea, întâlnim cazuri de decontări reciproce efectuate între secțiile, activitățile sau subunitățile structurale ale aceleiași întreprinderi.

Privită sub aspect practic, decontarea comercială implică de cele mai multe ori încasarea unei creanțe comerciale sau plata unei datorii comerciale. Pornind de la această abordare, considerăm că ultimul criteriu de clasificare este cel mai rezonabil, de aceea putem sistematiza toate decontările comerciale în două grupe:

decontări ale creanțelor comerciale;

decontări ale datoriilor comerciale [45, p.236].

În țările cu economie dezvoltată operațiunile de decontare reprezintă un circuit vital, fluxurile plăților reprezentând de fapt fluxurile resurselor ce revin oricărei întreprinderi. Derularea fluxului de decontări, oportunitatea, încetinirea sau accelerarea lor sunt condiționate de mai mulți factori, inclusiv:

capacitatea de plată a întreprinderii;

politica de efectuare a plăților desfășurată de întreprindere;

eficiența tehnologiilor și capacităților organizatoare ale sistemelor de decontări prin bănci.

În economia de piață latura cea mai semnificativă și cea mai vizibilă pentru fiecare entitate economică este capacitatea de plată. Întreprinderile pot avea deficiențe temporare în asigurarea capacității de plată care, fiind accidentale, pot fi rezolvate curent, mizîndu-se pe indulgența partenerilor sau pe creditele bancare.

Se consideră că creanțele sunt în primul rând relații de drepturi, iar datoriile implică relații de obligații.

Pornind de la această simplă definiție a creanțelor și datoriilor, conchidem, deci, că următoarele două definiții ale creanțelor și datoriilor comerciale vor cuprinde sub aceeași noțiune toate categoriile de creanțe și datorii comerciale:

Creanțele comerciale reprezintă relații de drepturi comerciale constatate ca urmare a faptelor economice care au fost efectuate în trecut și care fac obiectul activității de bază a întreprinderii.

Datoriile comerciale sunt relații de obligații comerciale constatate ca rezultat al faptelor economice care au fost efectuate în trecut și care fac obiectul activității de bază a întreprinderii.

Clasificarea creanțelor și datoriilor comerciale joacă un rol important în contabilitate și luarea deciziilor de către utilizatorii de informații financiare.

Pe parcursul desfășurării activității economice, agenții economici intră în relații cu terțe persoane fizice sau juridice. Asemenea relații generează drepturi (creanțe) și obligații (datorii) fie cu persoane (fizice sau juridice) din afara unității, fie cu persoane fizice din interiorul unității. Toate aceste creanțe și obligații au termene de decontare scurte. Datoriile reprezintă surse atrase la finanțarea unității și reprezintă angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor. Sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau naștere la apariția lor și se lichidează după plata lor. După natura operațiilor și conținutul economic, datoriile comerciale se clasifică în mai multe categorii, astfel:

După natura operațiilor ce le generează pot fi:

– datorii comerciale;

– datorii financiare;

– datorii fiscale;

– datorii salariale și sociale;

– alte datorii.

După conținutul economic și obiectul datoriilor pot fi:

– datorii față de furnizori;

– datorii față de clienți pentru avansurile primite de la aceștia;

– datorii față de buget;

– datorii din efecte de comerț;

– datorii față de salariați;

– datorii față de asigurările și protecția socială;

– datorii față de acționari;

– alte datorii.

Analizând opiniile expuse diferitor autori, cum ar fi, Nederiță A. [41], Frecăuțan A. [29], Balan I. [30] ș.a., conchidem că acestea conțin diverse abordări cu privire la definirea noțiunii de decontare, care pot fi clasificate convențional în două grupe:

abordări bazate doar pe fluxuri de lichidități (încasări sau plăți);

abordări bazate pe tehnici și modalități de derulare a fluxurilor relaționale de drepturi și obligații (creanțe, datorii).

Prima grupă de abordări este cea mai răspândită, considerând decontările comerciale drept încasări și plăți de mijloace bănești, ceea ce după părerea noastră este o limitare a decontărilor doar la nivelul disponibilităților bănești (numerar, cecuri bancare, carduri, viramente bancare).

Considerăm că mai aprofundate sunt abordările din grupa a doua, deoarece, în prezent se accentuează tot mai mult efectele globalizării, când finalizarea unei tranzacții se efectuează nu doar prin derularea ulterioară de viramente bănești, ci și prin operațiuni de compensație, factoring, cliring și alte noi tehnici și modalități de compensare a drepturilor și obligațiilor patrimoniale, pe care literatura de specialitspecialitate le numește instrumente de plată și de credit.

În conformitatea cu abordările menționate mai sus, decontarea este o operațiune economică confirmată documentar, care constă în executarea plății contravalorii bunurilor și serviciilor primite sau livrate prin intermediul diferitor tehnici de plată, sau virarea cu titlu gratuit a unor mijloace bănești cu destinație specială.

Datoriile comerciale curente reprezintă datoriile care apar la întreprindere față de părțile neafiliate în consecința procurării (cumpărării) activelor nemateriale, stocurilor de mărfuri și materiale, activelor materiale pe termen lung, precum și în cazul executării diverselor lucrări și servicii contra plată la comandă (de exemplu, construirea clădirilor, lucrarea solului, transportarea produselor, aprovizionarea cu energie electrică și gaze naturale etc.). Datoriile comerciale curente sunt parte componentă a datoriilor comerciale pe termen scurt care de asemenea includ datoriile curente față de părțile afiliate și avansurile pe termen scurt primite de la cumpărători și clienți.

Datoriile comerciale curente se constată (se reflectă în conturi) prin metoda contabilității de angajamente (metoda calculării), adică pe măsura apariției lor indiferent de momentul achitării efective a mijloacelor bănești.

Printre documentele de plată utilizate pentru stingerea datoriilor comerciale curente rolul decisiv le revine ordinelor de plată și cererilor de plată.

Ordinul de plată este elementul inițial (și totodată principal) al formei de decontări prin virament, numită transfer de credit. Cu ajutorul ordinului de plată achitarea poate fi efectuată atât în lei, cît și în valută străină.

Numărul de exemplare ale ordinului de plată depinde de faptul cine inițiază (începe) transferul de credit (întreprinderea sau banca care o deservește) și în adresa cui sunt virate mijloacele bănești (întreprinderii de stat „Poșta Moldovei” sau altor beneficiari). În funcție de circumstanțele indicate ordinul de plată se emite în unul, două sau trei exemplare. Primul exemplar se semnează de conducătorul întreprinderii și contabilul-șef și se autentifică cu amprenta ștampilei entității. În ziua emiterii ordinul de plată se transmite pentru executare băncii în care este deschis contul curent al întreprinderii [30].

La rândul său banca primește (acceptă) documentul pentru executare, dacă sunt respectate următoarele șase cerințe:

în banca dată întreprinderea are deschisă un cont curent;

în contul curent sunt mijloace bănești suficiente pentru efectuarea plății;

mijloacele bănești din cont nu sunt afiliate (adică nu-s stabilite restricții la capitolul utilizării lor din partea organelor autorizate);

ordinul de plată este completat în conformitate cu cerințele Regulamentului privind transferul de credit [11];

la ordinul de plată este anexat documentul justificativ respectiv prevăzut de actele legislative sau normative;

ordinul de plată este prezentat în timpul de lucru destinat deservirii clienților băncii [30].

Conform Regulamentului privind utilizarea sistemelor de deservire bancară la distanță emis de Banca Națională a Moldovei (în continuare, – B.N.M.) decontarea reprezintă operațiunea prin care sunt stinse irevocabil obligațiile afiliate de transferuri de mijloace bănești între doi sau mai mulți participanți și are loc prin debitarea contului de decontare al participantului plătitor și prin creditarea contului de decontare al participantului beneficiar [14].

În identificarea diferitor modalități de plată internațională, utilizatorii de informații fac deosebirea între ceea ce sunt mijloacele de plată, instrumentele de plată și modalitățile de efectuare a plăților. Diferitele accepțiuni pentru aceste categorii permit înțelegerea semnificațiilor instrumentelor financiar-contabile bilanțiere și extrabilanțiere, precum și a circuitului fluxului de bunuri și numerar în tranzacțiile internaționale. De aceea, se impune delimitarea acestor termeni ai decontărilor comerciale. Mijloacele de plată reprezintă totalitatea valorilor materiale și bănești prin care se poate lichida un angajament financiar (de exemplu: devizele, aurul, valuta, drepturile speciale de tragere, unitatea monetară europeană, moneda națională.), instrumentele de plată și de credit sunt înscrisuri sau efecte comerciale în valută care înlocuiesc mijloacele tradiționale de plată și cu ajutorul cărora se reglementează lichidarea unor angajamente de plată, cum sunt: cecul, biletul la ordin, trata, iar modalitățile de plată exprimă tehnicile bancare și comerciale prin intermediul cărora se asigură operațiunile de încasări și plăți (de exemplu: acreditivul documentar, incasoul documentar, ordinul de plată, scrisoarea comercială de credit etc.) [11, 12].

Sistemul de decontare autohton a fost supus în ultima perioadă unui larg proces de reformare, modernizare, dezvoltare și diversificare, desemnat să urmărească schimbările fundamentale din sistemul financiar și bancar.

Una dintre rezultate a fost modificarea diferitelor instrumente de plată utilizate în Republica Moldova. Principala trăsătură a sistemului actual de decontări autohtone constă în crearea unui cadru legal omogen, armonizat cu cerințele internaționale.

Realizările cele mai importante în istoria decontărilor comerciale din țară sunt:

principalele instrumente de plată cunoscute pe plan mondial sunt accesibile utilizatorilor moldoveni într-o formă standardizată la nivelul contemporan;

viteza decontărilor pe fiecare tip de instrument este normată comparabil cu legislația europeană și este efectiv egală, ca medie, cu realizările sistemelor similare occidentale;

băncile dispun de baze de date centralizate privind răuplatnicii și efectele activității frauduloase cu instrumente de plată, astfel încât sistemul de plăți de interes național poate limita prin mecanismele sale de lucru, în orice moment al zilei, activitatea de decontări interbancare a întreprinderilor și a altor persoane cu potențial de risc [12].

Formele și ordinea decontărilor în economia națională se stabilesc de către B.N.M. Cele mai utilizate modalități de plată pentru achitarea contravalorii tranzacțiilor comerciale în Republica Moldova sunt decontările fără numerar. Decontările fără numerar pe teritoriul țării se efectuează în baza următoarelor documente de plată: a) ordin de plată în lei moldovenești – la efectuarea plăților prin virament în lei moldovenești inițiate de plătitor; b) ordin de plată în valută străină – la efectuarea plăților prin virament în valută străină în favoarea nerezidenților inițiate de plătitor; c) ordin incaso – la perceperea în mod incontestabil a mijloacelor bănești din conturile bancare ale contribuabilului/debitorului de către bancă [11].

Standardizarea la nivelul curent în țările dezvoltate a conținutului economic și condiției tehnice a instrucțiunilor pentru plată, în primul rând a celor documentate pe suport de hârtie, care sunt mai frecvent utilizate în țara noastră, a fost efectuată în special de B.N.M. Aceste reglementări nu împiedică întreprinderile să practice ordinul de plată prin intermediul mijloacelor electronice, fapt tot mai frecvent în practica autohtonă.

Ordinul de plată este cea mai utilizată modalitate de plată fără numerar din țară pentru derularea tranzacțiilor comerciale. Cadrul său legal este asigurat prin regulamentele cu privire la transferul de credit și privind utilizarea sistemelor de deservire bancară la distanță.

Circuitul interbancar al ordinelor de plată este stabilit prin reglementări speciale, luând în considerare suma inclusă în ordinul de plată, respectiv: pentru valoare mică derularea se face prin cliring multilateral în cadrul sistemului de compensare cu decontare pe bază netă, care este destinat procesării plăților de mică valoare, iar pentru valoare mare, procesarea se face pe o bază globală în sistemul de decontare pe bază brută în timp real, care este destinat prelucrării plăților urgente și de mare valoare.

Ambele proceduri asigură decontarea tranzacțiilor în conturile curente ale întreprinderilor comerciale, realizarea plăților în cadrul unor limite predeterminate și informarea clienților referitor la timpul necesar pentru derularea fiecărui transfer bancar.

Majoritatea tranzițiilor vor deveni digitale, cu autoservire, iar intermediarii fie vor evolua spre o altă treaptă, acea a valorii adăugate, fie vor dispărea din sfera comerțului electronic. Din punct de vedere științific, comerțul electronic este definit ca „o tehnologie modernă de afaceri, care se adresează nevoilor organizațiilor, comercianților și consumatorilor de a reduce costurile tranzacțiilor odată cu îmbunătățirea calității bunurilor și serviciilor și creșterea vitezei de livrare”. În cel mai larg sens, comerțul electronic include toate activitățile economice bazate pe tranzacții electronice (inclusiv transferul electronic al mijloacelor bănești și cel efectuat prin intermediul caselor de credit). Cel mai îngust sens este cel care limitează comerțul electronic la tranzacțiile cu consumatorii finali, ce presupune un sistem electronic de plăți. Din punct de vedere al comerțului internațional, comerțul electronic se presupune că va deveni o componentă majoră ce va depăși limitele granițelor: rata estimativă între 10-25 % în comerțul internațional. Mulți au înțeles, când este vorba de internet, că „repede” este bine, dar că „mai repede” este de preferat, iar „ieftin” este un cuvânt îndrăgit de toată lumea. Folosirea i-afacerilor implică noi condiții, aspecte care necesită dezvoltarea considerabilă a suportului legislativ respectiv. Comisia de Drept în Comerțul Internațional a Națiunilor Unite a aprobat în 1996 „Legea Model privind Comerțul Electronic”. Drept rezultat în țările economic avansate cadrul legislativ este completat cu noi legi și alte documente legislative aferente. Toate aceste legi semnalizează că utilizarea legăturilor digitale are valabilitate totală pentru utilizator ca și cea a semnăturii de mână sau în altă formă analogică [26].

Baza legislativă actuală autohtonă este, din punctul de vedere al gradului de asigurare a condițiilor necesare pentru afacerile electronice, într-o fază incipientă. În Republica Moldova au fost elaborate și aprobate Legea privind comerțul electronic [6], Legea cu privire la documentul electronic și semnătura digitală [5], Regulamentul privind utilizarea sistemelor de deservire bancară la distanță [14]. Băncile din țară întotdeauna s-au evidențiat prin tendința de a dezvolta activ afacerile cu carduri și deja au acumulat o anumită experiență în emiterea atât a cardurilor bancare străine, conform licențelor celor mai mari asociații financiare, cât și a propriilor carduri în lei sau valută. În pofida acestui fapt, nivelul de utilizare a cardurilor de plată este cu mult sub nivelul indicatorilor statistici medii din țările europene. Acest fenomen apare din considerentele că majoritatea consumatorilor nu au încredere în cardurile bancare. Una din problemele utilizării cardurilor de plastic ca mijloc de plată constă în diferența cursului de schimb, deoarece toate plățile cu partenerii străini sunt efectuate prin intermediului conturilor corespondente ale băncilor străine. Numai în cazul în care clientul achită marfa prin intermediul terminalului băncii emitente a cardului diferența de curs nu este percepută de la client. La efectuarea plăților în spațiul virtual, identificarea băncii, căreia îi aparține contul vânzătorului și efectuarea plății în baza acestuia, pentru a evita diferența de curs, este un lucru împovărător pentru client.

În ceea ce privește rolul statului în procesul de dezvoltare a sistemelor de plată existente pe piața moldovenească și implementarea altor sisteme noi, un moment important este crearea unui cadru legislativ adecvat, condiționând astfel premisele pentru constituirea unui sistem de plată dezvoltat și tehnologic avansat în domeniul decontărilor comerciale.

Trebuie de menționat că în conformitate cu articolul 90 din Codul fiscal [2] orice persoană care desfășoară activitate de întreprinzător, cu excepția deținătorilor de patente de întreprinzător, reprezentanță permanentă, instituție, organizație, inclusiv orice autoritate publică și instituție publică, reține, în prealabil, ca parte a impozitului, o sumă în mărime de 7% din plățile efectuate în folosul persoanei fizice, cu excepția deținătorilor de patente de întreprinzător, a întreprinzătorilor individuali și a gospodăriilor țărănești (de fermier), a cabinetului avocatului, a notarului public, a executorului judecătoresc, a biroului individual al mediatorului, pe veniturile obținute de către aceasta.

