. Gestiunea Si Contabilitatea Stocurilor (s.n.p. Xyz S.a., Timis)

CAPITOLUL 1

PREZENTAREA SC PETROM SA

SCURT ISTORIC

Societatea Națională a Petrolului „PETROM” SA este unitate cu personalitate juridică, înființată prin Ordonanța de urgență nr. 49/15.09.1997, a cărei activitate se desfășoară pe bază de buget propriu de venituri și cheltuieli.

Odată cu intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență nr. 49/15.09.1997, societățile comerciale din domeniul distribuției produselor petroliere au fuzionat cu SNP PETROM SA fiind absorbite de aceasta, ele denumindu-se sucursale „PECO” de distribuție.

Sucursala PECO Timiș cu sediul în Timișoara, str. Bulevardul Eroilor de la Tisa nr. 37/A a avut diverse forme de organizare de-a lungul anilor, având o activitate de peste 50 de ani.

În evoluția sa, unitatea de distribuție din Timișoara a fost numită începând cu luna Iunie 1948 Regionala I Timișoara în cadrul Întreprinderii Comerciale de Stat COMPETROL care a luat ființă prin fuziunea unităților DISTRIBUȚIA și UNIREA, foste societăți cu capital privat, până la actul de la 11 Iunie 1948 când au fost naționalizate.

În anul 1952 I.C.S COMPETROL este preluată de Direcția Generală de desfacere din cadrul Ministerului Industriei Petrolului și Regionala I Timișoara devine unitate cu personalitate juridică numită BAZA VIIIa Timișoara cu activitate pe raza a patru județe: Arad, Caraș-Severin, Hunedoara și Timiș.

În luna Octombrie 1969 se desființează Direcția Generală de desfacere, activitatea de distribuție se reorganizează, se înființează la București CENTRALA pentru CONDIȚIONAREA, LIVRAREA ȘI TRANSPORTUL PRODUSELOR PETROLIERE, iar fosta BAZA VIIIa Timișoara este numită ÎNTREPRINDEREA PENTRU LIVRAREA PRODUSELOR PETROLIERE TIMIȘOARA, cu aria de activitate în cele patru județe amintite.

La 15 Iulie 1983 întreprinderea interjudețeană se dezmembrează prin decretul 245/1983 și ia ființă ÎNTREPRINDEREA DE LIVRARE A PRODUSELOR PETROLIERE JUDEȚEANĂ, cu activitate numai pe raza județului Timiș.

Întreprinderea pentru livrarea produselor petroliere PECO Timiș se reorganizează în anul 1991 și se trasformă în Societate Comercială prin H.G. 115/15.02.1991, care după cum am arătat la început este absorbită de SNP PETROM SA București în Septembrie 1997 și transformată în Sucursală a acesteia.

1.2 OBIECTUL DE ACTIVITATE

SUCURSALA PECO TIMIȘ este unitate fără personalitate juridică în structura SNP PETROM SA București și are în folosință mijloace fixe și mijloace circulante cu buget propriu de venituri și cheltuieli și dispune de forța de muncă necesară îndeplinirii activităților productive și comerciale.

Obiectul de activitate al Sucursalei PECO Timiș îl formează aprovizionarea și comercializarea produselor petroliere prin secțiile de comercializare și stațiile de distribuție proprii, trasportul de produse petroliere cu mijloace auto, realizarea prin condiționare a unor produse comerciabile (etilare benzină, aditivare motorină), comercializarea altor produse de fabricație românească sau din import, prestări de servicii, producție și desfacere produse alimentare.

1.3 STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

Structura organizatorică a Sucursalei PECO Timiș este cea aprobată prin normele

de structură de către SNP PETROM SA București.

În structura de organizare are:

compartimente funcționale cu personal tesa de nivel servicii, birouri și simple compartimente

secții de comercializare și distribuire a produselor petroliere

stații de distribuție produse petroliere

laborator de determinări fizico-chimice

atelier mecano-energetic

Întreaga structură de organizare este dispusă în organigrama aprobată pe nivele de

subordonare de la Director până la cea mai mică verigă organizată, cu sarcini și responsabilități bine determinate.

Conducerea operativă a Sucursalei PECO Timiș este asigurată de Comitetul Director numit de directorul general al SNP PETROM SA.

Conducerea curentă a Sucursalei este asigurată de un Director numit de directorul general al SNP PETROM SA care se sprijină în actul de conducere pe directorii executivi: director comercial, director economic, director de investiții (tehnic).

În subordinea directă a directorului Sucursalei în afara directorilor executivi intră componentele:

resurse umane

planificare

juridic

protecția muncii PSI

control financiar gestiuni

CTC – protecția consumatorilor

protecția mediului

relații publice

În subordinea directorului comercial sunt:

serviciul comercial – marketing

birou aprovizionare – trasport

secțiile de comercializare cu Stațiile de distribuție din localitățile: Deta, Jimbolia, Lugoj, Sânicolau Mare, Timișoara

În subordinea directorului tehnic sunt:

serviciul tehnic-investiții, mecano-energetic

laboratorul determinări fizico-chimice

atelierul mecano-energetic-calibrări

În subordinea directorului economic sunt compartimentele:

financiar, prețuri, costuri, tarife

contabilitate, analize economice

informatică

acționariat

servicii interne

Organigrama Sucursalei PECO Timiș este prezentată în anexa nr.1.

1.4 ORGANIZAREA COMPARTIMENTULUI FINANCIAR-CONTABIL

Funcțiunea financiar-contabilă din cadrul Sucursalei PECO TIMIȘ este organizată pe două compartimente distincte:

serviciul financiar, prețuri, costuri, tarife

biroul contabilitate, analize economice

1.4.1 SERVICIUL FINANCIAR, PREȚURI, COSTURI, TARIFE

Atribuții:

– asigură indeplinirea sarcinilor ce revin Sucursalei prin bugetul de venituri și cheltuieli aprobat de Conducerea SNP PETROM SA.

În activitatea sa efectuează analize economice pentru toate domeniile de activitate ale Sucursalei și răspunde de punerea în valoare cu maximă eficiență a tuturor resurselor materiale și umane, răspunde de păstrarea integrității avuțiilor Sucursalei și asigură cunoașterea în orice moment a modului de realizare a indicatorilor economico-financiari prevăzuți de bugetul de venituri și cheltuieli (BVC);

efectuează studii și analize, urmărește realizarea BVC și întocmește dările de seamă pe care le transmite la SNP PETROM SA;

angajează și efectuează plăți în limita bugetului aprobat;

facturează și încasează livrările de produse petroliere, serviciile prestate și alte valori materiale care intră în competența Sucursalei, calculează TVA;

contractează credite pentru mijloace circulante cu băncile în numele societății, prezentând garanții și asigurând rambursarea creditelor în conformitate cu aprobările și dispozițiile primite de la SNP PETROM SA;

constituie fondul pentru finanțarea acțiunilor sociale și pentru pregătirea personalului

constituie surse pentru finanțarea investițiilor;

calculează și plătește drepturile bănești a personalului angajat;

urmărește realizarea profitului și a rentabilității Sucursalei;

întocmește documentații de fundamentare a cheltuielilor pentru stabilirea prețurilor și tarifelor pe care le trasmite la SNP PETROM SA;

organizează și conduce contabilitatea în partidă dublă prin asigurarea unei evidențe stricte a patrimoniului, a tuturor mijloacelor și fonduriloe fixe și circulante, celorlalte valori materiale și bănești, clienților, furnizorilor, decontărilor și creditelor bancare, investițiilor și celorlalte elemente patrimoniale precum și a rezultatelor economico-financiare prevăzute în buget;

conduce evidența contabilă a tuturor operațiunilor care angajează patrimonial Sucursala, asigurându-se efectuearea corectă și la timp a înregistrării fenomenelor economice, respectând prevederile legale;

întocmește și prezintă la SNP PETROM SA dările de seamă contabile, balanța de verificare, bilanțul contabil și contul de profit și pierderi;

organizează și execută controlul financiar propriu preventiv și de gestiune.

1.4.2 BIROUL CONTABILITATE, ANALIZE ECONOMICE

Atribuții:

răspunde de organizarea în bune condiții a contabilității valorilor materiale;

asigură efectuarea corectă și la timp a înregistrărilor contabile privind: mijloacele fixe, calculul amortizării acestora, mijlocele circulante, fonduri, creditori, debitori, cheltuieli, rezultate financiare;

asigură reîntregirea avutului Sucursalei în cazul în care a fost păgubit;

organizează inventarierea periodică a tuturor valorilor patrimoniale și valorificarea rezultatelor inventarierilor;

întocmește lunar balanța de verificare a conturilor sintetice și analitice, verifică realitatea conturilor și exactitatea lor;

întocmește Situația principalilor indicatori economico-financiari, precum și raportul explicativ al acestora;

participă la organizarea și perfecționarea sistemului informațional;

întocmește bugete de venituri și cheltuieli cu funadamentarea indicatorilor economico-financiari și le prezintă spre aprobare la SNP PETROM SA;

conduce evidența contabilă a tuturor operațiunilor care angajează patrimoniul Sucursalei, organizează evidența analitică a tutturor operațiilor economice;

întocmește dări de seamă statistice, raportări la SNP PETROM SA și face analize economice;

urmărește aducerea la îndeplinire a legislației în vigoare, precum și măsurile stabilite de organele de control.

1.4.3 STRUCTURA DE PERSONAL DIN CADRUL COMPARTIMENTELOR FINANCIAR-CONTABILE EXISTENTĂ LA SUCURSALA PECO TIMIȘ

Serviciul financiar, prețuri, costuri, tarife:

șef serviciu

economist

economist

contabil principal

contabil principal

contabil

Birou contabilitate, analize economice:

șef birou

contabil principal

contabil principal

contabil principal

Pentru fiecare post prevăzut în cadrul celor două compartimente s-au stabilit sarcini și responsabilități concrete și care sunt stipulate în fișa de post tip întocmită de șeful ierarhic și semnată de titular.

CAPITOLUL 2

GESTIUNEA ȘI EVIDENȚA OPERATIVĂ A STOCURILOR

2.1. CARACTERISTICILE, OBIECTIVELE ȘI FACTORII ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII STOCURILOR

Stocurile cuprind ansamblul bunurilor și serviciilor care intervin în ciclul de

exploatare al unitații patrimoniale și care sunt destinate fie a fi consumate la prima utilizare, fie a fi prelucrate în procesul de producție ori a fi vândute în starea în care au fost procurate.

Pricipalele caracteristici ale stocurilor pot fi sintetizate astfel:

se află succesiv si neîntrerupt în diferite faze ale procesului de producție și comercializare;

descriu în cadrul unei perioade de gestiune mai multe circuite (rotații);

sunt destinate fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile etc.), fie a fi vândute în aceeași stare (mărfurile) sau după prelucrare (produsele);

contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unitații și la valorificarea capitalului.

Aceste caracteristici fac ca stocurile să dețină un rol important în formarea

rezultatului exercițiului. Nivelul stocurilor influențează în mod evident volumul producției, calitatea acesteia, modul de valorificare și realizare a producției. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil întreprinderii. Astfel, un nivel minim poate genera opriri nejustificate ale procesului de producție datorită unor disfuncționalități care pot să apară in cadrul circuitului furnizor–beneficiar. Un nivel prea ridicat al stocurilor poate determina imobilizări importante de stocuri care vor fi lipsite de mișcare o anumită perioadă, în care se va resimți nevoia de mișcare de fonduri în cadrul altor compartimente funcționale.

