Frauda Un Factor Generator de Audit Expectation Gap
FRAUDA – UN FACTOR GENERATOR DE AUDIT EXPECTATION GAP
Cuprins
INTRODUCERE 1
CAPITOLUL 1. DEFINIRE, ROL ȘI CONCEPTE 3
1.1. Scurt istoric privind percepția noțiunilor de audit și auditor 3
1.2. Definirea și rolul auditului și auditorului 8
1.3. Etica în audit 14
CAPITOLUL 2. LIMITĂRI ALE ACTIVITĂȚII DE AUDIT – AUDIT EXPECTATION GAP 18
2.1. Conceptul de Audit Expectation Gap 18
2.2. Factori generatori de Audit Expectation Gap 20
2.3. Soluții pentru diminuarea Audit Expectation Gap 23
CAPITOLUL 3. „EROARE” ȘI „FRAUDĂ” DIN PERSPECTIVA ACTIVITĂȚII DE AUDIT 27
3.1. Definirea termenului de „fraudă” și rolul ei ca factor generator de Audit Expectation Gap 27
3.2. Riscul producerii fraudelor și erorilor 32
CAPITOLUL 4. CONSECINȚELE FRAUDELOR ASUPRA IMAGINII AUDITORULUI ȘI PERCEPȚIA PUBLICULUI 35
4.1. Cazuri de fraudă. Efectul fraudelor în cazul unor companii de renume 35
4.2. Consecințele fraudelor asupra activității de audit. Concluzii 42
INTRODUCERE
În dinamica actualului mediu economico-social, informația comportă un caracter însemnat, prin aceea că persoana care deține o informație veridică, fiabilă, conformă cu realitatea și cu standarde general recunoscute (în speță, cele contabile) este o persoană mai puternică și aptă să decidă în modul cel mai pertinent cu putință.
Veridicitatea informațională este asigurată prin recurgerea la serviciile profesionale ale auditorilor financiari care, prin demersul lor, furnizează o asigurare rezonabilă, printr-o opinie nedistorsionată, independentă, asupra gradului în care situațiile financiare reflectă o imagine fidelă, respectiv asupra faptului că situațiile respective nu sunt viciate de fraude sau erori semnificative.
Auditul este un domeniu de vârf al teoriei și practicii economico-financiare, care se interpune între producătorii și utilizatorii informației auditate, ambele grupări resimțind nevoia și utilitatea opiniei exprimate de auditor privind atestarea sincerității situațiilor financiare, cu confirmarea respectării prevederilor legale în vigoare și a principiilor de performanță managerială, respectiv economicitatea, eficiența și eficacitatea. Amploarea auditului este susținută și prin caracterul interdisciplinar al acestuia, auditorul trebuind să stăpânească și să aplice cunoștințe din varii domenii, precum: contabilitate, fiscalitate, etică, analiză economico-financiară, matematică, informatică precum și din domeniul juridic.
Multă vreme s-a considerat, în mod nedrept și neavizat, ca auditul este doar o formă a controlului financiar, concepție care practic a frânat introducerea, dezvoltarea și promovarea auditului în țara noastră. Acest fapt este susținut și prin legiferarea târzie auditului în Romania, în 1999, cunoscând pași importanți atât prin CECCAR, cât și prin Ministerului Finanțelor, respectiv CAR, care a elaborat Standardele de Audit și Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului, în conformitate cu IFAC.
Obiectivul auditului este acela de “îmbunătățire a utilizării informației”, de a aduce un plus de siguranță faptului ca informația contabilă a fost obținută, tratată și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate, consecința misiunii de audit fiind aceea de a spori credibilitatea informațiilor, acestea devenind mai utile utilizatorilor în vederea actului de fundamentare a deciziei.
În derularea misiunii de audit, auditorul trebuie să aibă permanent în vedere identificarea zonelor de risc, adică cele potențiale în reliefarea de erori semnificative și fraude, să evalueze modalitatea în care sunt aplicate și respectate principiile contabile, iar pe această bază, să stabilească un nivel acceptabil al pragului de semnificație și al riscului de audit.
Pentru ca nivelul riscul de audit să fie acceptabil, este necesară diminuarea într-o măsură importantă a posibilității apariției erorilor sau fraudelor, prin organizarea unui sistem de control intern performant, capabil să identifice toate abaterile existente. Aserțiunile referitoare la sistemul contabil și de control intern, precum și cele care susțin opinia de audit, trebuie probate prin punerea în aplicare a testelor de audit.
Despre auditori putem astfel spune că sunt “gardieni” ai integrității situațiilor financiare publicate de entitățile economice, determinând prin demersul lor, creșterea performanței economice, limitarea risipei de resurse și a posibilităților de fraudă și corupție, detectând din timp anomaliile și deficiențele. Cu toate acestea, de-a lungul timpului au existat evenimente care au dus la diferențe între misiunea efectivă a auditorului și percepția utilizatorilor asupra acesteia determinate de multe ori de nivelul mult prea mare al așteptărilor publicului și de percepția greșită asupra activității de audit.
Această lucrare își propune să analizeze diferențele amintite mai sus din perspectiva definirii și a rolului auditului și auditorilor, respectiv a factorilor care generează aceste diferențe, dând naștere așa-numitului Audit Expectation Gap, punând accent pe fraudă, ca unul dintre factorii generatori ai acestui fenomen.
CAPITOLUL 1. DEFINIRE, ROL ȘI CONCEPTE
Scurt istoric privind percepția noțiunilor de audit și auditor
“Termenul ‘audit’ este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situațiilor legate de respectarea reglementărilor de mediu, auditul situațiilor privind respectarea standardelor de calitate și, desigur auditul anual independent al conturilor. In fiecare caz termenul "audit" este folosit pentru a exprima un proces ce oferă o asigurare, dar natura si întinderea acesteia poate sa nu fie foarte clară. Auditul conturilor înseamnă lucruri diferite pentru oameni diferiți, nu in ultimul rând datorita faptului ca o mare parte din publicul larg nu are suficiente cunoștințe despre ce face un auditor financiar independent si despre rolul profesiei de contabil.”
Auditul este un domeniu de vârf al teoriei și practicii economico-financiare, care se interpune între producătorii și utilizatorii informației auditate, ambele grupări resimțind nevoia și utilitatea opiniei exprimate de auditor privind atestarea sincerității situațiilor financiare, cu confirmarea respectării prevederilor legale în vigoare și a principiilor de performanță managerială, respectiv economicitatea, eficiența și eficacitatea. Amploarea auditului este susținută și prin caracterul interdisciplinar al acestuia, auditorul trebuind să stăpânească și să aplice cunoștințe din varii domenii, precum: contabilitate, fiscalitate, etică, analiză economico-financiară, matematică, informatică precum și din domeniul juridic.
Încă de la început, conducerile statelor au fost interesate de evidența încasărilor, a plăților și, desigur, a colectării taxelor. O parte integrantă a acestor preocupări a constituit-o stabilirea unor modalități de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcționari incompetenți sau de rea-credință.
În antichitate, obiectivul principal al evidenței contabile îl constituia protejarea integrității averilor. Verificarea acurateței înregistrărilor sau registrelor avea drept scop verificarea înregistrării exhaustive a tranzacțiilor, iar inventarierea periodică a averii era deja utilizată.
Până în secolul XVI, practicile de audit aveau că scop principal verificarea sincerității persoanelor care aveau responsabilități financiare. Auditul nu se baza pe controlul intern și nici măcar nu avea că scop, fie și secundar, verificarea contabilității în sine (ca mod de înregistrare a tranzacțiilor). Tehnica de audit consta în principal în verificarea tuturor tranzacțiilor care au avut loc.
În perioada premergătoare revoluției industriale, tehnicile și scopul auditului nu s-au schimbat foarte mult în comparație cu perioada anterioară. În schimb, sfera de aplicabilitate a acestuia s-a lărgit considerabil, fiind auditate și întreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care încep să ia naștere. Chatfield plasează originea contabilității afacerilor industriale în Italia renascentistă, dar consideră că generalizarea acesteia s-a făcut în Anglia Revoluției
Sfârșitul secolului al XIX-lea conturează relația dintre auditați și auditori aleși în rândul profesioniștilor contabili sau juriști, obiectivul lor fiind atestarea realității situațiilor financiare, cu scopul de a evita erorile și fraudele.
O astfel de atitudine vizând independența auditorului nu a apărut dintr-o dată, ci treptat. La început exista chiar o atitudine contrară, bazată probabil pe convingerea că acționarii erau cei mai în măsură să aprecieze activitatea companiei, datorită interesului direct pe care îl aveau în bunul mers al afacerilor. Astfel, o lege britanică din 1845 prevedea că auditorul unei companii de cale ferată trebuia să dețină cel puțin o acțiune în societatea auditată. Pe de altă parte, în legea respectivă nu se făcea precizare cu privire la pregătirea de specialitate pe care auditorul ar fi trebuit să o aibă sau chiar la responsabilitățile sale. Totuși, în măsura în care considera necesar, un astfel de auditor putea solicita un profesionist contabil, pe cheltuiala companiei auditate.
Legea Societăților Comerciale din 1855-1856 nu a mai prevăzut obligativitatea auditorului de a deține acțiuni la societatea auditată, ceea ce a creat premisele angajării unor auditori din afara companiei respective. Mai mult decât atât, o cerere semnată de minimum 20% dintre acționarii companiei putea forța o societate comercială să angajeze un auditor extern.
Ținând cont că cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea fraudelor, este chiar interesantă concepția publicului vizavi de auditor: acesta era privit că un detectiv în domeniul sau de activitate. De altfel, în 1878 s-a decis, printr-o decizie a Curții, că principalul responsabil cu depistarea fraudelor și erorilor era auditorul. Decizia trebuie analizată în contextul epocii, deoarece fraudele și erorile constituiau atunci principala cauză a falimentelor.
Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societăților comerciale din anul 1896 când, a altă decizie a Curții, prevedea că nu este rezonabil ca cineva să se aștepte că auditorul să descopere toate erorile și fraudele și, în consecință, detectarea erorilor și fraudelor va intra în responsabilitatea managementului.
Legea Societăților Comerciale de la 1907 a pus bazele raportării financiare moderne și implicit a unui audit modern. Prin acesta lege, companiilor publice (echivalentul societăților anonime din Romania primei jumătăți de secol XX) li se impunea publicarea anuală a bilanțului auditat. Raportul și cerificarea auditorului formau un singur document și erau atașate bilanțului la care se refereau. Legea preciza că auditul trebuia să meargă dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilanț cu cele din registrele contabile. De asemenea, pentru a spori independența auditorilor, legea impunea emiterea unei notificări cu două săptămâni înainte de schimbarea auditorilor. Referitor la tehnicile de audit, deși încă se apela pe scară largă la verificarea exhaustivă, după 1910 sondajul a devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici.
T.A. Lee prezintă cauzele care au condus la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul principal al auditului (trecerea în plan secundar a obiectivului de detectare a fraudelor) în perioada interbelică:
Companiile au devenit tot mai mari, iar auditorul nu mai făcea față întregului volum de material cu care era confruntat (detectarea fraudelor încă implica de multe ori verificarea integrală a tranzacțiilor);
Costul factorilor implicați și timpul consumat pentru verificarea tuturor articolelor devin nejustificat de mari datorită mărimii companiilor;
Managementul companiilor deja accepta anumite responsabilități în ceea ce privește detectarea fraudelor;
Legea Societăților Comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor detectarea fraudelor.
udelor.
