. Functiile Si Rolul Fiscalitatii. Studiu Privind Calcularea Si Inregistrarea Tva (s.c. Xyz S.r.l
CAPITOLUL I
POLITICA FISCALĂ ȘI FISCALITATEA,
IMPORTANȚA ACESTORA ÎN PERIOADA DE TRANZIȚIE LA ECONOMIA DE PIAȚĂ
1.1 CONCEPTUL DE SISTEM FISCALĂ ȘI POLITICĂ FISCALĂ
Viitorul oricărui stat modern este de neconceput fără un sistem fiscal performant prin randament și superstabilitate din partea contribuabililor. Starea permanentă a unui stat contemporan este dependentă, în mare măsură de istoria propriului sistem fiscal, de felul în care acesta a fost conceput și a funcționat.„Ceea ce deosebeste o tara aflată în progres de una aflată în declin este în bună măsură preferința arătată construirii viitorului.Această preferință se măsoară prin impozite, împrumuturi și rata dobânzilor”(Michael Albert).
În orice orânduire socială, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de producție și de sfera relațiilor marfă-bani.
În prezent, cea mai mare parte a mijloacelor de producție se află în patrimoniul regiilor autonome și societăților comerciale cu capital de stat. O altă parte a mijloacelor de producție aparține producătorilor asociați în organizații cooperatiste, astfel că produsul muncii lor revine organizațiilor respective.Aceste regii, societăți comerciale participă la formarea veniturilor publice cu o parte din venitul realizat. În condițiile economico-sociale din România, fondurile destinate satisfacerii nevoilor publice provin, încă în proporție covârșitoare, de la regiile autonome, societățile comerciale cu capital de stat și organizațiile cooperatiste.
Populația participă la fondurile publice cu o parte din veniturile sale.Ponderea acestei participări devine tot mai mare pe măsura extinderii privatizării în toate sectoarele economiei naționale, ca o trăsătură specifică trecerii la economia de piață.
Relansarea economică în perioada de tranziție va fi un nod indubitabil generată de sectorul privat creat în economie, de gradul de privatizare a sistemului productiv.Fără existența unor agenți economici privați , nu putem accede la o relansare economică autentică.În acest sens, fiscalitatea poate oferi instrumente necesare autorității publice pentru accelerarea procesului de privatizare și, pe această bază , a declanșării și susțiunerii relansării economice.
Sistemul fiscal, este rezultatul, apariției și înmulțirii trebuințelor publice ale comunităților umane.Finanțele unui stat, ca și sistemul său fiscal sunt în cea mai strânsă legătură cu situația lui politică, socială și economică, între regimul politic și finanțe existând o puternică interdependență.Sistemul fiscal apare ca un rezultat istoric al mediului social, politic și economic dintr-un stat.
Sistemul fiscal este format din totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoanele juridice și persoanele fizice care alimentează bugetele publice.
Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe și alte vărsăminte obligatorii, care afecteză veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportate de mase, mai ales prin intermediul prețurilor.
Sistemul fiscal poate fi definit și ca totalitatea impozitelor instituite într-un stat care-i procură acestuia o parte covârșitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuție specifică și un anumit rol regulator în economie.
O definiție mai elaborată o dă Lucien Mehl și Pierre Beltrame, care consideră sistemul fiscal ca fiind totalitatea impozitului în care componentele sunt în legătură dinamică între ele ca și cu sistemul economic și aparatul socio-politic.
Sistemul fiscal este în mod normal expresia voinței politice a unei comunități umane organizată, fixată pe un teritoriu determinat și dispunând de o autonomie sufucientă pentru a putea, prin intermediul organelor care o reprezintă, să se doteze cu o serie de reguli juridice și fiscale.
Orice sistem fiscal reprezintă două caracteristici :
Exclusivitatea aplicării , care presupune faptul că se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau pentru un sistem bugetar
Autonomie tehnic, adică un sistem fiscal este autonom dacă este un sistem fiscal complet care conține toate regulile de așezare, lichidare și încasare necesare pentru punerea sa în aplicare.
Dacă un sistem fiscal, prezentând cele două caracteristici de mai sus, a fost elaborat de organele proprii ale teritoriului în care se aplică, se va putea vorbi de o autonomie fiscală completă sau de suveranitate fiscală.
În situații speciale, un stat poate să decidă că pe teritoriul său să coexiste două sau mai multe sisteme fiscale care să se bucure de o autonomie mai mult sau mai puțin întinsă și întreținând între ele relații definite prin convenții sau acorduri de drept intern (cazul statelor federale).
Aplicarea reglementărilor cu caracter fiscal, așezarea și perceperea impozitelor și taxelor nu se pot înfăptui fără existența unui mecanism bazat pe tehnici, metode și instrumente specifice desfășurării activității de urmărire și control.
Sistemele fiscale, în decursul istoriei ca și astăzi, au evoluat urmărind ca:
prin numărul și mărimea impozitelor să satisfacă necesitățile de fonduri ale statului;
să simplifice și să înlesnească munca de colectare a impozitelor;
impozitele să fie tolerate de contribuabili;
să crească numărul contribuabililor pentru eliminarea inechităților în această privință.
Impozitele finanțează activitățile statului. Totuși impozitele sunt și instrumente prin intermediul cărora statul redistribuie venitul și avuția și o parte integrantă a politicii fiscale a statului, fiind utilizate la stabilizarea cererii agregate.
În scopul obținerii unui randament ridicat al sistemului fiscal, în condițiile existente și specifice țării noastre, precum și altora angajate în procesul tranziției, se optează pentru evitarea unei rate ridicate a fiscalității în raport cu PIB, considerându-se ca aceasta pe termen mediu să nu fie mai mare de 30%.
Organizarea sistemului fiscal, conceperea și funcționarea sa, conduce la mutații în viața socială, economică și politică .
Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, sistemul fiscal este în același timp generator și rod al politicii fiscale, adică face să funcționeze diferite tehnici și mecanisme de prelevare a impozitelor în scopuri politice, economice și sociale.
Noțiunea de politică fiscală are un înțeles în general, mai restrâns, deoarece ea nu include decât folosirea sistemului fiscal în scopuri urmarite de puterile publice. Ea se prezintă, ca o viziune coerentă și dinamică a sistemului fiscal, reunind procedeele prin care puterile publice încredințează diferitelor componente ale sistemului fiscal sarcina asigurării resurselor necesare colectivităților publice, să modifice pe termen scurt sau lung, situația economică și socială a acestor colectivități.
În acest context, politica fiscală poate fi un ansamblu concertat de măsuri de ordin fiscal, luate atât pentru procurarea de către stat a veniturilor necesare balansării cheltuielilor publice, cât și pentru a favoriza, pe termen mediu și lung, creșterea economică.
Politica fiscală cuprinde metodele și mijloacele concrete de procurare a resurselor financiare utilizate de stat pentru reglarea proceselor economice și a relațiilor sociale. Politica în domeniul fiscal trebuie să stabilească volumul și proveniența resurselor bugetare și extrabugetare care pot constitui fondurile financiare ale statului, metode de prelevare și utilizare, precum și obiectivele economice ce trebuie atinse de instrumentele fiscale.
Politica fiscală trebuie concepută și privită ca subsistem al politicii economice, alături de politica bugetară, monetară și de credit, de politica prețurilor precum și de politica ocupării forței de muncă.
Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii economice a statului, cuprinde ansamblul reglementărilor privind stabilirea și perceperea impozitelor și taxelor, caracterizând opțiunile statului în materie de impozite și taxe. În acest context, politica fiscală trebuie să realizeze folosirea conștientă a întregului ansamblu de instrumente și procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului și structurii prevederilor obligatorii, operațiilor impozabile al venitului național pentru asigurarea rezervelor necesare bugetului de stat și al administațiilor locale, în scopul realizării obiectivelor politice, economice și sociale din țară.
Ca atare, ansamblul pârghiilor, procedeelor, instituțiilor de specialitate și reglementările fiscale vor trebui orientate spre restructurarea și dezvoltarea economiei românești. Astfel, este de preferat o politică fiscală care să nu fie îndreptată spre continua creștere a impozitelor, ci spre lărgirea bazei de impozitare. Mai exact, odată cu scăderea stimulativă a impozitelor pe societate sau individ să crească numărul persoanelor sau societăților, subiecte ale impozitelor, diminuându-se impozitele va crește rentabilitatea. Existând mai mulți investitori și investiții mai mari, va spori numărul subiecților impozabili și volumul impozitelor colectate, deci o creștere a veniturilor publice.
Astfel, utilizarea impozitelor și taxelor ca pârghii de influențare a comportamentului macroeconomic, poate conduce la relansarea economiei.Politica fiscală contribuie la dezvoltarea ecomonică și prin facilitățile fiscale pe care le promovează care pot în fapt să joace un rol pozitiv în atragerea de investiții, dacă sunt simple, clare și bine definite. Deasemenea este necesară asigurarea unei stabilități a sistemului fiscal. Frecventele modificări și completări ce se aduc reglementărilor fiscale crează greutăți în cunoașterea corectă și aplicarea unitară a legislației fiscale, creează o stare de neîncredere și nesiguranță investitorilor interni și străini pentru soarta investiției pe care intenționează să o facă.
În etapa actuală, indiferent de forțele politice conducătoare se impune a se promova o politică fiscală care să țină seama de situația economiei românești.
În scopul fundamentării unei politici fiscale care să vină în spijinul creșterii economice, trebuie avute în vedere unele criterii de bază, pe termen mediu, ce pot orienta reforma fiscală în procesul tranziției:
generarea de venituri suficiente la bugetul administrației de stat și la bugetele locale, urmărindu-se evitarea creșterii fiscalității locale în unele județe față de altele;
eficiența impunerii- care trebuie să orienteze sistemul fiscal spre evitarea erodării inutile a economiilor agenților economici și ale populațiilor ;
echitatea fiscală- care trebuie asigurată între agenții economici din același domeniu de activitate precum și orientarea sistemului de impunere în direcția protecției sociale a cetățenilor prin fiscalitate;
simplitatea instrumentelor de impunere;
menținerea producției industriale, precum și stimularea investițiilor prin măsuri fiscale speciale;
cuprinderea în sfera impozitării a tuturor surselor de venit;
măsuri majore împotriva evaziunii fiscale.
Pentru realizarea scopurilor propuse privind adoptarea unei politici fiscale adecvate perioadei de tranziție în România este necesar să fie creată o nouă administrare fiscală și implementat un sistem informațional coerent capabil să furnizeze în mod operativ sursele de date corespunzătoare. Aceste precizări se impun deoarece este cunoscut faptul că în România nu operează un sistem de conturi naționale și o structură potrivită în care instrumentele fiscale să poată funcționa la parametrii propuși.
1.2 TRĂSĂTURILE ȘI PRINCIPIILE DE BAZĂ ALE SISTEMULUI FISCAL
Un sistem fiscal rațional are la baza sa un număr de principii fundamentale care fie sunt expres definite sau menționate de legislația fiscală, fie rezultă implicit din caracteristicile ce le cuprinde reglementarea respectivă.
În doctrina fiscală au fost formulate mai multe principii care ar sta la baza unui sistem fiscal, atribuindu-le denumiri diferite deși trăsăturile specifice erau asemănătoare. Pornind de la aceste considerlitica fiscală contribuie la dezvoltarea ecomonică și prin facilitățile fiscale pe care le promovează care pot în fapt să joace un rol pozitiv în atragerea de investiții, dacă sunt simple, clare și bine definite. Deasemenea este necesară asigurarea unei stabilități a sistemului fiscal. Frecventele modificări și completări ce se aduc reglementărilor fiscale crează greutăți în cunoașterea corectă și aplicarea unitară a legislației fiscale, creează o stare de neîncredere și nesiguranță investitorilor interni și străini pentru soarta investiției pe care intenționează să o facă.
În etapa actuală, indiferent de forțele politice conducătoare se impune a se promova o politică fiscală care să țină seama de situația economiei românești.
În scopul fundamentării unei politici fiscale care să vină în spijinul creșterii economice, trebuie avute în vedere unele criterii de bază, pe termen mediu, ce pot orienta reforma fiscală în procesul tranziției:
generarea de venituri suficiente la bugetul administrației de stat și la bugetele locale, urmărindu-se evitarea creșterii fiscalității locale în unele județe față de altele;
eficiența impunerii- care trebuie să orienteze sistemul fiscal spre evitarea erodării inutile a economiilor agenților economici și ale populațiilor ;
echitatea fiscală- care trebuie asigurată între agenții economici din același domeniu de activitate precum și orientarea sistemului de impunere în direcția protecției sociale a cetățenilor prin fiscalitate;
simplitatea instrumentelor de impunere;
menținerea producției industriale, precum și stimularea investițiilor prin măsuri fiscale speciale;
cuprinderea în sfera impozitării a tuturor surselor de venit;
măsuri majore împotriva evaziunii fiscale.
Pentru realizarea scopurilor propuse privind adoptarea unei politici fiscale adecvate perioadei de tranziție în România este necesar să fie creată o nouă administrare fiscală și implementat un sistem informațional coerent capabil să furnizeze în mod operativ sursele de date corespunzătoare. Aceste precizări se impun deoarece este cunoscut faptul că în România nu operează un sistem de conturi naționale și o structură potrivită în care instrumentele fiscale să poată funcționa la parametrii propuși.
1.2 TRĂSĂTURILE ȘI PRINCIPIILE DE BAZĂ ALE SISTEMULUI FISCAL
Un sistem fiscal rațional are la baza sa un număr de principii fundamentale care fie sunt expres definite sau menționate de legislația fiscală, fie rezultă implicit din caracteristicile ce le cuprinde reglementarea respectivă.
În doctrina fiscală au fost formulate mai multe principii care ar sta la baza unui sistem fiscal, atribuindu-le denumiri diferite deși trăsăturile specifice erau asemănătoare. Pornind de la aceste considerente se pot deduce din punct de vedere fiscal următoarele implicații:
justificarea generală a impozitului. Impozitul în sine este justificat deoarece funcționarea orcărei sicietăți implică costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse suficiente.
Dacă resursele pe care statul le deține nu sunt suficiente, impozitele trebuie să fie prelevate în mod obligatoriu și fără contraprestație din partea statului. Dreptul de a introduce impozite îl are statul prin organele puterii centrale de stat (Parlament) iar uneori prin administrațiile de stat locale.Parlamentul se pronunță în legătură cu introducerea impozitelor de stat de importanță națională, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite in favoarea unităților administrativ – teritoriale. Și în Constituția României se precizează că ”cetățenii au obligația să contribuie prin impozite și taxe la cheltuielile publice” iar “Sistemul legal de impunere trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale”. Tot prin Constituție se precizează că “impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”, în timp ce “impozitele și taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau județene în limitele și în condițiile legii”. Rezultă că toți agenții economici trebuie să suporte o parte din cheltuielile statului.
principiul individualist. România a pășit spre făurirea unei societăți democratice și preocuparea esențială a statului este asigurarea și dezvoltarea deplină a personalității fiecărui cetățean după propriile sale aspirații.
Cetățeanul trebuie să fie liber de alegerile și nevoile sale, de veniturile și proprietățile sale, în funcție de aceste criterii, legea precizează impozitul ca atare, mărimea sa.
Walter Lippmann remarcă în una din lucrările sale “Concepția liberală de egalitate nu comportă în cele din urmă promisiunea de a recunoaște toți oamenii, egali bogați, egali influenți, egali onorați și egali instruiți. Dimpotrivă, ceea ce promite este aceea că dacă inegalitatea convențională datorată privilegiilor și prerogativelor este anulată, superioritățile intrinseci se vor degrada.”
principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie să fie discriminator.Acest principiu are semnificația că impozitul trebuie să fie stabilit după reguli care sunt aceleași pentru toți. Este contrar principiului ca impozitele să fie percepute numai de la întreprinderile cele mai capabile iar cele care înregistrează pierderi, datorită unei proaste administrări, să fie exceptate total sau parțial de la plata acestora.
principiul neutralității și eficacității. Neutralitatea impozitului poate fi privită din două puncte de vedere:
a) din punct de vedere al cercetării unei eficacități maxime a a intreprinderii pentru resurse și tehnici date.
b) din punct de vedere dinamic al progresului tehnic și economic, impozitul nu trebuie să afecteze beneficiile, atunci când aceste beneficii provin dintr-o scădere a costurilor sau dintr-o mai bună orientare a producției. Dacă agenții economici își văd beneficiile lor impozabile într-o modalitate dură, incitarea lor spre o mai bună gestiune nu poate decât să fie diminuată.
principiul transparenței impozitului. Impozitul trebuie să fie prelevat urmărind principii simple, clare să nu dea loc interpretării iar aplicarea lui să fie cât mai puțin costisitoare.
principiul excluderii dublei impozitări. Asieta impozitului trebuie să fie neschimbată cât ea nu are o dublă impozitare aceea ce exclude ca același venit să fie taxat de mai multe ori.
principiul impersonalității. Impozitul trebuie să fie impersonal. Acest principiu semnifică faptul că prelevarea nu trebuie să implice cercetări de tip inchizițional asupra vieții persoanelor sau gestiunii întrepriderilor, ținând seama că finalitatea vieții în societate trebuie să fie respectul persoanei umane.
Reglementările legale adoptate după Revoluția din decembrie 1989, permit a se distinge cîteva din caracteristicile noului sistem fiscal avute în vedere la realizarea reformei fiscale:
a) reforma fiscală ce se realizează în România are în vedere, în general, condițiile sociale și economice specifice etapei actuale de dezvoltare.
Sistemul fiscal este conceput de așa manieră să corespundă cerințelor impuse de reforma socială și economică aflată în desfășurare. Nu este posibil a se copia un sistem fiscal specific unor state avansate deoarece condițiile economice și sociale sunt esențial diferite.În țările dezvoltate există o economie de piață echilibrată, care s-a realizat după o îndelungată perioadă de dezvoltare și după numeroase evenimente pozitive și negative.
Un exemplu în acest sens îl constitue Uniunea Europeană, în cadrul căreia se militează intens încă de la constituirea ei, pentru unificarea sistemelelor fiscale naționale.Cu toate încercările s-a reușit doar o anumită armonizare fiscală, piedică în calea alinierii sistemelor fiscale reprezentînd-o condițiile diferite din cadrul țărilor membre.
b) prin reforma fiscală se urmărește a se constitui un sistem fiscal coerent, echitabil și eficient. Este vorba de “construirea” unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist nu avea nevoie de un astfel de sistem, urmărind un singur lucru: preluarea forțată de la agenții economici, care erau într-o măsură preponderentă unității de stat, a intregului venit net, care depășea necesitățile minime – și acestea planificate centralizat – ale întreprinderilor de stat. De aceea, regimul trecut a renunțat la definirea unui sistem fiscal coerent și la clasificările și principiile tradiționale ale impunerii pentru a se masca cît mai bine metoda preluării forțate a bugetului statului, aproape integral a venitului net obținut de întreprinderile de stat. După Revoluția din decembrie 1989 a fost inițiat un cadru legislativ al privatizării prin adoptarea unor măsuri de stimulare a privatizării, atât în ce privește sectorul de stat cât și organizarea activităților economice pe baza liberei inițiative și atragerii capitalului străin. În domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea și încurajarea sectorului privat.
Așadar, este necesară organizarea unui sistem fiscal coerent și eficient menit să asigure obținerea, pe cale fiscală și nu prin metode administrative, a veniturilor necesare îndeplinirii cerințelor fundamentale ale cetățenilor cu privire la învățământ, sănătate, cultură și artă, sport, apărare națională și ordine publică, ocrotire socială și protecție ecologică, precum și pentru finanțarea unor acțiuni și obiective economice de interes național, mai ales în domeniul infrastructurii.
c) prin reforma fiscală creată se tinde la îmbunătățirea structurii impozitelor, prin creșterea ponderii impozitelor directe, în pricipal prin sporirea rolului impozitului pe venit.Se are în vedere ca impozitele să fie percepute direct de la persoanele fizice sau juridice care trebuie să suporte sarcina fiscală ce le revine în raport cu averea ce posedă sau venitul pe care-l obține.
În același timp, ponderea impozitelor indirecte scade, deoarece ele nu se stabilesc direct și nominativ asupra contribuabililor, ci se percep asupra vânzării bunurilor, cu deosebire a celor de consum, sau executării unor lucrări ori prestări servicii.
d) reforma fiscală urmărește, penru realizarea unei cât mai bune structuri a impozitelor, aplicarea principiilor impunerii. Astfel, se tinde ca noul sistem fiscal să permită o administrare eficientă și nearbitrară și să fie pe înțelesul contribuabilului. La introducerea impozitului pe salarii și a impozitului pe profit s-a avut în vedere randamentul lor –în principiu- ridicat, deoarece ambele au caracter universal, fiind datorate de toate persoanele fizice, respectiv de toți agenții economici, care realizează venituri din salariu sau profit, după caz, și cuprind întreaga materie impozabilă. Posibilitatea de evaziune sau fraudă fiscală este mai redusă și nu se reclamă cheltuieli mari de percepere a impozitelor stabilite.Prin modul în care sunt concepute noile reglementări legale avînd ca obiect, impozite și taxe, ele sunt accesibile pentru contribuabili nefiind necesare cunoștințe de specialitate pentru a fi înțelese.
Costul administrării și al sistemului de constrângere este relativ redus. De exemplu, impozitul pe salarii se calculează, reține și se varsă de către patron, iar impozitul pe profit, accizele și taxa pe valoare adăugată trebuie să se calculeze și să se verse în termenul legal de către înșiși subiecții impunerii.
Sunt prevăzute majorări de întârziere pentru nerespectarea termenelor de plată și sancțiuni pentru evaziunea sau frauda fiscală.
Aparatul fiscal verifică nu numai modul de determinare corectă și completă a bazei impozabile a cuantumului impozitului și a majorărilor de întârziere, dar și aplică sau propune sancțiunile legale în caz de evaziune sau fraudă fiscală.
Putem spune că, sistemul fiscal din România prin inițiera noii reforme fiscale urmăreștă îndeplinire celor cinci funcții principale:financiară, economică, stimulativă, socială, de control șI cea de echitate.Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect dar el poate fi perfectibil în concordanță cu dezvoltarea sectorului privat iar statul să dețină, în proprietatea sa, ramurile strategice ale economiei și cele de interes național.