Totodată, întreprinderile sunt obligate să respecte disciplina de plată și să stingă în termen datoriile apărute. Pentru prevenirea litigiilor posibile este de dorit ca termenul plății să fie indicat clar și univoc în contractul de vânzare – cumpărare încheiat de întreprindere cu furnizorul. Dacă entitatea n-a achitat datoria la timp, se începe enumerarea termenului de prescripție extintivă care conform articolului 267 din Codul civil [1] are, de regulă, o durată de trei ani. Însă această prevedere se referă doar la relațiile comerciale cu alte persoane și întreprinderile private (nestatale). În cazul relațiilor comerciale dintre întreprinderile de stat termenul de prescripție extintivă constituie un an. Pe parcursul acestui termen furnizorul sau antreprenorul poate să-și protejeze drepturile sale lezate (încălcate) prin intentarea unei acțiuni în instanța de judecată.

Dacă această instanță a luat o decizie în favoarea furnizorului, atunci el poate percepe datoria de la întreprinderea – debitor în mod incotestabil în baza titlului executoriu și ordinului incaso.

Pe lângă termenul general de prescripție extintivă (care este egal cu trei ani) sunt stabilite de asemenea termene speciale și termene în cazul viciilor construcției. Primele constituie 6 luni și se referă în special la litigiile generate de executarea contractelor de transportare a mărfurilor. Ultimele sunt egale cu 5 ani.

Dacă întreprinderea n-a achitat datoria comercială în termen, iar furnizorul sau antreprenorul n-a beneficiat (nu s-a folosit) de termenul prescripției extintive, atunci după expirarea termenului în cauză ea are dreptul de a deconta suma datoriei la venituri cu includerea acestora în componența venitului impozabil al anului de gestiune.

În practică din diferite cauze obiective și subiective (neatenție, necunoașterea actelor normative, pierderea documentelor ș. a.) pot fi comise erori în evidența decontărilor atât la întreprindere, cît și la furnizori sau antreprenori. De aceea cel puțin o dată în an subiecții economici sunt obligați de a efectua inventarierea tuturor decontărilor (inclusiv a datoriilor comerciale curente). Consecutivitatea lucrărilor de inventariere este următoare:

întreprinderea verifică autenticitatea tuturor soldurilor aferente datoriilor în cauză;

erorile depistate se corectează prin înregistrări contabile suplimentare sau de stornare;

în adresa furnizorilor și antreprenorilor se expediază prin poștă sau în alt mod extrase din conturile lor analitice deschise la întreprindere;

destinatarii acestor extrase în termen de 5 zile confirmă soldurile indicate sau expun dezacordul cu ele, indicând cauzele;

soldurile confirmate sau neconfirmate (lăsate fără răspuns) se acceptă de comisia de inventariere ca autentice;

soldurile la care partenerii comerciali au obiecții se regularizează cu eforturi comune prin consultații reciproce și corectări.

În conformitate cu clauzele contractului de vânzare-cumpărare încheiat între întreprindere și cumpărător sau client decontările dintre partenerii comerciali se pot efectua prin una din următoarele modalități:

cu primirea avansului într-o sumă mai mică decât valoarea produselor (lucrărilor, serviciilor) care vor fi vândute (efectuate, prestate) în viitor;

cu primirea plății prealabile în mărime egală cu valoarea livrărilor de produse, lucrări sau servicii care vor fi efectuate în viitor;

cu achitarea curentă a creanței de cumpărător sau client în momentul comercializării produselor, efectuării lucrărilor sau prestării serviciilor;

cu achitarea ulterioară a creanței, efectuată după încheierea afacerii.

Prima și a doua variantă sunt mai convenabile pentru întreprinderi, întrucât gradul de solvabilitate al multor cumpărători și clienți este insuficient și ei nu-s capabili să stingă în termen datoriile comerciale.

Majoritatea avansurilor primite de întreprinderi sunt pe termen scurt, adică până la un an inclusiv. După onorarea angajamentelor sale contractuale întreprinderea trece suma avansului primit în cont, adică o raportează la stingerea creanței pe termen scurt a cumpărătorului sau clientului. Dacă din anumite motive afacerea a eșuat, avansul urmează a fi restituit partenerului comercial.

Operațiile ce țin de mișcarea avansurilor pe termen scurt primite se perfectează cu ordine de plată, extrase din cont, dispoziții de încasare, note de contabilitate și alte documente tipizate.

În conformitate cu articolul 108 din Codul fiscal [2] sumele avansurilor pe termen scurt primite sunt considerate livrări impozabile. De aceea ele se reflectă concomitent în registrul contabil respectiv și în Registrul de evidență a livrărilor, destinat controlului asupra plenitudinii calculării taxei pe valoarea adăugată. Suma taxei pe valoarea adăugată se determină prin împărțirea sumei avansului primit la 6 sau ca produsul dintre suma avansului și mărimea fixă 16,67 % [2].

Creanțele reprezintă mijloace în curs de încasare, respectiv drepturi ale creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume, bunuri sau lucrări. Sunt elemente patrimoniale de activ care iau naștere la avansarea temporară a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice și se lichidează la încasarea lor [45].

1.2. Principiile de evidență a decontărilor comerciale

Contabilitatea relațiilor cu persoanele terțe este organizată în scopul evidențierii drepturilor (creanțelor) și a datoriilor (obligațiilor) întreprinderii cu clienții și furnizorii. În contabilitatea creanțelor și datoriilor se reflectă operațiile patrimoniale referitoare la livrările reciproce de bunuri între clienți și furnizori, a lucrărilor executate și serviciilor prestate, precum și a altor operațiuni efectuate în baza contractelor încheiate cu aceștia, sau ca efect al legilor.

La contabilizarea datoriilor comerciale apar două probleme principale: recunoașterea și evaluarea lor. Recunoașterea reprezintă procesul de includere în rapoartele financiare a elementelor contabile, inclusiv a creanțelor și datoriilor comerciale.

Din punct de vedere contabil, pot fi evidențiate două abordări principale privind recunoașterea datoriilor comerciale:

recunoașterea este concepută ca un procedeu tehnic al contabilității de a reflecta creanțele și datoriile în contabilitate și în rapoartele financiare;

recunoașterea este tratată ca un proces complex de stabilire a perioadei în care creanțele și datoriile comerciale pot fi înregistrate în contabilitate și în rapoartele financiare.

În opinia unor autori autohtoni, a doua tratare a conceptului de recunoaștere este mai justificată și corespunde cerințelor economiei de piață și prevederilor reglementărilor contabile internaționale. În cazul acestei abordări, recunoașterea oricărui element contabil, inclusiv a creanțelor și datoriilor comerciale, trebuie să se bazeze pe respectarea anumitelor criterii și să se conducă de conceptele și principiile contabile fundamentale.

Criteriile generale privind componența, modul de constatare și evaluare, de formare și de stingere a datoriilor comerciale ale întreprinderilor autohtone sunt reglementate de prevederile Standardelor de Contabilitate [19].

După părerea autorilor autohtoni, datoriile comerciale trebuie recunoscute în contabilitate la respectarea următoarelor cerințe:

elementele contabile să corespundă definițiilor creanțelor și datoriilor comerciale;

să fie controlate de întreprindere ca rezultat al evenimentelor anterioare (în baza drepturilor juridice asupra acestora);

să existe o certitudine întemeiată că în urma tranzacției avantajele economice se vor majora sau se vor diminua;

valoarea creanțelor și datoriilor comerciale să poată fi determinată cu un grad înalt de exactitate.

De asemenea, considerăm important faptul că recunoașterea datoriilor comerciale trebuie să se bazeze pe principiile contabilității:

1. Principiul contabilității de angajamente presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității întreprinderii, pe măsura constatării acestora și înregistrării în rapoartele financiare, în perioada în care au avut loc, indiferent de timpul efectiv de încasare sau plată a mijloacelor bănești. Totodată, trebuie de menționat că în conformitate cu articolul 17 din Legea contabilității [8], pentru întreprinderile cu răspundere nelimitată este prevăzută și contabilitatea de casă, potrivit căreia elementele contabile sunt recunoscute pe măsura încasării/plății mijloacelor bănești. Deci, în cazul aplicării contabilității de casă creanțele și datoriile comerciale nu se vor constata și nu va exista necesitatea reflectării lor în contabilitate. Deci, principiul contabilității de angajamente este utilizat pentru constatarea în contabilitate a veniturilor, cheltuielilor, creanțelor, datoriilor, dar este opus principiului constatării mijloacelor bănești, pentru care se utilizează metoda de casă. Tot în baza metodei de casă se întocmește și raportul privind fluxul mijloacelor bănești ce are ca bază datele conturilor de mijloace bănești pentru perioada de gestiune, reflectate în registrele de evidență. Toate încasările și plățile mijloacelor bănești și ale echivalentelor acestora se contabilizează în sumele încasate efectiv în casierie sau înregistrate în conturile contabile. Plățile mijloacelor bănești se reflectă la sumele plătite efectiv din casierie sau virate din conturile bancare. În atare schemă, operațiunile se consideră finalizate în ziua când au fost suportate cheltuielile efective sau au fost primiți bani reali în casierii sau în conturi la bănci. Aceasta este important deoarece constatarea veniturilor în baza contabilității de angajamente nu reflecta informația reală privind capacitatea de plată a întreprinderii;

2. Principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ și pasiv trebuie să fie evaluate și înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului și între venituri și cheltuieli, chiar dacă logica economică impune unele substituiri reciproce.

3. Principiul continuității activității presupune că unitatea economică își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activității.

Starea de continuitate sau de necontinuitate a activității este stabilită de conducerea întreprinderii și de organele de control a acesteia. Deci, dacă conducerea nu intenționează și nu este obligată să lichideze întreprinderea sau să reducă esențial volumul de producție, atunci se vor aplica metodele tradiționale de evaluare a activelor, pasivelor, precum și de calculare a rezultatelor financiare care sânt prevăzute în politica de contabilitate a întreprinderii. În cazul în care întreprinderea intenționează sau este obligată să se lichideze, atunci conducerea întreprinderii nu mai are dreptul să utilizeze metodele tradiționale de evaluare și calculare a rezultatelor financiare. În acest caz, se va recurge la utilizarea așa ziselor „valori de lichidare”, care de obicei sânt cu mult mai mici decât valoarea de bilanț [22, p. 26].

4. Principiul permanenței metodelor prevede continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezența elementelor patrimoniale și a rezultatelor care să asigure comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Aplicarea principiului permaneneței metodelor nu trebuie înțeleasă în mod absolut, deoarece prectica pune în evidență o serie de evenimente economice, financiare sau sociale, în care contabilitatea unei întreprinderi este obligată să-și schimbe o parte din metode, și anume în cazul:

fuziunii întreprinderii;

modificării legislației contabile sau fiscale;

schimbarea politicii economice, comerciale, etc.

Trebuie înțeles, că orice schimbare de metodă în scopul obținerii de profit este strict interzisă [28, p. 28].

5. Principiului prudenței, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității în anul curent sau anterior. Altfel spus, prudența constă în contabilizarea oricărei pierderi probabile și în necontabilizarea profiturilor separate, chiar dacă acestea sînt foarte probabile [22, p. 28].

6. Conform principiului priorității conținutului asupra formei operațiile economice și alte fenomene trebuie să fie contabilizate și prezentate în rapoartele financiare, în primul rînd, în conformitate cu conținutul și realitatea financiară a acestora, dar nu numai potrivit formei lor juridice.

Principiul priorității conținutului asupra formei a apărut deoarece modalitățile concrete de aplicabilitate într-un sistem contabil național a principiilor contabile generează un anumit raport dintre realitatea economică și aparența juridică. În general, analiștii susțin necesitatea priorității realității economice în fața aparenței juridice. Aplicarea în practică a acestui principiu presupune înregistrarea în contabilitate a evenimentelor, proceselor și fenomenelor din viața unei întreprinderi în conformitate cu natura lor economică și cu realitatea financiară, prioritar, aparenței juridice.

7. Importanța relativă (esențialitatea) prevede că în rapoartele financiare trebuie să fie dezvăluită toată informația esențială pentru utilizatorii rapoartelor financiare din punctul de vedere al posibilității utilizării acesteia pentru diferite evaluări și luarea deciziilor. Informația se consideră esențială în cazul cînd lipsa sau insuficiența acesteia poate să influențeze deciziile utilizatorilor adoptate de ei în baza rapoartelor financiare. În același timp în cazul cînd informația sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importanță mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consideră neesențială. De exemplu, rapoartele financiare publicate ale unor întreprinderi mari pot fi exprimate în mii lei (inclusiv posturile referitoare la mijloacele bănești), întrucît sumele neînsemnate nu influențează procesul de luare a deciziilor. Aplicarea principiului esențialității are menirea să contribuie la simplificarea lucrărilor de prelucrare a informației și întocmire a rapoartelor financiare.

Conceptele și principiile contabile urmează a fi aplicate nu izolat unul față de altul, dar într-un mod complex. Nerespectarea acestora denaturează informația privind situația patrimonială și financiară a întreprinderii și se consideră ca o încălcare a regulilor de ținere a contabilității și de întocmire a rapoartelor financiare. Respectarea conceptelor și principiilor contabile fundamentale este importantă pentru asigurarea veridicității, complementarității și credibilității la nivel internațional a informațiilor financiare [38, p. 334].

Recunoașterea datoriilor comerciale este nemijlocit corelată cu evaluarea acestora, care constituie o problemă majoră pentru orice compartiment al contabilității.

În reglementările contabile naționale și internaționale, precum și în literatura de specialitate, noțiunea de evaluare este tratată în mod diferit.

Analizând definițiile evaluării date de diferiți specialiști se conchide că în literatura de specialitate această noțiune este examinată sub două aspecte: în primul rând, ca un criteriu de recunoaștere a elementelor contabile, inclusiv a creanțelor și datoriilor comerciale, și, în al doilea rând – ca o etapă distinctă a exercițiului contabil.

Se consideră că examinarea evaluării creanțelor și datoriilor ca o etapă separată este mai mult justificativă și permite a completa noțiunea de evaluare a creanțelor și datoriilor comerciale în felul următor: evaluarea creanțelor și datoriilor comerciale este procedeul de determinare a sumelor creanțelor și datoriilor comerciale care vor fi reflectate în contabilitate și în rapoartele financiare în perioada de gestiune curentă.

În dependență de momentul efectuării pot fi evidențiate două forme de evaluare a creanțelor și datoriilor comerciale: evaluarea inițială și evaluarea ulterioară. Evaluarea inițială se efectuează atunci când o întreprindere trebuie să evalueze un activ sau o datorie la costul său istoric, ceea ce înseamnă valoarea justă a contraprestației oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru aceasta.

Pe baza documentelor primare (factura fiscală, factura de expediție, procesul-verbal de primire – predare a serviciilor, ordinul de plată, bonul de încasare) creanțele comerciale se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare în patrimoniu (cost istoric sau valoare justă) care corespunde cu valoarea lor nominală, adică cu totalul de plată sau prețul negociat plus taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.), care se va aplica doar operațiunilor supuse impozitării. În situația în care clienților li se acordă și reduceri comerciale, valoarea nominală a creanței este dată de netul comercial diminuat de reducerea acordată. În cazul reducerilor financiare, se va reduce valoarea creanței inițiale printr-o înregistrare ulterioară, cel mai adesea sconturile de decontare acordându-se aposteriori printr-o factură de reducere.

Datoriile comerciale se recunosc și se evaluează la fel ca și creanțele comerciale, la suma nominală, inclusiv T.V.A. și alte impozite și taxe care urmează a fi achitate. Ele se reflectă în contabilitate în baza conceptului contabilității de angajamente – atunci când au fost înregistrate în documentele contabile, fiind incluse în rapoartele financiare în perioada la care se referă, dar nu atunci când se plătesc mijloacele bănești sau se transmit alte active în schimb.

Datoriile comerciale pot fi exprimate în valută națională când provin din țară, sau în valută străină – dacă provin din străinătate. Datoriile comerciale în valută străină sunt reflectate în contracte, documente primare de achiziționare a mărfurilor, însă la etapa înregistrării în conturile contabile și rapoartele financiare datoriile trebuie recalculate în valută națională. Datoriile comerciale se înregistrează în baza documentelor de livrare cu regim special, care însoțesc bunurile intrate de la furnizori sau serviciile prestate de către aceștia.

