Functiile Impozitului In Contextul Conceptiilor Moderne

Capitolul 1

Fiscalitatea,teorii,funcții,rol

1.1 Concepții și teorii privind natura,trasăturile și necesitatea impozitelor

Impozitele au apărut odată cu formele incipente de organizare ale statului, și sunt produsul istoriei societății umane. Acestea au evoluat în strânsă legătură cu funcțiile și atribuțiile statului, și sunt considerate ca un prim element de finanțe publice.

Impozitul, la începuturile existentei sale, nu avea un caracter permanent, iar rolul său era unul redus. Cu timpul, însă, importanța sa a crescut, sarcina fiscală a devenit tot mai grea si provoacă reacții negative din partea suportatorilor, ajungându-se ca toate statele moderne să folosească impozitele atât ca resurse financiare de bază, cât și ca instrumente de susținere în dezvoltarea economică și socială a colectivităților de tip statal.

După unii autori, originea impozitelor moderne se găsește în ajutoarele de tip feudal, care aveau la bază consimțământul vasalilor față de suveran. Prin raportare la existența consimțământului, menținut și în regimul de instituire a impozitelor moderne prin votul reprezentanților alegătorilor, se poate invoca și o nuanță a caracterului voluntar al impozitelor. Dar, pe prim plan, în sistemele de impozite moderne, a trecut, definitiv, caracterul lor impus, semnificând prelevări obligatorii ale unor resurse private la dispoziția autorităților publice. În acest sens, noțiunea de impozit semnifică, în primul rând, o obligație impusă de stat supușilor săi, constând în a ceda acestuia părți din veniturile sau averile lor pentru acoperirea nevoilor sale de funcționare prin efectuarea cheltuielilor publice, iar din punct de vedere economic, sub aspect conceptual este definitoriu conținutul impozitului de relație și proces economic de redistribuire a valorii între stat, respectiv autoritățile publice, pe de o parte, și supușii săi, pe de altă parte.

Definițiile date impozitului în lucrările unor autori, include diverse laturi, unele cu caracter juridic, impozitele fiind apreciate ca fiind„obligații de plată ale contribuabililor (persoane fizice și juridice) stabilite prin lege de către stat pentru susținerea cheltuielilor publice necesare furnizării de către acesta a unor bunuri și servicii publice, inclusiv a unor transferuri, de care se bucură în mod diferențiat și nedeterminat toți cetățenii unui stat (foști, actuali și viitori contribuabili), precum și pentru influențarea conjuncturii economice”. Astfel, sunt avute în vedere o varietate de aspecte ale impozitului între care și unele trăsături, inclusiv rolul ce revine acestuia fără a se evidenția însă conținutul său economic ca element esențial.

Deoarece economia de piață este întemeiată pe proprietatea privată, procesele economice pe care le exprimă impozitele sunt procese de redistribuire (repartiție) secundară, mai ales a veniturilor primare, și într-o mai mică măsură a averilor. În același timp, având în vedere natura raporturilor dintre participanții la procesele economice de redistribuire a PIB, apare evident faptul că „impozitul exprimă o relație socială între persoane (fizice și juridice), care cedează părți din veniturile sau averile lor, pe de o parte, și entitățile de tip statal, care preiau la dispoziția lor resursele respective, constituindu-și fondurile bănești necesare funcționării, pe de altă parte”.

Astfel, se constată că, practicarea raporturilor de tipul impozitelor aduce modificări ale mărimii valorilor aflate la dispoziția celor două categorii de participanți (persoane fizice sau juridice) și autorități publice, în favoarea celor din urmă, având ca scop satisfacerea de nevoi considerate de interes colectiv (public), ce se manifestă la nivel național, regional sau local.

În lucrările lor, unii autori arată că, “impozitul reprezintă un produs intelectual de natură financiară, sub forma unor prelevari pecuniare fiscale asupra diferitelor forme de manifestare a veniturilor subiecților din economia reală, cu titlu obligatoriu si definitiv, fară contraprestație imediată si directă, impusă de stat sau de autoritațile publice locale, în vederea finanțării obligațiilor publice ale acestora si a intervenției statului în scop economic și social.”

Procurarea resurselor financiare de către autoritățile publice ale statului sub diverse forme specifice, determină ca impozitele să se remarce față de alte categorii financiare prin anumite trăsături.

Impozitul presupune în primul rând o prelevare cu titlu obligatoriu pusă în sarcina contribuabilului ce se realizează în mod constrâns. În relația dintre stat și persoanele fizice sau juridice acționează principiul impunerii ca obligație pentru contribuabil, fără a se solicita consimțământul expres al acestuia, iar în cazul în care contribuabilul s-ar opune, statul poate aplica măsuri coercitive.

În cazul impozitelor, elementul de autoritate apare cu pregnanță și este cel mai rapid perceptibil de către contribuabili. Oricare ar fi forma sa, impozitul este întotdeauna perceput ca un act de autoritate, o obligație ce poate fi îndeplinită și prin constrângere exercitată de forța autorității publice. Pentru cetățeanul contribuabil, impozitul este, înainte de toate, un aport personal la satisfacerea unor nevoi ale colectivității din care face parte, dar și o restricție asupra libertății sale, diminuându-i posibilitățile materiale.

Starea de forță publică în care se află statul îi conferă acestuia dreptul de a obliga persoanele fizice, dacă acestea nu efectuează plata impozitului datorat la termenele și în cuantumul prevăzute de lege. Acest drept care îi aparține statului, decurge din legea de instituire a impozitelor, care este emisă de organele sale legislative.

Se poate evidenția, că dacă pentru impozitele directe obligativitatea plății nu suportă nici un fel de interpretare, unii economiști atribuie impozitelor indirecte un caracter benevol, facultativ, ceea ce presupune că suportatorii impozitelor indirecte apar în ipostaza de contribuabili numai în măsura în care achiziționează bunuri și servicii în al căror preț sunt incluse impozitele indirecte. De fapt, caracterul benevol este formal și nereal, pentru că, de regulă, impozitele indirecte se percep asupra vânzării-cumpărării de bunuri și servicii de strictă necesitate. Însă în cazul impozitelor indirecte nu este vorba de o constrângere politică, așa cum se întâmplă la impozitele directe, ci de una de ordin economic. Evitarea consumului prin abstinență este imposibilă, pentru că el este impus de necesități fiziologice, al căror efect de constrângere este mai puternic decât constrângerea administrativă.

Concomitent, constatăm că impozitele se realizează ca prelevări obligatorii la dispoziția entităților de tipul statului, fără o contraprestație directă din partea acestuia. Între prelevările sub formă de impozite și acțiunile cărora le sunt destinate nu există o corespondență directă. În mod separat și independent de destinație, impozitele se preiau de către stat de la persoanele fizice și juridice fără a oferi în schimb bunuri, servicii sau alte avantaje. Resursele acumulate din impozite la fondurile financiare publice se depersonalizează și sunt alocate pentru realizarea de acțiuni, respectiv acoperirea unor cheltuieli cu caracter public, care produc foloase (bunuri și servicii) persoanelor fizice și juridice și de care acestea beneficiază, de regulă, direct în mod gratuit sau la prețuri inferioare celor de piață.

Sub ultimul aspect, se impune și observația că prelevarea sub forma impozitelor nu exclude ci implică oferta de servicii sau utilități publice din partea statului, ce apar ca relații și procese separate, distincte și, totodată, interdependente. Cheltuirea resurselor mobilizate prin impozite se bazează pe asigurarea unor avantaje pentru persoanele fizice și juridice, fără a se urmări însă o corelație între mărimea prelevării ca impozit și mărimea foloaselor ce le revin atât contribuabililor cât și celorlalte persoane. Pentru aceeași persoană, nu se stabilește o legătură directă între sumele transferate către stat și cele de care beneficiază ea din partea statului. Dar, în mod indirect și în momente diferite, este posibilă, fie și parțial, o compensație valorică parțială sau totală între sumele de bani cedate de către diferitele persoane și valoarea foloaselor de care beneficiază ele pe seama

cheltuielilor făcute de către stat.

De asemenea, o trăsătură proprie acestuia rezidă în aceea că prelevarea sub forma impozitelor se efectuează cu titlu definitiv ca transfer de valoare sub forma sumei la dispoziția statului, ceea ce înseamnă că acele sume prelevate nu se mai restituie contribuabililor ca în cazul împrumuturilor care includ atât plata de dobânzi – ca o contraprestație, cât și rambursabilitatea sumelor procurate, la anumite scadențe.

Transferul sumei de bani prin plata impozitelor presupune și o diminuare a puterii de cumpărare a contribuabilului și, respectiv o majorare a acestei puteri a autorităților publice, semnificând deci un transfer de putere de cumpărare care este acceptat ca o necesitate cu caracter obiectiv de către societate, pornind de la considerentul că funcționarea statului nu ar fi posibilă în absența sa.

Este semnificativă, în context, distincția ce se face între impozite și o categorie de taxe cu un conținut similar exprimând și procese de redistribuire a produsului intern brut, de la diferitele persoane fizice și juridice la dispoziția autorităților publice, având la bază raporturi ce implică, adesea, o anumită contraprestație directă. Reprezentative pentru aceste procese sunt taxele percepute de unele instituții publice (administrative, consulate etc), și organe de stat (organe și instanțe judecătorești) cu ocazia serviciilor prestate direct (primirea întocmirea, eliberarea unor acte) în favoarea unor persoane fizice sau juridice. Ca și impozitele, taxele sunt prelevări obligatorii, definitive, deoarece cel mai adesea costul contraprestației directe oferite de stat este inferior cu mult sumei plătite ca taxă.

Spre deosebire de impozite, taxele, ca plăți efectuate de către persoanele fizice și juridice, depind de natura serviciilor realizate de către instituțiile și organele de stat, de valoarea bunurilor sau a drepturilor ce fac obiectul acestor servicii. Instituirea taxelor are la bază următoarele:

– orice serviciu prestat de către instituții publice este datorat o singură dată;

-orice serviciu solicitat de persoanele fizice și juridice este supus din partea instituțiilor publice la plata taxelor;

– plata taxelor se realizează înainte ca serviciile instituțiilor și organelor de stat fie prestate.

Se impune observației faptul că, în literatura economică și în vorbirea curentă, cele două noțiuni (impozite și taxe) sunt frecvent substituite, delimitarea bazată pe existența sau nu a unei contraprestații directe pierzându-și semnificația. Astfel, o analiză a sistemului de impozite și taxe evidențiază ca elemente structurale unele impozite directe sau indirecte cu denumirea de taxe (de exemplu, taxa asupra terenurilor, taxa pe valoarea adăugată, sau, în traduceri recente, taxa asupra profitului, taxa asupra venitului etc.), iar în aproape toate clasificările date impozitelor, diversele taxe sunt incluse alături de impozitele indirecte.

Definirea și înțelesul dat noțiunilor de impozite și taxe, de a lungul timpului, au condus la existența de opinii diferite, cu toate că acestea au ca punct comun relația obiectivă dintre existența ca atare a statului, cu unitățile sale neproductive care furnizează utilități publice în mod gratuit sau la prețuri inferioare costurilor lor, și efectuarea prelevărilor în scopul finanțării lor. Astfel se remarcă două concepții majore de abordare a problematicii impozitelor.

O concepția clasică, ce reflectă doctrina liberală, conform căreia activitatea economică trebuie să se desfășoare după principiul laisser faire, laisser passer, iar noțiunea de finanțe are un pronunțat caracter juridic. Potrivit acestei concepții,impozitul a fost definit ca o plată suportată de cetățeni pentru serviciile aduse lor de către stat, iar în interpretarea semnificațiilor sale se avea în vedere doar ipostaza sa de resursă financiară cu scopul de a finanța cheltuielile neproductive ale statului, respectiv de a acoperi costurilor de funcționare a instituțiilor sale. Conform acestei prime concepții, impozitul nu trebuie să deregleze mecanismele economice naturale ci să fie adecvat viziunii despre statul limitat la funcțiile sale strict administrative. El are legitimitate în măsura în care este prelevat pentru funcționarea statului, care este menit să asigure garantarea drepturilor individuale (justiție), respectiv siguranța personal (apărare și ordine internă) și a bunurilor și trebuie să se abțină de la orice intervenție de natură economică .

A. Smith și D. Ricardo, creatorii concepției clasice liberale, considerau că impozitul reprezintă o prelevare neproductivă din produsul creat în economie pentru susținerea statului, respectiv pentru asigurarea funcționării instituțiilor sale neproductive.

Adam Smith în lucrarea sa “Avuția Națiunilor” în anul 1776,a conceput ideea conform căreia un impozit este bun dacă întrunește patru canoane (principii) și anume:

-Justiție (Echitate). Cetatenii fiecărui stat trebuie să contribuie la acoperirea cheltuielilor publice proporțional cu marimea veniturilor obținute.Toate impozitele trebuie să fie percepute ca fiind juste pentru a se asigura ehitatea fiscală.

– Certitudine (Legalitate).Marimea impozitelor datorate statului de către fiecare cetățean trebuie să fie certă si nu arbitrară. Această înseamnă că toți contribuabilii trebuie să aibă posibilitatea de a cunoaște cu anticipație și după reguli clare,impozitele , modalitățile de percepere , termenele, și sumele de plată ale acestora.

– Comoditate (Facilitate) .Aceasta are în vedere ca toate impozitele să fie colectate de către stat în modalitățile cele mai convenabile pentru cetățeni.

– Economie. Statul, prin aparatul său, care stabilește și colectează impozitele trebuie să urmarească ceearea unor proceduri, care să nu fie costisitoare și cât mai puțin descurajatoare pentru contribuabili, în vederea asigurării incasării impozitelor cu un minim de cheltuieli. Acest canon este expresia așa numitului “guvern ieftin”.

În același context se înscrie și concepția lui Gaston Jèze care definea impozitul ca fiind o prestație bănească rechiziționată de către stat de la particulari, în mod silit, cu titlu definitiv și fără contraprestație, în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Conform acestei definiții dată impozitului se desprind trei trăsături ale acestuia și anume:

-prelevare obligatorie efectuată pe baza dispozitilor puterii pentru a se distinge de o prelevare gratuită;

-prelevare fără a exista o contraprestație care să însoțească vărsământul obligatoriu sub forma impozitului;

-transferul definitiv sau nerambursabil de resurse bănești de la persoane fizice și juridice la stat pentru a acoperi necesarul de cheltuieli publice.