1.3 PRINCIPIILE POLITICII FISCALE
Un sistem fiscal este considerat rațional, dacă este organizat și funcționează pe baza anumitor principii. Aceste principii au în vedere ca așezarea și încasarea impozitelor să corespundă atât obiectivelor social-economice ale politicii fiscale a statului cât și intereselor plătitorilor.
Principiile impunerii echitabile
Impunerea reprezintă un complex de măsuri și operații, efectuate în baza legii care au drept scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei persoane fizice și juridice.
Echitatea în materie de impozite a fost interpretată în mod diferit în funcție de clasa socială aflată la conducerea statului să se facă distincție între egalitatea în fața impozitului și egalitatea prin impozit.
Egalitatea în fața impozitului presupune ca impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice indiferent de locul unde domiciliază, în același mod pentru toate activitățile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate.
Egalitatea în fața impozitului presupune, în ultimă instanță, rentabilitatea impozitului.
Egalitatea prin impozit presupune, diferențierea sarcinii fiscale de la o persoană la alta în funcție de: mărimea absolută a materiei impozabile, situația personală a subiectului impozabil, natura și proveniența veniturilor.
Cînd se emit judecăți de valoare cu privire la echitatea fiscală, este necesar să se facă deosebire intre egalitatea matematică (aparentă) sarcinilor fiscale și egalitatea reală (efectivă) a acestor sarcini. În aceasă privință nu este suficient să se aplice un impozit egal la venituri egale, ci este necesar ca la calcularea și încasarea impozitului să se aibă în vedere situația fiecărei persoane în parte (necăsătorită, căsătorită, cu sau fără copii ) .
Aplicarea corectă a echității fiscale necesită folosirea în mod corespunzător a cotelor de impunere și anume: cote fixe și cote procentuale ( proporționale, progresive și regresive). Impunerea în cote fixe nu ține seama nici de venitul și nici de situația personală a contribuabilului.Impunerea în cote proporționale presupune că fiecare persoană participă la acoperirea cheltuielilor statului proporțional cu venitul sau cu averea lui. Impunerea progresivă presupune că, cota impozitului se mărește odată cu sporirea venitului, ceea ce face ca suma impozitului să crească mai repede decît valoarea materiei impozabile.
Dacă in linii generale se poate spune că astăzi, în România, sunt preocupări pentru aplicarea echității fiscale, există și cazuri când nu se respectă cerințele acestui principiu esențial. De exemplu, nu este echitabil ca la profit, oricât de mare ar fi, cota este proporțională de 38%, iar la salarii cotele sunt progresive și ajung până la 45%. Se poate oare compara salariul ca venit din muncă cu profitul care este venit din capital? De aceea, este necesar să fie revăzut modul de reglementare juridică, de așezare și încasare a impozitelor.
Principiul politicii financiare.
La introducerea unui nou impozit se urmărește ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic.
Pentru ca impozitul să aibă un randament ridicat, trebuie să fie universal adică să fie plătit de toate persoanele care realizează venituri din aceeași sursă și să cuprindă întreaga materie impozabilă, trebuie ca sistemul fiscal să facă posibilă încasarea impozitelor cu cheltuieli cât mai mici și să fie cât mai acceptabil pentru plătitori .
Este principiul “guvernului ieftin “, în sensul că aparatul pentru încasarea impozitelor ca și tot aparatul de stat trebuie să fie cât mai simplu, cât mai suplu și cât mai puțin costisitor.
Stabilitatea impozitelor constă în menținerea la același nivel a randamentului lor în toate fazele ciclului economic. Randamentul impozitului stabil nu trebuie să crească simultan cu creșterea producției și a veniturilor în fazele de înviorare și avânt și nici să nu scadă în fazele de criză. Acest principiu presupune ca legislația fiscală să fie stabilă o perioadă de timp cât mai îndelungată. În perioada de tranziție la economia de piață este necesar ca legislația fiscală să fie periodic adaptată la noile condiții.
Elasticitatea impozitelor este un principiu care reclamă ca impozitele să se poată adapta în permanență, respectiv să poată fi majorate atunci când cheltuielile bugetare cresc și să poată fi reduse atunci când aceste cheltuieli scad. Elasticitatea impozitelor acționează cu deosebire în direcția creșterii impozitelor.
Statul poate să aleagă tipul și numărul impozitelor cu ajutorul cărora să-și procure veniturile fiscale. Teoretic, statul poate folosi în acest scop un sigur impozit sau o multitudine de impozite.
Știința financiară consideră că practica unui sigur impozit, astăzi, ar fi irealizabilă și ineficientă deoarece impozitul respectiv stabilit în funcție de puterea economică a plătitorilor, ar putea genera nemulțumiri, ar accentua tendințele evazioniste și de transferare a sarcinilor fiscale.
Prin politica fiscală se urmărește deseori un anumit scop social de a se aplica o impunere diferențiată a veniturilor sau averii diferitelor categorii sociale, în funcție de interesele partidului de guvernământ . Cu ajutorul unor măsuri fiscale, caută să-și păstreze influența în rândurile unor categorii sociale, să evite influențele negative pe care le-ar putea avea creșterea consumului unor produse dăunătoare sănătății(tutun, alcool), să favorizeze natalitatea.
c)Principiile politicii economice.
Fiecare impozit nou legiferat trebuie să fie pus de acord cu principiile de echitate fiscală, de politica financiară, precum și cu cele de politică economică și socială.
Statul folosește impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor bugetare, ci și pentru a exercita o anumită influență asupra dezvoltării sau restrângerii activității unor ramuri economice pentru a stimula sporirea producției sau consumului unor anumite mărfuri pentru a extinde sau limita relațiile comerciale cu alte state. Pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l guvernează, iar pentru a restrânge consumul, procedează în sens invers adică majoreză cotele impozitelor respective.
Uneori, impozitele sunt folosite ca mijloc de influiențare a condițiilor de concurență. Astfel, în unele țări, marile magazine sunt supuse la plată unor impozite mai mari decât micile prăvălii. Exportul este adesea favorizat prin aceea că se rambursează exportatorilor, integral sau parțial, impozitele plătite pentru bunurile livrate peste graniță.
1.4. OBIECTIVELE, FUNCȚIILE ȘI ROLUL FISCALITĂȚII
DEFINIȚIA ȘI OBIECTIVELE FISCALITĂȚII
În cadrul finanțelor publice ale unei țări, fiscalitatea se delimitează ca un sistem de percepere și încasare a impozitelor și taxelor printr-un aparat specializat, precum și ca un ansamblu coerent de legi care reglementează impunerea contribuabililor și fundamentează juridic impozitele și taxele .
Parlamentul ca organ de decizie în domeniul finanțelor publice “stabilește și aprobă prin lege impozitele, taxele și alte venituri ale statului “iar conducerea generală a activității executive în domeniul finanțelor publice este executată de Guvern.
În domeniul fiscal sunt vehiculate mai multe noțiuni care se referă la unul și același obiect și anume: așezarea, urmărirea și perceperea impozitelor, a taxelor și a altor venituri în favoarea statului. În acest sens prezintă interes definiția privind fiscalitatea așa cum este formulată în dicționarul “Larousse” :”Fiscalitatea reprezintă totalitatea impozitelor și taxelor, a reglementărilor de natură fiscală, precum și a aparatului fiscal ce vin să influențeze direct sau indirect activitatea unui agent economic denumit contribuabil”. Dicționarul Explicativ al Limbii Române explică înțelesul noțiunii de fiscalitate prin : ”sistem de percepere a impozitelor și taxelor prin fisc. Totalitatea obligațiilor fiscale ale cuiva”.
O altă noțiune des întâlnită este aceea de fisc defint ca “administrație însărcinată cu calculul și perceperea impozitelor“ (Petit Larousse Illustre,1978), “instituție de stat care stabilește și încasează contribuțiile către stat ale unei persoane, urmărește pe cei care nu și-au plătit în termen aceste contribuții” (Dicționarul Explicativ al Limbii Române ) sau “instituție a statului investită cu dreptul de a așeza, incasa și urmări plata impozitelor și taxelor datorate statului de către contribuabili (Lexiconul de finanțe, credit, contabilitate și informatică financiar-contabilă vol.I 1981)”. Studiindu-le, aceste noțiuni fac referire la impozite și taxe care reprezintă de fapt fundamentul și motivația pe care stă construită fiscalitatea. Aplicarea reglementărilor cu caracter fiscal, așezarea și perceperea impozitelor și taxelor nu se pot înfăptui fără existența unui mecanism bazat pe tehnici, metode și instrumente specifice desfășurării activității de urmărire și control.
Așezarea și perceperea impozitelor se pot realiza numai prin utilizarea și punerea în funcțiune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici și instrumente fiscale, prin aplicarea cărora să fie respectate principiile fiscale.
Sistemul fiscal trebuie conceput și înțeles ca un tot unitar care cuprinde trei componente independente:
l e g i s l a ț i a f i s c a l ă – reglementează și instituie impozitele și taxele considerate componente de bază ale veniturilor statului și care consfințesc dreptul de creanță ale statului asupra contribuabilului.
m e c a n i s m u l f i s c a l – reprezintă ansamblul de metode și tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum și instrumentele impunerii.
Impunerea constă în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice și juridice care dețin sau realizează un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exactă a cuantumului acestuia. Printre metodele utilizate se pot enumera: autoimpunerea, impunerea directă, indirectă și forfetară.
Instrumentele impunerii – perceperea impozitelor și taxelor reprezintă scopul final al activității de impunere. Pentru aceasta ele sunt consemnate în documente fiscale, care diferă, în funcție de conținutul lor după cum sunt utilizate: declarația de impunere prin care platitorul de impozit informează organul fiscal cu privire la realizarea obiectului impozabil; decontul întâlnit la TVA și accize care se întocmește lunar; declarația vamală etc.
a p a r a t u l f i s c a l – care cuprinde organele specializate care pun în mișcare mecanismul fiscal în scopul realizării obiectivului final:- urmărirea și perceperea veniturilor bugetare.Activitatea fiscală a statului cuprinde latura legislativă care se infăptuiește de către Parlament și cea executivă de către Guvern prin instituțiile administrației publice de specialitate în structura cărora se include și aparatul fiscal.
Aplicarea legilor fiscale, asigurarea unei functionalități a mecanismului fiscal și realizarea în ultimă instanță a creanțelor fiscale impune existența, organizarea și activitarea unor organe specializate ale statului, a unui aparat fiscal fară de care toate celelalte componente ale sistemului fiscal ar rămâne inerte. Deci, aparatul fiscal cuprinde ansamblul organelor financiare și de control ale statului care sunt însărcinate prin lege să asigure realizarea impunerii, urmăririi și perceperii impozitelor și taxelor și a controlului respectării legalității în acest domeniu de activitate .
Aparatul fiscal este necesar pentru aducerea la îndeplinire a sarcinilor care decurg din activitatea fiscală a statului, legată de așezarea, urmărirea și perceperea impozitelor atât pe plan central cât și local.
Menirea aparatului fiscal este ca prin impunere să urmărească și să incaseze veniturile bugetare ale statului și de a combate evaziunea fiscală.
FUNCȚIILE ȘI ROLUL FISCALITĂȚII
În condițiile economiei de piață, statul nu mai poate interveni în sectorul privat al economiei prin metode administrative. El are însă posibilitatea să utilizeze anumite pârghii economico-financiare, potrivit cerințelor politicii sale economice, financiare, monetare, sociale, etc. prin care să influențeze activitatea agenților economici. Sistemul fiscal, prin pârghiile sale oferă posibilități, pe care organele statului le pot utiliza în vederea satisfacerii unor cerințe de interes general sau local, ca și în conducerea activității economice și sociale.
Fiscalitatea, element de importanță deosebită a politicii economice constituie:
un instrument principal al statului de intervenție în economie ;
un mijloc și sursă de redresare și dezvoltare a economiei naționale ;
o sursă de asigurare a protecției sociale;
Funcțiile fiscalității sunt :
funcția socială potrivit căreia sunt favorizate categoriile de contribuabili cu venituri mai mici și greutăți materale mai mari ca și agenții economici care ultizează forță de muncă cu capacitate mai redusă (nevăzători, handicapați, etc.).
funcția stimulativă realizată prin acordări de facilități agenților economici aflați în primii ani de activitate și înlesniri pentru investitorii și reinvestitorii de capital, în scopul dezvoltării activităților economice, creării de noi locuri de muncă, sporirii volumului mărfurilor și serviciilor.
Rolul fiscalității constă în:
prin fiscalitate statul își procură resursele necesare finanțării acțiunilor. Statul își realizează resursele în cea mai mare măsură pe seama impozitelor și taxelor, peste 90% se concentrează în Bugetul de stat, Bugetul asigurărilor sociale de stat, Bugetele locale.
în procesul așezării, urmăririi și perceperii impozitelor, pârghiile sistemului fiscal dau posibilitatea ca prin aparatul său specializat să exercite, în anumite limite, controlul asupra economiei;
prin faptul că un impozit este plătit de către toate persoanele care realizează venituri din aceeași sursă sau posedă același gen de avere și să cuprindă întreaga materie impozabilă dă fiscalității un rol de universalitate;
așezarea impozitelor se face pe criterii unitare pentru toți deținătorii aceluiași obiect impozabil, fără nici o discriminare de natură socială sau subiectivă;
așezarea sarcinilor fiscale se face potrivit pricipiului justiției sociale, fără nici un fel de discriminare de ordin etnic, religios sau politic, deci fiscalitatea are și un rol de a realiza și o echitate.
Fiscalitatea este, indiscutabil, o inoportunitate pentru orice contribuabil. Ea devine o povară și o cauză de nemulțumiri publice când întrece măsura sau când gestionarea ei este neconformă intenției declarate a puterilor publice și încuviințată prin vot de către contribuabili.
Fiscalitatea trebuie privită ca fiind un atribut al statului suveran dar că trebuie să se ia în considerare și voința și elementul de consimțire la impozit din partea contribuabilului. Numai armonizând aceste două laturi atât în perioada premergătoare instituirii sau mării unui impozit, cât mai ales în faza de percepere și gestionare a impozitului se vor creea garanții pentru un randament ridicat și de durată al fiscalității și pentru limitarea evaziunii fiscale.
Fiscalitatea este indubitabil necesară. Nimeni nu a putut înlocui acest mijloc de finanțare și de susținere a statului oricare au fost tipurile acesteia. S-a dovedit, astfel, că impozitul este un rău necesar.
LEGĂTURILE DINTRE FISCALITATE ȘI ALTE DOMENII
Rolul fiscalității și legăturile acesteia cu alte domenii trebuie privit prin prisma asigurării normale a activității unităților prin constituirea fondurilor la nivel microeconomic cât și asigurarea resurselor necesare bugetului public național.
Observarea atentă a relațiilor, instrumentelor, instituțiilor si reglementărilor financiare arată că între fiscalitate si finanțe există raporturi strânse, fiscalitatea fiind o disciplină de graniță care se intersectează puternic cu economia politică, economiile din ramura management, cu alte discipline cu profil financiar si monetar, cu dreptul administrativ si cu cel constituțional precum si cu discipline care tratează probleme sociale si politice.
Prin facilitățile financiare acordate (reduceri sau scutiri de impozite, credite cu dobânzi avantajoase) fiscalitatea asigură dezvoltarea si modernizarea unor ramuri (subramuri) economice de interes național; protecția mediului, limitarea efectelor crizei economice.
În economia de piață, prin fiscalitate statul își procură o gamă largă și variată de utilități în condiții specifice. Procurarea acestor utilități presupune înfăptuirea unui amplu proces de redistribuiere a veniturilor și averi persoanelor fizice și a resurselor financiare ale agenților economici, după criterii stabilite de organele de decizie politică.
Prelevările de impozite și taxe de la persoane fizice și juridice, la fondurile publice de resurse financiare, se fac cu titlu definitiv și nerambursabil și în proporții diferite de la un contribuabil la altul. Acest tratament diferențiat, aplicat prin mijlocirea impozitelor progresive pe avere, este dictat de imperativul justiției sociale, al echității fiscale. Ca urmare, impozitele și taxele servesc numai ca mijloace de procurare a resurselor necesare statului dar și ca instrumente de distribuire a veniturilor și averii cetățenilor și agenților economici.
Redistribuirea înfăptuită cu ajutorul impozitelor și taxelor este urmată de o a doua redistribuire, realizată pe calea alocațiilor bugetare, a subvențiilor și transferurilor de resurse de la fondurile publice la diverși beneficiari. La dirijarea acestor resurse către persoanele fizice și juridice se urmărește sprijinirea cu putere a celor lipsiți de posibilități materiale sau cu un potențial economic redus.
Autoritățile publice folosesc instrumentele financiare și în scopul influiențării proceselor economice, al corectării ciclului economic, al înlăturării dezechilibrelor economice. În perioadele de “supraâncălzire” a economiei, se iau măsuri fimanciare pentru temperarea creșterii obținute pe seama accentuării fenomenelor inflaționiste, iar în perioadele de recesiune, prin facilități fiscale ori prin alocații bugetare, se asigură “oxigenul” necesar relansării economiei. Pe seama resurselor publice se finanțează diverse acțiuni orientate spre crearea de noi locuri de muncă, recalificarea șomerilor și îndrumarea lor către alte ramuri și subramuri ale economiei.
CAPITOLUL II
ADAPTAREA SISTEMULUI DE IMPOZITE
DIRECTE ȘI INDIRECTE LA CERINȚELE
ECONOMIEI DE PIAȚĂ
Materia impozitului este, deci, tot atât de veche ca și însăși organizarea societății. Chiar dacă la conducerea problemelor obștești s-au aflat biserica și nobilii feudali, statul totalitar sau statul de drept, nevoile acoperirii cheltuielilor publice, întotdeauna au necesitat o formă de redistribuire a veniturilor individuale.
Noțiunea de impozit a apărut odată cu primele forme de organizare statală și a evoluat în strânsă legătură cu funcțiile și sarcinile statului. O formă specială a impozitului, cunoscută sub denumirea de zecimală sau dijmă, este menționată în Vechiul Testament astfel: “Toată dijma de la pământ, din roadele pământului și din roadele pomilor este a Domnului”. Dintre formele foarte vechi ale impozitului se pot aminti impozitul pe terenuri și capitația.
După unii autori, noțiunea de impozit provine dintr-un termen în limba latină care înseamnă a stabili o obligație bănească față de stat în sarcina unei persoane.
Lucien Mehl și Pierre Beltrame definesc impozitul ca “o prestație pecuniară pretinsă de autoritatea publică de la persoane publice și morale, după capacitățile lor contributive și fără contraprestație determinată, în principal pentru acoperirea cheltuielilor publice și, în mod accesoriu, cu scopuri intervenționiste ale puterii publice”.
Paul Cauves susținea că impozitul înseamnă “preluarea ce o cere puterea suverană individuală, in virtutea principiului de solidaritate națională, pentru a participa la acoperirea cheltuielilor de interes general și la sarcinile datoriilor statului”, iar economistul Rugiero întărește definiția de mai sus afirmând că “statul are chiar dreptul de proprietate asupra unei cote din bunurile cetățenilor, până la cuantumul impozitului datorat”, ceea ce arată caracterul de obligativitate pentru plata impozitului.
Aceste definiții confirmă formula devenită tradițională a “dreptului regalian al statului” de a stabili și percepe impozite.
Într-o altă definiție, dată de specialiști români, se susține că: “Impozitul este plata bănească obligatorie, generală și definitivă, efectuată de persoane fizice și juridice în favoarea bugetului statului, în cuantumul și la termene precis stabilite de lege, fără obligația din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct și imediat”.
Din conținutul definiției rezultă ă noțiunea de impozit este caracterizată prin câteva elemente specifice:
potrivit legislației țării noastre, impozitul nu poate îmbrăca decât forma bănească, deci impozitul este o obligație bănească și nu una de prestații personale.
natura de plată generală a impozitului rezultă din obligația care se referă la un grup de contribuabili și nu la subiecți individual determinați.
caracterul definitiv al impozitului evidențiază lipsa unei obligații de restituire direct către contribuabil a sumei percepute.
caracterul unilateral al obligației în sensul că beneficiarul necondiționat al plății este statul, iar contribuabilul nu poate pretinde un echivalent corelativ direct individual.
elementele de stabilire a obligației fiscale în sarcina contribuabililor, care constau în procedura fiscală pentru identificarea și determinarea în concret a subiectului și obiectului impunerii, calcularea impozitului de plată și plata acestuia la termenele și în condițiile prevăzute de lege.
O altă definiție prezintă impozitul ca o contribuție bănească obligatorie și cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii bugetului de stat, de către persoanele fizice și persoanele juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le posedă.
impozitul este o contribuție bănească în sensul că, persoanele fizice și juridice sunt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății necesare finanțării unor trebuințe social-economice în folosul întregii colectivități.
împozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil în sensul că, odată făcute în scopul formării fondurilor generale ale societății, ele sunt utilizate numai la finanțarea unor acțiuni și obiective necesare tuturor membrilor societății.
impozitele sunt datorate conform dispozițiilor legale, în sensul că nici un impozit al statului nu se poate stabili și percepe decât în puterea unei legi.
impozitele sunt datorate de către persoanele fizice și persoanele juridice, reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societății.
impozitul se datorează pentru veniturile realizate și bunurile deținute, în sensul că subiectele impozabile datorează contribuția numai în cazul când realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc, sau posedă bunuri care, conform prevederilor legale sunt impozabile.
Impozitul este întotdeauna perceput ca un act de autoritate, o obligație prin constrângere care reiese din definițiile date de majoritatea autorilor. Acest caracter obligatoriu a fost un anumit timp un criteriu de distincție între prelevările cu caracter fiscal și alte prelevări (împrumuturi publice, donații, moșteniri).
Pentru cetățeanul contribuabil, impozitul este înainte de toate perceput ca o restricție a libertății sale, a posibilităților sale materiale, tocmai ca urmare a elementului de autoritate. Puterea publică rezultă din monopolul de stabilire a impozitului, de care dispun autoritățile competente, parlament, guvern pentru autoritățile centrale și de asemenea, organele executive locale pentru prelevările colectivităților locale.
Pentru ca prin impozite să se poată realiza obiectivele urmărite de către stat la introducereea lor, este necesar ca reglementările fiscale să fie cunoscute și respectate atât de organele fiscale cât și de plătitori.
Drept urmare, în legea prin care se instituie un impozit se precizează persoanele în sarcina cărora cade plata impozitului, materia supusă impunerii, mărimea relativă a impozitului, termenele de plată, sancțiunile ce se aplică persoanelor fizice sau juridice care nu-și onorează obligațiile fiscale la termenele stabilite, sustrag materia impozabilă de la impunere sau încalcă alte dispoziții ale reglementărilor fiscale.
