Fundamentarea Contului de Taxa Pa Valoare Adaugata la O Entitate Economica

LUCRARE DE LICENȚĂ

FUNDAMENTAREA CONTULUI DE TAXĂ PE VALOAREA ADĂUGATĂ LA O ENTITATE ECONOMICĂ

Cuprins:

Capitolul 1. Taxa pe valoarea adăugată

1.1 Principalul impozit indirect

1.2 Reglementări juridice românești privind taxa pe valoare adăugată. Conținut, trăsături și caracteristici ale taxei pe valoare adăugată

1.3 Principii ce stau la baza taxei pe valoare adăugată

1.4 Mecanismul funcționării taxei pe valoarea adăugată

1.5 Taxa pe valoare adăugată aplicată în alte țări

Capitolul 2. Delimitări și fundamentări teoretice privind taxa pe valoarea adăugată

2.1. Fundamentarea teoretica a taxei pe valoarea adăugată

2.2. Delimitari legislative privind taxa pe valoare adăugată

2.2.1. Sfera de aplicare

2.2.2. Persoanele impozabile

2.2.3. Operațiuni impozabile

2.2.4. Locul operațiunilor impozabile

2.2.5. Faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

2.2.6. Baza de impozitare

2.2.7. Cotele de impozitare și calculul taxei pe valoarea adăugată

2.2.8. Operatiuni scutite de la plata taxei pe valoare adăugată

2.2.9. Regimul deducerilor

2.2.10. Plătitorii taxei pe valoarea adăugată

2.2.11. Regimul special de scutire

Capitolul 3. Contabilizarea taxei pe valoarea adăugată. Tratamente de baza în cadrul societății „Victor Multiplex” SRL

3.1. Mecanismul taxei pe valoarea adăugată

3.2. Prezentarea întreprinderii luate în studiu

3.3. Documente și registre de contabilitate

3.4. Tipuri de operații TVA și contabilizarea lor

3.5. Decontarea taxei pe valoarea adăugată. Întocmirea decontului taxei pe valoarea adăugată. Regularizarea privind taxa pe valoarea adăugată

Capitolul 4. Perfecționări și dezvoltări privind contabilizarea, analiza, raportarea și decontarea taxei pe valoarea adăugată

Concluzii

Introducere

Datorită efectelor sale atât asupra consumatorilor, cât și asupra agenților economici și asupra bugetului de stat, taxa pe valoarea adăugată a fost în nenumărate rânduri dezbătută, criticată și analizată.

Interesul în abordarea acestei teme mi-a fost trezit de actualitatea acesteia, precum și de impactul taxei pe valoarea adăugată asupra profesioniștilor într-o economie de piață, atât la nivel național, cât și în cadrul Uniunii Europene.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect asupra consumului, care are un caracter general, calculată și aplicată în fiecare stadiu al circuitului bunurilor și serviciilor începând cu procesul producției și până la stadiul consumului final.

Am ales și tratat cu mult interes această temă în lucrarea de față, utilă pentru teoria și practica contabilă, având ca obiectiv aducerea la cunosțiință a ultimelor informații disponibile referitoare la taxa pe valoarea adăugată și a impactului acesteia asupra agenților economici, dar și asupra societății în general.

Impozitele reprezintă un mod prin care sunt percepute în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil și fără obligația la o contraprestație de către stat, o parte din veniturile sau averea unor persoane pentru acoperirea cehltuielilor publice

Conform clasificație bugetare impozitele se împart în impozite directe și impozite indirecte.

Deși inițial sistemul bugetar se fumnamenta în ceea mai mare măsură pe impozitele directe, odată cu trecerea timpului s-a constatat că sumele obținute la bugetul de stat din încasarea impozitelor indirecte erau mult mai stabile pe termen lung, în comparație cu sumele obținute prin prelevarea impozitelor indirecte

În principal, impozitele indirecte sunt aplicate asupra livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii, iar cotele utilizate la aplicarea acestor impozite nu se diferențiază în funcție de venitul, averea sau situația personală a celor care cumpără bunurile sau produsele sau cărora li se prestează serviciile supuse impozitării. Drept urmare, impozitele indirecte lasă impresia greșită că ar afecta în egală măsură pe toți consumatorii. De fapt, aceste impozite indirecte afectează în mod special persoanele cu venituri, pentru că se percep, de regulă, la vânzarea bunurilor de larg consum.

Aceste impozitele indirecte sunt achitate la buget, în principal, de către agenții economici, dar ele sunt suportate, de fapt, de către consumatorii finali, deoarece ele se regăsesc în prețul de vânzare al mărfurilor sau în prețul serviciilor prestate. Astfel, se observă că impozitele indirecte nu afectează veniturile nominale ale unei persoane ci doar veniturile reale, ceea ce conduce la concluzia că ele micșorează puterea de cumpărare.

Din categoria impozitelor indirecte face parte taxa pe valoarea adăugată, care deține rolul principal de impozit asupra consumului, fiind un impozit caracteristic țărilor cu economie de piață.

Lucrarea „Fundamentarea contului de taxă pe valoare adăugată la o entitate economică” este împărțită în patru capitole.În aceasă lucrare sunt cuprinse aspecte ale mecanismului de evoluție și încasare a taxei pe valoarea adăugată, cu studiul de caz la Societatea Comercială „Victor Multiplex” SRL.

În cadrul capitolului 1 intitulat Taxa pe valoarea adăugată am adus în discuție problematica taxei pe valoarea adăugată, a definirii și prezentării fundamentului după care taxa pe valoarea adăugată a apărut în Europa și problema fiscalității taxei pe valoarea adăugată în România, dar și în alte țări.

Capitolul 2 intitulat Delimitări și fundamentări teoretice privind taxa pe valoarea adăugată cuprinde modelul de aplicare a taxei pe valoarea adăugată în România, dezbătând: sfera de aplicare, persoanele și operațiunile impozabile, faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, baza de impozitare, cotele și calculul acestei taxe, drepturile de deducere și de rambursare, precum și plătitorii taxei pe valoarea adăugată.

Capitolul 3 intitulat Contabilizarea taxei pe valoarea adăugată. Tratamente de bază în cadrul Societății „Victor Multiplex” SRL reprezintă un studiu de caz pentru evidența practică a taxei pe valoarea adăugată la o societate comercială, unitatea aleasă fiind: „Victor Multiplex” SRL. De asemenea, în cadrul acestui capitol, am prezentat principalele documente justificative în materie de TVA, și nu în ultimul rând am prezentat principalele operații contabile și contul aferent acestora.

Capitolului 4 se referă la perfecționări și dezvoltări privind contabilizarea, analiza, raportarea și decontarea taxei pe valoarea adăugată.

Ultima parte, dedicată concluziilor generale, evidențiază și sintetizează principalele caracteristici și aspecte ale taxei pe valoarea adăugată și impactul acesteia asupra mediului socio-economic.

Capitolul 1. Taxa pe valoarea adăugată

1.1 Principalul impozit indirect

Pentru a-și desfașura activitățile, statul are nevoie de venituri  pe care și le asigură din impozite. Impozitele necesare desfășurării activității sunt obținute atât de la persoanele fizice cât și juridice. Impozitele se împart în două categorii, respectiv în impozite directe și impozite indirecte.

Impozitele indirecte se prelevează de la persoanele fizice și de la persoanele juridice atunci cînd are loc vânzarea unor bunuri sau prestarea unor servicii ori cu ocazia exporturilor sau importurilor. Unul dintre cele mai importante impozite indirecte întâlnite în practica fiscală internațională este taxa pe valoarea adăugată.

Originea taxei pe valoarea adăugată ca impozit indirect se găsește în practica fiscală franceză, iar în prezent are o arie de răspândire destul de largă la nivelul globului. Astfel, acesta a apărut în Franța în anii 1954-1955 și a înlocuit vechea taxă pe cifra de afaceri. Noua taxă se calcula ca o taxă unică pe cifra de afaceri și era plătită în diverse etape ale producției de către unii producători. Cu toate acestea nu era un impozit cumulat, astfel încât fiecare producător putea deduce taxa pe valoarea adăugată suportată în fiecare stadiu al circuitului economic al produsului. Odată cu trecerea timpului, având în vedere faptul că acesta a dovedit a avea un randament fiscal foarte bun, tot mai multe state și-au manifestat disponibilitatea pentru aplicarea acestei taxe în sistemele lor fiscale.

Taxa pe valoarea adăugată a înlocuit vechiul impozit pe circulația mărfurilor. Astfel, prin introducerea aplicării taxei pe valoarea adăugată s-a reusit evitarea impozitării în cascadă a circulație mărfurilor. Prin impozitarea pe circulația bunurilor baza de impozitare conținea impozitul pe circulația bunurilor datorat anterior, ajungându-se în final la a se calcula impozitul aferent unui venit impozabil în cadrul căruia era cuprins impozitul datorat anterior.

Inițial, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se regăseau doar serviciile și comerțul cu ridicata. Ulterior, sfera de aplicare a taxei a fost lărgită prin includerea și a altor operațiuni, în principal cele referitoare la comerțul cu amănuntul (generalizarea taxei pe valoarea adăugată a avut loc în Franța în ianuarie 1968).

Și alte state ale lumii au urmat exemplul Franței și au introdus taxa pe valoarea adăugată în sistemele fiscale proprii. În statele membre ale Uniunii Europene această taxă a fost declarată ca impozit general pentru state. O cotă din taxa pe valoarea adăugată colectată de statele membre se face venit la bugetul Uniunii.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect deoarece se aplică pe fiecare etapă a circuitului economic pe care o parcurge un produs de la momentul producerii sale și până la achiziționarea lui de către consumatorul final.

1.2. Reglementări juridice românești privind taxa pe valoare adăugată

Conținut, trăsături și caracteristici ale taxei pe valoare adăugată

Astăzi, taxa pe valoarea adăugată, ca impozit indirect, își găsește aplicabilitatea în sistemele fiscale a peste 80 de țări, între care și la noi în țară. Astfel, în România, în condițiile tranziției la economia de piață vechiul impozitul pe circulația mărfurilor nu-și mai găsea justificarea în economia națională, și pe cale de consecință a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată.

Pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată au fost luate o serie de măsuri. Astfel, impozitul pe circulația mărfurilor urma să fie înlocuit. Aceasta reprezenta o cerință esențială pentru alinierea la standarde europene, condiție ce trebuia îndeplinită pentru aderarea la Uniunea Europeană. În consecință, în 1991, numărul cotelor de impozitare a fost redus la cinci (3, 5, 7, 10 și 15%), iar anumite bunuri și servicii considerate de lux au intrat sub incidența unei noi taxe speciale. Această taxă specială de consumație era reprezentată de acciză.

Însă, cu toate acestea, se impunea în continuare reducerea numărului acestor cote. Astfel, se dorea aplicarea doar a uneia sau a maxim două cote. Totodată, se urmărea lărgirea bazei de impozitare prin includerea în câmpul de aplicare a taxei a majorității bunurilor și serviciilor. De asemenea, se dorea ca perceperea accizelor la produsele în cauză să se facă în mod adițional la acest impozit. Se avea în vederea că prin aplicarea vechiului impozit pe circulația mărfurilor era exclus de la impozitare comerțul cu amănuntul.

Înainte de introducerea acestei taxe s-a dorit extinderea sferei de aplicare a impozitului pe circulația mărfurilor la anumite bunuri și prestări de servicii care inițial nu făceau obiectul acestui impozit. Astfel au fost introduse în sfera de aplicare a acestui impozit produsele agricole, transportul de mărfuri, transportul de călători, etc.

În România, taxa pe valoare adăugată a fost introdusă prin Ordonanța de Guvern nr. 3/1992, aprobată prin Legea nr. 130 din decembrie 1992, Legea nr. 354/2002 publicată în Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002, toate acestea fiind abrogate de noul Cod Fiscal publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 927 din 23/12/2003 și fiind un impozit plătit atât de persoanele fizice, cât și juridice a căpătat o importanță foarte mare. Această nouă taxă introdusă se urmărea a fi aplicată pe întreg circuitul economic. Astfel, contrar modului de calcul al fostului impozit pe circulația mărfurilor, acesta sest redus la cinci (3, 5, 7, 10 și 15%), iar anumite bunuri și servicii considerate de lux au intrat sub incidența unei noi taxe speciale. Această taxă specială de consumație era reprezentată de acciză.

Însă, cu toate acestea, se impunea în continuare reducerea numărului acestor cote. Astfel, se dorea aplicarea doar a uneia sau a maxim două cote. Totodată, se urmărea lărgirea bazei de impozitare prin includerea în câmpul de aplicare a taxei a majorității bunurilor și serviciilor. De asemenea, se dorea ca perceperea accizelor la produsele în cauză să se facă în mod adițional la acest impozit. Se avea în vederea că prin aplicarea vechiului impozit pe circulația mărfurilor era exclus de la impozitare comerțul cu amănuntul.

Înainte de introducerea acestei taxe s-a dorit extinderea sferei de aplicare a impozitului pe circulația mărfurilor la anumite bunuri și prestări de servicii care inițial nu făceau obiectul acestui impozit. Astfel au fost introduse în sfera de aplicare a acestui impozit produsele agricole, transportul de mărfuri, transportul de călători, etc.

În România, taxa pe valoare adăugată a fost introdusă prin Ordonanța de Guvern nr. 3/1992, aprobată prin Legea nr. 130 din decembrie 1992, Legea nr. 354/2002 publicată în Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002, toate acestea fiind abrogate de noul Cod Fiscal publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 927 din 23/12/2003 și fiind un impozit plătit atât de persoanele fizice, cât și juridice a căpătat o importanță foarte mare. Această nouă taxă introdusă se urmărea a fi aplicată pe întreg circuitul economic. Astfel, contrar modului de calcul al fostului impozit pe circulația mărfurilor, acesta se va calcula numai la valoarea adăugată din fiecare fază a circuitului economic al produsului sau serviciului până la utilizatorul final.

Avându-se în vedere importanța mare pe care a căpătat-o acest impozit indirect este necesară cunoașterea foarte bună a caracteristicilor acestuia. Astfel, orice persoană impozabilă trebuie să cunoască cota de TVA aplicabilă în speță, operațiunile pentru care se plătește TVA și operațiunile scutite de la plata TVA.

Diferența dintre vânzările și cumpărările aceleiași faze a circuitului economic o reprezintă valoarea adăugată. De asemenea, tot valoare adăugată reprezintă diferența dintre valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate și valoarea bunurilor achiziționate și a serviciilor recepționate. Această diferență se calculează pentru o anumită perioadă de timp dată. De regulă, ea se calculează lunar.

Perceperea taxei pe valoarea adăugată s-a făcut sub forma unor cote procentuale diferențiate în funcție de anumite criterii, însă pentru același produs se percepe același impozit, indiferent de întinderea circuitului economic pe care acesta îl parcurge.

Taxa pe valoarea adăugată se aplică o singură dată produselor, indiferent de natura acestora. De asemenea, se aplică și tuturor serviciilor destinate populației.

Acest impozit indirect reprezintă un impozit general de consum. Astfel, taxa pe valoarea adăugată se aplică în fiecare etapă a producției, până la obținerea produsului final. Ea se aplică asupra valorii adăugate atât de fiecare producător intermediar, cât și de producătorul final. De asemenea, aceasta se aplică inclusiv etapei de distribuție, până produsul respectiv ajunge la consumatorul final.

Taxa pe valoarea adăugată nu are un caracter cumulativ așa cum avea impozitul pe care l-a înlocuit.

Taxa pe valoarea adăugată este datorată de fiecare agent economic aflat pe traseul producător – consumator final. Dar, pentru fiecare dintre aceștia taxa pe valoarea adăugată este egală cu valoarea adăugată doar în stadiul respectiv al circuitului economic.

Pentru ca taxa pe valoarea adăugată să nu mai aibă caracterul cumulativ pe care îl avea vechiul impozit pe cifra pe afaceri trebuie determinată cu maximă rigurozitate exact valoarea adăugată în fiecare stadiul al circuitului economic pe care îl parcurge produsul până ajunge la consumatorul final. Astfel, taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit pe consumul de bunuri, care este suportat de consumatorul final, care are anumite reguli și modalități de calcul specifice din punct de vedere contabil.

În principiu, consumatorul final este cel care suportă plata impozitului, astfel plătitorul legal de TVA este vânzătorul, el adăugând TVA la prețul de vânzare al mărfii, dar suportarea reală a acesteia revine cumpărătorului final, potrivit mecanismului general al impozitelor indirecte.

La nivelul fiecărui agentului economic, TVA se percepe în mod fracționat pe fiecare etapă din circuitul economic al produsului.

Potrivit art. 125 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, taxa pe valoarea adăugată este mai întâi un impozit indirect datorat bugetului de stat.

