Fundamente Teoretice Privind Conceptelede „ajustari” Și „provizioane”

Fundamente teoretice privind conceptelede „ajustari” și „provizioane”

În cele ce urmează vom aborda o serie de aspecte conceptuale cu privire la definirea ajustărilor și a provizioanelor conform referențialului național O.M.F.P. 1802/2014 și a referențialului internațional IAS 36 „Deprecierea activelor” și respectiv IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente”.

Considerații de bază privind ajustările

În acest subcapitol vom defini ajustările și respectiv deprecierea conform O.M.F.P. 1802/2014 și a standardului internațional IAS 36.

Definire și prezentare conform referențialului

contabil național și internațional

Conform O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, „ajustări de valoare înseamnă ajustările menite sǎ țină cont de modificările valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă modificarea este definitivă sau nu”.

Ajustările negative de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite amortizări și/sau ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării respective.

Conform Standardului Internațional IAS 36 „Deprecierea activelor” definim și recunoaștem deprecierea și respectiv pierderea din depreciere a unui activ, însă acest standard nu introduce termenul de „ajustări”.

Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor recuperabilă. Un activ este contabilizat la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depășește suma care urmează a fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui activ. Într-o asemenea situație, activul este descris ca fiind depreciat și standardul impune entității să recunoască o pierdere din depreciere.

Atunci când există indicii de depreciere a activelor, entitatea trebuie să ia în considerare indicații provenind din surse externe și surse interne de informații.

Sursele externe de informații pot fi următoarele:

pe parcursul perioadei , valoarea de piață a unui activ, a scăzut semnificativ mai mult decât s-ar fi prevăzut ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;

pe parcursul perioadei au intervenit schimbări semnificative, care au efect negativ asupra entității, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, commercial, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul;

ratele dobânzilor pe piață sau alte rate de piață ale rentabilității investițiilor au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creșteri să afecteze rata de actualizare utilizată la calculul valorii de utilizare a unui activ și să ducă la scăderea valorii recuperabile a activului în mod semnificativ.

În ceea ce privesc sursele interne de informații, apreciem că:

sunt probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ;

pe parcursul perioadei au avut loc schimbări semnificative, cu un efect negativ asupra entității, sau se preconizează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în funcție de gradul sau de modul în care activul este utilizat;

raportările interne pun la dispoziție probe cu privire la faptul că performanța economică a activului este sau va fi mai slabă decât cea preconizată.

Sistematizarea ajustărilor conform

Planului de conturi

Conform O.M.F.P. 1802/2014 „Pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate”, ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizǎrilor se clasifică conform tabelului de mai jos:

Tabelul nr. 1.1. Prezentare comparativă a conturilor

de ajustări

După cum se poate observa din tabelul de mai sus, O.M.F.P. 1802/2014 aduce modificări în ceea ce privește sistematizarea conturilor de ajustări, cum ar fi prezența unor noi conturi:

Contul 2906 „Ajustări pentru deprecierea activelor necorporale de explorare  și evaluare a resurselor minerale”;

Contul 2915 „Ajustări pentru deprecierea investițiilor imobiliare”;

Contul 2916 „Ajustări pentru deprecierea activelor corporale de explorare  și evaluare a resurselor minerale”;

Contul 2917 „Ajustări pentru deprecierea activelor biologice productive”;

Lipsa contului 2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție”;

Contul 2935 „Ajustări pentru deprecierea investițiilor imobiliare în curs de execuție”;

Contul 3947 „Ajustări pentru deprecierea produselor agricole”;

Contul 3955 „Ajustări pentru deprecierea produselor agricole aflate la terți”.

Considerații de bază privind provizioanele

Prezentul subcapitol ne pune la dispoziție fundamente teoretice cu privire la conceptul de „provizioane” în conformitate cu O.M.F.P. 1802/2014 și IAS 37.

Definirea și prezentarea provizioanelor

conform referențialului contabil național

și internațional

Conform O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate „provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea”.

„La data bilanțului, valoarea unui provizion reprezintă  cea mai bună  estimare a cheltuielilor probabile sau, în cazul unei obligații, a sumei necesare pentru stingerea acesteia. Ca urmare, provizioanele nu pot depăși din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului”.

„Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor”.

„Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare deoarece aceste pierderi viitoare nu corespund definiției unei datorii  și nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a provizioanelor”.

„Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă”.

„Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:   

o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;    

este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectivă; 

poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației”.    

Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

„Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei”.

Conform IAS 37 ”Provizioane, datorii contingente și avtive contingente” definim provizioanele ca fiind o datorie cu plasare în timp sau valoare incertă.

Obiectivul acestui standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recunoaștere și baze de evaluare adecvate provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente și prezentarea unor informații suficiente care să le permită utilizatorilor să înțeleagă natura, plasarea în timp și valoarea acestora.

O datorie este o obligație actuală a entității, rezultată din evenimente trecute, a cărei decontare se așteaptă să determine o ieșire de resurse încorporând beneficii economice din entitate.

Un eveniment care obligă este un eveniment care generează o obligație legală sau implicită care nu îi dă entității o alternativă realistă pentru a îndeplini obligația în cauză.

O obligație legală este o obligație care rezultă:

dintr-un contract;

din legislație;

din alte izvoare de drept.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii precum datoriile din credite comerciale sau angajamentele contabile deoarece există o incertitudine privind plasarea în timp sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru decontarea lor.

Recunoașterea unui provizion se face după cum urmează:

Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:

entitate are o obligație actuală generată de un eveniment trecut;

este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice;

poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligației.

Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiții, nu se recunoaște un provizion.

Sistematizarea provizioanelor

„Provizioanele conform O.M.F.P. 1802/2014 „Pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate” se constituie pentru următoarele elemente:

litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;

cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;

dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;

acțiunile de restructurare;

pensii și obligații similare;

impozite;

terminarea contractului de muncă;

prime ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;

provizioane în legatură cu acorduri de concesiune;

provizioane pentru contracte cu titlu oneros;

alte provizioane”.

Provizioanele conform O.M.F.P. 3055/2009 „Pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”, se constituie pentru următoarele elemente:

litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;

cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție  și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;

acțiunile de restructurare;

pensii și obligații similare;

dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;

impozite;

prime ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;

alte provizioane.

O.M.F.P. 1802/2014 „Pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate” aduce un element nou față de O.M.F.P. 3055/2009 „Pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene” în ceea ce privește clasificarea provizioanelor, după cum urmează:

Conform O.M.F.P. 1802/2014 și O.M.F.P. 3055/2009, provizioanele sunt clasificate astfel:

Tabelul nr. 1.2. Prezentarea comparativă a conturilor

de provizioane

Conform tabelului de mai sus, observăm că O.M.F.P. 1802/2014 aduce modificări în ceea ce privește sistematizarea provizioanelor în cadrul planului de conturi, cum ar fi prezența contului 1517 „Provizioane pentru terminarea contractului de muncă”.