Rolul impozitelor de stat se manifestă pe plan financiar, economic și social dar în mod diferit de la o etapă de dezvoltare economică la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece acesta constituie mijlocul principal de promovare a surselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice.
Caracteristic pentru evoluția impozitelor în perioada postbelică este tendința de creștere absolută și relativă a acestora. Sporirea volumului impozitelor s-a realizat prin creșterea numărului plătitorilor, extinderea bazei de impunere, precum și prin majorarea cotelor de impunere. Aceasta din urmă a vizat în cea mai mare măsură impunerea veniturilor persoanelor fizice și într-o mai mică măsură, venitul societăților de capital.
În unele țări poate fi remarcată o anumită accentuare a rolului impozitelor pe plan economic, caracterizată în încercările statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenție în activitatea economică. În funcție de intenția legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca un instrument de stimulare sau de frânare a unei anumite activități, de creștere sau reducere a producției sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de îngrădire a comerțului exterior.
Referindu-se la rolul impozitelor, un economist francez sublinia că impozitele pot fi folosite pentru a “încuraja (sub forma exonerării) sau descuraja (pe calea suprataxării) o anumită activitate economică. Fără să înceteze de a mai fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de intervenție în domeniul economic și social”.
Pe plan social rolul impozitelor se caracterizează prin faptul că, prin intermediul lor, statul procedează la redistribuirea unei părți importante din produsul intern brut între clase și pături sociale, între persoane fizice și juridice.
În literatura de specialitate se vorbește de existența unor limite ale impozitelor, al căror nivel diferă de la țară la țară și de la o perioadă la alta. Astfel, după cel de-al doilea război mondial, dacă luăm drept criteriu ponderea impozitelor în produsul național brut, se consideră că această limită reprezintă 25%. În a doua jumătate a anilor ’80, această pondere reprezenta în majoritatea țărilor dezvoltate din Europa între 35% și 45%.
Limita impozitelor într-o anumită țară este influențată atât de factori externi sistemului de impozite, cât și de factori interni ai acestuia.
Din categoria factorilor externi sistemului de impozite se pot menționa:
nivelul produsului intern brut pe locuitor; cu cât acesta este mai mare, cu atât limita impozitelor poate atinge un nivel mai ridicat.
nivelul mediu al impozitului și progresivitatea impunerii; țările cu un grad redus de fiscalitate atrag capitalurile din țările cu fiscalitate ridicată.
prioritățile stabilite de stat în ceea ce privește destinația resurselor financiare concentrate la dispoziția sa; în țările în care cheltuielile cu educația și ocrotirea sănătății ocupă un loc mai important în cadrul chelutielilor publice, limita impozitelor este mai ridicată.
natura instituțiilor publice; în țările cu organe de conducere ale statului alese în mod democratic, limita impozitelor este mai redusă comparativ cu aceea din statele cu regimuri totalitare.
În categoria factorilor interni ai sistemului de impozite care influiențează limita impozitelor, locul cel mai important îl ocupă progresivitatea cotelor de impunere, modul de determinare a materiei impozabile.
CLASIFICAREA IMPOZITELOR ȘI TAXELOR
Impozitele și taxele aplicate în orice orânduire sau etapă, ori fază sunt eterogene, atât din punct de vedere al particularităților de fond cât și din punct de vedere al formei. Evoluția fiscală din fiecare țară conduce la modificări în ce privește categoriile de impozie și taxe, cuantumul și destinația lor precum și modul de așezare și percepere.
Dată fiind diversitatea formelor pe care le-au îmbrăcat și le îmbracă împozitele în diferite state acestea se pot grupa după diferite criterii
În funcție de forma în care se obțin de către stat se disting:
impozite în natură, caracteristice orânduirilor sclavagistă și feudală, având forma prestațiilor sau dărilor în natură.
Impozitele in bani, care îmbrăcau forma bănească în percepere. Au o aplicare izolată, sporadică în orânduirile sclavagistă și feudală, dar devin preponderente în capitalism, odată cu extinderea relațiilor marfă-bani.
După modul de percepere impozitele pot fi grupate în impozite directe și impozite indirecte.
Impozitele directe se percep direct de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit intenției legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene, sarcina fiscală stabilită pe baza datelor fiscale de care dispun organele fiscale privind persoane, avere, posesiune sau venitul fiecărui contribuabil. Impozitele directe vizează existența venitului sau averi.
În funcție de criteriile care stau la baza așezării lor, impozitele directe se pot grupa în reale și personale.
Impozitele directe reale se caracterizează prin aceea că se stabilesc asupra obiectelor materiale, fără să se țină seama și de situația personală a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc și obiective sau pe produs, deoarece se așează asupra produsului brut al obiectului impozabil.
Printre impozitele de tip real, cele mai răspândite, pe care practica financiară internațională le cunoaște, se numără impozitele având ca obict al impunerii pământul, clădirile, activitățile economice cu caracter neagricol și mișcarea capitalului bănesc. De exemplu, în cazul impozitului financiar, la determinarea sumei datorate statului se pornește de de la suprafața terenurilor, numărul animalelor de muncă, prețul pământului, etc., deci nu se iau în considerare venitul realizat și nici cheltuielile de producție și de desfacere.
Aceste impozite au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt scăzute, sistemul de impunere nu cuprinde întreaga materie impozabilă, oferind numeroase posibilități de evaziune. Lipsa de uniformitate în stabilirea impozitelor reale și arbitrariul în perceperea acestora accentuează și mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale.
Impozitele directe personale țin seama în primul rând de persoana contribuabilului (subiectul impozitului) în conexiune cu veniturile sau averea sa, ori indiferent de acestea. Datorită acestei trăsături specifice, impozitele personale sunt denumite uneori subiective. Impozitele personale sunt de două feluri:
Impozitul pe venit, a apărut pe acea treaptă de dezvoltare a societăți când veniturile diferitelor clase și pături sociale erau suficient de diferențiate. Prin introducerea acestui impozit s-a mărit simțitor numărul contribuabililor care nu au proprietăți producătoare de venituri dar care realizează venituri din muncă, îndeosebi sub forma salariului.
Impozitul pe venit a fost introdus pentru prima dată în Marea Britanie, ulterior au adoptat impozitul pe venit în sarcina persoanelor fizice și S.U.A., Japonia, Germania, Franța, etc.
La început impozitele pe venit erau stabilite în cote extrem de reduse și se percepea la un număr redus de persoane. Cu vremea cotele impozitelor au suferit majorări repetate, numărul persoanelor impuse a crescut, aplicându-se distinct pentru persoanele fizice și respectiv pentru cele juridice.
Impozite pe avere, constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile.
În practica financiară sunt cunoscute:
impozitele propriu-zise asupra averii, care se așează fie asupra întregii averi imobile și mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. În primul caz avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar în cel de-al doilea caz, cu impozite asupra terenurilor, clădirilor, etc.
impozitele asupra circulației averii, au ca obiect al impunerii trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri, de la o persoană la alta. În această categorie intră impozitul pe succesiune, pe circulația capitalului și a efectelor comerciale, impozitul pe hârtii de valoare.
impozitele asupra creșterii averii, au ca obiect al impunerii sporul de valoare pe care l-au înregistrat anumite bunuri în decursul unei anumite perioade de timp. Aici, intră impozitul pe plusul de valoare imobiliară, impozitul asupra averii dobândite pe timp de război, etc.
Impozitele indirecte se stabilesc asupra vânzării de bunuri sau prestării unor servicii sau executării de lucrări. În general aceste impozite sunt incluse în prețul mărfurilor, serviciilor sau lucrărilor, astfel că se suportă de consumatori sau beneficiarii acestora. Ele se realizează de la toți cei care consumă bunuri din categoria celor impuse, indiferent de veniturile, averea sau situația personală a acestora.
Fiind percepute în cote proporționale asupra valorii mărfurilor vândute și a serviciilor prestate ori în sume fixe pe unitatea de măsură, impozitele indirecte crează impresia falsă că ar fi suportate în aceeași măsură de toate păturile sociale. Cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei anumite mărfi este unică, raportată însă la întregul venit, atât cel cheltuit, cât și cel economisit, cu cât o persoană realizează venituri mai mici, cu atât suportă pe calea impozitului pe consum, o sarcină fiscală mai mare.
După forma pe care o îmbracă, impozitele indirecte pot fi grupate în:
impozite sau taxe de consumație, percepute asupra produselor și serviciilor de primă necesitate, prin adăugarea lor la prețul de vânzare.
monopolurile fiscale, presupun dreptul exclusiv al statului asupra producției, vânzării sau producției anumitor produse, cum sunt spre exemplu sarea, tutunul, băuturile alcoolice.
taxele vamale, stabilite asupra mărfurilor exportate, importate sau tranzitate pe teritoriul unui stat.
alte impozite sau taxe, cum ar fi taxa de timbru și de înregistrare
Taxele, ca formă a impozitelor indirecte, se deosebesc de impozite prin faptul că dau dreptul plătitorului să beneficieze de un anumit serviciu din partea unor instituții de drept public și reprezintă plata neechivalentă a acelui serviciu. Cu alte cuvinte taxele sunt încasate de la persoanele care solicită o anumită activitate din partea unor instituții de stat sau beneficiază de servicii publice altele de cele cu careacter productiv.
Toate impozitele – directe și indirecte – contribuie la scăderea nivelului de trai al populației, dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afectează veniturile nominale, dar le micșorează în schimb puterea de cumpărare.
Clasificarea impozitelor directe și indirecte se poate prezenta sintetic în schema:
După scopul urmărit impozitele se grupează în:
impozite financiare, instituite în scopul realizării de venituri pentru stat;
impozite de ordine, au ca scop limitarea unor activități, realizarea unor țeluri de altă natură decât cel fiscal.
După frecvența cu care se realizează, impozitele pot fi:
permanente, au o anumită regularitate în așezare și percepere, fiind anuale sau lunare;
incidentale (întâmplătoare), se instituie și se încasează o singură dată.
După instituția care le administrează, impozitele pot fi:
federale, ale statelor membre ale federației;
locale, în cazul statelor cu structură unitară.
2.3 FISCALITATE ȘI REFORMĂ
2.3.1 PerfecȚionarea sistemului fiscal din România
Reformismul fiscal este un fenomen, asociat unui fenomen de criză, unui context de tensiuni, atât politice cât și economice sau sociale. Tema reformei fiscale este prezentată adeseori ca un mijloc de transformare mai mult sau mai puțin radicală a societății și economiei ale căror blocaje și tensiuni sunt explicate prin disfuncționalități ale sistemului fiscal, are la bază constatarea că sistemul fiscal respectiv este învechit și neadaptat.
În adaptarea unui nou sistem fiscal este foarte important să se țină seama de impactul pe care sistemul fiscal îl are asupra firmelor în adoptarea deciziilor de dezvoltare, întrucât practicarea unui sistem de impozitare ce tinde să confiște veniturile, nu motivează înclinația spre investiții, accentuează evaziunea fiscală și corupția.
Majoritatea țărilor aflate în tranziție au promovat în prima parte a acestui deceniu, importante reforme fiscale, care au urmărit, în primul rând, introducerea sistemului taxei pe valoarea adăugată, în locul sistemului “în cascadă” de impozit pe circulația mărfurilor.
Deși implementarea reformelor fiscale s-a realizat în maniere diferite în țările aflate în tranziție, o analiză pertinentă permite evidențierea câtorva tendințe în toate țările respective:
se remarcă o reducere a impozitelor exprimate ca procent în PNB, tendință ce poate fi interpretată ca o diminuare a rolului statului în economie, cu excepția Ucrainei, în care s-a înregistrat o anumită creștere. În același timp, se constată o scădere și a cheltuielilor exprimate în procent din PNB, mai puțin pronunțată ca cea a impozitelor. Neconcordanța înregistrată între evaluarea veniturilor și cheltuielilor s-a datorat dificultăților politice și s-a concretizat într-o accentuată sporire a deficitelor bugetare, care asociată cu efectele inflaționiste, a îngreunat stabilizarea macroeconomică.
modificarea structurii impozitelor, ce se reflectă în scăderea veniturilor bugetare, mult mai accentuată decât a veniturilor provenite din impozite. Printre schimbările apărute în structura impozitelor se pot reține:
scăderea veniturilor provenite din impozit, ca urmare a declinului producției industriale;
creșterea ponderii impozitului pe venituri și taxele de asigurări sociale, întrucât șomajul a crescut mai lent decât au scăzut veniturile, iar salariile au marcat o permanentă creștere;
sporirea ponderii impozitelor asupra taxei de comerț exterior, încât ele sunt mai ușor de administrat;
menținerea relativ constantă a ponderii impozitelor indirecte, deși adoptarea sistemului taxei pe valoarea adăugată a condus la pierderi de venituri;
reducerea moderată a nivelului cheltuielilor (exprimat ca procent în PNB).
În structura cheltuielilor se remarcă următoarele mutații:
diminuarea ponderii cheltuielilor cu investițiile;
reducerea subvențiilor directe (pentru energie, produse alimentare) ca urmare a liberalizării prețurilor;
creșterea cheltuielilor sociale, în special a celor cu protecția socială și a celor publice, care evidențiază preocupările pentru menținerea unui anumit standard de viață.
Cu toate modificările ce s-au produs în marea majoritate a țărilor aflate în tranziție, veniturile bugetare sunt încă instabile, iar mediul fiscal incert pentru plătitorul de impozit.
Introducerea noilor sisteme fiscale trebuie să urmărească atât reducerea cheltuielilor totale, prin concentrarea lor în domeniile esențiale, cum ar fi: serviciile publice, infrastructura și serviciile sociale, cât și diminuarea treptată a rolului statului în domenii ca subvenționarea industriei,administrației și apărării. În acest fel se poate asigura lărgirea bazei de impozitare prin introducerea unor noi domenii apărute în economie (intreprinderi mici și mijlocii, servicii), cât și scăderea ratelor de impozitare, care contribuie direct la încurajarea investițiilor, sporirea potențială a veniturilor, stimulând creșterea economico-socială.
Experiența acumulată în primii ani ai tranziției la economia de piață demonstrează că este absolut necesară reformarea fundamentală atât a sistemului fiscal în sine, cât și a administrării impozitelor, iar aceasta se poate realiza numai dacă se asigură respectul pentru lege și proprietate al fiecărui cetățean.
Înainte de 1989, România nu a avut practic un sistem fiscal propriu-zis. Veniturile bugetare se creau nu prin intermediul impozitului, ci prin preluarea în mod automat a profiturilor întreprinderilor și a impozitelor pe salarii plătite de acestea.
Pentru trecera la economia de piață, în România a fost necesară crearea și asigurarea în același timp a funcționării noilor mecanisme și forme instituționale în legătură cu: asigurarea drepturilor fundamentale ale cetățenilor, autonomia decizională a unităților economice, indiferent de forma de proprietate, promovarea concurenței și liberalizarea treptată a prețurilor și salariilor pe seama reducerii dezechilibrelor dintre cerere și ofertă.
Acest lucru a fost posibil în măsura realizării cadrului legislativ adecvat care să permită funcționarea mecanismului financiar-fiscal al reformei ca parte integrantă a mecanismului de funcționare a economiei de piață.
Ținând seama de rolul și importanța politicii fiscale în cadrul economiei de piață, unul din obiectivele importante ale perioadei de tranziție din România a fost și va rămâne reforma și perfecționarea întregului sistem fiscal. Deși România se află încă departe de a-și fi creat un sistem fiscal modern, pot fi sintetizate mai multe etape ale reformei sistemului fiscal:
prima etapă a tranziției (decembrie 1989 – 31 decembrie 1990), a constat în măsuri de anulare a unor reglementări vechi, astfel încât să se poată adapta din mers, sistemul fiscal existent în anul 1989, noilor reglementări economice, reglementări care au vizat: anularea ICM-ului cuprins în prețurile diferențiate pe rentabilitate în funcție de destinația produselor, anularea adaosului ce se aplică la unele bunuri de consum livrate populației din mediul rural, scutirea temporară de plată a taxelor vamale pentru bunurile primite de populație din străinătate, etc.;
etapa a doua (1991-1992) a constat în adoptarea de noi reglementări fiscale și înlocuirea celor devenite necorespunzătoare noilor realități ale unei incipiente economii de piață. Astfel, în 1991 a fost înlocuit sistemul de stabilire a impozitului pe salarii, care se calcula la nivelul agenților economici asupra fondului total de salarii, cu impozitul pe salariile individuale suportate de fiecare salariat.
Concomitent, prin legea salarizării, s-a prevăzut măsura moderării creșterii salariilor prin introducerea unui impozit suplimentar, suportat de agenții economici ce angajau și plăteau salarii peste o anumită limită. Masura s-a impus având în vedere că în acea perioadă negocierea salariilor nu avea o bază economică clară, făcându-se mai mult pe supoziții și, de regulă, sub presiunea străzii, care, în final, se repercutau asupra costurilor și, implicit, asupra prețurilor. De asemenea s-a introdus impozitul pe profit ca un impozit unic pentru toți agenții economici organizați ca persoane juridice și care a înlocuit sistemul de vărsăminte la buget din beneficiile intreprinderilor de stat .
Spre sfârșitul anului 1991, sistemul de stabilire și percepere a impozitului pe profit s-a îmbunătățit substanțial, prin renunțarea la impunerea progresivă și aplicarea unui sistem de impunere proporțional cu două cote: de 30% pentru profitul impozabil până la 1 milion lei și 45% pentru partea de profit ce depășea 1 milion de lei.
etapa a treia a reformei sistemului fiscal, se poate spune că a început în anul 1993, când s-au fundamentat și aprobat noi acte normative definitorii pentru economia de piață și s-a continuat perfecționarea legislației fiscale existente. Se poate spune că adevărata reformă a sistemului fiscal a început la 1 iulie 1993 prin introducerea TVA și instituirea unui nou sistem de percepere a accizelor la produse din import și din țară. Începând cu data aplicării TVA, s-a actualizat metodologia de calcul a impozitului pe profit și a profitului impozabil. S-a instituit un sistem unic de impozitare a salariilor, eliminându-se impozitarea excesivă a salariaților fără copii, care constituia de fapt, o taxă de celibat și care afecta în primul rând tinerii care depășeau 25 de ani.
În perioada postdecembristă, autoritățile publice din țara noastră s-au văzut confruntate cu o cerere sporită de la an la an, de resurse pentru finanțarea cheltuielilor publice. Aflați într-o asemenea situație dificilă, guvernanții caută noi surse de venituri pentru acoperirea deficitului public: înstrăinează intreprinderi, terenuri agricole, păduri și alte bunuri proprietate de stat și preiau la buget totalitatea sau cea mai mare parte a sumelor încasate, instituie noi impozite sau majorează cotele celor existente, anulează anumite facilități fiscale.
În perioada următorilor 8-10 ani, o problemă majoră a Guvernului se referă la orientarea politicii fiscale. Interesează dacă politica de impozite și taxe este, pe de o parte, concordantă cu ansamblul politicii economice și sociale a țării, iar pe de altă parte, dacă se inscrie în coordonatele politicii fiscale a Uniunii Europene, căreia România dorește să i se alăture.
În intervalul de timp 1990-1997, structura veniturilor fiscale ale țării noastre a suferit anumite mutații
Așadar, ponderile impozitelor directe, inclusiv contribuțiile pentru asigurările sociale, în totalul veniturilor fiscale, începând din 1992 au manifestat tendință de scădere, în timp ce ponderile impozitelor indirecte au înregistrat o evoluție diametral opusă.
În anul 1996, impozitele directe, exclusiv contribuțiile pentru asigurările sociale, și cele indirecte au ponderi aproximativ egale în totalul venituriloe fiscale, iar în 1997 ponderea impozirelor directe este cu aproape 6 procente mai mare ca aceea a impozitelor indirecte, motiv pentru care sindicatele și patronatul au solicitat cu insistență reducerea cotelor la care erau impuse veniturile salariale și profitul agenților economici.
Ca urmare, cu începere de la 1 ianuarie 1998 a fost pusă în aplicare o nouă scală de impunere a salariilor, alcătuită din 4 cote și care variază între 21% și 45%.
Efortul fiscal al agenților economici a suferit o oarecare relaxare prin măsurile luate pe linia impozitului pe profit, care s-a realizat prin deducerea anumitor categorii de cheltuieli din profitul impoizabil, iar nu prin diminuarea cotelor de impunere.
Este vorba de posibilitatea oferită investitorilor de a opta , cu ocazia realizări unor investiții noi, fie pentru deducerea cheltuielilor privind amortizarea, fie pentru deducerea unei cote de 20% din prețul de achiziție al echipamentelor tehnologice ce constituie active amortizabile. Din profitul brut s-a mai aprobat deducerea integrală a cheltuielilor cu reclama și publicitatea, s-a prelungit, de la 3 la 5 ani, perioada de recuperare din profiturile impozabile a pierderii anuale declarate de contribuabili.
Începând cu anul 1997 a crescut considerabil ponderea impozitelor indirecte, iar în cadrul acestora se observă tendința generală de creștere a ponderii TVA în alimentarea cu venituri a bugetului de stat.
Din datele prezentate se observă că impozitul pe salarii a deținut proporții însemnate în totalul veniturilor bugetului de stat (peste 25%) în 1995 și 1996. Fiscalitatea la nivelul salariilor fiind excesivă, exprimată atât la nivelul cotelor pe tranșe superioare, cât și în gradul mediu de fiscalitate, acest impozit trebuia relaxat.
În ceea ce privește impozitul pe profit, acesta trebuie folosit atât ca o sursă importantă de venituri fiscale ale statului (aprox. 20%), cât și ca o pârghie pentru influențarea investițiilor, producției, dezvoltarea intreprinderilor mici și mijlocii, protecția mediului, exportul, etc. În această concepție, încasările mai mari la bugetul de stat trebuie să fie mai ales rezultatul creșterii bazei de impozitare.
Sarcinile decurgând din programul de activitate pe anul 1998, precum și golul de venituri provocat de modificările aduse impozitelor pe salariu și pe profit au făcut necesară găsirea de noi surse de venituri bugetare.