Este un impozit indirect pentru că se plătește de agenții economici care realizează producerea și desfacerea bunurilor, serviciilor, dar se suportă de cumpărător sau de consumatorii finali ai produselor sau serviciilor respective. Are deci un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor și serviciilor din economie, rezultate atât din activitatea curentă de exploatare, cât și din activitatea financiară de fructificare a capitalurilor disponibile.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic. Unicitatea sa constă în faptul că prelevarea lui se face sub forma unei cote unice care se aplică tuturor operațiunilor economice de același gen.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit cu plata fracționată. Fracționalitatea constă în faptul că ea se calculează pe fiecare etapă din cadrul circuitului ecomomic al produsului. Datorită fracționalității taxei este posibilă deducerea taxei pe valoarea adăugată prin scăderea din TVA colectată a TVA deductibilă aferentă operațiunilor din stadiile anterioare.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit neutru în raport cu etapele circuitului economic al produsului. Caracterul său neutru este dat de faptul că taxa pe valoarea adăugată nu se aplică ca și impozitul pe circulația mărfurilor asupra prețului de vânzare din fiecare stadiu prin care trece produsul, ci doar asupra valorii care se adaugă de la un stadiu la altul. Valoarea adăugată se calculează ca diferență între vânzările și cumpărările aceluiași stadiu al circuitului economic al produsului.

O caracteristică importantă a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă transparența, respectiv posibilitatea pe care o are agentul economic de a știi cu exactitate și în mod concret obligația de plată constând în TVA.

O altă caracteristică a taxei este dată unicitatea acestei. Astfel, indiferent de circuitul pe care îl parcurge materia primă, până la realizarea produsului finit, adică deși trece prin două sau mai multe societăți taxa este aceeași atât ca nivel al cotei cât și ca valoare.

O trăsătură importantă este reprezentată de faptul că aplicarea taxei pe valoarea adăugată se face numai în țara în care produsul se consumă, deci nu în țara în care se realizează produsul.

Această taxă favorizează exporturile, avându-se în vedere faptul că produsele exportate sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată. De asemenea, se restituie taxa pe valoarea adăugată plătită bugetului pentru materiile prime folosite pentru obținerea produselor destinate exportului.

Printre avantajele taxei pe valoarea adăugată pot fi enumerate: creează condiții egale de concurență; îmbină sferele prețurilor de producție cu cele de consum; creează condiții pentru participarea economiilor naționale la procese de integrare economică, prin baza comună a mecanismului de impozitare.

Taxa pe valoarea adăugată este un instrument fiscal care prezintă unele dezavantaje legate de numărul mare de operațiuni financiar – contabile privind administrarea sa (calcularea, evidența, controlul corectitudinii modului de determinare și de plată, etc.), necesită un volum mare de muncă, un personal mai numeros și are un caracter regresiv ca și impozitul pe circulația mărfurilor, față de veniturile populației.

1.3. Principii ce stau la baza taxei pe valoare adăugată

Principiile care stau la baza taxei pe valoarea adăugată sunt următoarele:

principiul universalității impozitului (sfera de aplicate a TVA);

principiul teritorialității taxei pe valoare adăugată (locul operațiunilor impozabile);

principiul deductibilității taxei pe valoarea adăugată;

transparența impozitului;

principiul unicității taxei pe valoarea adăugată;

fracționalitatea plății impozitului.

În ceea ce privește primul principiu, respectiv cel al universalității impunerii, se observă că această taxă se aplică tuturor operțiunilor efectuate de către persoane fizice sau juridice, cu excepțiile prevăzute de lege.

Principiul teritorialității taxei pe valoarea adăugată se referă la locul unde se face impunerea asuprea livărilor de bunri sau prestărilor de servicii. Pentru determinarea teritorialității taxei pe valoarea adăugată sunt avute în vedere principiul originii și principiul destinației.

În cazul principiului originii se are în vedere valoarea adăugată tuturor bunurilor de producție națională.

Principiul originii în stabilirea taxei pe valoarea adăugată constă în faptul că sunt supuse impozitarii atât bunurile care vor fi produse și consumate în țară, cât și bunurile care vor fi produse și exportate. Altfel spus se impozitează valoarea adăugată obținută pe teritoriul național, indiferent de destinația bunurilor.

Principiul disponibilității constă în impunerea valorii adăugate asupra tuturor bunurilor consumate pe plan intern, fară a fi luată în considerare proveniența acestora. Astfel, nu se ține cont de faptul că bunurile sunt produse pe plan național sau sunt produse în străinătate.

Acest sistem de calcul al taxei pe valoarea adăugată, plecând de la principiul destinației, este folosit în marea majoritate a statelor care au adoptat acest impozit indirect.

Principiul de bază pe care se sprijină sistemul taxei pe valoarea adăugată este reprezentat de principiul deducerii impozitului. Prin aplicarea acestui principiu, este înlăturată impozitarea în cascadă sau „bulgăre de zăpadă” specifică vechiului impozit pe cifra de afaceri. Conform acestui principiu din taxa care apare pe factură pentru bunurile livrare se scade taxa aferentă serviciilor achiziționate sau realizate în unitățiile proprii.

Există și unele excepții de la aplicarea acestui principiu, care se referă la neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătită la aprovizionare (reglementate expres prin actele normative), însă, ca regulă generală, putem reține deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată.

Transparența impozitului reiese din faptu că taxa pe care o datorează un anumit agent economic statului este egală doar cu valoarea adăugată de el bunului respectiv. Conform acestui principiu fiecare persoană impozabilă cunoaște exact și în concret cota de TVA care i se aplică pentru operațiunile impozabile desfășurate, precum și obligația de plată pe care o are față de bugetul de stat.

Datorită fracționalității plății taxei pe valoarea adăugată, statul poate să procure resursele necesare desfășurării activității sale treptat, pe măsura realizării bunului, nefiind nevoie să aștepte până la vânzarea finală.

1.4 Mecanismul funcționării taxei pe valoarea adăugată

Pentru calcularea taxei pe valoarea adăugată pot fi folosite două metode. Într-o primă metodă taxa pe valoarea adăgată poate fi stabilită prin metoda deducerii. Cea de-a doua metodă de calcul a taxei pe valoarea adăugată este reprezentată de metoda determinării la fiecare etapă a circuitului economic la care se aplică cota de impozit. Marea majoritate a țărilor care folosesc acest impozit indirect îl calculează pe baza metodei deducerii. Această metodă a fost adoptată și de reglementările legale din țara noastră.

Metoda determinării taxei pe valoarea adăugată la fiecare etapă a circuitului economic constă în stabilirea valorii adăugate aferente operațiilor realizate în circuitul economic din fiecare unitate patrimonială, valoare ce constituie baza de calcul la care se aplică cota de impozitare, rezultând direct taxa pe valoarea adăugată de plată, care se înscrie în factură și se încasează de la client. Metoda deducerii se caracterizează prin aceea că baza de impozitare la care se aplică cota procentuală de TVA este prețul, respectiv tariful aferent bunurilor livrate și al serviciilor prestate, adică doar valoarea adăugată ca diferență între prețul de livrare și costul de achiziționare. Astfel, la achiziționarea de bunuri, taxa pe valoarea adăugată înscrisă distinct în factura furnizorului, calculată prin aplicarea cotei la prețul de livrare (tarif), se înregistrează de către client ca un drept de creanță față de bugetul statului, deci nu este înregistrată pe cheltuieli sau în costul de achiziție al materiilor prime, materialelor sau mărfurilor.

La vânzarea de bunuri sau prestări de servicii, factura emisă va cuprinde prețul, respectiv tariful acestora și taxa pe valoarea adăugată calculată prin aplicarea cotei procentuale asupra prețului de livrare, respectiv tarifului, taxă ce se înregistrează ca obligație față de bugetul statului. Deci, la intrare în patrimoniu (achiziționare), întreprinderea plătește furnizorului taxa pe valoarea adăugată aferentă prețurilor, respectiv tarifelor bunurilor și serviciilor primite, iar la ieșire, la vânzare, aceasta încasează de la client taxa pe valoarea adăugată aferentă prețurilor și tarifelor bunurilor livrate și serviciilor executate. Decontarea taxei pe valoarea adăugată cu bugetul statului se face pentru diferența care rezultă dintre taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise clienților și taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor primite de la furnizori pentru bunurile achiziționate și serviciile primite. Scăderea din taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise, taxă numită taxa pe valoarea adăugată colectată, a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor pentru aprovizionări de bunuri și servicii, taxă numită taxa pe valoarea adăugată deductibilă, constituie operația de deducere.

Dacă taxa pe valoarea adăugată colectată este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată deductibilă, diferența constituie taxa pe valoarea adăugată de plată către bugetul de stat, iar dacă taxa pe valoarea adăugată deductibilă este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată, diferența constituie taxa pe valoarea adăugată de încasat de la bugetul de stat.

Taxa pe valoarea adăugată de plată (TVA/p), se stabilește pe baza următoarei formule de calcul:

1.1.

Taxa pe valoarea adăugată de recuperat (TVA/r), se stabilește pe baza următoarei formule de calcul:

1.2.

Plătitorii taxei pe valoarea adăugată au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor de bunuri sau servicii destinate realizării de operațiuni impozabile.

Gradul de participare al bunurilor și serviciilor achiziționate la realizarea de operațiuni impozabile se determină lunar, ca raport între suma reprezentând contravaloarea bunurilor livrate și serviciilor prestate supuse taxei pe valoarea adăugată și totalul operațiunilor realizate în luna respectivă. Acest coeficient este numit în metodologie prorata (Prt):

1.3.

În gestiunea agenților economici plătitori de taxă pe valoarea adăugată care nu realizează operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, taxa pe valoarea adăugată este neutrală, respectiv aceasta nu influențează rezultatele financiare ale exercițiului.

Condițiile în care agenții economici pot beneficia de drepturi la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor reglementate prin lege sunt:

a) să justifice prin documente legale cuantumul taxei;

b) să justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru nevoile firmei și sunt proprietatea acesteia.

Exercitarea dreptului de deducere se poate face pe două căi:

prin reținerea din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri și serviciile prestate a taxei pe valoarea adăugată aferentă ieșirilor (TVA colectată);

prin rambursarea de către agentul fiscal a sumei reprezentând diferența între taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor (TVA deductibilă) și taxa pe valoarea adăugată facturată pentru livrările de bunuri și servicii prestate (TVA colectată).

Aplicarea taxei pe valoarea adăugată a condus la eliminarea neajunsurilor impozitului pe circulația mărfurilor, în sensul că nu se mai aplică la întreaga valoare a produsului realizat în fiecare fază a circuitului economic, ci numai la partea adăugată, în etapa respectivă. În acest mod se înlătură și o altă anomalie nejustificată economic și nici juridic privind calculul impozitului pe circulația mărfurilor la o bază de calcul ce include și acest impozit, deci impozit la depozit. Totodată prin deducerea taxei plătite “în amonte”, pentru produsele și serviciile achiziționate, are loc și ieftinirea produsului finit, fapt ce-i stimulează pe producători în realizarea unei cifre de afaceri cât mai mari. În aceeași direcție sunt stimulate activitățile economice și prin faptul că, cuantumul taxei rămâne fix indiferent de volumul afacerilor și este același indiferent de natura produselor vândute și serviciilor prestate.

Pentru încurajarea exportului statul, de regulă, exceptează de la plata taxei pe valoarea adăugată, acele produse care fac obiectul exportului. Astfel, o întreprindere care livrează mărfuri, atât pentru export, cât și pe piața internă, va plăti taxa pe valoarea adăugată numai pentru mărfurile destinate tranzacțiilor interne.

Un avantaj al introducerii taxei pe valoarea adăugată este acela al reducerii costului investițiilor și al prețului de export, ca și intrarea mai rapidă a sumelor respective în contul Bugetului de Stat, prin perceperea impozitului în toate fazele circuitului economic al produselor și serviciilor.

Sunt două consecințe majore ale aplicării taxei pe valoarea adăugată: pe de o parte au crescut considerabil veniturile curente ale bugetului de stat, iar pe de altă parte introducerea taxei pe valoarea adăugată a dus la scumpirea produselor și serviciilor, cu consecințe deosebite pentru populația țării noastre.

Adoptarea taxei pe valoarea adăugată în practica financiară a României poate fi considerată o premisă pentru stimularea exporturilor și diminuarea importurilor, pentru accelerarea circuitului economic din întreprinderi, pentru stimularea investițiilor și creșterea productivității muncii, în general pentru îmbunătățirea activității economico-financiare a unităților economice.

Impozitele în general constituie o sursă importantă de venituri bugetare, fiind un mijloc de redistribuire a veniturilor diferitelor persoane fizice și juridice. Sunt de asemenea un instrument de încurajare sau descurajare a unor activități, întreprinzători, ramuri de activitate pe plan teritorial, dar și un mijloc de stabilizare a conjuncturilor economice favorabile, întrucât fondurile bugetare nu se cheltuiesc numai pentru scopuri neproductive, ci și pentru redresarea unor activități economice.

În concluzie, putem spune că, numai cu ajutorul mecanismelor fiscale, chiar dacă acestea sunt perfect adaptate la specificul și cerințele unei țări aflate în curs de dezvoltare, nu pot fi rezolvate problemele complexe cu care se confruntă economia acesteia. Drept urmare, iese în evidență necesitatea sprijinirii lor în efortul privind dezvoltarea economică, de către țările industrializate și organismele financiare internaționale.

1.5 Taxa pe valoare adăugată aplicată în alte țări

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă prima dată în Franța la inițiativa lui Maurice Laure, în anul 1945. Ulterior, acest impozit indirect a fost introdus și în alte țări din Europa, Asia, Africa și America Latină, în prezent acesta aplicând-se în peste 80 de state.

Fundamentul introducerii taxei pe valoarea adăugată și-a găsit motivația în substituirea diverselor taxe practicate asupra cifrei de afaceri și folosirea ei ca taxă unică perceputa în diferitele stadii ale producției și comercializării de la producător la consumatori. Fiecare producător sau comerciant era îndreptățit prin lege să deducă taxa pe valoarea adăugată suportată anterior procesului de producție sau comercializare propriu.

Din multitudinea de cote care au funcționat inițial, numărul lor s-a redus treptat, ajungându-se la patru:

cota normală;

cota majorată;

cota redusă;

cota intermediară.

Franța a generalizat aplicarea taxei pe valoarea adăugată în luna ianuarie 1968. Concomitent cu Franța sau ulterior, alte state ale lumii introduc și ele acest impozit. Dintre aceste state amintim: Norvegia (1970), Belgia (1971), Marea Britanie (1971), Irlanda (1972), etc.

Pe continentul european, începând cu anul 1967, dupa 10 ani de la semnarea Tratatului de la Roma, în cadrul Comunității Economice Europene au fost adoptate o serie de directive care au pus bazele legislative ale acestui tip de impozit indirect.

În prima etapă, organele de decizie ale Comunității Economice Europene au mers pe linia armonizării legislației țărilor comunitare în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, iar în momentul de față toate statele membre sunt obligate să folosească acest impozit indirect.

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă principalul impozit indirect și, totodată, sursa de bază în alimentarea bugetului general al statului, deținând încă din 1980 aproximativ 40% din totalul resurselor bugetare, fiind urmată de impozitul pe venit. Astăzi fiscalitatea indirectă continuă să fie pe primul loc în regimul formării resurselor din impozite, în Franța. Constituirea și perfecționarea fiscalității în Franța a durat din 1948, când s-au manifestat primele încercări de fracționare a impozitului pe cifra de afaceri și deducerea de către plătitor a impozitului aferent cheltuielilor cu procurarea bunurilor materiale impozabile, până în 1977, când s-a încheiat acest proces prin armonizarea definitivă a T.V.A. în țările membre ale Comunității Europene.

Astfel, legislația fiscală este într-o continuă schimbare, ceea ce este valabil și pentru T.V.A. Această evoluție este cu atât mai importantă în Comunitatea Europeană, unde procesul de armonizare determină statele membre să modifice gradual legislația lor pentru a se conforma regulilor comune.

Deși toate statele membre ale Uniunii Europene au pus în aplicare Directiva a IV-a în sistemul lor legislativ, privind taxa pe valoarea adăugată, totuși, aceasta datorită datelor diferite de intrare în Uniunea Europeană, sau de introducere a taxei pe valoarea adăugată (intr-o perioadă de cca. 30 ani), au integrat de o manieră inegală directivele europene în sistemul lor legislativ național.

Experiența acumulată de Franța, care a introdus taxa pe valoarea adăugată încă din 1954, din inițiativa lui M. Laure, a demonstrat că impozitul general asupra consumului care răspunde cel mai bine necesității de neutralitate este taxa pe valoarea adăugată. În vederea satisfacerii cerințelor vamale comune, era necesar ca toate țările membre ale Comunității Europene să practice același tip de impozit.