Auditul american a evoluat foarte rapid către utilizarea “testelor de audit” ca proceduri adaptate ritmului de expansiune a afacerilor de pe piața americană. În paralel cu utilizarea tot mai frecventă a verificării prin sondaj, auditorii americani încep să facă apel și la tehnica verificării tranzacțiilor prin confirmarea de la terți. Datorită interesului crescând al acționarilor cu privire la valoarea companiei, o atenție tot mai mare începe să fie acordată și modului în care activele și datoriile au fost evaluate de către conducerea firmei auditate.
Americanii au fost primii care au început uniformizarea și standardizarea practicilor de audit. Încă din 1917, Institutul American al Contabililor (organism profesional prin excelență) a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie să acopere o misiune de audit. Ghidul a fost suficient de complex, în sensul că nu prevedea doar scopul auditului și procedurile ce trebuiau urmate, ci și proceduri specifice de examinare și modele standardizate ale bilanțului și contului de profit și pierdere. Chiar dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat începuturile procesului de reglementare a auditului în Statele Unite.
După 1930, obiectivul auditului s-a “mutat” treptat de la detectarea și prevenirea fraudelor către certificarea situației financiare și a profiturilor întreprinderii, punctul de plecare devenind astfel un scop secundar al procesului de audit.
Imediat după 1933, întreaga lume economică s-a resimțit după efectele crizei economice. În Statele Unite, s-a pus un accent deosebit pe lărgirea rolului comisiei bursei de valori, iar bursa din New York a avut un aport considerabil în standardizarea raportărilor financiare și în stabilirea obiectivelor de audit, datorită faptului că și-a putut impune propriul regulament de listare a societăților la bursă.
Un punct de cotitură în evoluția profesiei de auditor l-a constituit decizia bursei din New York de a impune, începând cu 1933, companiilor listate să-și prezinte situațiile financiare certificate de către un contabil independent și să anexeze raportul de audit (care devine astfel obligatoriu pentru companiile cotate) întocmit de către un auditor independent.
Evoluția auditului a fost destul e lentă în deceniile imediat următoare. Totuși, în decadele care au urmat anilor ’50, s-au realizat progrese importante care ar putea fi sintetizate astfel:
Primul și cel mai important obiectiv al auditului rămâne determinarea gradului de fidelitate al situațiilor financiare.
Încrederea în sistemul de control intern crește în mod continuu. Auditul devine în primul rând un audit al procedurilor. O verificare mai detaliată comparativ cu cea efectuată prin aplicarea procedurilor standard se impune numai în condițiile în care se cere în mod expres detectarea fraudelor și erorilor sau analiza și evaluarea sistemului de control intern.
Deoarece imaginea fidelă a situațiilor financiare este afectată de orice eroare semnificativă, aplicarea procedurilor de testare în vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii de testare privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.
Trecerea în revistă a evoluției auditului furnizează o bază solidă pentru analiza și interpretarea modificărilor care au avut loc în legătură cu obiectivele și tehnicile acestuia, ajutând la o mai bună înțelegere a auditului modern. Dacă inițial auditul a constituit o practică de verificare a onestității persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, că urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a căpătat în timp, în prezent asistăm la o adevărată îmbinare a cunoștințelor contabile ale auditorului profesionist cu cunoștințe din multe alte domenii – cunoștințe juridice, fiscale, de management, analiză economico-financiară, etică, etc.
Se poate concluziona că auditul a evoluat în timp de la o verificare exhaustivă a tranzacțiilor în vederea detectării fraudelor (control post-factum) către o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, în scopul formulării unei opinii de audit privind respectarea imaginii fidele în elaborarea situațiilor financiare, având ca etapă intermediară certificarea conturilor. Descoperirea fraudelor și erorilor nu mai este o prioritate și nici un obiectiv, iar ceea ce auditorul va urmări în primul rând nu va mai fi protejarea integrității patrimoniului, ci sporirea credibilității declarațiilor auditate.
Definirea și rolul auditului și auditorului
Produsul contabilității îl reprezintă informația contabilă, iar obiectivul sau îl constituie obținerea unei imagini fidele a situațiilor financiare anuale, acestea trebuie sa furnizeze informații care sa prezinte fidel rezultatele si poziția financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economica a tranzacțiilor realizate, sunt imparțiale, prudente, relevante si credibile. Pentru realizarea calității informațiilor prezentate în situațiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naționale relevante si Standardelor de Contabilitate Internaționale pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a profitului – pierderii si a fluxurilor de trezorerie. Auditul financiar este o examinare profesională independentă a situațiilor financiare anuale ale unei entități în scopul formulării unei opinii de audit. Reprezintă activitatea de verificare a situațiilor financiare ale societăților comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaționale. Auditorul financiar este persoana fizica sau juridica ce dobândește această calitate prin atribuire de către Camera Auditorilor din România în condițiile Ordonanței de Urgență nr. 75/1999.
În cadrul Declarației privind conceptele de bază ale Auditului, auditul a fost definit ca „un proces sistematic de obținere și evaluare in mod obiectiv a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu caracter economic in vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați."
Rolul auditorului, in special al auditorului extern, este in principal acela de a spori încrederea utilizatorului în informația contabilă, de a aduce un plus de siguranță faptului că informația contabilă a fost obținută, tratată și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate (de exemplu, dacă ne referim la situațiile financiare de sinteză, auditul acestora constă în stabilirea gradului în care situațiile financiare îndeplinesc obiectivul lor major de respectare a imaginii fidele a situației patrimoniale, a rezultatelor obținute etc.) Scopul activității auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între producători și utilizatori ai informației contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informației contabile, atunci când aceștia iau decizii economice. „Informația financiară are ca obiectiv furnizarea unei informații utile în luarea deciziilor economice și financiare.”
Obiectivul de utilitate al informației este preluat de către toate cadrele conceptuale de contabilitate. Între producători și beneficiari ai informației contabile se interpune auditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o pregătire teoretică superioară, calități morale și etică profesională, o experiență practică îndelungată, recunoscut în domeniul respectiv ca persoană de mare competență și autoritate.
Prin audit se înțelege examinarea profesională efectuată de către o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale. Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a putea lua decizia unei investiții de capital, a evalua deficiențele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și de a oferi alte beneficii angajaților săi, pentru a evalua garanțiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului și distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul național. De regulă, situațiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil și pe conceptul de menținere a nivelului capitalului financiar.
În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaționale. Acest cadru poate fi aplicat oricărui model contabil, precum și concepte privind capitalul și menținerea lui, opțiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. „Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile“ sprijină auditorii pentru formarea unei opinii asupra situațiilor financiare. Dacă există un conflict între Cadrul general și un Standard de Contabilitate Internațional, cerințele IAS primează asupra acelora din „Cadrul general“.
Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit Cadrului general „îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare, caracteristicile calitative care determină Auditul financiar contabil eficiența informației contabile din situațiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare ca fiind principala sursă de informații a utilizatorilor”.
Auditul financiar contabil este orientat spre verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității (postulate, principii, norme și reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezintă o înlănțuire logică de operațiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. Verificarea și certificarea reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întreg exercițiul financiar. Legea Contabilității nr. 82/1991 va fi aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere și prelucrare a datelor sunt bine stabilite și dacă se aplică în permanență. Câmpul de aplicații nelimitat al contabilității militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei imperative: prudența, regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit și pierdere și a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus. Regularitatea contabilității presupune respectarea regulilor procedurilor contabile și a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilității nr. 82/1991 și de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASC, precum și de Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale4.
Procesul de audit se desfășoară într-un context stabilit de legislația fiecărui stat. Chiar dacă auditul financiar este solicitat de companii în scopul creșterii credibilității situațiilor financiare publicate de acestea, procesul de audit nu se poate desfășura la întâmplare. Însuși faptul că auditorul acționează ca un garant al bunei-credințe și al profesionalismului managementului unei anumite companii implică obligația morală pentru auditor de a asigura la rândul său un serviciu de o înaltă calitate profesională. Datorită importanței crescânde pe care auditul o capătă în desfășurarea oricărei afaceri, în timp, s-a impus necesitatea elaborării de standarde profesionale în domeniu, care să asigure o calitate minimă a procesului de audit și implicit o anumită prestanță profesiei de auditor. Indiferent de legislația adoptată de fiecare țară sau de prevederile standardelor internaționale de audit, există câteva caracteristici comune datorită atât internaționalizării afacerilor, cat și a influenței standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de audit. Aceste standarde generale determină gradul de profesionalism pe care un auditor trebuie să îl îndeplinească. Cele mai multe misiuni de audit extern sunt efectuate de o persoană sau un grup de persoane care îndeplinesc anumite cerințe legate de pregătirea profesională. Rapoartele de audit, datorită faptului că asigură gradul cel mai mare de credibilitate, sunt semnate de auditori. Angajarea responsabilității prin semnarea raportului de audit determină practic o presiune a utilizatorilor în ceea ce privește nivelul de calificare profesională a celor care profesează meseria de auditor.
Standardele de lucru sunt mult mai specifice (particularizate) decât standardele generale. Acestea se constituie pentru auditori în ghiduri profesionale de lucru care ajută la înțelegerea modului in care se colectează probele de audit pe care își vor fundamenta opiniile. Cantitatea și calitatea probelor de audit care vor fi colectate se determină în funcție de eficiența și credibilitatea pe care le prezintă structura de control intern a clientului. Din acest motiv, cel de al doilea principiu al standardelor de lucru prevede înțelegerea și verificarea sistemului de control intern, în timp ce al treilea subliniază importanța probelor de audit. Fără probe adecvate și suficiente nu se poate emite o opinie de audit, iar auditorul care ar face altfel ar da dovadă de neprofesionalism și sar expune unor sancțiuni profesionale și materiale destul de grave. Organismul de normalizare internațional este IFAC (International Federation of Accountants) care este responsabil de emiterea standardelor profesionale internaționale ISA (International Standards of Audit).
Sinceritatea urmărește aplicarea cu bună-credință a principiilor și regulilor contabilității. Pentru auditor, sistemul informațional reprezintă principala sursă de informare, dar și unul dintre obiectivele sale. Importanța auditului financiar contabil constă în sporirea credibilității informației din situațiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informații. Faptul că verificarea bilanțului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calități morale deosebite concură la realizarea uneia dintre calitățile informației contabile, și anume credibilitatea ei. Pentru o firmă, auditul reprezintă și o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situații financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situațiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-și îndeplinească misiunea fără a ține seama de posibile conflicte de interese existente între utilizatorii externi de informație și unitatea auditată și utilizatorii de informație contabilă, folosind situațiile financiare pentru deciziile lor viitoare.
Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare care satisfac necesitățile economice ale majorității utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele administrării întreprinderii de către conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului și a resurselor încredințate.