CAPITOLUL II. ASPECTE DE BAZĂ PRIVIND TRATAMENTUL

CONTABIL ȘI FISCAL AFERENT AJUSTĂRILOR

ȘI PROVIZIOANELOR

În capitolul II vom urmări atât tratamentul contabil al ajustărilor și provizioanelor cât și tratamentul fiscal.

2.1. Tratamentul contabil al operațiunilor privind

ajustările și provizioanele

Tratamentul contabil al ajustărilor și provizioanelor prezentat în acest capitol ne oferă informații și exemplificări cu privire la constituirea, anularea sau diminuarea acestora.

2.1.1. Tratamentul contabil aferent ajustărilor

Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare apărutǎ în cursul duratei de viață utilă a activului, datorată unor factori specifici care fac ca prețul net de vânzare sau valoarea de utilitate să fie mai mici decât valoarea contabilă netă.

Atunci când, cu ocazia întocmirii bilanțului, se constată că valoarea recuperabilă a unui activ, în ipostaza de valoare de inventar a acestui activ, este mai mică decăt valoarea sa contabilă netă avem de-a face cu o depreciere sau pierdere de valoare a acelui activ, drept urmare se va înregistra o ajustare corespunzătoare.

Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre prețul net de vânzare al activului respectiv și valoarea sa de utilitate.

Prețul net de vânzare este suma care poate fi obținutǎ din vânzarea unui activ, printr-o tranzacție, în condiții de concurență normale, între părți bine informate care își dau acordul.

Valoarea de utilitate este o valoare actualizată, obținută prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare așteptate din utilizarea continuǎ a unui activ, precum și din cesiunea sa la sfârșitul duratei de utilitate.

Valoarea contabilă netă, în condițiile aplicării tratamentului contabil de bază, este costul istoric, în calitatea sa de valoare contabilă brută diminuat cu amortizările acumulate. Atunci când imobilizările nu sunt amortizabile, valoarea contabilă netǎ este egală cu valoarea contabilă brută.

Spre deosebire de amortizare, o pierdere din depreciere poate fi anulată în timp ce activul este utilizat în continuare, amortizarea fiind scoasă din evidență doar odată cu ieșirea din patrimoniu a activului respectiv.

Atunci când deprecierea se produce, ajustarea se transformă în venit pentru acoperirea pierderii provocate de depreciere.

Atunci când deprecierea nu are loc, sau mărimea ei este sub nivelul previzionat, ajustarea se anulează sau se diminuează.

Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor se constituie pe seama cheltuielilor, la finalul exercițiului, cu ocazia inventarierii.

Ajustarea pentru depreciere se constituie pentru imobilizările neamortizabile și anume imobilizările financiare, dar în condiții deosebite se pot constitui ajustări și pentru imobilizările corporale și necorporale.

Evindența ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se ține cu ajutorul conturilor din clasa 29” Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor” și anume:

290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizǎrilor necorporale”

291 „Ajustǎri pentru deprecierea imobilizǎrilor corporale”

293 „Ajustǎri pentru deprecierea imobilizǎrilor în curs”

296 „Ajustǎri pentru pierderea de valoare a imobilizǎrilor financiare”

Aceste conturi sunt conturi de pasiv, se creditează în momentul constituirii în corespondență cu conturile de cheltuieli (6813; 6863) și se debitează în momentul reducerii sau anulării ajustărilor existente în corespondență cu conturile de venituri (7813; 7863). Soldul acestor conturi reprezintă ajustările existente aferente imobilizărilor.

Conform principiului prudeței, calculul deprecierii sau pierderii de valoare a activelor se efectuează la încheierea exercițiului financiar în urma inventarierii generale prin compararea valorii contabile cu valoarea de inventar a activelor astfel:

Dacă la prima inventariere anuală, valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar, diferența în minus rezultată reprezintă deprecierea sau pierderea de valoare constatată;

La încheierea fiecărui exercițiu financiar următor au loc analiza și regularizarea deprecierilor sau pierderilor de valoare astfel:

Dacă valoarea contabilă a activelor depreciate se menține mai mare ca valoarea de inventar, diferența în minus reprezintă deprecierea sau pierderea de valoare necesară. Această depreciere se compară cu deprecierea sau pierderea de valoare existentă la sfârșitul exercițiului precedent, de unde pot rezulta două situații:

deprecierea sau pierderea de valoare necesară mai mare decât deprecierea sau pierderea de valoare existentă. În această situație, cu diferența în minus rezultată se suplimentează deprecierea sau pierderea de valoare existentă.

deprecierea sau pierderea de valoare necesară mai mică decât deprecierea sau pierderea de valoare existentă. În acestă situație cu diferența în plus rezultată se diminuează deprecierea sau pierderea de valoare existentă.

Dacă valoarea contabilă a activelor depreciate este mai mică decât valoarea de inventar, deprecierea necesară este zero, iar deprecierea sau pierderea de valoare existentă se anulează.

Operațiunile contabile de bază privind deprecierea sau pierderea de valoare a activelor sunt următoarele:

pentru constatarea sau suplimentarea deprecierii:

pentru diminuarea sau anularea deprecierii:

2.1.1.1. Tratament contabil aferent ajustărilor pentru

depreciere

În cele ce urmează vom prezenta atăt funcțiunea conturilor cât și contabilitatea de ajustărilor pentru deprecierea imobilizărolor necorporale, corporale, în curs de execuție, a stocurilor și producției în curs de execuție și a creanțelor.

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale

Contul 290 „ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale ” face parte din grupa 29 „ Ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare a imobilizărilor ” și este un cont de pasiv cu subconturile următoare:

2903 „Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare”

2905 „Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similar”

2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului commercial”

2908 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale”

În creditul contului 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” se înregistrează constituirea sau suplimentarea ajustărilor, iar în debitul acestui cont, diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizăriloe necorporale.

Exemplu:

În urma inventarului efectuat la sfârșiutul exercițiului financiar, se constată o diminuare a valorii unui proiect de investiții . Drept urmare, se va constitui o ajustare pentru deprecierea proiectului.

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

Contul 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” este un cont de pasiv și are următoarele subconturi:

2911 „Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri”

2912 „Ajustări pentru deprecierea construcțiilor”

2913 „Ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”

2914 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale”

Contul 291 se creditează în momentul constituirii și se dibitează în momentul anulării sau diminuării.

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție.

Contul 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție” este un cont de pasiv și se împarte în două subconturi:

2931 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție”

2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție”

Exemplu:

Cu ocazia inventarierii, la sfârșitul anului, se constată, la imobilizările în curs de execuție, că valoarea de inventar este mai mică ca valoarea contabilă și în consecință și în consecință se constituie o ajustare pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție.

Ajustări pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție.

Stocurile sunt evaluate în bilanț la costul la costul lor și anume valoarea contabilă de intrare sau la valoarea lor actuală, denumită și valoare de inventar, dacă aceasta din urmă este mai mică atunci se constituie o ajustare pentru depreciere.

Pentru evidența acestor ajustări se utilizează conturile din clasa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție” cu subconturile:

391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”

392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”

393 „Ajustări pentru deprecierea produselor în curs de execuție”

394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”

395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terți”

396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”

Exemplu:

În urma inventarierii, se constată că ajustarea calculată pentru producția în curs de execuție este mai mare decât ajustarea deja existentă. În acest caz înregistrarea va fi:

Ajustări pentru deprecierea creanțelor.