Au fost luate măsuri menite să sporească veniturile bugetare provenind din impozite indirecte. Astfel, o serie de produse de larg consum și prestări de servicii, care în trecut erau scutite de taxa pe valoarea adăugată, au fost trecute în categoria celor impuse cu cote reduse; a fost majorată cota redusă a taxei, de la 9% la 11%, iar cea normală de la 18% la 22%,iar incepând cu anul 2003 cota este de 19% principală și 9% cota redusă
Din punct de vedere tehnico-administrativ, apelul la TVA și la accize este mai comod și mai puțin costisitor decât la impozitele pe venit și pe avere, deoarece:
necesită o perioadă scurtă de timp din momentul luării deciziei de instituire a impozitelor și până devin operaționale;
reclamă cheltuieli modice de așezare, percepere și urmărire;
sunt mai voalate – fiind cuprinse în prețul de vânzare al produselor – iar nemulțumirea cumpărătorilor se îndreaptă împotriva agenților economici care practică prețuri majorate, iar nu a statului.
În schimb, impozitele asupra consumului nu țin seama de capacitatea de plată a contribuabilului și cel care trăiește dintr-un salariu de nivel minim, dintr-o pensie de urmaș ori dintr-un ajutor de șomaj, pentru un anumit produs, având aceeași valoare sau cantitate, plătește aceeași taxă pe valoarea adăugată ca și cel care realizează venituri lunare de milioane de lei din activități salariale, profesii libere, afaceri corecte. Așadar, impozitele asupra consumului nu țin seama de principiul echității fiscale, împovărând contribuabilii cu capacitate redusă de plată și favorizând pe cei de la polul opus.
Dacă privim lucrurile din perspectiva aderării României la Uniunea Europeană, există argumente care pledează pentru modificarea acestor impozite.
În acordul de asociere a țării noastre la Comunitățile Europene se preconizează că armonizarea legislației prezente și viitoare a României cu cea comunitară constituie o condiție importantă a integrării economice a României în Comunitate, iar între domeniile de interes social se menționează impozitarea indirectă.
Referindu-se la solicitarea României de aderare la Uniunea Europeană, adresată acesteia în 1995, Comisia Comunităților Europene preciza, în 1997, că în domeniul impozitelor indirecte, se așteaptă din partea autorităților române:
în privința impozitării indirecte – armonizarea legislației privitoare la taxa pe valoarea adăugată și la accize. Aceasta include aplicarea unui impozit general necumulativ (TVA) în fiecare stadiu al producției de bunuri și servici și implică egalitatea de tratament fiscal a tranzacțiilor interne și externe.
în materie de TVA – dispoziții tranzitorii aplicabile la impozitarea tranzacțiilor între persoane juridice din interiorul Uniunii Europene.
în domeniul accizelor – armonizarea structurilor fiscale și rate minime ale accizelor, împreună cu reglementări comune privind deținerea și circulația bunurilormla care sunt aplicabile accizele respective.
În anul 1997, Comisia de la Bruxelles evalua stadiul armonizării legeslației referitoare la taxa pe valoarea adăugată arătând că: sistemul actual al TVA din România este bazat pe principiile esențiale ale legislației comunitare privind TVA-ul. Totuși, aplicarea sa este destul de generală și inconsecventă. Scutirile de TVA sunt mult mai numeroase decât cele permise de Comunitate. De asemenea, în absența reglementărilor care să permită rambursarea TVA-ului către persoanele străine neînregistrăte, această taxă le crează costuri suplimentare.
Aderarea României la Uniunea Europeană va necesita o substanțială adaptare a legislației privitoare la TVA, atât în ceea ce privește dispozițiile genereale , cât și referitor la sistemul de impozitare într-o Comunitate fără controale la frontierele interioare.
2.3.2. Reformele fiscale În Europa Centrală și de Est
Primii ani ai tranziției la economia de piață în țările Europei Centrale și de Est pot fi caracterizate prin creșterea presiunii exercitate de cheltuieli, asociată cu limitele impuse de strucura și capacitatea sistemului fiscal moștenit, care au făcut ca reforma fiscală să fie în cea mai mare parte un proces ad-hoc, cu schimbări frecvente. Aceasta s-a datorat și faptului că guvernele au dorit să creeze un consens social favorabil reformei, prin menținerea cheltuielilor bugetare și a standardelor de viață.
Cele mai importante organisme economice și financiare internaționale apreciază că economiile în tranziție evoluiază către o structură de impozite proprie țărilor în curs de dezvoltare.
În formularea acestei aprecieri se pornește de la modificările ce au avut loc în structura veniturilor fiscale:
impozitele pe venituri directe și impozitele de asigurări sociale;
impozite interne indirecte;
taxe asupra comerțului exterior.
Reforma fiscală în Ungaria
Modernizarea sistemului fisacal în Ungariaa început din 1988, prin organizarea unui sistem fiscal orientat cadrului economiei de piață, în conformitate cu recomandările în materie ale Comunității Europene.
Politica fiscală a Ungariei este îndreptată în primul rând spre asigurarea neuttralității, promovarea privatizării și încurajarea economiilor și investițiilor. Singura posibilitate de sporire a veniturilor statului a fost lărgirea bazei de impozitare începând cu anul 1994 în mod gradual.
Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă din anul 1988, modul de aplicare fiind permanent perfecționat, astfel că în prezent există următoarele cote: o cotă generală de 25%; o cotă preferențială de 6% care urmează a fi ridicată la 10% și o cotă zero – aplicată la energia electrică, destinată consumului individual.
În scopul înbunătățirii actualului sistem fiscal, se preconizează abordarea corelată a impozitării veniturilor intreprinderilor și impozitării venitului individual, în sensul evitării dublei impuneri. În cadrul impozitării societăților se acordă unele stimulente pentru investiții prin exceptarea de la impozitare a profitului destinat a fi investit, precum și acordarea unor credite fiscale sau premii de investiții.
Reforma fiscală în Polonia
Pentru Polonia, anul 1993 a reprezentat o nouă etapă în procesul de reformă a sistemului fiscal, autoritățile publice guvernamentale considerând că transformările în domeniul fiscalității trebuie însoțite de o eficacitate sporită pe linia creșterii veniturilor bugetare.
Principala sursă a veniturilor bugetare (peste 40% din total) o constituie impozitul pe profit și impozitul pe bunuri și servicii (TVA), iar cea de-a doua sursă a veniturilor bugetare o reprezintă impozitul de la persoanele individuale. În cadrul surselor bugetare impozitul pe veniturile societăților reprezintă cca. 54%.
Reglementările privind TVA prevăd perceperea acesteia la trei cote: o cotă genereală de 22%, o cotă redusă de 7% pentru articole și bunuri utilizate în agricultură și silvicultură, produse farmaceutice, produse alimentare e strictă necesitate, precum și o cotă de 0% pentru exportul de bunuri și servicii.
Subiectul impozabil îl reprezintă persoanele fizice individuale , societățile pe acțiuni, precum și întreprinderile fără personalitate juridică.
Reforma fiscală în Cehia și Slovacia
Cehia și Slovacia au adoptat din 1992 un nou sistem fiscal în cadrul căruia vechile impozite sunt înlocuite cu 8 impozite și anume: impozitul pe venit, TVA, accizele, impozitul pe averea imobiliară, impozitul pe transferul proprietății imobiliare, impozitul pe moștenire și donații precum și impozitul pe drumuri
În anul 1992, Parlamentul Federal a adoptat un cod al impozitului pe venit pentru persoane fizice și juridice rezidente și nerezidente. Acest cod acoperă două impozite:
impozitul pe venitul individual, care se aplică în conformitate cu o scară progresivă ce atinge o cotă maximă de 47%.
impozitul pe venitul societăților, aplicat la cota generală de 45%.
Pentru întreprinderile înființate în Slovacia, începând din anul 1993, se acordă stimulente fiscale îndreptate spre încurajarea investirii, atragerea capitalului străin, precum și dezvoltarea unor zone rămase în urmă.
Sistemele fiscale ale acesor țări sunt în continuare în plin proces de transformare: în Parlamentul Slovac s-au dezbătut unele amendamente referitoare la legea privind TVA, iar în Cehia s-au dezbătut probleme privind impozitul pe venit.
Reforma fiscală în Bulgaria
În Bulgaria au intrat în vigoare în anul 1995 un număr de șase legi fiscale menite să modernizeze sistemul de impozitare, neschimbat de aproximativ 30 de ani, astfel încât acesta să corespundă necesităților unei economii de piață.
Noul sistem fiscal se caracterizează prin neutralitate, prezentând câteva stimulente fiscale și măsuri împotriva evaziunii fiscale.
Legea privind impozitul pe profit vizează toate activitățile economice iar baza impunerii o reprezintă profitul realizat din înregistrările contabile ale fiecărui an fiscal. În ce privește nivelul ratelor fiscale, elementul progresiv a dispărut, iar băncile și companiile de asigurări sunt impozitate la rate mai mari decât întreprinderile.
În cadrul procesului de transformare economică, introducerea TVA reprezintă punctul forte al reformei fiscale. Legea privind TVA prevede aplicarea unei singure cote de 20% asupra unei baze de impozitare largi ce cuprinde doar câteva excepții. Astfel, importurile sunt supuse a-plicării taxei pe valoarea adăugată, în timp ce exporturile sunt exceptate.
Noul sistem al impozitelor indirecte include impozitarea cu accize a anumitor bunuri și servicii, importate sau produse în Bulgaria, în principal produse de lux. Cotele care se aplică diferă de la 10% la autoturisme, la 60% la băuturile alcoolice, tutun, jocuri de noroc.
CAPITOLUL III
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ – IMPOZIT INDIRECT SPECIFIC ECONOMIEI DE PIAȚĂ
3.1. CONSTITUIREA BAZEI LEGALE ȘI EVOLUȚIA EI ÎN TIMP
3.1.1. SCURT ISTORIC
Tranziția de la economia socialistă de tip de comandă la o economie de piață de tip occidental implică modificări fundamentale în bazele structurii politice și economice. Cele mai importante schimbări, constau în reorganizarea și privatizarea întreprinderilor de stat și renunțarea la controlul absolut asupra prețurilor și salariilor, impun transformarea integrală a sistemului fiscal aplicabil acestor întreprinderi prin reglementarea modernă a impozitului pe profit și pe dividende și înlocuirea impozitului pe circulația mărfurilor cu noi impozite.
Crearea și perfecționarea unui sistem fiscal care să corespundă principiilor generale ale impunerii și obiectivelor pe care le urmărește statul prin intermediul unor categorii de impozite, reprezintă un proces de durată care presupune experimentarea și generalizarea, în funcție de rezultatele obținute. Un model în acest sens ne oferă Franța.
După primul război mondial, Franța a trecut la impunerea indirectă prin organizarea unui sistem de impunere generală asupra cheltuielilor, care prevedea aplicarea unei taxe proporționale asupra plătitorilor, înlocuită în 1920 cu impozitul pe cifra de afaceri (asupra nivelului vânzărilor totale.)
Din anul 1937 s-a instituit taxa mică asupra producției, aplicabilă tuturor produselor în faza producției, urmată de o taxă asupra prestațiilor. În anul 1948 trece la sistemul plăților fracționale, fiecare producător plătind impozit proporțional cu vînzările sale, după ce a scăzut impozitul plătit la achiziționarea materialelor necesare producției, iar prin perfecționarea taxei de producție se instituie impozitul indirect fundamental, cu o cotă unică care a ajuns la nivelul de 15,35% evoluție considerată drept premergătoare introducerii TVA .În perioada 1954-1955 Franța trece la instituirea taxei pe valoarea adăugată plătită în diferite stadii ale producției de către diferiți producători, fără a fi un impozit cumulat, fiecare producător avînd dreptul să deducă taxele pe valoarea adăugată suportate anterior proceselor de producție.
Prin lărgirea sferei de aplicare în 1978 TVA devine principalul impozit indirect și sursa de bază în alimentarea bugetului de stat .
Danemarca a devenit prima țară care a folosit TVA în forma sa amplă la nivelul național, apoi a urmat Germania în 1968, Suedia în 1969, Norvegia în 1970. În America latină, Brazilia a fost prima țară care a introdus în 1967 TVA în forma sa completă în locul impozitelor în cascadă.
Mecanismul TVA s-a extins rapid cuprinzînd în prezent toate statele membre O.C.D.E. și marea majoritate a statelor lumii a treia, până în 1988 fiind adoptată în peste 50 de țări.
Se poate deci vorbi de o tendință de universalizare a TVA în practica financiară. TVA este o măsură de ajustare fiscală la frontiera, adică o modalitate de impunere, un regim fiscal căruia îi sunt supuse mărfurile parvenite din import și cele destinate exportului. De regulă, ajustarea fiscală la frontieră cuprinde impozitarea indirectă discriminatorie la care sunt supuse mărfurile care vin din import. Prin impozitarea indirectă se ințelege prelevarea de sume bănești de la populație prin adăugarea unei cote de impozit la prețul mărfii în special la cele de primă necesitate. Se încasează de la populația cumpărătoare a produselor grevate de impozit fără a se ține seamă de venitul, averea sau situația personală a contribuabilului.
3.1.2.TIPURI, PRINCIPII ȘI METODE DE CALCUL ALE TVA
Cea mai importantă decizie care trebuie luată la introducerea TVA se referă la forma ce va fi utilizată. TVA are trei tipuri largi de manifestare :
TVA pe consum : impozitarea se va limita numai la producția și circulația bunurilor de consum și a altor bunuri. O firmă adaugă valoare nouă bunurilor și serviciilor pe care le cumpără de la alte firme, folosind propria sa forță de muncă și echipamentul de producție – clădiri, mașini, utilaje etc.Firma respectivă poate să producă materiale brute – materii prime, bunuri manufacturate, textile, încălțăminte – sau poate efectua livrări cu ridicata și cu amănuntul ale acestor bunuri. În această situație, prețul final plătit de consumatori, trebuie să acopere toate valorile adăugate în stadiile succesive.
Impozitul se calculează prin aplicarea cotei procentuale diferenței care rezultă din scăderea din cifra de afaceri (vânzări) a tuturor achizițiilor (cumpărări) de la alte firme, neținând seama de calculul amortizării.
Într-o economie deschisă, consumatorii au posibilitatea de a cumpăra bunuri și din import, produse în alte țări. Având în vedere că valoarea adăugată producerii acestor bunuri s-a realizat în altă țară (unde au fost fabricate), aceasta nu poate fi direct impozabilă de țara importatoare (cumpărătoare). În această situație, valoarea adăugată poate fi supusă impozitării fie prin taxele aplicate asupra importurilor, fie prin aplicarea unei taxe pe valoarea totală a produselor la prima vînzare, după ce au fost importate. În ambele cazuri, valoarea vânzărilor cu amănuntul depășește valoarea adăugată în țara de origine a produselor respective. În cazul exporturilor, situația este total inversă. Valoarea adăugată apare în țara producăroare, dar nu apare în țara în care se comercializează cu amănuntul. Astfel, suma valorilor adăugate în țara de origine a produselor, depășește vânzările interne cu amănuntul.
Acest tip de impozitare este cel mai uzitat pe plan internațional, practica universală a țărilor care aplică TVA fiind de a impozita importurile și de a exonera exporturile.
TVA pe venit: spre deosebire de TVA pe consum, această formă de TVA este mai complicată, afectând atât veniturile acumulate cât și dobânzile și profitul. Se utilizează în Peru, Argentina, Turcia, aplicându-se asupra veniturilor realizate.
TVA pe producție globală: se calculează scăzând din vânzările unei firme numai achizițiile acelor bunuri care sunt utilizate în mod curent, nu și achizițiile de mașini și alte bunuri de producție. Astfel, valoarea adăugată va depăși cu mult vânzările cu ridicata ale unui an. Are o sferă de aplicare restrânsă, pentru că înlătură deducerea achizițiilor bunurilor de producție și a amortizării. Se aplică in Senegal, Maroc și Finlanda.
În cadrul relațiilor econonice internaționale, o importanță majoră este atribuită sferei de aplicare a TVA, respectiv celor două principii- principiul originii și principiul destiației.
Caracteristic principiului originii este că se impozitează valoarea care este adaugată tuturor bunurilor indigene, inclusiv celor care vor fi ulterior exportate, dar nu este taxată valoarea care a fost adăugată în străinătate și care este incorporată în bunurile care sunt importate. Acest sistem este compatibil cu TVA pe venit și este mai rar utilizat.
În cazul principiului destinației, conform prevederilor G.A.T.T., este impusă întreaga valoare adăugată realizată atât în țată cât și în străinătate, in cazul bunurilor destinate consumului în țara respectivă. Astfel că, bunurile și serviciile din țară și din import sunt supuse taxării dacă sunt destinate beneficiarilor din țara respectivă. În cazul bunurilor și serviciilor exportate acestea nu sunt impozitate pe întregul circuit economic de la achiziționarea materiilor și materialelor pînă la livrarea la export, inclusiv operațiile legate direct de exportul bunurilor și serviciilor respective.
Acest sistem este compatibil cu TVA pe consum, în general cel mai utilizat.
Valoarea adăugată, bază de impozitare a TVA, poate fi determinată în două moduri: fie ca însumarea elementelor sale componente – respectiv salariile, dobânzi, profit – fie ca diferență între ieșiri și intrări, rezultatele fiind identice.
V.A. =S + ∏ = E – I
Unde: V.A. – valoare adăugată
S – salarii
∏ – profitul
E – ieșiri
I – intrări
Astfel, TVA se poate calcula prin următoarele două metode: metoda însumării și metoda scăderii, ambele în mod direct sau indirect.
Metoda adunării directe: presupune cumulul plăților efectuate de o firmă într-o anumită perioadă de timp(salarii, chirii, dobânzi) și a profitului și aplicarea cotei procentuale.
T.V.A. = C x ( S + ∏ )
Unde: C – cota de TVA (%)
Această metodă se folosește numai în cazul TVA pe venit.
Metoda adunării indirecte: constă în însumarea impozitelor aferente profitului realizat
T.V.A. = C x ( S )+ C x ( ∏ )
Folosirea acestei metode în cazul bunurilor importate, presupune ca acestea să fie evaluate întrucît nu există posibilitatea adăugării prin cote procentuale a plăților de TVA făcute în străinătate pentru acestea.
Metoda scăderii directe (taxa pe transferul de afaceri): se bazează pe principiul scăderii achizițiilor generale din vânzările firmei în cauză, rezultând valoarea adăugată care devine apoi subiectul impozitului care se aplică asupra acestea.
T.V.A. = C x( E – I)
Este cea mai simplă metodă de calcul a impozitului, fiind caracteristică TVA pe producția globală utilizată în Finlanda.
În cazul exportului nu oferă posibilități în vederea calcululuiunei rambursări exacte a întregului impozit plătit în stadiile anterioare exportului.
Metoda scăderii indirecte a facturilor: impozitul global care revine unei firme poate fi calculat prin aplicarea cotei de TVA la volumul vânzărilor. Impozitul net se determină scăzând din acest impozit global suma reprezentînd TVA plătită în etapa anterioară pentru aceste bunuri și servicii, sumă indicată în factura de cumpărare, care indică separat: prețul și TVA aferentă globală. Această TVA globală de pe factura furnizorului reprezintă suma aferentă taxelor plătite la nivelul sau, precum și toate etapele anterioare.
T.V.A. = C x( E – I)
Această metodă în situația exportului, asigură exonerarea completă a exporului de la impozitare, dacă lanțul creditări – taxe nu s-a rupt. În cazul importului se folosește cota de impozit a țării importatoare care este aplicată la întreaga valoare a importului. Astfel, se obține o TVA națională și se asigură determinarea TVA globale la prima utilizare în interiorul țării, după ce a fost efectuat importul.
Metoda facturii este preferată deoarece utilizează factura ca document de bază, se aplică cu facilitate în cazul utilizării mai multor cote de impozit, oferind posibilitatea calculării datoriei de plată în orice moment se dorește, poate asugura atât cumpărătorului cât și furnizorului condiții optime de înlăturare a evaziunii fiscale, deoarece în facturi sunt înscrise corect sumele privind TVA.
3.1.3. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN ROMâNIA
OPERAȚII SUPUSE TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Operațiile supuse taxei pe valoarea adăugată se împart în două mari categorii :
a) operații care au ca efect transferul proprietății bunurilor indiferent cum se face aceasta : vânzare, schimb de bunuri, aport la capitalul social al unei societăți comerciale și în unele cazuri chiar predarea cu titlu gratuit.
b) operații constând în prestarea de servicii
Ținând seama de natura și proveniența bunurilor operațiile supuse taxe
pe valoarea adăugată se împart potrivit legii în :
livrări de bunuri mobile
transferul proprietății bunurilor imobiliare între agenții economici
precum și între aceștia și instituții sau persoane fizice.
prestări servicii
importul de bunuri și servicii
LIVRĂRI DE BUNURI MOBILE
Cuprind toate operațiile prin care se realizează dreptul de proprietate asupra bunurilor mobile corporale indiferent de forma prin care acest transfer de proprietate se realizează.
Cazuri speciale de transfer de proprietate ce intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată potrivit legii sunt :
Schimburi de bunuri – Un producător de motoare schimbă cu un fabricant de autoturisme 20 de motoare contra a un autoturism. Fiecare agent economic se consideră că a făcut o livrare de bun și este obligat la plata taxei pe valoarea adăugată chiar dacă transferul proprietății bunurilor nu s-a făcut contra plată, în lei.
Închirierea unor bunuri pe baza unui contract cu clauza trecerii proprietății asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată.
Preluarea de către un agent economic a unor bunuri cumpărate sau fabricate de acesta în vederea folosirii lor sub orice formă în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau
juridice în mod gratuit,cu unele excepții prevăzute de lege.Excepțiile se referă la bunurile donate în scopuri umanitare și pentru sprijinirea activităților sociale, culturale, sportive, sau de protocol, reclamă și publicitate în limita plafoanelor valorice stabilite în baza legii bugetare.
TRANSFERUL BUNURILOR IMOBILIARE
Intră în sfera taxei pe valoarea adăgată operațiile privind transferul proprietății bunurilor imobiliare între agenții ecoomici precum și între aceștia și instituții sau persoane fizice.
În categoria bunurilor imobiliare în sensul taxei pe valoarea adăugată se cuprind :
Toate construcțiile imobiliare prin natura lor cum sunt locuințele, vilele, construcțiile industriale, comerciale, agricole.
Terenuri pentru construcții și cele situate în intravilan inclusiv cele aferente localităților urbane sau rurale pe care sunt amplasate construcțiile
Bunurile de natură imobiliară care nu pot fi detașate fără a fi deteriorate
sau fără a antrena deteriorarea imobilelor ca de ex. : conducte, butoaie mari introduse în crame, cazane montate în subsoluri tehnice, etc.