René Stourm, susținător al gândirii clasice și adept al neutralității absolute a impozitului în viața economică și socială, “…avea să scrie în „Sistemes généraux d’impôts” că impozitul nu trebuie să fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector, el trebuie să fie exclusiv un izvor pentru trezorerie.” (Tulai, 2003, p. 205). Astfel, încă o dată, se pune în evidență, menirea impozitului, care este doar una de natură financiară, iar acesta pentru a-și îndeplini scopul de a procura resursele necesare funcționării statului și a instituțiilor sale, trebuie să fie neutru atât din punct de vedere economic cât și social.

Totuși, în evoluția concepției clasice despre impozit, este cel puțin simptomatică sesizarea acțiunii sale reglatoare asupra veniturilor însușite de către membrii societății, iar ideea unei intervenții a statului în funcționarea economiei datează încă de pe vremea apariției doctrinelor mercantiliste. Promotorii acestor doctrine, dezvoltate sub impulsul economiei de schimb, în care capitalul comercial a jucat un rol esențial, susțineau teza conform căreia, statul își sporește puterea și veniturile prin favorizarea îmbogățirii cetățenilor săi. Așa, de exemplu, Colbert, în Franța, iniția: ”acordarea de privilegii fiscale și subvenții pentru crearea manufacturilor consacrate mai ales producțiilor necesare unui comerț exterior remunerator (articole de lux, postav, oțel), taxarea generală a prețurilor și salariilor, reglementarea strictă a calității produselor și dezvoltarea transporturilor care completează acest program sistematic de intervenție a statului”.

În concepția modernă, însă, abordarea problematicii și rolului impozitelor ține seama, în mod explicit, de mutațiile survenite în societate, în general, și în economie, în special, în contextul noilor doctrine politice și economice. Modificările de ordin conceptual privind impozitul se referă, în esență, la luarea lui în considerare, nu numai ca resursă financiară a statului, ci și ca un instrument de intervenție a acestuia în viața economică și socială. De la rolul primordial de a asigura venituri la dispoziția statului s-a ajuns la utilizarea impozitului pentru obținerea anumitor efecte în plan economic și social. Devine, astfel, deosebit de relevantă exprimarea metaforică a lui Gabriel Ardant și anume: „ impozitul a încetat de a mai fi grăuntele de nisip care să jeneze mecanismul pieței, cum era considerat în perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre regulatoarele și motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât și pe acela al unui factor de echilibru în economie.”. La rândul său, Pierre Lalumière subliniază că „impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau pentru a descuraja o anumită activitate economică. Fără să înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de intervenție în domeniile economic și social.”

Așadar, în opinia economiștilor moderni, impozitul reprezintă,prin conținutul său economic, atât procese de redistribuire a produsului creat și relații economice între persoane fizice și juridice, pe de o parte și stat, pe de altă parte, cât și un mijloc de influențare (de către stat) asupra activității economice și sociale.

Analizele macroeconomice privind echilibrul general dezvoltate pe baza doctrinei intervenționiste iau în considerare impozitul ca element cu rol stabilizator în viața economică și socială, inclusiv ca instrument utilizat în realizarea alocării optime a resurselor în măsura în care mecanismele pieței nu o pot face.

Existența impozitelor în viața economică și socială a condus și la crearea unor teorii, în diversele variante vehiculate de literatura de specialitate.Acestea caută să legitimeze necesitatea impozitelor, cu privire la natura și rolul lor în evoluția societății umane, precum și criteriile ce trebuie avute pentru dimensionarea lor, cu scopul de a obține sau motiva acordul cetățenilor la plata acestora. Între acestea, locul principal revine teoriei echivalenței care a fost intemeiată de Adam Smith și dezvoltată ulterior de Montesquieu, A. Wagner și K. Wicksell. Această teorie pornește de la teza conform căreia impozitele sunt o contraprestație datorată statului de către cetățeni, cu semnificația unui echivalent față de serviciile sau foloasele de care aceștia se bucură pe seama acțiunilor finanțate de către stat. Impozitul este considerat o plată în contextul schimburilor valorice echivalente între contribuabili și stat, care le oferă cetățenilor servicii sau avantaje sociale în mod gratuit.

O asemenea teorie ar justifica prezența și dimensiunile valorice ale impozitelor, pornind de la costul serviciilor sau mărimea foloaselor oferite de către stat. În consecință, cuantumul impozitelor ar trebui stabilit în funcție, fie de costul serviciilor prestate de stat, fie de mărimea avantajelor ce revin cetățenilor de pe urma acestor servicii. Această teză fundamentală a teoriei echivalenței este acceptată, în principiu, ca fiind relevantă pentru înțelegerea naturii impozitului și pentru stabilirea mărimii acestuia.

Ideea de echivalență între mărimea impozitelor plătite de contribuabili și mărimea avantajelor de care beneficiază aceștia din partea statului a fost adoptată și dezvoltată în contextul preocupărilor pentru asigurarea echității fiscale. Mărimea avantajelor ce revin contribuabililor, considerată ca bază impozabilă, a reprezentat un punct de referință în majoritatea dezbaterilor asupra principiului proporționalității sau progresivității impunerii. Raliindu-se la teoria echivalenței, numeroși economiști au încercat să stabilească o relație directă între dimensiunea avantajelor și proporționalitatea prelevărilor fiscale. De exemplu, Proudhon consideră că „singura formă justă de impunere este cea proporțională”.

Față de conținutul teoriei echivalenței privind impozitele sunt însă numeroase obiecții, ce vizează în prim plan imposibilitatea verificării, în fapt, a unui schimb real de echivalente între contribuabili și stat. În acest sens, împotriva ei poate fi invocat faptul real că nu toate bunurile și serviciile pe care le oferă statul sunt măsurabile, ceea ce face imposibilă evaluarea și compararea valorii și costului real al părții din utilitățile publice ce revine fiecărui cetățean față de impozitul suportat. Ideea schimbului de echivalente între contribuabili și stat nu poate fi verificată mai ales atunci când se au în vedere serviciile cu caracter colectiv oferite de către stat (apărare națională, servicii diplomatice), pentru că mărimea foloaselor ce revin fiecărui contribuabil nu este cunoscută.

Mai mult, unele bunuri și servicii cu caracter public produc efecte atât direct cât și indirect, ce se răsfrâng asupra mai multor indivizi. Devine imposibilă în aceste condiții compararea costului pentru fiecare individ cu avantajul global ce se distribuie neuniform după criterii diverse (serviciile din sfera educației publice au efecte de formare a individului cu perspectiva de valorificare în interes personal a câștigului dobândit în școală, dar cu avantajul indirect pentru firmele care utilizează forța de muncă pregătită în școală).

În același sens, se constată că utilitățile sociale furnizate de stat, în mod gratuit sau subvenționat, se adresează nu numai plătitorilor de impozite, ci și celor care din diverse motive sunt scutiți de plata anumitor impozite, ceea ce evidențiază lipsa de echivalență pentru neplătitorii de impozite. Aplicarea teoriei echivalenței contravine protejării indivizilor incapabili a suporta contribuții sub formă de impozite, deoarece presupune că aceștia din urmă trebuie să renunțe la serviciile oferite de stat, lucru care nu este posibil dacă ținem cont de caracterul colectiv al nevoilor de satisfăcut pe seama cheltuielilor publice. După unii autori, chiar teoria echivalenței este incompatibilă cu justiția socială, deoarece cea mai mare nevoie de avantaje o au cei care au o capacitate foarte redusă de contribuție prin intermediul plății impozitelor.

De asemenea, este de admis că în timp ce schimbul de echivalente presupune consimțământul părților intrate în relația de schimb, această condiție nu se respectă în cazul impozitelor. Impozitul se prelevă în mod forțat, fără consimțământ individual expres, în timp ce serviciile statului se adresează utilizatorilor tot fără consimțământul lor. Unele dintre servicii au caracter impus (asigurarea ordinii publice). Pe de altă parte, mărimea prelevării se stabilește distinct, ca sarcină impusă, indiferent de ipostaza ulterioară de beneficiar al serviciului oferit ca mărime valorică.

În fine, în concordanță cu teoria echivalenței, ar trebui ca în practicarea impozitelor să se respecte o anumită proporție între mărimea impozitelor și valoarea serviciilor oferite de stat, excluzând, în mod implicit, adoptarea sistemelor de impunere bazate pe progresivitatea cotelor de impozitare. Or, se constată că, în realitate, sistemele moderne de impozite sunt axate pe echitatea impunerii, promovându-se fie impunerea în cote progresive, fie în cote proporționale, dar care proporții nu se raportează la foloasele obținute de contribuabili de la stat, ci la venituri și averi dobândite. În acest caz, disproporția ce rezultă între cele două variabile (impozite și foloase) se amplifică cu atât mai mult cu cât cotele progresive sunt mai mari și baza de calcul (venit, avere) este mai mare.

În pofida acestor obiecții, teoria echivalenței rămâne principalul suport al justificării naturii și mărimii impozitelor practicate de către stat. Se poate afirma cu certitudine că, pe termen lung, majoritatea cetățenilor dintr-o societate democratică nu vor tolera un sistem fiscal de pe urma căruia nu vor putea avea nici un beneficiu oferit de autoritățile publice care cheltuiesc impozitele încasate.

Deși un sistem de impozite bazat strict pe cerințele teoriei echivalenței nu este deplin operant într-o societate modernă, această teorie își găsește, în mod implicit, teren de aplicare, atât în plan general, cât și chiar în mod explicit, atunci când prin „instituirea sau creșterea unui impozit se vizează direct realizarea unui anumit scop bine definit”, nefiind exclus dacă obiectivul urmărit de guvern a se înfăptui apare a fi popular, cetățenii să fie dispuși chiar să-l plătească mai mult decât pentru realizarea altor obiective generale, asupra cărora ei au un control limitat.

Într-o variantă asemănătoare s-a conturat și teoria siguranței, întemeiată de Thomas. Hobbes, care pornește de la teza conform căreia raporturile în care se găsesc contribuabilii cu statul se aseamănă cu raporturile dintre asigurați și asigurători. În această optică, impozitul este interpretat ca o primă de asigurare, pe care contribuabilii (asigurații) o suportă, iar statul (asigurătorul) o încasează, pentru ca acesta din urmă să asigure mediul favorabil vieții, inclusiv protejarea averilor supușilor săi. Este semnificativ și faptul că această teorie a fost influențată de concepția fiziocrată și de ideile liberalismului care atribuiau statului un rol de “jandarm”, de supraveghere a aplicării regulilor (legilor) și asigurarea ordinii publice.

Adepții teoriei siguranței (Jean-Jacques Rousseau, Emile de Girardin, Mc Culloch, Thiers, ș.a.) presupuneau că statul era un partener activ în orice activitate, creând condiții favorabile pentru desfășurarea în siguranță a diferitelor activități (prin legi, instituții, organe de stat, etc.) și primind în schimb o parte din veniturile realizate sub protecția sa concretizate sub forme ale impozitelor. Statul apare, deci, în ipostaza de asigurător care încheie un contract de asigurare cu cetățeanul, iar obiectul contractului ar fi viața și averea cetățeanului. În acest sens, Emile de Girardin afirma că impozitul este „o primă voluntară de asigurare, proporțională cu valoarea obiectelor asigurate”, în această viziune criteriul după care ar trebui dimensionat impozitul, nu mai este costul serviciilor, ci mărimea proprietății, concretizată în venituri și averi, dobândite de individ, de unde și ideea de a lua ca bază de așezare a impozitelor capacitatea de plată a contribuabililor, reflectată prin mărimea veniturilor pe care le realizează și averile pe care le dețin.

Pe de altă parte se constată că și teoria siguranței a fost contestată pe motiv că statul nu-și asumă vreun angajament formal de asigurare față de cetățeni. Dacă ar exista un asemenea angajament, s- ar impune o despăgubire din partea statului, atunci când bunurile contribuabililor au fost distruse sau sustrase.

Se poate spune că atât teoria echivalenței cât și cea a siguranței, nu se probează în în practică și datorită faptului că dimensionarea serviciilor publice și distribuirea acestora pe cetățeni este greoaie , de aceste servicii beneficiază nu doar plătitorii de impozite cât și cei care sunt scutiți de la plată. Contribuabilii au anumite înclinații în ceea ce privește utilizarea serviciilor publice, ceea ce face ca și suma pe care fiecare ar fi interesat să o plătească statului este diferită de la o persoană la alta .

Un conținut similar celor două teorii anterioare prezintă și teoria sacrificiului, numită și teoria impozitului solidaritate, care pornește de la premisa că statul este un produs necesar al dezvoltării istorice, iar impozitul – un produs necesar al raportului dintre putere și supuși. În calitatea sa de instituție de suprastructură, statul ar avea dreptul să ceară supușilor săi să facă un anumit sacrificiu pentru acoperirea cheltuielilor publice. Astfel, cei care vor recunoaște că viața socială, în complexitatea ei, nu poate exista decât sub forma organizării de stat, trebuie să recunoască și dreptul lui de

impunere. Dreptul statului de a stabili și percepe impozite este o consecință directă a obligației sale de a îndeplini funcții și sarcini de stat. Impozitul devine, nu un contraserviciu special pentru anumite servicii sau avantaje, ci o datorie a tuturor cetățenilor pentru asigurarea existenței și a condițiilor de dezvoltare a întregului social căruia îi aparțin.

În consecință, plata impozitelor ar reprezenta un sacrificiu de utilitate individuală respectiv a veniturilor din partea contribuabilului, sacrificiu care poate fi dimensionat în mai multe variante.

În una dintre variantele emise, aceea a sacrificiului absolut egal, se pretinde ca utilitatea absolută sacrificată prin impozite să fie egală pentru toți indivizii.

Într-o a doua variantă, numită a sacrificiului proporțional egal, se presupune că fiecare contribuabil trebuie să sacrifice din utilitatea acumulată o mărime stabilită proporțional cu utilitatea totală realizată de societate, iar impozitul de plată pe contribuabil ar urma să reflecte raportul dintre utilitatea individuală și utilitatea socială totală considerată la nivelul colectivității statale.

Într-o a treia variantă, numită a sacrificiului marginal egal, se pune accentul pe determinarea mărimii impozitului căutând minimizarea părții din utilitatea individuală ce se sacrifică pentru a asigura funcționarea normală a statului. În această variantă, după plata impozitului, utilitatea marginală realizată ar trebui să fie egală pentru toți indivizii.

Este interesant că tot în concepția adepților acestei teorii se putea institui și așa-numitul „impozit negativ”, reprezentând, de fapt, o asumare de către stat a unei cheltuieli ca pe o alocație unică, globală, destinată să asigure indivizilor aflați în dificultăți un venit minim garantat. Dar această alocație nu trebuia să incite, prin nivelul său, la abținerea de la muncă, ci numai să asigure subzistența celor confruntați cu dificultăți materiale.