Pentru livrările impozabile cu T.V.A. se întocmesc facturi fiscale, iar pentru livrările neimpozabile – facturi de expediție. Pentru unele bunuri materiale sunt necesare documente suplimentare. Astfel, la livrarea produselor alimentare se prezintă certificatul de calitate. Achitarea datoriilor comerciale față de furnizori pentru bunurile procurate în țară și peste hotarele ei se reflectă în contabilitate în funcție de modalitățile de decontări:

Fig.1.3. Modalități de achitare a datoriilor comerciale [elaborat de autor]

Un caz particular la evaluarea inițială a creanțelor și datoriilor comerciale o constituie valoarea actualizată, care reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcție de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfășurarea normală a activității, adică actualizarea unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Actualizarea unor sume care vor fi primite în viitor este necesară având în vedere că o sumă primită în prezent valorează mai mult decât o aceeași sumă primită peste un an sau la o altă dată viitoare.

Factorii determinanți ai actualizării sunt: riscul aferent primirii sumelor care se încasează și pierderea de oportunitate legată de investițiile alternative ale respectivei sume (de exemplu, obținerea unei dobânzi în urma unor plasamente financiare).

Înregistrarea unor venituri suplimentare ca diferență între valoarea nominală și valoarea justă este valabilă deci și pentru recunoașterea inițială a creanțelor comerciale, respectiv a datoriilor comerciale.

Evaluarea ulterioară (bilanțieră, de inventar) se efectuează la data întocmirii rapoartelor financiare sau la momentul inventarierii elementelor patrimoniale.

Valoarea de inventar a creanțelor comerciale include posibilitățile concrete de încasare, de aceea pot exista clienți în litigiu, debitori incerți ale căror posibilități de încasare sunt incerte.

Evaluarea bilanțieră se va face, deci, cu respectarea principiului fidelități. Creanțele comerciale sunt înregistrate în contabilitate la valoarea lor nominală și din prudență se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când apare o pierdere probabilă.

Se consideră că recunoașterea și evaluarea datoriilor comerciale în condițiile aplicării reglementărilor contabile internaționale va ridica nivelul de siguranță în ceea ce privește veridicitatea informațiilor furnizate de întreprinderi.

1.3. Viziuni privind practica existentă și căile de raționalizare a

contabilității decontărilor comerciale

În prezent sunt elaborate diverse lucrări cu caracter contabil în care sunt menționate diferite aspecte ale contabilității decontărilor comerciale. În continuare vor fi analizate cele mai actuale lucrări de specialitate editate pe teritoriul Republicii Moldova. Noțiunea de decontare este definită în mod diferit de autorii moldoveni cît și de cei străini.

De exemplu, în manualul „Contabilitatea financiară”, coordonator Nederița A., noțiunea de decontare este tratată ca o plată sau încasare ce „necesită aplicarea mijloacelor bănești” [45, p. 278]. Conform aceluiași manual, creanțele comerciale reprezintă „acea parte a creanțelor care apare în cazul când momentul transmiterii către cumpărător a drepturilor de proprietate asupra produselor, mărfurilor și altor active livrate, precum și cel al prestării de servicii nu coincide cu momentul achitării acestora”, iar datoriile comerciale „cuprind angajamentele de plată ale întreprinderii față de furnizori, antreprenori și alți creditori pentru activele procurate, avansurile primite și serviciile de care întreprinderea a beneficiat” [45, p. 236].

Clasificarea creanțelor și datoriilor comerciale joacă un rol important în contabilitate și luarea deciziilor de către utilizatorii de informații financiare. În literatura de specialitate autorii abordează diferite clasificări ale creanțelor și datoriilor comerciale. Astfel, în manualul „Contabilitate financiară”, coordonator Nederița A., creanțele și datoriile comerciale se divizează în trei grupe [45, p. 237]:

creanțe/datorii comerciale comerciale curente, ce se constată în urma livrărilor de către întreprinderi a produselor, a executării lucrărilor sau prestării serviciilor;

avansuri pe termen scurt acordate/primite – creanțe și datorii ce se constată în cazul plății în avans a furnizorilor de bunuri, lucrări sau servicii;

creanțe/datorii comerciale pe termen scurt ale părților afiliate.

În capitolul 5 din manualul „Evidența contabilă în întreprinderile agricole ale Republici Moldova” elaborat de autorii: Frecăuțeanu A., Balan I. și Malai A. sunt reflectate mai întîi formele de decontări și documentarea lor și apoi sunt explicate particularitățile contabilității creanțelor pe termen scurt. Aici sunt descrise detaliat documentele ce se întocmesc pentru efectuarea decontărilor prin virament. Materialul este axat pe explicarea fiecărui tip de document, fapt care contribuie la înțelegerea corectă a esenței acestora, cît și a creanțelor pe termen scurt și a modului de ținere a evidenței contabile a acestora [30, p.89 – 90].

După cum se știe, decontarea comercială implică de cele mai multe ori încasarea unei creanțe comerciale sau plata unei datorii comerciale. În literatura de specialitate noțiunile de creanțe și datorii comerciale sunt tratate diferit. În continuare vor fi expuse doar unele dintre ele.

Potrivit standardelor naționale de contabilitate (în continuare – S.N.C.), creanțele și datoriile comerciale sunt recunoscute ca fiind pe termen scurt numai în cazul în care „urmează să fie stinse în decurs de 12 luni din momentul în care au apărut” [16, p. 44 – 45].

Însă această clasificare a creanțelor și datoriilor comerciale nu corespunde cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară [19], care specifică că activele și datoriile curente mai cuprind: a) activele curente privind stocurile și creanțele comerciale care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar și atunci când nu se așteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanțului; b) anumite datorii curente cum ar fi datoriile comerciale și cele către angajați și alte cheltuieli de exploatare fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare a activității.

Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanțului. De aceea, se consideră oportună clasificarea conform IFRS, care nu impune întreprinderilor un format standardizat pentru prezentarea informațiilor despre poziția financiară, deoarece fiecare întreprindere, în funcție de specificul activității, poate să-și determine de sine stătător indicatorii financiari, astfel încît informațiile prezentate să fie cît mai relevante [20].

În conformitate cu prevederile din articolul 3 din Legea instituțiilor financiare, creanța se definește ca orice instrument negociabil de datorie sau orice alt instrument echivalent , precum și orice instrument negociabil care acordă dreptul de a achiziționa o altă creanță negociabilă prin subscriere sau schimb. Acestea pot fi în formă de certificat sau de înscris în registrul contabil [9, p. 12].

În „Ghidul contabilului cooperativei agricole de întreprinzători” este expusă esența noțiunii de tranzacții operaționale care cuprind vînzarea (procurarea) bunurilor materiale sau prestarea (beneficierea) de servicii. Creanțele și datoriile apar în urma tranzacțiilor externe dintre cooperativă și terți. Contabilitatea acestor tranzacții externe se ține cu ajutorul conturilor 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” și 521 „Datorii comerciale curente”.

Însă pe parcursul activității economice a cooperativei agricole apar și tranzacții interne, anume între cooperativă și membrii acesteia. Acest tip de relații sunt reglementate de Indicațiile metodice privind particularitățile contabilității în cooperativele de întreprinzători, precum și de contractele bilaterale încheiate cu membrii cooperativei. În contabilitate aceste tranzacții și decontări se reflectă în conturile contabile 223 „Creanțe pe termen scurt ale părților afiliate” și 522 „Datorii curente față de părțile afiliate”. În capitolul respectiv în continuare sunt expuse diferite exemple și situații care ajută la înțelegerea particularităților contabilității creanțelor și datoriilor aferente tranzacțiilor operaționale ce au loc în cadrul unei cooperative agricole [31, p. 85 – 86].

Orice întreprindere tinde spre maximizarea volumului de desfaceri. În acest scop, ea poate utiliza diferite metode de vînzare și/sau decontare. Vînzarea mărfurilor în credit (în rate) duce la majorarea volumului de vînzări, însă ar putea crea o sumă mare a datoriilor dubioase [46, p. 165].

Tot în această lucrare sunt evidențiate toate tipurile de sisteme de decontări și importanța acestora. Pentru a asigura circulația corectă a mijloacelor economice ale întreprinderii, a finalizării ei la timp, un mare rol îl joacă alegerea sistemei de decontări. Organizarea lor rațională înlesnește realizarea la timp a producției și reluarea neîntreruptă a circulației mijloacelor. Formele și ordinea decontărilor în economia națională se stabilesc de către Banca Națională a Moldovei: prin achitarea lor pe bază de facturi și instrumente de plată corespunzătoare formelor de decontare aplicate; prin acordarea de către furnizor a unui credit comercial. În continuare sunt reflectate toate tipurile de documente întocmite în cadrul fiecărei sisteme de decontări, însa acestea, ulterior, au fost modificate în conformitate cu Regulamentul cu privire la debitarea directă [12, p. 155] și Regulamentul cu privire la transferul de credit [11, p. 149].

Conform acestor surse, debitarea directă (care în prezent nu se mai utilizează în Republica Moldova) este o modalitate de plată care constă în debitarea de către banca plătitoare a contului bancar al plătitorului cu suma plății indicată în cererea de plată emisă de beneficiar și creditarea corespunzătoare de către banca beneficiară a contului bancar al beneficiarului [12, p. 155 – 156]. Transferul de credit reprezintă o serie de operațiuni care începe prin emiterea de către emitent a ordinului de plată și executarea banca plătitoare a acestuia în scopul punerii la dispoziția beneficiarului a unei sume de mijloace bănești și se finalizează prin înregistrarea de către banca beneficiară a sumei respective în contul beneficiarului. Transferul de credit poate fi efectuat atît în lei moldovenești cît și în valută străină conform prevederilor actelor normative în vigoare [11, p. 150 – 151].

În monografia „Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor întreprinderii: teorie și practică” [40, p. 75] se acordă o atenție importantă reflectării veniturilor din vînzări cu elucidarea exemplelor concrete aferente contabilității mărfurilor în întreprinderile comerciale. Autorul e de părere că în cazul vînzării mărfurilor cu acordarea cu disconturi mai corect mai corect ar fi ca acestea să fie vîndute la valoarea de vînzare inclusiv disconturile acordate, deoarece în momentul vînzării nu se pote stabili cu certitudine dacă cumpărătorul va profita sau nu de discontul acordat. Pentru contabilizarea disconturilor aferente vînzărilor, se propune introducerea unui cont extrabilanțier, spre exemplu, contul 948 „Disconturi acordate”. La aplicarea contului 948 „Disconturi acordate” disconturile vor fi reflectate în contabilitatea financiară doar în cazurile în care cumpărătorii au beneficiat de acestea, adică creanțele au fost achitate în termenele stabilite [40, p. 76-77].

În literatura de specialitate românească creanțele comerciale sunt redate prin noțiunea de „clienți”. Autorul român Ristea M., definește „datoriile comerciale se creează în cadrul relațiilor de decontare cu furnizorii de bunuri materiale, lucrări și servicii primite” [47, p. 61].

Iar în articolul 3 din Legea instituțiilor financiare, creanța se definește ca „orice instrument negociabil de datorie sau orice alt instrument echivalent” [9, p. 12].

Modul de contabilizare a decontărilor în cadrul societăților de asigurări este expus în lucrarea „Particularitățile contabilității în societățile de asigurări” de Liliana Lazări [36].

De multe ori asigurarea și/sau reasigurarea nu se încheie în mod direct între părțile contractante, ci prin intermediari. Esențial este faptul că atît intermediarul primește comisionul pentru că vinde asigurările celui pe care îl reprezintă. În această lucrare găsim particularitățile contabilității în cadrul societăților de asigurări, ceea ce constituie o informație utilă pentru lucrătorii contabili din cadrul acestor societăți [36, p. 61-63].

Articole interesante și utile pentru toți lucrătorii contabili sunt publicate în revista „Contabilitate și audit” în care sunt explicate toate modificările legislației în vigoare, prevederile actelor normative și particularitățile contabilității întreprinderilor cu diferite genuri de activitate.

Un articol important este publicat de Nederiță A. cu privire la aspectele noi privind întocmirea și prezentarea rapoartelor financiare. Articolul respectiv conține informații utile privind efectuarea lucrărilor premergătoare întocmirii raportului financiar anual, cum ar fi:

inventarierea elementelor (obiectelor) contabile;

decontarea cheltuielilor și veniturilor anticipate eferente anului curent de gestiune;

reevaluarea activelor pe termen lung;

precizarea valorii stocurilor de mărfuri și materiale;

închiderea conturilor contabilității de gestiune ș.a.

Totodată este acordată o atenție deosebită și întocmirii formulelor contabile de corectare pe conturile de evidență a decontărilor. Astfel, înregistrările contabile de corectare pe conturile de evidență a decontărilor se întocmesc la sfîrșitul anului în scopul respectării principiului necompensării. Acest principiu este prevăzut de S.N.C., conform căruia se interzice compensarea reciprocă între elementele de activ și pasiv. Pentru respectarea pricipiului necompensării este necesar să se deconteze soldurile creditoare ale conturilor de activ și soldurile debitoare ale conturilor de pasiv care au fost aplicate în cursul anului de gestiune pentru evidența decontărilor cu titularii de avans, bugetul, diferiți debitori, creditori etc. Necesitatea întocmirii formulelor contabile de corectare apare și în cazul cînd din anumite motive s-au înregistrat supraplăți pe conturile de evidență a creanțelor și datoriilor. Decontarea soldurilor creditoare ale conturilor de activ și a soldurilor debitoare ale conturilor de pasiv trebuie efectuată următoarea înregistrare dublă:

debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”,

223 „Creanțe pe termen scurt ale părților afiliate”,

229 „Alte creanțe pe termen scurt”,

credit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

522 „Datorii curente față de părțile afiliate”,

539 „Alte datorii pe termen scurt”.

Tot în acest articol este abordată și reflectarea în contabilitate a diferențelor de curs valutar. În conformitate cu S.N.C. [18, p. 19 – 20], soldurile mijloacelor bănești, creanțelor, capitalului nevărsat și datoriilor în valută străină trebuie recalculate conform cursului Băncii Naționale a Moldovei la 31 decembrie anul de gestiune. Diferențele de curs valutar aferente mijloacelor bănești, creanțelor și datoriilor se înregistrează ca venituri și/sau cheltuieli din activitatea financiară, iar diferențele de curs valutar aferente capitalului nevărsat – ca majorare/diminuare a capitalului suplimentar.

Creanțele și datoriile aferente decontărilor cu rezidenții Republicii Moldova care sînt exprimate în valută străină (în unități convenționale) nu trebuie recalculate la întocmirea raportului financiar anual, fiindcă aceste decontări se efectuează în valută națională. În cazul decontărilor menționate apar diferențe de sumă care se înregistrează în contabilitate în momentul achitării creanțelor și datoriilor exprimate în valută străină (unități convenționale) [39, p. 15 – 16].

Modul de evidență a diferențelor de sumă este expus detaliat într-un alt articol, conform căruia diferențele de sumă apar în cazul efectuării decontărilor cu rezidenții Republicii Moldova conform contractelor încheiate în valută străină (dolari SUA, euro, ruble rusești, ș.a.) sau n unități convenționale. În cele mai frecvente cazuri astfel de contracte sînt caracteristice pentru operațiunile de leasing (arendă, locațiune), vînzare – procurare a activelor cu achitarea în rate (de exemplu, a clădirilor, apartamentelor, automobilelor etc.), prestare de servicii, primire – acordare de credite (împrumuturi) etc.

În articolul respectiv se examinează detaliat următoarele probleme:

– calcularea diferențelor de sumă;

– perfectarea documentară și reflectarea diferențelor de sumă în conturile contabile;

– impozitarea diferențelor de sumă;

-contabilitatea diferențelor de sumă în cazul achitării ulterioare a activelor (serviciilor);

– contabilitatea diferențelor de sumă în cazul achitării anticipate (în avans) a activelor (serviciilor).

Mărimea diferențelor de sumă depinde de data recalculării valutei străine prevăzută de contract. De regulă, la încheierea contractului, vînzătorul și cumpărătorul stabilesc modalitatea recalculării valutei străine în lei, în funcție de cursul valutar. Însă mărimea diferențelor de sumă mai depinde de și de momentul plății (pînă sau după livrarea activelor/ serviciilor) precum și de acordarea de rabaturi, reduceri.

Actualmente, modul de perfectare documentară și de reflectare a diferențelor de sumă în conturile contabile nu este reglementat sub aspect normativ. Din aceste considerente, întreprinderea trebuie să elaboreze procedee (metode) contabile în conformitate cu prevederile Legii Contabilității nr. 113 – XVI din 27.04.2007 [8].