Fiecare operație de transfer al dreptului de proprietate asupra unui bun mobil sau imobil se impozitează distinct chiar și atunci când transferul se face prin intermediul mai multor tranzacții.
PRESTĂRI SERVICII
Prin prestarea de servicii se înțelege orice activitate rezultată dintr-un contract sau convenție pe care o persoană se obligă să efectueze o operațiune în scopul obținerii de profit și care nu are ca obiect livrări de bunuri.
Principalele activități sunt :
Lucrări de construcții montaj – Intră în categoria prestărilor de servicii numai activitatea desfășurată pentru construirea obiectivului fără ca bunul rezultat să devină proprietatea agentului economic care l-a realizat. Dacă agentul economic construiește în vederea vânzării, activitatea respectivă intră în categoria transferului proprietății imobiliare.
Închirierea de bunuri mobile și imobile – dacă în contractul de închiriere
se prevede clauza trecerii dreptului de proprietate asupra bunului respectiv.
Reparațiile de orice natură – dacă într-o unitate de reparații se realizează
și bunuri noi sau recondiționate în vederea vânzării,această activitate
este considerată de livrare de bunuri.
Bunuri realizate cu materialul clientului – în cazul când se încasează
numai contravaloarea activității de confecționare operația se
încandrează la prestări servicii.
IMPORTUL DE BUNURI ȘI SERVICII
Operațiile realizate cu bunuri sau servicii din import sunt similare celor realizate în țară.Criteriile în funcție de care se acordă scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri și prestări de servicii din țară sunt reglementate prin art. 6 A din ordonanță : „Scutirea de taxă pe valoarea adăugată la unele bunuri și servicii realizate în țară se aplică și la bunurile și serviciile similare din import, ca de ex. : carne, lapte praf, ulei, soia, unt, medicamente.
Operațiile privind livrări de bunuri și prestări de servicii din țară sunt supuse taxei pe valoarea adăugată cu excepțiile prevăzute de lege,dacă sunt realizate de persoane fizice și juridice înregistrate ca agenți economici sau autorizate să desfășoare o activitate economică pe baza liberei inițiative.
Vânzările de bunuri mobile sau imobile efectuate de persoane fizice neînregistrarte în calitate de proprietar nu sunt supuse T.V.A.-ului.
Exemple :
– vânzarea autoturismului,a locuinței și a altor bunuri personale.
– vânzarea produselor agricole din gospodăria individuală.
– munca prestată în baza unui contract sau a unei convenții.
Importurile de bunuri și servicii sunt supuse taxei pe valoarea adăugată cu excepțiile prevăzute de lege, indiferent de forma de organizare a importatorului,persoană juridică sau persoană fizică înregistrată sau nu ca agent economic. O persoană fizică sau juridică plătește taxa pe valoarea adăugată pentru toate importurile la care plătește și taxa vamală indiferent dacă bunurile au fost introduse în țară pentru producție, investiție, comercializare sau în scop personal.
Bunurile introduse în țară de persoane fizice neînregistrate ca agenți economici scutite de taxa vamală sunt scutite și de taxa pe valoarea adăugată.
Exemple de importuri supuse T.V.A.-lui :
– un producător de încălțăminte importă piei supuse taxei vamale cu o
cotă de 5%
– o societate comercială importă măsline în vederea comercializării, taxa
vamală reprezentând 25%
– o persoană fizică introduce în țară bunuri din import pentru care plătește
taxe vamale
– un producător de metale neferoase importă minereu de cupru care este
exceptat de taxa vamală,nu însă și de taxa pe valoarea adăugată
– o societate cu capital străin aduce în țară materii prime,materiale și
subansamble scutite de taxe vamale dar nu sunt scutite și de T.V.A.
OBLIGAȚIILE PRIVIND ÎNREGISTRAREA LA ORGANELE FISCALE
Persoanele fizice și juridice ce realizează livrări de bunuri sau prestări servicii ce se încadrează în sfera de aplicare a T.V.A.-ului sunt obligate să depună la organul fiscal o declarație de înregistrare ca plătitor de T.V.A.
Declarația de înregistrare se face prin completarea formularului anexă la Hotărârea Guvernului nr. 349/1992 care se depune la organul fiscal pe raza căruia își desfășoară activitatea astfel :
– în termen de 15 zile de la data eliberării autorizației de funcționare
Agenților economici care au înregistrat o cifră de afaceri anuală de peste 10 milioane lei li se comunică un cod fiscal (cu R în față) și este luat în evidență ca plătitor de T.V.A.
– până la finele lunii următoare celei care a realizat depășirea
plafonului de 10 milioane lei venit total anual.
Agenții economici care au declarat o cifră de afaceri sub 10 milioane de lei vor rămâne în atenția organelor fiscale astfel când au depășit plafonul să fie înregistrați ca plătitori de T.V.A.
În caz de încetare a activității agenții economici sunt obligați să solicite în termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situația respectivă,scoaterea din evidență ca plătitori de T.V.A.
T.V.A. DATORAT BUGETULUI DE STAT
Termenele de plată a T.V.A. datorată bugetului de stat sunt diferențiate în funcție de natura operațiilor impozabile realizate, astfel :
Până la 25 a lunii următoare se achită T.V.A. datorat pe luna precedentă.
Concomitent cu plata taxelor vamale pentru bunurile din import indiferent de calitatea importatorului.
O dată cu îndeplinirea formalităților de vămuire pentru bunurile din import care sunt exceptate sau scutite de taxe vamale dar care sunt supuse T.V.A.-ului.
Concomitent cu plata furnizorilor sau prestatorilor externi pentru bunurile și serviciile din import.
Concomitent cu cererea înaintată organului fiscal pentru scoaterea din evidență ca plătitor de T.V.A. adăugată în caz de încetarea activității.
Plata se poate face :
în numerar
când încasarea se face prin agenți fiscali sau vamali.
direct la casieria trezoreriei sau organului vamal
prin cec cu limită de sumă care se prezintă organului fiscal la care s-a înregistrat ca plătitor
prin dispoziție de plată depusă la banca unde agentul economic are cont deschis.
Organele fiscale sunt cele care controlează modul cum se respectă prevederile normelor legale,de a calcula majorări de întârziere pentru plăți restante și de a aplica amenzi pentru abaterile constatate care constituie contravenție.
Agenții economici care realizează operațiuni impozabile au obligația asigurării condițiilor necesare pentru emitere documentelor,prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul T.V.A.-ului iar cei care au ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul,activități hoteliere, prestări servicii către populație au obligația instalării aparatelor de marcat care să corespundă cerințelor privind aplicarea taxei pe valoarea adăugată.
Agenții economici vor asigura pregătirea adecvată a personalului propriu și dotarea cu aparatură tehnică necesară realizării în condiții optime a lucrărilor prevăzute de normele legale în domeniul taxei pe valoarea adăugată.
Un moment important, de referință în cadrul politicii fiscale promovate în țara noastră după 1989, mai exact al reformei sistemului de impozite, începute în 1990 și continuate în anii următori, l-a reprezentat instituirea la 1 iulie 1993, pe baza unei metodologii inspirate din practica țărilor Uniunii Europene a taxei pe valoarea adăugată.
După aplicarea actelor normative emise în vederea pregătirii introducerii noului impozit, taxa pe valoarea adăugată a fost intodusă în România prin Ordonanța nr. 3/1992 a Guvernului României, aprobată prin Legea 130/1992 cu începere inițial de la 1 ianuarie 1993, amânată ulterior pentru 1 iulie 1993.
Legislația TVA menționată înlocuiește impozitul general pe circulația mărfurilor care se calcula prin aplicarea cotei procentuale de impozit asupra valorii intregi a mărfurilor vândute, care includea și impozitul plătit la verigile anterioare. Prin urmare ICM fiind încasat la toate verigile prin care trece o marfă, avea un randament fiscal ridicat.
TVA este prevăzută a se aplica asupra operațiunilor privind livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în România, transferul proprietății bunurilor mobile și importul de bunuri și servicii. TVA este administrată de Ministerul Finanțelor și organele sale teritoriale.
Ordonanța Guvernului nr. 3/1992 a suferit mai multe modificări prin OG 2/1996, OG nr.21/1996, OG nr.34/1997, OG nr.50/1997, OUG nr 56/1997, OG nr.2/1998. De asemenea, normele de aplicare a OG nr.3/1992 au suferit numeroase modificări și apoi au fost înlocuite cu Normele aprobate prin HG nr. 233/1993, nr.973/1994, nr.809/1995, nr.1178/1996 și nr.512/1998 care este în vigoare.
Din această sumară prezentare rezultă că este vorba de un cadru legilativ deosebit de complex care a suferit numeroase modificări și adaptări în raport de politica fiscală promovată în ultimii ani.
TVA reprezintă o impunere pe consum cu caracter general care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic al produsului finit, inclusiv distribuția pînă la înstrăinarea către consumatorul final. Ca atare, fiecare agent economic încasează TVA de la cumpărător din care deduce suma reprezentând TVA aferentă materiilor prime și materialelor aprovizionate și servicilor prestate iar suma reprezentând diferența o varsă la bugetul public.
Examinarea sau analizarea însă, a mediului social-economic apărut în țara noastră după 1989, adică a condițiilor specifice în România, total diferite de cele existente în țările UE și Asociației Europene pentru Comerțul Liber, în care se percep TVA îndeosebi în ceea ce privește:
nivelul și dinamica veniturilor reale ale masei mari de consumatori – plătitori ai acestui impozit, față de nivelul veniturilor reale ale consumatorilor plătitori de TVA din țările UE.
amploarea deosebită a fenomenului inflației, comparativ cu manifestarea acestui fenomen în țările din cadrul UE ;
existența unei structuri necorespunzătoare a ofertei de mărfuri, a unui raport inadecvat între cererea și oferta de bunuri și servicii ;
proliferarea indisciplinei financiare și amplificarea fără precedent a agenților economici, care s-au concretizat în blocajele financiare de proporții ;
evidențiază o serie de implicații negative sau de neajunsuri în plan economico-social generate de utilizarea TVA în cadrul sistemului național de impozite.
Aceste neajunsuri provin, în esență, din faptul că TVA, prin ponderile pe care le deține în prețurile de vânzare ale bunurilor economice livrate și în tarifele serviciilor prestate, contribuie la expansiunea de proporții a prețurilor mărfurilor, prelevări excesive la bugetul statului din veniturile unei mase mari de consumatori.
TVA este element inclus în prețul cu amănuntul și nu în prețul cu ridicata, care sunt doar baze de calcul pentru TVA. Prețurile cu ridicata sunt baza de calcul a TVA, în momentul întocmirii facturilor, la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, sunt prețuri fără TVA. Deci, TVA nu influențează prețurile în interiorul circuitului economic al produselor și serviciilor.
TVA este element al prețului cu amănuntul și o dată cu vânzarea bunurilor către populație, este marcat momentul realizării propriu-zise al acestui impozit pe seama cheltuielilor consumatorilor finali.
Trebuie făcută distincția între modul de colectare a TVA în cadrul stadiilor succesive ale circuitului unui bun și influența reală pe care o are asupra nivelului general al prețurilor de consum. În stadiile intermediare, stabilirea prețurilor este un rezultat al negocierii între partenerii tranzacției comerciale. Prețul astfel stabilit rămâne preț ferm ca preț negociat. El nu comportă calculul TVA decît în momentul livrării. Deci adăugarea TVA la preț în factură este condiționată strict de actul livrării. Dacă nu are loc acest act, prețul fixat prin contract nu funcționează propriu zis.
TVA este un venit al statului în întregimea lui, regăsindu-se astfel în interiorul prețurilor cu amănuntul. Deci, creșterea prețurilor exclusiv pe seama TVA se justifică numai la operațiunile scutite de TVA, ale căror prețuri rămân încărcate, pe seama costurilor cu TVA colectată în stadiile din amonte.
În concluzie consumatorul final (populația) reprezintă suportatorul real al TVA, ca impozit pe consum, deși este denumit impozit general pe vânzări, adică pe cifra de afaceri.
3.2. PLĂTITORII TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Sunt subiecți ai impunerii, agenții economici care efectuează operațiuni supuse TVA și importuri de bunuri și servicii.
Potrivit Ordonanței Guvernului nr. 3/1992 rezultă că TVA se datorează de următorii contribuabili:
agentii economici înregistrați la organele fiscale competente ca plătitori de TVA, pentru livrările de bunuri mobile, transferul proprietății bunurilor imobiliare și prestările de servicii supuse taxei pe valoarea adăugată;
titularii operațiunilor de import de bunuri, direct, prin comisionari în vamă sau terțe persoane juridice care acționează în numele și din ordinul titularului operațiunii de import;
persoanele fizice, pentru bunurile introduse în țară potrivit regulamentului vamal, aplicabil acestora;
persoanele juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul stabil în România, pentru bunurile din import închiriate, inclusiv pe bază de contracte de leasing, precum și pentru serviciile efectuate de prestatorii cu sediul sau domiciliul în stăinătate, referitoare la: cesiuni și concesiuni de drepturi de autor, de brevete, de mărci de fabrică și de comerț, prestații de publicitate, prestațiile consultanților, inginerilor, birourilor de studii, avocaților, experților contabili și alte prestații similare.
În situația în care persoana care realizează operațiuni impozabile nu are sediul sau domociliul stabil în România este obligată să desemneze un reprezentant fiscal, domiciliat în România, care se angajează să indeplinească obligațiile ce-i revin.
Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă de persoana străină la organul fiscal la care reprezentantul propus este înregistrat ca plătitor de impozite și taxe. Nu se admite decât un singur reprezentant fiscal pentru ansamblul operațiunilor impozabile desfășurate de persoana străină în România.
Reprezentantul fiscal propus trebuie să prezinte o solvabilitate suficientă, care să-i permită îndeplinirea obligațiilor prevăzute de ordonanță pentru activitatea sa și a persoanei stăine pe care o reprezintă.
Nu au obligația desemnării unui reprezentant fiscal domiciliat în România persoanele stăine care realizează:
prestări de servicii contractate cu agenți economici cu sediul în România pentru care locul impozitării se situează în România;
operațiuni cu caracter ocazional, reprezentînd revînzarea în țară de bunuri pe care persoana stăină le-a cumpărat sau importat;
livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate în țară, dar supuse cotei zero sau scutite de TVA.
Agentul economic care înscrie taxa pe valoarea adăugată pe o factură sau un document legal aprobat este obligat să achite suma respectivă la bugetul de stat, chiar dacă operațiunea nu este impozabilă potrivit prevederilor legale.
3.3. SFERA DE APLICARE A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Sfera de aplicare a TVA este determinată în principal de operațiunile supuse impozitării, operațiunile scutite de plata TVA, de operațiunile impozabile prin opțiune și de regulile de impozitare.
Operațiuni impozabile: în sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile cu plată, precum și cele asimilate acestora, efectuate de o manieră independentă de către persoane fizice sau juridice privind:
livrări de bunuri mobile și prestări de servicii efectuate în cadrul activității profesionale. Livrarea constituie transfetul dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de proprietar către beneficiar, direct sau prin cei ce acționează în numele acestora. Transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile intră în sfera de aplicare a TVA cînd debitorul este agent economic înregistrat la organul fiscal competent ca plătitor de TVA.
Prin prestare de servicii impozabilă, în sensul TVA, se înțelege orice activitate desfășurată de o persoană fizică sau juridică și care nu reprezintă transfer de drept de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile;
transferul proprietății bunurilor imobile între agenții economici, precum și între aceștia și instituții, organizații și persoane fizice, indiferent de forma juridică prin care se realizează transferul
Intră în sfera de aplicare a TVA preluarea de către agentul economic a unor bunuri din producția proprie sau, după caz, achiziționate, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice formă sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Același regim se aplică și prestărilor de servicii.
Pentru ca operațiunile privind transferul proprietății bunurilor sau serviciilor efectuate cu plată, precum și cele asimilate să intre în sfera de aplicare a TVA, trebuie ca acestea să rezulte dintr-o activitate economică desfășurată de persoane fizice și juridice.
importul de bunuri și servicii. Operațiunile efectuate cu bunuri sau servicii din import sunt similare celor realizate cu bunuri și servicii din țară.
În sfera de aplicare a TVA intră: bunuri introduse în țară, direct sau prin intermediari autorizați, de persoană fizică sau juridică; serviciile contractate de persoanele juridice care au sediul sau domiciliul stabil în România cu prestatori care au sediul sau domiciliul în străinătate.
Nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA operațiunile privind livrări de bunuri sau prestări de servicii rezultată din activitatea specifică autorizată, efectuată de:
asociații fără scop lucrativ pentru activitățile avînd caracter social filantropic;
organizațiile care desfășoară activități de natură religioasă, politică sau civică;
organizațiile sindicale pentru activitățile legate direct de apărarea intereselor colective, materiale și morale ale membrilor lor;
instituțiile publice pentru activitățile lor administrative, sociale, educative, de apărare, ordine publică, culturale și sportive;
Același regim se aplică și :
vînzării către populație a imobilelor sau părților de imobile construite și date în folosință înainte de introducerea TVA
operațiunile efectuate de unitățile care nu au calitatea de agent economic și al căror venit este destinat autofinanțării unor activități ale instituțiilor de stat
operațiunile agenților economici care au ca obiect de activitate administrarea și întreținerea locurilor publice pentru încasările cuvenite bugetelor locale.
valorificarea de către direcțiile generale ale finanțelor publice a bunurilor confiscate, precum și distribuirea de către acestea, contra cost, a formularelor tipizate comune pe economie, cu regim special de tipărire, înscriere și numerotare.
Camera de Comerț și Industrie a României și camerele de comerț și industrie teritoriale.
Operațiuni scutite de plata TVA: în art. 6 al Ordonanței Guvernului nr. 3/1992, republicată, cu modificările ulterioare, sunt prevăzute numeroase scutiri de la plata TVA. În conformitate cu practica internațională, nu sunt scutite de plată TVA decât operațiunile prevăzute expres de lege.
Scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată se aplică pentru următoarele operațiuni:
Livrări de bunuri și prestări de servicii rezultate din activitatea specifică autorizată, efectuată în țară de :
Unitățile sanitare, inclusiv cele veterinare și de asistență socială (spitale, sanatorii, policlinici, dispensare, cabinete medicale, cămine de bătrâni și de pensionari, case de copii, salvări și altele, autorizate să desfășoare activități sanitare și de asistență socială); serviciile de cazare, masă și tratament prestate cumulat de către agenții economici autorizați care își desfășoară activitatea în stațiuni balneoclimaterice și a căror contravaloare este decontată pe bază de bilete de tratament; unitățile autorizate să desfășoare activități sanitare și de asistență socială în stațiuni balneoclimaterice.
In baza Nmormelor de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 3/1992, sunt scutite, de asemenea, serviciile funerare prestate de unitățile sanitare.
Toate aceste unități autorizate sunt scutite de plata TVA indiferent de forma de organizare și de titularul dreptului de proprietate .
De asemenea, dacă unitățile enumerate mai sus desfășoară operațiuni economice în mod sistematic în vederea obținerii de profit, cum ar fi: livrări de medicamente, de bunuri din gospodăriile anexe, prestările hoteliere, inclusiv pensiunile, se supun TVA, dacă unitatea în cauză realizează din aceste activități un venit total de peste 50 milioane lei anual.
Unitățile și instituțiile de învățământ autorizate de Ministerul Educației Naționale să deasfășoare activitățile cuprinse în sistemul național de învățământ:
Nu se încadrează în aceste prevederi cursurile organizate cu plată de către agenții economici în scopul obținerii de profit.
Sunt scutite unitățile care desfășoară, potrivit legii, activități de cercetare – dezvoltare și inovare și execută programe, subprograme, teme precum și acțiuni componente cuprinse în Programul național de cercetare științifică și dezvoltare tehnologică.
Liber-profesioniștii autorizați care își desfășoară activitatea în mod individual sau în forme de asociere care nu dau naștere unei persoane juridice, inclusiv membrii unor profesii liberale, cum ar fi: medicii, arhitecții, avocații, notarii.
Gospodăriile agricole individuale și asociațiile de tip privat pentru livrările de bunuri efectuate.
Cantinele organizate pe lângă asociațiile, organizațiile și instituțiile publice, precum și cantinele care nu sunt organizate pe lângă o unitate, însă numai pentru meniul propriu, servit pe bază de abonament personalului unor unități cu care s-a încheiat contract în acest sens.
Vânzarea preparatelor culinare proprii la alte persoane decât cele prevăzute mai sus, precum și a altor produse achiziționate în vederea revânzării, care nu sunt cuprinse în meniul propriu, este supusă TVA, dacă aceste operațiuni depășesc plafonul de scutire de 50 milioane lei cifră de afaceri anuală.
Casele de economii, fondurile de plasament, casele de ajutor reciproc, cooperativele de credit și alte societăți de credit, casele de schimb valutar.
Societățile de investiții financiare, de intermediere financiară și de valori imobiliare, cum sunt : acțiunile, obligațiunile, titlurile și înscrisurile de stat, precum și alte instrumente financiare derivate.
Banca Națională a României, pentru operațiunile specifice, reglementate expres prin Legea nr. 101/1996. De asemenea sunt scutite de TVA activitățiole specifice autorizate, efectuate de: Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, Fondul Român de Garantare a Creditelor pentru Întreprinzătorii Privați.
Societățile de asigurare și/sau reasigurare pentru sumele încasate de la asigurați.
Regia Autonomă "Loteria Națională" și agenții economici autorizați de Comisia de coordonare, avizare și atestare a jocurilor de noroc.
Sunt, de asemenea, scutite activitățile de tipărire a timbrelor și vânzare a timbrelor la valoarea declarată, încasările din taxele de intrare la castele, muzee, târguri și expoziții, grădini zoologice și botanice, biblioteci, operațiunile care intră în sfera impozitului pe spectacole, a impozitului pe activitatea de taximetrie, editarea și tipărirea de către edituri și tipografii de ziare, cărți, manuale școlare, dicționare și enciclopedii, cărți ilustrate pentru copii, reviste, cu excepția celor realizate exclusiv în scopuri comerciale de reclamă și publicitate, vânzarea de ziare, cărți, manuale școlare, dicționare și enciclopedii, cărți ilustrate pentru copii, cărți de desenat pentru copii, reviste, indiferent de modul de realizare – directă, prin intermediari, pe bază de abonament; programele de radio și televiziune, altele decât cele de reclamă și publicitate, atât la unitățile care le realizează cât și la cele care le difuzează.