Prezintă interes din perspectiva necesității și implicațiilor impozitului și așa-numita teorie a neutralității, care pornește de la teza că practicarea impozitelor ar trebui astfel concepută încât să nu modifice raporturile existente în societate. Dacă impozitele sunt considerate, în concepția clasică, un „rău necesar”, atunci asigurarea neutralității impunerii este soluția de compromis. Ca urmare, se admite că acoperirea cheltuielilor publice trebuie efectuată prin prelevarea de impozite, dar așezarea și perceperea acestora trebuie astfel concepute încât raporturile de forțe dintre indivizi să rămână aceleași ca înainte de impozitare. Unul din adepții teoriei, J. R. McCulloch, afirma că „nici un impozit pe venituri nu poate fi echitabil dacă nu lasă indivizii relativ în aceeași situație ca aceea în care ei se găseau înainte de perceperea sa”

Este avută în vedere preocuparea de a nu conduce prin impozite la schimbarea poziției deținute de contribuabili în societate, în primul rând la a nu modifica raportul dintre mărimea avuției fiecărui contribuabil, raport existent înainte de aplicarea impozitelor. Aceasta presupune că impozitul de suportat s-ar repartiza pe contribuabili în mod identic, în măsura în care aceștia se află în situații similare. Ca o consecință, conform teoriei respective, dispersia avuției pe indivizi va prezenta aceleași caracteristici și înainte și după practicarea impozitelor, ceea ce presupune menținerea diferențierii sociale din punctul de vedere al situației materiale și a bogăției deținută de către indivizi și opoziția față de eventualele tendințe de egalizare a avuției deținute și implicit contravine unor principii de echitate fiscală acceptate de societatea modernă.

În cadrul acelorași concepții se înscrie și teoria organică elaborată de gânditorii de frunte ai filozofiei clasice germane (Hegel, Fichte, Schelling). Potrivit acestei teorii, statul s-a născut din însăși natura omenească, iar dreptul de impunere este un "produs necesar dezvoltării istorice a popoarelor". Acest drept concretizat prin instituirea impozitelor se justifică prin prisma faptului că toate popoarele trăiesc organizate în "viața" de stat și toate statele, pentru garantarea existenței lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitării acestui drept este de a constitui fonduri bănești necesare menținerii organizării de stat.

În fine, o abordare din perspectiva raporturilor antagonice dintre grupuri sociale este promovată de teoria sociologică, după care statul este considerat un "stăpân absolut" născut din frământările organizărilor sociale și reprezintă "forța brutală" a minorităților organizate pentru a impune împotriva majorității stăpânite. Conform acestei teorii, odată cu apariția unei puteri publice deosebite de majoritatea socială, odată cu crearea unui aparat public complicat, a apărut și necesitatea de a crea mijloace de întreținere și funcționare, ceea ce ar fi determinat instituirea dreptului de a reglementa un sistem de impozite prin care să se asigure procurarea mijloacelor bănești corespunzătoare, implicând și opoziția suportatorilor acestora.

Nemulțumirile față de impozitele stabilite adesea abuziv prin puterea de decizie și constrângere a statului au făcut din acestea „actorul” principal în teatrul revoltelor fiscale. Marile reforme religioase au avut la bază și insuportabilele presiuni ale sarcinilor fiscale. Opoziția față de prelevările fiscale s-a manifestat încă din vechea Sirie, unde Iisus își îndrepta predicile Sale pline de energie contra vameșilor, fiind nemulțumit de caracterul necinstit al activității unora dintre aceștia.

Se apreciază, de altfel, că organizarea primelor comunități religioase, puterea politică și cultura bisericii catolice în Evul Mediu, reformele religioase în Europa și aproape toate revoluțiile au avut la bază și povara suportării impozitelor. Eduard Bernstein a relevat că „problemele privitoare la impozite din secolul al XVII-lea au provocat opoziția puritanilor contra lui Carol I; opoziția contra unui impozit detestat a dat în secolul al XVIII-lea coloniilor din America de Nord ale Angliei, prilejul să se desfacă de patria mamă și să se întemeieze Statele Unite ale Americii”. Totodată, abuzurile fermierilor în privința impozitelor din mijlocul secolului al XVIII-lea, au constituit una din principalele cauze ale revoltelor care au dezlănțuit apoi Marea revoluție franceză.

Pe plan mai larg, în explicarea prezenței impozitelor și motivarea revoltelor fiscale se aduc argumente diverse, între care și faptul că instituirea impozitelor a apărut adesea ca o consecință logică a cuceririi. În acest sens, Rudolf Goldscheid spunea că „în orice fază a istoriei, orice impozit nou mai important, orice transformare mai profundă a regimului vamal și orice altă reformă a finanțelor publice nu a fost decât, fie urmarea vreunui război, fie o măsură pregătitoare a vreunui alt război, sau vreo măsură pentru înarmare în vederea războiului”, ceea ce putea fi valabil pentru o perioadă a istoriei umanității.

În mod asemănător s-a invocat și ideea că impozitul a fost considerat ca un substitut al unei obligații de tipul prestației în natură. Astfel, s-a admis ideea că satisfacerea serviciului militar nu mai este „războinică și entuziastă”, ci este înlocuită de o sarcină financiară de care individul este imediat interesat să scape, dar și aceea că impozitul frânează progresul economic.

De asemenea, în perspectiva datoriei față de societate și a solidarității, definirea impozitului dobândește o altă dimensiune în sensul că nu mai este privit doar ca un produs necesar al raportului dintre putere și supuși, ci și ca un mijloc de influențare asupra evoluției societății, inclusiv de înfăptuire a protecției sociale pentru categoriile de persoane considerate defavorizate și confruntate cu dificultăți materiale.

În societățile contemporane statul, asigură funcționarea mecanismelor sale și a obiectivelor de politică economică și prin intermediul impozitelor ,repartizând o parte din resursele aflate la dispoziție sa și pe care apoi le utilizează în cadrul politicilor publice,asigurând astfel cetățenilor săi bunuri și servicii publice de care aceștia au nevoie.

Funcțiile și rolul impozitelor

Cadrul general al manifestării funcțiilor impozitelor

Menirea socială a impozitului a fost determinată, în primul rând, de necesitatea procurării resurselor bănești destinate finanțării de cheltuieli publice generate de funcționarea statului, iar în ipostaza de componentă principală a finanțelor publice, acesta avea să îndeplinească un rol major prin mijlocirea înfăptuirii sau influențării anumitor procese socio-economice, manifestându-se pe fundalul interacțiunii proceselor din economia reală cu procese și relații de redistribuire în formă bănească a produsului intern brut pe care le exprimă impozitele.

Așa cum rezultă din literatura de specialitate, opiniile cu privire la funcțiile și rolul impozitelor, în contextul celor privitoare la finanțele publice, diferă sensibil și sunt, uneori, contradictorii. Astfel, unii autori formulează și atribuie impozitelor funcții distinctive de finanțare a cheltuielilor publice, respectiv de redistribuire a veniturilor și averilor conform principiilor de echitate, sau de stabilizare a economiei. Spre deosebire, alți autori nu se referă explicit la funcțiile impozitelor, ci la rolul ce revine acestora, conceput pe mai multe planuri și evidențiindu- se un rol financiar de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice; un rol intervenționist de impulsionare sau frânare a activităților economice; un rol social de redistribuire a unei părți importante din produsul intern brut între grupările sociale și indivizi.

Este, însă, de admis că cea de-a doua abordare include în sine substituirea noțiunilor de funcție și de rol atribuite categoriilor economice, respectiv finanțelor și, implicit, impozitelor. Or, semnificațiile acestora pot fi și trebuie delimitate, în sensul că „prima noțiune (funcție– n.n.) vizează explicit menirea socială a unei categorii economice, respectiv capacitatea de a mijloci înfăptuirea unor procese, iar cea de a doua (rol – n.n.) se referă în mod expres la rezultate ale îndeplinirii acelei meniri”.

În fine, în alte abordări, la care subscriem, funcțiile și rolul impozitelor sunt concepute prin raportări la funcțiile recunoscute finanțelor (în ansamblu) și putem considera că, în mod implicit, impozitele îndeplinesc: o funcție de repartiție în măsura în care mijlocesc procurarea de resurse financiare pentru finanțarea cheltuielilor publice; o funcție de control asupra activităților economico-sociale și o funcție de reglare/stabilizare a economiei sau a unui sistem socio- economic.

În fapt, prin impozit se realizează, în mare măsură, procesele aferente primei laturi a funcției de repartiție atribuită finanțelor publice, ceea ce înseamnă că impozitul însuși îndeplinește o asemenea funcție. Sub acest aspect, se poate afirma că impozitul este principala formă de mobilizare a resurselor bănești la dispoziția statului, concretizând o parte a procesului de repartiție a PIB și chiar a avuției naționale. Totodată, pe seama lui se realizează în bună măsură redistribuirea de resurse între sfera activităților materiale și cea a activităților nemateriale, inclusiv între ramuri și subramuri economice.

În cadrul funcției de repartiție, practicarea impozitelor urmărește un obiectiv pur financiar; acela de a procura resursele bănești necesare statului pentru a-și acoperi cheltuielile proprii. Din acest motiv, funcției de repartiție i se mai atribuie, uneori, denumirea de funcție de finanțare, semnificând mijlocirea prin impozite a finanțării cheltuielilor publice.

Totodată, corespunzător funcției de control ce revine finanțelor, în ansamblu, impozitele reprezintă un mijloc de exercitare a controlului financiar de stat asupra unei multitudini de procese economice și sociale, în primul rând, a celor în formă bănească, prin care se exercită un impact deosebit asupra economiei și societății. În această ipostază, impozitele oferă suportul obiectiv al efectuării controlului asupra administrării resurselor publice de către persoanele care îndeplinesc atribuțiile de control financiar, în diferite domenii de activitate.

În baza relațiilor financiare pe care le exprimă impozitele, organele de control financiar (al statului) verifică situația economico- financiară a contribuabililor și respectarea legalității, atât în ceea ce privește îndeplinirea obligațiilor de plată de către contribuabili, cât și a modului de efectuare a celorlalte operațiuni bănești, financiare. Cu acest prilej, efectuarea controlului axat pe impozite permite constatarea eventualelor încălcări ale normelor de ținere a evidenței, calcularea și plata sumelor datorate, precum și sancționarea abaterilor, inclusiv luarea de măsuri de prevenire a acestora în viitor.

O a treia ipostază de îndeplinire a unei funcții, aceea de reglare/stabilizare a economiei, atribuită finanțelor și impozitelor, constă în capacitatea acestora de a stimula sau inhiba manifestarea anumitor procese sau fenomene economice și sociale. Prin îndeplinirea acestei funcții, impozitele își dovedesc capacitatea de ajustare și reglare macroeconomică, devenind un instrument indispensabil aplicării politicilor fiscal-bugetare, în politicile generale promovate de guvernare.

În sinteză, ca expresie a îndeplinirii funcțiilor ce-i revin, rolul impozitului se manifestă pe diverse planuri, între care: asigurarea resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice bugetare; redistribuirea veniturilor (respectiv a P.I.B.) între sfere sau domenii de activitate, ramuri și subramuri economice; redistribuirea pe baze mai echitabile a veniturilor între membrii societății; influențarea vieții economice și sociale, în acord cu obiectivele politicii generale promovate de guvern.

Prin urmare, rolul impozitelor se manifestă atât în plan financiar, cât și în plan social. Rolul cel mai important al impozitului apare a fi în plan financiar, deoarece impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Astfel, în țările dezvoltate, impozitele, împreună cu taxele și contribuțiile obligatorii asimilate lor, asigură 80-90% din totalul resurselor financiare ale statului.

În același sens, este caracteristică pentru evoluția impozitelor și taxelor, mai ales, în perioada postbelică, tendința de creștere continuă a acestora, atât ca mărime absolută, cât și relativă. Sporirea volumului încasărilor din impozite a rezultat prin creșterea numărului plătitorilor, extinderea bazei de impunere, dar și prin majorarea cotelor de impunere. Această din urmă evoluție a vizat, în cea mai mare parte, impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice și mai puțin veniturile obținute de societățile de capital.

Prelevările efectuate la fondurile bănești publice, în cadrul funcției financiare a impozitului, se depersonalizează, urmând a fi realocate indiferent de sursa de proveniență a lor. Pe această bază, se creează posibilitatea orientării resurselor prelevate spre diverse domenii de activitate, începând cu cele nemateriale specifice instituțiilor de stat, fără a se exclude total nici cele materiale, care prezintă un interes public.

În plan social, rolul impozitelor se manifestă prin utilizarea lor ca instrument a redistribuirii unei părți importante a produsului intern brut, între grupuri sociale și indivizi, între persoane fizice și cele juridice. Această redistribuire exercită o influență mai mult sau mai puțin intensă asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Totodată, efectele impozitelor se răsfrâng și în domeniile educație, sănătate, demografic, etc., acestea contribuind, atât la satisfacerea unor nevoi de instruire, cât și la asigurarea unui nivel rezonabil de trai pentru populația aflată în nevoi. Un efect major generat de evoluția impozitelor cu impact pe plan social îl reprezintă și creșterea presiunii fiscale globale în majoritatea țărilor care, la rândul său, se manifestă prin:

creșterea mai accentuată a încasărilor statului din impozite față de ritmul creșterii P.I.B.;

sporirea absolută și relativă a încasărilor din impozite, ca urmare a creșterii numărului de contribuabili și a materiei impozabile, precum și a majorării cotelor de impozit pe profit;

devansarea ritmului de creștere a venitului mediu pe locuitor, de către ritmul de creștere a impozitului mediu.

În raport cu esența și funcțiile îndeplinite se constată deci că, în lumea contemporană, impozitul se manifestă atât ca mijloc de procurare a resurselor la fondurile bănești publice, cât și ca instrument de influențare ce contribuie la dezvoltarea echilibrată a economiei. Dar, în doctrina economică s-au semnalat de-a lungul timpului aprecieri controversate la adresa impozitelor și misiunii lor în societățile umane de tip statal.

Se consideră, de altfel, că fundamentele științifice și obiectivele impozitului sunt conturate, pentru prima dată în doctrina economică, de Adam Smith, care a formulat celebrele „maxime” ale impunerii. Dar, până la începutul secolului al XX-lea, respectiv până la criza din anii 1929-1933, preocupările în acest domeniu rămân centrate pe problema determinării asietei impozitului. Funcția sa primordială era, în acel moment, de a finanța activitățile statului, reduse la îndeplinirea sarcinilor regaliene. Prin urmare, obiectivul esențial a constat în căutarea celui mai eficient mijloc de acoperire a cheltuielilor angajate.