După conținutul economic, diferențele de sumă sunt similare cu diferențele de curs valutar, de aceea, la elaborarea procedeului de evidență a diferențelor de sumă trebuie aplicate prevederile S.N.C. 21 „Efectele variaților cursurilor valutare”. În conformitate cu paragraful 16 al acestui standard, diferențele de curs valutar aferente operațiunilor curente se constată ca cheltuieli și venituri ale perioadei de gestiune. Astfel, diferențele de sumă trebuie reflectate prin următoarele formule contabile:

1) la suma diferențelor de sumă favorabile (fără T.V.A.):

debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 229„Alte creanțe pe termen scurt”, 521„Datorii comerciale curente”, 539 „Alte datorii pe termen scurt”,

credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”.

2) la suma diferențelor de sumă nefavorabile (fără T.V.A.):

debit contul 722 „Cheltuieli ale activității financiare”,

credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 229 „Alte creanțe pe termen scurt”, 521 „Datorii comerciale curente”, 539 „Alte datorii pe termen scurt”.

La întocmirea rapoartelor financiare diferențele de sumă nu trebuie calculate, deoarece decontările cu rezidenții se efectuează în valută națională. Această afirmație se argumentează prin faptul că la data întocmirii rapoartelor financiare diferențele de sumă nu pot fi confirmate documentar și nu afectează sumele T.V.A. aferente creanțelor și datoriilor în valută străină sau în unități convenționale. În continuare în acest articol sunt explicate particularitățile aferente impozitării diferențelor de sumă, evidenței contabile a diferențelor de sumă în cazul achitării ulterioare sau achitării anticipate a activelor (serviciilor), oferind o informație utilă tuturor contabililor [39, p. 8 – 9].

În conformitate cu art. 3 alin.(1) al Legii Contabilității, politica de contabilitate constituie unul din documentele principale și obligatorii care determină totalitatea conceptelor de bază, caracteristicilor calitative, regulilor, metodelor și procedeelor, aprobate de conducerea entității, pentru ținerea contabilității și întocmirea rapoartelor financiare [8].

Nederița A. explică particularitățile elaborării politicii de contabilitate pe anul 2010 conform Standardelor Naționale de Contabilitate și Standardelor Internaționale de Raportare Financiară într-un articol interesant publicat în revista „Contabilitate și audit”. În acest articol sunt enumerate toate actele normative și legislative care reglementează modul de elaborare a politicii de contabilitate după care sunt explicate aspectele de bază ale elaborării fiecărui compartiment separat. Spre exemplu, procedeele aferente creanțelor sunt reglementate de S.N.C. 5 „Prezentarea rapoartelor financiare” [16], Planul de conturi [10] și se referă la metodele de decontare a creanțelor compromise – directă sau prin metoda provizioanelor [27, p. 11 – 13].

Conform Legii Contabilității nr.113-XVI din 27.04.2007 art. 17 alin. (7) [8] creanțele și datoriile pe termen scurt se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală, iar creanțele și datoriile pe termen lung – la valoarea scontată în conformitate cu cerințele Standardelor Naționale de Contabilitate. Contabilitatea creanțelor și datoriilor se ține pe categorii, clienți, furnizori, alți debitori și creditori.

În art. 19 al Legii Contabilității [8] sunt expuse cerințele față de întocmireadocumentelor primare în baza cărora se contabilizează faptele economice. Sunt enumerate elementele obligatorii ale documentelor primare și sunt menționate responsabilitățile contabilului – șef, anume de a nu executa acele doumente care se referă la faptele care contravin actelor legislative și altor acte normative.

Începînd cu data de 01 ianuarie 2010 au intrat în vigoare unele modificări operate în Legea Contabilității. Aceste modificări sunt expuse într-un articol scris de Nederiță Alexandru și Foalea Lidia [43].

Autorii afirmă că modificările respective se referă la entitățile din sectorul corporativ. Una din modificări se referă la art. 20 alin (6), conform căruia pînă la 01 ianuarie 2010 se interzicea emiterea mai multor documente primare pentru unele și aceleași operațiuni. Dar după 01 ianuarie 2010 emiterea mai multor documente primare pentru unele și aceleași operațiuni se interzice cu excepția cazurilor în care unul dintre documentele primare cu regim special este factura fiscală. Această modificare a fost operată în scopul concordanței prevederilor Legii Contabilității [8] cu cerințele art. 117 din Codul Fiscal [2] care prevede cazuri speciale de eliberare a facturii fiscale. Necesitatea întocmirii mai multor documente pentru una și aceeași operațiune apare în cazurile livrărilor periodice de bunuri în unitățile de comerț cu amănuntul, de exemplu, a produselor lactate, de panificație etc. În momentul livrării acestor bunuri se perfectează un document primar (de exemplu, factura/factura de expediție), iar la finele perioadei (zilei, lunii) – factura fiscală.

În ultimii ani medierea informatică a devenit unul dintre factorii importanți de prosperare a societății comerciale. La sfârșitul anilor 90 s-a răspândit părerea că firmele care nu vor deveni companii – Internet vor da faliment. Majoritatea tranzițiilor vor deveni digitale, cu autoservire, iar intermediarii fie vor evolua spre o altă treaptă, acea a valorii adăugate, fie vor dispărea din sfera comerțului electronic. Din punct de vedere științific, comerțul electronic este definit ca o tehnologie modernă de afaceri, care se adresează nevoilor organizațiilor, comercianților și consumatorilor de a reduce costurile tranzacțiilor odată cu îmbunătățirea calității bunurilor și serviciilor și creșterea vitezei de livrare. În cel mai larg sens, comerțul electronic include toate activitățile economice bazate pe tranzacții electronice (inclusiv transferul electronic al mijloacelor bănești și cel efectuat prin intermediul caselor de credit). Cel mai îngust sens este cel care limitează comerțul electronic la tranzacțiile cu consumatorii finali, ce presupune un sistem electronic de plăți. Din punct de vedere al comerțului internațional, comerțul electronic se presupune că va deveni o componentă majoră ce va depăși limitele granițelor: rata estimativă între 10 – 25 % în comerțul internațional. Mulți au înțeles, când este vorba de internet, că „repede” este bine, dar că „mai repede” este de preferat, iar „ieftin” este un cuvânt îndrăgit de toată lumea. Folosirea it – afacerilor implică noi condiții, aspecte care necesită dezvoltarea considerabilă a suportului legislativ respectiv. Comisia de Drept în Comerțul Internațional a Națiunilor Unite a aprobat în 1996 „Legea Model privind Comerțul Electronic”. Drept rezultat în țările economic avansate cadrul legislativ este completat cu noi legi și alte documente legislative aferente. Toate aceste legi semnalizează că utilizarea legăturilor digitale are valabilitate totală pentru utilizator ca și cea a semnăturii de mână sau în altă formă analogică. Aceste acte se vor aplica tuturor companiilor care utilizează mesaje electronice în scopul de a garanta autenticitatea și integritatea documentelor electronice.

Baza legislativă actuală autohtonă este, din punctul de vedere al gradului de asigurare a condițiilor necesare pentru afacerile electronice, într-o fază incipientă. În Republica Moldova au fost elaborate și aprobate Legea privind comerțul electronic [6, p. 21], Legea cu privire la documentul electronic și semnătura digitală [5, p. 15], Regulamentul privind utilizarea sistemelor de deservire bancară la distanță [14, p. 6]. Băncile din țară întotdeauna s-au evidențiat prin tendința de a dezvolta activ afacerile cu carduri și deja au acumulat o anumită experiență în emiterea atât a cardurilor bancare străine, conform licențelor celor mai mari asociații financiare, cât și a propriilor carduri în lei sau valută.

În conformitate cu Legea privind comerțul electronic, comerțul electronic este activitatea de întreprinzător a persoanelor fizice și juridice de vînzare a bunurilor, executare a lucrărilor sau prestare a serviciilor, efectuată cu utilizarea comunicărilor electronice și/sau a contractelor electronice. Activitatea agenților comerțului electronic nu este supusă nici unei autorizări prealabile și se desfășoară în concordanță cu principiile concurenței libere și loiale, cu respectarea legislației [6, p. 21].

Legea cu privire la documentul electronic și semnătura digitală stabilește bazele juridice de utilizare a documentelor electronice și de aplicare a semnăturii digitale, determină principalele cerințe față de acestea, stabilește regulile principale de circulație a documentelor electronice.

Documentul electronic este informația în formă electronică, creată, structurată, prelucrată, păstrată și transmisă cu ajutorul computerului, al altor dispozitive electronice sau mijloace tehnice și de program, semnată cu semnătură digitală în conformitate cu legea respectivă. Semnătura digitală este un atribut indispensabil al documentului electronic, obținut în urma transformării criptografice a acestuia cu utilizarea cheii private, destinat să confirme autenticitatea documentului electronic

Documentul electronic poate fi utilizat de către persoanele fizice și juridice în toate domeniile de activitate în care este posibilă utilizarea dispozitivelor electronice și a mijloacelor tehnice și de program ce permit crearea, prelucrarea, păstrarea, transmiterea și primirea informației în formă electronică. Documentul electronic poate fi utilizat pentru transmiterea datelor și comunicărilor, ținerea corespondenței, întocmirea actelor juridice, precum și în calitate de document de plată [5, p. 15].

Obiectul Regulamentului privind utilizarea sistemelor de deservire bancară la distanță îl constituie efectuarea tranzacțiilor electronice prin intermediul sistemelor de deservire bancară la distanță inițiate de către titularii de conturi bancare. Conform prevederilor acestui Regulament sistemul de deservire bancară la distanță este o soluție informatică, pusă la dispoziție de către banca comercială clienților săi, ce permite deținătorului să aibă acces la distanță la mijloacele aflate în contul bancar al său, în scopul obținerii de informații privind starea contului bancar și a operațiunilor realizate, efectuării de plăți în numele și din ordinul deținăorului prin intermediul unei aplicații informatice, a unei metode de autentificare electronică și al unui mijloc de comunicație [14, p. 6].

O altă formă de comercializare a mărfurilor este vînzarea mărfurilor prin comerțul de consignație. Vînzarea bunurilor în consignație se efectuează în baza contractului de comision, conținutul și modul de întocmire a căruia sînt stabilite în art. 1061 din Codul civil [1] și în paragraful 4 din Regulile comerțului de consignație.

Contractul de comision prevede tranzacții prin care o parte (comisionar) se obligă să încheie acte juridice în nume propriu, dar din contul celeilalte părți (comitent), iar aceasta – să plătească o remunerație (comision). Actualmente, modul de contabilizare a vînzărilor în consignație nu este reglementat în mod special de actele normative în vigoare și nu este suficient abordat în literatura de specialitate.

Tudor Tuhari într-un articol din revista „Contabilitate și audit” abordează aspectele contabilității comerțului prin consignație. Aici sunt explicate regulile de desfășurare a acestui tip de comerț și modul de întocmire a facturilor și a dărilor de seamă pe care comisionarul trebuie să le prezinte comitentului [49, p. 18 – 21].

CAPITOLUL II. ABORDĂRI METODOLOGICE ȘI APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA DATORIILOR COMERCIALE CURENTE

2.1. Recunoașterea și evaluarea datoriilor comerciale curente

La contabilizarea datoriilor comerciale apar două probleme principale:

Fig. 2.1. Problemele cheie afiliate de contabilizarea datoriilor comerciale

[elaborat de autor]

Recunoașterea reprezintă procesul de includere în situațiile financiare a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor comerciale. Putem menționa că în reglementările contabile internaționale, precum și în literatura de specialitate străină găsim diverse criterii de recunoaștere a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor comerciale. Astfel, conform Cadrului general al Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB), orice element contabil ce corespunde definiției unui element al rapoartelor financiare trebuie recunoscut dacă se respectă următoarele condiții:

a) este probabil că orice avantaj economic prevăzut să intre sau să iasă în/din întreprindere;

b) elementul are un cost sau o valoare care pot fi evaluate în mod credibil.

Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară din SUA (FASB) prevede patru criterii de recunoaștere a oricărui element contabil [21], inclusiv a datoriilor comerciale:

1) definiția – elementul contabil corespunde definiției obiectului dat;

2) măsurabilitatea – elementul poate fi evaluat cu un grad înalt de certitudine;

3) relevanța – informația despre elementul contabil este semnificativă și poate influența deciziile utilizatorilor de informații;

4) credibilitatea – informația, în mod reprezentativ, este veridică, verificabilă și neutră.

După părerea noastră, datoriile comerciale trebuie recunoscute în contabilitate la respectarea următoarelor cerințe:

a) elementele contabile să corespundă definițiiei datoriilor comerciale;

b) să fie controlate de întreprindere ca rezultat al evenimentelor anterioare (în baza drepturilor juridice asupra acestora);

c) să existe o certitudine întemeiată că în urma tranzacției avantajele economice se vor majora sau se vor diminua;

d) valoarea datoriilor comerciale să poată fi determinată cu un grad înalt de exactitate.

De asemenea, considerăm important faptul că recunoașterea datoriilor comerciale trebuie să se bazeze pe conceptul contabilității de angajamente și pe respectarea următoarelor principii contabile esențiale: necompensarea, autonomia întreprinderii, prevalența economicului asupra juridicului, periodicitatea.

Totodată, trebuie să menționăm că în conformitate cu articolul 17 din Legea contabilității [8], pentru întreprinderile cu răspundere nelimitată este prevăzută și contabilitatea de casă, potrivit căreia elementele contabile sunt recunoscute pe măsura încasării/plății mijloacelor bănești. Deci, în cazul aplicării contabilității de casă datoriile comerciale nu se vor constata și nu va exista necesitatea reflectării lor în contabilitate.

Recunoașterea datoriilor comerciale este nemijlocit corelată cu evaluarea acestora, care constituie o problemă majoră pentru orice compartiment al contabilității.

În reglementările contabile naționale și internaționale, precum și în literatura de specialitate, noțiunea de evaluare este tratată în mod diferit. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB, evaluarea este redată drept un criteriu al recunoașterii elementelor contabile și caracterizată ca „procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere” [20]. În același mod este definită evaluarea în în lucrările autorilor români: Feleagă N. [28], Ristea M. [47] ș.a., pe cînd cercetătorii americani Needles B., Anderson H., Caldwell J. consideră că evaluarea constă în „atribuirea valorii monetare unei operațiuni economice” [37, p.51].

Analizând definițiile evaluării prezentate mai sus concluzionăm că în literatura de specialitate această noțiune este examinată sub două aspecte: în primul rând, ca un criteriu de recunoaștere a elementelor contabile, inclusiv a datoriilor comerciale, și, în al doilea rând – ca o etapă distinctă a exercițiului contabil. Considerăm că examinarea evaluării datoriilor ca o etapă separată este mai mult justificativă și permite a completa noțiunea de evaluare a datoriilor comerciale în felul următor: evaluarea datoriilor comerciale este procedeul de determinare a sumelor datoriilor comerciale care vor fi reflectate în contabilitate și în situațiile financiare în perioada de gestiune curentă.

În dependență de momentul efectuării pot fi evidențiate două forme de evaluare a datoriilor comerciale: evaluarea inițială și evaluarea ulterioară. Evaluarea inițială se efectuează atunci când o întreprindere trebuie să evalueze un activ sau o datorie la costul său istoric, ceea ce, conform Cadrului general IASB, înseamnă valoarea justă a contraprestației oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru aceasta [21]. Costul istoric în Bazele conceptual ale pregătirii și prezentării rapoartelor financiare este cunoscut sub denumirea de valoarea (cost) de intrare. Valoarea justă este, conform IAS 18 „Venitul”, suma la care poate fi tranzacționat un active sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective [20]. Într-un mod anumit aceste noțiuni se contrapun, după cum este ilustrat în figura 2.2.

Fig.2.2. Specificarea noțiunilor de evaluare a creanțelor și datoriilor comerciale [35]

Datoriile comerciale se recunosc și se evaluează la suma nominală, inclusiv TVA și alte impozite și taxe care urmează a fi achitate. Ele se reflectă în contabilitate în baza conceptului contabilității de angajamente – atunci când au fost înregistrate în documentele contabile, fiind incluse în rapoartele financiare în perioada la care se referă, dar nu atunci când se plătesc mijloacele bănești sau se transmit alte active în schimb. Datoriile comerciale pot fi exprimate în valută națională când provin din țară, sau în valută străină – dacă provin din străinătate.

Datoriile comerciale în valută străină sunt reflectate în contracte, documente primare de achiziționare a mărfurilor, însă la etapa înregistrării în conturile contabile și rapoartele financiare datoriile trebuie recalculate în valută națională.

Datoriile comerciale se înregistrează în baza documentelor de livrare cu regim special, care însoțesc bunurile intrate de la furnizori sau serviciile prestate de către aceștia. Pentru livrările impozabile cu TVA se întocmesc facturi fiscale, iar pentru livrările neimpozabile – facturi de expediție.