Menținerea stocurilor la nivel minim indispensabil pentru a putea permite funcționarea normală a întreprinderii asigură formarea stocului-util. Există doua noțiuni de stoc-util:

stocul-normal, optim sau ideal care asigură nivelul de rentabilitate optimă;

stocul-util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar funcționării întreprinderii.

Nivelul optim al stocurilor este cel care ține seama de condițiile reale de aprovizionare, tehnologice, de producție și comercializare, de reducere a capitalurilor blocate și a costurilor, fiind orientat spre accelerarea rotației fondurilor și a rentabilității economice.

În situația iregularităților posibile în aprovizionare, întreprinderile constituie uneori stocuri de siguranță (stocks de precaution). De asemenea, pot folosi prilejul de a face e a fi prelucrate în procesul de producție ori a fi vândute în starea în care au fost procurate.

Pricipalele caracteristici ale stocurilor pot fi sintetizate astfel:

se află succesiv si neîntrerupt în diferite faze ale procesului de producție și comercializare;

descriu în cadrul unei perioade de gestiune mai multe circuite (rotații);

sunt destinate fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile etc.), fie a fi vândute în aceeași stare (mărfurile) sau după prelucrare (produsele);

contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unitații și la valorificarea capitalului.

Aceste caracteristici fac ca stocurile să dețină un rol important în formarea

rezultatului exercițiului. Nivelul stocurilor influențează în mod evident volumul producției, calitatea acesteia, modul de valorificare și realizare a producției. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil întreprinderii. Astfel, un nivel minim poate genera opriri nejustificate ale procesului de producție datorită unor disfuncționalități care pot să apară in cadrul circuitului furnizor–beneficiar. Un nivel prea ridicat al stocurilor poate determina imobilizări importante de stocuri care vor fi lipsite de mișcare o anumită perioadă, în care se va resimți nevoia de mișcare de fonduri în cadrul altor compartimente funcționale.

Menținerea stocurilor la nivel minim indispensabil pentru a putea permite funcționarea normală a întreprinderii asigură formarea stocului-util. Există doua noțiuni de stoc-util:

stocul-normal, optim sau ideal care asigură nivelul de rentabilitate optimă;

stocul-util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar funcționării întreprinderii.

Nivelul optim al stocurilor este cel care ține seama de condițiile reale de aprovizionare, tehnologice, de producție și comercializare, de reducere a capitalurilor blocate și a costurilor, fiind orientat spre accelerarea rotației fondurilor și a rentabilității economice.

În situația iregularităților posibile în aprovizionare, întreprinderile constituie uneori stocuri de siguranță (stocks de precaution). De asemenea, pot folosi prilejul de a face achiziții în condiții favorabile, în funcție de posibilitățile lor financiare, pentru a conserva un stoc de rezervă conjunctural-speculativ (stocks de speculation).

Pentru atingerea acestor deziderate organizarea contabilității stocurilor se substituie urmatoarelor obiective, legate în principal de realizarea funcțiilor comerciale ale întreprinderii:

Urmărirea și controlul permanent al realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidentei pe grupe și feluri de stocuri, precum și a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigură informații utile cu privire la stadiul aprovizionării.

Asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare si urmărirea permanentă a mișcării lor. Se asigură, prin organizarea contabilității mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, și în cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ si valoric, înregistrarea exactă și la timp a cuantumului mișcărilor și a diferențelor rezultate la inventariere, sesizarea existenței stocurilor fără utilitate sau cu mișcare lentă, pentru luarea măsurilor necesare lichidării acestora.

Urmărirea utilizării raționale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit, evidența economiilor sau a materialelor neutilizate, precum și a materialelor recuperabile rezultate din prelucrarea in secțiile de fabricație.

Asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare față de valoarea materialelor aprovizionate impune organizarea contabilității astfel încât acestea să poată furniza informații cu privire la nivelul si structura cheltuielilor de transport-aprovizionare.

Înregistrarea si controlul valorificării stocurilor de mărfuri și a celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terților.

Evidența si urmărirea stocurilor de produse în procesul obținerii și livrării la prețuri competitive.

Evaluarea realistă a stocurilor și determinarea influențelor asupra patrimoniului și rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.

Promovarea principiului prudenței și principiului continuității activității la evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor.

Realizarea acestor obiective este condiționată de studierea și luarea în considerare a

factorilor care influențează organizarea contabilității activelor circulante materiale, printre care:

mărimea întreprinderii, ca factor care determină alegerea metodei de contabilitate sintetică a stocurilor – fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent;

structura organizatorică si funcțională a gestiunilor de stocuri (depozite, magazii) determină circuitul documentelor primare și evidența analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activității de aprovizionare și livrare, depozitare și mișcare a stocurilor de materiale constituie premise de bază ale contabilității, întrucât operațiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă alcătuire depinde gradul de exactitate a informațiilor furnizate;

caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, în funcție de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii și conturile sintetice corespunzătoare lor; se elaboreaza nomenclatorul structurilor și pe această bază se organizează evidenta operativă și contabilitatea analitică;

decalajul ce poate apare, uneori, în vânzarea și livrarea stocurilor;

sursele de proveniență a activelor circulante materiale aprovizionate (furnizorii interni și externi, din producție proprie, din scoaterea din funcțiune a unor mijloace fixe sau obiecte de inventar, din prelucrare la terți etc.) influenteaza, în principal, conturile sintetice utilizate și prețurile de evaluare;

modul de evaluare a activelor circulante materiale (determinarea costurilor incorporabile în stocuri și alegerea procedeelor de evaluare și înregistrare) influențează, în special, modul de înregistrare a acestora în contabilitatea sintetică, dar și alegerea metodelor de determinare a prețurilor de iesire la stocurile interșarjabile;

sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influențează organizarea contabilității stocurilor în vederea calculării mărimii cantitative și valorice a intrărilor, ieșirilor și stocurilor, precum și a cheltuielilor efective de transport-aprovizionare, în funcție de care se aleg metodele de contabilitate analitică a stocurilor.

De asemenea, la organizarea contabilității activelor circulante materiale trebuie

considerați și alti factori, ca: documentele însoțitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce aparțin terților; fazele procesului de aprovizionare, precum și mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidență și calcul; organizarea gestiunii analitice de stocuri; ritmicitatea aprovizionărilor, respectiv livrărilor; calitatea furnizorilor și a clienților.

2.2. CONȚINUTUL ȘI STRUCTURA STOCURILOR

Alături de activele imobilizate, un loc și rol important în gestiunea și activitatea unităților patrimoniale îl au activele circulante (mobilizate), acestea cuprinzând ansamblul bunurilor și serviciilor care intervin în ciclul de exploatare al întreprinderii, destinate fie a fi vâandute în aceeasi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producție, fie a fi consumate la prima lor utilizare.

Astfel, spre deosebire de imobilizări, stocurile și producția în curs de execuție se consumă la prima lor utilizare în procesul de producție, participând la un singur ciclu de exploatare care, în general, nu poate fi mai mare de un an. Ciclul de exploatare în care apar stocurile și producția in curs de execuție se referă la fazele circuitului economic al unității productive: aprovizionare – producție – desfacere. Pe parcursul acestor faze, stocurile își modifică atât forma cât si conținutul lor material.

Sub aspectul gestionării, ele se pot grupa în stocuri propriu-zise și producție

în curs de execuție, ambele fiind considerate active circulante materiale.

În cadrul stocurilor propriu-zise se disting:

materiile prime, participă direct la fabricarea produsului și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;

materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare de regulă, fără a se regăsi în produsele la a căror fabricare participă;

produsele reprezentate de:

semifabricate, sunt acele bunuri al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livreaza terților;

produse finite, adică bunurile care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unității patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;

produse reziduale, reprezentând rebuturile, materiale recuperabile, deșeurile.

animalele și păsările, respectiv animale născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducere sau puse la îngrașat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum și animalele pentru producție;

mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea patrimonială le cumpără în vederea revânzării;

ambalajele, unde se includ ambalajele refolosibile achiziționate sau fabricate, destinate protejării și prezentării produselor și care, în mod temporar, pot fi păstrate de terți cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contract. În contabilitatea terților acestea se evidențiază distinct;

obiectele de inventar și baracamentele reprezintă o categorie distinctă în cadrul stocurilor. Obiectele de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mica decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mica de un an, indiferent de valoarea lor. De asemenea sunt asimilate acestora echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură și control, matrițele folosite la executarea anumitor produse și alte obiecte similare.

Baracamentele și amenajările provizorii sunt bunurile achiziționate sau construite de unitățile patrimoniale pentru executarea lucrărilor de construcții. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de șantier la care, prin demontare sau demolare, nu se recuperează materiale (platforme de beton, drumuri și căi de acces, gropi de var și altele).

Cea de a doua componentă a activelor circulante materiale este producția in curs de execuție. Aceasta reprezintă producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind de asemenea lucrarile și serviciile precum și studiile în curs de execuție sau neterminate.

După apartenența la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:

stocuri aflate in gestiune, care fac parte din patrimoniul unității. Acestea se găsesc

fie în depozitele sau spațiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri de producție), fie se află la terți (materii și materiale aflate la terți, produse aflate la terți, măefuri în custodie sau consignație la terți, etc.);

b) stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu. Acestea sunt

stocurile primite spre prelucrare sau în custodie și consignație. Aceste stocuri se înregistrează distinct în conturi în afara bilanțului.

În funcție de proveniența lor stocurile se pot grupa în:

a) stocuri provenite din cumpărări din afara unității patrimoniale cum sunt: materii prime, materiale consumabile, mărfuri, obiecte de inventar etc.

b) stocuri provenite din producție proprie: produsele, animalele etc.

Potrivit IAS 2, stocurile sunt active:

deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

în curs de producție, în vederea vânzării sau

sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Stocurile includ:

bunurile cumpărate și deținute cu scopul revânzării (mărfurile achiziționate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute cu scopul de a fi revândute);

produsele finite și producția aflată în curs de execuție;

materiile prime, materialele și alte consumabile destinate utilizării în procesul de producție;

costul serviciilor efectuate de un prestator de servicii, pentru care întreprinderea nu a înregistrat încă venitul aferent.

2.3. EVALUAREA STOCURILOR ȘI A PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE

Evaluarea stocurilor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de

complexitatea structurii sortimentale, de fiscalitate și de rentabilitate.

Structura sortimentală decide utilizarea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă, fără a amplifica volumul muncii. Evaluarea cantității de stocuri, la sfârșitul exercițiului, este o cerință în determinarea corectă a costului bunurilor produse sau vândute și de aici corectitudine în probleme de fiscalitate și de determinare a rentabilității activității economice.

În contabilitate, stocurile și producția în curs de execuție sunt reflectate astfel:

valoric, în contabilitatea sintetică;

cantitativ și valoric, cu unele excepții, în contabilitatea analitică;

cantitativ, în evidența operativă de la locurile de depozitare.

Reflectarea în etalon bănesc a stocurilor și producției în curs de execuție presupune

evaluarea acestora, adică exprimarea lor valorică.

Prețurile folosite la evaluarea activelor circulante înregistrate în contabilitate se numesc prețuri de înregistrare. Ele pot diferi în funcție de opțiunea unităților patrimoniale și de natura stocurilor și producției în curs de execuție. Astfel:

Materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele și baracamentele achiziționate din afara unității pot fi reflectate în contabilitate la costul de achiziție, prețul standard sau prețul de facturare al furnizorului.

a) Costul de achiziție folosit la înregistrarea intrării stocurilor respective în contabilitate este format din prețul de facturare al furnizorului, taxele și ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli incluse în factura furnizorului. Un asemenea preț devine cost istoric și va fi luat în considerare la eliberarea stocurilor în cauză de la locurile de depozitare.