După criza din anii '30 și, mai ales, după al doilea război mondial, sub influența ideilor keynesiste, sporește intervenția statului în economie și, o dată cu aceasta, crește și rolul impozitului.

Concepțiile despre impozite, ca și practica din acest domeniu, s-au manifestat pe fundalul mutației economice și sociale în corespondență directă cu caracteristicile mediului socio-economic, inclusiv cu cele privind funcționarea statului. În acest sens, putem distinge două etape în evoluția gândirii economice, ce vizează și problematica impozitelor, prima înglobând concepții premoderne, între care locul central revine celor clasice (liberale), iar secunda cuprinzând pe cele considerate moderne, inclusiv cele aferente lumii contemporane.

Manifestarea funcțiilor impozitului în contextul concepțiilor despre economie și stat

Funcțiile impozitului în contextul concepțiilor premoderne

Începuturile gândirii economice și, în particular, cu privire la impozite, se află într-o epocă în care agricultura constituia ocupația de bază a oamenilor, iar impozitele nu erau concepute ca sistem și nu se întrezăreau funcțiile și rolul lor în viața economică și socială.

În acele condiții, „pământul constituia singurul mijloc de producție și forma de bază a averii. Activitățile economice aveau un caracter artizanal, iar în raporturile de schimb se utilizau diverse etaloane monetare. Fiecare entitate administrativ-politică care dispunea de o conducere și administrare proprii, precum și provinciile și colectivitățile locale care o formau, aveau propriile taxe fiscale și reguli de percepere. Prelevările la dispoziția autorităților publice sub forme ale obligațiilor în natură sau în bani,

ca și cuantumul lor, oscilau permanent și de regulă nu erau cunoscute de populație dinainte”.

Din perspectivă istorică, în această fază a gândirii economice și politice preclasice, care cuprinde antichitatea și evul mediu, concepțiile dominante reprezentau o emanație a curentelor ce se conturau în timp, iar în cadrul acestora un rol important revenea celor despre stat, promovate atât de gânditori antici (Xenofon, Platon, Aristotel), cât și de cei ai Evului Mediu (Augustin, Toma d'Aquino).

Este interesant de observat, în context, că aceste concepții considerate preclasice atribuiau statului dreptul fundamental de a reglementa sistemul de impunere, indiferent de formațiunea politică aflată la guvernare, iar modul în care poate fi reglementată aplicarea impozitelor a avut la bază mai multe teorii despre stat, cum erau teoria organică, teoria sociologică și teoria contractului social, ale căror idei s- au și aplicat în perioada antichității și a evului mediu.

Prin prisma teoriei organice, statul s-a născut din însăși natura omenească, iar dreptul de impunere este obiectiv-necesar în procesul dezvoltării istorice. În aceste condiții, dreptul de a institui impozite apare justificat deoarece toate popoarele trăiesc organizate în „viața” de stat și toate statele, pentru garantarea existenței lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitării acestui drept este de a constitui fonduri bănești necesare organizării de stat; or „scopul fiind absolut necesar se impune ca și mijlocul pentru realizarea scopului să fie imperativ”, ceea ce implică îndeplinirea funcțiilor și rolului impozitului.

Spre deosebire, teoria sociologică consideră că statul s-a născut din frământările organizărilor sociale și reprezintă forța de constrângere a minorităților organizate și cu privilegii, pentru a se impune în fața celor mulți și mai puțin organizați. Conform acestei teorii, deținătorul puterii nu era legat de respectarea normelor juridice deoarece emana chiar de la el, voința lui fiind însuși dreptul.

Este de admis că, odată cu apariția unei puteri publice distinctive de membrii unei comunități umane, respectiv cu crearea unui aparat public mai complex pentru funcționarea statului, s-a manifestat și necesitatea de a ne procura resurse mai mari pentru acoperirea cheltuielilor publice. Aceasta a determinat instituirea dreptului de a reglementa un sistem de impozite prin care să se asigure formarea de mijloace bănești. Or, tocmai pentru a menține această forță publică, sunt necesare contribuții din partea cetățenilor, respectiv impozitele.

La rândul său, teoria contractului social consideră că statul s-a născut în baza unui contract prin care oamenii liberi s-au înțeles, la un moment dat, să creeze o autoritate superioară căreia să i se supună individualitățile contractante. Scopul unei asemenea înțelegeri erau asigurarea și apărarea intereselor individuale. Prin urmare, potrivit teoriei contractului social este vorba de o înțelegere între cetățeni, pe de o parte, și stat, pe de altă parte, prin care cetățenii renunță la o parte din libertățile lor, făcând totodată și sacrificii de ordin material (impozite) în schimbul unor activități garantate de stat.

În cazul comunităților umane europene apare specific faptul că, până în secolul al XVI-lea, stabilirea prelevărilor fiscale s-a făcut în funcție de necesitățile structurilor în formare. Acestea, la rândul lor, erau influențate de veniturile obținute de pe teritoriile ocupate prin cuceriri și colonizări, de cheltuieli generate de asemenea operațiuni, cât și de bunul plac al claselor dominante (nobilime și marele cler).

În contextul descris, mecanismul de procurare a resurselor sub forme ale impozitelor avea la bază structuri fiscale rudimentare. Acestea erau caracterizate prin stabilirea și repartizarea arbitrară a obligațiilor fiscale extrem de diverse și specifice la nivelul fiecărei entități, respectiv prin practicarea impozitelor de repartiție stabilite fără nicio justificare economică, pentru ca, spre sfârșitul perioadei, să se treacă la impozitele de tip real stabilite după criterii exterioare cu mare aproximație.

Un loc aparte ocupă, însă, concepția economică care avea să schimbe într-o manieră decisivă stările de lucru din societatea Evului Mediu, cunoscută sub denumirea mercantilismul, care, după unele opinii, ar fi durat aproape 300 de ani (între 1453 – anul căderii Constantinopolului și 1750 când a apărut doctrina fiziocrată).

În bună măsură, epoca mercantilismului a coincis cu apariția statului modern, dar și cu marile descoperiri geografice, cu nașterea, pe ruinele vechilor instituții și tradiții medievale, a altora noi, de tip burghez. Pe acest fundal, apar idealuri îndrăznețe și nonconformiste, ca setea de îmbogățire, individualismul economic și etatismul. Cel mai de seamă reprezentant al acestei doctrine, Antoine de Montchristien – considerat de mulți „părintele” economie politice – susținea ideea unui stat puternic, autonom, nesubordonat bisericii și condus de un suveran cu puteri nelimitate, supus doar legilor divine.

Prin urmare, statul omniprezent reprezintă, pentru noul curent de gândire, o garanție a intereselor individuale, a păcii și a proprietății, iar impozitele devin excesive și chiar despotice deoarece nu au legătură cu morala creștină și liberalismul economic. Prin impozit, statul își întărește puterea și îngrădește libertatea contribuabililor deoarece, conform acestei doctrine, „libertatea lăsată în mâna oamenilor slăbește statul, generează haos social și duce la dispariția națiunii”.

Gândirea mercantilistă are meritul de a fi declanșat practic dezvoltarea Europei Occidentale, aflându-se la baza adoptării unor legi privind educația și obligația de a munci, dar prețul plătit a fost sacrificarea agriculturii. Cel mai sugestiv exemplu, sub cel din urmă aspect, este cel al Franței, unde interdicția exportului de produse agricole, rutina, stagnarea producției agricole, conexate cu fiscalitatea excesivă au lovit extrem de dur în țărani, generând marasmul economiei acestei țări.

Totodată însă, mercantilismul a marcat trecerea la un nou tip de mentalitate, un nou comportament economic care, cu toate defectele sale, a influențat în mod pozitiv evoluția societății omenești; acest fapt l- a determinat pe J. M. Keynes să-i considere pe mercantiliști „primii pionieri ai gândirii economice”. Noua atitudine impusă de această doctrină a contribuit ulterior la afirmarea drepturilor individului față de atotputernicia statului, marcând tranziția la doctrina economică clasică (liberală).

La rândul lor, concepțiile economice clasice despre impozit s-au creat și promovat ulterior într-o perioadă în care s-a înregistrat un fenomen de creștere economică nemaiîntâlnită până atunci, cu repercusiuni favorabile asupra nivelului de cultură și civilizație al popoarelor. În noile condiții, gândirea economică în problema impozitelor și a structurilor fiscale începe să reflecte pătrunderea relațiilor de tip capitalist în agricultură, intensificarea schimburilor comerciale și apariția capitalismului comercial, consecințele producerii primei revoluții industriale și încheierea revoluției agrare în secolul al XVIII-lea.

Un rol important a avut și popularea Americii de Nord cu europeni, care a venit cu ideile revoluției burgheze din apusul Europei și a contribuit la apariția mai timpurie a relațiilor capitaliste în acest spațiu geografic și la o evoluție economico-socială similară cu a civilizațiilor din Europa occidentală. Similar, în America Latină, relațiile capitaliste pătrund în agricultură și industria extractivă. China și Japonia renunță la concepțiile tradiționale, în timp ce restul comunităților umane sunt departe de sistemul capitalist european.

Se consideră că primul demers liberal l-a constituit doctrina fiziocrată, născută ca o reacție față de vechea ordine existentă și promovând teza necesității instaurării libertăților economice și politice în numele a două cerințe fundamentale: ridicarea eficacității activităților economice și considerarea agriculturii ca unica ramură care creează și sporește bogăția unei țări.

Considerat ca întemeietorul școlii fiziocraților (fiziocratos =domnia naturii), François Quesnay avea să devină, grație lucrării sale„Tablou economic” (1758), unul dintre cei mai mari economiști ai tuturor timpurilor. Fiziocrații au îmbogățit doctrina economică cu teorii și noțiuni noi care au influențat și structurile fiscale, iar dintre acestea se pot menționa, îndeosebi, teoria „ordinii naturale” și teoria „produsului net”.

Teoria „ordinii naturale” a avut la bază concepția fiziocraților conform căreia organizarea economică și socială este un produs al naturii și nu o creație a voinței umane. Așadar, „ordinea naturală” nu este creată prin voința oamenilor, ci este una fizică, spontană, de natură providențială și se întemeiază pe trei piloni numiți: proprietate, libertate, autoritate.

Astfel concepută, ca fiind inerentă naturii umane, proprietatea are rolul de a îndeplini o funcție economică și cunoaște trei forme: personală, mobiliară și funciară. Concomitent, libertatea este inerentă ordinii naturale și lasă indivizilor posibilitatea de a alege conduita pe care o consideră cea mai bună. Atitudinea despre libertate avea să exercite o influență fundamentală asupra politicii economico-financiare, întrucât fiziocrații sunt primii care au formulat principiul „laissez-faire, laissez-passer, le monde va de lui même”. Acest principiu-slogan a jucat un rol hotărâtor în evoluția ulterioară a economiei politice și a fost utilizat de mai multe state, în elaborarea strategiilor generale. În fine, în aceeași concepție, autoritatea stă la baza realizării planului divin, prin forma de guvernare a „despotismului legilor naturii” față de care oamenii trebuie să se supună.

Teoria produsului net, elaborată de către fiziocrați, s-a întemeiat pe concepția lor privind productivitatea unică a solului, respectiv a agriculturii, ca unică ramură creatoare de bogăție, iar pe baza acestei concepții, fiziocrații au elaborat o teorie a claselor sociale, care a influențat profund modul de percepere a obligațiilor fiscale către stat.

În concordanță cu abordarea fiziocrată și plecând de la ramura de producție în care se desfășoară diferite activități, Quesnay distinge trei clase sociale, începând cu clasa proprietarilor, cea mai importantă din societate, având ca pilon principal regele, acestuia alăturându-i-se proprietarii funciari, funcționarii de stat și biserica, în calitate de titulară a dijmei. Alături de aceasta, se distinge clasa productivă, formată din arendași și muncitori, precum și așa-numita clasă sterilă, considerată neproductivă, deși era alcătuită din persoanele ocupate în comerț, industrie și transporturi.

Apariția producției de tip capitalist și a noilor clase sociale este însoțită de schimbări ale modului de distribuire a averii și veniturilor în societate, dar și de criticile claselor sociale în formare față de privilegiile fiscale de care beneficiau nobilimea și clerul. Ca răspuns apar și primele reforme fiscale din secolul al XVII-lea, deși continuă să se asigure imunitatea fiscală a nobilimii și clerului.

Reformele fiscale întreprinse au urmărit acoperirea necesităților financiare, fără deranjarea proceselor de acumulare și consolidare a capitalului, în scopul stimulării creșterii economice și combaterea impozitelor care lovesc proprietatea. Noile clase sociale nu sunt mulțumite de rezultatul acestora și continuă lupta pentru asigurarea egalității tuturor cetățenilor în fața impozitelor.

Se apreciază, de altfel, că tocmai din ciocnirea concepțiilor economice mercantiliste cu cele fiziocrate-absolutist monarhice, au apărut accizele care nu influențau direct privilegiile fiscale. Anterior aplicării accizei în Anglia în anul 1643, au avut loc numeroase controverse, la care au participat personalitățile științifice ale acelor vremuri. După aplicare, controversele privind echitatea socială și influența accizelor asupra creșterii economice au continuat, ideile emise fiind deosebit de diverse. Vechile accize constituiau forme ale impozitelor pe actele de consum sau de circulație, care loveau bunuri destinate consumului (făină, băuturi), bunuri destinate producției, activități (comerciale și profesii liberale), introducerea alimentelor în țară, terenuri. Acestea se extind în practica țărilor europene, contribuind la creșterea independenței financiare a monarhiilor și la libera dezvoltare a întreprinderilor dorită de burghezie.

Este de semnalat și faptul că la începutul perioadei respective a fost utilizată și forma impozitului cunoscut sub forma generică de capitație, dare pe cap de locuitor (bir). Într-o primă formă, acest impozit a fost instituit sub denumirea de capitație reală, instituită asupra produselor pământului, constând în reținerea unei părți (o zecime sau alte proporții inferioare) în momentul recoltării și lovea produsul brut (nu cel net), indiferent de cheltuielile efectuate, ceea ce determina apariția a numeroase procese între proprietari, fermieri și arendași. Cea de a doua formă s-a numit capitație personală, fiind instituită asupra comerțului și industriilor în formare.