Pentru unele bunuri materiale sunt necesare documente suplimentare. Astfel, la livrarea produselor alimentare se prezintă certificatul de calitate. Achitarea datoriilor comerciale față de furnizori pentru bunurile procurate în țară și peste hotarele ei se reflectă în contabilitate în funcție de modalitățile de decontări (anexa 1).

Un caz particular la evaluarea inițială a datoriilor comerciale o constituie valoarea actualizată, care reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcție de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfășurarea normală a activității, adică actualizarea unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de „o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului” [33, p. 344].

Actualizarea unor sume care vor fi primite în viitor este necesară având în vedere că o sumă primită în prezent valorează mai mult decât o aceeași sumă primită peste un an sau la o altă dată viitoare. Factorii determinanți ai actualizării sunt: riscul aferent primirii sumelor care se încasează și pierderea de oportunitate legată de investițiile alternative ale respectivei sume (de exemplu, obținerea unei dobânzi în urma unor plasamente financiare).

Actualizarea este procedeul invers capitalizării sau calculării veniturilor. Capitalizarea permite determinarea unei valori viitoare a unei sume plasate cu o anumită rată de fructificare (fie rata dobânzii). Actualizarea permite să se cunoască cât valorează azi o sumă Sn, care s-ar obține peste n ani, ținând seama de faptul că dacă s-ar dispune azi de suma respectivă, aceasta s-ar putea fructifica cu o anumită rentabilitate d. A actualiza o sumă înseamnă a-i aplica o rată de actualizare de forma 1/(1+d)n. Rata de fructificare (rentabilitate) a capitalurilor (care de multe ori se culege de pe piața financiară, îmbrăcând forma dobânzii) inclusă în factorul de actualizare penalizează sumele ce se vor obține în viitor, pentru că, independent de inflație, acestea valorează mai puțin astăzi ca urmare a riscurilor ce pot interveni în viitor, precum și a pierderii oportunității de a investi aceeași sumă azi, pe o altă piață la o rentabilitate dorită d. Dobânda folosită ca rată de rentabilitate a capitalurilor reprezintă costul folosirii banilor pe o perioadă determinată de timp, exact așa cum renta reprezintă costul folosirii unui activ tangibil într-un anumit interval de timp.

Este de menționat că actualizarea unor sume, valori sau rezultate care se vor obține pe un anumit interval de timp este destinată adesea unor demersuri mai complexe cu caracter economico financiar cum ar fi evaluarea unor afaceri, aprecierea eficienței unui proiect de investiții, stabilirea diagnosticului unei întreprinderi. În cazul de față, actualizarea unor sume de primit în viitor în vederea stabilirii valorii juste, estimările și calculele de matematică financiară sunt mult simplificate, însă cu aceleași explicații și referințe ca și cele utilizate pentru lucrările menționate anterior.

Înregistrarea unor venituri suplimentare ca diferență între valoarea nominală și valoarea justă este valabilă și pentru recunoașterea inițială a datoriilor comerciale. Astfel, în paragraful 66 din IAS 39, se arată că aceste elemente sunt recunoscute inițial la costul lor, care este valoarea justă a contraprestației oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) [21]. Valoarea justă se determină în mod normal la nivelul prețului lor de achiziție care se poate concretiza în prețul de tranzacționare sau alt preț de piață. Dacă, totuși, prețul de piață nu poate fi determinat în mod credibil, valoarea justă se stabilește ca sumă a plăților/încasărilor viitoare. Dacă se apreciază ca importanță, suma plăților/încasărilor viitoare se actualizează cu ajutorul ratei dobânzii preponderente pe piață pentru un instrument similar (privind moneda, termenul, tipul ratei dobânzii, alți factori) a unui element având credite cu același grad de risc.

Evaluarea ulterioară (bilanțieră, de inventar) se efectuează la data întocmirii rapoartelor financiare sau la momentul inventarierii elementelor patrimoniale. După recunoașterea inițială o întreprindere trebuie, conform IAS 39, să evalueze la cost amortizat toate creanțele și datoriile netranzacționate și la valoare justă în cazul celor tranzacționate [33, p.364].

Costul amortizat reprezintă „valoarea la care activul financiar sau datoria financiară a fost evaluată la momentul recunoașterii inițiale minus rambursările de principal, plus sau minus amortizarea acumulată utilizând metoda dobânzii efective pentru fiecare diferență dintre valoarea inițială și valoarea la scadență și minus orice reducere directă (sau prin utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare” [21, p.1794].

Așadar, costul amortizat nu este altceva decât valoarea probabilă de încasat a creanțelor sau de plată a datoriilor (figura 2.2), constituindu-se după caz provizioane pentru deprecierea creanțelor, pentru creșterea datoriilor, precum și pentru sumele aflate în litigiu. În cazul valorii juste, la evaluarea ulterioară, cea mai bună dovadă pentru ea o constituie prețurile cotate pe o piață activă. Dacă piața pentru un instrument financiar nu este activă, entitatea stabilește valoarea justă utilizând o tehnică de evaluare: valoarea-timp a banilor, riscul de credit, cursuri de schimb a valutelor, prețurile mărfurilor etc. [21, p.1806].

2.2. Gestiunea contabilității datoriilor comerciale curente

Datoriile comerciale curente reprezintă datoriile care apar la întreprindere față de părțile neafiliate în consecința procurării imobilizărilor necorporale și corporale, stocurilor de mărfuri și materiale, precum și în cazul executării lucrărilor sau prestării servicilor contra plată (de exemplu, construirea clădirilor, lucrarea solului, transportarea produselor, aprovizionarea cu energie electrică și gaze naturale etc.). Datoriile comerciale curente sunt o parte componentă a datoriilor comerciale care includ de asemenea datoriile curente față de părțile afiliate și avansurile pe termen scurt primite de la cumpărători și clienți.

Datoriile comerciale curente se constată (se reflectă în conturi) prin metoda contabilității de angajamente, adică pe măsura apariției lor indiferent de momentul achitării mijloacelor bănești.

Operațiunile se țin de apariția și stingerea datoriilor comerciale curente se perfectează cu următoarele documente:

• facturi sau facturi fiscale – în cazul apariției datoriilor în cauză pe măsura trecerii la intrări a bunurilor procurate, prestării serviciilor sau recepționării lucrărilor. Procurarea activelor și apariția datoriilor de asemenea poate fi confirmată cu bonuri ale aparatelor de casă și control cu memorie fiscală în cazul cînd ele corespund cerințelor din articolul 19 al Legii contabilității. Uneori în schimbul bonului de casă (de exemplu, la deconectarea rețelei electrice) cumpărătorului i se înmînează o chitanță completată în mod manual. Dar această chitanță nu poate servi ca temei pentru înregistrarea bunurilor cumpărate și calcularea datoriilor comerciale, deoarece conform Ordinului Biroului Național de Statistică nr. 29 din 12 aprilie 2000 și Ministerului Finanțelor nr. 46 din 17 aprilie 2000 chitanța confirmă doar încasarea mijloacelor bănești de la cumpărători (inclusiv subiecții economici) pentru bunurile (serviciile) vîndute acestora;

• ordine de plată, cereri de plată, extrase de cont, dispoziții de plată, deconturi de avans ș.a. – în cazul stingerii datoriilor în conformitate cu forma de decontări selectată;

• acorduri încheiate de întreprindere cu furnizorii sau antreprenorii în conformitate cu articolul 662 din Codul civil al Republicii Moldova – în cazul eliberării (scutirii) întreprinderii de necesitatea executării obligației (adică de achitarea datoriei). Această acțiune se numește de asemenea remitere de datorie;

• procese-verbale ale comisiei de inventariere, liste de inventariere a datoriilor, balanțe de verificare, note informative și ordine (dispoziții) ale conducătorului întreprinderii – în cazul reflectării în evidență a discordanțelor constatate cu ocazia inventarierii datoriilor comerciale (sume majorate sau diminuate, formule contabile eronate, termene de prescripție extintivă expirate ș. a.).

În practică în dependență de circumstanțe concrete pot fi perfectate și alte documente.

Printre documentele de plată utilizate pentru stingerea datoriilor comerciale curente rolul decisiv îi revine ordinului de plată – care este este elementul inițial (și totodată principal) al formei de decontări prin virament, numită transfer de credit. Cu ajutorul ordinului de plată achitarea poate fi efectuată atât în lei moldovenești, cît și în valută străină. Numărul de exemplare ale ordinului de plată prezentat pe suport de hîrtie oficial nu este reglementat, poate varia de la o bancă la alta, dar trebuie să fie suficient pentru satisfacerea necesităților informaționale ale participanților la decontări. De asemenea poate să difere de la o bancă la alta și conținutul (arhitectonica) ordinului de plată (cu excepția ordinului de plată destinat efectuării transferurilor bugetare, modul de completare al căruia este reglementat de către Ministerul Finanțelor). În ziua emiterii ordinul de plată se transmite pentru executare băncii la care este deschis contul curent al întreprinderii. La rândul, său banca primește (acceptă) documentul pentru executare, dacă sunt respectate următoarele cerințe:

la banca dată întreprinderea are deschisă un cont curent;

la contul curent sunt mijloace bănești suficiente pentru efectuarea plății;

mijloacele bănești din cont nu sunt afiliate (adică nu-s stabilite restricții la capitolul utilizării lor din partea organelor autorizate);

ordinul de plată este perfectat în conformitate cu cerințele Regulamentului privind transferul de credit;

la ordinul de plată este anexat documentul justificativ (sau relevant) prevăzut de actele legislative sau normative în vigoare.

Pentru a accelera achitarea livrărilor și a atrage cumpărători sau clienți suplimentari furnizorii și antreprenorii pot să acorde întreprinderilor diverse facilități sub formă de reduceri, rabaturi, disconturi etc. În așa caz mărimea datoriei și respectiv valoarea de intrare a bunurilor (serviciilor) procurate se determină în baza sumei finale din documentul furnizorului sau antreprenorului (de regulă, acestea sunt facturile fiscale sau facturile) cu excluderea înlesnirilor acordate.

Dacă din anumite motive întreprinderea n-a reușit să beneficieze de înlesnirea acordată în termenul prevăzut (de exemplu, n-a fost capabilă de a se achita în termen de 10 zile din momentul livrării mărfii), atunci plata se efectuează în mărimea totală, iar suma facilității nevalorificate se raportează la alte cheltuieli operaționale. Pe de altă parte, dacă furnizorul în mod benevol acordă vreun rabat la bunurile livrate peste un timp oarecare după înstrăinarea acestora și încheierea procesului de formare a valorii de intrare la cumpărător, atunci suma facilității se raportează la micșorarea datoriei și majorarea veniturilor.

În afară de aceasta, întreprinderile sunt obligate să respecte disciplina de plată și să stingă în termen datoriile apărute. Pentru evitarea litigiilor posibile este de dorit ca termenul plății să fie indicat clar și univoc în contractul de vânzare – cumpărare încheiat de întreprindere cu furnizorul. Dacă întreprinderea n-a achitat datoria la timp, se începe enumerarea termenului de prescripție extintivă care conform articolului 267 din Codul civil al Republicii Moldova are, de regulă, o durată de trei ani.

Însă această prevedere se referă doar la relațiile comerciale cu alte persoane și întreprinderile private (nestatale). În cazul relațiilor comerciale dintre întreprinderile de stat termenul de prescripție extintivă constituie un an. Pe parcursul acestui termen furnizorul sau antreprenorul poate să-și protejeze drepturile sale lezate (încălcate) prin intentarea unei acțiuni în instanța de judecată. Dacă această instanță a luat o decizie favorabilă furnizorului, atunci el poate percepe datoria de la întreprinderea – debitor în mod incotestabil în baza titlului executoriu și ordinului incaso.

Pe lângă termenul general de prescripție extintivă (care, de regulă, este egal cu trei ani) sunt stabilite de asemenea termene speciale și termene în cazul viciilor construcției. Primele constituie 6 luni și se referă în special la litigiile generate de executarea contractelor de transportare a mărfurilor. Ultimele sunt egale cu 5 ani.

Dacă întreprinderea n-a achitat datoria comercială în termen, iar furnizorul sau antreprenorul n-a beneficiat (nu s-a folosit) de termenul prescripției extintive, atunci după expirarea termenului în cauză ea are dreptul de a deconta suma datoriei (diminuată cu mărimea taxei pe valoarea adăugată) la venituri cu includerea acestora în componența venitului impozabil al anului de gestiune. Totodată taxa pe valoarea adăugată care anterior a fost trecută în cont se restabilește la datoriile curente față de buget.

De obicei în contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu furnizorii rezidenți ai Republicii Moldova valoarea bunurilor este indicată în lei. Însă în unele cazuri această valoare poate fi indicată în valută străină (dolari S. U. A., euro, ruble ruse, lei românești etc.), achitarea, însă, urmând a fi efectuată în lei. În consecință, atât la întreprinderi (cumpărători), cât și la furnizori (vânzători) pot să apară diferențe de sumă condiționate de necoincidența cursului de schimb al valutei străine la momentul procurării bunurilor (trecerii dreptului de proprietate de la furnizor la întreprindere) cu cursul de schimb la momentul achitării datoriei. Pentru întreprinderile care exercită rolul de cumpărători diferențele de sumă sunt considerate:

• favorabile – în cazul când cursul valutei străine în raport cu leul moldovenesc la momentul (ziua) achitării datoriei s-a micșorat în comparație cu cursul care era în vigoare la momentul (ziua) procurării bunurilor;

• nefavorabile – în cazul când cursul valutei străine în raport cu leul moldovenesc la momentul (ziua) achitării datoriei s-a majorat în comparație cu cursul care era în vigoare la momentul (ziua) procurării bunurilor.

Diferențele favorabile de sumă se raportează la veniturile din activitatea financiară, iar cele nefavorabile – la cheltuielile acestui tip de activități.

Totodată, dacă bunurile procurate sunt impozabile cu T. V. A., la achitarea datoriei față de furnizor și apariția diferențelor de sumă taxa pe valoarea adăugată trecută anterior în cont:

• se micșorează printr-o formulă contabilă de stornare – în cazul diferențelor favorabile de sumă;

• se majorează printr-o formulă contabilă suplimentară – în cazul diferențelor nefavorabile de sumă.

În practică din diferite cauze (neatenție, necunoașterea actelor normative, pierderea documentelor ș. a.) pot fi comise erori în evidența decontărilor atât la întreprindere, cît și la furnizori sau antreprenori. De aceea cel puțin o dată în an subiecții economici sunt obligați de a efectua inventarierea tuturor decontărilor (inclusiv datoriile comerciale curente). Consecutivitatea lucrărilor de inventariere este următoare:

• întreprinderea verifică autenticitatea tuturor soldurilor aferente datoriilor față de furnizori și antreprenori;

• erorile depistate se corectează prin formule contabile suplimentare sau de stornare;

• în adresa furnizorilor și antreprenorilor se expediază prin poștă sau în alt mod extrase din conturile analitice ale acestora deschise la întreprindere;

• destinatarii acestor extrase în termen de 5 zile confirmă soldurile indicate sau își expun dezacordul cu indicarea argumentelor;

• soldurile confirmate sau neconfirmate (lăsate fără răspuns) se acceptă de către comisia de inventariere ca autentice;

• soldurile la care partenerii comerciali au obiecții se regularizează de comun acord prin consultații reciproce și corectări.

Generalizarea informației privind apariția și stingerea datoriilor comerciale curente se efectuează cu ajutorul contului de pasiv 521 „Datorii comerciale curente”. În credit se reflectă apariția datoriilor în baza documentelor acceptate spre plată ale furnizorilor și antreprenorilor, iar în debit – stingerea lor. Soldul contului este creditor și reprezintă mărimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului.

La contul 521 „Datorii comerciale curente” pot fi deschise subconturi în funcție de locul amplasării partenerilor comerciali (în țară sau peste hotare), suportul documentar al datoriilor (facturi sau cambii emise) etc.

Evidența analitică se ține pe furnizori și antreprenori, documente spre plată și alte direcții stabilite de politica de contabilitate a întreprinderii.

În continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care țin de apariția, stingerea și corectarea datoriilor comerciale curente.

1. Trecerea la intrări a diferitor active cumpărate de la furnizori:

• debit conturile 123 „Mijloace fixe”, 211 „Materiale” etc.,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente”.

2. Trecerea în cont la decontările cu bugetul a taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii activelor procurate de la subiecții economici rezidenți ai Republicii Moldova:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente”.