Situațiile financiare nu oferă toate informațiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, în mare măsură, acestea arată efectele financiare ale unor evenimente trecute și nu oferă, de regulă, informații nefinanciare. Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situațiilor financiare, menită „să apere în mod egal pe toți utilizatorii de informație contabilă“. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plăti angajații, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele și de a plăti dividendele. Utilitatea informației oferite de situațiile financiare este dată de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea informațiilor.
Convergența rolului de previziune cu cel de confirmare a informațiilor este evident. Astfel, informațiile despre structura activelor și pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci când previzionează capacitatea întreprinderii de a profita de oportunități și de a elimina riscurile potențiale. Aceleași informații au rolul de a confirma previziunile anterioare și rezultatele activităților planificate
O informație relevantă și credibilă are și limite. Este vorba de oportunitatea raportărilor financiare, raportul cost – beneficiu și echilibrul între caracteristicile calitative ale informației contabile. Standardele Internaționale de Contabilitate precizează că întârzierea exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței informației. Conducerea este nevoită în astfel de situații să selecteze între valoarea relativă a raportării la un moment dat și furnizarea de informații credibile.
Evaluarea profiturilor și a costurilor reprezintă un raționament profesional. Costurile nu sunt suportate în totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informațiilor. De regulă, informația este pregătită pentru un utilizator, iar alții pot obține beneficii și se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informațiilor suplimentare, creditorii pot reduce costurile îndatorării firmei. În practica economică relația cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare. Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situațiilor financiare. Situațiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imagine fidelă a poziției financiare (activele, datoriile și capitalul propriu), performanța (profitul ca bază de referință pentru alți indicatori: rentabilitatea investiției sau rezultatul pe o acțiune) și modificările poziției financiare a unei întreprinderi.
Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii de informație contabilă. Rolul lor de a asigura utilizatorii de informații că s-au respectat principiile contabile general acceptate și procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii, precum și reflectarea imaginii fidele a situațiilor financiare reprezintă cheia succesului în menirea pe care o au.
Etica în audit
Mandatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de către persoanele care se bucură de o reputație profesională neștirbită și care nu exercită activități incompatibile cu cea de audit. Acești profesioniști au obligația să desfășoare activitatea de audit financiar numai în condițiile respectării și aplicării corespunzătoare a prevederilor legale în vigoare și îndeplinesc condițiile de independență.
Etica profesională presupune aplicarea unor standarde de comportament pentru auditor, impunând acestuia lucrul la cele mai înalte standarde din domeniu, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performanța profesională; din punct de vedere pragmatic, auditorul trebuie să acționeze de o manieră responsabilă față de cerințele publicului larg referitor la profesia sa. Un profesionist se raportează atât la principiile etice generale, acționând ca individ responsabil, cât și la principiile etice profesionale, respectând un set de norme și valori profesionale.
Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajării unui comportament profesional ideal, fiind menționată cerința ca membrii respectivei profesii să aibă o atitudine morală și profesională cu mult superioara celei impuse prin lege.
Codul de conduită etică profesională este cel care indică existența unui corp de profesioniști, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează negativ imaginea.
Nici un auditor nu se poate autodefini că fiind profesionist atâta timp cât nu acceptă faptul că are anumite responsabilități față de utilizatorii rezultatelor activității lor. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competența necesară pentru a putea aprecia ei înșiși calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist, aceștia neavând altă posibilitate decât să accepte faptul că aceștia acționează de o manieră competentă și cu integritate profesională. Garanția integrității și competenței lor profesionale este asigurată de aderarea acestora la un cod etic profesional, precum și prin aplicarea acestui cod.
Un profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăți comerciale dacă este angajat al acesteia sau dacă are anumite relații cu aceasta sau cu orice altă persoana cu care societatea însăși are relații care conduc la situația de incompatibilitate sau conflicte de interese.
De asemenea, atunci când încasarea unor sume în mod regulat de la același client reprezintă o proporție considerabilă în totalul brut al onorariilor, dependența față de acest client trebuie, în mod necesar, să facă obiectul unei examinări minuțioase, deoarece pune în cauză obiectivitatea și independența auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitalități nejustificate poate constitui, de asemenea, o amenințare a principiului de independență a auditorului și trebuie să facă obiectul unor analize aprofundate.
Caracteristica esențială a unei profesii o constituie acceptarea responsabilității acesteia față de public. Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienții, creditorii, angajatorii, angajații, investitorii, comunitatea de afaceri și financiară, alte instituții care se bazează pe obiectivitatea și integritatea auditorului financiar în menținerea funcționării ordonate a mediului în care acționează. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiei de auditor financiar față de interesul public, definit că binele comunității de indivizi și instituții pe care o deservește un profesionist contabil.
Profesia de auditor este reglementată de organisme profesionale, care au autoritatea de a impune norme de conduită profesională membrilor comunității profesiei de auditor, aceste organisme aplicând sancțiuni membrilor care nu se conformează cerințelor profesiei. Organismul profesional creează un cadru propriu de reglementare prin elaborarea și emiterea de norme profesionale, precum și a codului etic profesional.
Codul de etică profesională al IFAC specifică faptul că obiectivele profesiei contabile vizează respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanțe ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerințelor impuse de utilizatorii informației auditate. Existența acestor obiective implică îndeplinirea a patru condiții legate de:
credibilitate
profesionalism
calitatea serviciilor
încredere
Principiile etice profesionale fundamentale stipulate de codul de conduită etică profesională, a căror respectare asigură atingerea obiectivelor profesiei contabile, sunt următoarele:
Integritatea
Obiectivitatea
competența și diligenta profesională
confidențialitate
comportament profesional
respectarea standardelor tehnice
Fără o independență profesională de necontestat, opinia auditorului nu poate fi decât suspectă. Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independență sunt integritatea și obiectivitatea auditorului. Practic, intre independență, integritate și obiectivitate există o relație de interdependență.
Integritatea implică nu doar onestitate și desfășurarea corectă a activităților, ci și sinceritate. Normele de conduită etică adoptate de organismul profesiei contabile americane specifică faptul că integritatea este o trăsătură de caracter fundamentală pentru recunoașterea profesionalismului. Integritatea constituit calitatea din care derivă încrederea publică și este criteriul fundamental pe care ui membru al profesiei il utilizează in judecarea deciziilor sale. De asemenea integritatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor și de a f capabil să-și păstreze independența și obiectivitatea.
Obiectivitatea este atitudinea mentală de a privi toate aspectele relevanți ale unei probleme, este o calitate care dă valoare serviciilor profesionistului. Obiectivitatea constituie o caracteristică distinctivă a profesiei, prin care se impune imparțialitate și detașare de conflictele de interes. Respectarea independenței elimină relațiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor ii îndeplinirea responsabilităților sale profesionale.
Auditorii, ca și profesioniștii din alte domenii, oferă clienților lor servicii specializate bazate pe cunoștințele și experiența lor profesională. Clienții, precum; și ceilalți utilizatori, se bazează pe informațiile furnizate de auditori tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă integritate profesională, independență și obiectivitate. in mod cert, opinia unui auditor are o relevanță minoră dacă acest condiții nu sunt îndeplinite.
Adesea, prin natura activității desfășurate, auditorii sunt puși in situații ii care se exercită presiuni diverse asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea lor. Deși se face referire la lipsa unei prevederi explicite cu privire la un comportament etic corespunzător în astfel de situații, trebuie recunoscut faptul că ni se poate și nu este practic să se definească toate cazurile posibile care generează astfel de presiuni. Totuși, normele de conduită etică profesională trasează principiile universale și prezintă situațiile cu caracter general care pot ghida auditorul ii identificarea presiunilor și evitarea cazurilor de incompatibilitate cu principiile independență, respectiv integritate și obiectivitate.
Spre exemplu, auditorii nu trebuie să accepte sau să ofere daruri sau servicii care ar putea avea o influență semnificativă asupra judecății profesionalei celor cu care intră in contact profesional. In schimb, valoarea de la care aceste daruri sau servicii sunt considerate ca fiind exagerate se stabilește in mod diferențiat, de la țară la țară. Cert este că auditorii trebuie să evite situațiile care ar discredita poziția lor profesională.
Codul de conduită etică profesională prezintă o serie de situații incompatibile cu imaginea de independență a auditorului, cum ar fi:
deținerea unor acțiuni in capitalul companiei client;
auditorul nu deține acțiuni la clientul auditat, ci acțiuni la o altă societate comercială care a investit masiv in compania clientului auditat;
auditorul este garant al unui administrator al clientului sau situația materială a auditorului poate fi afectată in vreun mod oarecare de situația materială a clientului;
auditorul deține acțiuni la o bancă ce a acordat un împrumut semnificativ clientului auditat;
auditorul a contractat împrumuturi de la un client sau acționar al acestuia sau de la orice altă persoană care are un interes in compania auditată;
deținerea de acțiuni la o societate in participație care este asociată cu un client sau cu un angajat al clientului său
CAPITOLUL 2. LIMITĂRI ALE ACTIVITĂȚII DE AUDIT – AUDIT EXPECTATION GAP
Conceptul de Audit Expectation Gap
De-a lungul timpului au existat o serie de încercări de a defini AEG. Termenul "expectation gap" a fost prima data aplicat auditului Liggio (1974). El l-a definit ca fiind diferența dintre nivelurile așteptate de performanță ale contabilului și a utilizatorilor informațiilor financiare. De atunci, tot mai multe dovezi au indicat prezența unei diferențe dintre așteptări. Diferența dintre așteptări apare atunci când auditorii și publicul au convingeri diferite despre sarcinile și responsabilitățile auditorilor si mesajele transmise de rapoartele de audit. Aparent, există un decalaj între ceea ce publicul așteaptă și ceea ce primește. Dincolo de valoarea științifică și pragmatică de argumentele date de diferiți cercetători, era evident că au pledat pentru profesie, sugerând că publicul – ca utilizator insuficient educat în ceea ce privește interpretarea rapoartelor financiare – este de blamat pentru prejudecăților sale cu privire la rolul și importanța auditului.
Spre sfârșitul secolului trecut, au apărut opinii mai realiste: auditorii și responsabilitățile lor au început să fie priviți prin prisma AEG. Un dintre definițiile date în acest secol este aceea că AEG reflectă așteptările societății de la auditori versus performanța profesională a auditorilor (Porter, 1993). În conformitate cu argumentele lui Porter, Humphrey, Moizer și Turley (1993) sugerează că în diferitele definiții ale AEG elementul comun îl constituie faptul că activitatea și rezultatele auditorilor sunt în discordanță cu convingerile și dorințele celor care sunt parte în activitatea de audit sau sunt utilizatori ai informației.
Porter (1993) a făcut un studiu empiric cu privire la diferența dintre nivelul așteptărilor si performanța în audit și a definit AEG ca diferența între nivelul așteptărilor societății de la auditori și performanța auditorilor, așa cum este percepută de către societate. Diferența poate fi de două feluri:
O diferență a rezonabilității (adică diferența dintre ceea ce societatea așteaptă de la auditori să realizeze și ceea ce poate fi așteptat in mod rezonabil de la auditori a realiza); și
O diferență a performanței (adică diferența dintre ceea ce societatea așteaptă în mod rezonabil de la auditori pentru a realiza și ceea ce auditorii pot atinge)
Diferența la nivelul performanței este în continuare subdivizată în „standarde deficiente” (adică diferența dintre îndatoririle care pot fi în mod rezonabil așteptate de la auditori și îndatoririle auditorilor deja existente, așa cum sunt definite de lege și standardele profesionale), și „performanță deficientă” (adică diferența între standardele de performanță a auditorilor și performanța acestora, așa cum este percepută de societate). Ca și în cazul definiției diferenței dintre așteptări, sunt oferite, de asemenea, explicații diferite pentru prezența continuă a problemei așteptărilor. Tricker (1982) a văzut diferența la nivelul așteptărilor ca o întârziere naturală a profesiei de audit, care identifică și răspunde evoluției și măririi continue a așteptărilor publicului.