Întrucât costul de achiziție, devenit preț de înregistrare în contabilitate chiar pentru aceleași sortimente, diferă de la o perioadă la alta în funcție de mărimea prețurilor de livrare practicate de furnizori sau de volumul cheltuielilor de transport-aprovizionare, se ridică problema prețurilor unitare care trebuie practicate la ieșirea stocurilor în cauză de la locurile de depozitare. În acest scop, legislația românească stabilește posibilitatea alegerii de către agenții economici a uneia dintre următoarele metode:

cost mediu unitar ponderat (CMP);

prima intrare-prima ieșire (FIFO);

ultima intrare-prima ieșire (LIFO).

Costul unitar mediu ponderat (CMP) se calculează după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor și cantitatea existentă din stocul inițial plus cantitățile intrate.

Potrivit metodei “primei intrări-primei ieșiri” (FIFO) bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al lotului următor, în ordine cronologică.

Potrivit metodei “ultimei intrări-primei ieșiri” (LIFO), bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al lotului anterior, în ordine cronologică.

b) Prețul standard este un preț prestabilit ce constă în evaluarea și înregistrarea stocurilor la prețuri fixe, stabilite anterior pe baza prețurilor medii ale stocurilor respective realizate în perioada precedentă. El devine preț de înregistrare în contabilitate cu condiția evidențierii distincte a diferențelor de preț față de costul de achiziție.

Prețurile standard trebuie să fie actualizate periodic, cel puțin o dată pe an, în funcție de evoluția prețurilor și de alți factori.

Diferențele de preț pot fi:

favorabile, când prețul este mai mare decât costul efectiv și se înscriu în roșu;

nefavorabile, când prețul standard este mai mic decât costul efectiv și se înscriu în negru.

Diferențele de preț stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se repartizează și se

înregistrează proporțional, atât asupra valorii bunurilor ieșite cât și asupra stocurilor.

Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul initial al dife- Diferențe de preț aferente intrărilor

rențelor de preț + în cursul perioadei, cumulate de la

Coeficient de începutul anului

repartizare =

(K) Valoarea intrărilor în cursul perioa-

Sold inițial al stocurilor + dei la preț de înregistrare cumulat

la preț de înregistrare de la începutul anului

sau

Si (cont de diferențe) + Rd. (cont de diferențe)

K =

Si (cont de stoc la preț + Rd. (cont de stoc la preț

de înregistrare) de înregistrare)

Acest coeficient se aplică asupra valorii bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, obținându-se, astfel, diferențele de preț aferente bunurilor ieșite.

El se înmulțește cu valoarea stocurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite. Coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție.

c) Prețul de facturare al furnizorului este prețul indicat în factura furnizorului.

Când acesta este modificat, la livrările ulterioare, cumpărătorul va considera stocurile aprovizionate ca sortimente diferite, deoarece au prețuri unitare diferite, chiar dacă sortimente diferite, chiar dacă sortimentele sunt aceleași.

Prețurile de facturare devin prețuri de înregistrare în contabilitate cu condiția evidențierii distincte a diferențelor de preț față de costul de achiziție.

Diferențele de preț vor fi în toate cazurile nefavorabile, pentru că în fapt reprezintă cheltuielile de transport-aprovizionare.

În acest caz, cheltuielile de transport-aprovizionare se vor înregistra distinct în conturile de diferențe de preț. Cheltuielile de transport-aprovizionare colectate în conturile de diferențe se vor repartiza proporțional, atât asupra valorii bunurilor ieșite cât și asupra stocurilor. Repartizarea acestor cheltuieli asupra bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează tot cu ajutorul unui coeficient (ca și în cadrul diferențelor), care se calculează astfel:

Cheltuieli de transport Cheltuieli de transport aferente

aferente stocurilor existente + intrărilor de stocuri în cursul perioa-

la începutul perioadei dei (cumulate de la începutul Cheltuieli anului)

repartizare =

(K) Valoarea intrărilor în cursul perioa-

Sold inițial al stocurilor + dei la preț de factură (cumulat

la preț de factură de la începutul anului)

sau

Si (cont de diferențe) + Rd. (cont de diferențe)

K =

Si (cont de stoc la preț + Rd. (cont de stoc la preț

de factură) de factură)

De menționat că, în acest caz, conturile de diferențe colectează cheltuielile de transport-aprovizionare.

Acest coeficient se aplică asupra valorii bunurilor ieșite din gestiune la prețuri de factură, obținându-se astfel cheltuielile de transport-aprovizionare aferente bunurilor ieșite din gestiune.

La sfârșitul lunii soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri la preț de înregistrare, reflectându-se astfel valoarea stocurilor la costul de achiziție, respectiv de producție.

Producția în curs de execuție, semifabricatele și produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele și alte bunuri produse de către unitatea patrimonială pot fi reflectate în contabilitate la cost de producție sau la preț standard.

a) Costul de producție este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de fabricarea

bunurilor respective. Un asemenea cost devine preț de înregistrare în contabilitate.

Prezintă dezavantajul că nu este cunoscut de abia după expirarea lunii curente.

La ieșirea stocurilor din locurile de depozitare vor trebui calculate costurile unitare ale acestora. Se va folosi una din metodele exemplificate în cazul stocurilor procurate din afara unității și evaluate la cost de achiziție și anume: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare-prima ieșire (FIFO), ultima intrare-prima ieșire (LIFO).

b) Prețul standard este u preț prestabilit și el poate fi costul de producție antecalculat (planificat) sau prețul de livrare al stocurilor în cauză.

El poate deveni preț de înregistrare în contabilitate cu condiția evidențierii distincte a

diferențelor de preț față de costul de producție.

Diferențele de preț, calculate în mod asemănător, ca și în cazul materialelor, se repartizează atât asupra ieșirilor de bunuri cât și asupra stocurilor, astfel încât, la finele perioadelor, pentru stocurile în cauză se va putea cunoaște costul lor de producție.

Animalele și păsările sunt reflectate în contabilitate la costul de achiziție, pentru cumpărările din afara unității, ori la costul de producție, pentru bunurile provenite din producție proprie.

Costurile de achiziție și de producție devenite prețuri de înregistrare în contabilitate

a animalelor și păsărilor au semnificația și modalitatea de aplicare descrise mai sus.

Standardele internaționale de contabilitate precizează că stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și costurile necesare vânzării.

2.3.1 REGULI DE EVALUARE A STOCURILOR

Contabilitatea trebuie să asigure delimitarea costurilor încorporabile în stocuri și să instituie procedee de determinare a costurilor de intrare a lor (stocurilor) în patrimoniu.

La evaluarea stocurilor și a producției în curs se disting patru momente principale stării lor patrimoniale:

evaluarea la intrarea în patrimoniul întreprinderii;

evaluarea la inventariere;

evaluarea la bilanț;

evaluarea la ieșirea din patrimoniu.

A. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

Regula generală de evaluare și înregistrare a stocurilor este evaluarea la costul istoric, care poate fi identificat, după caz, prin:

costul de achiziție, în cazul bunurilor aprovizionate de la terți;

costul de producție, în cazul bunurilor și serviciilor obținute din activitatea proprie de exploatare.

Costurile sunt determinate prin contabilitatea internă de gestiune (contabilitate

analitică). În lipsa acesteia, prin calcule statistice și, în cazuri excepționale, se poate porni de la un preț de vânzare.

La intrarea în patrimoniu, bunurile materiale se evaluează și se înregistrează, deci, în contabilitate, astfel:

Materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, animalele, mărfurile și alte bunuri procurate cu titlu oneros (cumpărate), la costul de achiziție, în structura căruia se cuprind următoarele elemente:

Prețul de cumpărare a bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile legal (TVA și taxe asimilate), precum și rabaturile, remizele, risturnurile etc;

Taxe vamale aferente bunurilor importate;

Cheltuieli accesorii de achiziționare – acestea sunt cheltuieli directe sau indirecte legate de aprovizionare până la intrarea bunurilor în gestiune; ele pot fi:

– costuri externe, cum sunt comisioane, cheltuieli de tranzit, transportul extern, asigurare etc;

– costuri interne de trasport pe parcursul intern, cheltuieli de încărcare-descărcare, recepție, manipulare.

Nu se cuprind în costul de achiziție cheltuielile financiare aferente finanțării necesare constituirii stocurilor și nici sconturile financiare acordate pentru plata înainte de scadență.

Producția în curs de execuție, semifabricatele și produsele finite, precum și alte bunuri executate de către întreprindere, se evaluează la costul de producție, format din următoarele elemente:

Prețul de achiziție al materialelor consumate;

Cheltuieli directe de fabricație (producție);

Cheltuieli indirecte de producție, aferente, respectiv rațional legate, de fabricația bunurilor.

Activele (stocurile) circulante materiale aduse ca aport la capital, obținute cu titlu gratuit sau prin donație, utilitatea se evaluează și se înregistrează la valoarea de utilitate estimată în funcție de prețul pieței și starea acestora.

Costul de intrare (de achiziție sau de producție) este denumit și valoarea de intrare,

respectiv valoarea contabilă.

B. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate, denumită și valoare de inventar.

Aceste valori se stabilesc în funcție de utilitatea bunului în întreprindere și prețul pieții.

Valoarea de inventar este, deci, egală cu valoarea actuală, care este o valoare estimată (se apreciază) în funcție de piață și de utilitatea bunului pentru întreprindere.

Valoarea de utilitate sau prețul pieței, ca bază de evaluare a bunurilor la inventariere, se identifică, în principal, în funție de destinația lor, astfel:

bunurilor (activelor) destinate vânzării (mărfurile, produsele finite, unele semifabricate și materiale) li se stabilesc, de regulă, valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare care este dată de prețul de vânzare, din care se scad cheltuielile rămase de efectuat pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuieli de transport, comisioane cedate, cheltuieli în perioada de garanție etc;

semifabricatele și producția în curs de execuție se evaluează la valoarea componentelor materiale încorporate la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare tehnologică parcursă (stabilite prin metode tehnice sau metodă contabilă).

materiile prime și materialele consumabile destinate utilizării în exploatare se evaluează la costul lor de înlocuire (de reaprovizionare).

La inventariere pot fi constatate și stabilite valori actuale, care delimitează stocurile în

trei categorii:

– stocuri care nu prezintă deprecieri și pentru care valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă;

– stocuri care au suferit deprecieri, care se evaluează la preț posibil de valorificat și la care, ca urmare, valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă;

– stocuri la care utilitatea sau prețul pieții crește și deci valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă.

C. Evaluarea stocurilor la închiderea exercițiului prin bilanț contabil se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere.

În acest scop, valoarea de intrare (contabilă) se compară cu valoarea de utilitate (de inventar), fiind posibile următoarele cazuri:

pentru stocurile la care au rezultat diferențe în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare, în bilanț acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare (valoare de inventar > valoare de intrare) nu se înregistrează în contabilitate;

pentru stocurile la care s-au constatat diferențe în minus între valoarea de inventar și valoarea lor de intrare, acestea se evaluează în bilanț la valoarea de inventar. În contabilitate aceste stocuri vor continua să fie înregistrate la valoarea lor de intrare (ca valoare brută), iar minusul de valoare datorat unor deprecieri probabile se înregistrează prin intermediul conturilor de provizioane, dacă din valoarea de intrare (contabilă) a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate și înregistrate provizioane, se obține valoarea de inventar ca valoare netă care se înscrie în bilanț.