Pentru deprecierea creanțelor, la sfârșitul exercițiului, se pot constitui ajustări pe seama cheltuielilor. Pentru evidența acestor ajustări se folosesc conturile din clasa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor” cu subconturile:

491 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți”

495 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor-decontări în cadrul grupului și cu acționarii/asociații”

496 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor-debitori diverși”

Sunt conturi de pasiv, se creditează în momentul constituirii, prin debitarea după caz a conturilor: 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” , 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante” și se debitează în momentul anulărrii sau diminuării ajustărilor prin creditarea conturilor: 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” și 7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”.

Exemplu:

Se constituie o ajustare pentru eventualitatea deprecierii creanțelor față de debitorii diverși.

2.1.1.2. Tratament contabil aferent ajustărilor

pentru pierderea de valoare

Ajustările pentru pierderea de valoare se constituie doar pentru imobilizările financiare și a conturilor de trezorerie.

Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

„Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” aparține contului 296, este un cont de pasiv, se creditează în momentul constituirii sau suplimentării, se debitează în momentul anulării sau diminuării și are subconturile:

2961 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entități afiliate”

2962 „Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare”

2963 „Ajustări pentru pierderea de valoare a titlurilor imobilizate”

2964 „Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entități afiliate”

2965 „Ajustări pentru pierderea de valoare a creanțelor legate de interesele de participare”

2966 „Ajustări pentru pirderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung”

2968 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanțe imobilizate”

Exemplu:

Cu ocazia inventarierii, la sfârșitul anului, se constată la imobilizările financiare, că valoarea de inventar este mai mică ca valoarea contabilă. Se constituie o ajustare.

Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Dintre conturile de trezorerie, se constituie ajustări pentru investițiile pe termen scurt, odată constituite, în perioadele următoare, la sfârșitul fiecărui exercițiu sau la ieșirea din entitate a titlurilor de plasament, ajustările se suplimentează, se diminuează sau se anulează după caz.

Evidența acestor ajustări se ține cu ajutorul conturilor din clasa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie” cu următoarele subconturi:

591 „Ajustări pentru pierdrera de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate”

595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate”

596 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor”

598 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen scurt și creanțe asimilate”

2.1.2. Tratament contabil aferent

provizioanelor

Provizioanele sunt revizuite și ajustate cu ocazia fiecărui bilanț, pentru a arăta cea mai bună estimare. Atunci când nu mai este probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice, pentru stingerea unei obligții, provizionul se va anula. Atunci când provizioanele sunt actualizate, valoarea lor contabilă crește în fiecare perioadă pentru a arăta trecerea timpului. Această creștere este recunoscută ca un cost al îndatorării.

Un provizion trebuie folosit doar pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut inițial.

2.1.2.1. Tratament contabil aferent provizioanelor

pentru litigii

Provizioanele pentru litigii se constituie la sfărșitul exercițiului financiar pentru acele litigii aflate în curs de judecare, pentru că există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unității respective.

Valoarea provizioanelor pentru litigii se constituie la nivelul sumelor care fac obiectul litigiului respectiv, la care se adaugă cheltuieli cum ar fi: cheltuieli de judecată, expertize tehnice etc. Cheltuielile pentru constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile fiscal.

Exemplu:

Societatea comercială X produce și comercializează îngrășăminte chimice. În cursul anului N a vândut către doi clienți un tip special de îngrășământ. Clienții acuză că produsul a provocat degradarea plantelor și au acționat în instanță, cerând daune. Până la sfârșitul anului N, data raportării situațiilor financiare, avocații societății X au fost de părere că este probabil să nu fie găsită vinovată. În anul N+1, la întocmirea situațiilor financiare, avocații au avertizat că, având în vedere evoluția procesului, există o probabilitate de 80% ca societatea să fie găsită vinovată.

Anul N:

Analiza condițiilor de recunoaștere a unui provizion:

Existența unei obligații: da, există o obligație, contractul pe baza căruia s-a efectuat vânzarea produselor;

Probabilitatea ieșirii de beneficii economice: nu, deoarece avocații nu cred că societatea va pierde procesul;

Evaluarea credibilă: se cer daune.

În concluzie, în exercițiul N, nu se va constitui un provizion deoarece nu este îndeplinită și condiția privind probabilitatea ieșirii de beneficii economice, eventual se va prezenta în politicile contabile că societatea este dată în judecată.

Anul N+1:

Analiza condițiilor de recunoaștere a provizioanelor:

Existența unei obligații: da,există o obligație, contractul pe baza căruia s-a efectuat vânzarea produselor;

Probabilitatea ieșirii de beneficii economice: da, deoarece avocații sunt de părere că societatea va pierde procesul;

Evaluarea credibilă: daunele materiale.

În acest caz sunt îndeplinite toate cele trei condiții, deci societatea va trebui să contabilizeze un provizion pentru litigii.

2.1.2.2. Tratament contabil aferent provizioanelor pentru

garanții acordate clienților

Provizioanele pentru garanții le regăsim în planul de conturi, respectiv în contul 1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților”, este un cont de pasiv, se creditează în momentul constituirii și se debitează în momentul anulării sau diminuării. Provizioanele pentru garanții se constituie pentru bunuri livrate, lucrări executate și servicii prestate.

Valoarea provizioanelor pentru garanții acordate clienților se constituie la nivelul sumelor care fac obiectul garanției respective.

Exemplu:

Conform contractului, societatea X, acordă garanție de un an, tuturor bunurilor economice pe care le vinde. Conform statisticilor, 3% din produsele vândute sunt returnate pentru a fi reparate. În exercițiul N, societatea a vinde produse.

În momentul în care se face înregistrarea:

există o obligație curentă ca rezultat al unui eveniment trecut și anume vânzarea produselor, care dă naștere unei obligații legale;

este probabilă ieșirea de resurse generatoare de avantaje economice și anume costurile cu reparațiile;

Pe măsura efectuării cheltuielilor cu reparațiile și la expirarea perioadei de garanție, pentru suma neconsumată, se anulează sau diminuează provizionul:

2.1.2.3. Tratament contabil aferent provizioanelor pentru dezafectarea

imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare

legate de acestea

În costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, dar și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corpoarale, dar și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în corespondență cu contul 1513„Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea”.

La realizarea cheltuielilor efective cu demontarea și mutarea activului, provizionul constituit va rămâne fără obiec, fiind anulat pe seama veniturilor.

2.1.2.4. Tratament contabil aferent provizioanelor

pentru restructurare

Provizioanele pentru restructurare, potrivit reglementărilor contabile în vigoare, se pot constitui în situații cum ar fi: vânzarea sau încetarea activității unei părți ale entității, închiderea unor sedii ori mutarea dintr-o țară sau regiune în alta, modificări în structura conducerii, reoganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii și obiectului principal al activităților entității.