În același cadru se înscrie și apariția capitației graduale, în forme diferite de aplicare, sub raport spațial și temporal. Astfel, în Franța, prin legea din 18 ianuarie 1695 introdusă de Ludovic al XIV-lea, erau stabilite tarife pentru 22 clase de venituri stabilite în funcție de poziția socială. Asigurarea unei echități a impunerii nu era rezolvată, deoarece egalitatea funcțiilor nu însemna și egalitatea capacităților contributive și a averii. În Rusia s-a aplicat în perioada 1722-1877 capitația cu tarif gradual pentru țărani, muncitori și burghezie. În aceeași perioadă, în Țările Române, desele schimbări de domnitori și ulterior domniile fanariote au determinat instituirea arbitrară de biruri care se cereau de două-trei ori pe an.

În principiu, statului fiziocrat îi reveneau sarcini minime, fiind necesară finanțarea unor cheltuieli la nivel general pentru instrucție și siguranță publică, punerea în valoare a terenurilor, construirea și întreținerea drumurilor publice, iar resursa financiară o reprezentau impozitele, plătite în special de proprietarii de pământuri.

Din perspectiva problematicii abordate în lucrare, este de remarcat că momentul culminant al evoluției gândirii fiziocrate poate fi considerat apariția pe scena istoriei a școlii clasice engleze care a avut menirea de a corecta erorile mercantiliștilor și ale fiziocraților și de a da explicații pertinente diverselor fenomene și procese economice. Principala ruptură a școlii clasice engleze față de gândirea fiziocrată o reprezintă teoria privind ordinea naturală. Astfel, fondatorul doctrinei clasice, Adam Smith, consideră că ordinea naturală este lipsită de orice fundament teologic și se realizează de la sine, prin activitatea oamenilor. În noua concepție, pe prim plan se situează „homo oeconomicus” care, condus de o mână invizibilă, urmărește interesele individuale și caută prin muncă să-și amelioreze neîncetat condițiile sale de viață, servind și interesele societății.

Ne apare semnificativă și constatarea că, în secolul al XVIII-lea, datorită restricțiilor impuse exporturilor, dezvoltării unor ramuri industriale și creșterii taxelor vamale de către Parlamentul de la Londra, coloniile engleze din America de Nord se revoltă, având ca motiv de primă importanță stabilirea de către metropolă a unui impozit pe ceai. Aceasta renunță la aplicarea sa pentru ca apoi să revină asupra deciziei. Ca urmare, se ajunge în situația în care populația să plătească impozite, fără a fi consultată în prealabil, cu ocazia congresului de la Philadelphia din 1774. Doi ani mai târziu apare „Declarația de independență”, iar în anul 1787 prima Constituție a S.U.A.

Pe teritoriul României, Regulamentele Organice din 1831 constituie primele încercări de a face ordine în sfera impozitelor. Toate obligațiile fiscale anterioare se desființează, se stabilesc dimensiunile obligațiilor fiscale, termenele de plată, dar se mențin privilegii pentru boieri. În noile condiții, baza veniturilor o constituiau impozitele directe: capitația (birul) și patenta. Se instituie impozite indirecte: accize, monopoluri fiscale, taxe de timbru, taxe de succesiune, taxe de înregistrare. Obligații fiscale avea numai populația autohtonă și evreii, iar străinii erau scutiți. Mai apoi, Alexandru Ioan Cuza introduce, după anul 1859, impozitul funciar și administrarea obligațiilor fiscale conform modelului francez.

Concepția clasică (liberală) a avut profunde reverberații în plan social, manifestând ostilitate față de impozit. Cu toate acestea, ei sunt obligați să admită că anumite funcții tradiționale ale statului (justiție, poliție, armată) necesită resurse financiare care nu pot fi procurate decât prin impozite. Prin urmare, neputând renunța la impozite, liberalii au avut ca obiectiv stabilirea unor criterii de justiție și egalitate fiscală, astfel încât „fiecare să-și plătească partea”, admițând prezența impozitului ca pe un „rău necesar”.

Impozitul este văzut ca o contribuție a membrilor societății sau numai a unei părți a acesteia, la dispoziția guvernului, în scopul acoperirii cheltuielilor publice. Or, considerarea impozitului ca o prelevare pentru finanțarea cheltuielilor publice reprezintă un moment evolutiv în știința finanțelor. Se pot invoca argumente în acest sens maximele fiscale elaborate Adam Smith care reprezintă fundamente ale impunerii. Este vorba de: regula de justiție, regula certitudinii, regula comodității și regula economicității.

Prin regula de justiție, impunerea trebuia realizată astfel încât impozitul să fie echitabil și să se asigure justiția fiscală. Potrivit acestei condiții, în stabilirea obligației de plată a impozitului trebuie asigurată cerința ca sarcina fiscală suportată de fiecare contribuabil, să corespundă puterii contributive a acestuia. Scopul aplicării respectivei maxime era desființarea privilegiilor de care se bucura nobilimea, în contextul trecerii de la feudalism la capitalism.

Regula certitudinii cerea ca impunerea și, deci, impozitul de plată să se stabilească într-un mod sigur în ceea ce privește mărimea sumei de plată și existența obiectivului impozitului: „taxa impusă fiecărui cetățean trebuie să fie certă și nu arbitrară. Perioada, modul, suma de plată, totul trebuie să fie clar și net, atât pentru contribuabil, cât și pentru orice altă persoană”.

Prin regula comodității se stabilea ca impunerea și implicit impozitul să fie comod de practicat, atât din punctul de vedere al contribuabilului plătitor, cât și din cel al organului fiscal care realizează acțiunile legate de mobilizare. Continuitatea trebuia asigurată prin folosirea unor tehnici fiscale adecvate și organizarea rațională a operațiunilor de așezare și colectare a impozitului. Astfel, derularea operațiunilor privind impunerea nu trebuie să stânjenească contribuabilul; preluarea resurselor financiare la dispoziția statului să fie corelată cu posibilitățile obiective de efectuare a plății de către contribuabil (de exemplu, legarea termenului de plată de posibilitatea obținerii de venituri de către contribuabil).

La rândul său, regula economicității urmărea ca impunerea să se realizeze în condiții economicoase, impozitul să fie economicos, și să aibă un randament ridicat. În concepția clasică, o asemenea cerință, ca premisă a impunerii, presupunea asigurarea de resurse financiare la dispoziția statului, cu cheltuieli minime de administrare a impozitului.

Aceasta implică și o organizare rațională a activității de stat, legată de stabilirea și încasarea impozitelor, inclusiv din punct de vedere al personalului folosit în acest scop.

Cel care a desăvârșit opera lui Smith, prelucrând-o și încercând să o debaraseze de inconsecvențele logice și confuziile științifice, a fost David Ricardo, care susținea necesitatea limitării cuantumului prelevărilor fiscale doar la nivelul nevoilor stricte pentru finanțarea obligațiilor specifice sau tradiționale (apărare, justiție) pentru a nu influența mecanismul pieței libere. Treptat, pe măsura înlocuirii societăților agrare cu societățile industriale, apariției șomajului, a crizelor economice și conflagrațiilor militare, s-au amplificat funcțiile statului și, odată cu ele, a crescut volumul cheltuielilor publice. Astfel, volumul ridicat al cheltuielilor publice efectuate de către stat, a mărit povara fiscală, chiar dacă era cunoscut faptul că impozitele micșorau puterea de acumulare a capitalurilor. Pe acest fundal, D. Ricardo avea să afirme că: „Toate impozitele lovesc sau capitalul sau venitul. Dacă lovesc capitalul, se micșorează în mod proporțional acel fond ale cărui dimensiuni reglementează întotdeauna gradul de dezvoltare a industriei naționale și dacă lovesc veniturile, ele sau slăbesc puterea de acumulare sau forțează pe contribuabili să agonisească suma la care se ridică impozitul prin micșorarea corespunzătoare a consumațiunii lor anterioare”.

Continuator al lui Smith, englezul John Stuart Mill își arăta nemulțumirea vădită față de intervenția statului afirmând: „este deplorabil să vezi ce porțiuni imense din efortul și talentul oamenilor sunt angajate doar pentru a se neutraliza unele pe altele”. De aceea, scopul principal al unui guvern – conchidea Mill – „este de a reduce risipa de forțe la care oamenii recurg pentru a se apăra unii pe alții sau de injustiție; atâta vreme cât statul nu le oferă un climat de siguranță și de normalitate, oamenii se apără singuri și pierd resurse însemnate, materiale și de energie, în loc să le folosească pentru a-și dezvolta afacerile”.

Este interesant de remarcat, de asemenea, că regândind rolul de dorit al statului în viața economico-socială, John Stuart Mill a elaborat la rândul său și o concepție fiscală proprie, bazată pe câteva repere majore. În primul rând, în viziunea sa, impozitul reprezintă o povară grea ale cărei efecte asupra indivizilor sunt esențialmente negative. În al doilea rând, el considera că, așa cum era conceput, impozitul pe bunuri de consum prezintă două inconveniente; pe de o parte, limitează profitul, iar pe de altă parte, crește sarcina fiscală a consumatorului. Din acest motiv, Mill se pronunță pentru introducerea unui impozit general pe consum care corespunde noțiunii de justiție fiscală. În al treilea rând aprecia că, pentru ca aparatul financiar să fie mai eficient, este necesar să se introducă anumite instrumente și tehnici fiscale. Această ultimă idee a exercitat o influență deosebită asupra lui A. Wagner care avea să o dezvolte sub denumirea de principii de administrare fiscală.

La rândul său, Adolph Wagner, refuzând să acorde credit concepției liberale care considera statul doar „producător și protector legal”, avea să afirme: „armonia legilor naturale este contrară faptelor și conduce la crizele și mizeria lucrătorilor. Statul trebuie să intervină, iar finanțele publice nu sunt decât un mijloc tehnic pentru realizarea scopurilor organice ale statului”. În viziunea lui Wagner, statul devine garantul libertății personale și a proprietății, a dreptului de succesiune și a celui de circulație; el este cel care fixează principiile concurenței, elaborează legi și intervine în procesul repartiției și tot el introduce sintagma „statul – regulator al repartiției” , ca urmare a politicii de creare a resurselor financiare publice, precum și participării directe a acestuia la producerea de bunuri materiale. De real interes este, deci, concepția lui Wagner în privința impunerii, prin formularea principiilor așa-numite „superioare ale impunerii”, grupate în: principii de politică financiară, principii de economie publică, principii de echitate a impozitelor, principii de administrație fiscală.

Conform concepției lui Wagner, principiile de politică financiară se fundamentează pe două noțiuni esențiale: suficiența și elasticitatea. Suficiența stipulează faptul că impozitul trebuie să acopere toate nevoile financiare ale statului, sub rezerva că, prin alte mijloace (finanțarea deficitului, de exemplu) nu este posibil acest lucru.

La rândul său, ca premisă a asigurării elasticității impunerii, Wagner avea să elaboreze o nouă teorie a repartiției, conform căreia repartizarea resurselor de finanțare a nevoilor statului să se efectueze în funcție de factorul temporal, caracterizat prin alternanța între perioadele de pace și cele de război. În acest sens, el admitea că în perioadele de pace cresc nevoile curente ale statului, dar există tendința de nerespectare și de încălcare a legii, impunând ca puterea publică să recurgă la metode represive, de constrângere, pentru a instaura ordinea de drept. Invers, în perioade de război, se limitează nevoile curente ale statului, deoarece activitatea economico-financiară nu se mai desfășoară într-un cadru de normalitate, iar tendința de nerespectare a legilor se diminuează. În consecință, politica financiară trebuie să țină cont de aceste fenomene, atât în ceea ce privește colectarea impozitelor al căror volum scade în perioade de război și crește în perioade de pace, cât și în efectuarea de cheltuieli publice care au o evoluție inversă față de cea a resurselor.

Prin „elasticitatea” introdusă de A. Wagner, se are în vedere ca impunerea să cuprindă numai acele categorii sociale care, se pot adapta la variația nevoilor financiare ale statului. Wagner a formulat „legea extinderii activității publice sau a statului” consacrată sub numele „legea Wagner” care stabilește legătura între creșterea cheltuielilor publice și creșterea venitului pe cap de locuitor. Astfel, el avea să anticipeze rolul major pe care statul urma să-l dețină în economia secolului al XX-lea, odată cu apariția concepției moderne.

La rândul lor, principiile de economie publică sunt axate pe două elemente: sursa impozitului și categoriile de impozite practicate. Astfel, sursa impozitului o constituie, în exclusivitate, bogăția care oferă suportul necesar achitării obligațiilor fiscale față de stat. Din acest motiv, Wagner este de părere că principalele categorii de impozite sunt cele pe venit și cele pe avere, în timp ce impozitul pe consum ar trebui să aibă o pondere redusă.

Referitor la principiile de echitate a impozitelor, Wagner se pronunță pentru caracterul general al impozitului și pentru uniformitatea impunerii, completând maximele fiscale ale lui Adam Smith. Ultima grupă, a principiilor de administrație fiscală, viza fixitatea impunerii, practicarea regulii comodității la încasarea impozitelor, precum și reducerea cheltuielilor de percepere a acestora.

Dincolo de polemicile și nuanțele de interpretare, concepțiile clasice au pus bazele științifice ale abordărilor moderne în toate domeniile vieții economice și sociale. În acest sens, în cazul prelevărilor fiscale, afirmația anterioară este susținută de Karl Heinrich Rau care, încă din anul 1837, a remarcat că impozitele, pe lângă funcția financiară au, indiferent dacă se dorește sau nu, funcții de natură economico- socială.

Funcțiile impozitului în contextul concepțiilor moderne

Marea criză economică mondială din perioada 1929-1933 este fenomenul care a determinat schimbări fundamentale în gândirea economico-financiară, ca și în privința rolului puterilor publice și al politicii generale promovate de guverne la nivelul statului modern. După cum s-a conturat anterior, în concepțiile gânditorilor clasici se susținea limitarea cuantumului prelevărilor fiscale doar pentru finanțarea activităților considerate tradiționale (apărare, justiție) și evitarea celor ce puteau influența funcționarea mecanismelor pieței libere.

Mutațiile survenite pe fundalul primului război mondial și crizei economice mondiale din 1929-1933 și al dezvoltării societății capitaliste industriale, confruntate cu fenomene dereglatoare de tipul crizelor, șomajului etc., au determinat reconsiderarea și amplificarea funcțiilor statului, dar și a cheltuielilor publice, respectiv a impozitelor din care se finanțează acestea. Constatăm, astfel, că de mai bine de un secol statul modern își multiplică funcțiile, devenind omniprezent în viața economică și socială, prin angajarea de prestații publice costisitoare și numeroase pentru care sunt necesare sume de bani, tot mai mari.