Pe baza celor arătate se desprinde regula generală de evaluare și înregistrare a

stocurilor, și anume: înregistrarea lor în contabilitate la valoarea de intrare, stabilită la nivelul costului de achiziție sau a costului de producție, după caz, ca forme ale costului istoric. Prin aceasta se asigură aplicarea principiului realității (costului istoric), costurile efective de achiziție și de producție fiind parametrii reali ai valorii stocurilor.

Totodată, principiul prudenței cere ca plusurile de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare să nu fie înregistrate, acestea nefiind realizate, iar pe de altă parte pentru minusurile de valoare același principiu cere constituirea de provizioane din care aceste minusuri să fie acoperite în caz că la valorificarea stocurilor, minusurile de valoare se confirmă total sau parțial.

D.Evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu

La ieșirea din patrimoniu sau darea în consum, stocurile sunt evaluate și se înregistreză scăderea acestora din gestiune la valoarea lor de intrare.

Problema fundamentală a înregistrărilor la ieșirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a prețului utilizat pentru evaluarea loturilor ieșite.

În condițiile în care pe parcursul desfășurării activității, aceleași feluri de bunuri (materiale, mărfuri, ambalaje etc.) se procură la prețuri diferite, pentru evaluarea cantității de stocuri ieșite sau consumate, având la bază valoarea de intrare (costul estimat de intrare) a acestora, reglementările și standardele internaționale recomandă următoarele metode de evaluare:

metoda identificării specifice;

metoda costului unitar mediu ponderat (CMP);

metoda primei intrări-primei ieșiri (FIFO);

metoda ultimului intrat-primul ieșit (LIFO);

metoda proxima intrare-prima ieșire (NIFO);

metoda prețului standard;

Metoda identificării specifice, are la bază ipoteza că, fiecare articol ieșit este identificat prin data de intrare și costul de achiziție. Este utilizată de întreprinderile ale căror bunuri gestionate au prețuri foarte mari, diferențiate net între ele: cazul fabricilor de automobile, mobilă etc.

Costul unitar mediu ponderat (CMP), se calculează, fie după fiecare intrare, fie lunar, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate. Deci, poate fi aplicată în două variante:

– actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare;

– actualizarea periodică a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care în principiu să nu depășească durata medie de stocare.

Metoda costului mediu unitar ponderat (CMP), cu cele două variante, este mai frecvent utilizată de întreprinderile din țările ce aplică sistemul continental de contabilitate.

Utilizarea metodei costului mediu unitar ponderat (CMP) asigură realizarea unui echilibru între valorile de intrare și cele de ieșire și totodată pentru cele aferente stocului existent la sfârșitul exercițiului. Sub aspectul mărimii sale, costul mediu ponderat se situează între valorile care se stabilesc prin celelalte două metode (FIFO și LIFO).

Potrivit metodei prima-intrare prima ieșire (FIFO), bunurile ieșite din gestiune, se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică.

Utilizarea metodei FIFO, în condițiile creșterii costurilor efective de achiziție,

conduce la înregistrarea unor costuri minime și la obținerea unui profit maxim, însă valoarea stocului ce rămâne disponibil pentru exercițiul următor este stabilită la costul cel mai mare, ceea ce va exercita o influență nefavorabilă asupra ratei rentabilității.

Metoda ultimul intrat-primul ieșit (LIFO). Ieșirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, respectiv al articolului care este cel mai recent. După epuizarea ultimului lot, cantitățile ieșite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

Folosirea metodei LIFO, în condițiile creșterii costurilor efective de achiziție are

efecte inverse, comparativ cu metoda anterioară, în sensul că determină costuri de producție maxime și profit minim, iar stocul care rămâne disponibil pentru exercițiul următor este evaluat la costul cel mai mic, ceea ce asigură crearea unor rezerve interne.

Metoda proxima intrare-prima ieșire (NIFO). Această metodă este apropiată în concepția sa de metoda LIFO și este enunțată astfel: cea mai apropiată, proxima intrare – prima ieșire. Evaluarea ieșirilor se face la valoarea lor de înlocuire. Ea este suma pe care întreprinderea va accepta să o plătească pentru achiziționarea unui bun de substituire care să permită asigurarea unui flux identic de bunuri și servicii în aceleași condiții de exploatare.

În practică, ieșirile sunt evaluate la prețul din ultima factură sau dintr-o estimare apropiată.

În alegerea metodei de evaluare a ieșirilor stocurilor, problema capătă o reglementare fiscală, în sensul că o supraevaluare a ieșirilor determină o subevaluare a rezultatelor, iar o subevaluare va avea rezultate inverse. Țările cu o economie relativ stabilă aplică metoda CMP și FIFO. Țările cu economie inflaționistă pot utiliza, cu mai bune rezultate, metodele CMP, LIFO, NIFO. Deci, o întreprindere, în alegerea metodei de evaluare, trebuie să respecte principiul permanenței metodelor, în sensul că o metodă odată aleasă trebuie să o mențină în tot cursul exercițiului.

Metoda costului (prețului) standard. Întreprinderile în cadrul contabilității interne de gestiune pot să determine costuri și prețuri prestabilite pentru a evalua stocurile folosind costurile (prețurile) standard.

Practic, aceste costuri pot fi costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioadă anterioară. În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc, anticipat, costurile fixe de înregistrare, cu ajutorul cărora se evaluează și se înregistrează intrările și ieșirile.

Diferențele dintre costul de înregistrare (standard) și costurile efective de achiziție sau de producție se evidențiază în conturi distincte. Diferențele de preț se stabilesc la intrarea bunurilor respective în patrimoniu și se repartizează proporțional, asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor. Pentru aceasta, se calculează un coeficient de repartizare, conform raportului:

A = sold inițial cont diferențe + diferențe preț aferente intrărilor în cursul perioadei

B = sold inițial cont stocuri la preț de înregistrare + valoarea intrărilor în cursul perioadei la preț de înregistrare

A

Coeficient de repartizare = x 100

B

Pentru a determina cota de repartizat, acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț standard, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

La finele perioadei soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție, respectiv de producție, după caz.

Prețurile standard, folosite pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor de natura stocurilor, trebuie să fie actualizate periodic, de regulă cel puțin odată pe an, în funcție de evoluția prețurilor și de alți factori.

Referitor la problema evaluării stocurilor, IAS 2 stabilește faptul că stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

În condițiile existenței hiperinflației, stocurile se ajustează pe baza indicelui de inflație, conform IAS 29. Valoarea obținută trebuie pusă de acord cu valoarea realizabilă netă la data bilanțului.

Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și costurile necesare vânzării.

Costurile stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma și locul în care se găsesc în prezent.

Costurile de achiziție a stocurilor cuprind:

– prețul de cumpărare;

– taxe de import și alte taxe, cu excepția acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritățile fiscale;

– costuri de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii.

Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a

determina costul de achiziție.

Diferențele de curs valutar aferente achizițiilor recente de bunuri pot fi incluse în costul de achiziție doar în cazurile permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar (când au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire și privesc datorii rezultate din achiziții recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate).

Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:

– costurile directe (manopera directă de exemplu);

– costurile indirecte de producție, care cuprind:

– regia fixă, formată din costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției (amortizarea utilajelor și echipamentelor, întreținerea sculelor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor);

– regia variabilă, formată din acele costuri de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției (costurile indirecte cu materialele și cu forța de muncă)

Alocarea valorii regiei fixe asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacității normale de producție.

Capacitatea normală de producție este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate determinată de întreținerea planificată echipamentelor.

Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active.

Regia fixă nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.

Regia variabilă este alocată producției realizate, corespunzător folosirii efective a capacității de producție.

Costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în cre se găsesc în prezent (de exemplu: cheltuieli cu regia generală, costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clienți).

Exemplu de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise;

cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o anumită nouă fază de fabricație;

regii generale de administrație, care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul în care se găsesc în prezent;

costul de desfacere.

În anumite circumstanțe prevăzute de tratamentul contabil alternativ permis

de IAS 23, Costul îndatorării, pot fi incluse în costul stocurilor costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției sau construcției unui activ pe termen lung.

Suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru un activ trebuie determinată conform prevederilor IAS 23.

Ca tehnici de măsurare a costurilor, standardul precizează următoarele:

pentru activitatea de producție, metoda costului standard. La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manoperă și utilizarea eficientă a capacităților de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale.

În activitatea de comerț cu amănuntul, metoda prețului cu amănuntul este folosită pentru evaluarea costului stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se utlilizeze o altă metodă de determinare a costului.

Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din prețul

de vânzare al stocurilor.

Formule de determinare a costului

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt de regulă fungibile (nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele).

Tratamentul contabil de bază

Costul stocurilor, cu excepția celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor

comenzi distincte, trebuie determinat prin metoda „primul intrat, primul ieșit”(FIFO) sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).

Tratamentul contabil alternativ

Costul stocurilor, cu excepția celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor

comenzi distinte, trebuie determinat prin metoda „ultimul intrat, primul ieșit”(LIFO).

În cazurile în care costurile stocurilor nu pot fi recuperate, valoarea acestora trebuie diminuată până la valoarea realizabilă netă, pentru respectarea principiului prudenței. Reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă se înregistrează în contul de profit și pierdere al exercițiului, printr-un provizion pentru depreciere (conform IAS 36).

Activele nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor.

Diminuarea până la valoarea realizabilă netă a valorii stocurilor se poate efectua element cu element sau pe grupe de produse similare sau conexe.

Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi, la momentul în care are loc estimarea.

Aceste estimări iau în considerare:

fluctuațiile prețurilor și ale costurilor privind stocurile respective;

scopul pentru care stocurile sunt deținute.

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă trebuie recunoscută ca o

cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.

Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea.

Valoarea oricărei reluări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creșteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile în perioada în care reluarea a avut loc (conform prevederilor OMF 94/2001, această reluare se efectuează pe seama veniturilor din provizioane pentru depreciere).

Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru un mijloc fix construit cu forțe proprii. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viață a celui activ.

O întreprindere trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile cu natură și utilizare similară pentru întreprindere. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită poate fi justificată folosirea unor metode diferite de calcul.

Pentru a asigura comparabilitatea, evaluarea unor tranzacții și evenimente într-o întreprindere trebuie efectuată într-o manieră consecventă în situațiile financiare individuale și consolidate.

Stocurile care au caracteristici similare în ceea ce privește natura și utilizarea lor trebuie evaluate utilizând aceeași metodă de determinare a costului. Determinarea de către o anumită întreprindere a grupelor de stocuri cu natură și utilizare similară depinde de factori și circumstanțe specifice. Pot fi utilizate metode diferite de determinare a costului stocurilor pentru grupe de stocuri care au caracteristici diferite.

Odată ales, tratamentul este aplicat în mod consecvent.

2.4. ORGANIZAREA EVIDENȚEI OPERATIVE ȘI DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE PRIVIND PĂSTRAREA ȘI MIȘCAREA STOCURILOR

Toate bunurile materiale, intrate în patrimoniul unității, sunt supuse în mod obligatoriu, operației de recepționare și apoi se procedează la înregistrarea lor, la locurile de depozitare.