„Obligația implicită de restructurare, cea care necesită constituirea unui provizion, există la încheierea exercițiului financiar dacă entitatea dispune de un plan oficial și detaliat de restructurare care stipulează: activitatea la care se referă, principalele locații afectate, locația, funcția și numărul aproximativ de angajați care vor primii compensații pentru încetarea activității lor, cheltuielile implicate și data la care se va implementa planul de restructurare; și dacă a generat o așteptare a celor afectați că restructurarea va fi realizată prin demararea implementării respectivului plan”.

Un provizion pentru restructurare este recunoscut în momentul în care entitatea este angajată în mod irevocabil în restructurare.

Mărimea provizionului care poate fi constituit de entitate trebuie să reflecteze cea mai bună estimare a plăților necesare pentru stingerea obligației actuale, la data închiderii.

Provizioanele pentru restructurare se regăsesc în contul 1514 „Provizioane pentru restructurare” și este un cont de pasiv.

2.1.2.5. Tratament contabil aferent provizioanelor pentru

pensii și obligații similare

Provizioanele pentru pensii și alte obligații similare sunt recunoscute pe parcursul perioadei de muncă rămasă până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp. Provizioanele pentru pensii reprezintă sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajații au părăsit entitatea respectivă. La determinarea acestor provizioane se ia în considerare vârsta, vechimea în muncă, rotația personalului în cadrul entității.

Provizioanele pentru pensii și obligații similare se regăsesc în contul 1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare” și este un cont de pasiv.

Exemplu:

Constituirea unui provizion pentru pensii:

2.1.2.6. Tratament contabil aferent provizioanelor

pentru impozite

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în situația în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relație cu statul. Aceste provizioane se constituie de în când care societatea este în cursul derulării unui control fiscal, sau atunci când sunt în curs de derulare anumite procese în instanță. Se regăsește în contul 1516 „Provizioane pentru impozite” și este un cont de pasiv.

Aceste provizioane sunt constituite, pentru: diferențe de impozite rezultate din operațiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanță; rezerve din facilități fiscale sau alte rezerve pentru care în legislația fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum și în alte situații care pot rezulta datorii sub forma impozitului pe profit.

2.1.2.7. Tratamentul contabil aferent

altor provizioane

Provizioanele prezentate în planul de conturi la categoria „Alte provizioane” includ provizioane constituite pentru:

beneficiile plătite angajaților pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entități de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în șomaj, în schimbul acelor beneficii;

alte beneficii pe care societatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;

cheltuielile legate de protecția mediului înconjurător pentru: protejarea aerului, gestiunea apelor uzate, gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a apelor subterane și a apelor de suprafață, protejarea biodiversității și a peisajului, alte activități de protejare a mediului înconjurător;

obligații asumate în comun cu o terță parte etc.

Provizioanele incluse la „Alte provizioane” trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.

2.2. Tratamentul fiscal aferent ajustărilor și provizioanelor

Tratamentul fiscal al ajustărilor și provizioanelor presupune ca acestea să fie constituite în funcție de limitele prevăzute în Codul Fiscal.

2.2.1. Tratament fiscal aferent ajustărilor

Conform Codului Fiscal, articolul 22 „Provizioane și rezerve”, literele d^1) și d^2) :

d^1)„Ajustările pentru depreciere aferente activelor pentru care, potrivit reglementărilor prudențiale ale Băncii Naționale a României, se determină ajustări prudențiale de valoare sau, după caz, valori ale pierderilor așteptate, înregistrate de către instituțiile de credit personae juridice române și sucursalele din România ale instituțiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparțin Spațiului Economic European, potrivit reglementărilor contabile conforme Standardele Internaționale de raportare financiară, și filtrele prudențiale potrivit reglementărilor emise de Banca Națională a României. Sumele reprezentând reducerea sau anularea filtrelor prudențiale sunt elemente similare veniturilor”.

Norme metodologice:

ART. 22 al.1 lit. d^1

53^1. „Intră sub incidența prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal și se deduce la calculul profitului impozabil diferența dintre valoarea soldului inițial al filtrelor prudențiale calculate la data de 1 ianuarie 2012 aferente activelor existente în sold la data de 31 decembrie 2011 și valoarea sumelor înregistrate la data de 1 ianuarie 2012 în soldul creditor al contului 58171 „Rezultatul reportat din provizioane specifice” aferente activelor existente în sold la data de 31 decembrie 2011.

În aplicarea prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d^1) din Codul fiscal, sumele reprezentând reducerea sau anularea filtrelor prudențiale care au fost deduse la calculul profitului impozabil se impozitează în ordinea inversă înregistrării acestora”.

 d^2)„Ajustările pentru depreciere înregistrate de către sucursalele din România ale instituțiilor de credit din state membre ale Uniunii Europene și state aparținând Spațiului Economic European, potrivit reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aferente creditelor și plasamentelor care intră în sfera de aplicare a reglementărilor prudențiale ale Băncii Naționale a României referitoare la ajustările prudențiale de valoare aplicabile instituțiilor de credit persoane juridice române și sucursalelor din România ale instituțiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparțin Spațiului Economic European”.

2.2.2. Tratament fiscal aferent provizioanelor

Conform Codului Fiscal, articolul 22 „Provizioane și rezerve”, numărul 1, literele: b), c), d), i), j), k), l), m), numerele 3, 4, 5, 7, 8:

(1)„Contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor numai în conformitate cu următorul articol:

b) Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților.

c) Provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc următoarele condiții:

sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;

nu sunt garantate de altă persoană;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

i) Provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare;

j) Provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație;

nu sunt garantate de altă persoană;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

k) Provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute;

l) Provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română.

m) Provizioanele/ajustările pentru deprecierea creanțelor preluate de la instituțiile de credit în vederea recuperării acestora, în limita diferenței dintre valoarea creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului, pentru creanțele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

sunt cesionate și înregistrate în contabilitatea cesionarului după data de 1 iulie 2012 inclusiv;

sunt transferate de la o persoană sau datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului cesionar;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar”.

(3) „Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfășoară operațiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalațiilor, a dependințelor și anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenței dintre veniturile și cheltuielile înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere”.

(4) „Regia Autonomă „Administrația Română a Serviciilor de Trafic Aerian” – ROMATSA constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferența dintre veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de rută aeriană și costurile efective ale activității de rută aeriană, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depășesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL”.

(5) „Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă”.

(7) „În înțelesul prezentului articol, prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se înțelege și majorarea unui provizion sau a unei rezerve”.

(8) „Provizioanele constituite pentru creanțele asupra clienților, înregistrate de către contribuabili înainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile în limitele prevăzute la alin. (1) lit. c), în situația în care creanțele respective îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

nu sunt garantate de altă persoană;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

creanța este deținută asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisă procedura falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație;

nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanța respectivă”.

CAPITOLUL III. STUDIU DE CAZ PRIVIND TRATAMENTUL

CONTABIL AL AJUSTĂRILOR ȘI PROVIZIOANELOR

LA SC FLOWOOD SRL

În cele ce urmează vom prezenta informații despre S.C. Flowood S.R.L. cum ar fi: obiectul de activitate, momentul înființării, activitatea financiar-contabilă a scocietății.