Noul impozit a fost adoptat începând cu 01.01.1970, de către țările membre Pieței Comune, urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă (impunerii repetate), ce se practica prin impozitul pe cifra de afaceri. Astfel, în 1977 s-a realizat armonizarea definitivă a taxei pe valoarea adăugată în țările membre Uniunii Europene.

Până în anul 1988, taxa pe valoarea adăugată a fost adoptată în peste 50 de țări. De altfel, introducerea T.V.A. este și o cerință a membrilor Uniunii Europene, căci aplicarea ei facilitează legături comerciale între statele membre. Taxa pe valoarea adăugată a fost introdu-să în ultimii ani în: Cehia, Polonia, Slovacia, Bulgaria, Estonia, Lituania, Ungaria.

Se poate vorbi de o tendință de universalizare a taxei pe valoarea adăugată în practica financiară.

În prezent, taxa pe valoarea adăugată în forma ei cuprinzătoare reprezintă o parte importantă a sistemelor fiscale din cca. 70 de state ale lumii. Țările care nu au adoptat taxa pe valoarea adăugată sunt înclinate s-o ia în considerare în anii următori.

Numărul și nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată diferă de la o țară la alta. În unele țări se diferențiază cotele astfel: unele produse de primă necesitate, cu cererea neelastică și fără înlocuitori apropiați, se scutesc de impozit sau se impun cu cote mai reduse; produsele de lux și cu cerere foarte elastică, care se adresează unui număr limitat de consumatori, se impun cu cote ridicate; produsele cu o poziție intermediară, în ce privește solicitarea lor de către consumatori, se impun cu cotă considerată normală, situată între cele două extreme.

Reprezentăm în continuare nivelul cotelor de impunere ale taxei pe valoarea adăugată, al statelor membre ale Uniunii Europene:

Tabel nr. 1.1. Cote de impunere ale taxei pe valoarea adăugată în statele membre ale Uniunii Europene

Rezultă că în majoritatea statelor opțiunea este pentru mai multe cote de impunere ale taxei pe valoarea adăugată. Astfel, în Belgia, Finlanda, Grecia, Spania și Suedia se aplică trei cote de TVA, și anume: una normală și două reduse.

Activitățile Uniunii Europene în domeniul taxei pe valoarea adăugată se rezumă la a stabili principiile armonizării sistemului taxei pe valoarea adăugată în statele membre, cu ajutorul directivelor. Acest fapt permite statelor membre să-și definească propria lor legislație între limitele fixate, dar în practică există diferențieri substanțiale între diferitele țări care au introdus taxa pe valoarea adăugată înaintea emiterii directivelor de către Uniune. După eliminarea barierelor interne din Uniunea Europeană, nu se va mai pune problema importului sau exportului între statele membre.

Capitolul 2. Delimitări și fundamentări teoretice privind taxa pe valoarea adăugată

2.1. Fundamentarea teoretică a taxei pe valoarea adăugată

În cadrul prevederilor obligatorii o contribuție foarte importantă o au impozitele pe consum. Din categoria acestor impozite face parte și taxa pe valoarea adăugată.

Taxa pe valoare adăugată este un impozit care taxează numai valoarea pe care o anumită persoană impozabilă a adăugat-o unui produs.

Având în vedere rezultatele obținute și constatările efectuate în timp, regimul juridic al taxei pe valoare adăugată suferă profunde simplificări și se modernizează prin lărgirea sferei de cuprindere a produselor, iar numărul cotelor de impozitare se reduce la cinci, urmând ca într-o perioadă relativ scurtă numărul acestora să scadă la patru: cota normală, cota majorată, cota intermediară și cota redusă. Lărgindu-se sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, începând cu anul 1979, aceasta devine principalul impozit indirect și sursa de bază în formarea veniturilor bugetului general al statului.

Demonstrând calitățile unui impozit cu un foarte bun randament fiscal taxa p valoarea adăugată a fost adoptată începând cu 1 ianuarie 1970 de toate statele membre ale Uniunii Europene. Prin adoptarea acestui impozit indirect de către statele membre ale Uniunii europene s-a dorit eliminarea impozitării în cascadă. Adoptarea definitivă a taxei în toate statele membre s-a realizat în anul 1977.

Sistemele fiscale ale taxelor comunitare sunt conforme cu enunțul celei de-a VI-a Directive din 17 mai 1977 privind armonizația statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, baza unitară de stabilire. Prin această Directivă au fost stabilite modalitățile de stabilire unei baze comune de calcul. Reprezentând piatra de temelie în acest domeniu, totuși Directiva a VI-a nu prezenta dispoziții care să vizeze o aliniere imediată a cotelor de impozitare care se practică în sistemele fiscale din fiecare stat membru.

Ulterior, au mai fost adoptate în acest domeniu încă două Directive ale Comunității Europene. Astfel, o primă directivă la data de 7 decembrie 1979, prin care s-a stabilit modul de restituire a taxei pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor achiziționate din statele membre de către populația aparținând unui stat membru, iar ulterior, la data de 17 noiembrie 1980 Directiva a XIII-a, prin care se stipula modul de rambursarea a cheltuielilor ocazionate pentru plata taxei aferentă mărfurilor achiziționate din interiorul pieței comune, de către populația din afara spațiului Uniunii Europene.

Valoarea adăugată reprezintă sporul de valoare care rezultă din utilizarea factorilor de producție, îndeosebi a factorilor muncă și capital, peste valoarea materialelor, subansamblelor, energiei, serviciilor achiziționate de către un agent economic de la terți. Această valoare adăugată reprezintă sursa de acumulări bănești din care se face remunerarea participanților direcți și indirecți la activitatea economică a unei societăți, respectiv către:

personal, prin plata salariilor, indemnizațiilor, premiilor și a cheltuielilor sociale;

stat, prin plata impozitelor datorate la bugetul de stat, a taxelor datorate și vărsămintelor asimilate;

creditori, prin plata dobânzilor, a dividendelor și a comisioanelor plătite;

acționari, prin plata dividende cuvenite;

pentru autofinanțarea unității.

Valoarea adăugată (VA) se poate determina în două moduri. O primă metodă, respectiv metoda producției, prin care se diminuează valoarea producției (PX) și a adaosului comercial (AC) cu consumurile din exterior (CE) necesare realizării producției:

2.1.

Cea de-a doua metodă se numește metoda distribuirii sau matoda adiționată. Prin această metodă valoarea adăugată se calculează ca suma remunerațiilor tuturor factorilor de producție, inclusiv statul.

Valoarea adăugată reprezintă un instrument foarte util de analiză și sinteză pentru conducerea unei unități. Pe baza valorii adăugate se pot măsura:

gradul de integrare (gi)

2.2.

Acesta are o valoare mai mare pentru întreprinderile de producție care achiziționează puține materii prime din exterior și prezintă o valoare mai redusă în cazul întreprinderilor comerciale.

structura funcției de producție a întreprinderii (Sp). Aceasta se determină fie ca raport între amortismente (AM) și valoarea adăugată (VA), fie ca raport între cheltuielile de personal (S) și valoarea adăugată (VA):

2.3.

productivitatea întreprinderii. Aceasta se calculează ca raport între valoarea adăugată (VA) și efectivul personalului angajat (E).

2.2. Delimitari legislative privind TVA

2.2.1. Sfera de aplicare

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile cu plată, precum și cele asimilate acestora, efectuate de o manieră independentă de către persoane fizice sau juridice și care se referă la:

– livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în cadrul exercitării activității profesionale, indiferent de forma juridică prin care se realizează: vânzare, schimb, aport în bunuri la capitalul social;

– transferul proprietății bunurilor imobile între agenții economici, precum și între aceștia și persoanele fizice;

– importul de bunuri;

– serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care locul prestări se consideră a fi în România.

Livrarea reprezintă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către beneficiar, în mod direct sau prin alte persoane care acționează în numele sau interesul acestora. Se cuprind aici următoarele tipuri operațiuni: vânzare, schimb (caz în care se consideră că au loc două livrări separate, care se impozitează distinct), aport în bunuri la capitalul social al societăților comerciale, închiriere de bunuri (inclusiv prin contracte de leasing). Transferul de proprietate asupra bunurilor prin procedura executării silite este supusă taxei pe valoare adăugată atunci când debitorul este agent economic plătitor și și-a exercitat dreptul de deducere pentru bunurile care fac obiectul executării silite.

Prin prestări de servicii se înțeleg activitățile rezultate pe baza unui contract prin care o persoană se obligă să execute o muncă în scopul obținerii de profit și care nu este transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile.

Operațiunile economice care, de asemenea, sunt considerate livrări de bunuri sau prestări de servicii:

– vânzarea cu plata în rate, închirierea unor bunuri pe bază de contract;

– preluarea de către contribuabili a unor bunuri care fac parte din activele societății pentru a fi utilizate în scopuri personale și care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de aceștia sau preluarea bunurilor care fac parte din activele societății pentru a fi puse la dispoziție cu titlu gratuit altor persoane fizice sau juridice;

-trecerea în domeniul public, în schimbul unei juste despăgubiri, a unor bunuri din patrimoniul contribuabililor, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia;

– transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile în urma procedurii executării silite.

Toate aceste operațiuni privind transferul proprietății bunurilor sau serviciilor intră în sfera de aplicare a TVA atunci când rezultă în urma unor activități care au ca scop obținerea de profituri, desfășurate de persoane fizice sau juridice.

Nu sunt supuse TVA operațiunile privind livrările de bunuri și servicii rezultate din activitatea specifică autorizată, efectuată de:

a) asociațiile fără scop lucrativ, pentru activitățile cu caracter social-filantropic;

b) organizațiile care desfășoară activități de natură religioasă, politică sau civică;

c) organizațiile sindicale, pentru activitățile legate direct de apărarea colectivă a intereselor materiale și morale ale membrilor lor;

d) instituțiile publice, pentru activitățile lor administrative, sociale, culturale, educative, de apărare, ordine publică, siguranța statului și sportive;

e) Regia Autonomă „Administrația Națională a Drumurilor din România”.

Aceste persoane pot fi totuși supuse TVA pentru operațiunile efectuate în mod sistematic, direct sau prin unități subordonate, pentru obținerea de profit. Pentru activitățile de această natură, se înregistrează ca plătitoare de TVA numai pentru partea din structura asociației, organizației sau instituției (magazin, hotel, atelier, gospodărie anexă etc.), prin care se realizează operațiunile respective și pentru care este obligatorie organizarea distinctă a evidenței gestiunilor și contabilității.

Vânzarea bunurilor confiscate de către D.G.F.P., nu intră în sfera de aplicare a TVA, decât dacă se realizează prin comisionari, în acest caz se impune numai comisionarul. Transferurile de sume de la bugetul de stat sub formă de subvenții pentru acoperirea cheltuielilor de administrare, de întreținere, de exploatare, reparații și modernizări, care depășesc veniturile nu sunt supuse taxei pe valoarea adăugată și nu se trec la “ieșiri” în partea rezervată T.V.A, din declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat.

Dacă pentru bunuri nu apar dificultăți în privința stabilirii locului impozitării, pentru servicii, situația se complică într-un anumit fel. Astfel, se consideră că, de regulă, locul impozitării îl reprezintă, locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice, iar în lipsa acestuia, locul unde este situat domiciliul stabil al prestatorului (pentru operațiuni care se referă la închirieri de bunuri sub orice formă, cesiuni și concesiuni ale unor drepturi de autor, brevete, licențe, mărci, servicii de publicitate, expertize și consultanță, prelucrări de date și furnizări de informații, punere la dispoziție de personal).

Pentru transportul de persoane și mărfuri, locul prestării este locul unde se efectuează transportul, în funcție de transportul parcurs în România, de la punctul de plasare la punctul de sosire.

Locul impozitării este considerat locul unde serviciile sunt prestate efectiv, pentru activitățile culturale, artistice, sportive, științifice, educative, de divertisment sau similare, pentru prestările accesorii transportului, pentru expertizele aferente bunurilor mobile corporale ca și pentru lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale, activitatea hotelieră, inclusiv în moteluri, vile, cabane, campinguri.

Taxa pe valoarea adăugată se plătește de către beneficiari concomitent cu plata furnizorului extern, pentru următoarele servicii din import: închirieri de bunuri corporale (inclusiv prin contracte de leasing), introduse temporar pe teritoriul României, cu respectarea formalităților vamale, cesiuni ale dreptului de autor, de brevete, licențe, mărci, servicii de consultanță, publicitate, asistență tehnică, studii, cercetări, expertize.

După precizarea ansamblului de operațiuni care reprezintă transfer al dreptului de proprietate sau servicii sau operațiuni asimilate acestora supuse taxei pe valoarea adăugată, normele legale vin și precizează excepțiile, adică operațiunile scutite de la calculul acestui impozit, specificându-se că nu este permisă extinderea acestora prin analogie.

2.2.2. Persoanele impozabile

Unul dintre elementele tehnice la care ne referim în legătură cu aplicarea taxei pe valoarea adăugată îl reprezintă plătitorii sau subiecții (această noțiune este frecvent întâlnită). Sunt subiecți ai impunerii, agenții economici care efectuează operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugată și importuri de bunuri și servicii.

Taxa pe valoarea adăugată se plătește de către persoanele fizice sau juridice care efectuează, de o manieră independentă, în mod obișnuit sau ocazional, una sau mai multe operațiuni impozabile prevăzute de Legea 571/2003. Definiția dată plătitorului de TVA este foarte largă și cuprinde pe oricine exercită o activitate industrială, comercială sau agricolă, precum și persoanele care efectuează activități profesionale sau artistice. Totodată, din definiție rezultă că salariații sau cei care furnizează ocazional bunuri sau servicii nu sunt plătitori de TVA.

În categoria persoanelor fizice sau juridice care efectuează operațiuni impozabile întâlnim:

Regiile autonome;

Societățile comerciale;

Unitățile teritoriale din subordinea Administrației Naționale a Resurselor Materiale;

Societățile agricole;

Unitățile cooperatiste;

Asociațiile și organizațiile lucrative;

Persoanele juridice precum și persoanele fizice, indiferent dacă au fost înregistrate ca agenți economici, pentru importurile de bunuri și servicii supuse taxei vamale potrivit Regulamentului vamal al României.

Cum reiese din definiția dată plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, nu sunt supuse taxei operațiunile realizate de persoanele care nu acționează de o manieră independentă cum este cazul salariaților și a altor persoane angajate printr-un contract de muncă:

Persoanele fizice care prestează munci salarizate sau remunerate de asociațiile de locatari;

Voiajorii, reprezentanții firmelor de comis voiajor;

Artiștii de spectacole;

Manechinii;

Jurnaliștii, corespondenții locali de presă.

2.2.3. Operațiuni impozabile

Ținând seama de natura și proveniența bunurilor, operațiunile supuse taxei pe valoarea adăugată se impart potrivit legii în:

livrări de bunuri mobile;

transferul proprietății bunurilor imobiliare între agenții economici, precum și între aceștia și instituții sau persoane fizice;

prestări servicii;

importul de bunuri și servicii.

Pentru a fi cuprinse în sfera de aplicarea a taxei pe valoare adăugată operațiunile economice trebuie să îndeplinească, în mod cumulativ, următoarele criterii:

să constea într-o livrare de bunuri, într-o prestare de servicii efectuate cu plată sau într-o operațiune asimilată acestora;

locul de livrare a bunurilor sau locul de prestare a serviciilor să fie în România.

să fie efectuate de persoane impozabile, astfel cum sunt acestea definite de Codul fiscal, care să acționeze ca atare;

să fie rezultatul uneia din următoarele activități economice: activitățile producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunii libere sau asimilate. Totodată, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de servicii.

Livrarea de bunuri este reprezentată de transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de la proprietar către beneficiar, direct sau prin persoane care acționează în numele și interesul acestora.

Astfel, se cuprind în această categorie, următoarele bunuri:

bunurile mobile corporale, cum ar fi: materii prime, materiale, obiecte de inventar, mijloace fixe care pot fi detașate;

bunurile imobile, cum ar fi: locuințe, construcții industriale, comerciale, agricole sau cele destinate pentru alte activități, terenuri agricole, terenuri pentru construcții și cele adiacente construcțiilor inclusiv cele aferente localităților urbane sau rurale pe care sunt amplasate construcții sau alte amenajări;

bunuri de natură mobilă care nu pot fi detașate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseși care devin bunuri imobiliare prin destinație;

energia electrică și termică, gazele, agentul frigorific.

Se consideră livrări de bunuri, și în consecință reprezintă opreațiuni impozabile, următoarele:

vânzarea de bunuri cu plata în rate succesive;

trecerea în domeniul public al statului a unor bunuri din patrimoniul privat al contribuabililor, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia (Legea nr. 213/1998 privind bunurile proprietate publică și regimul juridic al acestora), în schimbul unei juste despăgubiri;

transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile în urma proceduri executării silite.