În planul gândirii economice moderne, asemenea schimbări au contribuit la afirmarea analizei macroeconomice care are ca obiect de studiu comportamentul economiei considerată la nivel macro. În acest sens, reputații economiști Dornbusch și Fischer apreciază că macroeconomia „pune accent pe politica economică, ea afectând consumul și investiția, dolarul și balanța comercială, elementele care determină modificări ale salariilor și prețurilor, politica monetară și fiscală, stocul monetar, bugetul, rata dobânzii și datoria națională”.

Totodată este de remarcat și faptul că gândirea economică modernă, înglobând și problema impozitelor, a evoluat în jurul a două școli devenite celebre; adepții primei școli – cea keynesistă – fiind de părere că guvernul trebuie să se implice și să aibă un rol important în derularea activității economice, în timp ce adepții celei de-a doua – școala monetaristă – afirmă că economia de piață funcționează mai bine dacă statul nu intervine în evoluția ei.

În cadrul abordărilor specifice școlii keynesiste, considerate creatoarea celei mai importante doctrine din gândirea economică contemporană a avut loc „transferarea instantanee și rapidă a tuturor ideilor, inclusiv a viziunii metafizice asupra procesului economic”, cu implicarea profundă a cheltuielilor publice și surselor de finanțare a acestora, respectiv a impozitelor.

Teoria generală elaborată de John Maynard Keynes – considerat cel mai de seamă economist după Smith și Ricardo – s-a conturat după marea criză din anii '30 care a evidențiat eșecurile posibile în funcționarea mecanismelor pieței. De aceea, concepția sa se află sub semnul modernității și se caracterizează „printr-o nouă reflecție asupra importanței cu care trebuie investite finanțele publice (inclusiv impozitele n.n.) și asupra rolului pe care trebuie să-l joace acestea în dezvoltarea economică, socială și culturală a unei țări”.

În noile condiții, s-a admis că acea criză profundă înregistrată între anii 1929-1933 a dărâmat postulatele clasice și a „ucis” mitul și„pretențiile” doctrinei „laissez-faire…”; ea a reclamat necesitatea intervenției statului în viața economică, făcând să crească rolul politicii economico-financiare, respectiv a celei fiscale. În acest cadru, impozitele s-au transformat într-un instrument de politică economico-financiară, prin însuși modul concret în care sunt așezate și percepute. Având capacitatea de stimulare sau de frânare a dezvoltării unor activități și zone (regiuni), a consumului anumitor mărfuri și servicii, etc., impozitele pot impulsiona sau îngrădi dezvoltarea socio-economică, inclusiv relațiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite țări.

În concepția elaborată de J. Keynes se acordă o importanță deosebită statului, cu mijloacele sale de implicare în evoluția societății, considerat a se situa deasupra claselor sociale și ale cărui intervenții în viața economică sunt în interesul colectivității statale.

Modelul economic elaborat de Keynes presupune eforturi financiare însemnate din partea puterilor publice și vizează dezvoltarea în condițiile țintirii echilibrului economic, care are caracter dinamic și este fundamentat pe mărimi global-valorice, ce stau la baza analizei în sfera macroeconomică, și anume: nivelul folosirii brațelor de muncă (E); venitul național (Y); consumul individual (C); investițiile (I); economiile (S).

Totodată, modelul economic keynesian are la bază anumite premise acceptabile, cum sunt:

venitul global (Y), considerat egal cu produsul național, care se repartizează, în principiu, între consum (C) și investiții (I):

Y = C + I (1.1)

conceptul esențial introdus de Keynes îl reprezintă cererea efectivă/solvabilă, a cărei mărime este determinată de cheltuielile efective făcute pentru consum și cele pentru investiții, această separare a cheltuielilor fiind considerată de Alvin Hansen o revoluție în gândirea lui Keynes.

se consideră că economiile (S) rezultă din diferența între venitul global (Y) și consum:

S = Y – C (1.2)

Din relațiile (1.1) și (1.2) se obține ecuația echilibrului keynesian I = S, care redă egalitatea dintre mărimea investițiilor și cea a economiilor.

Analiza condițiilor egalității I = S a evidențiat faptul că și economiile țin de două tipuri de decizii financiare luate de două grupuri de agenți având motive diferite; astfel că „nu există nici un motiv pentru ca investițiile și economiile să fie compatibile”. De altfel, Keynes considera că imboldul spre economisire este mai mare decât cel spre investiții. El avea să afirme că „dorința individului de a spori avuția personală prin abținerea de la consum a fost de obicei mai puternică decât stimulentul pentru întreprinzător de a spori avuția națională prin folosirea mâinii de lucru pentru crearea de bunuri capitale de uz îndelungat”. În concluzie, Keynes afirma că egalitatea dintre economii și investiții nu este decât întâmplătoare. În această logică keynesiană, investiția este actul economic fundamental care provoacă o creștere a venitului global, astfel încât să decurgă de aici (ținând seama de comportamentul de economisire) o creștere a economiilor dorite care să corespundă injecției de capital realizate inițial.

Din analiza keynesiană a rezultat și posibilitatea transformării statului într-un agent economic activ și interesat, motivat și prudent, dobândind o mentalitate asemănătoare particularilor. Aceasta a modificat radical politica financiară ce poate fi adoptată de către stat, ducând și la elaborarea de către W. Beveridge a teoriei deficitului bugetar sistematic, ce implică posibila sporire a cheltuielilor publice cu menținerea constantă sau reducerea impozitului, ca premise ale creșterii investițiilor, impulsionării economiei și creșterii produsului național.

Astfel, în referirile la implicarea bugetului, W. Beveridge afirma: „deciziile de luat în această privință nu vor trebui dictate în niciun moment de principiile financiare, în special de cel al echilibrării bugetului, ci de necesitatea respectării anumitor priorități, cu alte cuvinte de politica economică și socială”. În această viziune deficitul bugetar în anumite limite favorizează realizarea echilibrului economic general, transformând bugetul și, implicit, impozitele „într-un instrument privilegiat de politică economică, o armă esențială pe care puterea publică încearcă să o pună în funcțiune”. În mod concret, deficitul bugetar generat de sporirea cheltuielilor publice este utilizat pentru finanțarea și acordarea de alocații celor cu venituri reduse. Creșterea cheltuielilor publice coroborată cu reducerea impozitelor și deci a veniturilor bugetare are ca obiectiv creșterea cererii solvabile a populație și a capacității de a investi din partea întreprinzătorilor.

Din aceeași perspectivă, a promovării de soluții axate pe utilizarea de către stat a impozitului în scop intervenționist, pledează reprezentanții neokeynesismului care au îmbogățit doctrina lui Keynes. Aceștia consideră că statul trebuie să-și utilizeze puterea pentru a schimba repartiția veniturilor, în scopul asigurării unei mai bune echități sociale și a corectării deficiențelor pieței libere.

În același cadru, s-a produs și o reconsiderare a funcțiilor statului, ținând cont de cerințele epocii contemporane. Astfel, încă în anul 1959, Richard Musgrave distingea trei funcții noi ce pot fi atribuite și statului contemporan, cunoscute și sub denumirea de „neofuncții”, dar care sunt luate în considerare și ca funcții ale finanțelor publice, sau ale bugetului de stat, implicând și pe cele ale impozitului. Din perspectiva statului și finanțelor sale, cele trei funcții constau în: funcția de redistribuire, în vederea distribuirii echitabile a bunăstării, respectiv a veniturilor și a averii între indivizi, generații sau regimuri; funcția de alocare, prin alocarea optimală a resurselor economice rare în scopul asigurării bunăstării

colectivității; funcția de stabilizare, în scopul asigurării echilibrului macroeconomic și a stabilizării fluctuațiilor economice. În mod deosebit, cea de a treia funcție evidențiază pregnant noua abordare a finanțelor publice și, implicit, a unei componente fundamentale a acestora, pe care o constituie impozitele.

La rândul său, Paul Anthony Samuelson este de părere că puterea publică (implicit statul) are două obiective și anume: combaterea șomajului și lupta împotriva stagnării creșterii economice. Principala „armă” pe care o poate utiliza o reprezintă instrumentele politicii fiscale, bazate pe mixul impozite-cheltuieli. Astfel, prin majorarea sarcinii fiscale se restrânge cererea solvabilă de reducere a gradului de folosire a forței de muncă; invers, prin reducerea sarcinii fiscale crește cererea, constituind un mijloc de combatere a șomajului, la fel ca și în cazul cheltuielilor publice. Se poate afirma că intervenția statului prin pârghiile de natură fiscală este percepută ca un mijloc de influențare a cererii de consum a populației ori a investitorilor.

Este evident că intervenția statului se bazează pe folosirea unor mijloace financiare de redistribuire a veniturilor, și presupune, în principiu, implicarea impozitului. După cum susținea Samuelson, „impozitele furnizează statului resursele necesare achiziționării de bunuri publice. Impozitele servesc, în egală măsură, la finanțarea cheltuielilor de transfer, adică a cheltuielilor destinate ajutoarelor sociale, care modifică repartiția venitului național. În fine, modalitățile de așezare a impozitelor afectează, în ansamblu, repartiția finală a veniturilor între cetățeni”.

Tot după Samuelson, intervenția statului în economie poate fi concretizată pornind de la creșterea volumului cheltuielilor publice, respectiv redistribuirea veniturilor mai ales prin impozite și programe guvernamentale, investiții și achiziții publice, cu impact asupra ecuației de echilibru general, care poate fi redată și sub forma:

Y = C + I + Pu (1.3)

unde Pu reprezintă achizițiile de bunuri și servicii efectuate de către stat. În această ecuație sunt incluse cele trei elemente ale venitului național, ce constituie, totodată, principalele destinații ale acestuia și anume:consumul personal (bunuri de consum și de folosință îndelungată), investițiile private nete (în interiorul țării) și achizițiile publice de bunuri și servicii.

Contracararea factorilor dezechilibranți și stimularea dezvoltării echilibrate prin mijlocirea cheltuielilor publice și a impozitelor a devenit una dintre preocupările principale ale neokeynesismului în a cărei viziune intervenția statului este îndreptățită numai în anumite condiții. Astfel, în opinia lui Alain Barrére, statul intervine acolo unde individul nu este capabil să o facă; unde acțiunea publică aduce avantaje superioare față de activitatea privată; unde interesul individual urmărit este în contradicție cu realizarea binelui comun.

În același context, G. Fromm consideră că statul este motivate să intervină, în primul rând, din rațiunea de echitate care se află la baza redistribuirii veniturilor ori bunurilor între diferite grupuri ale societății. Aceasta înseamnă realocarea veniturilor de la bogați la săraci, de la nord la sud, de la albi la negri, din sectorul industrial în cel agricol. În al doilea rând, pentru a contracara dezavantajele economiei de piață care răsfrâng asupra întreprinderilor (prin susținerea anumitor ramuri de producție, a anumitor niveluri ale prețurilor). În al treilea rând, pentru a preîntâmpina posibilele divergențe între costurile marginale private și costurile marginale sociale. De exemplu, companiile petroliere pot exploata nemilos zăcăminte de resurse dacă statul nu ar introduce anumite restricții în acest sens.

Pe de altă parte, se constată că la finele deceniului 7 și începutul anilor '80 din secolul anterior, conceptele de bază ale politicilor economico-financiare în țările dezvoltate au devenit, însă, liberalizarea sau dereglementarea (eliminarea instituțiilor și măsurilor administrative din sectoarele în care piața poate funcționa eficient) și privatizarea. Ia naștere, astfel, o nouă doctrină economică de orientare neoliberală, intitulată monetarism, care vizează limitarea intervenției statului în economie și implicit a rolului acestuia, având un impact diferit asupra modului de abordare a cheltuielilor publice și impozitelor, generând un alt tip de politici promovate în țări dezvoltate pentru creșterea performanțelor economiei de piață.

Noul curent de gândire modernă, cu profunde reverberații în teoria și practica economico-financiară, reprezintă o alternativă la doctrina keynesistă. Deși „paternitatea” termenului „monetarism” i se atribuie lui Karl Brunner (1868), monetarismul actual a cunoscut o transformare spectaculoasă datorită eforturilor unor cercetători remarcabili în frunte cu Milton Friedman și s-a conturat pe fundalul schimbărilor economice intervenite după anii 1960, caracterizate de prezența simultană a șomajului și inflației pornind de la anumite axiome, între care una se referă la cheltuieli publice finanțate din impozite și împrumuturi care reglează cheltuielile (investițiile) private. Una dintre axiome afirmă că cererea de monedă pe piață este stabilă și poate fi exprimată ca o funcție în raport cu un număr limitat de variabile. Altă axiomă susține că oferta de monedă depinde de factori esențialmente diferiți de cei care determină cererea. Altă axiomă se referă la faptul că populația și agenții economici consideră moneda ca o formă a avuției sau ca un activ productiv. Altă axiomă afirmă că există o„rată naturală a șomajului” care nu depinde decât de condițiile structurale ale economiei să fie cercetată pe termen lung, prin politici anticiclice. Altă axiomă vizează faptul că cheltuielile publice finanțate prin împrumuturi și/sau impozite afectează cu o mărime identică, cheltuielile private. În fine, se consideră axiomă ideea că, pentru un guvern, o politică economică viabilă constă în menținerea unei rate de expansiune monetară compatibilă cu creșterea economică.

Reprezentantul cel mai de seamă al monetarismului, M. Friedman este adeptul ordinii naturale susținute de clasici, care în opinia sa implică două aspecte majore: întreruperea și evitarea oricărei acțiuni intepestive a puterii publice în viața economică; opțiunea clară pentru piață, deoarece aceasta reprezintă cel mai eficace regulator.

Totodată, susținătorii concepției monetariste consideră că activitatea trebuie să se desfășoare într-un cadru organizat, având ca suport, alături de neintervenția statului, existența proprietății private și apărarea acesteia prin lege, precum și un sistem monetar stabil.

Este, însă, de remarcat că situația din ultimele decenii confirm că majoritatea guvernelor, care au asumat această doctrină, au recurs la un volum chiar sporit de cheltuieli publice, urmărind, concomitent cu reducerea impozitelor, stimularea ofertei de bunuri și servicii și, implicit, diminuarea șomajului. În același timp, este semnificativ că majoritatea specialiștilor afirmă că, până spre mijlocul anilor 1970, cel mai eficace mijloc de stimulare a creșterii economice și a gradului de ocupare a forței de muncă a fost politica cheltuielilor publice și a impozitelor, prin care s-a urmărit canalizarea resurselor societății și menținerea unui ritm înalt al investițiilor.