3.1. Prezentarea generală a S.C. FLOWOOD S.R.L.

S.C. FLOWOOD S.R.L. este o societate cu răspundere limitată, care și-a început activitatea în anul 2005 și activează pe piața micilor producători de mobilă din lemn masiv din România.

Sediul social al firmei și punctul de lucru se află în Sat Nicolae Bălcescu, Comuna Nicolae Bălcescu, Județul Bacău. Firma are ca obiect de activitate „fabricarea de mobilă pentru birouri și magazine” cod CAEN 3101. Capitalul social al firmei este de 18.060 lei integral vărsat, asociat unic fiind Domnul Alberto Florian.

Producția de mobilier se desfășoară la sediul social al firmei din Comuna Nicolae Bălcescu, într-un spațiu de producție și depozitare, suprafața fiind de 5.436 mp, cu un număr de 46 personal angajat.

Spațiul de producție cuprinde 3 hale de producție: un depozit cherestea, un depozit pentru produsele finite, o platformă depozitare și două platforme depozitare deșeuri.

Spațiile de producție sunt organizate pe secții astfel:

Hala nr. 1: Secția debitare și birouri administrative- 1040 mp;

Hala nr. 2:Secția montaj – 560 mp;

Hala nr. 3: Secția vopsire – 460 mp;

Hala nr. 4: Depozit cherestea – 864 mp;

Hala nr. 5: Depozit materie primă – 780 mp;

Platforma de depozitare – 452 mp;

Platforma de depozitare deșeuri 1 – 780 mp;

Platforma de deșeuri 2 – 500 mp.

De la înființare firma lucrează în proporție de 90% mobilier din lemn masiv de stejar pentru export, în finisaje diverse: mobilier brut, lăcuit, cerat, vopsit.

Colaboratorii sunt din Franța, Italia, Germania, Republica Moldova. Portofoliul de produse realizate și comercializate de S.C. FLOWOOD S.R.L. este format dintr-o gamă largă de piese de mobilier fabricate din lemn masiv de stejar împărțite pe colecții cu specific modern sau rustic având un design deosebit avansat internațional.

Colecțiile pe care le comercializează în prezent și ponderea lor în cifra de afaceri sunt următoarele:

Colecția VENEZIA – camera de zi – pondere de 60% din cifra de afaceri;

Colecția VENEZIA – dormitor – pondere de 5% din cifra de afaceri;

Colecția VOGUE – camera de zi – pondere de 5% din cifra de afaceri;

Colecția MESE – 15% pondere din cifra de afaceri;

Colecția SCAUNE – 15% pondere din cifra de afaceri.

Evoluția cifrei de afaceri și a profiturilor pe ultimii 3 ani

Evoluția vânzărilor și profiturilor pe anii 2007, 2008 și 2009

Din tabelul de mai sus se observă un trend crescător al cifrei de afaceri pe ultimii trei ani și a profitului din anul 2007 până în anul 2008. Dublarea cifrei de afaceri și a profitului în 2007 față de 2008 s-a realizat datorită câștigării unui segment de piață din Franța.

În 2009 cifra de afaceri a crescut doar cu câteva procente (8%) în contextul crizei economice mondiale și a diminuării pieței produselor de mobilier cu 30%, clienții firmei rămânând fideli chiar în aceste condiții.

Strategia afacerii se bazează pe:

Satisfacerea cerințelor clienților: calitate, livrare la termen, rezistență în timp a mobilierului și un preț pe care să și-l permită;

Personalizarea fiecărui element component al mobilierului așa cum a solicitat clientul;

Respectarea termenului de livrare stabilit de comun acord cu clientul;

menținerea la un nivel înalt de dotare cu echipamante, utilaje și tehnologii de lucru;

Îmbunătățirea eficienței fluxul tehnologic;

Implementarea unei campanii eficiente de marketing și publicitate care să informeze segmentele de piață cărora se adresează despre produsele realizate.

3.2. Organizarea compartimentului financiar-contabil

Managementul societății este asigurat de către administratorul acesteia, domnul Tasloanu Marius Ionuț, a directorului general domnul Florian Ennio și a șefului de producție, domnul Dănilă Dan.

Atribuțiile administratorului sunt următoarele:

Asigură managementul societății;

Conduce activitatea din compartimente;

Răspunde de evidența contabilă, financiară și de gestiunea S.C. FLOWOOD S.R.L. pe baza reglementărilor în vigoare;

Răspunde de arhivarea documentelor și asigură păstrarea în arhiva proprie timp de 10 ani a tuturor registrelor de contabilitate și a documentelor justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile;

Răspunde de relația cu clienții societății, de încasările și plățile necesare bunei funcționări a societății, comunicănd ori de câte ori i se solicită de către asociat evidențele legate de situații legate de evoluția strategiei de dezvoltare a firmei;

Efectuează operațiuni de încasări și plăți, asigură virarea încasărilor în contul și banca societății iar extrasele lunare se trensmit compartimentului de contabilitate;

Organizează și asigură exercitarea controlului financiar preventiv conform prevederilor legale în vigoare;

Examinează legalitatea, regularitatea și conformitatea operațiunilor, identifică risipa și gestiunea defectuoasă și fraudele, și în consecință propune măsuri pentru recuperarea pagubelor și sancționarea celor vinovați, după caz.

Directorul general are următoarele atribuții:

Stabilește obiectivele de dezvoltare ale firmei, în concordanță cu strategia elaborată de Consiliul de Administrație;

Participă la elaborarea bugetului, analizează propunerile inițiate, aprobă bugetul final;

Reprezintă firma în relațiile protocolare cu furnizorii, clienții și alte organisme/organizații cu impact real/potențial asupra rezultatelor firmei;

Identifică oportunități de afaceri;

Asigură managementul firmei;

Stabilește obiectivele managerilor din subordine, termenele-limită și modalitățile de măsurare a gradului de realizare a obiectivelor;

Aprobă procedurile de interes general ale firmei;

Participă la elaborarea și implementarea sistemelor de raportare și a sistemului de calitate;

Identifică nevoile de recrutare și participă la selecția, integrarea și dezvoltarea managementului firmei;

Evaluează periodic activitatea managerilor din subordine;

Asigură respectarea normelor interne de funcționare de către personalul din subordine;

Stabilește măsuri de eficientizare a activității personalului din subord

Șeful de producție are următoarele atribuții:

Planifică activitatea de producție în secțiile de producție în funție de planul de producție stabilit, pentru a asigura realizarea integrală a indicatorilor cantitativi și calitativi, stabiliți pe baza raportului de producție;

Organizează și controlează activitățile de menținere și dezvoltare a capacităților de producție și coordonează folosirea corectă și eficientă a fondurilor de investiții;

Organizează și coordonează introducerea în fabricație a produselor noi și răspunde de asigurarea parametrilor prevăzuți în documentație;

Coordonează și asigură desfășurarea ritmică a procesului de producție, urmărind realizarea producției în conformitate cu planul cerut de vânzări;

Aprobă instrucțiunile tehnologice pentru fiecare fază de producție, atât la implementarea cât și la modificarea lor și asigură adaptarea corespunzătoare a tehnologiei la variațiile și specificul materiei prime utilizate;

Identifică, introduce și menține sub control procesele incluse în sistemul de management a calității;

Respectă și aplică politicile generale ale firmei în producție și investiții și răspunde de însușirea și respectarea acestora de căre întreg personalul din subordine.