Notă. Dacă întreprindera nu este înregistrată ca plătitor de T. V. A. sau activele procurate sunt destinate producerii livrărilor scurte de T. V. A., atunci taxa pe valoarea adăugată se include în valoarea de intrare a acestor bunuri cu debitarea conturilor 121 „Active materiale în curs de execuție”, 123 „Mijloace fixe”, 211 „Materiale” etc.

3. Acceptarea spre plată a facturilor sau facturilor fiscale pentru lucrările efectuate și serviciile prestate:

• debit conturile 121 „Active materiale în curs de execuție”, 713 „Cheltuieli administrative”, 811 „Activități de bază” etc.,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente”.

4. Trecerea în cont la decontările cu bugetul a taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii lucrărilor efectuate și serviciilor prestate de subiecții economici rezidenți ai Republicii Moldova:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente”.

5. Stingerea datoriilor față de furnizori sau antreprenori pe seama mijloacelor proprii sau atrase:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit conturile 242 „Conturi curente în monedă națională”, 243 „Conturi curente în valută străină”, 511 „Credite bancare pe termen scurt” etc.

6. Stingerea datoriilor față de furnizori sau antreprenori prin trecerea în cont a avansurilor acordate anterior:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit contul 224 „Avansuri pe termen scurt acordate”.

7. Reflectarea veniturilor din diferențele favorabile de curs valutar aferente decontărilor cu furnizorii sau antreprenorii:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”.

8. Reflectarea cheltuielilor condiționate de diferențele nefavorabile de curs valutar aferente decontărilor cu furnizorii sau antreprenorii:

• debit contul 722 „Cheltuieli ale activității financiare”,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente”.

Notă. Astfel, dacă valoarea contractuală (fără T. V. A.) a utilajului cumpărat de întreprindere de la furnizorul rezident al Republicii Moldova este egală cu 10000 dolari S. U. A., cursul oficial de schimb al dolarului la data procurării – cu 18 lei, iar cursul de schimb la data achitării datoriei – cu 18,30 lei, atunci diferențele de sumă constatate ca cheltuieli ale perioadei vor constitui 3000 lei [10000 dolari × (18,30 lei – 18,00 lei)].

9. Reflectarea veniturilor din diferențele favorabile de sumă aferente decontărilor cu furnizorii sau antreprenorii:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară”.

Notă. Astfel, dacă în exemplul de mai sus cursul oficial de schimb al dolarului S. U. A. la data achitării datoriei este egală cu 17,70 lei, iar toate celelalte date inițiale rămân fără schimbare, atunci diferențele de sumă constatate ca venituri ale perioadei vor constitui 3000 lei [10000 dolari × (17,70 lei – 18,00 lei)].

10. Reflectarea taxei pe valoarea adăugată de la diferențele nefavorabile de sumă aferente decontărilor cu furnizorii sau antreprenorii:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente”.

Notă. Astfel, conform datelor din nota la operațiunea 8 în momentul cumpărării utilajului (trecerii dreptului de proprietate de la furnizor la întreprindere) suma T.V.A. spre trecere în cont la decontările cu bugetul este egală cu 36000 lei (10000 dolari × 18 lei × 20 %). În momentul achitării datoriei și apariției diferențelor nefavorabile de sumă suplimentar se va trece în cont T.V.A. în sumă de 600 lei [10000 dolari × (18,30 lei – 18,00 lei) × 20 %].

11. Stornarea taxei pe valoarea adăugată de la diferențele favorabile de sumă aferente decontărilor cu furnizorii sau antreprenorii:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente”.

Notă. Astfel, conform datelor din nota la operațiunea 9 în momentul achitării datoriei și apariției diferențelor favorabile de sumă mărimea T. V. A. trecută inițial în cont (36000 lei) va trebui micșorată cu 600 lei [10000 dolari × (17,70 lei – 18,00 lei) × 20 %], micșorarea urmând a fi efectuată printr-o formulă contabilă de stornare (adică cu sumă negativă).

12. Stingerea datoriilor față de furnizori sau antreprenori prin trecerea în cont (compensarea) a creanței acestora față de întreprindere:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”.

13. Decontarea datoriilor cu termen de prescripție extintivă expirat:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit conturile 612 „Alte venituri operaționale”.

Un rol important în asigurarea stingerii la timp a datoriilor comerciale curente revine așa – numitei compensări. Aspectele juridice ale compensării sunt reglementate de articolele 651 – 659 din Codul civil al Republicii Moldova. Prin compensare se subînțelege stingerea reciprocă a datoriei și creanței care se referă la unul și același subiect economic. De regulă, la compensare se recurge în cazul când una din părți sau ambele nu dispun de mijloace bănești suficiente pentru onorarea obligațiilor sale contractuale. În afară de aceasta, întrucât compensările se efectuează fără participarea băncilor comerciale, ele permit de a reduce cheltuielile administrative ale întreprinderilor prin abandonarea comisioanelor.

Prin compensare pot fi stinse atât obligații echivalente (egale după mărime), cât și obligații neechivalente. În cazul compensării obligațiilor neechivalente (diferite după mărime) încetează doar obligația acoperită integral. De exemplu, întreprinderea „Baștina” S.R.L. are o datorie comercială curentă față de furnizorul „Beta” S.R.L. în sumă de 500000 lei. Această datorie a fost generată de procurarea diferitor piese de schimb, materiale și alte stocuri în perioada martie-iulie 2014.

La rândul său, în registrele întreprinderiii s-a format treptat o creanță a S.R.L. „Beta” în sumă totală de 2600000 lei cauzată de vânzarea produselor finite în lunile septembrie și octombrie ale aceluiași an. Prin urmare, în situația examinată datoria întreprinderii „Baștina” S.R.L. față de S.R.L. „Beta” poate fi stinsă integral prin compensare, întrucât ea este mai mică decât creanța acesteia.

Pentru efectuarea compensării în scopul stingerii datoriei comerciale sunt necesare 3 documente:

• declarația privind compensarea – în baza ei entitatea intervine cu rugămintea față de furnizor sau antreprenor de a efectua stingerea reciprocă a obligațiilor contractuale existente;

• scrisoarea de accept la declarația privind compensarea – ea se emite de către furnizor și confirmă disponibilitatea acestuia de a recurge la compensare;

• actul de compensare – el se întocmește în baza documentelor precedente cu anexarea obligatorie a actelor de verificare a datoriilor și creanțelor reciproce existente la ambele părți la data perfectării declarației privind compensarea.

De menționat că stingerea datoriilor prin compensare poate fi efectuată cu orice tipuri de creanțe indiferent de natura și proviniența acestora. De aceea în baza actului de compensare se debitează contul 521 „Datorii comerciale curente” și se creditează nu numai conturile din grupa 22 (de exemplu, conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 223 „Creanțe pe termen scurt ale părților afiliate” etc.), dar și alte conturi (de exemplu, contul 231 „Investiții pe termen scurt în părți neafiliate” sau 232 „Investiții pe termen scurt în părți afiliate” – în cazul acordării împrumuturilor pe termen scurt furnizorilor sau antreprenorilor).

În afară de aceasta, la compensarea datoriilor cu creanțe nu apar nici un fel de întrebări privind aplicarea taxei pe valoarea adăugată, întrucât aceste operațiuni au natură de decontări și în conformitate cu articolul 95 din Codul fiscal nu servesc drept obiecte de impozitare.

De asemenea nu este necesar ca după compensare părțile (adică entitatea și furnizorul sau antreprenorul) să-și evalueze venitul obținut în formă nemonetară conform unor reguli speciale stipulate de articolul 21 alineatul (1) din Codul fiscal. Aceasta se explică prin faptul că compensarea datoriilor cu creanțe diferă principial de operațiunile de schimb (barter). Ultimele reprezintă niște operațiuni patrimoniale afiliate de schimbul anumitor bunuri sau servicii care le aparțin întreprinderilor cu titlu de proprietate.

În plus, la efectuarea compensării se utilizează nu un singur contract, ca în cazul operațiunilor de schimb, ci două contracte cu destinație diferită. Fiecare din ele prevede că una din părți (entitatea sau furnizorul) livrează anumite bunuri, efectuează lucrări sau prestează servicii, iar altă parte achită procurările contra mijloace bănești.

Pur și simplu, în continuare după săvârșirea afacerilor în baza a două contracte părțile modifică modul de efectuare a decontărilor, adică în schimbul transferurilor de mijloace bănești ele recurg la compensarea datoriilor cu creanțe. Această acțiune, însă, nu are nimic comun cu obligațiile fiscale privind impozitul pe venit și nici nu mărește sau nu diminuează venitul obținut de fiecare subiect economic.

Deseori la procurarea bunurilor materiale de la furnizori sau prestarea serviciilor (efectuarea lucrărilor) de către antreprenori pe lângă contractul de bază participanții la tranzacție încheie și contracte suplimentare care au menirea de a asigura protejarea intereselor financiare ale fiecărei părți. O varietate destul de răspândită a contractelor suplimentare reprezintă contractele de garanție (sau de cauțiune). În conformitate cu articolul 1146 din Codul civil al Republicii Moldova în baza contractului de garanție una din părți (garantul) se obligă în fața altei părți (furnizorului sau antreprenorului) să execute (să stingă) datoria debitorului (adică a entității) cu titlu gratuit sau contra unui comision (remunerații). Funcțiile de garant pot fi exercitate atât de către instituțiile financiare (adică băncile comerciale), cît și de orice întreprindere care dispune de mijloace bănești libere.

De regulă, contractul de garanție este un contract bilateral și se încheie între furnizorul (sau antreprenorul) – creditor și garant. Dacă la garant se adresează entitatea – debitor, atunci între părți se încheie un acord privind prestarea serviciilor de garanție. Există cazuri când contractele suplimentare se încheie și se semnează de către toate cele trei părți: creditor, debitor și garant.

Contractul de garanție poate să prevadă unul din următoarele două tipuri de responsabilitate:

solidară;

subsidiară.

În cazul responsabilității solidare creditorul (adică furnizorul sau antreprenorul) are dreptul de a cere executarea obligației (stingerea datoriei) de la oricare din cele două părți (în cazul dat este vorba despre entitate și garant) atât parțial, cît și în mărime totală. Dacă, însă, contractul prevede responsabilitate subsidiară, atunci creditorul la început trebuie să-și înainteze cererile sale debitorului (adică destinatarului bunurilor, lucrărilor sau serviciilor). El are dreptul să procedeze la perceperea datoriei de la garant numai în cazul când debitorul nu și-a onorat obligațiile contractuale.

Operațiunile de garanție se recunosc și se reflectă în evidența contabilă curentă din momentul semnării și intrării în vigoare a contractului suplimentar de cauțiune. Pentru aceasta la furnizorul (sau antreprenorul) – creditor se deschide contul extrabilanțier 942 „Garantarea datoriilor și plăților primite”, iar la subiectul economic care exercită funcția de garant – contul extrabilanțier 943 „Garantarea datoriilor și plăților acordate”. În debitul acestor conturi se înregistrează recunoașterea și majorarea garanțiilor, iar în credit – decontarea acestora în cazul stingerii datoriei de către debitor sau încetării lor din alte motive.

Dacă stingerea datoriei entității față de furnizor sau antreprenor este asigurată de vreun garant, atunci sunt posibile două variante de evoluție a situației:

• prima – când debitorul de sine stătător își onorează obligația contractuală, achită suma necesară de mijloace bănești și informează despre acesta garantul;

• a doua – când debitorul nu se achită cu furnizorul sau antreprenorul, iar garantul în conformitate cu contractul de cauțiune își realizează integral obligațiile și drepturile, stingând datoria față de creditor și înaintând o cerere regresivă sub formă de pretenție debitorului.

În cazul primei variante se întocmesc următoarele formule contabile:

a) la suma datoriei stinse de sine stătător de către entitatea – debitor:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în monedă națională” etc.;

b) la decontarea garanției acordate de către garant în legătură cu lipsa necesității în aceasta (formula contabilă în cauză se întocmește numai la garant):

• credit contul 943 „Garantarea datoriilor și plăților acordate”;

c) la decontarea garanției primite de către creditor în legătură cu lipsa necesității în aceasta (formula contabilă în cauză se întocmește numai la furnizor sau la antreprenor):

• credit contul 942 „Garantarea datoriilor și plăților primite”;

d) la încasarea plății de către furnizor sau antreprenor în mărimea sumei mijloacelor bănești vărsate sau virate de entitatea – debitor:

• debit contul 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în monedă națională” etc.,

• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”.

În cazul celei de-a doua variante se întocmesc următoarele formule contabile:

La entitatea – debitor

1) la suma pretenției recunoscute care a parvenit de la garant în calitate de cerere regresivă în legătură cu faptul că acesta a stins datoria întreprinderii față de creditor:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente”,

• credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”;

2) la satisfacerea pretenției garantului pe măsura acumulării sumelor necesare de mijloace bănești de către întreprindere:

• debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”,

• credit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută națională” etc.;

3) la suma comisionului calculat de entitate în favoarea garantului pentru serviciile de cauțiune prestate:

• debit conturile 121 „Active materiale în curs de execuție”, 211 „Materiale” etc.,

• credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”;

4) la suma comisionului achitat:

• debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”,

• credit conturile 227 „Creanțe pe termen scurt ale personalului”, 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută națională” etc.

La garant

1) la stingerea datoriei întreprinderii față de furnizor sau antreprenor și înaintarea cererii regresive debitorului sub formă de pretenție:

• debit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt”,

• credit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută națională” etc;

2) la decontarea garanției acordate în mărimea datoriei stinse:

• credit contul 943 „Garantarea datoriilor și plăților acordate”;

3) la calcularea comisionului spre plată de către întreprindere pentru serviciile de cauțiune prestate:

• debit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt”,

• credit contul 612 „Alte venituri operaționale”;

4) la încasarea mijloacelor bănești de la entitate cu titlul de satisfacere a pretenției și achitare a comisionului:

• debit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută națională” etc.,

• credit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt”.

La furnizorul (antreprenorul) – creditor

1) la înaintarea pretenției întreprinderii și/sau garantului în conformitate cu clauzele contractelor încheiate:

• debit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt”,

• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”;

2) la calcularea penalităților prevăzute de contractul de garanție în cazul neachitării în termen a datoriei:

• debit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt”,

• credit contul 612 „Alte venituri operaționale”;

3) la satisfacerea pretenției de către garant și achitarea penalităților de către acesta:

• debit conturile 241 „Casa”, 242 „Conturi curente în valută națională” etc.,

• credit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt”;

4) la decontarea garanției primite în legătură cu încetarea acesteia:

• credit contul 942 „Garantarea datoriilor și plăților primite”.

În încheiere, trebuie de menționat că operațiunile de cauțiune, prin intermediul cărora datoriile entităților față de furnizori sau antreprenori sunt stinse de către garanți, reprezintă, de fapt, niște servicii financiare. De aceea în conformitate cu articolul 103 alineatul (1) punctul 12) din Codul fiscal ele nu trebuie să se impoziteze cu taxa pe valoarea adăugată. Totuși unii specialiști din domeniul fiscalității contestează acest fapt, profitând de imperfecțiunea legislației fiscale autohtone în care nu se specifică ce anume se subînțelege prin servicii financiare.

2.3. Metodologia contabilității datoriilor curente față de părțile afiliate și a avansurilor primite curente

Generalizarea informației privind apariția și stingerea datoriilor curente față de părțile afiliate se efectuează cu ajutorul contului de pasiv 522 „Datorii curente față de părțile afiliate”. În credit se reflectă apariția datoriilor în baza documentelor acceptate spre plată ale întreprinderilor – fiice și întreprinderilor asociate, iar în debit – stingerea lor. Soldul contului este creditor și reprezintă mărimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului.

La contul 522 “Datorii curente față de părțile afiliate” pot fi deschise subconturi în funcție de tipul părților afiliate (întreprinderi–fiice, întreprinderi asociate etc.).

Evidența analitică se ține pe părți afiliate, documente acceptate spre plată și alte direcții stabilite de politica de contabilitate a întreprinderii.

Corespondența conturilor în cazul reflectării datoriilor curente față de părțile afiliate este identică cu cea aferentă datoriilor comerciale curente espusă în întrebarea precedentă. În continuare sunt prezentate două exemple afiliate de apariția, stingerea sau decontarea datoriilor comerciale față de părțile neafiliate.

Admitem că în noiembrie 2011 întreprinderea „Speranța” S.R.L. a procurat de la un furnizor autohton piese de schimb în sumă de 12 mii lei (inclusiv taxa pe valoarea adăugată). În corespundere cu contractul încheiat achitarea urma să fie efectuată până la finele lunii, dar din lipsa mijloacelor bănești datoria n-a fost stinsă nici în termen, nici mai târziu. În decembrie 2014 a fost efectuată inventarierea datoriilor și conducătorul întreprinderii a luat decizia de a deconta datoria nestinsă în legătură cu expirarea termenului de prescripție extintivă.