De asemenea, în cadrul categoriilor livrărilor de bunuri poate fi inclusă preluarea de către persoane impozabile a unor bunuri achiziționate sau fabricate de către aceștia pentru a fi utilizate în diferite scopuri, scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată în mod normal de persoanele impozabile respective sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial. O excepție de la această regulă o reprezintă bunurile acordate în mod gratuit, potrivit limitele și în conformitate cu destinațiile prevăzute de lege,

Operațiile economice privind schimbul reciproc de bunuri au efectul a două livrări separate, ele fiind impozitate în mod individual.

Activitățile economice care nu constituie livrări de bunuri, astfel cum au fost acestea prezentate anterior, se consideră că reprezintă prestări de servicii, fiind de asemenea încluse în sfera de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugată. Asemenea operații pot fi considerate următoarele:

– orice muncă fizică sau intelectuală; lucrări de construcții-montaj; transport de persoane și mărfuri; servicii de poștă și telecomunicații, de transmisiuni radio și TV; închirierea, arendarea și concesionarea de bunuri mobile și imobile; operațiuni de intermediere sau de comision; reparații de orice natură; cesiuni și concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licențe, mărci de fabrică și de comerț, titluri de participare și alte drepturi asimilate; servicii de publicitate; operațiuni bancare, financiare, de asigurare și/sau reasigurare; punerea la dispoziție de personal; mandatarea; asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vânzări sau cumpărări; amenajarea de spații de parcare, de depozitare și de camping; activități hoteliere și de administrație publică; asigurarea accesului la rețelele de comunicații și a posibilității de utilizare a acestora; prestațiile consilierilor, inginerilor, avocaților, notarilor publici, executorilor judecătorești, auditorilor, experților contabili, birourilor de studii și alte prestații similare, precum și prelucrarea de date și furnizarea de informații; operațiuni de leasing.

De asemenea, sunt asimilate prestărilor de servicii și următoarele activități sau operațiuni:

utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă taxa pe valoarea adăugată aferenta acestor bunuri a fost dedusă total sau parțial;

prestările de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată aferenta acestor prestări a fost dedusă total sau parțial.

Schimbul de servicii are efectul a două prestări separate, fiecare dintre ele fiind supusă individual impozitării. Astfel, aceste operațiuni includ orice livrări de bunuri sau prestări de servicii a căror plată se realizează printr-o altă livrare de bunuri sau prestare de servicii, precum:

plata prin diverse produse agricole, care reprezintă livrarea de bunuri, a serviciului de obținere sau de prelucrarea a produsului agricol;

plata prin diverse produse agricole, care reprezintă livrarea de bunuri, a arendei, care constituie în acest fel prestarea de serviciu.

Fiecare operațiune din cadrul schimbului de livrări de bunuri sau prestări de servicii este tratată separat, în mod individual, în conformitate cu calitatea persoanei care realizează operațiunea, cotele și regulile aplicate fiecărei operațiuni impozabile în parte.

Persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, luând parte la prestări de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii.

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se mai cuprind și importurile de bunuri. Astfel, reprezintă tot operațiuni impozabile, și operațiunile efectuate cu plată pentru care locul plății este considerat a fi în România. Totodată, este considerată operațiune impozabilă și importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă locul importului este de asemenea în România.

Prin import de bunuri se înțelege introducerea în țară de bunuri provenind din străinătate de către orice persoană fizică sau juridică, în mod direct sau prin intermediul altor persoane.

Principala regulă în funcție de care se stabilește dacă operațiunea este supusă sau nu taxei o constituie destinația produselor livrate sau serviciilor prestate. Potrivit acestui principiu, bunurile și serviciile sunt supuse taxei în țara în care se consumă, astfel că:

– bunurile și serviciile din țară sau din import sunt supuse taxei dacă sunt destinate beneficiarilor din România;

– bunurile și serviciile destinate exportului sunt supuse cotei zero de TVA.

Cotele de TVA prevăzute în normele legale se aplică asupra bazei de impozitare în care nu se include taxa. Pentru bunurile comercializate prin comerțul cu amănuntul (magazine, unități de alimentație publică), precum și în cazul unor prestări de servicii (transport, poștă, telefon, telegraf etc.), prețurile și tarifele practicate includ taxa pe valoarea adăugată. Pentru acestea, taxa se determină prin aplicarea unei cote recalculate asupra sumei obținute din vânzarea bunurilor și din prestarea serviciilor; pentru operațiunile supuse cotei de 24 %, cota recalculată este de (24/124) x 100 = 19,355 %.

Același regim se aplică și pentru determinarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor vândute pe bază de licitație, evaluare sau expertiză, precum și pentru alte situații în care în documentele legale nu se specifică în mod expres cuantumul TVA.

2.2.4. Locul operațiunilor impozabile

În conformitate cu acest criteriu (al teritorialității) se găsesc în sfera de aplicabilitate a taxei pe valoare adăugată operațiunile impozabile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile provenite din import sunt impozabile în România, la intrarea în țară .

Locul livrării de bunuri se consideră a fi:

locul de unde pleacă transportul de pasageri, atunci când livrarea de bunuri este efectuată pe cale aeriană, navală sau feroviară.

locul de unde a pornit expediția bunurilor sau transportul către beneficiar, indiferent dacă bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de terți;

locul unde se găsesc bunurile în momentul când are loc livrarea, atunci când bunurile nu sunt expediate sau transportate.

locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor sau de către altă persoană care acționează în numele și interesul furnizorului, în cazul bunurilor care pot face obiectul unei instalări sau al unui montaj.

Prestările de servicii sunt impozabile atunci când sunt utilizate în România, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului.

Locul prestării de servicii este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reședința sa obișnuită, cu următoarele excepții pentru care locul prestării este:

locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară;

locul de plecare a transportului de bunuri sau de persoane, respectiv locul de sosire a transportului aferent bunurilor importate;

locul unde beneficiarul are stabilit sediul activității sau, în lipsa acestuia, domiciliul stabil al acestuia;

locul în care serviciile sunt prestate în mod efectiv.

2.2.5. Faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Faptul generator de taxă pe valoare adăugată ia naștere, de regulă, în momentul livrării bunurilor mobile și/sau în momentul prestării serviciilor.

Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată reprezintă dreptul pe care îl are autoritatea fiscală de a pretinde plătitorului de taxă pe valoare adăugată (chiar dacă această plată poate fi amânată), la o anumită dată, stabilită în limitele și în conformitate cu dispozițiile legale, plata taxei datorate către bugetul de stat.

Astfel, exigibilitatea taxei reprezintă data la care organul fiscal competent devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de la persoanele obligate la plata taxei.

De cele mai multe ori exigibilitatea taxei pe valoare adăugată se suprapune cu faptul generator de taxă. Cu toate acestea, în practică se întâlnesc situații când exigibilitatea poate fi anterioară sau ulterioară faptului generator de taxă pe valoare adăugată.

Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului. Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Regimul de impozitare aplicabil pentru operațiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția cazurilor pentru care se aplică sistemul de TVA la încasare, pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilității taxei.

În cazul operațiunilor pentru care persoanele impozabile au optat pentru aplicarea sistemul de TVA la încasare, regimul de impozitare aplicabil este regimul în vigoare la data încasării facturii. O excepție de la această situație apare atunci când are loc o plată parțială sau se încasează un avans, caz în care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data primirii plății parțiale sau de la data încasării avansului.

În cele mai multe cazuri pentru livrările de bunuri și prestările de servicii faptul generator de taxă pe valoare adăugată intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Cu toate acestea, de la regula enunțată anterior sunt posibile următoarele excepții:

pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignație, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienților săi.

pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformității, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar.

pentru stocurile la dispoziția clientului, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producție.

pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Prin excepție, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului.

prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

în cazul livrărilor de bunuri și al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică și altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an.

în cazul operațiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct și superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plății.

Pentru livrările de bunuri și prestări de servicii exigibilitatea taxei pe valoare adăugată intervine, de regulă, la data la care are loc faptul generator de taxă. Prin excepție de la această regulă, exigibilitatea taxei pe valoare adăugată poate apărea la data:

a)  emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator de taxă pe valoarea adăugată;

b)  la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator de taxă pe valoarea adăugată. Aceste avansuri sunt reprezentate de plata parțială sau totală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;

c)  extragerii numerarului, din mașinile automate de vânzare, din jocuri sau alte mașini similare.

De la regulile menționate anterior, ca o excepție, exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii totale sau parțiale a livrărilor de bunuri ori a prestărilor de servicii, atunci când persoanele impozabile optează în aceste sens. Persoanele impozabile care aleg acest mod de stabilire al exigibilității taxei pe valoarea adăugată sunt intitulate persoane impozabile care aplică sistemul taxei pe valoarea adăugată la încasare.

Persoanele impozabile care pot opta pentru sistemul taxei pe valoarea adăugată la încasare sunt:

persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au sediul activității economice în România și a căror cifră de afaceri în anul calendaristic precedent a fost mai mică de 2.250.000 lei.

persoanele impozabile, care au sediul activității economice în România, care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului și care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.

Chiar dacă optează penru aplicare sistemului taxei pe valoare adăugată la încasare, nu sunt exigibile pentru a beneficia de aplicarea acestui sistem următoarele persoane impozabile:

a) cele care fac parte dintr-un grup fiscal; Grupul fiscal se poate constitui, conform legislației naționale în vigoare, din minim două persoane impozabile. O persoană impozabilă poate face parte doar dintr-un grup fiscal. Pentru a face parte din același grup fiscal, fiecare persoană impozabilă luată în mod individual, trebuie să aplice pentru aceeiași perioadă fiscală de referință, iar opțiunea trebuie să cuprindă o perioadă de minim 2 ani. În plus, pentru a se putea constitui grup fiscal, persoanele impozabile stabilite în România trebuie să fie independente din punct de vedere juridic și să fie în strînsă legătură financiară, economică, socială și organizatorică.

b) persoanele impozabile care nu au sediul activitățiloe economice sau care nu sunt stabilite în România;

c) persoanele care în anul precedent au avut o cifră de afaceri mai mare de 2.250.000 lei;

d) persoanele care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului și care au înregistrat o cifră de afaceri mai mared 2.250.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs.

O persoană impozabilă care a opta pentru aplicarea sistemului de plată a taxei pe valoarea adăugată la încasare nu va putea să renunțe la aceste sistem până la sfârșitul anului calendaristic în care a optat. Prin excepție de la această regulă, dacă în cursul aceluiași an calendaristic înregistrează o cifră de afaceri mai mare de 2.250.000 lei, sistemul se aplică până la sfârșitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depășit.

Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare persoana impozabilă nu depășește plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare până la sfârșitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost depășit pe parcursul unui an calendaristic.

Chiar dacă a optat pentru aplicarea plâții TVA la încasare, orice persoană impozabilă poate renunța oricând la aplicarea acestui sistem. Pentru a renunța la aplicarea acestui sistem trebuie ca în cursul unui an calendaristic să nu fi avut o cifră de afaceri mai mare de 2.250.000 lei și să depună o cerere de renunțare (notificare) la organul fiscal competent până la data de 25 ale lunii. Cu toate acestea, o persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare nu poate renunța la aplicarea acestuia în primul an în care a optat pentru sistemul respectiv.

Ștergerea persoanelor impozabile care au renunțat la aplicarea sistemului TVA la încasare din Registrul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se operează de organele fiscale competente începând cu prima zi a perioadei fiscale următoare celei în care a fost depusă cererea de renunțare.

Acest sistem se aplică numai pentru operațiuni pentru care locul livrării bunurilor, sau locul prestării serviciilor, se consideră a fi în România. Cu toate acestea aceste persoane nu pot aplica acest sistem anumitor operațiuni impozabile, operațiuni cărora li se aplică regulile generale privind faptul generator și exigibilitaea taxei pe valoarea adăugată. Aceste operațiuni, cărora le sunt aplicabil regulile generale, sunt:

a) livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata taxei;

b) livrările de bunuri sau prestările de servicii care sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată;

c) operațiunile supuse regimurilor speciale de plată a taxei pe valoare adăugată;

d) livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului sau prestatorului de servicii.

2.2.6. Baza de impozitare

Pentru calculul taxei pe valoarea adăugată deosebit de importantă este stabilirea bazei de impozitare. Taxa pe valoarea adăugată care apare pe facturile emise de un anumit furnizor este egală cu baza de impozitare înmulțită cu cota de TVA.

2.4.

Baza de impozitare reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, mai puțin taxa pe valoare adăugată. Ca regulă generală, baza de impozitare este constituită pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, din toate sumele, valorile sau serviciile primite sau care urmează a fi primite de furnizor sau de prestator în contrapartidă pentru livrările sau prestările efectuate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată. Baza de impozitare, se determină integral la livrarea de bunuri și prestări de servicii cu ocazia întocmirii facturilor sau altor documente prevăzute de lege, diferențiat după natura operațiilor, astfel:

în cazul livrărilor de bunuri:

2.5.

În cazul prestărilor de servicii:

2.6.

pentru operații de intermediere în turism:

2.7.

pentru bunuri executate de agenți economici în folosință proprie:

2.8.

pentru bunuri și servicii din import:

2.9.

pentru echipament de lucru importat suportat parțial de salariați:

2.10.

În această situație exigibilitatea TVA intervine la data prevăzută pentru plata ratelor.

pentru vânzarea de bunuri în regim de consignație primite de la agenți economici:

2.11.

pentru vânzare de bunuri în regim de consignație primite de la persoane fizice:

2.12.

pentru prestări de servicii în turism în care agenții economici folosesc mijloace de transport proprii sau închiriate

2.13.

Ambalajele care circulă prin facturare se supun taxei pe valoarea adăugată la livrare, urmând ca la restituire să se efectueze regularizarea. Ambalajele de circulație la schimb între furnizorii de marfă și clienți nu se facturează și nu se supun taxei pe valoarea adăugată. Cantitățile de ambalaje date în garanție și scoase din vânzare la clienți ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurile se vor factura și se supun taxei pe valoarea adăugată. Nu se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) și financiare acordate de către furnizori clienților, inclusiv cele acordate după facturarea bunurilor și serviciilor; de asemenea, nu se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată sumele achitate direct în contul clientului de către prestatorii de servicii sau de către furnizori și care ulterior sunt decontate acestuia; totodată nu se includ dobânzile percepute pentru plata cu întârziere, pentru vânzări cu plata la termene mari sau pentru vânzări cu plata în rate, sau pentru neîndeplinirea parțială sau totală a obligațiilor ce izvorăsc dintr-un contract, finanțării stocurilor de produse cu destinație specială

2.2.7. Cotele de impozitare și calculul taxei pe valoarea adăugată

În România cota standard pentru taxa pe valoarea adăugată este de 24%. Această cotă se aplică tuturor operațiunilor impozabile, cu excepția celor cărora li se aplică cotele reduse de 5% și 9%, precum și a operațiunilor scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată. Cota de taxă pe valoarea adăugată care se aplică este cea din momentul apariției faptului generator de taxă pe valoare adăugată, iar în situația în care momentul în care taxa devine exigibilă nu coincide cu cel al faptului generator de taxă se vor aplica cotele în vigoare la data în care taxa devine exigibilă.

Pentru a se obține taxa pe valoarea adăugată se aplică cota legală de tva la baza de impozitare.

Pe lângă cota standar de 24%, în România se mai aplică cotele reduse de 5% și respectiv 9%.

Astfel, cota redusă de 9% se aplică următoarelor operațiuni:

– livrarea medicamentelor de uz veterninar și a medicamentelor de uz uman;

– livrarea manualelor școlare și a altor cărți, reviste, ziare. Nu se aplică această cotă revistelor sau ziarelor care sunt destinate ăn principal publicității;

– cazarea în cadrul sistemului hotelier;

– taxele de acces în muzee, grădini botanice, grădini zoologice, cinematografe, exenimente culturale și expoziții;

– livrarea tuturor sortimentelor de pâine, precum și a unor specialități de panificație (cornuri, covrigi, batoane, etc.), făină de grâu;

– livrarea protezelor medicale și a accesoriilor acestora. Nu se aplică această cotă redusă protezelor dentare;

– livrarea produselor ortopedice.

Cota redusă de 5% se folosește în cazul transferului dreptului de proprietate asupra locuințelor, precum și a terenului pe care sunt construite. Pentru ca acestor livrări de locuințe să le fie aplicată cota redusă de 5% trebuie ca ele să fie considerate ca parte a politicii sociale. Astfel, intră în această categorie clădirile destinate utilizării lor ca cămine de bătrâni, ca cămine de pensionari, case de copii, centre de recuperare și reabilitare minori cu handicap. De asemenea, se includ în această categorie livrările de locuințe cu o suprafață utilăă de cel mult 120 m2, dar a căror valoare nu depășește suma de 380.000 lei. În această sumă este inclusă și valoarea terenului pe care este ridicată construcția respectivă (terenul pe care sunt construite locuințele livrate trebuie să aibă o suprafață de cel mult 250 m2. Cu cota redusă de 5% o familie sau o persoană necăsătorită poate achiziționa doar o singură locuință.