Resurse umane

Evoluția numărului de salariați în ultimii trei ani prezentată în tabel demonstrează că firma a realizat și investiții în resurse umane:

Resursele umane sunt reprezentate de personalul direct productiv și personalul administrativ, care se ocupă de aprovizionare, vânzare și administrarea firmei. Tot personalul este instruit în conformitate cu atribuțiile fișei postului. Numărul mediu de personal pentru 2009 a fost de 48 persoane dintre care 11 persoane din categoria personalului administrativ: 1 administrator, 1 șef producție, 1 secretar, 1 funcționar administrativ, 1 electrician, 1 operator stivuitor, 5 paznici; iar restul fiind personal direct productiv: muncitori calificați în prelucrarea lemnului în meseria de tămplar și muncitori necalificați.

3.3. Tratamentul contabil al ajustărilor la

S.C. FLOWOOD S.R.L.

În cele ce urmează vom prezenta o serie de exemple ce vizează contabilitatea operațiunilor privind ajustările.

Exemplu:

Conform anexei, cu ocazia inventarierii, la sfărșitul anului 2013, se constată că valoarea de inventar a unui utilaj este de 100.000 lei iar valoarea contabilă 200.000 lei; valoarea de inventar a unor brevete este de 10.000 lei iar valoarea contabilă 65.986 lei, în consecință, pentru contracararea pierderii previzibile a fi obținute în viitor, la nivelul diferențelor dintre cele două valori, se constituie ajustări pentru imobilizările corporale (200.000 lei – 100.000 lei = 100.000 lei) și necorporale (65.986 lei – 10.000 lei = 55.986 lei):

Exemplu:

Conform anexei, cu ocazia inventarierii, la sfărșitul anului 2014, observăm că: valoarea de inventar a unor concesiune este de 25.000 lei iar valoarea contabilă de 94.850 lei și valoarea de inventar a unui teren este de 200.000 lei iar valoarea contabilă de 400.000 lei, în consecință vom constitui ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale (94.850 lei – 25.000 lei = 69.850 lei) și pentru imobilizările corporale (400.000 lei – 200.000 lei = 200.000 lei)

Exemplu:

Pentru exemplificare presupunem că în urma inventarierii S.C. FLOWOOD S.R.L. la sfârșitul exercițiului financiar constată o diminuare a valorii unei licențe în valoare de 3000 lei. Drept urmare, va constitui o ajustare pentru deprecierea licenței, astfel:

Exemplu:

Pentru exemplificare presupunem că S.C. FLOWOOD S.R.L. în urma ultimei reevaluări, valoarea unui teren a fost de 100.000 lei. Valoarea contabilă a terenului este de 90.000 lei, iar în anul precedent, din cauza unui context economic, a fost înregistrată o ajustare pentru depreciere în sumă de 10.000 lei. Deci în anul anterior s-a apreciat că valoarea terenului este de 80 000 lei, prin urmare s-a înregistrat o ajustare pentru depreciere.

Înregistrăm anularea ajustării pentru depreciere înregistrată în anul anterior:

Înregistrăm plusul de valoare:

Exemplu:

Pentru exemplificare se presupune că S.C. FLOWOOD S.R.L. constituie o ajustare pentru eventualitatea deprecierii creanțelor față de debitorii diverși, în sumă de 1.000 lei.

Exemplu:

Pentru exemplificare se presupune că S.C. FLOWOOD S.R.L. cu ocazia inventarierii, la sfârșitul anului, se constată la imobilizările financiare, că valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă. Se constată o ajustare în valoare de 2.000 lei.

3.4. Tratament contabil al provizioanelor

la S.C. FLOWOOD S.R.L.

Exemplu:

Pentru exemplificare presupunem că S.C. FLOWOOD S.R.L. se află în litigiu cu o alttă societate, acesta fiind un client de-al său. Litigiul are ca obiect produse finite care au fost livrate și neîncasate la scadență în sumă de 30.000 lei, TVA 24%. S.C. FLOWOOD S.R.L. acționează în instanță în exercițiul financiar N. Litigiul se finalizează în exercițiul financiar N+1. S.C. FLOWOOD S.R.L. câștigă litigiul și încasează întreaga sumă de 30.000 lei, TVA 24%.

Se înregistrează factura emisă de S.C. FLOWOOD S.R.L. pentru produsele finite livrate clientului său.

Trecerea sumei de 37 200 lei la clienți incerți:

Constituirea provizionului la sfârșitul exercițiului financiar N, în sumă de 30 000 lei.

Stingerea creanțelor față de client conform sentinței judecătorești și a ordinului de plată în exercițiul financiar N+1:

Anularea provizionului pentru litigii, deoarece acesta râmăne fără obiect:

Exemplu:

Pentru exemplificare presupunem că S.C. FLOWOOD S.R.L. acordă o garanție de un an bunurilor pe care le vinde. Ținându-se cont de experiența trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparațiile în perioada de garanție la 1% din cifra de afaceri. În cursul exercițiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000.000 um. Vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exercițiului N.

Deoarece la sfârșitul lui N, există o obligație curentă asumată prin contractul de garanție, obligație ce este generată de un eveniment trecut, societatea va trebui să contabilizeze un provizion pentru riscuri și cheltuieli. Dacă presupunem că vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exercițiului N, a mai rămas o jumătate de an de garanție. Astfel valoarea provizionului este: 500.000.000 um x 1% x = 2.500.000 um.

Exemplu:

Pentru exemplificare considerăm că S.C. FLOWOOD S.R.L. a achiziționat la începutul exercițiului N-1 un utilaj al cărui cost de achiziție a fost de 100.000 um. Durata de utilitate a utilajului este estimată la 5 ani, iar la sfârșitul acesteia (31.12.N+3), se estimează că se vor efectua cheltuieli în valoare de 10.000 um. Pentru demontarea și refacerea zonei în care a fost instalat. Rata de actualizare este de 6%.

La începutul exercițiului N-1 se recunoaște un provizion pentru suma actualizată a cheltuielilor estimate cu demontarea și refacerea zonei în care este instalat utilajul: 10.000um = 7.473 um. Această sumă se include în costul activului conform IAS 16 „Imobilizări corporale”.

Prin urmare, la începutul exercițiului N-1, se includ în costul utilajului cheltuielile estimate cu demontarea și refacerea zonei:

La 31.12.N-1 provizionul este evaluat la suma de: 10.000 um/ = 7.920 um. Diferența de 483 (7.920 um – 7.437 um) se explică prin trecerea timpului și se înregistrează ca cheltuială financiară.

La 31.12.N provizionul este evaluat la suma de: 10.000 um = 8.396 um. Diferența de 476 (8.396 um – 7.920 um) se explică prin trecerea timpului și se înregistrează ca cheltuială financiară.