Astfel, din condițiile exemplului de mai sus la entitatea examinată rezultă următoarele fapte economice și formule contabile.

1. Trecerea la intrări a pieselor de schimb procurate:

• debit contul 211 „Materiale” – în sumă de 10000 lei (12000 – 12000 : 6),

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 10000 lei (12000 – 12000 : 6).

2. Trecerea taxei pe valoarea adăugată în cont la decontările cu bugetul:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 2000 lei [(12000 : 6) sau (12000 – 10000)],

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 2000 lei [(12000 : 6) sau (12000 – 10000)].

3. Decontarea datoriei nestinse (fără taxa pe valoarea adăugată) în legătură cu expirarea termenului de prescripție extintivă:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 10000 lei,

• credit contul 612 „Alte venituri operaționale” – în sumă de 10000 lei.

4. Stornarea taxei pe valoarea adăugată aferentă datoriei decontate cu termenul expirat de prescripție extintivă:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de (2000) lei,

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de (2000) lei.

Admitem că la 9 august 2014 întreprinderea „Speranța” S.R.L. a procurat de la furnizorul specializat „Eurocom” S.R.L. un computer în stare dezasamblată cu toate accesoriile necesare. Ambii parteneri la tranzacție sunt rezidenți ai Republicii Moldova. Conform contractului de vînzare-cumpărare valoarea computerului este stabilită în euro, iar achitarea urmează să fie efectuată în lei moldovenești conform cursului valutar oficial stabilit de Banca Națională a Moldovei la data efectuării plății. Valoarea de cumpărare a computerului este egală 1800 euro din care taxa pe valoarea adăugată constituie 300 euro. Întreprinderea s-a achitat cu furnizorul la 20 august 2014. Cursul valutar oficial stabilit de Banca Națională a Moldovei a constituit:

• la 9 august – 15,758 lei pentru un euro;

• la 20 august – 16,1034 lei pentru un euro.

Astfel, din condițiile exemplului de mai sus la entitatea examinată rezultă următoarele fapte economice și formule contabile.

1. Reflectarea valorii de cumpărare (fără taxa pe valoarea adăugată) a computerului procurat cu accesoriile necesare:

• debit contul 121 „Active materiale în curs de execuție” – în sumă de 1500 euro (1800 – 300) cu echivalentul de 23637 lei (1500 euro × 15,758 lei),

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 1500 euro (1800 – 300) cu echivalentul de 23637 lei (1500 euro × 15,758 lei).

2. Trecerea în cont la decontările cu bugetul a taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii de cumpărare a computerului cu accesoriile conexe:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 4727,40 lei [(300 euro × 15,758 lei) sau (23637 × 20 : 100)],

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 4727,40 lei [(300 euro × 15,758 lei) sau (23637 × 20 : 100)].

3. Stingerea datoriei față de furnizor prin virarea mijloacelor bănești din contul curent în valută națională:

• debit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 1800 euro cu echivalentul de 28986,12 lei (1800 euro × 16,1034 lei),

• credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 28986,12 lei (1800 euro × 16,1034 lei).

4. Reflectarea diferențelor nefavorabile de sumă aferente operațiunii de procurare a computerului cu accesoriile conexe:

• debit contul 722 „Cheltuieli ale activității financiare” – în sumă de 518,10 lei [(1800 euro – 300 euro) × (16,1034 lei – 15,758 lei)],

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 518,10 lei [(1800 euro – 300 euro) × (16,1034 lei – 15,758 lei)].

5. Trecerea în cont la decontările cu bugetul a taxei pe valoarea adăugată aferentă diferențelor nefavorabile de sumă:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 103,62 lei [300 euro × (16,1034 lei – 15,758 lei)],

• credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – în sumă de 103,62 lei [300 euro × (16,1034 lei – 15,758 lei)].

Suma în cauză poate fi stabilită și prin alt calcul: 518,10 × 20 : 100 = 103,62 lei.

Totodată este necesar de menționat că suma de 103,62 lei se reflectă în conturi de către întreprindere (mai precis, se trece în cont la decontări cu bugetul) în baza unei facturi fiscale suplimentare emisă de furnizor. Pînă la primirea acestui document cu regim special de la furnizor întreprinderea poate să emită o notă de contabilitate și în baza ei să debiteze contul 226 „Creanțe preliminare” în contrapartidă cu creditul contului 521 „Datorii comerciale curente”. Ulterior, la primirea facturii fiscale suplimentare, entitatea va debita contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” și va credita contul 226 „Creanțe preliminare”.

În conformitate cu clauzele contractului de vânzare-cumpărare încheiat de întreprindere cu cumpărătorul sau clientul decontările dintre partenerii comerciali se pot efectua prin una din următoarele modalități:

• cu primirea avansului într-o sumă mai mică decât valoarea produselor (lucrărilor, serviciilor) care vor fi vândute (efectuate, prestate) în viitor;

• cu primirea plății prealabile în mărime egală cu valoarea livrărilor de produse, lucrări sau servicii care vor fi efectuate în viitor;

• cu achitarea curentă a creanței de către cumpărător sau client în momentul comercializării produselor, efectuării lucrărilor sau prestării serviciilor;

• cu achitarea ulterioară a creanței, efectuată după încheierea afacerii.

Primele doua modalități sunt mai convenabile pentru întreprinderi, întrucât gradul de solvabilitate al multor cumpărători și clienți este insuficient și ei nu-s capabili să stingă în termen datoriile comerciale după efectuarea tranzacțiilor.

Majoritatea avansurilor primite de întreprinderi sunt avansuri curente, adică până la un an inclusiv. După onorarea angajamentelor contractuale (vânzarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor) întreprinderea trece suma avansului primit în cont, adică compensează pe seama lui creanța pe termen scurt a cumpărătorului sau clientului.

Dacă din anumite motive afacerea a eșuat, avansul urmează a fi restituit partenerului comercial.

Operațiunile se țin de mișcarea avansurilor primite curente se perfectează cu ordine de plată, extrase de cont, dispoziții de încasare, note de contabilitate și alte documente primare.

În conformitate cu articolul 108 alineatul (5) din Codul fiscal în cazul primirii avansurilor curente la întreprinderea-beneficiar apare obligația fiscală față de buget la capitolul taxei pe valoarea adăugată.

De aceea avansurile primite se reflectă concomitent în registrul contabil respectiv și Registrul de evidență a livrărilor, destinat controlului asupra plenitudinii calculării taxei pe valoarea adăugată. Suma taxei pe valoarea adăugată se determină prin împărțirea sumei avansului primit la 6 sau ca produsul dintre suma avansului primit și proporția fixă de 16,67 %.

Generalizarea informației privind mișcarea avansurilor curente primite de la cumpărători și clienți în contul viitoarelor livrări de produse (lucrări, servicii) se efectuează cu ajutorul contului de pasiv 523 „Avansuri primite curente”. În credit se reflectă primirea avansurilor, iar în debit – trecerea lor în cont, restituirea sau decontarea la venituri în legătură cu expirarea termenului de prescripție extintivă. Soldul contului este creditor și reprezintă datoria întreprinderii la capitolul avansurilor primite la finele lunii, trimestrului sau anului.

La contul 523 „Avansuri primite curente” pot fi deschise subconturi în funcție de sursa parvenirii avansurilor (din țară sau din străinătate).

Evidența analitică se ține pe locatorii avansurilor (cumpărători, clienți), destinații, termene de primire și alte direcții stabilite de politica de contabilitate a întreprinderii.

În continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care țin de primirea și valorificarea avansurilor curente.

1. Primirea avansurilor curente de la cumpărători sau clienți:

• debit conturile 241 „Casa”- 243 „Conturi curente în valută străină”,

• credit contul 523 „Avansuri primite curente”.

2. Calcularea taxei pe valoarea adăugată de la suma avansului curente primit:

• debit contul 225 „Creanțe pe termen scurt privind decontările cu bugetul”,

•credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”.

3. Restituirea avansului pe termen scurt primit în legătură cu eșuarea afacerii sau imposibilitatea vânzării produselor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor:

• debit contul 523 „Avansuri primite curente”,

• credit conturile 241 „Casa”- 243 „Conturi curente în valută străină”.

4. Trecerea avansurilor primite în cont după încheierea afacerii și calcularea creanței pe termen scurt a cumpărătorului sau clientului:

• debit contul 523 „Avansuri primite curente”,

• credit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” și 223 „Creanțe pe termen scurt ale părților legate”.

5. Decontarea sumei avansului nereclamat în legătură cu expirarea termenului de prescripție extintivă:

• debit contul 523 „Avansuri primite curente”,

• credit contul 612 „Alte venituri operaționale”.

În continuare este prezentat un exempălu legat de primirea, valorificarea și decontarea unui avans pe termen scurt.

Admitem că în august 2011 întreprinderea „Speranța” S.R.L. a beneficiat de un avans de la întreprinderea „Best” S.R.L. în sumă de 200 mii lei în contul livrărilor ulterioare de produse finite.

În septembrie 2011 entitatea a livrat S.R.L. „Best” un lot de produse în sumă de 120 mii lei (inclusiv taxa pe valoarea adăugată) la costul planificat al producției-marfă de 70 mii lei. Potrivit calculelor efectuate la finele anului costul efectiv al acestui lot a constituit 80000 lei. Suma nevalorificată a avansului n-a fost restituită S.R.L. „Best”.

În decembrie 2014 s-a efectuat inventarierea datoriilor și conducătorul întreprinderii a decis de a deconta suma avansului nevalorificat și nerestituit în legătură cu expirarea termenului de prescripție extintivă.

Astfel, din condițiile exemplului de mai sus la entitatea examinată rezultă următoarele fapte economice și formule contabile.

1. Încasarea avansului curent în contul curent în valută națională:

• debit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 200000 lei,

• credit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” – în sumă de 200000 lei.

2. Calcularea taxei pe valoarea adăugată de la suma avansului primit:

• debit contul 225 „Creanțe pe termen scurt privind decontările cu bugetul” – în sumă de 33333,33 lei (200000 : 6),

• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 33333,33 lei (200000 : 6).

3. Decontarea costului planificat al lotului de produse vândute:

• debit contul 711 „Costul vânzărilor” – în sumă de 70000 lei,

• credit contul 216 „Produse” – în sumă de 70000 lei.

4. Calcularea creanței S.R.L. „Best” în mărimea venitului obținut din vînzarea lotului de produse:

• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 100000 lei (120000 – 120000 : 6),

• credit contul 611 „Venituri din vânzări” – în sumă de 100000 lei (120000 – 120000 : 6).

5. Calcularea creanței S.R.L. „Best” în mărimea taxei pe valoarea adăugată:

• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 20000 lei [(120000 : 6) sau (120000 – 100000) sau (100000 × 20 : 100)],

• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 20000 lei [(120000 : 6) sau (120000 – 100000) sau (100000 × 20 : 100)].

6. Trecerea în cont la decontările cu bugetul a taxei pe valoarea adăugată calculată de la acea parte a avansului primit care corespunde mărimii efective a creanței S.R.L. „Best” pentru livrările de produse:

• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 20000 lei (120000 : 6),

• credit contul 225 „Creanțe pe termen scurt privind decontările cu bugetul” – în sumă de 20000 lei (120000 : 6).

Suma de mai sus a taxei pe valoarea adăugată poate reflectată și printr-o formulă contabilă de stornare în debitul contului 225 „Creanțe pe termen scurt privind decontările cu bugetul” din creditul contului 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”.

7. Compensarea (stingerea) creanței pe termen scurt a S.R.L. „Best” pe seama unei părți a avansului primit anterior:

• debit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” – în sumă de 120000 lei,

• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 120000 lei.

8. Decontarea diferenței dintre costul efectiv și costul planificat al lotului de produse vândute S.R.L. „Best” în anul 2011:

• debit contul 711 „Costul vânzărilor” – în sumă de 10000 lei (80000 -70000),

• credit contul 216 „Produse” – în sumă de 10000 lei (80000 – 70000).

9. Decontarea sumei avansului nevalorificat și nereclamat (fără taxa pe valoarea adăugată) în legătură cu expirarea termenului de prescripție extintivă:

• debit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” – în sumă de 66666,67 lei (80000 – 80000 : 6),

• credit contul 612 „Alte venituri operaționale” – în sumă de 66666,67 lei (80000 – 80000 : 6).

În formula contabilă de mai sus 80000 lei reprezintă diferența dintre suma avansului primit (200000 lei) și partea valorifică a avansului (120000 lei).

10. Decontarea părții nevalorificate și neraclamate a avansului în mărimea taxei pe valoarea adăugată:

• debit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” – în sumă de 13333,33 lei [(80000 : 6) sau (80000 – 66666,67)],

• credit contul 225 „Creanțe pe termen scurt privind decontările cu bugetul” – în sumă de 13333,33 lei [(80000 : 6) sau (80000 – 66666,67)].

CAPITOLUL III. ABORDĂRI DE PERFECȚIONARE PRIVIND CONTABILITATEA DATORIILOR COMERCIALE CURENTE

3.1. Particularitățile contabilității efectelor comerciale

Operațiunile de decontări comerciale în contabilitate se reflectă în funcție de relația partenerială și instrumentele de plată utilizate.

În condițiile dezvoltării economiei de piață capătă extindere modalități specifice de decontare, printre care un loc central îl ocupă efectele comerciale care apar în cazul decontărilor pe bază de cambii, forfetare, factoring etc., a căror utilizare trebuie reflectată în contabilitate.

În literatura de specialitate insuficient sunt abordate și soluționate problemele legate de contabilizarea efectelor comerciale în diferite situații concrete cum ar fi: evaluarea, decontarea, scontarea, reînnoirea, vânzarea, anularea efectelor comerciale etc. De aceea, considerăm necesară examinarea problemelor menționate mai sus și formularea recomandărilor de soluționare a lor pentru fiecare caz în parte.

Efectele comerciale își găsesc o definire în literatura de specialitate sub incidența mai multor noțiuni cum ar fi: hârtii de valoar, titluri de credit, instrumente negociabile, instrumente financiare. Exemple în acest sens pot servi: cambia (trata), biletul la ordin, cecul, ordinul de plată, mandatul (este un act care are toate caracteristicile unei trate, diferind numai prin forma sa epistolară, se folosește mai mult în cazul relațiilor dintre societățile comerciale și sucursalele sau agențiile lor), warantul (este un bilet la ordin garantat printr-un gaj, se folosește în cazul mărfurilor care urmează a fi transportate pe apă), precum și hârtiile de valoare, în cazul în care acestea servesc ca instrumente de decontare comercială (acțiunile, obligațiunile, certificatele de depozit bancar, bonurile de tezaur, alte titluri de stat). Aceste efecte comerciale sunt prezentate în cadrul unei clasificări a decontărilor comerciale din anexa 2.

IAS 39 tratează, însă, instrumental financiar ca pe un contract care dă naștere atât unui activ financiar al unei entități, cât și unui instrument financiar de capital propriu sau de datorie al unei alte entități [20]. De asemenea, toate tipurile de instrumente financiare pentru vânzarea sau cumpărarea unor bunuri sau servicii pot fi decontate net în numerar, printr-un alt instrument financiar sau printr-un schimb de instrumente financiare – ca și cum contractele ar fi instrumente financiare. Însă nu toate efectele comerciale pot fi în același timp și titluri de credit, și instrumente de decontare, deoarece, de exemplu, cecul sau ordinul de plată nu poate fi considerat un contract sau un instrument negociabil, ele întrunind funcția doar de documente executorii.

Analizând noțiunea de efecte comerciale, propunem o altă definiție a acestora, din punct de vedere al aspectului contabil: efectele comerciale reprezintă instrumente de decontare care iau forma unor datorii/creanțe decontabile pe termen scurt în beneficiul persoanelor pe care le posedă, supuse unor reguli juridice particulare, putând fi scontate, negociate (vândute) sau transmise (cesionate).