Totodată, în categoria livrărilor de locuințe cărora li se aplică cota redusă de 5% sunt incluse conform Codului Fiscal și transferul dreptului de proprietatea către primării al unor clădiri, doar dacă acestea sunt folosite în scopul închirierii către anumite persoane sau familii care nu-și pot permite o locuință proprietate personală sau să închiriezez una în condițiile prezente pe piașă.

2.2.8. Operațiuni scutite de la plata taxei pe valoare adăugată

Sunt exonerate de la plata taxei pe valoarea adăugată atât livrările de bunuri, cât și prestările de servicii atunci când sunt desfășurate de anumite unități sau organizații prevăzute în mod expres de lege.

Se încadrează în scutirea prevăzută de lege următoarele operațiuni:

spitalizarea, îngrijirile medicale, atât umane cât și veterinare, precum și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități;

livrările de organe, de sânge și de lapte uman;

activitatea de învățământ desfășurată în unitățile autorizate de Ministerul Educației Naționale; de asemenea, sunt scutite de la plata taxei și cursurile de formare profesională a adulților. Anumite acivități desfășurate de aceste unități nu sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată. În cadrul acestor activități întâlnim cursurile destinate învățării unor limbi străine, cursurile de conducere auto, cursuri destinate deprinderilor de pilotare aeriană sau navală, pregătirea ghizilor pentru activitatea turistică, etc.

mai sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată cantinele și căminele organizate pe langa unitățile sociale și instituțiile publice, în măsura în care nu funcționează în regim de alimentație publică și respectând condiția de a efectua vânzări de preparate culinare numai personalului care își desfășoară activitatea în unitățile ce participă la finanțarea cheltuielilor de regie a cantinelor.

seviciile de transport, cu vehicule special amenajate, al bolnavilor sau al unor persoane accidentate;

meditațiilor acordate de cadrele didactice din unitățile de învățământ, indiferent dacă este vorba de învățământul școlar, preuniversitar sau universitar;

prestările de servicii constând în îngrijirea sau supravegherea unor persoane efectuate de personalul medical de specialitatea sau de paramedici;

prestările de servicii efectuate de tehnicienii dentari sau stomatologi, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de aceștia;

activitățile specifice constând în practicarea sportului sau a educației fizice;.

serviciile publice de radio și televiziune, serviciile publice poștale, în ceea ce privește desfășurarea unor activități specifice. Aceste activități nu trebuie să fie de natură comercială.

De asemenea, de la plata taxei pe valoare adăugată mai sunt scutite și următoare operațiuni:

operațiunile de asigurare și de reasigurare;

lucrările de construcții, amenajări, reparații și întreținere executate pentru monumentelor comemorative ale eroilor;

activitatea de taximetrie;

activitățile constând în producția de filme, mai puțin a celor cu caracter de reclamă ori publicitate;

activitățile constând în realizarea unor programelor video sau audio pentru radio sau televiziune, mai puțin a celor cu caracter de reclamă ori publicitate;

protezele de orice fel și accesorii care le însoțesc;

uniformele destinate copiilor din învățământul preșcolar și gimnazial;

Aceste scutiri, astfel cum au fost prezentate mai sus, se aplică atât agenților economici producători sau importatori, cât și agenților economici care comercializează în mod efectiv produsele sau serviciile respective.

Se poate observa că aceste scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată sunt folosite ca un stimulent pentru dezvoltarea unor agenți economici. De asemenea, ele mai sunt folosite în scopul favorizării financiare a unor activități de interes general, cum ar fi activitățile artistice, culturale, massmedia, activitățile de învățământ, precum și avantajarea anumitor unități sau organizații care folosesc forță de muncă cu randament scăzut.

Toate acestea reflectă o modalitate prin care statul intervine în activitatea economică cu ajutorul unor pârghii fiscale și nu în mod direct prin măsuri administrative.

Printre bunurile a caror scutire este prevăzuta expres de lege se numară:

bunurile dobandite în urma succesiunii testamentale prin intermediul actelor oficiale;

ajutoarele și donațiile primite cu scop umanitar, sportiv, educațional, cultural, primite de instituții publice;

monstre fără valoare comercială;

Aceste scutiri se aplică doar în condițiile nefolosirii bunurilor respective în scopul producerii de venituri și al înregistrării lor în patrimoniul societăților respective.

Mai este scutită de la plata taxei și livrarea de bunuri din cadrul traficului internațional de bunuri atunci când livrarea de bunuri urmează să fie plasată în regim de tranzit vamal extern, să fie introdusă într-o zonă liberă, să fie plasată în regim de antrepozit vamal sau să fie plasată în regim vamal de admitere temporală, să fie admisă în apele teritoriale pentru alimentarea cu carburanți a paltformelor maritime de forare sau pentru încorporarea în acestea.

2.2.9. Regimul deducerilor

Datorită achiziționării de servicii, materiale consumabile, materie primă, mărfuri, etc, care au la rândul lor inclusă taxa de valoarea adăugată în prețul lor, cei care au plătit taxa au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate.

Pentru a se ușura calculul, și totodată colectarea taxei pe valoarea adăugată, cota legală de taxă se aplică la prețul de vânzare al produselor sau serviciilor achiziționate sau comercializate.

Deoarece taxa pe valoare adăugată intervine la fiecare stadiu al unei filiere de producție și comercializare, dar și pentru a se evita efectul cumulativ al impozitării în cascadă, trebuie dedusă din taxa pe valoare adăugată încasată (colectată) de la clienți, taxa pe valoare adăugată plătită furnizorilor, pentru cumpărările de bunuri sau servicii. Altfel spus, atunci când un agent economic facturează taxa pe valoarea adăugată clientului său, ea acționează în contul statului, căruia va trebui sa-i plătească diferența între taxa pe valoarea adăugată colectată de la clienți (de obicei mai mare) și taxa pe valoarea adăugată plătită furnizorilor săi care, la rândul lor, au procedat la colectarea și vărsarea taxei pe valoarea adăugată.

Potrivit legii, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate, destinată realizării de :

operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugată;

bunuri și servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată pentru care se prevede în mod expres, prin lege, exercitarea dreptului de deducere;

acțiunea de sponsorizare, publicitate, protocol, precum și alte acțiuni prevăzute în normele legale;

operațiuni rezultând din activități economice prestate de producători, comercianți, prestatori de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunii libere sau asimilate, efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere dacă aceste operațiuni ar fi realizate în interiorul țării;

operațiuni ce nu sunt considerate ca fiind livrări de bunuri (adică transferul total sau parțial al activelor și pasivelor unei persoane impozabile, cu plată sau cu titlu gratuit, efectuat cu ocazia fuziunii și divizării societăților comerciale, precum și aportul în natură la capitalul social al unei societăți comerciale, în cazul în care beneficiarul este o persoana impozabila care are dreptul de a deduce total taxa pe valoarea adăugată), dacă taxa pe valoarea adăugată ar fi aplicabila transferului respectiv.

Analizând cele prezentate mai sus se poate rețină că taxa pe valoarea adăugată se bazează pe principiul deductibilității. Conform acestui principiu fiecare agent economic calculează taxa pe valoarea adăugată asupra serviciilor prestate sau asupra bunurilor vândute. Din această taxă se deduce taxa care a fost adăugată bunurilor sau serviciilor în stadiile anterioare al circuitului economic prin care au trecut acestea. Pentru exercitarea dreptului la deducerea taxei pe valoarea adăugată fiecare subiect are obligația să justifice pe baza unor documente legale cuantumul taxei. Printre aceste documente amintim: factura, declarația vamală de import, actul constatator de la organele vamale, etc.

Totodată trebuie reținut că deductibilitatea este aplicată global, asupra ansamblului operațiilor realizate, și nu pentru fiecare bun în parte.

Dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrisă în documentele pentru cumpărări se determina în funcție de data facturării, a chitanței fiscale sau a altui document legal, dacă acestea s-au primit până la data întocmirii decontului taxei pe valoarea adăugată. Atunci când documentele necesare au fost primite ulterior întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost recepționate taxele se includ în deconturile întocmite pentru lunile următoare.

Dacă un agent economic realizează atât operații impozabile, cât și alte operații scutite de plata taxei, dreptul de deducere se determina în raport cu participarea bunurilor sau serviciilor respective la realizarea operațiilor impozabile (dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor se stabilește pe baza pro ratei).

Pro rata de deducere a taxei pe valoare adăugată se determină, de regulă, anual, pe baza realizării din anul precedent sau corespunzător regimului taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și serviciilor prevăzute a fi realizate în anul curent. La cererea justificată a agenților economici, organele fiscale pot aproba ca pro rata să se determine lunar, în funcție de realizările efective înscrise în decontul de taxa pe valoarea adăugată. În cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite doua metode de determinare a pro ratei.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se poate realiza fie prin rambursare, fie prin reținere.

Dreptul de deducere prin rambursarea se efectuează pe baza unei cereri adresate autorităților fiscale. Astfel, în urma cererii de rambursare, organul fiscal compenent va rambursa către agenții economici suma reprezentând diferența dintre taxa aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii și taxa facturată aferentă ieșirile de bunuri sau servicii.

Dreptul de deducere prin reținere constă în reținerea din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor a sumei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor.

Taxa pe valoare adăugată calculată la facturile de vânzare către clienți se adaugă la valoarea bunurilor, lucrărilor și serviciilor facturate și se încasează de la aceștia odată cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată colectată.

Taxa pe valoare adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la furnizori, se adaugă la valoarea facturii și se plătește acestora odată cu contravaloarea facturii, urmând a fi recuperată de la unitatea plătitoare, deci trebuie scăzută din TVA colectată, fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată deductibilă. Diferența dintre TVA colectată (cuvenita statului) și TVA deductibilă (recuperată de întreprindere) se cuvine statului, fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată de plată. Dacă majoritatea vânzărilor s-au făcut la export unde nu se calculează taxa pe valoarea adăugată, TVA colectată de la client este mai mică decât TVA deductibilă, ceea ce înseamnă ca unitatea nu-și poate deduce TVA plătita furnizorilor de bunuri. Deci, diferența dintre taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare și taxa pe valoarea adăugată colectată trebuie recuperata de la stat, fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată de recuperat.

Recuperarea acesteia se face pe baza unei cereri adresate organului fiscal competent. Acestei cererii i se atașează decontul de taxă și documentele justificative. Statul trebuie să ramburseze diferența în termen de 30 de la data primirii decontului.

2.2.10. Plătitorii taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se plătește de către:

persoanele impozabile care efectuează livrări de bunuri și prestări de servicii pentru operațiunile taxabile;

persoana care cumpără bunuri de pe piața intracomunitară, cu condiția ca achiziția să fie taxabilă;

importatorul, pentru plata taxei pe valoarea adăugată aferentă importurilor de bunuri supuse taxării;

Beneficiarul este ținut răspunzător în mod individual sau în solidar pentru plata taxei, atunci când furnizorul sau prestatorul este obligat la plata taxei, iar acesta nu a emis factura sau valoarea taxei nu este menționată, ori este menționată incorect. Beneficiarul va fi exonerat de la plata taxei datorate de furnizorul sau prestatorul obligat la plata taxei atunci când face dovada achitării taxei către persoana obligată la plata taxei.

2.2.11. Regimul special de scutire

Anumite bunuri sau activițăți desfășurate de unele unități sau organizații prevăzute în mod expres de lege beneficiază de regimuri speciale de scutire de la plata taxei pa valoarea adăugată. Astfel, întâlnim regimuri speciale de scutire de la plata taxei în următoarele cazuri:

în cazul întreprinderilor mici;

în cazul bunurilor second-hand, al operelor de artă, al antichităților și al obiectelor de colecție;

în cazul aurului de investiții;

în cazul agențiilor de turism;

în cazul serviciilor electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate de către persoane neimpozabile care se situează în afara spațiului Uniunii Europene;

în cazul serviciilor electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate de către persoane neimpozabile cu sediul în spațiul Uniunii Europene, dar într-un alt stat membru decât statul de consum;

în cazul întreprinderilor mici – un agent economic poate opta pentru scutirea de taxă pe valoarea adăugată dacă îndeplinește în mod cumulativ următoarele condiții: să fie stabilit în România și să aibă o cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată sub 220.000 lei. Cifra de afaceri care va fi folosită ca reper este alcătuită din valoarea totală, mai puțin taxa pe valoarea adăugată, a livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii taxabile efectuate în cursul unui an calendaristic. La stabilirea cifrei de afaceri anuale nu sunt avute în vedere livrările pe piața Uniunii Europene a mijloacelor de transport noi, scutite de la plata taxei și livrările de active fixe corporale sau necorporale efectuate de agentul economic respectiv.

Agentul economic care îndeplinește cele două condiții enunțate mai sus poate oricând renunța la regimul special de scutire de la plata taxei pe valoarea adăugată și să aleagă aplicarea regimului normal de taxare. Un agent economic nou înființat poate alege să-i fie aplicat regimul special de scutire, în cazul în care declară, la momentul începerii activității taxabile, o cifră de afaceri situată sub plafonul de 220.000 lei.

Dacă o persoană impozabilă care a aplicat pentru regimul special de scutire a depășit în timpul unui an calendaristic plafonul de scutire este obligată ca, în termen de maxim 10 zile, să solicite înregistrarea în scopul plătirii taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, o persoană impozabilă care în cursul unui an calendaristic realizează o cifră de afaceri situată sub plafonul de scutire poate solicita aplicarea regimului special de scutire de la plata taxei pe valoarea adăugată.

O persoană impozabilă care a aplicat pentru regiumul special de scutire nu are voie să menționeze pe factură sau pe orice alt document emis taxa pe valoarea adăugată. Totodată, nu are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri sau a serviciilor de care a beneficiat.

în cazul agențiilor de turism

Prin agenție de turism se înțelege orice persoană care furnizează servicii de călătorie altor persoane, indiferent dacă aceste călătoresc în grup sau individual. Aceste servicii de călătorie înclud cazare la hotel sau alte spații anume destinate pentru cazare, precum și servicii de transport terestru, maritim sau aerian.

Dacă aceste servicii de călătorie au fost oferite de o agenție de turism care are un sediu fix și serviciul este prestat prin acest sediu sau este stabilită în România, locul prestării serviciului va fi în România. Baza de impozitare este alcătuită din marja de profit, mai puțin taxa, care se stabilește ca diferență între suma totală plătită de beneficiarul serviciilor de călătorie, mai puțin taxa, și costurile totale ale agenției de turism, care includ inclusiv taxa pe valoarea adăugată.

În cazul în care serviciile de călătorie sunt realizate în afara spațiului Uniunii Europene, serviciul agenției de turism este considerat ca fiind prestat de un intermediar și în consecință va fi scutit de la plata taxei pe valoarea adăugată. Atunci când serviciile de călătorie sunt realizate o parte în interiorul Uniunii Europene și o parte în afara spațiului acesteia, atunci va fi scutită de la plata taxei pe valoarea adăugată doar partea din serviciile de călătorie aferentă operațiunilor desfășurate în afara spațiului Uniunii Europene.

De asemenea, o agenție de turism poate alege și să fie supusă regimului normal de taxă. Cu toate acestea, nu poate opta pentru aplicare regimului normal atunci când beneficiarul serviciilor de călătorie este o persoană fizică sau atunci când locul operațiunilor este în afara teritoriului României.

Astfel, pentru serviciile cărora li se aplică regimul special de scutire de la plata taxei pe valoarea adăugată, agențiilor de turism nu le este permis să treacă taxa pe facturile sau pe orice alte documente legale care se transmit beneficiarului serviciilor de călătorie.

în cazul regimurilor speciale pentru bunuri second-hand, antichități, obiecte de colecție și opere de artă:

În conformitate cu Codul Fiscal în categoria operelor de artă sunt incluse:

tablouri, colaje, desene și picturi executate integral de mână. Nu se includ în această categorie desenele și planurile de arhitectură sau de inginerie, alte planuri sau desene comerciale, industriale sau topografice, executate manual, texte manuscrise;

carpete de perete și tapiserii, de asemenea executate integral de mână, avându-se în vedere ca să nu existe mai mult de 8 copii de pe fiecare dintre acestea;

litografii, gravuri, stampe, ale unor plăci executate în totalitate în mod manual de către artist;

fotografii scoase pe suport de hârtie, în cel mult 30 de copii numerotate și semnate de artist, indiferent de dimensiunea acestora;

piese individuale de ceramică, executate și semnate de artist;

emailurile de cupru, executate în întregime de mâna artistului, în cel mult 8 copii numerotate și semnate de acesta;

sculpturile, în orice material, doar dacă sunt executate în totalitate de artist sau copiile de pe acestea executate de către un alt artist, altul decât autorul exemplarului original;

Din categoria obiectelor de colecție fac parte, conform codului fiscal: mărcile poștale, timbrele fiscale, timbrele poștale și piesele de colecțiile de zoologie, mineralogie, anatomie sau botanică sau colecțiile și pisele de colecție care au un interes istoric, etnografic sau numismatic.