A.Valorile materiale aprovizionate de la furnizori, vin însoțite de documente primare: dispoziție de livrare, aviz de însoțire a mărfii, sau de facturi ale furnizorilor, sau facturi și alte documente de calitate, de transport (fracte, buletin de expediție, conosament, scrisoare de trăsură etc.). Prin grija compartimentului de aprovizionări se face: recepția transportului, recepția cantitativă și calitativă de către o comisie constituită, cu un caracter permanent.

a) Recepția transportului, se face la preluarea mijloacelor de transport, urmărindu-se

existența încuietorilor și a sigiliilor la vagoane sau containere, numărul și greutatea acestora, prevăzute în documentele de transport;

b) Recepția cantitativă se efectuează de o comisie de recepție în fața gestionarului și

constă din: cântărirea, măsurarea, numărarea bunurilor, confruntarea cu datele din documentul furnizorului și ale unității de transport;

c) Recepția calitativă se face de comisie, organoleptic, cu diferite aparate sau prin

probe de laborator, în cadrul unității cumpărătoare sau în afara acesteia. Se au în vedere stasurile sau alte norme de calitate, inclusiv cele prezentate în contracte. Rezultatul recepției calitative se consemnează în “Buletinul de analiză” sau “Proces – verbal de analiză calitativă”.

În prealabil, între cei doi parteneri, unitatea furnizoare și cea cumpărătoare, se încheie

contracte economice, în baza cărora cumpărătorul emite comenzi. În anumite condiții contractele economice, sunt înlocuite de către furnizori prin confirmarea de comandă.

La unitatea patrimonială cumpărătoare, pentru urmărirea realizării programului de aprovizionare, este organizată la serviciul aprovizionare, o evidență operativă care cuprinde: Registrul de comenzi și Fișa de urmărire a executării comenzilor. În aceste evidențe se înscriu: comenzile emise către furnizori, precum și termenele de livrare stabilite prin contractele economice sau prin confirmarea de comandă trimisă de furnizor, data la care a fost executată comanda, se fac mențiuni cu privire la eventualele reveniri pentru urgentarea executării comenzii, penalizările pentru nerespectarea condițiilor contractuale etc.

Întreprinderea cumpărătoare, în cadrul executării comenzii și a contractului de aprovizionare, primește de la furnizor Avizul de însoțire a mărfii și/sau Factura.

Avizul de însoțire a mărfii se emite pe măsura livrării mărfii, de compartimentul desfaceri (vânzări) și servește ca document pentru: eliberarea și scăderea depozitului, document de însoțire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru întocmirea facturii și de primire în gestiunea cumpărătorului a bunurilor. Circulă de la furnizor la cumpărător.

Factura, când se poate întocmi în momentul livrării bunurilor, nu se va emite și avizul de însoțire, el va apare numai pentru bunurile trimise pentru prelucrare la terți sau în consignație etc. Factura realizează pe lângă funcțiile avizului de însoțire și funcția de act justificativ pentru decontarea contravalorii bunurilor preluate de unitatea cumpărătoare (încasare-plată).

Fiecare recepție se consemnează într-un Registru de evidență operativă, de unde se dă și numărul de ordine. Dacă nu există diferențe, recepția se consemnează prin aplicarea ștampilei și a semnăturilor corespunzătoare, pe documentele de expediție ale furnizorului. Dacă există diferențe la recepție se întocmește „Nota de recepție și constatare de diferențe”. Dacă materialele se primesc în tranșe sau sosesc înainte de primirea facturii, precum și în cazul în care materialele respective au fost achitate și lăsate un timp în custodia furnizorului, la sosirea acestora, pentru consemnarea recepției se întocmește Nota de intrare-recepție.

Documentele de recepție se înregistrează la depozit în „Fișa de magazie”, după care se predau la contabilitate (sau se preiau) care le predă mai întâi pentru control și înregistrare în evidența operativă a urmăririi contractelor, la compartimentul de aprovizionare, după care se restituie, se evaluează, contează și înregistrează în contabilitatea analitică și apoi sintetică.

În situația unor decalaje ivite, între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unității patrimoniale, se procedează astfel:

– bunurile materiale în curs de aprovizionare sau sosite și recepționate, se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în patrimoniu.

– bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune, atât la locul de depozitare, cât și în contabilitate.

Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau consignație se recepționează și ele și apoi se înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanțului. Documentul ce consemnează bunurile primite în consignație este “Bon de primire în consignație”.

În situația aprovizionării bunurilor materiale de la furnizori externi (din import), apare o gamă mai largă de documente. În raport de aria de circulație, putem grupa documentele astfel:

– documente care circulă numai pe teritoriul României, precum: Fișa tehnică de import, Autorizația de import, Declarația vamală de import etc.

– documente care circulă pe teritoriul a cel puțin două state, precum: Avize de expediție, scrisori de trăsură internațională, conosament etc (documente de expediție și transport), contracte, facturi externe, cambii etc (documente de decontări).

Unitățile patrimoniale, în vederea determinării necesităților de import, întocmesc: Fișe tehnice, Note de comandă, Specificații etc, în care se vor preciza cantitățile necesare a fi importate, furnizorii posibili ai acestora, prețurile în valută și în lei la cursul de schimb sau la un curs fix etc.

B. Unitațile patrimoniale pot obține din producție proprie unele materiale și piese de schimb, obiecte de inventar și SDV-uri, ambalaje etc, cu un caracter specific, sau când procurarea acestora de la terți se poate face într-o perioadă prea mare, sau neeconomicos. Aceste bunuri se prelucrează sau se confecționează, de regulă, în cadrul secțiilor auxiliare și în unele cazuri în cadrul secțiilor de bază, conform programului de producție. Pentru acestea se organizează o contabilitate analitică a cheltuielilor de producție, pe feluri sau loturi de obiecte, prin fișe de post calcul. Pe masură ce bunurile se obțin din producția proprie, se întocmește formularul “Bon de predare-transfer-restituire”, de către secție, se supun controlului de calitate și se predau la depozitul sau secția ce le solicită.

C. Modalitățile de ieșire sau de diminuare a valorilor materiale din depozitele întreprinderii sunt variate, ele fiind determinate de: necesitățile procesului de producție și de desfacere; de trimiterea lor pentru a putea fi prelucrate la terți; de vânyare către alte întreprinderi; din cauza unor lipsuri constatate la inventariere; transferuri de materiale către alte unități din cadrul aceluiași sistem de organizare.

Consumurile de materiale prezintă pondere însemnată în operațiile de eliberare a materialelor din depozit și în structura costului producției; de aici necesitatea și obligativitatea folosirii lor raționale în procesul de producție.

Consumurile normate de materiale, pe produs, pe piesă, reper, se stabilesc de către compartimentul tehnic al unității prin “Fișa tehnologică” la producția individuală și de serie, prin “Rețeta de fabricație” la producția de masă. Pe baza acestora se întocmește “Extrasul de materiale” în care pentru fiecare reper, piesă sau produs se consemnează materialele normate necesare.

În vederea eliberării materialelor din depozite și evidenței consumului lor se întocmesc de către compartimentul de lansare, pe baza programului de producție și a extreselor de materiale Bonurile de consum sau Fișele limită de consum.

Dacă eliberările de materiale sunt întâmplătoare și fără caracter de constanță se utilizează Bonul de materiale (individual), când se solicită un singur material, sau Bonul de materiale (colectiv), când se solicită mai multe feluri de materiale, din aceeași grupă și gestiune de materiale, care se va înregistra în același cont de cheltuieli. În ele se indică locul de producție sau de cheltuială pentru care se eliberează materialul. La producția cu caracter de masă, de serie mare, se întocmește “Fișă limită de consum”. Aceasta se emite, pentru o lună de zile, sau o lucrare, o comandă și poate fi individuală sau colectivă. Se completează în două exemplare, din care un exemplar se predă secției consumatoare, iar celălalt depozitului de materiale. În acest document se înscriu date privind cantitatea de materiale necesară programului de producție, determinată conform normelor de consum, care reprezintă limita programată a consumului, în decursul unei perioade de timp. Pe masură ce materialele se ridică, de către secțiile consumatoare, fișa limită se completează cu cantitățile cerute și cele eliberate. Cantitățile efectiv eliberate, consemnate în “Fișa limită” se consemnează apoi în “Fișele de magazie” și apoi în conturile analitice și sintetice corespunzătoare, la finele lunii, sau la terminarea comenzii.

Dat fiind faptul că fișele limită se utilizează pentru materiale care au o circulație frecventă în procesul de producție, prezintă avantajul că: înlătură întocmirea unui număr mare de bonuri de consum; simplifică prelucrarea documentelor în vederea înregistrării în contabilitate și permit efectuarea unui control, pe parcurs, asupra respectării normelor de consum.

La finele lunii, sau la terminarea unei comenzi, în secțiile de producție pot rămâne anumite materiale neconsumate care se restituie la magazie. În funcție de documentele întocmite la eliberare, înregistrarea acestor materiale se face în mod diferit, astfel:

– dacă eliberările s-au făcut pe baza Bonului de consum, restituirea la depozit se reflectă în documentul Bon de predare – transfer –restituire;

– dacă la eliberare s-a folosit Fișa limită de consum, cantitatea restituită se scade direct din cantitățile eliberate, stabilindu-se astfel, pe baza acestui document și cantitatea efectiv consumată.

D. Stocurile obținute din producția proprie se referă cu precădere la semifabricate, produse finite. Documentele primare întâlnite la aceste categorii de stocuri sunt:

Predarea semifabricatelor către fazele următoare, sau magaziile organizate inter-faze, se realizează pe baza “Bonului de predare – transfer – restituire”. Tot același document se utilizează, pentru consemnarea produselor finite, obținute din procesul de fabricație, întocmit de secții.

Ieșirea stocurilor obținute din producția proprie se referă la consum de semifabricate, ce se consemnează în documentul “Bon de consum”, iar semifabricatele și produsele finite ies din patrimoniu și prin vânzări, operație consemnată de documentele: Dispoziția de livrare, Avizul de însoțire a mărfii și Factura, documente emise de compartimentul desfaceri.

Toate aceste documente se pot centraliza, respectiv cele ce consemnează operațiile multiple, de același fel și apoi se reflectă în contabilitatea sintetică a ieșirii (diminuării) stocurilor, obținute din producția proprie. În cazul unor decalaje între vânzare și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din patrimoniu, nemaifiind considerate proprietatea unității, astfel:

– bunurile vândute și nelivrate se înregistreză distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanțului;

– bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieșiri din gestiune, atât la locurile de depozitare, cât și în contabilitate.

E. Evidența operativă a stocurilor de produse finite și semifabricate la depozite, ca și a stocurilor de materii, materiale și obiecte de inventar, se realizează cu ajutorul documentului Fișa de magazie, ce urmărește cantitativ existența și mișcarea valorilor materiale. Ea se deschide separat, pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale. Pentru evidența operativă a obiectelor de inventar, în folosință, se utlilizează documentul “Fișa de evidență a obiectelor de inventar în folosință”, deschisă, după caz, pe locuri de folosință, pe persoane ce le folosesc în procesul de producție etc.

2.5. METODE DE ÎNREGISTRARE CONTABILĂ ȘI EVIDENȚA ANALITICĂ A STOCURILOR ȘI MIȘCĂRII ACESTORA

Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită cunoașterea acestora cantitativ și valoric pe fiecare loc de depozitare în parte și pe feluri de materiale, produse, mărfuri etc.