Pe de altă parte, deși nu se oferă o alternativă viabilă, apare îndreptățită și aprecierea monetariștilor că, în ciuda efectelor favorabile pe termen scurt, cheltuielile publice sporite „devin o povară tot mai mare pentru un sistem economic, pe termen lung, un factor important de insolvabilitate pentru mediul economic”55. În acest sens, sunt invocate și anumite efecte ale politicii financiare de tip keynesist, asupra prețurilor, producției, dobânzilor și investițiilor, redate și în figura nr. 1.1, subdivizată pe trei părți (a,b,c):

Figura 1.1

Efectele politicii financiare de tip keynesist în concepția monetaristă

Sursa: Tașnadi C., Doltu C., op. cit., p. 122

Din reprezentările grafice rezultă că, dacă economia este într-o stare de echilibru (punctul e1, graficul 1.1.c), producția reală aflată la nivelul Y1 și nivelul prețurilor (P1) sunt stabile. Starea de echilibru economic general are impact și asupra pieței monetare; aceasta se găsește și ea într-o stare de echilibru (E1), la nivelul ratei dobânzii (D1), după cum se observă în figura 1.1.a. Rata dobânzii D1 determină nivelul investițiilor planificate I1 prezentate în figura 1.1.b. Investițiile planificate, alături de alte condiții – nivelul consumului, consumul public, exporturile nete – determină poziția curbei cererii agregate (CA1, figura 1.1.c).

În condiții date se poate admite că, dacă guvernul adoptă o politică expansivă prin creșterea cheltuielilor publice, cu menținerea constantă sau reducerea impozitelor, ritmul activității economice începe să se accelereze. Nivelul producției și al prețurilor crește, deplasând spre dreapta, către un nou punct de echilibru (e2), oferta agregată pe termen scurt. Aceasta, datorită creșterii cererii sub incidența sporirii cheltuielilor publice și a producției reale, crește venitul național care determină și sporirea cererii de bani; prin urmare, curba cererii de bani se deplasează spre dreapta (punctul c2, figura 1.1.a). În condițiile în care oferta de bani rămâne neschimbată, crește rata dobânzii (D2, D1), antrenând reducerea volumului de investiții planificate (I2<I1, figura 1.1.b). Astfel, unii întreprinzători particulari se pot orienta spre piața internațională a capitalului, ceea ce duce la deteriorarea balanțelor curente și la pierderea de resurse financiare.

În același timp, o creștere a cheltuielilor guvernamentale afectează, prin intermediul creșterii prețurilor, posibilitatea de acoperire a cheltuielilor necesare la nivelul administrației publice locale.

Analizele monetariștilor au condus la aprecierea că nu se poate asigura stabilitatea economiei prin politici expansioniste bazate pe creșterea cheltuielilor publice, optându-se pentru politica impozitelor reduse și diminuarea unor cheltuieli de transfer. Concomitent, respingând impactul exercitat de mărimea ratei dobânzii și volumul investițiilor asupra venitului național, monetariștii susțin că „schimbările în oferta de monedă reprezintă singurul și cel mai important factor care determină nivelul producției, angajării forței de muncă și al prețurilor”. Minimizarea impactului profund al investițiilor asupra mărimii venitului național, considerat un element de forță al politicii financiare de tip keynesian, ca și contestarea rolului potențial pozitiv al politicii bugetare expansioniste, rămân, însă, discutabile.

Față de preocupările pentru rezolvarea problemei șomajului, cu prețul creșterii inflației, în viziunea keynesiană, monetarismul a lansat ca posibilă soluție salvatoare stimularea ofertei prin decorsetarea ei de barierele etatiste și, în principal, prin reducerea impozitelor. Această nouă „coloratură” a monetarismului, denumită și „doctrina ofertei” a avut ca promotori pe Arthur Laffer, George Gilder și Paul Craig Roberts și s-a concretizat în politicile promovate de administrația Reagan în SUA și guvernul Thatcher, în Marea Britanie.

Corespunzător doctrinei ofertei s-a promovat teza că oferta își creează propria cerere, iar cheia succesului o reprezintă micile întreprinderi suple, inovatoare, creatoare de locuri de muncă și nu marile monopoluri.

Economiștii ofertei au conceput o „terapie” care viza schimbarea politicii economico-financiare de natură intervenționistă promovată anterior de guvern prin alta, nuanțată de anumite elemente. Între acestea, un loc prioritar este atribuit reducerii intervențiilor directe ale statului, atât în lumea afacerilor, cât și în programele de natură socială, acestea reprezentând și premisă a reducerii cheltuielilor publice, respectiv a impozitelor. Aflat în conexiune, un al doilea element se referă la reducerea reglementărilor privind nivelul costurilor, limitele concentrărilor industriale și constrângerilor producției pentru favorizarea funcționării mecanismelor pieței libere. Un al treilea element considerat necesar terapiei propuse vizează creșterea intervențiilor macroeconomice, în exclusivitate, în plan monetar, reducerea inflației și a deficitului bugetar, ca premise favorabile transferului capitalurilor în sfera activităților industriale. În acest cadru, sunt luați în considerare ca vectori importanți politica monetară, stabilitatea macroeconomică, ajustarea structurală, raționalizarea bugetară și relaxarea fiscală.

Ca și în cazul „terapiei keynesiste”, aplicarea în practică a soluțiilor bazate pe doctrina monetaristă a permis și obținerea unor rezultate pozitive, cu deosebire sub aspectul ținerii sub control a inflației în țările dezvoltate, sau sub cel al creșterii investițiilor private. Concomitent, însă, s-au evidențiat și dificultăți de funcționare a economiei reale în anumite perioade, ceea ce a determinat guvernele să apeleze și la remedii de tip keynesist, fără a se crampona de apartenența la una sau alta dintre cele două abordări doctrinare.

În raport cu „terapia” propusă, în plan doctrinar, ne apare deosebit de relevantă demonstrația făcută ca suport al doctrinei neoliberale a ofertei, cunoscută și sub denumirea de modelul „supply- side economics”, prin „curba” construită de către A. Laffer, care evidențiază interacțiunea dintre modul de impozitare a veniturilor și formarea resurselor bugetare, cu luarea în considerare a reacției factorilor de producție și a evoluției economiei, mai ales, datorită efectelor antrenate în planurile investiției și al muncii prestate.

Din transpunerea grafică a interrelațiilor respective a rezultat o curbă prezentată în figura nr.1.2. Ea demonstrează că relativ o creștere a ratei impozitului peste un anumit prag reduce veniturile din impozitare, sau, altfel spus, „impozitul mare omoară impozitul”.

Figura 1.2

Interrelația dintre impozite încasate (venituri bugetare) și rata (cota %) de impozitare

Așa cum rezultă din grafic, prin creșterea cotelor de impozit (la nivelul T1 = max) are loc o creștere a veniturilor sub formă de impozite,până la un punct limită (considerat Imax); dincolo de acest nivel, rata fiscalității devenind prea mare (T2 > T1), determină o diminuare a veniturilor totale obținute și, implicit, a impozitelor în mărime absolută care ajung la dispoziția statului (notate cu I2 și I2 < Imax), determinând mijloacele materiale de acțiune ale politicii financiare. În plus, se vor reduce ca mărime și impozitele de încasat ulterior, întrucât veniturile bugetului de stat depind de mărimea bazei (a masei impozabile) la care se raportează. În aceeași viziune, se consideră că o reducere a ratelor impunerii nu reduce încasările în aceeași proporție, dar cu cât taxele sunt mai ridicate, cu atât au șansa să existe valorile prohibitive. O creștere a ratei impunerii reduce producția potențial realizabilă în viitor și, deci, mărimea venitului național și chiar, pe fondul unei fiscalități veniturile bugetare vor scădea reducând capacitatea de a finanța cheltuieli sporite.

Pe de altă parte, ca reacție la creșterea impozitelor, este posibil ca, atât indivizii, cât și firmele să prefere să nu mai muncească și investească; eventual, ei pot decide să depună eforturi mai mici, pentru a plăti impozite mai mici. Deși nu este exclus niciun efect de venit, în sensul că individul al cărui venit este înghițit de un impozit mare, este obligat să muncească mai mult pentru a-și menține consumul la același nivel, cu atât mai mult, cu cât dorește o creștere și o diversificare a acestuia. Cu toate acestea, Laffer consideră că, la nivel macroeconomic, efectele de venit se anulează și că ceea ce rămâne ca tendință este reducerea ofertei de muncă, odată cu sporirea presiunii fiscale.

Totodată, practica impozitelor mari determină recurgerea de către plătitori la evaziune fiscală, chiar dacă aceștia sunt conștienți de riscurile la care se supun, prin sustragerea de la plata impozitelor. În plus, eforturile întreprinse de stat pentru pedepsirea rău-platnicilor nu sunt compensate întotdeauna de câștigurile materiale ulterioare. Prin urmare, „statul pierde de două ori. Pe de o parte, datorită evaziunii fiscale, iar pe de altă parte, trebuie să-și cheltuiască bani pentru a-i prinde pe cei care se sustrag de la plata impozitelor”

Este de admis că o fiscalitate excesivă descurajează inițiativa privată, investițiile și chiar îl poate „sufoca” pe contribuabilul de bună credință (bun platnic), ceea ce duce la diminuarea veniturilor, deși aceste impozite și taxe asigură resursele financiare necesare statului, căruia, de regulă, i se cere să facă tot mai multe cheltuieli pentru cetățean, invocându-se tot mai des ajutorul autorităților publice.

1.3Abordarea impozitelor ca sistem fiscal și locul acestuia în sistemul financiar (public)

Considerat ca element al sistemului financiar public, impozitul face parte și din sistemul socio-economic global în toate tipurile de societate în care există. În acest context, remarcăm faptul că noțiunea de sistem este concepută, în general, ca „orice secțiune a realității în care se identifică un ansamblu de fenomene, obiecte, procese, concepte, ființe sau grupuri interconectate printr-o mulțime de relații reciproce, precum și cu mediul înconjurător și care acționează în comun în vederea realizării unor obiective bine definite”.

Într-o altă viziune, sistemul este definit ca un ansamblu de principii, legate împreună de o manieră a stabili o doctrină, sau ca o „combinare de părți care se coordonează pentru a contribui la un rezultat sau mod de a forma un ansamblu” sau ca „ansamblu de elemente (principii, reguli, forțe etc.) dependente între ele și formând un întreg organizat, care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică, reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de științe ale naturii sau face ca o activitate practică să funcționeze potrivit scopului urmărit”.

Din diferitele interpretări date conceptului de sistem, putem observa că ideea centrală, definitorie pentru conceptul de sistem, este de ansamblu de părți (elemente) coordonate în vederea atingerii unui ansamblu de obiective. În acest sens, „sistemul financiar, incluzând impozitele, reprezintă un ansamblu de elemente sau categorii financiare, caracterizat prin legături organice între componentele sale, care-i imprimă un caracter unitar, de sistem”.

Prin urmare, dacă avem în vedere conținutul de relații economice, sistemul financiar, în care se integrează și subsistemul impozitelor (fiscal), se prezintă ca un ansamblu de relații în formă bănească, ce se manifestă în procesul complex de constituire, distribuire și utilizare a fondurilor bănești-financiare, înglobând în sine, în raport cu forma de proprietate și interesele vizate, un subsistem financiar privat și altul public. Diferențierile între aceste două mari subsisteme ale sistemului financiar au în vedere, atât forma de proprietate în care se administrează resursele bănești și patrimoniile respective (publică sau privată), cât și tipul de interese (obiective) ce se satisfac prin aceste relații financiare.

Considerat distinct, subsistemul financiar privat apare ca subansamblul relațiilor financiare prin care se constituie, distribuie și utilizează fondurile financiare private, având în prim plan ca participanți, entitățile și persoanele private ce administrează fondurile respective. La rândul său, subsistemul financiar privat are drept componente: finanțele firmelor (private), asigurările de bunuri, persoane și răspundere civilă și gospodăriile.

La rândul său, subsistemul financiar public reprezintă subansamblul relațiilor financiare prin care se constituie, distribuie și utilizează fondurile financiare publice. Participanți la aceste relații financiare sunt, pe de o parte, autoritățile publice care administrează aceste fonduri, și persoanele fizice și juridice, de cealaltă parte. Persoanele fizice și juridice se găsesc într-o dublă ipostază: contribuie cu resurse financiare la constituirea fondurilor financiare publice, și beneficiază de diferite utilități sociale alocate pe seama resurselor administrate de autoritățile publice (fără însă a exista o legătură directă, de echivalență, între sumele pe care le cedează la dispoziția autorităților publice și avantajele ce le revin).

Pe de altă parte, constatăm că, prin prisma diferitelor particularități ce caracterizează relațiile financiare pe care le înglobează, subsistemul financiar public se structurează pe componente ce concentrează sub denumiri consacrate grupuri de relații financiare, cum sunt: bugetele publice (bugetul de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale); asigurările sociale; finanțele întreprinderilor și instituțiilor de stat; creditul, respectiv asigurările de bunuri, persoane și răspundere civilă – în măsura în care în raporturile bănești sunt implicate entități publice sau cu capital de stat.

Fiecare dintre categoriile de procese și relații financiare cuprinse în sistemul financiar public pot fi considerate, la rândul lor, alte subsisteme delimitate prin specificitatea relațiilor vizate, între care cel al cheltuielilor publice, cel al resurselor financiare publice (bugetare), respectiv cel al impozitelor denumit, adesea, fiscal etc.

Având în vedere conținutul subsistemelor menționate, prin prisma problematicii abordate, ne apare relevantă mai ales pentru domeniul de manifestare a sistemul de impozite, structurarea sistemului financiar public în două mari subsisteme: subsistemul finanțelor statului și subsistemul finanțelor locale, cărora le corespund și forme distincte

ale impozitelor (și taxelor) considerate, fie generale, fie locale.

Primul subsistem ar îngloba relațiile financiare ce se derulează cu ocazia constituirii, distribuirii și utilizării resurselor bănești, în primul rând, sub forme ale impozitelor generale pentru satisfacerea unor nevoi publice de interes național, mai larg, având ca participanți autoritățile publice de la nivel central, respectiv statul, pe de o parte, și diferite persoane fizice și juridice, instituții etc., pe de altă parte. În al doilea subsistem se includ acele relații financiare la care participă autoritățile locale, cu ocazia constituirii, distribuirii și utilizării resurselor bănești, în principal a impozitelor și taxelor locale, destinate satisfacerii unor nevoi sociale la nivelul colectivităților administrativ-teritoriale. Asemenea relații sunt reflectate prin bugetele întocmite și executate, fie la nivel central, în principal (bugetul de stat), fie la nivelul entităților administrativ-teritoriale (bugetele locale).