În categoria antichităților sunt incluse obiectele, altele decât cele care fac parte din categoria operelor de artă sau obiectelor de colecție, cu condiția să aibă o vechime de peste 100 de ani.

Din categoria bunurilor second-hand fac parte bunurile mobile corporale care pot fi reutilizate după efectuare unor reparații sau în starea în care se află. Nu pot face parte din această categorie operele de artă, obiectele de colecție și antichitățile.

Persoana impozabilă care, în desfășurarea activități sale economice, importă sau achiziționează opere de artă, obiecte de colecție, antichități sau bunuri second hand poartă denumirea de persoană impozabilă revânzătoare.

Organizatorul unei vânzări prin licitație publică este reprezentat de persoana impozabilă care, în cursul desfășurării unei activități economice, oferă obiecte de artă, obiecte de colecție, antichități sau bunuri second hand la vânzare prin licitație publică.

Marja profitului se calculează ca diferență între prețul de vânzare obținut de persoana impozabilă revânzătoare și prețul la care acesta a cumpărat bunurile respective.

Pentru livrările de opere de artă, obiecte de colecție, antichități sau bunuri second –hand, pentru care există obligația colectării taxei, bunuri achiziționate de pe piața Uniunii Europene se va aplica regimul special de plată a taxei pe valoarea adăugată. Bunurile trebuie să fie achiziționate de persoana impozabilă revânzătoare de la unul din următorii furnizori:

o persoană neimpozabilă;

o întreprindere mică, doar dacă achiziția se referă la bunuri de capital;

o persoană impozabilă, doar dacă livrarea efectuată este scutită de taxă;

o persoană impozabilă revânzătoare, doar dacă pentru livrarea obiectelor de artă, a obiectelor de colecție, antichităților sau bunurilor second-hand a fost aplicat regimul special de plată a taxei pe valoarea adăugată.

Pentru a putea opta pentru aplicarea regimului special de plată a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă revânzătoare trebuie să livreze următoarele categorii de bunuri: obiecte de colecție, antichități sau opere de artă pe care le-a importat; opere de artă achiziționate în mod direct de la autorii acestora sau de la succesori lor în drepturi, pentru care există obligația colectării taxei. Cu toate acestea, chiar și pentru aceste bunuri, o persoană impozabilă revânzătoare poate opta pentru regimul normal de taxare.

Dacă livrarea bunurilor prevăzute mai sus se taxează în regimul special de plată persoana impozabilă revânzătoare nu poate beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Dacă pentru livrarea bunurilor respective, persoana impozabilă a optat pentru regimul normal de taxare, atunci va putea beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate.

De asemenea, persoana impozabilă revânzătoare nu are voie să treacă pe facturile emise taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor livrate în condițiile regimului special de taxare. Totodată, persoana impozabilă revânzătoare trebuie să țină evidența operațiunilor economice pentru care se aplică regimul special de taxare, iar în cazul în care efectuează atât operațiuni economice supuse regimului normal de taxare, cât și regimului special de taxă să țină evidențe separate pentru operațiunile economice supuse fiecărui regim.

în cazul aurului de investiții.

Prin aur de investiții se înțelege:

aurul sub formă de lingouri, cu o puritate minimă de 995 la mie. Nu sunt incluse în această categorie lingourile sau plachetele care au o greutate de maxim 1 gram;

monedele de aur, în măsura în care sunt reconfecționate după anul 1800, au titlul cel puțin egal cu 900 la mie, sunt sau au fost monedă legală de schimb în statul de origine și sunt vândute la un preț care nu este mai mare decât valoarea de piață liberă a aurului conținut de monede cu mai mult de 80%.

Atunci când livrarea aurului de investiții beneficiază de scutire de la plata taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă are dreptul să deducă:

a) taxa datorată sau achitată, pentru achizițiile de aur de investiții efectuate de la o persoană care și-a exercitat opțiunea de taxare;

b) taxa datorată sau achitată, pentru achizițiile intracomunitare sau importul de aur, care este ulterior transformat în aur de investiții de persoana impozabilă sau de un terț în numele persoanei impozabile;

c) taxa datorată sau achitată, pentru serviciile prestate în beneficiul său, constând în schimbarea formei, greutății sau purității aurului, inclusiv aurului de investiții.

O persoană impozabilă care a produs aur de investiții sau care a transformat aurul în aur de investiții beneficiază de deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru achizițiile legate de producția sau transformarea aurului respectiv.

Persoana impozabilă care comercializează aur de investiții va ține o evidență strictă a tuturor tranzacțiilor cu aur de investiții și va păstra documentația pe o perioadă de minim 5 ani de la sfârșitul anului în care operațiunile au fost efectuate. Documentația este păstrată în scopul identificării clienților implicați în aceste tranzacții.

Capitolul 3. Contabilizarea taxei pe valoarea adăugată. Tratamente de baza în cadrul societății „Victor Multiplex” SRL

3.1. Mecanismul taxei pe valoarea adăugată

Mecanismul de înregistrare în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată este simplu și constă în reflectarea în cursul lunii a taxei deductibile și a celei colectate din documentele justificative în jurnalul de cumpărări și în jurnalul de vânzări și, de aici în conturile 4426 și 4427. La sfârșitul lunii se întocmește declarația privind obligațiile de plată și dacă taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă atunci se va consemna taxă de plată în creditul contului 4423 „TVA de plată"; atunci când taxa pe valoarea adăugată deductibilă este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată, diferența care se obține scăzând din taxa deductibilă taxa colectată reprezintă o creanță față de bugetul statului. Această creanță se va înregistra la sfârșitul perioadei în debitul contului 4424 „TVA de recuperat". Această sumă, înregistrată în soldul contului 4424 se va putea compensa cu taxa datorată în lunile următoare sau se va putea încasa de la bugetul de stat, în urma unei cereri de rambursare. În cazul în care dacă organul fiscal consideră că rambursarea înregistrată în acest cont nu se justifică (integral sau parțial) partea care nu se poate recupera se trece pe cheltuieli. În concluzie regularizarea la sfârșitul perioadei este reprezentată de închiderea conturilor 4426 „TVA deductibilă" și 4427 „TVA colectată", astfel încât în balanța contabilă pot rămâne cu sold fie contul 4423 „TVA de plată", fie contul 4424 „TVA de recuperat”.

Scenariul prezentat mai sus este cel ideal, în care nu apar situații particulare precum: facturi nesosite, reduceri comerciale acordate (sau primite) pe factură sau ulterior, reduceri financiare, ambalaje care circulă în regim de restituire, import cu sau cu sau fără suspendarea în vamă a plății TVA, avansuri acordate sau primite, operațiuni derulate prin consignații, operațiuni de intermediere în turism, livrări de bunuri pentru care s-au plătit contribuții la fondul special al drumurilor publice, lipsuri la inventar al bunurilor supuse TVA, bunuri și servicii oferite cu titlu gratuit, regularizarea TVA, rambursarea de către stat a taxei de recuperat.

3.2. Prezentarea întreprinderii luate în studiu

Societatea „Victor Multiplex” S.R.L. produce și comercializează îmbrăcăminte de toate tipurile pentru femei: costume, jachete, fuste, bluze, sacouri, rochii, rochii de ocazie.

Înființată în anul 1998 societatea „Victor Multiplex” S.R.L. și-a început activitatea cu 2 angajați, iar în prezent firma are 130 de angajați și funcționează în sediul propriu cu o suprafață de 1350 m2. În acest spațiu se află și un magazin de prezentare și desfacere (organigrama societății este prezentată în anexa 1).

Produsele se vând în magazinul de prezentare la sediul firmei și en-gross în orașele din județele Dolj, Olt și Gorj.

„Victor Multiplex” S.R.L. produce 12% din îmbrăcăminte pentru export și 88% pentru piața internă. Dintre țările în care se exportă, cele mai importante sunt Italia și Bulgaria.

Conceptual, sistemul nou de contabilitate este dualist. El se bazează pe concepția organizării contabilității pe două paliere intercorelate: contabilitate financiară sau generală și contabilitate de gestiune sau analitică, denumită managerială.

Contabilitatea financiară are ca obiect de studiu patrimoniul întreprinderii luat în totalitatea și structuralitatea sa ca entitate gestionară. Scopul său este acela de determina periodic, de regulă la încheierea exercițiului financiar, situația patrimoniului, situația financiară, rezultatul global al exercițiului bazat pe gruparea veniturilor și cheltuielilor în funcție de natura lor. Ea asigură și gestionează informațiile necesare completării bilanțului contabil, contul de profit și pierderi, anexelor la bilanț, tabloului de finanțare sau tabloului de trezorerie (după caz).

Contabilitatea de gestiune are ca obiect evidența, calculul, analiza și controlul costurilor și rezultatelor analitice prin prisma componentelor activităților consumatoare de resurse și producătoare de rezultate (feluri de produse, lucrări și servicii, pe subdiviziuni organizatorice interne componente ale întreprinderii, iar în unele cazuri, prin prisma funcțiunilor întreprinderii). Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor și rezultatelor este cel al destinației și funcției lor.

În mod concret, obiectul și scopul contabilității de gestiune se identifică cu: gestiunea analitică a stocurilor, calcularea costurilor produselor, serviciilor, activitățiilor și funcțiilor, determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu prețul de vânzare, controlul de gestiune pe baza abaterilor de la costurile standard, controlul bugetar intern asupra cheltuielilor și veniturilor.

Sfera contabilității de gestiune se circumscrie la înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație etc., decontarea producției, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate, inclusiv al producției în curs. Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia. În acest sens, pe lângă conturile de cheltuieli pe destinații și de calculație a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri și rezultate analitice corespunzătoare, în funcție de opțiunea fiecărei unități patrimoniale.

Lucrările de contabilitate ale societății „Victor Multiplex” S.R.L, sunt realizate de specialiști în domeniu (economiști și contabili), din cadrul Serviciului Contabilitate-Financiar-Casierie, sub directa coordonare a Directorului Economic, care are o pregătire superioară fiind și expert-contabil și auditor financiar.

Activitatea financiară, prin metodele, instrumentele și valoarea (sau nivelul) ridicată a informațiilor sale specifice, devine un factor activ, atât în procesul de fundamentare a deciziilor economice, cât și în conducerea curentă a firmelor. Pentru multe din proiectele managerului firmei, filiera financiară este nu numai obligatorie, dar și hotărâtoare, condiționarea financiară având drept de veto pentru transpunerea în fapt a proiectului respectiv.

Politica generală a unei firme cuprinde, obiective economice, sociale, financiare. Aceste obiective grupează în jurul lor disponibilitățile umane, materiale, informaționale din societate și le orientează spre scopul echipei manageriale de a obține rezultate economice competitive și eficiente.

Printre obiectivele strategice care se cuprind în linia de dezvoltare a fiecărei unități economice nu pot să lipsească deciziile financiare, dorința conducerii unității economice de a realiza un echilibru financiar capabil să facă față concurenței, fiscalității și nivelului ridicat al inflației.

Punctul de plecare în revizuirea periodică a obiectivelor din politica generală a firmei este analiza stării economico-financiare a societății la anumite date.

Dacă informațiile de natură tehnică, socială etc. sunt ușor de asimilat, de manageri, pentru informațiile financiare și economice, referitoare la starea societății economice la un moment dat (informații stabilite de serviciul financiar), este nevoie de o decodificare atentă și asociativă cu specializările de bază ale managerilor.

Decodificarea pe care trebuie să o facă economistul finanțist vizează transformarea imaginii financiare pe care o dau informațiile de mai sus (imagine care pentru el este edificatoare, având o pregătire de specialitate adecvată), într-o imagine tehnico-economică și socială, imagine mult mai convingătoare pentru profesia managerilor. Astfel nivelul redus al lichidității se poate asocia cu sistarea aprovizionărilor și plății salariilor, nivelul redus al rentabilității, cu reducerea programelor de investiții, etc.

Capacitatea economistului finanțist (sau a directorului economic), de a prezenta situația la un moment dat a firmei cu mult realism și incisivitate are un rol important pentru etapa următoare: asimilarea de noi obiective și introducerea lor în linia de dezvoltare a firmei.

Evidența contabilă la societatea „Victor Multiplex” S.R.L. se ține în compartimente distincte:

financiar;

contabilitate;

post – calcul.

Datele financiar contabile la societatea „Victor Multiplex” S.R.L. sunt prelucrate manual și informatic. Forma de înregistrare este pe jurnale și pe jurnal – cartea mare.

Complexitatea activității desfășurate de societatea „Victor Multiplex” S.R.L.., atrage după sine o gamă diversificată de furnizori de materii prime, materiale, combustibili și obiecte de inventar.

Datorită faptului că produsele realizate de societatea „Victor Multiplex” S.R.L. sunt cerute atât de piața internă cât și cea externă, societatea întreține relații comerciale cu diverși clienți interni și externi.

3.3. Documente și registre de contabilitate

Orice operație economică și financiară referitoare la existența și mișcarea elementelor patrimoniale ale întreprinderii, pentru a putea fi înregistrate în conturi, trebuie consemnată în documentul adecvat care să-i ateste înfăptuirea. Acest lucru este necesar deoarece înregistrarea diverselor operațiuni în conturi se face doar atunci când aceste operațiuni economice sau financiare au avut loc. Totodată, această operațiune este necesară deoarece una dintre cerințele de bază ale contabilității constă în fundamentarea și justificarea tuturor datelor sale pe bază de documente. Documentația este precedată de observarea directă a proceselor economice și consemnarea acestor fenomene și procese economice sau financiare în documentele contabile. Astfel, o caracteristică importantă a contabilității este dată de faptul că toate aceste informații consemnate în documentele contabile prezintă o foarte mare importanță pentru conducerea unei societăți. Pe baza acestor informații se pot întocmi diverse evaluări, analize, sinteze, etc.

Documentele care se întâlnesc ân cadrul sistemului de contabilitate pot fi grupate în mai mult categorii, și anume:

documente justificative;

documente de evidență contabilă;

documente de sinteză și raportare.

De asemenea, documentele contabile mai pot fi clasificate ca tipizate sau netipizate, sau ca documente contabile comune în orice ramură economică ori ca documente contabile cu regim special de tipărire și numerotare.

În cazul societății „Victor Multiplex” SRL, ca documente primare și centralizatoare, utilizate întâlnim:

factura fiscală;

avizul de însoțire a mărfii;

chitanța fiscală;

dispoziția de livrare;

jurnalul pentru vânzări;

jurnalul pentru cumpărări;

borderoul pentru operații asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii.

Factura fiscală face parte din categoria documentelor contabile tipizate cu un regim special. Pe baza acestui document se calculează taxa datorată bugetului de stat de către furnizor și în același timp se determină taxa deductibilă pentru beneficiarul. Factura reprezintă un document contabil prin intermediul căruia se transferă dreptul de proprietate asupra mărfurilor livrate de la furnizor la beneficiar, pe baza căruia se efectuează decontarea produselor livrate sau a serviciilor prestate. Totodată factura reprezintă și un document de însoțire a mărfurilor pe timpul cît se efectuează transportul acestora. Societățile care efectuează operațiuni incluse în sfera de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugată sunt obligate să factureze toate livrările de bunuri sau prestările de servicii.

Persoanele impozabile nu sunt obligate să emită factură în următoarele situații:

transportul de persoane pe baza abonamentelor sau al biletelor de călătorie, intrarea pe bază de bilet la teatre, cinematografe, spectacole, etc;

vânzări de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestări de servicii pentru populație;

livrări de bunuri efectuate prin automate comerciale, serviciile de reîncarcare electronică a cartelelor telefonice.

Avizul de însoțire a mărfii este un document contabil cu regim special de tipărire și numerotare. Acesta se utilizează doar în situațiile prevăzute în mod expres de lege și poate fi folosit în următoarele situații:

la însoțirea mărfurilor pe timpul transportului;

în cazul transferurilor de produse de la o gestiune la alta, în cadrul aceleiași societăți (gestiuni dispersate teritorial)

pentru primirea în gestiune a valorilor materiale

pentru descărcarea din gestiune a valorilor materiale cedate cu titlu gratuit;

în cazul bunurilor transmise pentru prelucrare la terți. În această situație pe avizul de însoțire a mărfii se face următoarea mențiune: „pentru prelucrarea la terți”.