Contabilitatea analitică este o evidență completă, întrucât se folosește atât etalonul bănesc, cât și etalonul natural, spre deosebire de evidența operativă a depozitelor, care utilizează numai etalonul natural.

Pentru anumite materiale care se consumă în cantități mai mici sau cu mișcări reduse se poate organiza contabilitatea analitică numai în etalon bănesc.

Conform normelor contabile din țara noastră, unitățile patrimoniale își pot organiza contabilitatea analitică a stocurilor – în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii, după una din metodele: operativ-contabilă (pe solduri), cantitativ-valorică (pe fișe de cont analitic), global-valorică.

a) metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în ținerea la locul de depozitare a unei evidențe cantitative a bunurilor materiale, pe feluri, cu ajutorul fișei de magazie, iar la contabilitate a unei evidențe valorice, desfășurată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Controlul exactității și concordanței înregistrărilor, din evidența depozitelor, cu cele din contabilitate, se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fișele de magazie în registrul stocurilor.

Ca tehnică de lucru, metoda presupune ca, în cursul lunii, la intervale scurte (câteva

zile) compartimentul contabilitate să preia documentele justificative de intrări și ieșiri existente la locul de depozitare a bunurilor materiale. Aici, se efectuează de către reprezentantul contabilității o verificare a exactității înregistrărilor în fișele de magazie, unde se și semnează pentru confirmarea exactității, inclusiv de ridicare a documentelor. Documentele justificative, preluate de contabilitate, se sistematizează și centralizează, pe gestiuni, atât pe categorii de operații, intrări respectiv ieșiri, cât și pe grupe și/sau subgrupe de valori materiale, precum și pe conturi corespondente creditoare (pentru intrări) respectiv debitoare (pentru operațiile de ieșire). Lunar se totalizeză în documentele centralizatoare precum: situații de mișcări (intrări, ieșiri de stocuri), recapitulații, centralizatoare etc. toate operațiile privind stocurile. Acestea se înregistrează apoi în registrul jurnal și fișele valorice (fișe de cont pentru operații diverse), deschise pe gestiuni, grupe sau subgrupe de valori materiale. Lunar, se verifică concordanța ce trebuie să existe cu depozitele, prin evaluarea stocurilor cantitative stabilite în Fișele de magazie, care se preiau în Registrul stocurilor, unde pe gestiuni, grupe sau subgrupe, datele trebuie să coincidă cu Fișele valorice deschise la contabilitate.

Ecuația de control este următoarea:

Soldul final al gestiunii „N” calculat = Soldul final al gestiunii „N” calculat

în contabilitatea analitică pe baza evidenței cantitative de la depozite

Soldul final al gestiunii „N” calculat în contabilitatea analitică are la bază relația:

Soldul final = Soldul inițial + Valoarea intrărilor – Valoarea ieșirilor

al gestiunii „N” al gestiunii „N” gestiunii „N” gestiunii „N”

Soldul final al gestiunii „N” calculat pe baza evidenței cantitative de la depozite se determină prin ponderarea cantităților în stoc cu prețul de evaluare ales în funcție de metoda de evaluare, identificării specifice, epuizării loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) și prețului standard (prestabilit). Nu se poate aplica metoda costului mediu ponderat.

b) metoda cantitativ-valorică (pe fișe de cont analitic) constă în ținerea evidenței cantitative, pe feluri de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate o evidență cantitativă și valorică, tot pe feluri de bunuri, în cadrul gestiunii. Controlul exactității și concordanței înregistrărilor dintre evidența de la locurile de depozitare și contabilitate, se face prin punctajul periodic dintre cantitățile înregistrate în fișele de magazie și cele din fișele de cont analitic de le contabilitate (fișe de cont analitic pentru valori materiale).

În cursul lunii, ca și în cazul metodei precedente, documentele justificative se preiau de către compartimentul de contabilitate, de la locul de depozitare, pe baza Borderoului de predare a documentelor. Aici se prelucrează, în vederea înregistrării document cu document, sau pe bază de centralizare, atât cantitativ cât și valoric, în fișele de cont analitic, deschise pe feluri de valori materiale. La finele lunii, pe baza Balanței conturilor analitice se verifică concordanța între contabilitatea sintetică și cea analitică.

c) metoda global-valorică constă în ținerea evidenței analitice numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate. Controlul concordanței înregistrărilor din evidența gestiunii cu cea din contabilitate se face periodic. În acest scop se procedează la inventarierea stocurilor și evaluarea lor potrivit uneia din metodele: identificării specifice, epuizării loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) și prețului standard (prestabilit). Soldul final, astfel calculat, trebuie să fie egal cu cel stabilit în contabilitatea analitică, pe baza relației:

Soldul final = Soldul inițial + Valoarea intrărilor – Valoarea ieșirilor

al gestiunii „N” al gestiunii „N” gestiunii „N” gestiunii „N”

Această metodă se aplică, în principal, pentru evidența mărfurilor și ambalajelor aflate în unitățile de desfacere cu amănuntul și pentru alte bunuri.

În cadrul compartimentului contabilitatea se deschide pentru fiecare gestiune câte o fișă valorică (fișa pentru operații diverse), în care se înscriu operațiile de intrări și ieșiri, pe baza documentelor justificative sau centralizatoarelor acestora. Pentru fiecare gestiune se elaborează “Registrul de gestiune”, unde se înregistrează zilnic, valoric, fiecare document justificativ de intrare sau ieșire, stabilindu-se, la sfârșitul zilei, soldul final.

d) metode speciale de evidență analitică a materialelor. Folosirea tehnicii moderne de calcul a impus metode noi de evidență analitică a materialelor. Astfel, în cazul folosirii calculatoarelor electronice sunt adaptate metodele clasice prezentate mai sus la condițiile și performanțele programelor de calcul, atât pentru evidența operativă a depozitelor, cât și pentru contabilitatea analitică. Descrierea metodologiei de realizare a diferitelor metode clasice de contabilitate analitică a stocurilor poate folosi și la analizele pentru organizarea sistemului informațional și eleborarea programelor informatice de contabilitate a stocurilor.

CAPITOLUL 3

ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA CONTABILITĂȚII SINTETICE A STOCURILOR

3.1. SISTEMUL DE CONTURI UTILILIZAT PENTRU EVIDENȚA STOCURILOR

Contabilitatea sintetică a stocurilor se realizează cu ajutorul clasei a treia din Planul General de Conturi, “Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”. În conformitate cu OMF nr.94/2001 această clasă cuprinde următoarele grupe:

Grupa 30 Stocuri de materii și materiale

Grupa 33 Producția în curs de execuție

Grupa 34 Produse

Grupa 35 Stocuri aflate la terți

Grupa 36 Animale

Grupa 37 Mărfuri

Grupa 38 Ambalaje

Grupa 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de

execuție

Sunt conturi de bilanț sau inventar, ele furnizează informația de reflectare și control gestionar privind situația și mișcarea stocurilor și comenzilor în curs de execuție. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanțului. Aceste conturi asigură:

condiții pentru organizarea contabilității activelor circulante de natură materială (stocurile), pe structură, categorii de stocuri prevăzute de Regulamentul privind aplicarea legii contabilității;

realizarea normelor specifice de gestiune a stocurilor pentru:

– stocurile din depozitele proprii;

– stocurile aflate la terți, pe categorii;

– decalajele între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unității;

– decalajele între vânzarea și livrarea unității;

– bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze de rezerve de proprietate;

aplicarea regulilor consacrate la evaluarea și înregistrarea stocurilor;

promovarea principiului prudenței la inventarierea și evaluarea în bilanț a activelor circulante.

Prețul de înregistrare din conturi, corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor

și producției în curs de execuție, este egal cu costul de achiziție pentru bunurile procurate din afară și costul de producție pentru stocurile obținute din producția proprie.

Conturile de stocuri și producția în curs de execuție au funcția contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unității patrimoniale prin achiziționarea de la furnizori, aportate de către asociați, realizate din producția proprie și din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiunea unității patrimoniale prin consum, vânzare și alte destinații. Soldul conturilor este debitor și reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor în stoc sau în sold la sfârșitul exercițiului financiar.

Conținutul și funcția lor contabilă se diferențiază în raport de metoda inventarului permanent sau intermitent, folosită pentru evidențierea mișcării stocurilor. Astfel,în cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri și comenzi în curs de execuție se debitează cu intrările de valori materiale și se creditează cu ieșirile de valori materiale.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale și producție în curs de execuție. Astfel, la incheierea exercițiului financiar, în debitul conturilor se înregistrează stocurile de la sfârșitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exercițiului, în credit, stocurile de la începutul perioadei preluate în categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de gestiune, în cazul materialelor și mărfurilor, și ca venituri, în cazul produselor și producției în curs de execuție. Rulajul intrărilor și ieșirilor se înregistrează direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli în cazul materialelor și mărfurilor, și de venituri, în cazul produselor, lucrărilor și serviciilor.

Ordinea de așezare a grupelor de conturi urmează criteriul general de ordonare a

activelor în structura planului de conturi și în bilanțul contabil, respectiv în ordinea crescătoare a lichidității stocurilor. Este așezată mai întâi grupa conturilor de materiale, elemente care pentru a se converti în formă lichidă necesită timp pentru prelucrare și încorporare în produsele executate și, apoi, succesiv, grupele celorlalte categorii de stocuri care necesită timp tot mai puțin pentru a se transforma în bani, ceea ce justifică poziția în ultimele grupe ale acestei clase de conturi a mărfurilor și ambalajelor, care sunt aprovizionate cu scopul de a fi vândute.

Ordinul ministrului finanțelor publice nr.94/2001 a adus unele modificări asupra planului general de conturi.

Astfel, grupa 30 „Stocuri de materii și materiale” cuprinde totalitatea valorilor materiale care se consumă la prima lor utilizare, precum și materialele de natura obiectelor de inventar: contul 301 „Materii prime”, contul 302 „Materiale consumabile”, contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” și contul 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale”.

S-a renunțat astfel la grupa 32 „Obiecte de inventar”, pentru urmărirea și înregistrarea acestora în contabilitate utilizându-se contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”.

Ca urmare a trecerii la sistemul de contabilitate în două circuite s-a impus introducerea unor conturi pentru înregistrarea producției în curs de execuție, ordonate în grupa 33 „Producția în curs de execuție”, și anume contul 331 „Produse în curs de execuție” și contul 332 „Lucrări și servicii în curs de execuție”.

Pentru contabilitatea produselor, în grupa 34 „Produse” sunt create patru conturi: contul 341 „Semifabricate”, contul 345 „Produse finite”, contul 346 „Produse reziduale” și contul 348 „Diferențe de preț la produse” (care cuprinde atât diferențele de preț la produse finite, cât și diferențele de preț la semifabricate).

În vederea asigurării condițiilor necesare urmăririi și controlului pe categorii a activelor circulante proprii existente la alte unități patrimoniale în păstrare, custodie, consignație, prelucrare sau pentru alte scopuri în grupa 35 „Stocuri aflate la terți” au fost înscrise conturi sintetice de gradul I pentru fiecare categorie de stocuri: contul 351 „Materii și materiale aflate la terți”, contul 354 „Produse aflate la terți”, contul 356 „Animale aflate la terți”, contul 357 „Mărfuri aflate la terți” și contul 358 „Ambalaje aflate la terți”.