Alți autori au susținut că aceasta este consecința contradicțiilor în sistemul de audit care funcționează cu intervenții minime din partea guvernului (a se vedea Hopwood, 1990; Humphrey, 1991; Humphrey, 1992.; Sikka, 1992). Acest punct de vedere s-a bazat pe numărul mare de studii care au constatat că utilizatorii situațiilor financiare, în general, dețin așteptări rezonabile cu privire la abilitățile auditorilor. Conceptul de Audit Expectation Gap sugerează că publicul se așteaptă ca auditorii să acționeze în moduri care sunt diferite de felul in care auditorii înșiși s-ar aștepta să acționeze. În studiile menționate mai sus, utilizatorii, în general, au așteptări mai mari de la audit și de la auditori față de ceea ce majoritatea auditorilor ar considera rezonabil (de exemplu, Epstein și Geiger, 1994). Auditorul este perceput de către non-auditori mai mult ca un polițist decât un raportor al stării unei companii. Acest lucru a contribuit la creșterea frecvenței litigiilor împotriva auditorilor. Persistența unei încrederi dăunătoare pare să fie în creștere în detrimentul relației profesiei cu publicul (Chandler, 1993). Răspunsuri la o potențială lărgire a diferenței au venit atât de la cercetători, cât și de la profesia
contabilă. Cercetătorii sunt preocupați cu investigarea factorilor care contribuie la
diferența dintre așteptări și propun soluții de reducere a diferenței (de exemplu Humphrey, 1993). Unii cercetători au examinat, de asemenea, eficacitatea anumitor soluții în reducerea acestei diferențe, (de exemplu Jennings, 1993; Monroe și Woodliff, 1993).
Una dintre cele mai populare definiții de pe internet ale AEG marchează diferența dintre așteptările utilizatorilor privind procedura sfârșitului de an și conținutul raportului anual de audit.
Factori generatori de Audit Expectation Gap
În ultimii ani, profesia de audit a fost involuntar plasată în centrul atenției, în special din cauza unor spectaculoase și bine-mediatizate prăbușiri corporative în care au fost implicați și auditoril. După cum s-a menționat în Godsell (1992), există o larg răspândită convingere că o persoană care are orice interes într-o societate (acționari, potențiali investitori, creditorii etc) ar trebui să poată să se bazeze pe situațiile financiare auditate ca o garanție a solvabilității societății, a viabilității afacerii și proprietății sale. Prin urmare, în cazul în care se constată, că o companie este în dificultate financiară serioasă, este pe scară largă resimțit că cineva ar trebui să fie responsabil pentru aceste dezastre financiare, și acest cineva este întotdeauna perceput ca fiind auditorul.
Aceste percepții greșite ale publicului alimentează criza cu care se confruntă profesia contabilă (Maccarrone, 1993). Cu toate acestea, orice „lapsus al contabilității” nu este ceva ce poate fi plasat doar pe umerii auditorilor, pentru că natura și obiectivele de audit sunt percepute diferit de către părți (Lim, 1993).
Literatura de specialitate prezintă situațiile financiare ca fiind de o acuratețe imperfectă, chiar și din cauza unor concepte ambigue existente în contabilitate. Majoritatea rezultatelor care sunt calculate în contabilitate pe bază de estimări nu pot avea o exactitate mai mare decât permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora, nimeni nu poate nu poate previziona cu exactitate rezultatele unui anumit eveniment care urmează să se producă. Nici un audit nu poate furniza o asigurare absolută ci situațiile financiare nu conțin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizării unui raționament greșit în selectarea și aplicarea standardelor de contabilitate. Există riscul ca auditorul să nu le poată depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplică standardele de audit. Din acest motiv, ori de câte ori estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale evenimente viitoare aceste estimări vor fi inexacte prin natura lor. Conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mare de acuratețe, din cauza limitărilor inerente pe care un sistem contabil le are.
Standardele contabile oferă mai multe tratamente contabile distincte pentru reflectarea aceleiași tranzacții. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina in mod implicit alte rezultate din punct de vedere al prezentării situațiilor financiare. Probabil că cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de amortizare a activelor fixe. Sau modul în care stocurile sunt evaluate la ieșirea din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei și valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor contabile. De asemenea, alături de limitările pe care însuși sistemul contabil adoptat de către o țară sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite ale sistemelor contabile și de control intern. Echipa managerială ia decizii, bazate în special pe raportul cost – beneficiu, în ceea ce privește structura sistemului contabil și a celui de control intern.
Dacă sistemul de contabilitate ar fi pus la punct, procesul de audit, prin specificul său și prin tehnicile puse în aplicare, nu poate garanta că datele prezentate în situațiile financiare sunt obiective în proporție de 100%. Un auditor are la îndemână suficiente mijloace tehnice pentru a verifica în mod exhaustiv fiecare tranzacție, dar un astfel de proces nu mai poate avea loc în mod practic deoarece costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul necesar pentru a duce la bun sfârșit o astfel de sarcină ar face ca raportul de audit să fie irelevant în momentul emiterii sale.
De asemenea, alături de limitările pe care însuși sistemul contabil adoptat de către o țară sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite limitări ale sistemului contabil și de control intern, prin aceea că echipa managerială ia decizii bazate în special pe raportul cost-beneficiu în privința celor două sisteme. Astfel, erori sau fraude aparținând sistemului contabil, pot scăpa nedetectate de către sistemul de control intern.
O altă limitare provine din faptul că, deși auditorul are la îndemână suficiente mijloace tehnice pentru a verifica în mod exhaustiv fiecare tranzacție, un astfel de proces nu mai poate avea loc în mod practic: costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul necesar pentru a duce la bun sfârșit o astfel de sarcină ar face că raportul de audit să fie irelevant în momentul emiterii sale.
Standardele de audit recunosc limitările inerente ale procesului de audit și din acest motiv auditorul trebuie să se asigure că va obține în urma misiunii de audit suficiente probe de audit pentru a avea o baza solidă în vederea emiterii unei opinii rezonabile de audit.
Utilizatorii obișnuiți nu cunosc limitările unei misiuni de audit sau chiar limitările unei raportări contabile, de cele mai multe ori, publicul larg percepe calitatea muncii prestate de auditori ca fiind mult mai slabă decât este în realitate. Se pare că motivația este dată de faptul că, ori de câte ori a avut loc un faliment sau o restrângere dramatică a activității unei companii, percepția generală a fost aceea că situația respectivă trebuie să fi fost declanșată de raportarea financiară frauduloasă. Chiar și în contextul României, aproape de fiecare dată falimentul unei companii este asociat cu o gestionare frauduloasă. Problema este creată de faptul că în toată lumea, în special în foste țări comuniste, unde există o tendință naturală de a ostraciza în mass-media afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate sunt falimentele care au avut la bază o gestiune frauduloasă, iar falimentele cauzate de restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din economie de regulă sunt prezentate ca fiind evenimente economice periferice, reținând prea puțin atenția publicului.
Acest fapt se regăsește și în contextul României, când aproape de fiecare dată falimentul unei anumite companii este asociat cu o gestiune frauduloasă. Problema este creată de faptul că în toata lumea, în special în țările comuniste, unde există o tendință naturală de a blama în mass-media afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate sunt falimentele care au avut la bază o gestiune frauduloasă, iar falimentele cauzate de restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din economie sunt prezentate de regulă ca evenimente economice periferice, reținând prea puțin atenția.
În consecință, rezultatul este acela că așteptările publicului sunt foarte mari în ceea ce privește performanțele pe care trebuie să le atingă serviciile de audit în raport cu performanțele sale reale și normale, fenomen care duce la crearea „audit-expectation gap” – diferențieri generate de așteptările publicului neconforme cu realitatea.
Studiile efectuate în acest domeniu arată că așteptările nerealiste pe care le au utilizatorii informației auditate au un efect atât de dezastruos asupra procesului de audit precum un set de standarde contabile sau de audit concepute sau aplicate greșit. Auditorul este chemat să sporească încrederea publicului în situațiile financiare auditate și prezentate. Dacă profesionalismul său este pus la îndoială, implicit misiune acestuia este compromisă încă înainte de a începe lucrarea propriu-zisă.
Pentru ca auditul să poată fi perceput la dimensiune sa reală, profesia contabilă este chemată să joace rolul hotărâtor atât în ceea ce privește informarea publicului, cât și îmbunătățirea calității serviciilor prestate. Dacă utilizatorii informației contabile pot fi determinați să aibă așteptări rezonabile de la o misiune de audit, în aceeași măsură și auditorii trebuie să vină în întâmpinarea utilizatorilor pentru a nu cădea în extrema opusă. Practic acest lucru se poate realiza numai de către cei care profesează în domeniul de audit, printr-o corectă informare a utilizatorului vizavi de rolul și limitările auditului, dar și prin îmbunătățirea continuă a calității auditului, în special prin îmbunătățirea standardelor de audit și ridicarea nivelului de pregătire profesională a auditorilor.
Soluții pentru diminuarea Audit Expectation Gap
Perceperea auditului la dimensiunea sa reală se poate realiza în special de către cei care profesează în domeniul de audit, prin două direcții de acțiune: (i) o corectă informare a utilizatorilor vizavi de rolul și limitările auditului; și (ii) îmbunătățirea continuă a calității auditului, în special prin îmbunătățirea standardelor de audit și ridicarea nivelului de pregătire profesională a auditorilor.
Profesia contabilă din diferite țări a încercat să abordeze diferența la nivelul așteptărilor și criticile publicului și să crească calitatea auditului prin abordări diferite. În Statele Unite ale Americii, de exemplu, profesia a încercat să îngusteze decalajul prin adoptarea a nouă noi standarde de audit cu privire la AEG in 1988. În Marea Britanie, Consiliul Practicilor de Audit ( Auditing Practices Board – APB) a răspuns pe tema diferenței dintre așteptări prin promovarea dezbaterilor cu privire la rolul și domeniul de aplicare al auditului, având în vedere schimbării așteptărilor (APB, 1992), extinderea raportului standard audit (APB, 1993a) și discutarea diferențelor între multiplele servicii oferite de către auditori (APB, 1993b). În Australia, Consiliul pentru Standarde de Audit (AuSB) a îmbunătățit și a clarificat statutul conceptului de practică de audit (AUPs) prin reemiterea tuturor AUPS ca standarde. In Noua Zeelandă, un nou standard AS-10 a fost emis în 1994 ca un pas spre reducerea diferenței la nivelul așteptărilor.