Nu sunt scutite încasările pentru reclamă și publicitate, precum și tipăriturile realizate exclusiv în scopuri comerciale, de reclamă și publicitate.
Au mai fost scutite vânzările și arendările de terenuri, cu excepția celor destinate construcțiilor, a terenurilor din intravilan;
Următoarele produse și servicii: combustibil pentru consum casnic (lemne de foc, cărbuni, gaz petrolier lichefiat și gaze naturale), energie electică pentru consum casnic, energia termică pentru consum casnic, servicii de salubritate, deratizare, apă și canalizare, dezinsecție; transportul fluvial al localnicilor în Deltă și pe ralațiile Orșova-Moldova Nouă, Brăila -Hârșova, Galați – Grindu. Toate aceste produse sunt scutite numai la agenții economici care desfac, distribuie bunuri sau, după caz, prestează servicii către populație, așezăminte de creștere și de ocrotire a copiilor, cămine de bătrâni și de pensionari prin unități sau subunități proprii.
Desfacerea, distribuirea bunurilor sau, după caz, prestarea serviciilor respective către alți agenți economici se supun TVA.
În situația în care unitățile scutite de taxa pe valoarea adăugată realizează și operațiuni impozabile, obținând din acestea venituri de peste 50 milioane lei anual, sunt obligate să depună cerere de luare în evidență ca plătitori de TVA.
După înscrierea ca plătitori de TVA, agenții economici și celelalte persoane juridice nu mai beneficiază de scutiri chiar dacă ulterior realizează o cifră de afaceri inferioară plafonului de mai sus.
B. Dintre oparațiunile de import scutite fac parte:
bunurile din import care prin lege sunt scutite de taxe vamale, cu excepția bunurilor din import pentru care se prevede exceptarea , exonerarea, abolirea sau desființarea taxelor vamale;
Mărfurile importate și comercializate în regim de duty-free și prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanțelor diplomatice și a personalului acestora;
importul de aur al Băncii Naționale a României;
reparațiile și transformările la nave și aeronave românești în străinătate;
bunurile introduse în țară fără plata taxelor vamale;
mijloacele de transport, mărfurile și alte bunuri provenite din străinătate care se introduc direct în zonele libere;
licențele de filme și programe, drepturi de transmisie, abonamente la agenții de știri externe și altele de această natură, destinate activității de radio și televiziune.
bunuri din import similare produselor din țară scutite de TVA.
3.4. REGULI DE TERITORIALITATE
Conform O.G. nr. 3/l992 sunt supuse TVA operațiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Prin Normele de aplicarea OG nr. 3/1992 aprobate prin HG nr.512/1998, s-au stabilit criteriile în funcție de care se determină locul prestării pentru serviciile utilizate în România.
De regulă, locul prestării de servicii se consideră a fi locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice iar în lipsa acestuia unde este situat domiciliul stabil al prestatorului, cu excepția următoarelor servicii pentru care locul prestării este
locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară – sunt supuse TVA lucrările de construcții-montaj executate pentru realizarea, repararea și întreținerea bunurilor imobile existente în România, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului – în țară sau în străinătate. Același regim se aplică și închirierii de bunuri imobile, operațiunilor de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor imobile, serviciilor de arhitectură, proiectare, de coordonare a lucrărilor de construcții, precum și serviciilor prestate de alți agenți economici cu activitate în domeniul bunurilor imobiliare.
locul unde se prestează transportul de persoane și mărfuri – pentru activitatea de transport de persoane de mărfuri, locul impozitării este locul unde se efectuează transportul în funcție de punctul de plecare și de cel de sosire.
locul unde beneficiarul are stabilit sediul activității economice sau în lipsa acestuia cu domiciliul stabil – TVA se plătește de către beneficiari concomitent cu plata furnizorului extern pentru servicii precum inchirierea de bunuri mobile corporale, operațiuni de leasing avînd ca obiect utilizarea bunurilor corporale și necorporale, cesiune a dreptului de autor, de brevete, de licențe, de mărci de fabrică și de alte drepturi similare, serviciile de publicitate, consulting, studii, cercetare și expertize, prelucrarea de date și furnizarea de informații, operațiuni bancare financiare, de asigurare și de reasigurare precum și punerea la dispoziție de personal.
Locul unde serviciile sunt prestate efectiv – TVA se plătește în cazul unor activități culturale, artistice, sportive, științifice, educative, de divertistment sau similare, inclusiv serviciile accesorii și cele ale organizatorilor de astfel de activități, prestările accesorii transportului cum sunt: încărcarea – descărcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza și depozitarea mărfurilor, expertize privind bunurile mobile corporale, lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale.
3.5. BAZA DE IMPOZITARE ȘI COTELE DE IMPOZITARE
Baza de impozitare, ca regulă generală este constituită pentru livrările de bunuri și prestările de servicii din toate sumele, valorile, bunurile sau serviciile primite ori, care urmează a fi primite de furnizor sau prestator în contrapartidă pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate exclusiv TVA.
În cazul plății în natură, valoarea tuturor bunurilor sau serviciilor primite trebuie să asigure acoperirea integrală a contravalorii bunurilor livrate, sau după caz, a serviciilor prestate. Pentru determinarea bazei de impozitare furnizorul sau prestatorul este obligat să emită concomitent factura cu diferența de preț rezultată ca urmare a modificării cursului pieții valutare în vigoare la data încasării facturii, față de cel utilizat la data facturării.
Agenții economici care au câștigat licitații pentru realizarea unor obiective finanțate din credite acordate de organisme financiare internaționale statului român sau garantate de acesta determină baza de impozitare în condițiile stabilite prin contractele încheiate.
Pentru vânzările de bunuri în regim de consignație, baza de impozitare se determină astfel:
suma obținută din vânzarea bunurilor incredințate de agenți economici pentru a fi vândute. Pentru bunurile vândute, agenții economici respectivi sunt obligați să emită facturi cel mai târziu în ultima zi a lunii în care s-a efectuat vânzarea;
suma reprezentînd comisionul aplicat asupra vânzărilor de bunuri aparținând persoanelor fizice neînregistrate ca agenți economici sau persoane juridice necuprinse în sfera de aplicare ori scutite de plata TVA.
Pentru activitatea de intermediere în turism, baza de impozitare se determină la prestarea efectivă a serviciilor și se stabilește ca diferență între prețul total, inclusiv TVA, plătit de client agenților de turism sau organizatorilor de circuite turistice, și prețul, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant și de alți prestatori care execută material seviciile utilizate de client.
Agenții economici care prestează serviciile de turism folosind mijloace proprii sau închiriate (mijloace de transport, hoteluri și restaurante) determină baza de impozitare pe baza prețurilor și a tarifelor negociate cu beneficiarii serviciilor turistice.
Operațiunile realizate de casele de amanet sunt supuse TVA astfel:
corespunzător comisionului încasat, când împrumutul este restituit la termen.
corespunzător valorii obținute din vânzarea bunurilor care devin proprietatea casei de amanet, ca urmare a nerestituirii imprumutului.
corespunzător prețului de piață, pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet.
Echipamentul de lucru suportat parțial de salariați, se supune TVA numai corespunzător valorii bunurilor care este suportată de salariați, iar exigibilitatea intervine la data prevăzută pentru plata ratelor.
Pentru determinarea TVA aferentă prețului de vânzare cu amănuntul, societățile comerciale care comercializează carburanți auto vor deduce din prețul cu amănuntul suma reprezentînd contribuția la fondul special al drumurilor publice, facturată de furnizori sau achitată la import pe fiecare tip de produs. Rezultatul se înmulțește cu cota normală de TVA recalculată și se obține TVA aferentă prețului de vînzare cu amănuntul, pe fiecare tip de produs.
Societățile comerciale care comercializează carburanți auto au obligația să evidențieze distinct pe documentele legale de vânzare suma reprezentînd contribuția la fondul special al drumurilor publice.
Legislația fiscală stabilește în mod expres – elementele ce nu se cuprind în baza de impozitare și condițiile în care aceste elemente pot fi excluse din baza de impozitare:
a). remizele și alte reduceri de preț acordate de către furnizori direct clientului, inclusiv cele date după facturarea bunurilor sau a serviciilor, bunurile acordate de către furnizori clienților, în vederea stimulării vânzărilor în condițiile prevăzute în contractele incheiate;
8.13 Remizele și alte reduceri de preț pot fi excluse din baza de impozitare cu condiția:
să fie efective și în sume exacte în beneficiul clientului;
să nu constituie remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestație oarecare;
să fie reflectate în facturi sau în alte documente legale.
b). penalizările pentru neândeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale.
8.14 Excluderea din baza de impozitare se face numai dacă penalitățile sunt percepute peste prețurile și tarifele negociate.
c). dobânzile plătite pentru plățile cu întârziere, pentru vânzări cu plata în rate sau la termene de peste 90 de zile;
d. sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia;
8.15 Exercitarea dreptului de deducere a TVA se face numai de către clientul în contul căruia s-au achitat sumele respective.
f. sumele incasate de la bugetul de stat de către agenții economici înregistrați la organele fiscale ca plătitori de TVA și care sunt destinate finanțării investițillor, acoperirii diferențelor de preț și de tarif, finanțării stocului de produse cu destinație specială.
8.16 Sunt excluse din baza de impozitare sumele încasate de la bugetul de stat destinate finantării obiectivelor proprii de investiții.
Cu TVA aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, destinată realizarii obiectivelor de investiții ce a fost dedusă, este obligatorie reîntregirea disponibilităților pentru investiții. Sumele respective pot fi utilizate în cursul anului financiar numai pentru plăți aferente aceluiași obiectiv de investiție.
Refuzul și returnarea ambalajelor influențează, de asemenea, aplicarea TVA. Astfel, în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, prețurile sau alte elemente cuprinse în facturi sau în documente similare, suma impozabilă se reduce corespunzător.
8.17 Sumele necuprinse în baza de impozitare la furnizori sau la prestatori, atrag în mod corespunzător pierderea dreptului de deducere la beneficiar. Beneficiarul trebuie să înregistreze în jurnalul pentru cumpărări valoarea facturilor și TVA, corectate cu reducerile acordate de furnizori și să solicite de aceștia facturile corectate.
8.18 Sunt supuse TVA la livrare ambalajele care circulă prin facturare iar la restituire suma impozabilă se reduce corespunzător.
Ambalajele de circulație la schimb între furnizorii de marfă și clienți nu se facturează și nu se supun TVA la livrare.
COTELE DE IMPOZITARE
Principala regulă,în funcție de care se stabilește dacă o operație este supusă taxei pe valoarea adăugată sau nu, o constituie destinația produselor livrate sau a serviciilor prestate. Potrivit acestui principiu bunurile și serviciile sunt supuse taxei în țara în care se consumă,sau în aceea în care se produc, astfel că :
– bunurile și serviciile din țară sau din import sunt supuse T.V.A. dacă
sunt destinate beneficiarilor din România.
– bunurile și prestările de servicii exportate nu suportă taxă pe valoarea
adăugată.
Operațiile care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se împart în 3 categorii :
– operații supuse taxei pe valoarea adăugată la care se aplică o cotă de 19%.
– operații de export și asimilate exportului care sunt supuse cotei 0.
– operații scutite de taxa pe valoarea adăugată.
Aceste operații sunt prevăzute la art. 6 din ordonanță și nu se admite extinderea lor prin analogie.
Impozitul pe circulația mărfurilor care se datora bugetului de stat într-un termen stabilit în funcție de data încasării facturilor emise,taxa pe valoarea adăugată se datorează bugetului de stat într-un termen stabilit în funcție de data livrării bunurilor sau prestării serviciilor.
În situația introducerii taxei pe valoarea adăugată de la 1.01.1993 toate livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate începând cu această dată se supun taxei indiferent de data încheierii contractelor, a executării produselor sau prestării serviciilor.
Același regim se aplică și dacă de exemplu de la 1.01.1994 se reduce sau se majorează cota taxei pe valoarea adăugată.
Taxa datorată bugetului de stat a T.V.A.-ului se determină de regulă lunar pentru toate livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în cursul unei luni calendaristice.Pentru livrările de bunuri cu decontări succesive se definitivează la finele lunii cantitățile efectiv livrate,se emite de către furnizor factura,cu data ultimei zile din luna în care s-a făcut livrarea și se regularizează decontarea prin restituirea eventualelor sume achitate în plus sau prin încasarea diferenței în minus.
De la acest principiu sunt și derogări aprobate prin ordonanță sau normele privind taxa pe valoarea adăugată rezultate din :
Vânzări de bunuri sau prestări de servicii cu plata în rate reglementate prin contractele încheiate cu beneficiarii.În astfel de situații deși factura se întocmește pentru valoarea integrată a bunului sau serviciului,taxa este exigibilă numai pentru suma prevăzută a fi încasată în luna pentru care se întocmește decontul.
Prestări servicii inclusiv lucrări imobiliare condiționate de plata unor avansuri sau a unor deconturi succesive.
Emiterea unei facturi sau unui alt document legal care determină exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată chiar dacă bunul sau serviciul executat nu a fost livrat sau predat clientului.
Importul de bunuri și servicii.
Pentru bunuri,exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată ia naștere la data înregistrării declarației vamale iar pentru serviciile din import la data recepției de către beneficiar.Rezultă că importatorul este obligat să plătească taxa pe valoarea adăugată înainte ca bunurile să fie utilizate sau comercializate.
Preluarea unor bunuri achiziționate sau fabricate de agentul economic în vederea folosirii sub orice formă sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit este asimilată livrării conform art. 2.2 din ordonanță.
BAZA DE IMPOZITARE
Baza de impozitare este constituită din contravaloarea în lei a bunurilor livrate și serviciilor prestate asupra căreia aplicându-se cota de 19% se obține suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată.
T.V.A. nu se include în prețurile și tarifele negociate între agenții economici și deci nu este cuprinsă în baza de impozitare, fiind inclusă distinct în factură.
Toate livrările de bunuri și prestări de servicii către populație, comerțul cu amănunutul, consignații, unități de alimentație publică prețurile cuprind și taxa pe valoarea adăugată.
Formula T.V.A.-ului este : .
O problemă deosebită o constituie stabilirea bayei de impozitare pentru bunurile și serviciile din import, care potrivit normelor legale este formată de valoarea în vamă, determinată potrivit legii, alte taxe și accizele datorate.
Valoarea în vamă trebuie să rezulte din facturi sau din alte documente emise de exportator,care se depun la organele vamale.
Atât la produsele din țară cât și la cele din import,pentru care potrivit unor reglementări legale se datorează alte taxe și accize,baza de impozitare pentru T.V.A. cuprinde aceste taxe și accize.
Nu se includ în baza de impozitare sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia.
Aceste sume se includ în factură sau alt document emis de furnizor separat de suma reprezentând contravaloarea bunurilor sau serviciilor și taxei aferente acestora.
3.6. FAPTUL GENERATOR ȘI EXIGIBILITATEA TVA
Legislația TVA stabilește în mod concret care este faptul generator al TVA, a cărui îndeplinire detemină nașterea obligației de plată a impozitului, deci raportului juridic fiscal, cu toate elementele sale. De regulă, faptul generator ia naștere, în momentul efectuării livrării bunurilor mobile, al transferului proprietății bunurilor imobile sau prestării serviciilor.
Pentru anumite operațiuni specifice, legislația TVA stabilește condițiile și momentul la care ia nastere faptul generator și anume:
la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau, după caz, la data prevăzută pentru plata ratelor, cînd este vorba de livrări de bunuri și prestări de servicii cu plata în rate, precum și pentru cele care dau loc la decontări sau încasări succesive. Sumele rămase de încasat la 31 ianuarie l998 pentru livrări de bunuri și prestări de servicii cu plata în rate se supun TVA în cotele existente la data prevăzută pentru plata ratelor.
Data înregistrării declarației vamale, în cazul importatorilor de bunuri sau data recepției de către beneficiari pentru serviciile de import.
În cazul bunurilor de import aflate în regim de tranzit, antrepozit sau de introducere temporară în România, potrivit reglementărilor vamale, faptul generator ia naștere la data cînd bunurile în cauză sunt scoase din regimul de mai sus și s-au întocmit formalitățile vamale corespunzătoare noii destinații.
data la care bunurile exportate care au fost returnate sunt valorificate către beneficiarii interni. Aceasta deoarece bunurile exportate sunt supuse cotei zero de TVA, dar dacă se returnează și se valorifică în țară, ele sunt supuse regimului general de impozitare.
Operațiunile legate de import- export, închiriate de către agenții economici sunt supuse TVA:
a) la intrarea bunurilor în țară importatorul, după întocmirea declarației vamale de import este obligat să plătească TVA aferentă, și să-si exercite dreptul de deducere.
b) bunurile de import utilizate pentru realizarea produselor ce urmează a fi exportate, a căror contravolare reprezintă plata importului, se facturează la prețuri negociate.
c) produsele realizate de unitățile producătoare, livrate unităților cu activitate de comerț exterior pentru plata bunurilor din import primite de la acestea, se facturează la prețurile negociate plus TVA.
data vânzării bunurilor către beneficiari în cazul operațiunilor efectuate prin intermedieri sau consignație;
data emiterii documentelor in care se consemnează preluarea unor bunuri achiziționate de agentul economic, în vederea utilizării sub orice formă sau pentru a fi puse la dispoziția altor perseane fizice sau juridice în mod gratuit;
data colectării monedelor din mașina pentru mărfurile vândute pentru mașini automate;
Data documentelor prin care se confirmă prestarea de către agenții economici a unor servicii cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice:
Alături de faptul generator exigibilitatea este un alt element important al TVA. În ce privește TVA exigibilitatea este definită ca fiind " dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului de stat".
Ca regulă generală TVA devine exigibilă concomitent cu faptul generator pentru livrările sau cumpărările de bunuri și se situează în momentul trecerii bunurilor respective în posesia cumpărătorului sau delegatului său, ori cînd a avut loc transferul dreptului de proprietate indiferent sub ce formă juridică. Spre deosebire de ICM care se datora bugetului de stat într-un termen stabilit în raport cu data încasării facturilor emise, TVA se datorează intr-un termen stabilit în funcție de data livrării bunurilor sau prestării serviciilor, soluție care asigură o mai certă încasare a drepturilor statului.
Legislația TVA, prevede derogări în ce priveste exigibilitatea concomitentă cu faptul generator. Astfel, exigibilitatea poate fi anterioară faptului generator atunci cînd:
– factura este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
– contravaloarea bunurilor sau serviciilor se incasează înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
– se incasează avansuri , cu excepția avansurilor acordate pentru plata importurilor și a datoriei vamale stabilită potrivit legii: realizarea producției destinate exportului ; efectuarea de plăți în contul clientului; activitatea de intermediere în turism;
antreprenorii de lucrări imobiliare pot opta pentru plata TVA la livrarea imobilelor cu condiția ca lucrările să aibă caracter deosebit și să fie executate în cadrul unui contract unic în care antreprenorul asigură procurarea, instalarea sau incorporarea bunurilor mobile în lucrarea respectivă.
Exigibilitatea TVA aferentă sumelor constituite drept garanție pentru acoperirea eventualelor reclamații privind calitatea lucrărilor ia naștere la data încheierii procesului verbal de recepție definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.
Exigibilitatea TVA, aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii cu plata în rate, precum și celor care dau naștere la decontări sau incasări succesive, ia naștere la data prevăzută pentru plata ratelor sau, după caz, la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau încasarea.
3.7 REGIMUL DEDUCERILOR
Potrivit legii, plătitorii de TVA au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate, destinate realizării de:
– operațiuni supuse TVA conform OG 3/l992;
– bunuri și servicii scutite de taxa pentru care se prevede în mod expres exercitarea dreptului de deducere;
– actiuni de sponsorizare, reclamă și publicitate precum și pentru alte acțiuni prevăzute în lege, cu respectarea plafoanelor și destinațiilor prevăzute în aceasta.
TVA datorată bugetului de stat se stabilește ca diferență intre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate și serviciile prestate și a taxei aferente intrărilor, dedusă potrivit prevederilor legale.
Diferența de taxă în plus sau în minus se regularizează pe bază de deconturi ale plătitorilor. Aceasta nu se face pentru fiecare operațiune în parte, ci pentru ansamblul operațiunilor realizate în cursul unei luni
Nu poate fi dedusă TVA aferentă intrărilor referitoare la :
– bunuri și servicii achiziționate de agenții economici care nu sunt înregistrați la organele fiscale ca plătitori de TVA;
– bunuri și servicii achiziționate de furnizor sau de prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia;
– servicii de transport, hoteliere, de restaurant, efectuate pentru agenții economici care desfășoară activitate de intermediere în turism.
– alte cheltuieli care nu au legătură directă și exclusivă cu activitatea economică, cum ar fi cele de divertisment sau de spectacole;
– băuturi alcoolice și produse din tutun, destinate acțiunilor de protocol;
– bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, constatate la preluare peste normele legale, neimputabile.
Pentru exercitarea dreptului de deducere, agenții economici plătitori de TVA sunt obligați:
– să justifice prin documente legal întocmite cuantumul taxei,
– să justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru nevoile firmei și sunt proprietatea acestora.
Dreptul de deducere a TVA inscrise în documentele pentru cumpărări se determină în funcție de data facturării, a chitanței fiscale sau a altui document legal dacă acesta s-a primit pînă la data depunerii decontului TVA.
În situația în care un agent economic sau, după caz, o subunitate înregistrată ca plătitoare de TVA realizează atît operațiuni cu drept de deducere cât și operațiuni fără drept de duducere a TVA aferentă aprovizionărilor, dreptul de deducere se determină în raport cu participarea bunurilor și serviciilor achiziționate la realizarea operațiunilor cu drept de deducere.
Gradul de participare a bunurilor și serviciilor la realizarea operațiunilor cu drept de deducere se determină pe bază de pro-rată realizată ca raport între contravaloarea bunurilor livrate și a serviciilor prestate cu drept de deducere și totalul operațiunilor realizate.
Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor lipsă sau depreciate calitativ, constatate după înregistrarea bunurilor în gestiune pe bază de inventariere, deducerea nu se recalculează. Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ, imputabile, precum și pentru bunurile lipsă constatate pe bază de inventar peste normele legale, neimputabile, se datorează TVA în vigoare la data constatării.