Privind contabilitatea animalelor prin conturile din grupa 36 „Animale” s-a considerat ca suficient un singur cont sintetic de gradul I contul 361 „Animale și păsări”, care înregistrează elemente ce se înregistrau cu ajutorul cu ajutorul a trei conturi sintetice în planul de conturi anterior.Aferent contului 361, în această grupă se găsește și contul 368 „Diferențe de preț la animale și păsări”.

Pe această linie sintetizatoare este concepută și contabilitatea mărfurilor, pentru care în grupa 37 „Mărfuri” sunt prevăzute două conturi: contul 371 „Mărfuri”, în locul celor patru din planul de conturi anterior și contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” .

Pentru contabilitatea ambalajelor, în grupa 38 „Ambalaje” sunt prevăzute două conturi: contul 381 „Ambalaje” și 388 „Diferențe de preț la ambalaje”.

Deoarece în structura costului de achziție intră prețul bunurilor, preț cu care se înregistrează intrarea lor în conturile de active circulante (stocuri), pentru înregistrarea celorlalte elemente ale costului de achiziție, ca transport, taxe, manipulare etc. sunt create conturi de diferențe de preț pentru fiecare categorie de stocuri (contul 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale”, contul 348 „Diferențe de preț la produse”, contul 368 „Diferențe de preț la animale și păsări”, contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” și 388 „Diferențe de preț la ambalaje”). Delimitarea cheltuielilor de achiziționare în conturi pe categorii de stocuri este o soluție care oferă o mai mare fidelitate în stabilirea costurilor de achiziționare aferente fiecărei categorii de active pentru care sunt create conturi sintetice de gradul I. În debitul conturilor de diferențe de preț, de drept, se înregistrează diferențele aferente bunurilor intrate în gestiunea întreprinderii, iar în creditul lor, diferențele corespunzătoare stocurilor ieșite. Soldul conturilor reprezintă diferențele de preț aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea întreprinderii.

Perfecționarea concepției de caracterizare a stării și evaluării patrimoniului, precum și de stabilire a rezultatelor prin determinarea la inventarierea stocurilor a eventualelor deprecieri reversibile (probabile) a extins obiectul contabilității și la calculul și înregistrarea provizioanelor. În acest scop, în ultima grupă a acestor clase de conturi, grupa 39 „Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”, sunt înscrise conturi de provizioane pentru fiecare categorie de stocuri (conturile de la 391 la 398).

Sunt conturi de pasiv, în creditul lor se înregistrează valoarea provizioanelor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, iar în debitul acelorași conturi se reflectă valoarea provizioanelor prin diminuare sau anulare. Soldul lor creditor reprezintă valoarea provizioanelor constituite.

În afara conturilor din clasa a 3-a, care au ca obiect de înregistrare stocurile și producția în curs de execuție, contabilitatea formării și utilizării acestora necesită stabilirea unor corespondențe cu conturi din alte clase:

– clasa 4 „Conturi de terți”, în principal pentru relațiile cu furnizorii, în cazul achiziționărilor (contul 401 „Furnizori”), relațiile cu asociații pentru aportul în natură la capital (contul 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”), relațiile cu bugetul statului pentru taxa pe valoarea adăugată cuprinsă în prețul bunurilor achiziționate;

– clasa 6 „Conturi de cheltuieli” pentru înregistrarea pe cheltuieli a stocurilor utilizate în activitatea de exploatare, de comercializare, în structura lor, după natură, respectiv după conținutul economic (contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, contul 606 „Cheltuieli cu animalele și păsările”, contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, contul 608 „Cheltuieli privind ambalajele”), precum și pentru trecerea pe cheltuieli a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor (contul 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante”);

– clasa 7 „Conturi de venituri” pentru stocurile obținute din activitatea de exploatare (contul 711 „Variația stocurilor”) și înregistrare a operațiilor de deducere, anulare a provizioanelor aferente stocurilor consumate sau ieșite din patrimoniu (contul 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”).

Stocurile deținute de întreprindere, dar care sunt proprietatea altor unități, se urmăresc prin conturi organizate în grupa 80 „Conturi în afara bilanțului” din clasa 8 „Conturi speciale”, și anume:

– contul 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”

– contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

La organizarea contabilității sintetice a stocurilor poate fi adoptată una din cele două metode recomandate de normele de aplicare a Legii contabilității:

metoda inventarului permanent

metoda inventarului intermitent

Metoda inventarului permanent

În cazul utilizării inventarului permanent în contabilitate, în conturile de stocuri se

înregistrează toate operațiile de intrare a stocurilor (cantitativ și valoric) evaluate la prețul de achiziție, cost de producție, preț standard (prestabilit) sau preț de factură, după caz.

De asemenea, se înregistrează în conturile de stocuri fiecare ieșire din stoc, atât valoric cât și cantitativ, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.

În cazul utilizării inventarului permanent, conturile de stocuri se debitează în cursul exercițiului financiar cu intrările de bunuri prin creditul conturilor care indică sursa de procurare a bunurilor și se creditează cu ieșirile din stoc aferente perioadei de gestiune respective.

La sfârșitul exercițiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferențe (plusuri sau minusuri de inventar), acestea se vor regulariza aducându-se stocurile la nivelul lor real.

Prin urmare, metoda inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitatea generală a fiecărei mișcări de stoc (intrări și ieșiri) și stabilirea soldului scriptic după fiecare mișcare de stoc.

În principiu, evaluarea intrărilor în stoc trebuie să se facă la costul istoric dat de costul efectiv de producție, în cazul stocurilor provenite din producție proprie, iar ieșirile din stoc la costurile la care au fost evaluate la intrare elementele destocate. Întrucât identificarea, în toate cazurile, a loturilor de intrare din care provin elementele ieșite din stoc prezintă dificultăți, atât teoretice cât mai ales practice, evaluarea ieșirilor din stoc se poate face după multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt: metoda CMP; metoda FIFO; metoda LIFO; metoda NIFO.

Reglementările contabile românești recomandă evaluarea ieșirilor din stoc după metoda costului mediu ponderat (CMP) sau după metoda FIFO.

Totuși aceste reglementări mențin posibilitatea unităților patrimoniale din țara noastră, de a continua practica contabilă anterioară de a evalua atât intrările cât și ieșirile din stoc la prețuri prestabilite sau standard denumite și prețuri de înregistrare. Acceptarea continuării acestei practici a impus instituirea în contabilitatea generală a conturilor de “diferențe de preț” care să reflecte distinct:

la intrarea elementelor în stoc, diferențele dintre costul istoric și prețurile de înregistrare;

la ieșirea elementelor din stoc, repartizarea diferențelor asupra valorii de înregistrare a elementelor ieșite într-o perioadă de gestiune, cu ajutorul unui coeficient de repartizare calculat după relația:

(Si +Rd) cont de diferențe de preț

K =

(Si +Rd) cont de stoc la preț de înregistrare

care se aplică asupra valorii elementelor ieșite din stoc, la preț de înregistrare.

Unii autori susțin că omogenizarea evaluării stocurilor prin utilizarea “prețurilor de înregistrare” nu trebuie suprasolicitată, deoarece “contabilitatea financiară, pentru a-și respecta principiile, trebuie să opereze cu costuri istorice sau cu costuri actualizate”. Totodată potrivit doctrinelor și reglementărilor contabile din țările cu economie de piață dezvoltată contabilitatea fenerală nu are drept obiect reflectarea “abaterilor” indiferent de natura lor și prin urmare “conturile de diferențe de preț” nu își au aplicabilitate în contabilitatea generală. În consecință, ar fi indicat ca inventarul permanent al stocurilor cu evaluarea “mișcărilor” în prețuri de înregistrare să fie transferat contabilității de gestiune, urmând ca în contabilitatea generală, să se practice numai inventarul intermitent.

În concluzie, metoda inventarului permanent este utilizată de unitățile mari și constă în utilizarea conturilor de stocuri (materii prime, materiale consumabile, produse, mărfuri etc.) pentru a determina și urmări în permanență stocul scriptic al acestora, după fiecare operație de intrare și ieșire.

Ca atare, contabilitatea sintetică a stocurilor va reflecta:

stocul inițial, de la începutul lunii, care va fi cel final din luna precedentă și care nu poate fi decât debitor;

intrările în cursul lunii, pe baza documentelor de intrare a stocurilor, ce se vor înregistra în debitul conturilor corespunzătoare;

ieșirile din cursul lunii, în baza documentelor de ieșire a stocurilor care vor forma rulajul creditor al conturilor de stocuri;

în baza elementelor menționate: stoc inițial, intrări, ieșiri – se va stabili în permanență stocul scriptic al bunurilor. Ele vor putea fi comparate la perioadele de inventariere cu stocurile faptice din a căror comparare se pot stabili plusuri sau minusuri de inventar. Cu acestea vor fi corectate stocurile scriptice pentru a se pune de acord situația scriptică din contabilitate cu situația faptică, determinată prin inventariere.

Folosirea acestei metode presupune:

utilizarea fiecăruia dintre prețurile de înregistrare a stocurilor menționate la paragrafele precedente;

folosirea conturilor de diferențe de preț aferente stocurilor;

conducerea unei contabilități analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitică descrise. Metoda inventarului permanent, deși presupune un volum mai mare de muncă, asigură o mai riguroasă cunoaștere, în orice miment, a mărimii stocurilor și un mai bun control al integrității.

Metoda inventarului intermitent

Spre deosebire de vechiul sistem de contabilitate în care invetarul permanent al

stocurilor în contabilitatea generală era universalizat, în actualul sistem de contabilitate, unitățile patrimoniale pot opta și pentru inventarul intermitent al stocurilor, cu condiția ca inventarul permanent al acestora să fie condus în contabilitatea de gestiune, în cazul întreprinderilor mari, sau extracontabil în cazul întreprinderilor mici și mijlocii.

Această metodă presupune stabilirea ieșirilor și, deci, înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele fiecărei luni. În acest caz, ieșirile se determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale plus valoarea intrărilor, pe de o parte, și valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere, pe de altă parte. Relația de calcul a ieșirilor ar putea fi următoarea:

E = Si + I – Sf

unde:

E = valoarea ieșirilor

Si = valoarea stocurilor inițiale

I = valoarea intrărilor din cursul perioadei

Sf = valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere

În cazul utilizării acestei metode s-a renunțat la utilizarea în cursul lunii a conturilor de stocuri pentru evidența intrărilor și, respectiv, a recalculării stocurilor scriptice după fiecare intrare.

Prin urmare conturile de stocuri se utilizează numai la începutul și sfârșitul lunii. În timpul lunii, intrările de stocuri de materii prime și materiale, obiecte de inventar, anumale și mărfuri sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, la cost de achiziție, preț de factură sau preț prestabilit, după caz. La sfârșitul fiecărei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere și se înregistrează în conturile de stocuri inițiale ale lunii următoare și ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la începutul lunii următoare.

În cazul utilizării inventarului intermitent pentru stocurile provenite din producție proprie la începutul fiecărei luni se anulează stocul inițial concomitent cu micșorarea veniturilor din producția stocată. Produsele din producție proprie obținute în cursul lunii nu se înregistrează în conturile de stocuri, înregistrându-se numai vânzarea lor. La sfârșitul lunii se determină prin inventariere stocul existent de produse din producție proprie și acest stoc se înregistrează în conturile de stocuri corespunzătoare, concomitent cu creșterea veniturilor din producția stocată.

Rezumativ, metoda inventarului intermitent constă în:

a) înregistrarea tuturor intrărilor de stocuri, din cursul unui exercițiu financiar, direct în conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri;

b) regularizarea stocurilor la finele exrcițiului financiar pe bază de inventare faptice prin:

destocarea stocului inițial reprezentat de soldul inițial al contului de stocuri, sub premiza că acesta s-a consumat în cursul exercițiului financiar;

restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exercițiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.