Analistul financiar Brian Singleton, într-unul din articolele sale, scria că evenimentele petrecute în cazul unuia dintre cele mai spectaculoase falimente, Enron, au provocat în întreaga lume un salt înapoi, pentru a reexamina reglementările referitoare la independența auditorilor.
Dificultățile cu care s-au confruntat societățile au consolidat această tendință. Un număr semnificativ de companii din SUA și câteva din Europa au decis să nu mai contracteze activități de consultanță cu auditorii lor. Paul Volker, fost președinte al ”U.S. Federal Reserve”, Banca Centrală a SUA, a recomandat o separare definitivă între activitățile de audit și cele de consultanță precum și asigurări mai ferme în legătură cu integritatea procesului de audit, ca parte a analizei referitoare la bunele practici existente în cadrul firmei.
Aceeași personalitate, în enumerarea unor propuneri de schimbare, a cerut ca “serviciile de consultanță, cum sunt cele provenite din tehnologia informațiilor și comunicării, practica juridică, recrutarea cadrelor de conducere, planificarea și consultanța fiscală” să fie separate de serviciile de audit financiar.
Au fost adoptate schimbări semnificative și în reglementările contabile. Așa-numitele “entități cu scop special” (ESP), de exemplu, au întocmit situațiile financiare în baza unor standarde contabile conceptual diferite de companiile din SUA, de cele cu sediul în Marea Britanie. Potrivit reglementarilor contabile din Statele Unite ale Americii raportările economice și financiare ale companiilor cu calitatea ESP prezentau activitatea acestor entități în conturile din afara bilanțului; în Marea Britanie, însă, tranzacțiile entităților cu scop special se regăsesc în elementele bilanțiere, în situații financiare consolidate.
FASB – “Financial Accounting Standard Board”, cel mai înalt for cu atribuții de elaborare a standardelor de contabilitate în Marea Britanie, a votat în favoarea unor reguli stricte în elaborarea conturilor consolidate. După cum se preciza în publicația “Accountancy”, în cursul dezbaterilor privind proiectul standardului de interpretare «FASB Statement 94» intitulat “Consolidarea entităților subordonate cu participare majoritară”, precum și «ARB 51», “Raportări financiare consolidate”, FASB a adoptat hotărârea potrivit căreia “entitățile cu scop special trebuie consolidate de către beneficiarul principal, în cazul în care entitatea respectivă nu are suficienta substanță economică”. Totodată a fost stabilit conceptul după care “o entitate cu scop special este considerată că deține suficientă substanță economică, în cazul în care este capabilă să-și finanțeze în mod permanent operațiunile și tranzacțiile pe care le contractează, fără a primi asistență sau sprijin financiar de la beneficiarul principal”.
În concordanță cu acest concept, directorul departamentului de cercetări al FASB, Tim Lucas și-a exprimat opinia că investitorii independenți ar trebui să fie interesați de o finanțare la capitalul ESP de cel puțin 10%, în comparație cu nivelul practicat, de numai 3%.
Catastrofa de la Enron a generat un climat de dezamăgire față de analiștii din domeniul investițiilor financiare. Investitorii individuali de pe teritoriul SUA, precum și cei din Marea Britanie au dobândit imaginea “unui sistem înfiorător de corupt”.
Potrivit aprecierilor și caracterizărilor specialiștilor locali, “analiștii financiari sunt angajați de marile bănci de investiții financiare pentru a stimula interesul față de acțiunile companiilor care plătesc sume imense bancherilor din domeniul investițiilor…Enron a plătit acestor bănci sute de milioane de dolari anual, (peste 250 milioane de dolari în anul 2000), între altele, pentru operațiunile din afara bilanțului, care au jucat un rol atât de important în prăbușirea sa.”
Dezastrul de la Enron a generat unda de șoc de la Andersen, a cărui prăbușire – după cum se cunoaște – i-a urmat. Lumea profesioniștilor și, împreună cu aceasta, cea a utilizatorilor situațiilor financiare contabile sunt preocupate atât de ceea ce se petrece în prezent, cât mai ales de ceea ce va urma. În toate țările, instituțiile sau asociațiile profesionale își pun întrebări, caută răspunsuri, dar, mai ales, doresc să tragă maximum de învățăminte pentru a preveni asemenea șocuri.
S-a pus sub semnul întrebării, în urma colapsului Enron, puternica convingere a americanilor că standardele SUA sunt infailibile și cele mai bune din lume. Aceasta i-ar putea face mai dornici să accepte Standardele Internaționale de Contabilitate. Dar, după cum s-a verificat în practica managerială și în cea de audit financiar, calitatea conduitei de conducere a companiei este dependentă mai mult de către persoanele care execută actul managerial, decât de sistemul conform căruia acționează aceste persoane.
CAPITOLUL 3. „EROARE” ȘI „FRAUDĂ” DIN PERSPECTIVA ACTIVITĂȚII DE AUDIT
Definirea termenului de „fraudă” și rolul ei ca factor generator de Audit Expectation Gap
Complexitatea activității de audit derivă din faptul că, fie și în condițiile cu care acesta este reglementată în detaliu, nu există o rețetă universal valabilă care, o dată aplicată, să asigure un audit complex și un rezultat garantat. Nu numai în literatura de specialitate, dar, încă din prefața Normelor Naționale de Audit, se precizează ca este „imposibil să fie stabilite norme de audit și servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situațiile cu care un auditor se poate confrunta; în consecință, auditorul trebuie sa considere normele adoptate ca principii fundamentale care trebuiesc urmărite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în lucru a acestora sunt lăsate la judecata fiecărui membru și variază în funcție de circumstanțele fiecărui caz.” Altfel spus, raționamentul auditorului va preleva în ultimă instanță, acest principiu fiind ridicat la rang de normă profesională.
Conform Dicționarului Explicativ al Limbii Române, frauda este definită ca înșelăciune, act de rea-credință săvârșit de cineva, de obicei pentru a realiza un profit material de pe urma drepturilor altuia; Hoție; Sumă sustrasă prin înșelăciune, prin fraudare; Sustragere de bunuri materiale pentru a obține un profit, păgubind pe altul; Sumă de bani sustrasă prin înșelarea încrederii.
Obiectivul auditului a suferit o trecere treptată de la detectarea fraudelor și erorilor către stabilirea măsurii în care situațiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă. Cu toate acestea, un sondaj realizat printre utilizatorii situațiilor financiare auditate a relevat faptul că mulți dintre aceștia cred în continuare că detectarea fraudelor constituie scopul principal al auditului. Se pare că această percepție a utilizatorilor este generată de tendința acestora de a extinde fraudele nesemnificative la nivelul situațiilor financiare în ansamblul lor. Publicul consideră că auditorii trebuie să informeze terțele persoane dacă descoperă că directorii companiei auditate sunt implicați în fraude sau alte acte ilegale, de aici și caracterul fraudei de factor generator de Audit Expectation Gap.
Chiar dacă terții se așteaptă ca auditorul sa comunice orice fel de fraudă părților interesate, nu aceasta este misiunea pe care si-o asumă auditorul. În plus, o astfel de atitudine este susținută de determinarea faptului că o anumită acțiune este ilegală, lucru ce poate implica exercitarea unor competențe juridice pe care auditorul nu le deține; sau in cadrul întreprinderii pot exista acțiuni legale, frauduloase, care sunt irelevante in raport cu situațiile financiare, și nu au efecte semnificative asupra acestora.
Normele internaționale de audit precizează că termenul de „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaților sau terților, acțiune care are ca efect o interpretare eronată a situațiilor financiare. De regulă, prin fraudă se urmărește obținerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate fi evidențiată, conform standardelor internaționale, ca urmare a manipulării sau modificării înregistrărilor sau documentelor – falsificarea lor in scopul denaturării sau ascunderii adevărului. Deturnarea unor active sau furtul acestora se apropie foarte mult de o faptă cu caracter voit, alocarea acestora necorespunzătoare a unor active, ceea ce poate conduce chiar la înrăutățirea situației financiare a companiei auditate, cu consecințe directe asupra continuității activității acesteia. Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacții din înregistrări sau documente sau înregistrarea în tranzacții fără substanță, în scopul cosmetizării situațiilor financiare fac parte din categoria evenimentelor frauduloase, ca și aplicarea greșită, în mod intenționat, a politicilor contabile în vederea prezentării unor situații financiare care să inducă în eroare utilizatorii. Deși frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acțiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Este posibil ca denaturarea situațiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor. Atunci când auditorul ia în considerare frauda, există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante – denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase și denaturări apărute din delapidarea activelor.
Caracterul de fraudă al unei operațiuni nu se poate stabili decât în instanță. Astfel, din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea sa este direcționată mai curând către acțiuni suspecte de fraudă, decât către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferența dintre o “fraudă prezumată” și o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când există circumstanțe care sugerează o acțiune frauduloasă si care ajung la cunoștința auditorului pe parcursul misiunii de audit.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenționate ale valorilor sau prezentărilor de informații în situațiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:
Fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare.
Interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative în situațiile financiare
Aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și servicii nerecepționate). Delapidarea este adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivația de a săvârși o fraudă și oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivați să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendința de a cheltui mai mult decât își pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entității, de a atinge o țintă de câștiguri preconizată (și poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecințele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziție de încredere sau are cunoștință despre existența unor carențe specifice la nivelul sistemului de control intern.
Cercetătorul în domeniul fraudelor Dr. Donald R. Cressey a elaborat conceptual de triunghi al fraudei. Conform acestui concept, există trei elemente care stau la baza comiterii fraudelor:
opportunity – oportunitate
rationalization – justificare
financial pressure – presiune financiară
Oportunitatea se referă la situațiile și circumstanțele care favorizează comiterea fraudelor. Oportunitatea este elementul care poate fi influențat și controlat cel mai eficient. O acțiune importantă pentru a reduce manifestările criminale constă în evaluarea oportunităților de comitere a fraudelor și reacționarea corespunzătoare. Reacționarea la riscurile de fraudă include utilizarea și dezvoltarea controlului intern în scopul reducerii și înlăturării oportunităților de comitere a fraudelor.
Justificarea se referă la necesitatea oamenilor să-și justifice acțiunile frauduloase în propria minte. Justificarea de obicei nu este cunoscută altor persoane și din aceste considerente este dificil a fi detectată.
Presiunea financiară sau stimulentul ajută la stabilirea motivelor și a momentului când se comite frauda. Frauda are loc atunci când presiunea depășește și în cele din urmă înfrânge onestitatea oamenilor. Astfel presiunea sau stimulentul devin o motivație a actului fraudulos. Deseori presiunea și stimulentul comiterii fraudei se asociază cu:
În cazul în care compania poate stabili când și unde au loc asemenea presiuni/stimulente, ea poate utiliza această informație în activitatea de prevenire și detectare a fraudelor și să întreprindă măsuri de diminuare a acestor presiuni în sensul reducerii riscului de comitere a fraudelor.
Un program eficient de prevenire a fraudelor poate să sporească presiunea și stimulentul ca angajații să manifeste un comportament onest, deoarece compania evidențiază preocuparea de a detecta și a întreprinde măsuri adecvate împotriva fraudelor. De asemenea, acest program trebuie să fie orientat asupra tuturor laturilor triunghiului fraudei, iar cheia prevenirii fraudelor constă în spargerea acestui triunghi.
Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.
Datorită inerentelor limitări ale activității de audit, se manifestă un risc inevitabil ca declarările eronate semnificative din situațiile financiare cauzate de fraude, si într-o măsura mai mica, de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea ulterioară a unor declarații eronate semnificative în situațiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indică, prin ea însăși, că auditorul nu a reușit să fie consecvent principiilor de bază și procedurilor esențiale ale activității de audit. Dacă auditorul a fost sau nu consecvent în aplicarea acestor principii și proceduri se determină prin aplicarea conformității procedurilor de audit întreprinse în circumstanțele respective si a raportului de audit bazat pe rezultatele respectivelor proceduri de audit.
„Eroarea” se referă la o greșeală neintenționată apărută în situațiile financiare, conform standardelor internaționale de audit. Erorile trebuie sa fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi realizat si nici să nu se fi așteptat să realizeze vreun câștig personal de pe urma acestora, diferența dintre o eroare și orice altă neregulă constă în intenție. Chiar și așa, nu puține sunt cazurile în care erorile au aceleași consecințe ca și fraudele, iar în situațiile de acest gen, auditorii trebuie să se asigure ca nu este vorba despre o fraudă. Erorile pot fi generate de cele mai multe ori de greșeli matematice sau contabile apărute în cadrul estimărilor, calculelor sau al înregistrărilor contabile; trecerea cu vederea sau interpretarea greșită a unor fapte cu incidență semnificativă asupra situațiilor financiare sau chiar aplicarea greșită a politicilor contabile din necunoștință de cauză. Denaturările din situațiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, precum o greșeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare, o estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpretarea greșită a faptelor sau o greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.
Riscul producerii fraudelor și erorilor
Deși auditorul nu este și nu poate fi ținut responsabil pentru prevenirea si detectarea fraudelor și erorilor, această responsabilitate și riscul cel mai mare îi aparțin conducerii. Prin activitatea desfășurată, auditul situațiilor financiare poate juca un rol pozitiv in prevenirea producerii fraudelor si erorilor, de cele mei multe ori prin descurajarea apariției acestora.
Condițiile și evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se referă în principal la carențele în funcționarea sistemelor de contabilitate și control intern sau la neconcordanțele controalelor interne. În afară de acestea, se mai poate adăuga și integritatea sau competența îndoielnică a conducerii, o astfel de situație poate genera, în ultima instanță, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune. Indiciile care denotă o astfel de situație pot fi: o persoană sau un grup de persoane domină conducerea companiei auditate și nu există un control eficient exercitat de acționari asupra acestora; constatarea unui eșec continuu în funcționarea sistemului de control sau în corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului intern; sau există schimbări frecvente în structura personalului cheie din compartimentul financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriștilor și auditorilor companiei. Auditorul completează propriile cunoștințe despre activitățile entității prin chestionarea conducerii cu privire la evaluările riscului de apariție a fraudei făcute de conducere și la sistemele existente de prevenire și detectare a acesteia. În plus, auditorul chestionează conducerea cu privire la sistemele contabile și de control intern stabilite pentru prevenirea și detectarea erorilor. Din moment ce conducerea este responsabilă de sistemele contabile și de control intern ale entității, este adecvat ca auditorul să chestioneze conducerea cu privire la modul în care își onorează aceste responsabilități.
Natura, întinderea și frecvența evaluărilor conducerii sunt relevante pentru înțelegerea de către auditor a mediului de control al entității. De exemplu, faptul că managementul nu a efectuat o evaluare a riscului sau a fraudei poate fi un indiciu al lipsei de importanță pe care conducerea o acordă controlului intern. Este, de asemenea, important ca auditorul să înțeleagă proiectarea sistemelor contabile și de control intern din interiorul entității. Pentru proiectarea unor astfel de sisteme, conducerea emite raționamente documentate asupra naturii și întinderii procedurilor de control pe care alege să le implementeze și asupra naturii și întinderii riscurilor pe care alege să și le asume. Ca rezultat al acestor chestionări ale conducerii, auditorul poate afla, de exemplu, că managementul a ales în mod conștient să accepte riscul asociat unei lipse a segregării sarcinilor. Informațiile obținute din aceste chestionări pot fi utile, de asemenea, la identificarea factorilor ce duc la apariția riscului de fraudă, care pot afecta evaluarea auditorului referitoare la riscul ca situațiile financiare să conțină denaturări semnificative cauzate de fraudă.
Existența unor presiuni neobișnuite în cadrul sau asupra conducerii cum ar fi scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care aprecierea performanțelor conducerii, și implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluția profitului; adoptarea unei politici agresive de expansiune, care generează o insuficiență a capitalului de lucru (fondul de rulment); realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm accentuat al investițiilor; personalul din compartimentul de contabilitatea este presat să elaboreze situații financiare într-un neobișnuit de scurt.
De asemenea, existența unor tranzacții neobișnuite, care pot genera fraude sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt cuprinse în sistemul de control intern, fie sunt atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greșit înțelese sau contabilizate. Ca exemple putem urmări tranzacțiile neobișnuite care au loc în perioada închiderii exercițiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului; plățile neobișnuit de mari pentru unele servicii.
Conducerea companiei auditate este responsabilă de organizarea, implementarea și supravegherea, pe o bază continuă, a sistemelor de contabilitate și de control intern. Totuși auditorul trebuie să fie conștient că existența unor astfel de sisteme reduc, dar nu elimină, posibilitatea apariției de fraude și erori, din cauza limitărilor inerente.
Încă din etapa de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul de apariției unor erori sau fraude care pot genera un impact semnificativ asupra situațiilor financiare. Astfel, pe baza evaluării riscului de audit, auditorul trebuie să elaboreze programe de proceduri de audit cu ajutorul cărora să obțină o asigurare rezonabilă a faptului că situațiile financiare, în ansamblul lor, toate erorile și fraudele semnificative vor fi identificate.
Nu este de așteptat însă ca auditorii să pună în aplicare proceduri care sa conducă la descoperirea de erori sau fraude asupra situațiilor financiare si nu pot fi ținuți responsabili pentru nedetectarea unor astfel de nereguli.
De obicei in cazul in care auditorul suspectează existenta unei fraude sau erori cu impact semnificativ, el recurge la extinderea ariei de aplicabilitate a procedurilor de audit, până când ajunge la convingerea ca neregula respectivă a fost fie corectată, fie reflectată corespunzător în situațiile financiare auditate.
În cazul în care auditorul are certitudini cu privire la existența unor erori sau fraude cu impact semnificativ, acesta va trebui să ia in considerare efectul acestora asupra situațiilor financiare și a raportului de audit; evaluarea sistemului de control intern, având în vedere atât posibilitatea apariției unor evenimente similare, cât și necesitatea extinderii procedurilor de audit; acțiunile propuse de management in vederea prevenirii apariției unor noi nereguli.
În ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil ca unele erori semnificative din situațiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat și realizat corespunzător.
CAPITOLUL 4. CONSECINȚELE FRAUDELOR ASUPRA IMAGINII AUDITORULUI ȘI PERCEPȚIA PUBLICULUI
Cazuri de fraudă. Efectul fraudelor în cazul unor companii de renume
Motivul principal pentru care managerii sunt tentați să utilizeze tehnicile de contabilitate creativă este reducerea costurilor contractuale. Conform teoriilor pozitive, orice contract reprezintă costuri asociate. Aceste costuri explica diferențele între procedurile contabile utilizate de către firme și momentul adoptării anumitor proceduri contabile utilizate de către firme și momentul adoptării anumitor proceduri contabile specifice.
În general, cercetătorii utilizează planurile de compensații și contractele de datorii pentru a genera ipoteze asupra diferențelor între procedurile contabile utilizate. Astfel, s-a observat că, în cazul în care remunerațiile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tentați să aibă un comportament oportunist, optând pentru procedurile care le permit menținerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Ca urmare, atunci când rezultatele depășesc limita maximă fixată prin contract, excedentul, care nu produce o remunerație suplimentară, va fi utilizat pentru creșterea bonusurilor viitoare. Alteori, când rezultatele devin importante, deși inferioare limitei, cotele de impozitare și utilitatea marginală descrescătoare pentru acest tip de remunerație pot reduce motivațiile de creștere a rezultatului. Când, dimpotrivă, câștigurile se situează mult sub limita maximă, se va recurge la procedeul numit ’’big bath’’ (marea îmbăiere). Intuitiv, acest procedeu este ușor de interes. De fiecare data când se schimbă conducerea, noii veniți anunță că au descoperit cheltuieli ascunse și că, în consecință, deficitul așteptat va fi mai mare decât cel pretins de către predecesorii lor. Astfel spus, ei ,,își fac curățenie’’ în bilanț și îi fac responsabili pe vechii manageri pentru rezultatele slabe. La nivel macro, procedeul ,, big bath” semnifică faptul că, în anul în care societatea înregistrează o pierdere, managerii majorează pierderea respectivă prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor câștiguri ridicate în anii care urmează. Privind dintr-o perspectivă economică am putea fi tentați să amânăm o pierdere cât mai mult posibil și să recunoaștem un câștig cât mai repede. Studiile empirice au arătat însă că, în anumite situații, subiecții sunt pregătiți:
să plătească mai mult pentru evitarea unui eveniment neplăcut în viitorul îndepărtat decât prin evitarea aceluiași eveniment în viitorul apropiat (evitarea contemplării prelungite a unui eveniment viitor neplăcut)
să aleagă amânarea consumului, atică să plătească pentru a „savura ” consumul viitor.
Watts și Zimmerman sunt de părere că în cazul în care contractele impun unele restricții managerilor, aceștia încearcă să le evite. Astfel, în unele contracte de împrumut, pot exista restricții în ceea ce privește totalul sumelor împrumutate de către o întreprindere. De regulă, acest total se obține ca un simplu multiplu al capitalului social și rezervelor. În cazul în care împrumuturile unei societăți sunt aproape de limita permisă, aceasta este tentată să aleagă metodele contabile care majorează rezultatul contabil și, în consecință, rezervele, sau să utilizeze tehnici de finanțare „în afara bilanțului” (off-balance sheet financing schemes).
Schimbarea unei reguli contabile poate crea dificultăți societăților în ceea ce privește respectarea restricțiilor contractuale de îndatorare. Astfel, când în SUA organismul de normalizare contabilă a stabilit că efectul garanțiilor acordate asupra rezultatului nu trebuie recunoscut integral în momentul vânzării, ci trebuie alocat pe toată perioada garanției, vânzătorii cu amânuntul de produse electronice au fost puternic afectați. „Cea mai mare problemă va fi cu băncile care sunt atente la raportul datorii/capitaluri…ca urmare, magazinele care se împrumută pentru constituirea de stocuri sau pentru finanțarea extinderilor se pot trezi ca au violat înțelegerea cu banca în ceea ce privește anumite rate”.
De asemenea, prin contract, pot exista restricții în privința operațiilor de fuziune (de exemplu, nu este permisă fuzionarea cu altă firmă, în condiții de risc mare ) sau investițiilor în alte firme (de exemplu, se pot face investiții doar dacă valoarea netă a imobilizărilor corporale nu depășește un anumit nivel al capitalurilor permanente). Ca urmare, pentru a respecta clauzele contractuale, managerul va fi tentat sa utilizeze tehnici de contabilitate creativă.