Termenele de regularizare cu bugetul de stat a diferențelor de taxă sunt:
taxa datorată bugetului de stat stabilită pe bază de deconturi ale plătitorului, se achită pînă la data de 25 ale lunii următoare;
diferența de rambursat de la bugetul de stat se face în termen de maxim 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare și a documentației justificative la organul fiscal competent.
Sumele sub 10.000.000 lei nu se rambursează, urmând a fi regularizate prin reportare în perioadele următoare, cu excepția cazurilor de inactivitate temporară, înscrisă în registrul comerțului și comunicată organului fiscal.
După întocmirea documentației și prezentarea cererii de rambursare la organul fiscal competent, suma respectivă, nu mai poate fi inclusă în decont și reținută din TVA aferentă bunurilor sau serviciilor facturate în perioada următoare celei pentru care s-a solicitat regularizarea.
3.8. OBLIGAȚIILE PLĂTITORILOR DE TVA
Ordonanța Guvernului nr. 3/1992 republicată, cu modificările ulterioare, prevede numeroase obligații în sarcina contribuabililor care datorează TVA.
Cu privire la înregistrarea la organele fiscale : Agenții economici nou înființați vor fi luați în evidență ca plăritori de TVA pe baza declarației depuse, în vederea atribuirii codului fiscal. Organele fiscale au obligația să stabilească, înainte de atribuirea codului fiscal, calitatea de plătitor sau neplătitor de TVA și să remită agenților economici în timp de 15 zile de la data primirii declarației, înștiințarea de luare în evidentă ca plătitor de TVA.
Agenții economici care în cursul anului au depășit plafonul de scutire prevăzut de 50 mil. lei, sunt obligați să solicite luarea în evidență ca plătitori de TVA. Cererea se depune la organul fiscal, pînă la data de 15 ale lunii următoare celei în care plafonul a fost depășit.
Agenții economici care realizează exclusiv operațiuni scutite, fără drept de deducere a TVA aferentă aprovizionărilor nu vor fi înregistrați sau, după caz, vor fi scoși din evidență. De asemenea, la încetarea activității, agenții economici sunt obligați să solicite în termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situația respectivă, scoaterea din evidență ca plători de TVA.
Cu privire la întocmirea documentelor: Agenții economici care realizează operațiuni impozabile sunt obligați să consemneze livrările de bunuri și prestările de servicii în facturi sau în documente specifice. Pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire, furnizorii sunt obligați ca în termen de 3 zile lucrătoare de la data livrării să emită facturi și să le transmită clienților.
Pentru livrări de bunuri care se efectuează continuu, precum și pentru prestări de servicii decontate pe bază de situații de lucrari, facturarea se face în termen de 3 zile de la data întocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii și beneficiarii au stabilit cantitățile livrate.
Agenții econimici plătitori de TVA sunt obligați să solicite de la furnizori sau prestatori facturi sau documente legal aprobate pentru toate bunurile și serviciile achiziționate și să verifice întocmirea corectă a acestora, iar pentru facturile cu o valoare a TVA mai mare de 20 mil. lei să solicite și copia certificatului de înregistrare ca plătitor de TVA al furnizorului sau prestatorului de servicii.
Cu privire la evidența operațiunilor: Agenții economici plătitori de TVA sunt obligați ca pînă la data de 25 a lunii următoare să depună deconturile întocmite pe baza datelor din jurnalul pentru vânzări și respectiv, din jurnalul pentru cumpărări.
Agenții economici care în anul anterior au realizat o cifră de afaceri sau, după caz, un volum al veniturilor de pînă la 150 mil. lei depun deconturile de TVA trimestrial.
În același timp, agenții economici sunt obligați să țină în mod regulat evidența contabilă care să le permită să determine baza de impozitare și TVA facturată pentru livrările și prestările de servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă intrărilor.
Documentele justificative care nu sunt procurate prin căile stabilite prin normele legale și nu sunt corect întocmite nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile ce fac obiectul tranzacțiilor respective vor fi considerate fără documente legale de proveniență.
Cu privire la plata taxei pe valooarea adăuată: Agenții economici au obligația să achite taxa datorată, potrivit decontului întocmit, pînă la data de 25 a lunii următoare sau, după caz, pînă la termenul stabilit de Ministerul Finanțelor, prin virament, cec sau numerar, la organul fiscal competent sau la băncile comerciale.
Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor din import definitiv trebuie achitată la organul vamal. Prin derogare pentru utilaje, instalațiile, echipamentele, mașinile industriale, mașinile agricole care se importă în vederea efectuării investițiilor prin care se realizează o unitate productivă nouă, se suspendă plata TVA la organele vamale pe termen de 60-120 de zile. La expirarea termenului se suspendare, agenții economici pot compensa TVA datorată, cu TVA de rambursat, prevăzută în decontul de TVA depus la organul fiscal aferent lunii precedente.
TVA aferentă serviciilor contractate de persoane juridice din România cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în stăinătate și pentru care locul impozitării se situează în România, se plătește la organul fiscal teritorial sau la băncile comerciale în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe.
În situația în care din decontul lunii precedente rezultă suma de rambursat, agenții economici pot să compenseze această sumă cu cea datorată.
În cazul încetării activității agentul economic trebuie să achite taxa datorată bugetului de stat, concomitent cu cererea înaintată agentului fiscal pentru scoaterea din evidență ca plătitor de TVA.
Pentru neplata integrală sau a unei diferențe de TVA în termenul stabilit, cota majorării de întîrziere este cea prevăzută în legislația referitoare la calculul și plata sumelor datorate pentru neachitarea lor, temen al impozitelor și taxelor, respectiv 0,25% pentru fiecare zi de întârziere.
3.9. CONCLUZII
Introducerea acestui nou impozit a însemnat o noutate în perioada de tranziție spre economia de piață, aducând și unele simplificări în operațiunile respective, în condițiile în care au avut loc numeroase modificări și completări în reglementările respective. Ca urmare a implementării TVA au rezultat două consecințe majore: pe de o parte au crescut considerabil veniturile bugetului de stat, impozitele indirecte aducând o contribuție majoritară iar pe de altă parte introducerea TVA a dus la scumpirea produselor și serviciilor, cu consecințe nu tocmai pozitive asupra populației țării noastre în această perioadă de relansare a economiei.
Dacă protagoniștii impunerii taxei pe valoarea adăugată în țara noastră s-au inspirat din practica unor state membre ale U.E., în ceea ce privește posibilitatea asigurării creșterii veniturilor publice prin introducerea acestei taxe în sistemul nostru de impozite, se pune întrebarea de ce nu s-a reținut și faptul că în unele țări membre ale U.E. se operează cu mai multe cote de TVA și, totodată, cu ponderi mult mai mici ale acestora în prețurile și tarifele produselor livrate și serviciilor prestate de strictă necesitate sau indispensabile existenței umane, fapt ce asigură protejarea efectivă a categoriilor de populație cu venituri mici și foarte mici.
Prin creșterea atât a cotei reduse, cât și a celei majorate de TVA s-a urmărit creșterea randamentului fiscal, statul având posibilitatea de a încasa o mare parte din impozit într-un termen mult mai scurt decât în cazul impozitului pe circulația mărfurilor și aceasta datorită faptului că taxa se plătește în fiecare stadiu de prelucrare și realizare a mărfii sau serviciului. Această creștere a cotelor de TVA a devenit necesară, în primul rând datorită scăderii dramatice a numărului de salariați, care formează masa contribuabililor privind impozitul pe salarii, iar în cel de-al doilea rând, din cauza colapsului în care se află un important segment al agenților economici.
O consecință majoră a utilizării taxei pe valoarea adăugată în condițiile specifice ale țării noastre rezidă în făptul că acest impozit indirect stimulează creșterea inflaționistă în proporții necontrolabile, cu tot cortegiul de implicații negative ale acestui fenomen asupra procesului de macro și microstabilizare economică.
Explicația constă în faptul că prețurile de vânzare sau valorile adăugate în stadiile economice pe care le parcurg mărfurile de la producție la consum, asupra cărora se aplică TVA, se amplifică pe măsura creșterii inflației. Astfel, cu cât intervalul de timp dintre stadiul de aprovizionare a producției sau cel al cumpărării unor bunuri și servicii și stadiul economic final sau de consum al acestora este mai mare, iar rata inflației cunoaște creșteri galopante, cu atât prețurile de vânzare sau valorile adăugate în stadiile economice respective, asupra cărora se aplică cotele procentuale de TVA, sunt mai mari, fiind influențate de fenomenul inflaționist.
Amploarea inflației din țara noastră după 1989 este deci unul dintre "fundamentele economice" care stau la baza ponderilor relativ ridicate ale taxei pe valoarea adăugată în totalul veniturilor publice din ultimii ani bugetari, motiv pentru care în condițiile unor creșteri de amploare ale ratei inflației, TVA este, în anumite proporții, un impozit pe inflație, altfel spus, un impozit pe impozit.
TVA este singurul impozit care suprimă efectul cumulativ, fiind așezat numai pe valoarea adăugată ca parte a operațiunilor impozabile și, deci, urmărirea acestuia depinde numai de valoarea adăugată și nu de numărul de verigi. Astfel, impozitarea are loc în mod unitar în toate fazele procesului de producție și de distribuție a produsului, numărul verigilor prin care trece acesta neexercitând nici o influență asupra mărimii taxei, iar producătorii și comercianții sunt puși în condiții economice egale.
Prin deducerea taxei plătite în amonte pentru bunurile și serviciile achiziționate, are loc o ieftinire a produsului finit, fapt stimulator pentru producători în realizarea unei cifre de afaceri cât mai mari. Mecanismul de calcul și de deducere a taxei obligă pe participanții la activitatea economică – vânzători, cumpărători – să se controleze reciproc, permițând accelerarea rotației mijloacelor circulante.
Astfel, TVA întreține concurența privind nivelul prețurilor, exercitând o permanentă presiune asupra maselor beneficiare care nu pot fi comprimate direct pe seama unei cifre de afaceri ridicată. Nivelul TVA, atunci, va fi cu atât mai scăzut, cu cât diferența dintre TVA percepută în aval asupra vânzărilor și TVA percepută în amonte asupra achizițiilor va fi mai redusă.
Prin neaplicarea impozitului la export este stimulată într-o mare măsură această activitate, putându-se determina foarte exact compensația cuvenită agenților economici exportatori pentru bunurile și serviciile exportate – operațiuni împozabile cu cota zero.
Prin mecanismul de percepere a TVA, se crează posibilitatea limitării cazurilor de evaziune fiscală, prin faptul că neplata în fazele anterioare atrage de la sine sporirea taxei de plată în fazele ulterioare ale circuitului economic. Organele fiscale au posibilitatea de a controla modul de calcul și de plată la buget a impozitului, deoarece plătitorii au obligația ținerii unei evidențe detaliate a tranzacțiilor de vânzare cumpărare și a sumei impozitului plătit.
Deci, TVA reprezintă o pârghie împotriva evaziunii fiscale, a circulației mărfurilor fără documente, neânregistrării operațiunilor comerciale în contabilitate și a vânzărilor fictive de produse, societăților fantomă constituite în condiții dubioase și care dispar în mod "miraculos".
Pentru creșterea veniturilor fiscale din TVA nu trebuie să se urmărească creșterea cotelor TVA cu atingere directă a cotei de cumpărare, ci trebuie preocupare pentru creșterea valorii adăugate la nivel național, cale sigură de creștere pe termen lung a veniturilor fiscale din TVA.
Pentru a se asigura o reală îmbunătățire a reglementării privind TVA, trebuie să se asigure stabilitate și mai multă claritate noilor reglementări privind TVA pentru a se evita desele modificări ce au avut loc, să aibă la bază o largă consultare a agenților economici care importă, produc și comercializează bunuri ori prestează diferite servicii.
CAPITOLUL IV
NOUL REGIM AL TVA ÎN UNIUNEA EUROPEANĂ
4.1 ARMONIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
ÎN STATELE MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE
Tratatul cu privire la instituirea Uniunii Europene, așa cum a fost el amendat la Consiliile europene care au avut loc la Maastricht și la Amsterdam, la nivel de șefi de stat sau de guvern, prevede dreptul Consiliului de a lua decizii privind armonizarea legislațiilor statelor membre ale Uniunii Europene referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, accize și alte impozite indirecte, în măsura în care această armonizare este necesară pentru a asigura crearea și funcționarea pieței interne.
Piața Internă a Uniunii Europene este definită de către articolul 7A al Tratatului de la Roma (1957) ca “un spațiu fără frontiere interne în care este asigurată libera circulație a mărfurilor, persoanelor, serviciilor și capitalului. De asemenea aceasta are o dimensiune socială și încurajează consecvența activă”. Toate controalele și verificările sistematice necesare pentru garantarea bunei aplicări a regulilor se fac în interiorul pieței și nu la trecerea frontierelor naționale.
Există două metode de apropiere a sistemelor fiscale:
de imitare a tehnicii fiscale;
de armonizare.
Eforturile de armonizare se desfășoară la două niveluri:
mondial, sub forma convențiilor de evitare a dublei impuneri;
zonal, sub forma integrării fiscale.
În ce privește armonizarea zonală, există trei zone de integrare fiscală: Europa, America Latină, Africa. În Europa, obiectivele armonizării în cadrul Uniunii Europene vizează crearea unei piețe comune bazată pe libera circulație a mărfurilor și persoanelor, a serviciilor și capitalurilor, apropierea politicilor economice ale statelor membre și adoptarea unor politici comune. Aceasta înseamnă eliminarea frontierelor fiscale, lucru greu de realizat în condițiile în care există diferențe considerabile în ceea ce privește rolul impozitului și structura sistemului fiscal.
Porcesul armonizării impozitelor indirecte în cadrul Comunității, potrivit articolului 99 al Tratatului, cuprinde acele măsuri care sunt necesare pentru garantarea creării și funcționării Pieței Interne, prin prevenirea distorsionării concurenței și desființării obstacolelor din calea liberei circulații a bunurilor și serviciilor.
Procesul s-a derulat în două etape:
Prin înlocuirea , în 1967, a impozitelor cumulative în cascadă aplicate până atunci de statele membre cu o taxă pe valoarea adăugată, necumulativă, care se află în toate stadiile producției și comercializării. Astfel, a fost introdusă o taxă generală de consumație în toate statele membre, care s-a bazat pe principiul că taxa pentru bunuri și servicii este proporțională cu prețul, indiferent de numărul tranzacțiilor care au avut loc în procesul de producție și distribuire înainte de faza în care taxa a fost percepută. Rezultatul acestui proces a fost adoptarea Directivei a VI-a privind TVA, care stabilește definițiile majore.
Prin abolirea controlului fiscal la frontierele interne ale Comunității. Legislația în acest sens este Directiva Consiliului 91/680 care amendează Directiva aVI-a TVA, punând capăt impunerii de taxe la import și ameliorând taxele la export în comerțul din cadrul Comunității. Regimul TVA astfel rezultat este cel care se aplică în Uniune din 1 ianuarie 1993.
Această realizare a făcut posibilă garantarea faptului că în cadrul Comunității numai tranzacțiile comerciale mai sunt taxabile. Cu privire la operațiile dintre diferitele state membre, efectuate de persoane obligate la plata taxelor fiscale care sunt îndreptățite la deduceri, se aplică regula generelă a impozitării la cota și în condițiile statului membru de destinație. Livrările către consumatorul final sunt, în mod normal, impozabile în statul membru din care sunt făcute.
Procesul de armonizare a TVA se dovedește anevoios, ca urmare a efectelor economice, sociale și bugetare pe care le generează. Aplicarea cotei țării de destinație cu ocazia importului, face dinTVA un instrument de protecție vamală.
Din anul 1987 sistemele fiscale europene aplică în comun TVA, dar cotele de impozit sunt încă destul de diferite, aspect ce constituie element de armonizare. Acest proces este cu atât mai necesar cu cât suprimarea frontierelor pune în concurență directă zonele Europei, dacă s-ar continua aplicarea unor cote diferite de TVA. Diferențele de preț în C.E.E se explică în proporție de 25% ca fiind datorate diferențelor de impozit.
Au fost formulate câteva propuneri de armonizare în domeniul TVA pentru statele membre:
aplicarea a două cote de TVA: cota normală cuprinsă între 14% și 20%; cota redusă cuprinsă între 4% și 9%;
regrupare a anumitor produse pe diferite cote. De exemplu, produsele energetice pentru încălzit și pentru iluminat sunt impozitate cu cota redusă;
impozitarea exporturilor după principiul originii, deci o concurență prin prețuri ce includ toate impozitele din țara de origine; țările care au cotele cele mai mari sunt în acest caz defavorizate;
instituirea mecanismelor de compensare și de control al noului sistem care viza a asigura că oricare ar fi locul perceperii taxei, aceasta să revină statului membru consumator.
În ceea ce privește eliminarea barierelor fiscale, nu se mai pune problema importurilor sau exporturilor între statele comunitare. Pentru nevoile taxei pe valoarea adăugată noțiunile de exporturi și importuri nu se vor aplica decât pentru bunurile și serviciile exportate către terțe țări sau importate din terțe țări.
Nivelurile și structura cotelor de TVA diferă puternic de la o țară la alta. Aceleași produse nu sunt supuse acelorași taxe, deci consumul final este impozitat diferit în funcție de țară. Toate țările practică cel puțin două cote, uneori trei cote. Din 1992 Franța are 2 cote principale: taxa normală de 18,6% și taxa redusă de 5,5%, existând și o cotă superredusă de 2,1% aplicabilă produselor particulare (medicamente, ziare). Începând cu 10 august 1995 se aplică noua taxă normală de 20,60%.
Propunerea de adoptare a două cote de impozitare nu a întrunit unanimitate. Statele membre ale Comunității Europene s-au opus acestor propuneri din 1987.
Ca răspuns la criticile provocate de această propunere, Comisia a decis să aducă unele modificări la propunerile inițiale.
Astfel, în ceea ce privește taxa, Comisia a convenit să fie înlocuită propunerea inițială, ca taxa normală să fie cuprinsă între 14% și 20%, cu o cotă minimală care să nu fie încă fixată, dar care ar putea fi de ordinul a 15%. Ea a admis , cu titlu tranzitoriu, menținerea cotei zero pentru un număr limitat de produse pentru statele membre care o doresc. De asemenea, Comisia a propus ca mecanismul de compensare a taxei pe valoarea adăugată să fie înlocuit printr-un sistem de compensații procedând la o apropiere macro-economică bazată pe statistica schimburilor comerciale.
Aceste propuneri nu au primit acordul Consiliului la reuniunea din iunie 1989. Consiliul a concluzionat că adoptarea unui sistem de percepere a taxei pe valoarea adăugată în țara de origine, necesită îndeplinirea în prealabil a unor condiții, în special în ceea ce privește apropierea cotelor în diferite țări. S-a propus prevederea unei perioade tranzitorii în timpul căreia taxa pe valoarea adăugată va continua să fie percepută în țara de destinație până în decembrie 1996, după care impozitarea în țara de origine fiind automat aplicabilă. Acest lucru va putea modifica opțiunea cumpărătorului, care dacă va găsi pe piața internă produsul de care are nevoie de fabricație autohtonă, precum și unul provenit dintr-o altă țară comunitară, la parametri identici sau apropiați, dar la prețuri diferite, el va alege pe cel mai ieftin, indiferent de proveniență. Dacă produsul străin provine dintr-o țară cu o cotă de taxă pe valoarea adăugată mai mică, acesta va concura cu succes produsul indigen și invers, dacă cota cu care este impozitat produsul autohton este mai mică decât cea practicată în țara de origine a produsului străin, atunci va fi preferat produsul indigen.
În țara cu un nivel ridicat de impozite pe consum, pentru ca produsul indigen să poată rezista concurenței străine, va trebui fie ca producătorul autohton să reducă costurile de producție, fie ca statul să diminueze cota taxei pe valoarea adăugată.
4.2 ÎNCEPUTUL RESTRUCTURĂRII TAXEI PE VALOAREA
ADĂUGATĂ ÎN STATELE MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE
Unul din principiile prezentate de Comisia Comunității Europene este desființarea barierelor fiscale dintre statele membre. Scopul eliminării formalităților fiscale la frontierele intracomunitare este libera circulație a bunurilor și serviciilor între statele membre, armonizarea impozitelor generale pe consum și a “compensării la frontiere”.
Atunci când două state își revendică dreptul de a percepe impozite pe consum la vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor care fac obiectul comerțului exterior, pentru evitarea dublei impuneri, se apelează la mecanismul “compensării la frontiere”, care presupune două operațiuni distincte:
renunțarea de către statul de origine la impunerea produselor exportate în favoarea statului în care acestea urmează să se consume;
impunerea produselor respective, de către statul importator, în aceleași condiții în care sunt impuse și produsele naționale similare.
Potrivit mecanismului compensării la frontiere, produsele exportate sunt exonerate de taxa pe valoarea adăugată în țara de origine și sunt impuse în țara de destinație cu cota cu care se taxează și produsele indigene similare.
În cadrul regimului tranzitoriu, vânzările peste frontiere vor fi taxate la beneficiar în statul membru de destinație. În cadrul regimului definitiv, vânzările vor fi taxate la furnizor în statul membru de origine.
Regimul tranzitoriu referitor la importurile între statele membre necesită introducerea unor noi reglementări, dintre care una este apropierea cotelor taxei pe valoarea adăugată. Statele membre trebuie să aplice o cotă normală a taxei pe valoarea adăugată, aceeași pentru toate livrările de bunuri și prestările de servicii și pot să aplice și o cotă redusă. Aplicarea de cote reduse este facultativă și limitată la anumite bunuri și servicii enumerate într-o listă care va fi revăzută la fiecare doi ani de către Consiliu.
Conștiente că egalizarea cotelor riscă să nu fie suficientă pentru evitarea oricărui risc de distorsiune a concurenței, statele membre au cerut ca libertatea de cumpărare a consumatorilor finali să fie tamperată prin regimuri particulare.
Aceste regimuri particulare, socotite a menține impozitarea în statul de destinație, în practică constituie obstacole considerabile în calea liberei circulații:
Vânzările la distantă adică cumpărările făcute de către consumatorii finali direct de la vânzătorii din alte state membre, indiferent de mijlocul de comunicație utilizat, sunt unul dintre domeniile unde distorsiunile concurenței au fost cele mai discutate. În același timp nici un regim particular elaborat în acest domeniu, nu putea să pună în discuție libertatea de mișcare a bunurilor și mărfurilor.