Dispoziția de livrare reprezintă un document intern care se întocmește de către o societate pentru eliberarea din magazie a bunurilor destinate vânzării sau pentru a fi cedate cu titlu gratuit.. Totodată, pe baza dispoziției de livrare se întocmește factura sau avizul de însoțire a mărfii și de asemenea, servește ca document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate sau pentru descărcarea din gestiune a produselor.

Jurnalul pentru vânzări se întocmește pe baza facturilor fiscale. În cazul societăților care nu întocmesc facturi fiscale se completează zilnic, pe baza monetarelor, borderoul de vânzare (încasare), iar totalurile acestuia se înscriu în jurnalul pentru vânzări.

Jurnalul pentru cumpărări se utilizează pentru determinarea taxei pe valoare adăugată deductibilă și se întocmește avându-se în vedere facturile și chitanțele fiscale pentru cumpărările din țară. În cazul valorilor materiale achiziționate din import completarea jurnalului de cumpărături se face pe baza facturii externe și a declarației vamale de import.

Borderoul pentru operații asimilate cu livrările de bunuri și prestațiile de servicii conține operațiile privind folosirea bunurilor sau serviciilor în scop personal sau predate altor persoane pentru a fi folosite în mod gratuit.

3.4. Tipuri de operații TVA și contabilizarea lor

Contul sintetic de gradul I 442 „Taxa pe valoare adăugată” este un cont bifuncțional.. Pentru evidențierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată se folosesc următoarele conturi sintetice de gradul II:

contul 4423 „TVA de plată”;

contul 4424 „TVA de recuperat”;

contul 4426 „TVA deductibilă”;

contul 4427 „TVA colectată”;

contul 4428 „TVA neexigibilă”.

Contul 4426 “TVA deductibilă”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor cumpărate, lucrărilor executate și serviciilor prestate pe baza facturilor primite de la furnizori. Acest cont are funcție contabilă de activ. Se debitează cu taxa pe valoare adăugată aferentă mijloacelor fixe obținute cu forțe proprii, cu TVA deductibilă din punct de vedere legal și se creditează cu TVA colectată și cu diferența dintre TVA deductibilă mai mare și TVA colectată care reprezintă TVA de recuperat de la bugetul de stat. Nu prezintă sold.

Exemple:

1. Se obțin mijloace fixe în regie proprie, mijloace fixe a căror valoare este de 25.000 lei, TVA 24%.

2. Se achiziționează produse în valoare de 30.000 lei, fără factură. TVA pentru produsele achiziționate este de 24%..

3. Sosește factura.

4. Se aciziționează, cu factură, produse în valoare de 50.000 lei. TVA, în conformitate cu cele trecute pe factură, este de 24%.

5. Societatea vinde către clienți rochii și bluze în valoare de 35.000 lei. TVA aferentă acestor produse este 24%.

Contul 4427 “TVA colectată”. Prin intermediul acestui cont se ține evidența taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor vândute, lucrărilor executate și a serviciilor prestate conform celor trecute în facturile emise clienților. Are funcție contabilă de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoare adăugată aferenta mijloacelor fixe obținute cu forțe proprii, cu TVA neexigibilă devenită colectată în cursul lunii, cu TVA aferentă debitorilor, precum și cu TVA din facturile emise sau din alte documente fiscale legale emise către clienți. Se debitează cu TVA deductibilă, cu TVA de plată la bugetul de stat și cu TVA aferentă clienților insolvabili scoși din activ. Nu prezintă sold.

Exemple:

6. Societatea produce rochii, bluze și diverse sortimete de îmbrăcăminte pentru femei în regie proprie în valoare de 33.000 lei. TVA aferentă acestor produse este de 24%.

7. Societatea vinde produse în valoare de 40.000 lei fără a întocmi factura. TVA aferentă acestor produse este de 24%. Factura se întocmește ulterior.

8. La efectuare inventarului în gestiune se observă o lipsă de produse finite în valoare de 1500 lei. TVA aferentă acestor produse este de 24%.

9. Societatea vinde, cu factură, mărfuri în valoare de 15.000 lei. TVA aferentă produselor vândute este de 245. Ulterior, clienții care au achiziționat mărfurile se dovedesc rău platnici, astfel încât vor fi scoși din activ.

10. Societatea achiziționează materie primă în valoare de 55.000 lei. TVA aferent acestor materii prime, în conformitate cu cele trecute pe factură, este de 24%.

și se achită

11. Societatea vinde produse în valoare de 42.000 lei. Tva aferent, conform facturii, este de 24%.

și se încasează

Contul 4423 “TVA de plată”. Prin intermediul acestui cont societatea ține evidența taxei pe valoare adăugată de plată la bugetul de stat. Are funcție contabilă de pasiv. Se creditează la finele perioadei cu diferența între TVA colectată mai mare și TVA deductibilă. Se debitează cu taxa pe valoare adăugată virată la bugetul de stat sau cu taxa pe valoare adăugată de recuperat compensată din lunile următoare. Soldul este creditor și reflectă TVA de plată la bugetul de stat.

Exemple:

12. La sfârșitul lunii societatea apare înregistrată cu TVA deductibilă în valoare de 47.000 lei și TVA colectată în valoare de 93.000 lei. Din TVA colectată societatea va deduce TVA deductibilă, iar diferența va reprezenta TVA de plată la bugetul de stat.

13. TVA de plată calculată mai sus:

a) se va vira la bugetul de stat

b) sau, dacă este cazul, se va compensa cu TVA de recuperat din lunile anterioare

Contul 4424 “TVA de recuperat”. Prin intermediul acestui cont societatea înregistrează în evidența contabilă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul de stat. Are funcție contabilă de activ. Se debitează la sfârșitul perioadei cu diferența între TVA deductibilă și TVA colectată. Se creditează cu TVA de recuperat încasată de la bugetul de stat pe baza cererii de rambursare, precum și cu TVA de plată compensată. Soldul este debitor și reflectă TVA de recuperat de la bugetul de stat.

Exemple:

14. La finele lunii, unitatea are TVA deductibilă înregistrată în sumă de 30.000 lei și TVA colectată în sumă de 18.000 lei. Societatea va deduce TVA deductibil din TVA colectată. Diferența rezultată va reprezenta TVA de recuperat.

15. TVA calculată mai sus:

a) se va încasa, ca urmare a unei cereri de rambursare, de la bugetul de stat

b) se compensează ulterior cu TVA de plată

Contul 4428 “TVA neexigibilă/în așteptare”. Prin intermediul acestui cont societatea înregistrează în evidența contabilă taxa pe valoare adăugată neexigibilă. Este un cont bifuncțional. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor cumpărate, lucrărilor executate și serviciilor prestate fără factură sau cu plata în rate, cu TVA aferentă mărfurilor intrate în unitățile de desfacere cu amănuntul și cu TVA neexigibilă devenita colectată în cursul lunii. Se debitează cu taxa pe valoarea adăugată aferenta bunurilor vândute, lucrărilor executate și serviciilor prestate fără factură sau cu plata în rate, cu TVA aferentă mărfurilor vândute în cadrul unităților de desfacere cu amănuntul, precum și cu TVA neexigibilă devenită deductibilă. La finele lunii prezintă soldul debitor sau creditor. Acest sold reflectă taxa pe valoare adăugată neexigibilă.

Exemple:

16. Societatea achiziționează mărfuri în valoare de 63.000 lei. Tva aferentă acestor produse este de 24%.

Sosește factura

17. Unitatea vinde mărfuri în sumă de 72.000 lei, TVA 24%, fără factură.

Societatea trimite factura clienților.

18. Unitatea se aprovizionează cu produse în valoare de 30.000 lei, TVA 24%, cconform facturii, urmând să achite factura în 10 rate lunare.

În fiecare din cele 10 luni, societatea va înregistra următoarele operațiuni:

19. Unitatea vinde unor clienți produse în valoare de 31.000 lei, TVA 24%, încasarea facturii urmând a se face în 10 rate lunare.

În fiecare din cele 10 luni, societatea va înregistra următoarele operațiuni:

JURNAL DE CUMPĂRĂRI – varianta simplificată

JURNAL DE VÂNZĂRI – varianta simplificată

Fiind plasat în clasa 4 “Conturi de terți”, taxa pe valoare adăugată – ca impozit indirect din punct de vedere fiscal – este neutru asupra contului de rezultate, acesta nu tranzitează clasa conturilor de cheltuieli și venituri.

Pentru ca taxa pe valoarea adăugată să nu aibă influență asupra contului de rezultate trebuie ca societatea să fie cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată (să aibă o cifră de afaceri în cursul unui an de minimum 200.000 lei) ori, chiar dacă nu are o cifră de afaceri inferioare sumei de 200.000 lei, să fi optat pentru plata taxei pe valoarea adăugată.

În practică se întâlnesc și situații în care o anumită societate livrează bunuri scutite de la plata taxei. În acest caz, societatea respectivă deduce din taxa pe valoarea adăugată colectată numai cota procentuală aferentă livrărilor de bunuri impozabile din totalul livrărilor. Prin urmare, ceea ce rămâne nededus din taxă va afecta contul de rezultate prin creșterea cheltuielilor de exploatare.

3.5. Decontarea taxei pe valoarea adăugată. Întocmirea decontului taxei pe valoarea adăugată. Regularizarea privind taxa pe valoarea adăugată

În privința decontării taxei pe valoare adăugată către bugetul statului orice persoană este obligată:

să achite taxa de plată organelor fiscale, potrivit decontului de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare;

să achite taxa pentru importuri de bunuri la organul vamal, conform reglementărilor în vigoare.

Formularul se procură de la organul fiscal, se completează cu toate datele solicitate și se semnează de personalul autorizat.

Decontul de TVA, formular 300, a fost modificat prin Ordinul ANAF nr. 1790/2012, publicat în Monitorul Oficial nr. 791, din 26 noiembrie 2012. Actul normativ a abrogat Ordinul ANAF nr. 3665/2011 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) „Decont de taxă pe valoarea adaugată”, publicat în Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 1 din 3 ianuarie 2012.

Modificarile la declaratia 300 au fost necesare pentru a se pune în practică sistemul TVA la încasare, aplicabil din ianuarie 2013.

Conform acestui exigibilitatea taxei se amână până la data la care societatea încasează parțial sau integral valoarea bunurilor livrate sau valoare serviciilor prestate.

Atunci când nu au încasat, parțial sau integral, contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate într-o perioadă de 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, exigibilitatea taxei aferente contravalorii neîncasate apare în cea de-a 90-a zi calendaristică, de la data emiterii facturii. Atunci când legea prevede pentru emiterea facturii un anumit termen, iar factura nu este emisă în interiorul acestui termen, exigibilitatea taxei aferente contravalorii livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită prevazut de lege pentru emiterea facturii.

Noul model pentru formularul 300, aprobat de Fisc, a început să fie utilizat începând cu declararea obligațiilor fiscale aferente primei perioade fiscale din anul 2013. Potrivit Codului fiscal cea mai mică perioadă fiscală este luna calendaristică. Persoanele impozabile care au aplicat la sistemul TVA la încasare începând cu anul 2013 vor continua să înscrie în decontul de taxă informațiile privind operațiunile efectuate și taxa aferentă, a căror exigibilitate intervine în perioada de raportare.

Totuși, acești contribuabili vor avea de completat încă o secțiune în decontul de TVA,  introdusă în formular prin Ordinul ANAF nr. 1790/2012.

Rubrica nou-introdusă are un caracter informativ și reflecta situația completă a soldului TVA de la sfârșitul fiecărei perioade fiscale. Mai exact, în aceasta noua secțiune se înscriu informațiile privind soldul taxei pe valoarea adaugată care urmează să devină exigibilă sau pentru care urmează să fie exercitat dreptul de deducere în perioadele următoare, ca urmare a aplicării sistemului TVA la încasare, aferentă operațiunilor efectuate atât în perioada de raportare, cât și în perioadele anterioare.

Atunci când societatea nu plătește (integral sau parțial) taxa pe valoarea adăugată în termenul stabilit pentru plata acesteia, organul fiscal aplică majorări de întârziere pentru sumele neplătite, sume care micșorează rezultatul financiar al societății plătitoare de taxă.

La sfârșitul fiecărei luni societatea compară taxa pe valoarea adăugată colectată cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă. Dacă, în urma acestei comparații comparație, taxa pe valoarea adăugată colectată are o valoare mai mare decât cea a taxei pe valoarea adăugată deductibilă, diferența care rezultă reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată la bugetul statului, care va fi achitată acestuia. În caz contrar rezultă taxa pe valoarea adăugată de recuperat, care se regularizează fie prin încasare de la buget, pe bază de cerere de rambursare, fie prin compensare cu datoriile perioadelor următoare privind taxa pe valoarea adăugată.

Capitolul 4. Perfecționări și dezvoltări privind contabilizarea, analiza, raportarea și decontarea taxei pe valoarea adăugată

În ultimii ani, pentru a compensa slăbiciunile de administrare a sistemului fiscal și, în general, pentru a încerca atragerea unor investiții directe străine, modificările privind taxa pe valoarea adăugată au îndepărtat mult sistemul românesc de cel european, care a stat inițial la baza sa. Astfel, a fost erodată baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, și au fost amenințate veniturile bugetare, prin mărirea dificultăților administrative, fiind viciată chiar existența sa ca un impozit cu adevărat general pe valoarea adăugată. Manipularea regulilor de administrare, tratamentul inegal aplicat unor investitori asemănători și instabilitatea creată prin schimbări succesive ale regulilor juridice au scăzut enorm încrederea persoanelor fizice și juridice în acest sistem.

Dintre toate facilitățile acordate persoanelor plătitoare de taxă pe valoare adăugată de cele mai apreciate au fost amânările de la plată taxei datorate sau scutirile de la plata taxei pe valoarea adăugată.

Amânarea pentru o anumită perioadă perioada mai mare a obligațiilor de plată a taxei datorate bugetului de stat este echivalentă cu un cadou făcut persoanelor impozabile beneficiare. Acordarea acestor amânări de la plata taxei într-un mod direcționar, doar pentru un număr mic de agenți economici, apare ca fiind inechitabilă într-o economie de piață.

Scutirile de la plata taxei datorate conduc la formarea unor pauze în șirul de încasări și plăți de care depinde orice sistem de taxă pe valoarea adăugată. Un număr prea mare de scutiri sau de alte înlesniri la impunere sau la plata taxei pe valoarea adăugată are ca efect reducerea bazei de impozitare, deci a resurselor bugetare provenite din perceperea acesteia.

O altă problemă deosebită este reprezentată de nerambursarea la timp, către agenții economici a taxei pe valoarea adăugată pe care aceștia o au de recuperat de la bugetul de stat. Astfel, ar fi de preferat ca guvernul să ramburseze la timp taxa solicitată de către contribuabili, eventual cu plata unei dobânzi legitime în cazul unor întârzieri semnificative.

Datorită avantajului pe care, din punct de vedere financiar, un agent economic plătitor de taxă pe valoarea adăugată îl poate obține, exista posibilitatea impozitării prin opțiune a anumitor operații. În principiu, impozabile prin opțiune sunt toate operațiile scutite de taxa pe valoarea adăugată, la cererea contribuabilului și cu îndeplinirea anumitor formalități. Prin urmare, o întreprindere ale cărei activități sunt exonerate de la plata taxei pe valoarea adăugată, nu poate deduce taxa care i-a afectat investițiile sau consumurile intermediare. Ea suportă, astfel, remanența taxei pe valoarea adăugată, care este inclusă în prețurile de vânzare practicate.

Limitarea drepturilor de deducere constituie, în egală măsură, sursă a remanenței. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, agenții economici sunt obligați să justifice, cu documente legal întocmite, cuantumul taxei și să dovedească destinația pentru nevoile firmei a bunurilor respective. Sunt situații în care taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusa, cazul bunurilor și serviciilor destinate realizării de operațiuni scutite, sau bunurile pierdute pe timpul transportului, cele lipsă sau depreciate calitativ, constatate pe bază de inventariere ca fiind peste normele legale, dar neimputabile.

Asemenea situații sunt analizate de specialiști ca “fracturi în lanțul deducerilor”, care cantonează taxa în stadiul producției, în loc de faza finala, adică cea a consumului. Prin urmare, anumite cheltuieli care nu permit recuperarea taxei pe valoarea adăugată, rămân în sarcina întreprinderii și astfel este încălcat principiul deducerii totale a taxei pe valoarea adăugată, prin care se urmărește ca taxa să nu influențeze rezultatul financiar, ea nefiind localizată în contul de rezultate, ci în bilanț, sub formă de creanțe și datorii. Contabilitatea asigură, în acest mod, o interdependență între taxa pe valoarea adăugată și calculul profitului impozabil.

Este necesar să scoatem în evidența și situația în care parte din agenți economici nu sunt supuși taxei pe valoarea adăugată, ca urmare a nivelului modest atins în realizarea cifrei de afaceri. Rămâne discutabilă limita până la care nu există obligația plății taxei pe valoarea adăugată de către întreprinzători asupra operațiunilor lor, deoarece nu reprezintă un avantaj financiar pentru aceștia, întrucât nu pot recurge la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate.