Exemplu:

Pentru exemplificare presupunem că pe data de 10.12.N consiliul de administrație al că S.C. FLOWOOD S.R.L. a decis să închidă una dintre ramurile sale de activitate. Pe data de 15.12.N, un plan detaliat de restructurare a fost acceptat de consiliul de administrație. De asemenea, clienții și salariații afectați de restructurare au fost anunțați de către societate.

Pentru închiderea acestei ramuri se estimează urmăarele cheltuieli cu:

indemnizațiile pentru concedierea unei părți din salariați: 8.000 um;

recalificarea personalului ce nu este concediat: 10.000 um;

renunțarea la utilizarea în procesul de producție a anumitor materii prime, care vor fi vândute la prețul de 4.000 um, costul de achiziție fiind de 15.000 um;

dezvoltarea rețelei actuale de distribuție: 2.000 um.

La sfârșitul exercițiului N:

Presupunem că S.C. FLOWOOD S.R.L. dispune de un plan de restructurare acceptat de consiliul de administrație, iar comunicare acestuia către clienții și salariații afectați a creat o obligație implicită, la sfârșitul exercițiului N se recunoaște un provizion pentru restructurare. Provizionul se va constitui doar pentru cheltuielile care au legătură directă cu restructurarea și anume: indemnizațiile pentru concediere în sumăde 8.000 um și pierderile generate la renunțarea utilizării anumitor materii prime în cadrul procesului de producție în sumă de 11.000 um.

CAPITOLUL IV. INFORMATIZAREA CONTABILITĂȚII

OPERAȚIUNILOR PRIVIND AJUSTĂRILE

ȘI PROVIZIOANELE

În prezentul capitol vom prezenta informații cu privire la aspectele teoretice privind sistemele informatice de gestiune, aspecte teoretice în ceea ce privește sistemul informatic utilizat de S.C. FLOWOOD S.R.L. și elaborarea unei aplicații informatice privind calculul și evidențierea în contabilitate a ajustărilor.

4.1. Aspecte teoretice privind Sistemele Informatice

de Gestiune

Sistemul poate fi definit ca o entitate alcătuită din două sau mai multe componente sau subsisteme, care interacționează între ele pentru atingerea unui scop. Orice sistem este caracterizat prin faptul că este legat de mediul ambiant, că are o anumită structură, funcționează după anumite reguli și urmărește un anumit scop.

Orice sistem se constituie din intrări, prelucrări și ieșiri.

Un program informatic este un cod executabil scris într-un anumit limbaj de programare, prin care se execută un anumit set de instrucțiuni.

O aplicație informatică este structurată pe mai multe module de calcul, cu diferite funcțiuni, care prelucrează un volum mai mare de date, în vederea obținerii unor rapoarte, situații sau actualizarea unor date.

Sistemul informatic este un ansamblu de componente, care interacționează între ele în vederea culegerii, prelucrării și stocării datelor necesare fundamentării anumitor decizii.

Componentele sistemului informatic:

Hardware;

Software;

Personal de specialitate;

Metodologii și tehnici de lucru;

Bazele de date.

Sistemul cibernetic al întreprinderii

Din schema prezentată se poate privi o întreprindere ca un sistem cibernetic în care există trei componente: procesul, informația și decizia, și care deși supus unor perturbații, poate fi considerat că își reglează singur funcționarea.

Întrprinderea ca sistem, poate fi considerată un subsistem al societății, care reprezintă mediul său. La rândul său, întreprinderea conține mai multe subsisteme componente: departamente, servicii, compartimente.

Sistemul informațional

Așa cum se observă din schema prezentată, de la procesul respectiv, se transmit / recepționează informații la / de la sistemul decizional.

Acest sistem se numește sistem informațional. El reprezintă totalitatea procedeelor, metodelor, tehnicilor și mijloacelor de culegere, transmitere, prelucrare, stocare și arhivare a informaței, necesare procesului decizional.

Din punct de vedere sistemic, o unitate economică poate fi considerată ca un ansamblu format din trei sisteme:

Sistemul operațional, se mai numește sistemul condus sau de bază;

Sistemul de conducere, denumit și sistemul decizional;

Sistemul informațional.

Sistemul operațional reprezintă resursele umane, materiale și financiare și întregul ansamblu organizatoric care asigură realizarea efectivă a obiectivelor stabilite de sistemul de conducere. Acesta transformă factorii de producție în bunuri și servicii, iar în plan managerial transformă deciziile în performanțe.

Sistemul de conducere este format dintr-o echipă de specialiști car cu ajutorul unor metode specifice controlează, dirijează și supraveghează funcționarea întregului sistem în scopul îndeplinirii obiectivelor stabilite.

Sistemul informațional reprezintă un ansamblu de fluxuri informaționale, de mijloace și metode de culegere, prelucrare și transmitere a informațiilor, în vederea luării deciziilor pe toate treptele organizatorice ale conducerii și asigurării unei bune funcționări a sistemului operațional.

Sistemul informatic este inclus în cadrul sistemului informațional și are ca obiect de activitate, în general procesul de culegere, verificare, transmitere, stocare și prelucrare automată a datelor.

Procesul de prelucrare a datelor într-un sistem informatic, cuprinde cinci faze:

Culegerea datelor;

Pregătirea datelor;

Prelucrarea datelor;

Îtreținerea colecțiilor de date;

Obținerea informațiilor de ieșire.

Sistemul informatic cuprinde:

Resurse materiale;

Resurse logice;

Baza de date;

Specialiști;

Metodologiile.

Sistemul informatic este structurat astfel încât să corespundă cerințelor diferitelor grupuri de utilizatori:

factori de conducere la nivelul conducerii strategice, tactice și operative;

personalul implicat în procesul culegerii și prelucrării datelor;

personalul implicat în procesul cercetării științifice și proiectării de noi produse și tehnologii de fabricație.

Proiectarea sistemelor informatice de gestiune contabilă se realizează separat pentru fiecare unitate economică, în funcție de particularitățile sistemelor de conducere, operațional și informațional ale fiecărei organizații.

Metodologia de proiectare și realizare a sistemelor informatice se desfășoară prin parcurgerea următoarelor etape:

Identificarea cerințelor și a fezabilității sistemului;

Analiza sistemului informațional existent;

Proiectarea conceptuală a sistemului;

Proiectarea de detaliu a noului sistem;

Elaborarea și testarea programelor;

Implementarea sistemului;

Exploatarea și întreținerea noului sistem informatic.

4.2. Prezentarea Sistemului Informatic utilizat

de către S.C. FLOWOOD S.R.L.

Programul informatic utilizat de S.C. FLOWOOD S.R.L. se numște WinMentor. Pachetul de programe WinMentor este realizat în mediul de programare vizuală Delphi și a fost creat special pentru lucrul în rețea, acesta poate fi instalat pe calculatoare cu sistem de operare Windows 2000, 2003, XP, Vista, 7.

WinMentor este destinat utilizării de către firme cu profil de comerț en-gros și en-detail, producție industrială și agricolă, construcții, audit financiar-contabil, alimentație publică, servicii, etc. Pachetul de programe este astfel conceput încât poate fi folosit și de către persoane neinițiate în contabilitate, odată ce configurarea inițială a fost definitivată sub îndrumarea coordonatorului compartimentului economic. În momentul introducerii datelor din documentele primare în machete, programul generează automat înregistrările contabile aferente, acestea putând fi vizualizate imediat.