Atunci când o afacere face obiectul unui aranjament bazat pe o cotă din profit, aranjamentul poate afecta alegerea metodelor contabile. Amat, Blake, si Dowds prezintă exemplul unui consiliu local britanic care a oferit unei societăți gestiunea unui cămin cultural. Contractul încheiat prevedea împărțirea profitului în cote egale între părți. La sfârșitul primului an, contabilii societății susțineau că activitățile căminului cultural au generat o pierdere, iar contabilii consiliului local erau de părere ca s-a obținut un profit. Problema a fost rezolvată prevăzându-se obligația pentru societatea gestionară de a plăti consiliului local o sumă fixă de bani, indiferent de mărimea profitului realizat. În S.U.A., sunt renumite studiourile de film care întocmesc două seturi de conturi. Un set de conturi este prezentat investitorilor și managerilor. Cel de-al doilea set ține cont de prevederile contractuale și îi afectează pe potențialii participanți la împărțirea profitului. În timp ce unele „staruri” primesc zeci de milioane de dolari pentru un film, ca o cota din marja brută (gross profit), altora (scenariști, actori mai puțin celebri, animatori) li se promit parți din profitul net care, cel mai adesea, nu se materializează. Astfel, în ciuda încasărilor de peste 650 de milioane de dolari, filmul „Forrest Gump” nu a generat un profit net și, în consecința, autorul Winston Groome nu a mai primit nici un ban în afară de drepturile de autor încasate inițial pentru romanul său.
Pornind de la teoria agenției și de la teoria pozitivă se poate argumenta că atât managerii cât și acționarii obțin avantaje din utilizarea contabilității creative.
Managerii, având posibilitatea să manipuleze rezultatul, își pot maximiza propria utilitate. Ca urmare, este rezonabil sa presupunem ca cei care negociază contractul de angajare al managerilor anticipează un posibil component oportunist al acestora și le acordă compensații mai mici. În aceste condiții, managerii „acuzați” de acțiuni oportuniste se vad „obligați” să apeleze la ele în vederea obținerii avantajelor pentru care au „plătit” deja.
Acționarii, la rândul lor, profita de pe urma utilizării contabilității creative deoarece, prin reducerea volatilității rezultatelor, crește valoarea titlurilor deținute. De asemenea, acțiunile managerilor în vederea evitării restricțiilor prevăzute în contractele de împrumuturi sunt benefice acționarilor.
Întrebarea care apare este dacă se poate pune semnul egalității între contabilitate creativă și fraudă. În mod cert, răspunsul este negativ. În timp ce fraudă este o acțiune ilegală, contabilitatea creativă se caracterizează prin capacitatea de a se situa în limita legii, dar dincolo de spiritul acesteia. Deși legală, contabilitatea creativă este considerată dubioasă din punct de vedere etic. Astfel, un „senior partner” al cabinetului Price Waterhouse din S.U.A. preciza: „Adesea, se utilizează situațiile financiare pentru a crea iluzia unei societăți mai sănătoase și mai prospere. Aceasta iluzie se obține mascând realitățile economice printr-o aplicare intenționat eronată a principiilor contabile”.
Două anchete desfășurate în S.U.A. au evidențiat că atitudinea față de utilizarea contabilității creative diferă în funcție de forma pe care aceasta o îmbracă: aplicarea eronată a regulilor contabile sau manipularea tranzacțiilor. Astfel, Fischer și Rosenzweig au constatat că studenții în contabilitate sunt mai critici decât practicienii în ceea ce privește manipularea tranzacțiilor, iar practicienii sunt mai critici decât studenții vizați de aplicarea eronată a regulilor contabile. Similar, Merchant și Rockness au constatat că practicienii contabili critică mai mult aplicarea eronată a regulilor contabile decât manipularea tranzacțiilor. Atitudinea practicienilor se explică prin faptul că ei apreciază caracterul etic dintr-o perspectiva bazată mai degrabă pe regulă decât pe impactul asupra utilizatorilor de informații contabile. De asemenea, practicienii leagă aplicarea regulilor de domeniul lor de activitate și de exercitarea judecății lor profesionale, în timp ce manipularea tranzacțiilor ține de resortul managerilor. În consecință, cele două probleme nu fac obiectul aceluiași cod etic.
Mai mult, Merchant și Rockness au constatat că atitudinea practicienilor este diferită în funcție de motivele care au stat la baza utilizării contabilității creative. Astfel, utilizarea contabilității creative, pentru maximizarea utilității unui grup determinat, este dezaprobată în mai mare măsură decât utilizarea acesteia în scopul promovării societății.
Un contabil care ia atitudine împotriva utilizării contabilității creative trebuie sa facă față aceleiași presiuni ca și un clarinetist. Eșecul în activitate poate ruina o reputație. Schilit prezintă cazul unui contabil care lucra într-o societate de vânzări en-gros. Managerul a mărit costurile cu plăti substanțiale în favoarea vânzătorilor cu amânuntul pentru că aceștia să expună pe rafturi noile produse ale societății. Aceasta practică, denumită „slotting”, este foarte des întâlnită și, de regulă, costurile generate de ea afectează contul de profit și pierdere al exercițiului curent. Pentru a evita diminuarea profitului și deteriorarea ratelor calculate pe baza situațiilor financiare, managerul a propus capitalizarea cheltuielilor de „slotting” și amortizarea lor pe o perioada de 10 ani. Contabilul s-a informat asupra practicilor utilizate de alte societăți și a ajuns la concluzia că tratamentul propus este neadecvat. El a avertizat auditorii în speranța că aceștia vor juca rolul polițistului râu și vor obliga societatea să impute cheltuielile de „slotting” asupra rezultatului din exercițiul curent. Managerul societății a încercat, fără succes, să îi convingă pe auditori să accepte soluția capitalizării. La scurt timp după acest eveniment, contabilul a fost concediat. Așa după cum a spus contabilul „atitudinea mea mă costă chiar locul de muncă, dar nu cred ca aș fi obținut un alt loc de muncă daca nu aș fi avut un comportament etic”.
Anchetele desfășurate în rândul auditorilor au arătat ca foarte puțini dintre aceștia au o atitudine tolerantă față de contabilitatea creativă. Astfel, doar aproximativ 30% dintre auditorii intervievați în Marea Britanie și Spania consideră legitimă utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă.
Un exemplu răsunător este Enron. Enron, o companie relativ tânără dar cu un start solid în anii ‘80, s-a transformat într-un comerciant de înaltă tehnologie cu ambiții nemăsurate. Enron, împreună cu o firmă de contabilitate cu bună reputație până atunci, a găsit o cale de a muta atenția investitorilor către profituri, în vreme ce firma precizata acoperea realitatea urâtă a unor debite tot mai mari. Cu toate computerele din lume, nimeni nu a putut să evalueze balanța negativă de la Enron.
Din motive greu de înțeles, nimeni nu a dat atenție președintelui companiei care, evaluând valoarea firmei, îi obliga pe angajați să cumpere acțiuni în vreme ce el le vindea cât de repede putea pe ale sale. Computerele bursei sunt accesibile publicului și oricine putea să vadă ce se petrece, dar toți erau atenți aspectele de suprafață si nu la activitatea internă. Cazul Enron a făcut prima pagină în lumea întreagă și a fost mediatizat la fel de mult ca și cazul Watergate.
În falimentul grupului energetic Enron, SUA, care i-a costat cel puțin 1 miliard de dolari pe micii săi acționari, a fost implicat și numele firmei de consultanță Arthur Andersen. Un salariat de la Enron a prevenit, în august 2001, asupra unor posibile probleme legate de contabilizarea anumitor tranzacții. Funcționarul își punea unele întrebări asupra anumitor parteneriate și a manierei în care cabinetul de audit financiar Arthur Andersen – unul dintre cele cinci cele mai mari din lume – trata parteneriatele în conturile Enron și repercusiunile latente asupra stării financiare a grupului. Același salariat vorbea de un „văl de mister“ ce plutește asupra unor parteneriate în discuție.
“ENRON” și ceea ce a urmat cu firma de consultanță și audit “Arthur Andersen”au devenit în timp o problemă politică. A fost investigată de un important număr de comitete ale Congresului SUA, ale Securities Exchange Comission, echivalentă în Romania cu Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, și chiar la Casa Albă, care au elaborat o listă impresionantă de recomandări de reformă.
Evenimentele de la ENRON și Andersen au ținut tot anul 2002 capul de afiș în mass-media. Revistele și marile publicații de specialitate au relatat pentru o lungă perioadă de timp știri, informații și articole prezentând fapte, consecințe și învățăminte referitoare la cele două colapsuri. Interesul public era pe deplin motivat. Ambele companii erau extrem de importante, fiecare în domeniul sau de activitate; ENRON era cel mai important furnizor de energie, a șaptea companie că mărime din SUA și evaluată la 70 miliarde USD, iar Arthur Andersen – componentă a binecunoscutului “Big-Five”, a primelor cinci societăți de contabilitate, audit și consultanță financiară din lume, cu zeci de mii de profesioniști de înaltă calificare și cifră de afaceri de multe miliarde de dolari.
Într-o perioadă de timp foarte scurtă, s-au prabușit amândouă prin ceea ce apare acum ca fiind o monstruoasă fraudă contabilă. Faptul că frauda – potrivit profesioniștilor locali – pare să fi fost în cea mai mare parte în conformitate cu prevederile US – GAAP, nu ajută nici profesia contabilă și nici pe auditori. Dimpotrivă! Exodul clienților lui “Andersen” nu s-a mai oprit.
Andersen este acuzată de a fi prelucrat registrele contabile de la ENRON, pentru a beneficia de taxe de audit și consultanță financiară imense. Andersen a beneficiat de o sumă de 25 de milioane de dolari din servicii de audit pentru Enron (într-un singur an), o sumă atât de mare încât mulți se întreabă cum a putut fi menținută independența în revizuirea situațiilor financiare ale Enron.
Mai mult, Andersen nu s-a limitat numai la a acorda servicii de audit, aceasta fiind “răsplătită” cu încă 27 de milioane de dolari, pentru alte tipuri de servicii pentru Enron, fiind evident conflictul de interese flagrant care a pus sub semnul întrebării nu numai numele Andersen, dar și independența multor profesioniști auditori.
În cazul Enron, publicația Times a relevat că Andersen a impus angajaților, printr-un memo, să distrugă toate probele de audit, cu excepția majorității “dosarelor de lucru” privind compania auditată. Patru zile mai târziu, Enron dezvăluie o pierdere trimestrială de 618 milioane de dolari, primul indiciu că era în dificultăți financiare importante. Acțiunile Enron au scăzut în acel moment de la 90 de dolari la 1 dolar pe acțiune și a fost eliminată din cotațiile bursei din New York, ruinând o mulțime de investitori, inclusiv 4000 de angajați.