Acest regim particular are mari șanse de a reduce numărul cazurilor de taxare la destinație, fie încurajând cumpărătorii să se deplaseze sau să organizeze ei înșiși transportul bunurilor, fie descurajând vânzătorii să livreze bunuri consumatorilor finali ai altor state membre, ceea ce nu este în concordanță cu ambițiile pieței unice.
Vânzările de mijloace de transport noi, în general de automobile. În 1989 statele membre și-au manifestat dorința de a pune la punct un regim special prin care achizițiile de vehicule vor fi supuse taxei în țările de destinație. Interesele statelor membre au avut ca efect lărgirea câmpului de aplicare a acestui regim, care acoperă toate mijloacele de transport de o anumită dimensiune. De asemenea, noțiunea de mijloace de transport noi a fost extinsă asupra vehiculelor cu o anumită vechime sau o anume utilizare.
Acest regim particular se prezintă ca o măsură de descurajare a concurenței, în condițiile menținerii separării piețelor naționale, cu efecte asupra menținerii prețurilor diferite.
Livrările de mijloace de transport noi vor da loc la taxări în statele membre de destinație, indiferent care ar fi cumpărătorul.
Cumpărările efectuate de agenții economici exonerați, atunci când depășesc o anumită sumă în cursul unui an civil (cel puțin 10.000 ECU), sunt tratate de o manieră similară operațiunilor intercomunitare (livrările exonerate în țara de origine – achizițiile taxate în țara de destinație).
Odată înregistrat ca plătitor, acesta va fi subiect al taxei pe valoarea adăugată și pentru cumpărările din anul următor, doar dacă nu depășește suma fixată.
În ciuda criticilor la adresa regimurilor particulare, un mare pas pe calea integrării europene s-a făcut prin suprimarea factorului generator de taxe la import și a controalelor la frontiere.
4.3 ALINIEREA ȚĂRILOR DIN EUROPA CENTRALĂ ȘI DE EST
LA LEGISLAȚIA UNIUNII EUROPENE
Consiliul European de la Essen, din decembrie 1994 a adoptat o strategie de preaderare pentru a ajuta țările asociate din Europa Centrală și de Est să-și pergătească aderarea la Uniunea Europeană.
Consiliul a definit pregătirea statelor asociate pentru integrarea în Piața Internă ca fiind elementul esențial de strategie care trebuie să permită reducerea diferențelor dintre state.
Ritmul armonizării fiscale va trebui să fie corelat cu dezvoltarea unei baze de impozitare diferite și, poate să țină cont de necesitatea de a se prevedea unele stimulente fiscale temporare pentru a se corecta vechile distorsiuni care afectau alocarea de resurse.
În domeniul impozitelor indirecte, toate țările din Europa Centrală și de Est au introdus taxa pe valoarea adăugată și în majoritatea cazurilor, aceasta pare a fi mai mare decât, în conformitate cu cerințele comunitare. Fiscalitatea indirectă reprezintă un exemplu unde s-a realizat mai mult din cauză că s-a pornit de la zero.
Alinierea la oricare sistem fiscal care operează în cadrul Comunității trebuie să presupună existența în Europa Centrală și de Est a principalelor entități legale și administrative specifice economiei de piață cum ar fi: dreptul comercial, legea contractelor, reguli de contabilitate.
Pentru funcționarea din plin a Pieței Interne va fi necesară efectuarea pregătirilor pentru cooperarea administrativă și asistență mutuală a statelor membre.
Într-o primă etapă, țările din Europa Centrală și de Est vor crea sistemul TVA care trebuie să fie similar cu cel al statelor membre ale Comunității. Astfel pot fi facilitate etapele ulterioare ale procesului de integrare. Directiva a VI-a TVA prevede măsuri cheie de integrare, dintre care pot fi menționate:
scopul regimului TVA, adică TVA se aplică pentru livrările de produse și prestările de servicii efectuate în cadrul teritoriului țării de către o persoană împozabilă, acționând ca atare, precum și pentru importurile de produse;
definirea activității economice și a persoanei taxabile. O persoană impozabilă înseamnă oricare persoană care efectuează în mod independent și oriunde o activitate economică, ce include toate activitățile producătorilor, comercianților și ale celor care prestează servicii indiferent de scopul sau rezultatul acelei activități. Astfel, corespunzător naturii TVA, este irelevant dacă prestația este contracost sau nu;
definirea tranzacțiilor impozabile. Livrarea de bunuri înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunurile corporale ca proprietar. Sunt considerate bunuri corporale și electricitatea, gazul. Livrarea de bunuri include, de asemenea , transferul făcut în legătură cu achizițiile obligatorii sau cele legate de contracte de cumpărare în rate, sau vânzările condiționate. Utilizarea bunurilor de către o persoană împozabilă sau altă folosire a bunurilor, pentru scopuri care nu sunt de natura celor de afaceri, poate fi tratată ca livrare. Prestarea de servicii se definește ca oricare tranzacție ce nu constituie livrare de bunuri. Include transferul de proprietate necorporală. Importul de bunuri în teritorul țării constituie, de asemenea, tranzacție impozabilă;
stabilirea ratelor. În prezent, în Comunitate, ratele se aplică pentru livrările de bunuri și servicii și importul de bunuri constituie obiectul următoarelor reguli: statele membre trebuie să aplice o rată a TVA nu mai mică de 15% la toate livrările, exceptând cazul livrărilor de bunuri și servicii prevăzute în anexa H a celei de-a VI-a Directive TVA, pentru care se pot aplica una sau două rate reduse TVA dar nu mai puțin de 5%. Totuși nu se poate considera o prioritate alinierea ratelor la cele în vigoare în Comunitate, chiar dacă aceasta va putea ușura tranziția la etapa a doua;
excepții de bază. Excepții de la TVA, în cadrul teritoriului țării, se referă la serviciile poștale, medicale, sociale, culturale, asigurări, reasigurări, leasing-ul sau închirierea bunurilor imobile, etc.;
exercitarea dreptului la deduceri. Esența TVA este deducerea TVA din amonte de către toți ceilalți în afară de consumatorul final. Persoana impozabilă poate avea dreptul astfel să deducă din taxa pe care trebuie să o plătească cu privire la bunul impozabil, taxa de pe factură, pentru bunul care a fost livrat sau serviciul prestat sau importat de către el. Acest drept va lua naștere în momentul în care taxa deductibilă devine scadentă, adică imediat ce factura a fost eliberată;
persoane obligate la plata impozitelor. În general, persoana împozabilă, care efectuează tranzacții impozabile este obligată să plătească TVA.
Directiva Consiliului 83/181 CEE permite excepțiile de la TVA pentru importurile finale din terțe țări a bunurilor calificate pentru excepții de plata taxelor vamale altele decât cele prevăzute în tariful Vamal Comun. Asemănător se poate aprecia contribuția la procesul de integrare economică europeană, prin Directiva Consiliului 83/82 CEE, privind o excepție de la TVA pentru importul temporar de autovehicule, avioane private, cai de călărie și Directiva Consiliului 82/362 CEE privind excepțiile de la aplicarea TVA în cazul importului de bunuri, altele decât mijloacele de transport.
În cea de-a doua etapă de aliniere la normele comunitare, trebuie acordată o atenție deosebită anumitor obiective cum ar fi: circulația intercomunitară a produselor impozabile și a celor scutite de impozit.
CAPITOLUL V
STUDIU DE CAZ PRIVIND CALCULAREA, ÎNREGISTRAREA ȘI VIRAREA TVA LA
S.C. "PROCONFORT" S.R.L. BRĂILA
S.C. " PROCONFORT " S.R.L. Brăila a fost înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului Brăila sub nr. J 09/3026/2004 cu sediul în Brăila, str. Bujorului nr. 18 și i s-a atribuit codul fiscal R 10374231.
Obiectul de activitate al societății este extragerea și sortarea balastului natural de râu în punctul de lucru situat în localitatea Cilibia, județul Buzău.
Punctul de lucru situat în localitatea Cilibia, dotat cu stația de sortare a balastului extras din albia râului Buzău, a aparținut S.C. "MECON" S.A. Brăila care, datorită ineficienței activității desfășurate, a fost dată în locație de gestiune unor salariați ai societății, ulterior aceasta fiind transformată în societate cu răspundere limitată.
La început noua societate a lucrat cu stația de sortare a balastului proprietate a S.C."MECOM" S.A. Brăila, plătindu-i chirie acesteia, după care a fost achiziționată cu credit bancar. Din primul an de funcționare societatea a înregistrat profit, acest lucru permițându-i să achiziționeze utilaje și autobasculante pentru mărirea producției de agregate precum și diversificare beneficiarilor produselor, de la constructori la regiile și societățile comerciale de drumuri naționale, consiliile locale comunale, SNCFR, SN PETROM, etc., aceștia devenind deja clienți permanenți.
Cifra de afaceri a S.C. " PROCONFORT " S.R.L. Brăila a crescut continuu de la înființare, atingând în anul; 1998 suma de 2.850.000 mii lei.
În ceea ce privește furnizorii societății, cei mai importanți sunt furnizorii de carburanți și lubrefianți, piese de schimb și energie electrică.
În vederea extinderii activității, societatea achiziționează în continuare utilaje de încărcat – descărcat și autobasculante de la agenții economici care au disponibilizat asemenea utilaje, plata făcându-se, de regulă, în rate, pe bază de contract cu eșalonarea plăților pe mai mulți ani.
S.C " PROCONFORT " S.R.L. Brăila este plătitor de TVA de la înființare. Volumul acesteia datorat bugetului statului pe anul 1998 fiind de 280.000 mii lei, neânregistrându-se restanțe la plată.
Potrivit Legii Contabilității nr. 82/1991, principala obligație a agenților economici este organizarea și conducerea evidenței contabile în mod regulat. Agenții economici plătitori de TVA, prin organizarea și aplicarea corectă a normelor contabile, vor putea să determine suma impozabilă, TVA colectată, aferentă vânzărilor de bunuri și prestărilor de servicii, TVA deductibilă, aferentă intrărilor, precum și TVA datorată bugetului de stat sau de recuperat.
Documentele legale în care se consemnează livrările de bunuri, prestările de servicii și operațiile asimilate acestora sunt:
Factura fiscală – reprezintă documentul pe baza căruia se completează instrumentul de decontare a mărfurilor livrate, a lucrărilor executate și serviciilor prestate și care însoțește mărfurile pe timpul transportului; se stabilește TVA pentru mărfurile livrate și serviciile prestate, TVA pentru intrările de bunuri și servicii precum și TVA datorată bugetului de stat.
Chitanța fiscală – reprezintă un document pentru justificarea cumpărării unor produse sau prestării unor servicii în cazul în care nu se întocmește factura și pentru înregistrarea în contabilitate, servește ca document de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului și ca document legal pentru efectuarea dreptului de deducere de către cumpărător.
Avizul de însoțire a mărfii – servește ca document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, ca document de bază în întocmirea facturii și ca document de primire în gestiunea cumpărătorului sau în gestiunea primitoare din cadrul aceleiași unități în cazul transferului. Nu cuprinde date privind taxa pe valoarea adăugată. În aceste condiții nu reprezintă un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA la cumpărători, aceștia având obligația să solicite furnizorilor emiterea și transmiterea facturilor în cel mai scurt timp.
Având în vedere că exercitarea drepturilor de deducere nu se face pentru fiecare operațiune în parte, ci pentru ansamblul operațiunilor realizate în cursul unei luni, sunt prevăzute documente pentru centralizarea operațiunilor efectuate de agenții economici înregistrați ca plătitori de TVA, atât în calitate de furnizori sau prestatori, cât și în calitate de cumpărători. Aceste documente sunt:
Jurnal pentru vânzări – servește ca document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată colectată și de control al unor operațiuni înregistrate în contabilitate, se completează pe baza facturilor emise privind vânzările de bunuri și prestările de servicii.
Jurnal pentru cumpărări – servește ca document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată deductibilă și de control al unor operațiuni înregistrate în contabilitate, se completează pe baza facturilor și chitanțelor fiscale privind cumpărările de valori materiale sau serviciile achiziționate prin agenți economici din țară.
Pentru bunurile procurate direct din import, înregistrarea în "Jurnalul pentru cumpărări" se face pe baza facturilor externe însoțite de declarațiile vamale de import vizate de organele vamale, pentru TVA plătită acestora.
Lunar, agenții economici plătitori trebuie să întocmească decontul de TVA și să-l depună la organul fiscal până la 25 a lunii următoare, termen care poate fi modificat de Ministerul Finanțelor în funcție de volumul taxei, de valoarea cifrei de afaceri.
Pentru reflectarea în contabilitate a TVA aferentă cumpărărilor, vânzărilor și în relație cu bugetul, actualul plan de conturi generale cuprinde contul sintetic de gradul I 442 "Taxa pe valoarea adăugată", cont neoperațional care servește la:
reflectarea TVA aferentă cumpărărilor și vânzărilor în cursul exercițiului financiar, cu ajutorul conturilor:
4426 "TVA deductibil" – cont de activ ce evidențiază TVA înscrisă în facturile emise de furnizor pentru bunurile și serviciile achiziționate de unitate, sau aferentă mijloacelor fixe realizate în regie proprie, deductibilă din punct de vedere fiscal.
În debitul contului se acumulează "taxa" transmisă de terți ca incorporată în prețul total plătit pentru facturile cumpărate. Se închide prin compensarea unei părți din TVA colectată datorată bugetului. La sfârșitul perioadei de gestiune contul nu prezintă sold.
4427 "TVA colectat" – cont de pasiv care evidențiază sumele datorate de unitate la buget, reprezentând TVA aferentă vânzărilor de mărfuri și bunuri, prestări de servicii sau executări de lucrări.
Colectează în creditul său toată "taxa" aferentă bunurilor și serviciilor, prestărilor facturate clienților și adăugată la prețul producătorului sau al comerciantului, deci cuprinsă în prețul total pretins spre încasare. Se debitează prin compensarea cu TVA deductibil și apoi transferarea taxei de vărsat într-un cont specific – 4423.
La sfârșitul perioadei nu trebuie să prezinte sold.
stabilirea, la sfârșitul perioadei de exigibilitate, a obligației de plată sau a creanțelor față de buget folosind conturile:
4423 "TVA de plată" – în creditul său se înregistrează, la sfârșitul fiecărei luni, datoria față de buget aferentă valorii adăugate de unitate, determinată ca o diferență între taxa pe valoarea adăugată colectată (având ca bază veniturile din vânzări) și taxa pe valoarea adăugată deductibilă (cea din facturile furnizorilor privind cumpărările
Preia în credit TVA colectatiar în debit TVA deductibil, astfel că soldul său fiind creditor va exprima TVA datorată bugetului, debitându-se cu taxa plătită la buget.
4424 "TVA de recuperat" – cont de activ, înregistrează în debit, la sfârșitul fiecărei luni, eventualele diferențe între TVA deductibil (mai mare) și TVA colectat (mai mic), astfel încât la sfârșitul exercițiului exprimă contravaloarea taxei ce va fi recuperată ulterior de la buget.
Pentru a se solda, contul va trebui să se crediteze cu contravaloarea taxei ce se va încasa în compensație de la buget.
Regularizarea, la sfârșitul perioadei de exigibilitate, a TVA aferent bunurilor și serviciilor primite dar care nu au fost încă facturate de către furnizor, a TVA aferentă livrărilor nefacturate de clienți, etc., cu ajutorul contului:
4428 "TVA neexigibil" – cont bifuncțional, în care se înregistrează TVA neexigibilă provenind din vânzări sau cumpărări pentru care nu s-a întocmit factură sau nu s-a primit; TVA neexigibil din vânzări sau cumpărări cu plata în rate și TVA neexigibil rezultat din formarea prețului cu amănuntul.
În debitul său se înregistrează TVA neexigibilă provenind din cumpărări fără factură și cumpărări cu plata în rate, iar în credit TVA neexigibilă provenind din vânzări nefacturate, vânzări cu plata în rate și din formarea prețurilor cu amănuntul.
La întocmirea facturilor, respectiv la primirea lor și cu ocazia scadenței ratelor, TVA devine exigibilă.
Pentru exemplificarea modului în care societatea colectează, deduce și plătește taxa pe valoarea adăugată, am extras din evidențe datele lunii decembrie 1998, în care activitatea a fost mai redusă față de perioada de vârf, respectiv lunile aprilie – octombrie.
În baza facturilor emise de furnizori, am întocmit jurnalul de cumpărări, anexa nr. 1, societatea făcând achiziții în sumă totală, inclusiv TVA, de 69.664.181 lei, din care neimpozabilă5.498.937 lei. Sumele neimpozabile provin din prestații de servicii făcute de persoane fizice autorizate, care nu plătesc TVA și de agenți economici plătitori de TVA care livrează produse petroliere în care este inclusă taxa pentru constituirea fondului special pentru drumuri, la care nu se calculează TVA.
În luna decembrie, societatea a achiziționat o autobasculantă de la S.C. "MECON" S.A. Brăila, în valoare totală de 103.700.000 lei, plata făcându-se în rate, în termen de 5 ani, conform contractului încheiat, cu plata unui avans de 20% din valoarea totală.
În baza datelor din facturile furnizorilor, din recepții, din jurnalul de cumpărări și a contractului de vânzare – cumpărare a autobasculantei cu plata în rate, am efectuat următoarele înregistrări contabile:
Pentru furnizorii de materiale, piese de schimb, combustibil și servicii:
% = 401 48.924.181
3011 2.414.736
3012 6.770.120
3014 14.620.120
628 17.288.400
4426 7.830.828
Pentru furnizorii de imobilizări:
% = 404 103.700.000
2125 85.000.000
4426 3.740.000
4428 14.960.000
În contul 4426 "TVA deductibilă" s-a înregistrat cota parte din TVA aferentă avansului de 20% din valoarea autocamionului, inclusiv TVA achitat la plată, conform contractului de vânzre – cumpărare, iar în contul 4428, "TVA neexigibilă" s-a înregistrat cota parte din TVA aferentă ratelor care se vor achita trimestrial și pentru care se va face înregistrarea următoare:
4426 = 4428
cu cota parte din TVA aferentă ratei trimestriale, respectiv 748.000 lei (14.960.000 : 20 trimestre)
Pentru produsele livrate de societate s-au emis facturi în valoare totală, inclusiv TVA, de 69.422.270 lei, cota de TVA aferentă acestor livrări fiind de 19% potrivit prevederilor OG nr. 3/1992 republicată și modificată.
În baza facturilor emise și jurnalului de vânzări, anexa nr. 2, am înregistrat livrarea producției și taxa pe valoarea adăugată aferentă:
411 = % 69.422.270
701 59.903.500
4427 12.518.770
La sfârșitul lunii, în baza datelor înregistrate în conturile de TVA se face regularizarea acesteia, în cazul de față TVA colectată fiind superior celei deductibile, iar înregistrarea contabilă a obligației de plată la bugetul statului este următoarea:
4427 = % 12.518.770
4426 11.570828
4423 947.942
La data scadenței, respectiv 25 a lunii următoare celei pentru care s-a calculat, societatea plătește cu ordin de plată obligația înregistrată în contabilitate și depune la organul fiscal unde este înregistrat ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată decontul cu TVA (anexa nr. 3), întocmit în două exemplare împreună cu dovada efectuării plății TVA (ordin de plată în copie, chitanța pentru plata în numerar sau filă de CEC).
Originalul decontului rămâne la organul fiscal iar copia, împreună cu confirmarea de primire, la plătitor.
Articolul contabil întocmit este:
423= 121 947.942
În acest fel au fost înhcise conturile de TVA în care s-a înregistrat taxa aferentă cumpărărilor și taxa aferentă vânzărilor pentru luna decembrie 1998, rămânând în sold taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor cu plata în rate, care va deveni exigibilă la achitarea ratelor, potrivit clauzelor din contractul de vânzare – cumpărare.
Situația în conturi se prezintă astfel:
Așa cum a fost prezentat contul 4428 "TVA neexigibil", în afară de cumpărări cu plata în rate, poate să înregistreze și alte situații. Exemple:
Vânzări de mărfuri (produse) cu plata în rate de 8.000.000 lei și TVA 1.760.000 lei (19%), cu plata în 8 luni. În luna în care a avut loc vânzarea se încasează prima rată de la client cu TVA aferentă:
8.000.000/ 8 luni=1.000.000/luna
1.760.000/8 luni = 220.000/luna
se folosește contul 472 "Venituri înregistrate în avans"
411 = %
707 1.000.000
4427 220.000
4428 1540000(1760000-220.000)
472 7.000.000 (8.000.000-1.000.000)
în luna a II-a, când se plătește a II-a rată, se înregistrează:
5121 = 411 1.220.000
concomitent:
4428 = 4427 220.000
Situația în conturi este:
Cumpărări de mărfuri pentru care nu s-a primit sau nu s-a întocmit factură:
Cumpărări de mărfuri pentru care nu s-a primit factură:
se utilizează contul 408 "Furnizori – facturi nesosite"
% = 408 2.440.000
371 2.000.000
4428 440.000
la primirea facturii, TVA devine exigibilă.
4426 = 4428 440.000
respectiv:
408 = 401 2.440.000
Situația în conturi este următoarea:
Vânzări de mărfuri pentru care nu s-a întocmit factură:
intervine contul 418 "Clienți – facturi de întocmit"
418 = % 1.220.000
707 1.000.000
4428 220.000
după întocmirea facturii, TVA devine exigibil:
4428 = 4427 220.000
respectiv:
411 = 418 1.220.000
Situația în conturi este următoarea:
TVA neexigibilă din formarea prețurilor mărfurilor de vânzare cu amănuntul.
Cumpărare de mărfuri la preț negociat 1.500.000 lei plus TVA 19%.
% = 401 1.830.000
371 1.500.000
4426 330.000
se înregistrează adaosul comercial de 20%:
371 = % 366.000
378 300.000 (1.500.000X20%)
427 66.000
Presupunând că s-au vândut mărfuri, la prețul cu amănuntul de 1.000.000 lei, calculăm TVA pe baza procentului 18,0327% din încasări, rezultând 180.327 lei, iar scăderea mărfurilor din gestiune, având în vedere și un procent mediu de adaos 15%, se înregistrează astfel:
% = 371 1.000.000
607 696.722
378 122.951
4428 180.327
Situația în conturi se prezintă astfel:
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Functiile Si Rolul Fiscalitatii. Studiu Privind Calcularea Si Inregistrarea Tva (s.c. Xyz S.r.l (ID: 132205)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.