Distribuirea impozitelor și taxelor între bugetul de stat și bugetele locale diferă sensibil în timp și spațiu (de la o țară la alta) și se află sub incidența raporturilor de interdependență dintre autoritățile publice de la diferite niveluri de organizare administrativ-teritorială, și, mai ales, între autoritățile centrale și cele locale. O influență deosebit de importantă asupra conținutului și proporțiilor la care se realizează distribuirea (repartizarea) impozitelor între cele două subsisteme o exercită opțiunile de politică generală, privind delimitarea acțiunilor de finanțat la nivel central și local, pe de o parte, și a posibilităților de mobilizare a resurselor acoperitoare, pe de altă parte. Astfel, în mod normal, transferul unor acțiuni de finanțat din bugetul central în sarcina autorităților locale trebuie însoțită, în mod firesc, și de un transfer al drepturilor de procurare a resurselor acoperitoare, inclusiv cedarea de către autoritățile centrale a dreptului de a încasa anumite impozite în favoarea autorităților locale.

Față de structurarea anterioară a sistemului financiar public, este de remarcat că în fiecare din cele două subsisteme un loc aparte revine relațiilor financiare ce privesc constituirea fondurilor bănești prin prelevări fiscale sub forme ale impozitelor, taxelor și altor contribuții obligatorii care alcătuiesc un subsistem denumit generic și subsistem de impozite, respectiv sistemul fiscal. Considerat astfel, sistemul fiscal apare ca ansamblu al relațiilor și proceselor de redistribuire a valorii, concretizată în venituri și averi de la persoane fizice și juridice către stat, în vederea satisfacerii nevoilor publice, generale și locale.

Constatăm, totodată, că în literatura de specialitate, conceptul de sistem fiscal este interpretat cu anumite diferențieri. Într-o primă variantă, simplificatoare, sistemul fiscal este considerat ca totalitatea impozitelor practicate la nivelul unui stat. O asemenea viziune se bucură de concizie, de expresivitate și permite o analiză pragmatică asupra modului în care este conceput și funcționează un sistem de impozite (fiscal). În acest sens, unii autori definesc sistemul fiscal ca „totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoanele fizice și juridice care alimentează bugetele publice” sau „totalitatea impozitelor instituite într-un stat, care-i procură acestuia o parte covârșitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuție specifică și un rol regulator în economie” .

O a doua variantă de abordare a sistemului fiscal (compus din totalitatea formelor impozitelor) pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului în general, și îl interpretează prin prisma asamblării elementelor specifice impozitelor, astfel: „sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulțime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecți fiscali) între care se manifestă relații care apar ca urmare a proiectării, legiferării, așezării și perceperii impozitelor și care sunt gestionate conform legislației fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului”. Această abordare este mai complexă, favorizând explicarea unor concepte, sistematizarea cunoștințelor, înțelegerea interconexiunilor dintre prelevările fiscale, sistemul financiar public și sistemul financiar privat, dar și identificarea și eliminarea eventualelor distorsiuni provocate de incoerența impozitelor aplicate.

Totodată, considerăm că pentru sistemele fiscale este deosebit de relevantă ideea că acestea se delimitează prin doi parametri esențiali: parametrul spațial și parametrul temporal. Sub acest din urmă aspect, este semnificativ că parametrul spațial are în vedere ansamblul de teritorii sau regiuni organizate, din punct de vedere administrativ și politic, într-un stat. Fiecare stat are un sistem fiscal propriu, cu o structură, comportament și obiective bine determinate. Luarea în considerare a parametrului spațial corespunde principiului teritorialității impozitului, care este în concordanță cu suveranitatea statului în dreptul de a institui, urmări și încasa impozite.

La rândul său, parametrul temporal corespunde principiului anualității bugetului la care se prelevă impozitul, fiind determinat de anualitatea exercițiului financiar și bugetar.

Prin urmare, este de admis că, sistemul fiscal se manifestă ca un sistem complex, alcătuit dintr-un ansamblu de componente legate organic incluzând nu numai formele impozitelor practicate într-o țară sau alta, ci și elementele tehnico-funcționale, cum sunt: materia impozabilă; subiecții sau actorii sistemului fiscal; asieta, etc.

De asemenea, este de remarcat, în acest context, că însăși materia impozabilă, reprezentată de venituri, averi, activități, constituie un element complex, și cuprinde, la rândul său forme specifice ale veniturilor și averilor dobândite de către contribuabili.

În ceea ce privește actorii implicați în funcționarea sistemului fiscal, se poate aprecia că autoritățile publice acționează în mod activ în cadrul acestui sistem instituind impozite și asigurând mobilizarea la buget a sumelor datorate de contribuabili începând cu emiterea de legi, regulamente, proceduri, metode etc. și realizează lucrările privind administrarea impozitelor, în timp ce contribuabilii acționează în mod pasiv prin executarea obligațiilor de a plăti sau suporta impozitele stabilite în sarcina lor.

O componentă complexă a sistemului fiscal poate fi considerate asietă, concepută de regulă, ca un ansamblu al modalităților și procedeelor tehnice folosite de organele fiscale la așezarea, calcularea, încasarea și urmărirea impozitelor, respectiv reglementările prin care se pune în aplicare realizarea impozitului ca venit la bugetul public, având un rol major în funcționarea sistemului fiscal.

Corespunzător caracterului de sistem al impozitelor, între toate componentele unui sistem fiscal, în mod obiectiv, există o multitudine de legături interne, pornind de la delimitarea și metodele de evaluare a materiei impozabile, și continuând cu procedeele de determinare a cuantumului impozitelor și cele speciale de modificare sau stingere a debitelor din impozite și taxe, etc.

Prin urmare, complexitatea proceselor generate de prezența impozitelor, cu diversele forme și tehnici de stabilire și percepere, respectiv de gestionare a acestora, concepute în contextul deciziilor de politică fiscală, creează premisele abordării lor într-o viziune sistemică, deși în teoria fiscală, conceptul de „sistem” a fost utilizat mai mult figurativ, fără a se încerca o tratare a problematicii fiscale din punctul de vedere al teoriei sistemelor.

O abordare sistemică a problematicii impozitelor implică raportarea la concepte, forme, metode și tehnici specifice teoriei și practicii fiscale, concepute într-un ansamblu organizat, care să reunească subansambluri de natură economică, tehnică și administrative din acest domeniu, ceea ce ar favoriza explicarea unor concepte, sistematizarea cunoștințelor, înțelegerea interrelațiilor dintre formele specifice impozitelor și, respectiv a raporturilor dintre activitatea economică și prelevările fiscale. Din această perspectivă, însăși totalitatea formelor sub care se concretizează prelevările de tipul impozitelor poate fi concepută ca un sistem ce înglobează și concepte, principii, metode și o multitudine de elemente tehnice (materie impozabilă, cote, subiecți, surse) între care se manifestă conexiuni apărute pe fundalul proiectării, legiferării, așezării și perceperii impozitelor.

Totodată, este de remarcat faptul că fluxurile financiare corespunzătoare prelevărilor fiscale, prelungite prin cele de finanțare a cheltuielilor publice, provin dintr-un ansamblu numeros și variat de impozite a căror structură a evoluat în timp și spațiu până la sistemele complexe de impozite (fiscale) din zilele noastre. De asemenea, o caracterizare a acestor sisteme presupune, în prim plan, tipuri de impozite, considerate prin prisma diverselor clasificări ale acestora, care oferă posibilitatea de a surprinde caracteristici esențiale, distinctive și dominante. Finalitatea unui asemenea demers de grupare a impozitelor cuprinse într-un sistem sau altul o constituie analiza modului în care impozitele acționează în fiecare tip de societate și de economie, precum și a impactului exercitat la diverse niveluri de abordare, inclusiv la cel individual.

Un interes aparte prezintă, însă, sistemele de impozite bazate pe concepții funcționale, abordate fie din perspectiva naturii impozitelor predominante, fie din cea a intensității presiunii fiscale. Prin prisma acestor două criterii, apare posibilă aprofundarea observațiilor asupra sistemelor de impozite, sub diverse aspecte.

Pe de altă parte, se remarcă și faptul că sistemul fiscal nu este de tip închis (caracterizat numai prin relații interne între componentele sale), ci are un caracter deschis. Funcționarea sa implică existența relațiilor externe, semnificând interdependența dintre sistemul fiscal și mediul economic, care acționează asupra sa și asupra căruia, la rândul său, acționează direct sau indirect. Asemenea relații se concretizează prin fluxurile de intrare și a celor de ieșire din sistemul fiscal.

Totodată, este de admis că sistemul fiscal are un caracter cibernetic, dacă se are în vedere faptul că pe baza deciziei fiscale se poate conduce comportamentul acestuia, iar prin acțiunea sa de reglare se asigură realizarea unor obiective economice și sociale prestabilite prin politica fiscală.

În mod deosebit, se impune observației constatarea că sistemul fiscal se află în interacțiune cu celelalte componente ale sistemului financiar și, în același timp, cu activitatea economică și socială. În acest sens, literatura de specialitate evidențiază două tipuri de conexiuni în care caracterizează atât derularea fluxurilor financiare fiscale, cât și funcționarea sistemului de impozite.

Se distinge, astfel, în primul rând, conexiunea directă, ce reflectă acțiunea factorilor economici și sociali din sfera fluxurilor reale asupra derulării fluxurilor (financiare) fiscale. Această conexiune concretizează impactul pozitiv al activității economice și sociale: derularea normală a fluxurilor reale repercutează, de regulă, favorabil în planul derulării fluxurilor financiare în general, inclusiv a celor fiscale. Invers, în cazul unor dereglări în planul activităților materiale, această conexiune antrenează blocaje în derularea fluxurilor fiscale. Astfel, întreprinderile ce se confruntă cu dificultăți în desfacerea produselor obținute din activitatea desfășurată vor avea dificultăți în mobilizarea resurselor bănești necesare achitării obligațiilor scadente față de terți, inclusiv față de bugetul statului,determinând apariția unor blocaje în derularea fluxurilor financiare, inclusiv în cele fiscale.

În al doilea rând, se manifestă conexiunea inversă, care evidențiază impactul organizării și derulării fluxurilor fiscale asupra activităților economice și sociale. Această conexiune evidențiază reacția factorilor de decizie în sensul adoptării și executării unor decizii care vor influența comportarea sistemului fiscal și valoarea fluxurilor fiscale de ieșire, spre economia publică, și de la aceasta spre economia reală. Conexiunea inversă se poate manifesta la nivel microeconomic, ca o reacție primară a factorilor de decizie de la acest nivel (constatând eventuale disfuncționalități, cu ocazia actelor de control, acești factori adoptă soluții pentru îmbunătățirea cadrului de derulare a acestor fluxuri) și ca o reacție secundară, la nivel macroeconomic (în măsura în care soluțiile adoptate la nivelul microeconomic nu contribuie la depășirea blocajelor, intervin factorii de decizie de la nivel central, prin decizii cu caracter general privind îmbunătățirea derulării fluxurilor fiscale. Pe baza cercetării cauzelor ce determină asemenea disfuncționalități, organele statului cu funcție de decizie elaborează proiecte de acte normative, în corelație cu obiectivele de politică fiscală, pe care le înaintează organelor cu funcție legislativă. Reglarea se face în acest caz prin modificarea unuia sau mai multor componente ale sistemului fiscal și a unor aspecte care țin de tehnica de așezare și percepere a impozitului. Exemple de asemenea decizii reprezintă cele privind reducerea nivelului cotelor de impozitare, acordarea sau eliminarea unor deduceri și exonerări, cele privind recuperarea arieratelor bugetare etc. Modul în care se aplică în practică aceste decizii de reglare revine însă organelor cu atribuții de urmărire și control operativ a relațiilor fiscale.

Apare a fi aplicabilă sistemului fiscal și reglarea în avans, care devine posibilă în baza unor strategii adecvate de politică fiscală ce urmăresc prevenirea unor abateri de la obiective prestabilite și menținerea sau dezvoltarea unor procese pozitive în viața economică și socială. O asemenea reglare în avans presupune în esență adoptarea unor decizii structurale la nivel macroeconomic, prin care se aduc modificări importante sistemului fiscal. În acest sens, organele statului cu funcții de decizie trebuie să dispună de informații asupra economiei reale și cu privire la structura și comportamentul sistemului de impozite și fiecărui impozit, iar pe această bază, să elaboreze strategii multiple de realizare a unor obiective de politică fiscală, urmând să o aleagă pe cea mai adecvată. Aceasta se poate utiliza atât pentru a preveni evoluțiile negative, ce ar decurge din incertitudinea ce afectează estimarea duratei și amplitudinii ciclului economic, cât și pentru a implementa modificări structurale ale sistemului fiscal, determinate de factori interni sau externi. Pentru acest ultim caz, reprezentativă este situația apărută, după 1990, în țările din sud-estul Europei, angajate în tranziția de la o economie condusă centralizat spre o economie de piață. Ea apare ca fiind imperioasă în cazul acestor țări, datorită noilor tipuri de relații economice apărute între subiecții economici și trebuie să se înscrie în procesul mai larg ce vizează reconstrucția întregului mecanism economic și financiar.

Impozitul, în general, respectiv formele de impozite și taxe ce alcătuiesc sistemul fiscal, trebuie însă abordat și prin prisma interrelațiilor cu alte componente ale sistemului financiar, și în mod deosebit cu sistemul cheltuielilor publice.

Ca procese de repartiție a unei părți din produsul intern brut, corespunzătoare primei faze a funcției de repartiție a PIB atribuită finanțelor publice, impozitele sunt, în primul rând, consecința prezenței cheltuielilor publice, care semnifică tot procese de repartiție, dar aferente celei de a doua laturi a funcției de repartiție ce revine finanțelor, dar ele devin și premisa indispensabilă realizării acestor cheltuieli. În acest context, ambele categorii de procese și relații financiare sunt, în fapt, momente ale aceluiași proces de repartizare a PIB, fiecare având atât rolul de factor determinant, cât și de factor determinat. Înseși proporțiile proceselor aferente procurării resurselor fiscale nu pot fi privite independent de cele corespunzătoare efectuării cheltuielilor publice, ambele categorii constituind împreună un domeniu unitar de manifestare a finanțelor publice și a politicii fiscal-bugetare. Disocierea și tratarea lor separată „favorizează formularea de aprecieri și soluții nerealiste, uneori incompatibile între ele sau în contradicție flagrantă cu cerințele de realizare a obiectivelor avute în vedere” și cu implicații negative în funcționarea întregului sistem socio-economic în care se integrează firesc și subsistemul de impozite, denumit adesea sistem fiscal.