Taxa pe valoarea adăugată prezentată ca un impozit neutru, din punct de vedere al stadiilor de fabricație și distribuție, este un impozit intervenționist din alte puncte de vedere. În contextul ansamblului de operațiuni care îi sunt supuse, cumpărări și plăți, vânzări și reglementari, taxa pe valoarea adăugată acționează brutal asupra trezoreriei întreprinderii.

Pe lângă costul administrativ, legat de operațiunea taxei pe valoarea adăugată, pe care întreprinderea îl suportă în calitate de colectare de impozite, ea mai suporta și costul de trezorerie.

Taxa pe valoarea adăugată, prin posibilitățile pe care le oferă, poate să conducă la frauda fiscală industrială care are atât un caracter fiscal, cât și unul penal.

Frauda fiscală industrială se pune în evidența printr-o separare a acțiunii de comitere a fraudei în cadrul unei rețele subterane care are scopul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. Deci, în acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice și/sau juridice pentru realizarea de profituri, de regulă foarte importante, prin sustragerea în mod fraudulos de la plata impozitelor.

Comiterea fraudei fiscale industriale se realizează relativ simplu. Organele de control, în general, constată numai concordanța între evidența contabilă și documentele justificative, constând în facturi, avize de expediere, borderouri etc., pe un anumit interval dintr-un an financiar. Deci, pentru a realiza frauda în securitate, este suficient să se realizeze concordanța dintre evidența contabilă și documentele justificative care au stat la baza înregistrării operațiunilor respective. Însă, în cazul comiterii fraudei fiscale industriale această concordanță se încearcă să se realizeze prin intermediul documentelor justificative fictive întocmite de unități specializate, care constituie o adevărată industrie a fraudei.

Acest sistem de fraudare se bazează pe instituția Taxis-ului (în limba engleza = aranjament). Taxa este un “mandatar” a cărui singura condiție este de a fi înregistrat la Registrul Comerțului pentru a putea emite, sub acoperirea calității de comerciant, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmă “fantomă”, însărcinată să emită documentele comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de firme reale și, în aparență, iresponsabile în ce privește activitatea desfășurată.

Prin urmare emitentul facturilor false “taxa”, creează posibilitatea recuperării taxei. În materie de taxă pe valoarea adăugată, prin aceste facturi fictive, taxa permite societăților comerciale beneficiare deducătoare să obțină reduceri sau rambursări de impozite induse. Acest gen de fraudă are la baza elemente de escrocherie economică. În țara noastră astfel de fraude întâlnim în sectoarele cele mai diverse, mai ales în sfera importurilor cu țigări, cafea și băuturi alcoolice. În alte țări exemplele sunt numeroase în sectorul industrial, imobiliar, bancar etc.

Prin maniera în care se percepe la buget taxa pe valoarea adăugată, s-a urmărit și s-a obținut creșterea eficacității în materie de fiscalitate. De asemenea, datorită acestei maniere ea este considerată un impozit greu de sustras de la plata către buget. Deși taxa pe valoarea adăugată este un impozit mai puțin supus evaziunii decât alte impozite – impozitul pe profit, impozitul pe venit etc – totuși nu este cu adevărat un impozit imbatabil în fața evaziunii.

Cu toate că întreprinderea nu suportă sarcina acestei taxe, ci numai o gestionează, deoarece este suportată de către consumatorul final, înclinația spre evaziune fiscală în materie de taxa pe valoarea adăugată este tentantă, pe de o parte, de posibilitatea însușirii unor sume destul de mari (cazul cotei de 24%), iar pe de alta parte, de impactul acestui impozit asupra trezoreriei și lichidității întreprinderilor.

Mecanismul esențial prin care se realizează sustragerea unui contribuabil de la plata taxei pe valoarea adăugată îl constituie majorarea fictivă a taxei pe valoarea adăugată deductibilă, prin intrări fictive de bunuri – cazul Taxis-ului, depus – fie prin micșorarea taxei pe valoarea adăugată colectată ca urmare a subevaluării ieșirilor de produse, mărfuri și servicii (prin micșorarea fictivă a cantităților livrate și/sau a prețurilor practicate).

Numeroși subiecți plătitori de taxă își asuma riscul fraudei, motiv pentru care impactul economic și cel social al acestui impozit nu pot fi apreciate fără luarea în considerare a evaziunii fiscale. Întrucât frauda compromite competitivitatea și falsifică premisele concurenței între agenții economici, se ajunge la încălcare a principiului de neutralitate a taxei pe valoarea adăugată.

Dacă un întreprinzător, industrial sau comercial, disimulează o fracțiune din afacerile sale, economia de impozit pe care el o realizează în detrimentul bugetului îi permite, de exemplu, să obțină un avantaj prin prețul pe care îl practică față de un concurent ce își achită corect obligațiile fiscale. În acest scop, eliminarea riscurilor de evaziune se concretizează în studierea consumurilor finale, care se ascund sub amprenta unor consumuri intermediare, cu scopul de evitare a impozitării. Astfel, cumpărările de produse sau de materiale exterioare activității profesionale sunt contabilizate în cheltuielile întreprinderii, cu scopul de a beneficia de drepturi de deducere. O astfel de procedură de redresare este, în conformitate cu adevărata natură a taxei pe valoarea adăugată, un impozit general asupra consumului. Plățile fracționate permit repartizarea sarcinii fiscale asupra întregului circuit economic.

Responsabilitatea anumitor infracțiuni și a fraudei în materie de taxă pe valoarea adăugată nu este întotdeauna imputabilă întreprinderilor, ea decurge și din dificultățile legate de înțelegerea aplicării acestui impozit. Deși mecanismul său se explică cu ușurință, funcționarea sa se dovedește a fi foarte complexă.

Concluzii

Sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adăugată a devenit tot mai largă atât din punct de vedere al operațiunilor, cât și din punct de vedere al contribuabililor (persoane fizice și juridice.) Începând cu 1 ianuarie 2000 taxa pe valoarea adăugată a constituit cea mai importantă sursă de venit a bugetului de stat.

Desele modificări legislative aduse reglementărilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată, precum și lipsa unor prevederi tranzitorii clare au condus de cele mai multe ori la aplicarea în mod eronat a taxei pe valoarea adăugată.

Un număr prea mare de scutiri sau de alte înlesniri la impunere sau la plata taxei pe valoarea adăugată are ca efect reducerea bazei de impozitare, deci a resurselor bugetare provenite din perceperea acesteia. Verificarea aplicării corecte a scutirii și înlesnirilor necesită personal suplimentar, deci se fac cheltuieli care amplifică golul bugetar creat prin acordarea facilităților respective, ori o țară ca România nu-și poate permite asemenea cheltuieli cu angajarea și pregătirea personalului necesar în plus, deci se creează premise noi pentru amplificarea evaziunii fiscale.

În materia taxei pe valoarea adăugată, evaziunea fiscală prezintă caracteristici specifice. Deși este repercutat asupra cumpărătorilor, prin prețurile practicate, plătitorii caută, în plus, să se sustragă și de la impozitul pe profit, sau de la impozitul asupra veniturilor. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit destul de greu de controlat datorită modului său de calcul, bazat pe plați fracționate. Factura furnizorului servește, ca justificare, pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată a beneficiarului. Trebuie să existe o procedură de verificare satisfăcătoare pe toată lungimea circuitului pe care îl parcurge un bun de la producător la consumatorul final.

De-a lungul timpului, prin intermediul verificării încrucișate a facturilor, atât la furnizor, cât și la cumpărător, au fost evidențiate două genuri de fraudă.

Un prim gen de fraudă este reprezentat de „falsa factură”. Acest tip de fraudă constă în emiterea unor facturi pe care sunt înregistrate tranzacții fictive, dar care autorizează pe emitentul facturii la deducerea unor sume considerabile de bani. Datorita sumelor foarte mari care pot fi „recuperate” de la bugetul de stat pe baza acestor facturi false, acest tip de fraudă a antrenat un număr destul de însemnat de participanți.

Un al doilea tip de fraudă constă în livrarea bunurilor sau în prestarea serviciilor fără întocmirea unei facturi. Astfel, aceste vânzări sau cumpărări, nefiind evidențiate în documentele contabile, nu se regăsesc în baza de impozitare asupră carei se aplică taxa pe valoarea adăugată.

Principalele modalități de sustragere de la plata taxei pe valoarea adăugată, la care recurg agenții economici din România, sunt:

aplicarea în mod eronat, cu buna știință sau din greșeală, a regimului de deducere prin deducerea dublă a unor sume sau deducerea anticipată;

necuprinderea în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată a unor venituri;

sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă importurilor de bunuri;

neînregistrarea taxei aferentă stocului de mărfuri existent la data la care persoana impozabilă a solicitat retragerea din evidența plătitorilor.

Taxa pe valoarea adăugată, acest impozit indirect, cu caracter fiscal, a avut și are o mare importanță în cadrul veniturilor curente ale bugetului de stat, atât ca pondere, cât și prin întinderea aplicării, în toate domeniile de activitate.

Printre cele mai importante consecințe ale introducerii taxei pe valoarea adăugată enumerăm:

– au crescut considerabil veniturile curente ale bugetului de stat;

– a condus la creșterea prețurilor bunurilor și serviciilor, fapt care are o consecințe deosebite asupra populației.

De când s-a introdus taxa pe valoarea adăugată în România putem aprecia că rezultatele obținute au permis extinderea sau acordarea de noi facilități, dintre care:

– restrângerea operațiunilor incluse în sfera de aplicare prin eliminarea circulației interne din cadrul societăților comerciale, a acțiunilor de sponsorizare, a activităților desfășurate în zonele libere;

– scutirea de taxă pe valoarea adăugată a bunurilor din import aduse de investitorii străini ca aport la capital;

– stimularea vânzării produselor prin neimpozitarea bunurilor promoționale acordate în acest sens.

Prin aplicarea taxei pe valoarea adăugată, statul poate încasa o parte a impozitului mai repede, ca urmare a faptului că taxa se încasează pentru fiecare stadiu de producție și de realizare a mărfi, lucrării sau serviciului. Concomitent, organele financiare pot efectua controlul asupra calculării și plății taxei, întrucât plătitorii sunt obligați să țină evidența clară a operațiunilor de vânzare și cumpărare, precum și a taxei plătite.

Bibliografie

Cărți:

Anghelache Constantin – „Statistică în teorie și aplicații”, Editura Economică, București 1998

Bojian Octavian – „Contabilitate generală”, Editura Fundației „România de Mâine”, București, 1998

Caraiani C., Dumitrana M., coordonatori, Bazele contabilității, ed. Univrsitară, @009

Darie Vasile ș.a., – „Manualul expertului contabil și al contabilului autorizat”, Ediția a-V-a Editura Agora Bacău, 2000

Dobrotă Niță – coordonator – „Dicționar de macroeconomie”, Editura Economică, București 1998

Duțescu A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, editat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, București, 2001

Feleagă Niculae, Ionașcu Ion – „Tratat de contabilitate financiarã”, Vol.1 și 2, Editura Economică, București 2000

Feleagă L., Feleagă N., „Contabilitatea financiară – o abordare europeană și internațională”, vol. I și II, ed. Infomega, 2008

Gliga Ioan – „Dreptul finanțelor publice”, Editura didactică și pedagogică, București, 2001

Grigore Gheorghe – „Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii”, Editura „Fundației pentru Management și Marketing”, București, 2001

Hoanță Niculae – „Economie și finanțe publice”, Editura Polirom, 2000

Manolescu Gheorghe – „Finanțele întreprinderii”, Editura „Fundației pentru Management și Marketing”, București 2001

Matei Gheorghe, – „Finanțe publice. Teorie și practică”, Editura Universitaria, Craiova, 2004

Moroșanu Ioan – „Contabilitatea financiară a firmei”, ed. Evcont Consulting, Suceava, 2008

Moșteanu Tatiana – „Buget și trezorerie publică”, Editura Didactică și Pedagogică R.A., București, 1997

Pleșea Doru – „Buget și contabilitate publică”, Editura Sigma, București 2000

Possler l., Lambru Gheorghe, Cucui Nicolae – „Sistemul contabil al agenților economici”, Ediția a-IV-a, Editura Fundației Andrei Șaguna, Constanța 1998

Stancu Ion – „Finanțe”, Editura Economică, București, 1997

Șaguna D.D. – „Tratat de drept financiar și fiscal”, Editura Eminescu, București, 2000

Stolojan Theodor, Tătărcan Raluca – „Integrare și politică fiscală europeană”, ed. Infomarket, Brașov, 2001

Văcărel Iulian ș.a., „Finanțele publice”, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2003

Ristea Mihai coordonator – Contabilitate financiară, Editura Universitară, București 2004

Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Ioanăș Corina, Irimescu Alina – Contabilitatea societăților comerciale, Vol I și II, Editura Universitară, București, 2009

Galiceanu Mihaela, Bogdănoiu Cristiana, Contabilitate financiară, Editura Sitech, Craiova, 2010

Legislație:

Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale (cu modificările ulterioare)

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metdologice de aplicare, cu modificările și completările ulterioare

Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice

OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile

Directiva a IV-a a Consiliului Comunității Europene din 25.07.1978 privind situațiile financiar anuale ale societățiilor

Directiva a VI-a din 17 mai 1977 privind armonizația statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, baza unirată de stabilire (77/388/CEE)

Directiva a VIII-a din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislației statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată (79/1072/CEE)

Directiva a XIII-a din 17 noiembrie 1986 (86/560/CCE).

Bibliografie

Cărți:

Anghelache Constantin – „Statistică în teorie și aplicații”, Editura Economică, București 1998

Bojian Octavian – „Contabilitate generală”, Editura Fundației „România de Mâine”, București, 1998

Caraiani C., Dumitrana M., coordonatori, Bazele contabilității, ed. Univrsitară, @009

Darie Vasile ș.a., – „Manualul expertului contabil și al contabilului autorizat”, Ediția a-V-a Editura Agora Bacău, 2000

Dobrotă Niță – coordonator – „Dicționar de macroeconomie”, Editura Economică, București 1998

Duțescu A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, editat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, București, 2001

Feleagă Niculae, Ionașcu Ion – „Tratat de contabilitate financiarã”, Vol.1 și 2, Editura Economică, București 2000

Feleagă L., Feleagă N., „Contabilitatea financiară – o abordare europeană și internațională”, vol. I și II, ed. Infomega, 2008

Gliga Ioan – „Dreptul finanțelor publice”, Editura didactică și pedagogică, București, 2001

Grigore Gheorghe – „Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii”, Editura „Fundației pentru Management și Marketing”, București, 2001

Hoanță Niculae – „Economie și finanțe publice”, Editura Polirom, 2000

Manolescu Gheorghe – „Finanțele întreprinderii”, Editura „Fundației pentru Management și Marketing”, București 2001

Matei Gheorghe, – „Finanțe publice. Teorie și practică”, Editura Universitaria, Craiova, 2004

Moroșanu Ioan – „Contabilitatea financiară a firmei”, ed. Evcont Consulting, Suceava, 2008

Moșteanu Tatiana – „Buget și trezorerie publică”, Editura Didactică și Pedagogică R.A., București, 1997

Pleșea Doru – „Buget și contabilitate publică”, Editura Sigma, București 2000

Possler l., Lambru Gheorghe, Cucui Nicolae – „Sistemul contabil al agenților economici”, Ediția a-IV-a, Editura Fundației Andrei Șaguna, Constanța 1998

Stancu Ion – „Finanțe”, Editura Economică, București, 1997

Șaguna D.D. – „Tratat de drept financiar și fiscal”, Editura Eminescu, București, 2000

Stolojan Theodor, Tătărcan Raluca – „Integrare și politică fiscală europeană”, ed. Infomarket, Brașov, 2001

Văcărel Iulian ș.a., „Finanțele publice”, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2003

Ristea Mihai coordonator – Contabilitate financiară, Editura Universitară, București 2004

Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Ioanăș Corina, Irimescu Alina – Contabilitatea societăților comerciale, Vol I și II, Editura Universitară, București, 2009

Galiceanu Mihaela, Bogdănoiu Cristiana, Contabilitate financiară, Editura Sitech, Craiova, 2010

Legislație:

Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale (cu modificările ulterioare)

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metdologice de aplicare, cu modificările și completările ulterioare

Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice

OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile

Directiva a IV-a a Consiliului Comunității Europene din 25.07.1978 privind situațiile financiar anuale ale societățiilor

Directiva a VI-a din 17 mai 1977 privind armonizația statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, baza unirată de stabilire (77/388/CEE)

Directiva a VIII-a din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislației statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată (79/1072/CEE)

Directiva a XIII-a din 17 noiembrie 1986 (86/560/CCE).