În urma acestei tehnici de înregistrare, conturile de stocuri reflectă mărimea reală a

acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflectă cheltuielile efective cu aceste consumuri. De remarcat că în timp ce normalizatorii români nu au instituit conturile de “variația stocurilor”, regularizarea stocurilor pe bază de inventare faptice, de la finele exercițiului financiar, se face prin intermediul conturilor de “cheltuieli privind consumurile de stocuri” ceea ce afectează conceptul unei “contabilități de angajamente” similar celor prezentate la metoda inventarului permanent.

Deși mult mai simplu și mai puțin costisitor decât inventarul permanent, inventarul intermitent prezintă câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în inventarul fizic duce la deformarea informației contabile prezentată în documentele contabile de sinteză; în plus, există tentația de “a subevalua” stocurile din motive fiscale, ceea ce duce la creșterea nereală a cheltuielilor și diminuarea profitului impozabil.

În concluzie, metoda inventarului intermitent poate fi utilizată de unitățile mici și mijlocii și constă în neurmărirea prin contabilitatea sintetică a intrărilor și ieșirilor de stocuri în cursul perioadelor.

Conturile de stocuri se utilizează numai la finele perioadelor de gestiune când se debitează cu soldurile finale existente la locurile de consum sau de depozitare stabilite prin inventariere, după ce în prealabil aceleași conturi de stocuri au fost diminuate cu stocurile intrate (de la începutul perioadei).

Mișcările de stocuri din cursul perioadei nu afectează conturile de stocuri, ci direct conturile de cheltuieli sau venituri.

Tehnica aplicării inventarului intermitent diferă la stocurile procurate din afara unității față de cele provenite din producția proprie și anume:

Pentru stocurile (bunurile) aprovizionate din afara unității se parcurg

următoarele etape:

se stornează stocurile inițiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost înregistrate la început;

achizițiile de bunuri efectuate de la furnizori se înregistrează direct asupra conturilor de cheltuieli;

la finele perioadei se inventariază bunurile aprovizionate ori provenite din perioada precedentă, neconsumate, cu care se degrevează cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri.

Prin parcurgerea acestor etape, soldurile conturilor de cheltuieli reflectă bunurile

consumate (ieșite) în timpul perioadei, calculate după relația:

Ieșiri = Stoc inițial + Intrări – Stoc final

În perioada următoare operațiile descrise mai sus se repetă.

b) Pentru stocurile (bunurile) provenite din producția proprie se parcurg următoarele etape:

se stornează stocurile inițiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente;

bunurile (de exemplu produsele finite) obținute din producție proprie nu se înregistrează în contabilitatea sintetică, ci numai în evidența operativă de la locurile de depozitare;

pe măsura vânzării (ieșirii) stocurile se vor înregistra asupra conturilor de venituri, fără să fie necesară destocarea lor;

la finele perioadei se inventariază bunurile (produsele) obținute din producție proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedentă, dar nevândute, și se înregistrează asupra conturilor de venituri din producția stocată.

Prin parcurgerea acestor etape soldurile conturilor de venituri reflectă bunurile

produse în unitate (stocate sau vândute) în timpul perioadei, calculate după relația:

Intrări = Stoc inițial + Vânzări – Stoc final

În perioada următoare operațiile descrise mai sus se repetă.

c) Pentru producția în curs de execuție, determinarea ei se face numai la sfârșitul perioadei prin metode diferite și se înregistrează în contabilitate ca stocuri la conturile corespunzătoare, dar la începutul perioadei următoare operația respectivă se stornează în “roșu”.

Folosirea acestei metode presupune:

utilizarea ca prețuri de înregistrare în contabilitate a stocurilor, a costului de achiziție pentru bunurile achiziționate din afara unității și respectiv a prețurilor de producție pentru bunurile obținute din producție proprie;

nu trebuie utilizate conturi de diferențe de preț aferente stocurilor;

nu este necesară organizarea unei contabilități analitice a stocurilor.

Metoda inventarului intermitent ar aduce simplificări în munca de contabilitate, dacă

inventarierile faptice ar fi efectuate anual și nu lunar. Ea nu permite, însă, un control riguros al gestionării și al asigurării integrității lor.

3.2 REFLECTAREA STOCURILOR ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE

În bilanț, stocurile se regăsesc la capitolul “Active circulante”, rândurile 21 “Materii prime și materiale consumabile”, 22 “Producția în curs de execuție” și 23 “Produse finite și mărfuri”.

Valoarea care trebuie înscrisă în bilanț pentru activele din categoria stocuri poate fi determinată prin utilizarea uneia din următoarele metode:

a) metoda FIFO;

b) metoda LIFO;

c) metoda costului mediu ponderat;

d) altă metodă similară, recunoscută de reglementările în vigoare.

Metoda aplicată trebuie să fie considerată de administrator ca fiind cea mai adecvată situației respective și ea trebuie aplicată cu consecvență pentru elementele similare stocurilor și de la un exercițiu financiar la altul. Dacă în situații excepționale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, trebuie să se prezinte următoarele informații:

motivul schimbării metodei;

efectele sale asupra rezultatului exercițiului.

Dacă valoarea prezentată în bilanț la închiderea exercițiului diferă semnificativ de

valoarea realizabilă netă (în cazul în care întreprinderea intenționează să nu utilizeze activele în procesul de producție), respective de valoarea de recuperare (în situația în care intenționează să utilizeze activele respective), această diferență se va prezenta, pe total și pe categorii, în notele explicative.

În contul de profit și pierdere:

– cheltuielile componente ale costului stocurilor sunt reflectate în funcție de natura lor. Costul bunurilor vândute este prezentat în Nota nr. 4 la situațiile financiare, intitulată “Analiza rezultatului din exploatare”;

– variația stocurilor este înscrisă la rândurile 05 și 06 “Variația stocurilor”;

– deprecierea stocurilor este evidențiată ca o cheltuială (rândul 21), iar reluarea deprecierii ca un venit (rândul 22).

Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:

a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului, informații regăsite în Nota nr.6 la situațiile financiare, intitulată „Principii, politici și metode contabile”;

b) valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă a categoriilor de stocuri (mărfuri, materii prime, materiale, producție în curs, produse finite);

c) valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost înregistrate la valoarea realizabilă netă;

d) valoarea oricăror stornări (reluări la venituri) ale diminuării valorii stocurilor;

e) circumstanțele sau evenimentele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor;

f) valoarea stocurilor depuse drept garanție în contul datoriilor.

Situațiile financiare trebuie să prezinte una dintre următoarele informații:

– costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei; sau

– costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate după natura lor și recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei.

În cazul în care costul stocurilor este determinat prin metoda LIFO, situațiile financiare trebuie să prezinte diferența dintre valoarea stocurilor prezentată în bilanț și una dintre următoarele valori:

a) cea mai mică valoare dintre valoarea calculată prin metoda FIFO sau a CMP și valoarea realizabilă netă; sau

b) cea mai mică valoare dintre costul curent la data bilanțului și valoarea realizabilă netă.

Pe toată perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate întreprinderile pot opta pentru una dintre următoarele metode:

a) reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop, care ține seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței;

b) evaluare prin metode care sunt destinate să țină seama de inflație pentru elementele prezentate în bilanț și în contul de profit și pierdere.

Întreprinderile care vor opta pentru ajustarea la inflație potrivit IAS 29 întocmesc și prezintă un set distinct de situații financiare cuprinzând bilanțul și contul de profit și pierdere, ajustate la inflație.

Procesul retratării situațiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de întocmirea unei balanțe de verificare intermediare. Această balanță constituie sursa de informații pentru întocmirea declarației fiscale după efectuarea corecțiilor prevăzute de legislația fiscală.

În cazul în care valoarea unui activ este determinată potrivit uneia dintre cele două metode prezentate mai sus, acea valoare va fi atribuită activului la înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziție sau costului de producție sau oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri regulile privind amortizarea se vor aplica activului prin substituirea costului de producție sau a celui de achiziție cu valoarea atribuită cel mai recent acelui activ.

CAPITOLUL 4

STUDIU DE CAZ

REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A STOCURILOR LA

SC PETROM SA

4.1 CONTABILITATEA OPERAȚIILOR PRIVIND INTRAREA STOCURILOR

4.1.1 CONTABILITATEA INTRĂRILOR DE MATERII PRIME ȘI MATERIALE CONSUMABILE

4.1.2 CONTABILITATEA INTRĂRII OBIECTELOR DE INVENTAR

4.1.3 CONTABILITATEA INTRĂRILOR MĂRFURILOR

Având în vedere că atât rafinăria Pitești cât și Petrotransul fac parte din SNP nu se uzitează contul 401 „Furnizori”, ci 482 „Decontări între subunități”, realizându-se transferul de la o subunitate a SNP la alta fără TVA !

4.1.5 CONTABILITATEA AMBALAJELOR

4.2 CONTABILITATEA OPERAȚIILOR PRIVIND IEȘIREA STOCURILOR

4.2.1 CONTABILITATEA IEȘIRILOR DE MATERII PRIME ȘI MATERIALE CONSUMABILE

4.2.2 CONTABILITATEA IEȘIRII OBIECTELOR DE INVENTAR

4.2.4 CONTABILITATEA MĂRFURILOR

La produsele petroliere prețul de vânzare este format din:

contravaloarea în preț de achiziție (344.972.600) – contul 707

acciza calculată la cursul Euro (6.552.035*51.550kg) – contul 446

adaos comercial (1.406,588*51.550kg) – contul 707

TVA colectat aplicat la punctele 1;2;3 (2.783.618*51.550kg) – contul 4427

Fond special pentru produse petroliere (FSPP) calculat la cursul dolarului

0,1$ / kg (418,169*51.550kg) – contul 447.2

6) Taxa de drumuri – Ministerul Trasporturilor și Telecomunicațiilor

(MTTC) calculată la cursul Euro (3.482,875*51.550kg) – contul 447.1

4.2.5 CONTABILITATEA AMBALAJELOR

4.3 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR

Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la incheierea exercițiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. În acest scop se folosește relația de principiu:

Provizioane = Valoarea contabilă – Valoarea de inventar a stocurilor

Pentru înregistrarea provizioanelor se compară soldul provizioanelor, calculat pe bază de inventar la încheierea exercițiului financiar, cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. În cazul în care soldul final calculat este mai mare decât cel contabil, pentru diferență se face înregistrarea:

68 = 39

Cheltuieli cu amortizările Provizioane pentru deprecierea

și provizioanele stocurilor și producției în curs

de execuție

Dacă soldul final calculat este mai mic decât cel contabil, pentru diferență se face înregistrarea de diminuare a provizionului:

39 = 78

Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane

stocurilor și producției în curs

de execuție

In cadrul Sucursalei PECO Timiș însă, înregistrarea provizioanelor nu se face în acest mod, ci utilizând contul 4814 „Decontări între unitate și subunități” care este privit ca un cont de profit și pierdere. Soldul său se determină făcând diferența între grupa 78 „Venituri din provizioane” și grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările și provizioanele”.

Formula contabilă pentru înregistrarea provizioanelor la Sucursala PECO Timiș este:

4814 = 392

Decontări între SNP Petrom Provizioane pentru deprecierea

și Sucursala PECO Timiș materialelor