Pentru mijloacele fixe WinMentor permite calculul automat al amortizării mijloacelor fixe și obiectelor de inventar, aflate în gestiunile societății utilizatorului în regim liniar, accelerat sau degresiv. Facilități de calcul: posibilitatea modificării duratei de utilizare a mijlocului fix în timpul ciclului de amortizare, posibilitatea reevaluării amortizării mijloacelor fixe și a valorii de inventar, etc.

În cazul stocurilor WinMentor are următoarele caracteristici legate de: evidența multi-gestiune cantitativ-valorică sau global-valorică; descărcarea automată din stoc pe baza metodelor de gestiune cunoscute: FIFO, LIFO, CMP, identificare specifică; nomenclatorul articolelor de stoc este compact (pentru intrări cu prețuri diferite la același articol nu se creează poziții noi în nomenclator); posibilitatea înregistrării automate a patru taxe asociate pentru fiecare articol de stoc în parte; identificarea rapidă a articolelor din stoc prin folosirea claselor de încadrare și a atributelor de caracterizare; folosirea de unități de măsură multiple, cu transformarea automată a cantității și a prețului pe baza parităților specificate; evidența pe serii, termene de garanție și date de expirare; calculul coeficientului de diferențe de preț în cazul evidenței global-valorice.

WinMentor înregistrează orice tip de discount, cu posibilitatea de distribuire pe prețuri a discounturilor de la furnizori și generarea automată de discounturi pentru vânzări în funcție de valoarea facturii, volumul tranzacțiilor încheiate cu clientul, cantitatea facturată către un client sau termenul de plată a facturii. Pentru toate tipurile de documente de vânzare se pot urmări termene de plată și majorări de întârziere la plată.

În cazul furnizorilor și clenților WinMentor dă posibilitatea împărțirii în clase de încadrare, în funcție de necesitățile curente de operare, pentru identificarea rapidă a partenerilor. Pachetul de programe păstrează în nomenclatorul de parteneri o singură înregistrare, indiferent de moneda tranzacției sau de tipul contabil al partenerilor (furnizori, furnizori de imobilizări, furnizori plătiți în avans, furnizori – facturi nesosite, clienți, încasări în avans de la clienți, clienți – facturi de întocmit); în funcție de macheta în care este utilizat un partener, fie el furnizor sau client, programul identifică tipul contabil potrivit pentru a trata corect cazul propus spre rezolvare.

În ceea ce privesc încasările și plățile WinMentor permite legarea plăților și încasărilor de documentele primare care au generat obligația de plată sau încasare. Problema plăților și încasărilor în valută este rezolvată complet, cu înregistrarea automată a diferențelor de curs valutar. Acest program evidențiază operațiunile bancare aflate în curs (cambie, cec, bilet la ordin, etc.), gestionează complet avansurile de trezorerie prin plăți, restituiri și justificarea sumelor cheltuite, tipărește registre de casă și de bancă în lei sau valută, sumele în curs de decontare pot fi tipărite separat pentru încasări sau plăți în curs, cu evidențierea datei reale sau probabile de decontare.

În privința producției WinMentor vine în întămpinarea utilizatorilor ce și-au dezvoltat activitatea de producție, oferind în acest sens posibilitatea asistării utilizatorilor în realizarea următoarelor etape:

Pregătirea fabricației – încărcarea consumurilor de materiale și de manoperă pe produs;

Lansarea în producție – elaborarea comenzilor interne de producție și generarea programului lunar de fabricație;

Urmărirea consumurilor de materiale și manoperă, a producției realizate;

Transmiterea realizărilor lunare ale angajaților în modulul SALARII în vederea furnizării indicatorilor impliciți de realizare a salariilor în acord;

Postcalculul producției lunare realizate conform programului de fabricație (cu preluarea datelor din modulul SALARII în ceea ce privește consumurile de manoperă);

Evidența realizării producției – abateri realizate la nivel de comandă internă în ceea ce privește consumurile de materiale și manoperă, stadiul realizării programului de fabricație lunar, situația realizării comenzilor de la clienți, etc.

În privința salariilor acest program oferă posibilitatea calculului salariilor angajaților, lăsând utilizatorului să aleagă între înregistrarea lor contabilă direct în modulul de bază WinMentor și includerea lor manuală prin note contabile. În afară de această posibilitate, care permite funcționarea modulului independent de produsul de bază WinMentor, acest modul are facilități de configurare a contribuțiilor, indemnizațiilor, sporurilor și reținerilor, ce și asigură un grad ridicat de adaptabilitate la cerințele utilizatorului și la modificările de legislație. Adăugând gradul ridicat de configurare a listelor specifice, rezultă un instrument ideal pentru optimizarea activității de evidență a personalului și calcul al salariilor. Integrat în produsul de bază WinMentor, modulul permite preluarea realizărilor din producție pentru angajații salarizați în acord, calculând automat indicele de realizare a salariului și oferind date pentru calculul costurilor pe produs realizat. Există, de asemenea, opțiunea de a exporta fișele fiscale și declarațiile către CAS în format electronic, în fișiere de tip .TXT.

Programul WinMentor oferă operațiuni în ceea ce privește casa de marcat, gestiunea flotei auto și calculul consumului normat de combustibil, realizarea importului de comenzi în format XML și exportul de facturi în format XML.

În privința listelor și a rapoartelor programul permite listare în mod grafic (imprimante laser sau cu jet) sau mod text (imprimante cu ace). Astfel, pentru cei ce dețin imprimante care nu pot tipări în mod text liste în format landscape, modul grafic permite imprimarea pe formate A4 pentru orice listă, indiferent de lățime.

Listele care pot fi obținute sunt:

liste contabile: balanța de verificare în lei sau valută, registrul jurnal de înregistrări contabile, fișe analitice de cont, fișe șah de cont, cartea mare, realizări pe activități în lei sau valută, deconturi de asociere în participațiune, declarații privind obligații de plată la bugetul de stat;

liste de TVA: jurnal de cumpărări, jurnal de vânzări, registrul de încasări din magazin, declarațiile de TVA;

liste pentru casă și bancă: registre de casă și bancă (lei sau valută), liste de plăți și încasări în curs de decontare (cambie, cec, bilet la ordin), etc;

stocuri: liste de intrări de la furnizori (inclusiv importuri, cu detalierea modului de calcul al pre]ului de import) sau din producție proprie, liste de consumuri, liste de vânzări, fișe de magazie, balanța stocurilor, raport de gestiune;

liste de furnizori/clienți/avansuri de trezorerie: fișa de furnizor/client, balanța de furnizori/clienți, fișa de avans spre decontare, balanța avansurilor spre decontare, lista furnizori neachitați, clienți datornici, lista încasărilor de la clienți.

4.3. Elaborarea unei aplicații informatice privind calculul

și evidențierea în contabilitate a

ajustărilor

BIBLIOGRAFIE

ANEXE