Efectele comerciale substituie mijloacele bănești în circulație. Acestea pot fi cedate, vândute, ori transmise. De exemplu, o întreprindere, care a vândut produse finite unui client și dorește confirmarea în scris a capacității de plată a acestuia, solicită, în acest caz, semnarea de către client a unei cambii sau va primi sub semnătura acestuia un bilet la ordin. În continuare acest effect comercial pot fi utilizat drept:

• instrument de încasare – beneficiarul poate încasa cambia la scadență;

• instrument de plată – beneficiarul efectului comercial poate folosi cambia ca mijloc de decontare (plată) unui creditor al său, fiindu-i transferate acestuia ca drept de creanță, operație ce mai poartă numele de andosare (girare);

• instrument de creditare – beneficiarul efectului comercial poate sconta cambia imediat la bancă, ceea ce presupune că, odată cu prezentarea efectului în bancă, să-i fie creditată suma înscrisă în cambie, mai puțin o sumă ce reprezintă dobânda până la scadență;

• instrument bursier – valorificate ca titluri de valoare la bursă;

• instrument de garantare – în primul rând trasul devine obligat prin cambie să o plătească la termen, în al doilea rând cambia poate fi avalizată, în sensul că o altă persoană se obligă să o plătească în locul debitorului.

Literatura de specialitate deosebește două motive esențiale în favoarea utilizării de către un vânzător a decontărilor prin efecte comerciale, adică prin transformarea creanțelor sale ordinare asupra unui client în creanțe privind efectele comerciale, și anume:

– creanța materializată printr-un efect comercial devine „mobilă”, adică poate fi vândută unei bănci contra unei sume de bani;

– această creanță oferă un grad mai înalt de siguranță decât o creanță ordinară: recuperarea unei creanțe ordinare asupra unui client insolvabil presupune o procedură lungă și costisitoare în fața unei instanțe judecătorești, în timp ce creanțele din efectele comerciale sunt regizate de un drept special, și anume, dreptul cambiar, mult mai adaptabil mediului de afaceri.

Firmele care vând bunuri de lungă durată sau scumpe, cum ar fi utilajele sau autovehiculele, acceptă deseori efecte comerciale.

Din momentul când creanța / datoria este materializată într-un efect comercial, ea este supusă unor reguli juridice particulare și ar fi corect a nu o mai considera o creanță ordinară, dar o creanță specială, înscrisă într-un cont aparte. Când întreprinderea deține un efect comercial fiind beneficiar, acest efect este considerat a fi un efect de încasat, iar atunci când, dimpotrivă, ea acceptă prin semnătura sa plata, avem de a face cu un efect de plătit.

Planul de conturi în vigoare nu prevede contabilizarea operaþiunilor economice din categoria efectelor comerciale. În vederea lărgirii sferei de cuprindere a efectelor comerciale, propunem de utilizat în acest scop două subconturi: 2214 „Efecte comerciale spre încasare” și 5214 „Efecte comerciale spre plată”. La subconturile menþionate recomandăm să fie deschise conturi de gradul III cum ar fi: 22141 „Cambii primite”, 22142 „Creanțe cesionate prin factoring”, 22143 „Creanțe cesionate prin forfetare” etc.

Cambia face parte din efectele comerciale cele mai utilizate și negociate în condiþiile economiei de piață. Cambia este ordinul dat de o anumită persoană, în calitate de creditor, unei alte persoane, în calitate de debitor, de a plăti o sumă la o anumită dată și într-un anumit loc. Cambia pune în legătură 3 persoane:

1) persoana care ordonă plata, numită trăgător sau trasant;

2) persoana care în calitate de debitor va plăti suma, numită tras;

3) persoana căreia i se va plăti suma numită beneficiar.

Cambia este unul dintre cele mai vechi instrumente de plată, ea datează de peste 1000 de ani și mai este cunoscută sub denumirea de trată sau poliță. În comerțul internațional o mai regăsim ca: „bill of exchange” (în engleză), „wechsel” (în germană), „lettre de change” (în franceză). Legislația autohtonă a preluat denumirea italiană: cambia. Conform articolului 1 din Legea cambiei, cambia poate fi simplă și trată. Cambia simplă (biletul la ordin) este un titlu de credit prin care trăgătorul se obligă să plătească o sumă anumită prezentatorului cambiei sau persoanelor indicate în cambie, ori aceluia pe care ea îl va indica, după o perioadă stabilită sau la cerere. Trata este un titlu de credit, cuprinzând ordinul necondiționat dat de trăgător (emitent, trasant) către plătitor (tras) de a plăti o sumă anumită prezentatorului cambiei sau persoanei indicate în cambie, ori aceluia pe care ea îl va indica, după o perioadă stabilită sau la cerere.

Avantajele utilizării cambiei în economia de piață reies din următoarele considerente:

• este emisă de regulă la inițiativa furnizorului;

• materializează datoria cumpărătorului;

• permite trăgătorului să-și mobilizeze creanța prin scontarea ei la bancă;

• impune cerințe formale relativ simple mai ales în cazul formularelor standardizate oferite de bănci.

Un dezavantaj al utilizării cambiei constă în faptul că ea este lentă la încasare, deoarece în această operațiune intervin mai multe bănci.

În baza exemplului de mai jos propunem modul de contabilizare a decontărilor comerciale care pot fi efectuate în baza cambiei.

Admitem că S.A. „Sigma” livrează la 15.10.2014 către S.A. „Alfa”bunuri pe care cumpărătorul le va folosi ca materiale auxiliare. Factura emisă, cu scadența la 25.11.2014, cuprinde un preț de facturare inclusiv TVA de 240 000 lei. Costul efectiv al bunurilor vândute este de 150 000 lei. Pe data de 20.10.2011 S.A. „Sigma” trage asupra S.A. „Alfa” o cambie de 238 000 lei, pe care aceasta din urmă o acceptă pe 22.10.2014 și care are o scadență pe 25.11.2014. Sunt posibile câteva variante de decontare:

1) Decontarea se realizează direct la scadență la 25.11.2014 între trăgător și tras.

2) Decontarea se efectuează prin intermediul băncilor sau altor instituții financiare la scadență pe 25.11.2014, care percep un comision de 2% aferent efectuării operațiunii.

3) Cambia este remisă la banca X spre scontare înainte de scadență pe 15.11.2014, pentru care instituția financiară percepe un comision de 2% și o rată a scontului de 60% pe an.

În baza acestui exemplu se propun a fi întocmite următoarele formulele contabile prezentate în anexa 3.

3.2. Considerente privind auditul datoriilor comerciale curente

Luând în considerație că operațiunile ciclului procurări-plăți sunt legate nemijlocit de contabilizarea contului de datorii comerciale, acest cont are o importanță semnificativă în orice audit al ciclului de procurări-plăți, nemaivorbind de multiplele legături pe care le are cu celelalte conturi contabile. Interacțiunea conturilor din ciclul procurări-plăți este redată în anexa 4.

Scopul de bază în verificarea decontărilor comerciale îl constituie controlul veridicității și legalității datelor înregistrate, urmărirea disciplinei financiare de decontare și influența ei asupra solvabilității întreprinderii.

Pornind de la premisa că datoriile comerciale au o importanță semnificativă în contextual rapoartelor financiare, auditorul urmărește să obțină un risc cât mai redus. Există, totuși, un risc inerent al datoriilor comerciale, legat de factorii care stimulează conducerea întreprinderii să prezinte cheltuielile la niveluri diferite față de cele reale. Acești factori pot fi:

(1) presiuni pentru subevaluarea cheltuielilor generate de intenția de a raporta în mod eronat realizarea unor performanțe și randamente ridicate;

(2) tendințe de subevaluare a datoriilor comerciale cu intenția de a reflecta niveluri mai ridicate de necesarul de fond de rulment, capabile să facă față unor probleme de lichiditate sau să contribuie la depășirea problemelor legate de continuitatea activității.

Evident, acești factori afectează afirmațiile conducerii cu privire la exhaustivitatea și cezura datoriilor comerciale și a achizițiilor și determină necesitatea reducerii riscului de nedescoperire la niveluri acceptabile, în special în ceea ce privește subevaluarea datoriilor comerciale. Din aceste motive auditorii fixează de obicei eroarea tolerabilă pentru datorii comerciale la un nivel relative înalt, iar riscul inerent fiind stabilit ca mare sau mediu.

În afara elementelor caracteristice unui sistem de control eficient, considerăm că este necesar ca un auditor să verifice mecanismele de control specifice decontărilor cu furnizorii, indicate în anexa 5.

În cazul în care se evidențiază absența unui sistem de control adecvat, dovedit prin absența borderourilor de recepție a bunurilor, amânarea înregistrării cumpărărilor până în momentul efectuării plăților, efectuarea achitărilor facturilor după câteva luni după scadență, din cauza unor probleme de insuficiență de mijloace bănești etc., apare o probabilitate mare că în conturile de datorii comerciale să existe erori. Prin urmare, apare necesitatea aprofundării procedurilor de audit prin testări detaliate ale soldurilor, în scopul de a determina dacă soldurile sunt prezentate corect la data închiderii bilanțului contabil.

Verificarea decontărilor cu furnizorii și antreprenorii începe cu stabilirea existenței și corectitudinii întocmirii documentelor, care stabilesc drepturile și obligațiile ambelor părți în legătură cu furnizarea bunurilor materiale.

La această etapă se stabilește faptul dacă au fost reflectate corect în posturile bilanțului soldurile corespunzătoare de datorii comerciale. Pentru aceasta se confruntă soldurile conturilor analitice al datoriilor comerciale la una și aceeași dată cu soldul contului sintetic 521 „Datorii comerciale curente” din Cartea mare și bilanțul contabil. Considerăm că este rezonabil ca auditorul să întocmească un document de lucru care poate cuprinde următoarea informație (tabelul 3.1.).

Tabelul 3.1. Borderou de verificare a contului 521 „Datorii comerciale curente” [elaborat de autor]

În cazul când sunt depistate diferențe, urmează a verifica realitatea și documentar a confirma datoria pentru fiecare furnizor în parte. Aceste diferențe pot apărea fie din cauza erorilor contabile, fie din motive de fraudă. Totodată, se știe că pot apărea diferențe cauzate de stocuri aflate în tranzit, de decalajele cronologice în prelucrarea datelor contabile.

Fiecare sumă de datorie comercială trebuie să fie analizată din punctul de vedere al datei, cauzei, vechimii și realității plății acesteia. În acest context considerăm necesar de a diferenția următoarele categorii de datorii comerciale: curente (normale), cu termen de plată depășit, cu termen de prescripție expirat, în litigiu.

Considerăm că stabilirea factorilor care au influențat la apariția datoriilor cu termen de prescripție expirat și la încălcarea disciplinei financiare a decontărilor comerciale poate fi generalizată printr-un document de lucru al auditorului, care să dezvăluie datele din tabelul 3.2.

Tabelul 3.2. Lista cumulativă a datoriilor comerciale cu termenul de plată expirat [elaborat de autor]

Testările detaliate sunt programate în funcție de rezultatele procedurilor analitice. Tabelul 3.3. ilustrează câteva proceduri analitice utile pentru descoperirea locurilor unde s-ar face o investigare suplimentară.

Tabelul 3.3. Proceduri analitice aplicabile ciclului cumpărări-plăți [elaborat de autor]

CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI

În baza studierii detaliate a surselor literare privind conținutul economic al datoriilor comerciale curente, actelor legislative și normative privind contabilitatea acestora, precum și modului lor de contabilizare putem conchide următoarele:

1. În desfășurarea activităților se formează un sistem complex și diversificat de relații economice și juridice care pot fi raporturi de schimb, de credit, de plată sau decontare. Aceste relații se concretizează în drepturi de creanțe asupra clienților pentru bunurile (serviciile) livrate (prestate) și aflate în stadiul decontării, fie în datorii față de furnizori, pentru bunurile (serviciile) achiziționate, dar încă neplătite.

2. Pentru a asigura circulația corectă a mijloacelor economice ale întreprinderii, a finalizării ei la timp, un rol important îl joacă alegerea sistemului de decontări. Organizarea rațională a decontărilor comerciale înlesnește realizarea în termen a ciclului de activitate și circulația neîntreruptă a mijloacelor economice.

3. Decontarea comercială se face, de regulă, folosind mijloace bănești proprii sau împrumutate, prin operațiuni bănești de decontare cu numerar și fără numerar, prin conturi de la bancă sau prin compensare. În dependență de momentul achitării efective decontările dintre vânzător și cumpărător pot avea loc: sub formă de avans; în momentul primirii valorilor materiale, serviciilor; sau prin acordarea de către furnizor a unui credit comercial.

4. Datoriile comerciale se recunosc și se evaluează la suma nominală, inclusiv TVA și alte impozite și taxe care urmează a fi achitate. Ele se reflectă în contabilitate în baza conceptului contabilității de angajamente – atunci când au fost înregistrate în documentele contabile, fiind incluse în rapoartele financiare în perioada la care se referă, dar nu atunci când se plătesc mijloacele bănești sau se transmit alte active în schimb. Datoriile comerciale pot fi exprimate în valută națională când provin din țară, sau în valută străină – dacă provin din străinătate.

5. Operațiunile se țin de apariția și stingerea datoriilor comerciale curente se perfectează cu următoarele documente:

• facturi sau facturi fiscale – în cazul apariției datoriilor în cauză pe măsura trecerii la intrări a bunurilor procurate, prestării serviciilor sau recepționării lucrărilor.;

• ordine de plată, extrase de cont, dispoziții de plată, deconturi de avans ș.a. – în cazul stingerii datoriilor în conformitate cu forma de decontări selectată;

• acorduri încheiate de întreprindere cu furnizorii sau antreprenorii – în cazul eliberării (scutirii) întreprinderii de necesitatea executării obligației (adică de achitarea datoriei);

• procese-verbale ale comisiei de inventariere, liste de inventariere a datoriilor, balanțe de verificare, note informative și ordine (dispoziții) ale conducătorului întreprinderii – în cazul reflectării în evidență a discordanțelor constatate cu ocazia inventarierii datoriilor comerciale (sume majorate sau diminuate, formule contabile eronate, termene de prescripție extintivă expirate ș. a.).

6. Generalizarea informației privind apariția și stingerea datoriilor comerciale curente se efectuează cu ajutorul contului de pasiv 521 „Datorii comerciale curente”. În credit se reflectă apariția datoriilor în baza documentelor acceptate spre plată ale furnizorilor și antreprenorilor, iar în debit – stingerea lor. Soldul contului este creditor. La contul 521 „Datorii comerciale curente” pot fi deschise subconturi în funcție de locul amplasării partenerilor comerciali (în țară sau peste hotare), suportul documentar al datoriilor etc. Evidența analitică se ține pe furnizori și antreprenori, documente spre plată și alte direcții stabilite de întreprindere.

Recomandări:

Operațiunile de decontări comerciale în contabilitate se reflectă în funcție de relația partenerială și instrumentele de plată utilizate. Astfel, în condițiile dezvoltării economiei de piață capătă extindere modalități specifice de decontare, printre care un loc central îl ocupă efectele comerciale. Efectele comerciale reprezintă instrumente de decontare care iau forma unor datorii/creanțe decontabile pe termen scurt în beneficiul persoanelor pe care le posedă, supuse unor reguli juridice particulare, putând fi scontate, negociate (vândute) sau transmise (cesionate).

Cel mai utilizat efect commercial este cambia. Cambia este ordinul dat de o anumită persoană, în calitate de creditor, unei alte persoane, în calitate de debitor, de a plăti o sumă la o anumită dată și într-un anumit loc. Avantajele utilizării cambiei reies din următoarele considerente:

• este emisă de regulă la inițiativa furnizorului;

• materializează datoria cumpărătorului;

• permite trăgătorului să-și mobilizeze creanța prin scontarea ei la bancă;

• impune cerințe formale relativ simple mai ales în cazul formularelor standardizate oferite de bănci.

Un dezavantaj al utilizării cambiei constă în faptul că ea este lentă la încasare, deoarece în această operațiune intervin mai multe bănci.

BIBLIOGRAFIE

A. acte legislative și HOTĂRÂRILE GUVERNULUI

b. manuale, monografii, articole și alte publicații

BIBLIOGRAFIE

A. acte legislative și HOTĂRÂRILE GUVERNULUI

b. manuale, monografii, articole și alte publicații

Copyright Notice

© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.

Acest articol: Gestiunea Si Perfectionarea Contabilitatii Datoriilor Comerciale Curente (ID: 140669)

Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.

Gestiunea Si Perfectionarea Contabilitatii Datoriilor Comerciale Curente

Copyright Notice

Piata Monetara

Metodolodia Evaluarii Plantatieie Vita de Vie

Indicatori Economico Financiari Ai Întreprinderii

Elaborarea Politicii de Marketing Pentru

Analiza Pozitiei Financiare Si Performantelor PE Baza Situatiilor Financiare

Problematica Imbatranirii Active In Contextul Politicii Sociale Si de Ocupare a Fortei de Munca In Uniunea Europeana

Copyright Notice

Similar Posts