Din momentul în care a devenit unanim cunoscut faptul că, pentru a fi ascunse probele de vinovăție au fost distruse documentele ENRON, și până la mijlocul lunii martie 2002, Andersen a pierdut mai mult de 30 de clienți și onorarii în suma de peste 100 milioane USD. Gigantul farmaceutic Merck, liniile aeriene Delta, furnizorul de credite ipotecare Freddie Mac, grupul de expediții prin curierat FedEx, cea mai mare bancă din Washington, Riggs National Corporation, compania de bunuri de consum Sara Lee, Brunswick Corporation, s-au numarat printre cei mai proeminenți clienți care au renunțat la compania aflată în dificultate.
După cum evalua analistul financiar Brian Singleton-Green, în articolul intitulat “The consequences of ENRON”, prăbușirea unui esemenea gigant nu putea să nu afecteze atitudinea autorităților de reglementare.
Se puneau serioase întrebări asupra implicațiilor furtunii declanșate de falimentul Enron, nesfiindu-se să afirme că Arthur Andersen va avea mari probleme pentru a-și reface reputația, serios știrbită în ultimii ani prin mai multe scandaluri. Mai concret, se punea întrebarea dacă acest cabinet de audit va mai supraviețui, întrucât, într-un asemenea gen de activitate, încrederea, reputația și credibilitatea sunt cele mai prețioase atuuri. Andersen trebuia să răspundă pentru legăturile sale vechi cu Enron în fața Congresului, a Justiției și a Bursei – SEC – Security and Exchange Commission. Se mai susținea că salariați ai cabinetului Andersen au distrus documente privind Enron cu patru zile înaintea prăbușirii. Un comentator al canalului de televiziune CNBC punea din nou problema legăturilor „incestuoase“ dintre Andersen și firma clientă, practică denunțată deja și într-o afacere anterioară. Șase luni mai târziu, Arthur Andersen, una dintre cele mai prestigioase firme de audit din lume, a fost declarată vinovată de obstrucționarea justiției pentru că a distrus în numai o săptămână circa 1,7 tone de documente referitoare la compania de energie Enron, unde fusese angajată pentru a-i verifica conturile, decizie care reprezintă sfârșitul pentru Andersen.
Un alt exemplu de faliment spectaculos, poate cel mai răsunător din istorie, este cel al Lehman Brothers,. Falimentul Lehman Brothers din septembrie 2008 a marcat începutul oficial al crizei financiare, acționând în primă fază ca o undă de șoc pe bursele americane, europene și asiatice. Lehman Brothers Holdings, cea de-a patra bancă de investiții din SUA, a solicitat falimentul în urma acumulării unui volum uriaș de credite “subprime”. Acestea au fost acordate unor persoane cu resurse financiare discutabile pentru rambursare, „împachetate” pe scară largă și folosite pentru a garanta alte finanțări. Atunci când neplățile s-au acumulat, tot sistemul s-a prăbușit ca un castel de cărți de joc, cu efect de domino. Efectele s-au propagat la sute de mari bănci și companii care investiseră în produse bazate pe fluxurile financiare ce urmau să fie generate de rambursarea creditelor subprime. Produse altminteri foarte rentabile pe moment. Lehman Brothers a reușit să „păcălească” investitorii prin vânzarea creditelor neperformante, mai sus-amintitele subprime, unor parteneri de afaceri, chiar înaintea publicării datelor financiare, ca în scurt timp să le cumpere la loc. Acest lucru am putea spune că s-a produs chiar cu ajutorul companiei care presta servicii de audit extern, aceasta prestând în același timp și servicii de consultanță practic pentru același client.
Consecințele fraudelor asupra activității de audit. Concluzii
Informația contabilă poate fi considerată un bun de consum “de masă”, fiind utilizată de o multitudine de utilizatori: de la întreprinderile mici și mijlocii la marile societăți cotate la bursă, de la Administrația fiscală la marea majoritate a cetățenilor, în calitatea lor de mici economisitori și investitori.
Rolul social al contabilității a crescut mult în ultimele decenii, deoarece informația contabilă influențează comportamentul utilizatorilor privind decizia de investiții, situație care generează distribuirea bogățiilor și riscurilor între indivizi sau diferite grupuri sociale.
Fiecare utilizator de informație contabilă dorește să dispună de informații care să reflecte realitatea, adică de informații “adevărate”, chiar dacă vorbim despre un “adevăr construit” pe baza unor ”convenții” contabile. Pentru ca utilizatorul să poată avea încredere în contabilitate, adică informațiile contabile să fie veridice, este nevoie de controlori ai calității informației contabile, care devin garanția aplicării și respectării principiilor contabile general recunoscute.
Responsabilitatea auditorului poate fi asemuită cu cea pe care și-o asumă medicul, care este pus în situația de a diagnostica starea de sănătate a pacientului, în speță, auditorul este chemat să exprime o opinie privind gradul de concordanță a situațiilor financiare cu imaginea fidelă, ambii raportându-se la standard de calitate. Ca urmare, auditorul “diagnostichează” ca și medicul o situație dată, opinia sa fiind una independentă, nedistorsionată, care furnizează utilizatorilor informației o asigurare rezonabilă asupra gradului în care conturile anuale analizate sunt veridice.
Nici auditorul și nici medicul nu își pot permite să înșele încrederea cu care au fost investiți atunci când s-a făcut apel la serviciile lor, deoarece reputația profesională și probitatea lor morală ar fi prejudiciate. Ca atare, demersul acestora va fi unul dirijat de asumarea responsabilității privind “investigarea pacientului”, respectiv identificarea de către auditor a tuturor indiciilor conform cărora situațiile financiare nu sunt afectate de “viruși”, adică erori sau acțiuni frauduloase, menite a “îmbolnăvi pacientul”, respectiv situațiile financiare “consultate”.
Sintagma conform căreia “omul e supus greșelii” nu face excepție nici în cazul auditorului, însă riscul ca anumite iregularități sau fraude să scape nedetectate trebuie prevenit printr-un raționament profesional în stabilirea adecvată a riscului de audit, prin posibilitatea ca în orice moment să argumenteze concluziile raportului de audit, acestea fiind imperativ a fi susținute cu probe suficiente și adecvate, colectate de-a lungul întregii misiuni întreprinse de auditorul financiar.
Auditorul, în demersul său, va trebui să stabilească un nivel al riscului de audit corespunzător situației date și pe care este dispus să-l accepte, stabilindu-se pe această bază, un prag de semnificație adecvat, în funcție de nivelul erorilor (fraudelor) ce sunt de așteptat sa apară. Altfel spus, auditorul trebuie să estimeze cât mai aproape de adevăr ariile de risc în care se încadrează expertiza efectuată de acesta, riscurile fiind apreciate în funcție de experiența și raționamentul profesional al fiecărui auditor, acestea din urma jucând un rol crucial în domeniul auditului. Ca urmare, o estimare corectă nu va lăsa niciodată loc de interpretări și nici o eroare sau fraudă nu va rămâne nedescoperită.
În misiunea sa de audit, auditorul are obligația de a testa sistemul de control intern și de contabilitate, pentru a putea aprecia măsura în care respectivele sisteme sunt construite și funcționează, în sensul prevenirii, detectării și descurajării angajaților orientați – cu intenție – către practici frauduloase, precum și corectarea erorilor semnificative identificate în urma controlului intern. Un control intern bine structurat, care pune în aplicare proceduri și tehnici de control adecvate și eficace în detectarea eventualelor erori sau fraude, va asigura invariabil fidelitatea informațiilor produse de cele două sisteme, informații fiabile, pe care auditorul se poate baza în formularea opiniei sale.
Prin evaluarea profesională realizată de către auditor, va fi sporită valoarea și credibilitatea situațiilor financiare verificate, reducându-se astfel “riscul informației”, respectiv riscul ca informațiile să nu fie conforme cu realitatea – să conțină erori sau fraude – și implicit riscul de a nu fi luate deciziile cele mai pertinente pe baza lor de către utilizatorii informației auditate.
Deoarece auditorul își bazează formularea opiniei sale pe urmărirea respectării normelor contabile, cunoscute și acceptate de comunitatea utilizatorilor de informație contabilă, acesta își limitează responsabilitatea sa “nu la o reprezentare fidelă a realității economice, ci la o reprezentare a realității conform regulilor general recunoscute. Drept urmare, auditarea conturilor anuale nu este acțiunea de căutare a unui “adevăr contabil” obiectiv, care să genereze încrederea din partea utilizatorilor de informație contabilă, ci reprezintă acțiunea de validare socială a informației contabile, acțiune bazată pe “credința în legalitatea și pertinența regulilor normative și în competența celor ce le-au stabilit și sunt însărcinați să le aplice”. Pentru aceasta, există un corp de specialiști abilitați și socialmente recunoscuți, cenzorii și ceilalți auditori (experții contabili, contabilii autorizați și societățile de expertiză contabilă) a căror funcție principală este asigurarea legitimității informației contabile, adică asigurarea unei anumite credibilități sociale a informației contabile care să permită principalilor actori ai vieții economico-sociale să dialogheze, să efectueze tranzacții, să se confrunte sau să negocieze.
Auditul a evoluat pe parcursul timpului de la o verificare exhaustivă a tranzacțiilor în vederea detectării fraudelor (control post-factum) către o verificare prin sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, în scopul formulării unei opinii de audit privind respectarea imaginii fidele în elaborarea situațiilor financiare, având ca etapă intermediară certificarea conturilor. Deși percepția în ceea ce privește rolul auditorului a fost responsabilitatea pentru descoperirea fraudelor și erorilor, auditorul urmărește sporirea credibilității în declarațiile auditate, aducerea unui plus de siguranță faptului că informația contabilă a fost obținută, tratată și prezentată în conformitate cu normele contabile general acceptate.
Contabilitatea și auditul s-au confruntat în esență cu probleme de credibilitate și relevanță. Credibilitatea a fost zdruncinată puternic în ultimii ani. Criza burselor de valori a fost asociată și cu existența unor cazuri de manipulare frauduloasă a informațiilor contabile. Măsurile luate în SUA și urmate în multe alte țări au avut în vedere: întărirea instituțiilor care efectuează normarea contabilă prin experți care provin din profesia publică și din sectorul privat, crearea unor mecanisme/instituții suplimentare de supraveghere a contabilității și înăsprirea pedepselor pentru fraudele contabile. Recentele scandaluri au afectat și profesia auditului financiar până la nivelul la care s-a propus preluarea acestuia de către instituții guvernamentale. În mod clar, nu aceasta este soluția potrivită pentru o economie liberală, ci precizarea mai clară a regulilor de independență ale auditorului, a obligațiilor sale în privința descoperirii fraudelor și educarea investitorilor cu limitele inerente ale auditului financiar.
În ceea ce privește relevanța, se constată că rolul situațiilor financiare – informației contabile în luarea deciziilor de către investitori s-a redus dramatic în ultimul deceniu. Informația financiar-contabilă în forma tradițională clasică nu mai este relevantă pentru investitori. Ea poate rămâne o bază pentru determinarea impozitului pe profit. Sfidarea pusă în fața evaluatorilor, contabililor și auditorilor de către realitățile economiei mondiale este mare și ea provine dintr-o multitudine de surse care au un element comun: nevoia de a oferi cu operativitate utilizatorilor situațiilor financiare informație relevantă, fiabilă și credibilă într-un limbaj universal.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Frauda Un Factor Generator de Audit Expectation Gap (ID: 127942)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.