Frauda Si Eroarea ÎN Auditul Situațiilor Financiare

UNIVERSITATEA CREȘTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR“ – BUCUREȘTI

FACULTATEA DE FINANȚE, BĂNCI ȘI CONTABILITATE

LUCRARE DE LICENȚĂ

FRAUDA SI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE

CONDUCĂTOR ȘTIINȚIFIC:

Conf. univ. dr. MINICĂ BOAJĂ

ABSOLVENT:

ANCUȚA A.

(CORCODEL) ANTOANELA

BUCUREȘTI

2009

CUPRINS

CAPITOLUL 1. CONCEPTE, DEFINIȚII ȘI ARIA DE APLICABILITATE ÎN AUDITUL FINACIAR…………………………………………………………………………………………4

1.1.INTRODUCERE……………………………………………………………………………………………4

1.2.CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR CONTABIL…………………………………….5

1.3.DEFINIȚII……………………………………………………………………………6

1.3.1.FRAUDA……………………………………………………………………….6

1.3.2.EROAREA…………………………………………………………………….7

CAPITOLUL 2. RESPONSABILITĂȚILE AUDITORULUI………………………………..9

2.1.RESPONSABILITĂȚILE AUDITORULUI…………………………………………………….9

2.1.1.RESPONSABILITĂȚILE PROFESIONIȘTILOR………………………………..11

2.2.DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT…………………………………………..12

2.2.1.PRINCIPALELE TIPURI DE ACTIVITĂȚI ȘI DOCUMENTE DE SUSȚINERE………………………………………………………………………………………………………17

2.2.1.1.DOSARUL EXERCIȚIULUI……………………………………………………………..17

2.2.1.2.DOSARUL PERMANENT…………………………………………………………………19

2.3. STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE AUDIT………………………………………….21

2.4.FRAUDA ÎN AUDITUL FINANCIAR…………………………………………………………..30

CAPITOLUL 3.RISCUL DE AUDIT………………………………………………………………….33

3.1.RISCUL DE AUDIT…………………………………………………………………………………….33 3.1.1.RISCUL INERENT ……………………………………………………………………………..34

3.1.2.RISCUL DE CONTROL……………………………………………………………………….36

3.1.3. RISCUL DE NEDETECTARE……………………………………………………………36

3.2.MODELUL STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT PENTRU EVALUAREA RISCULUI………………………………………………………………………………….38

3.3.INCAPACITATEA AUDITORULUI DE A FINALIZA ANGAJAMENTUL….43

3.4.PROBE DE AUDIT………………………………………………………………………………………44

3.4.1.ASERȚIUNI UTILIZATE DE AUDITOR……………………………………………44

3.5.PROCEDURI DE AUDIT……………………………………………………………………………..45

3.6.STABILIREA ACTIVITĂȚILOR DE CONTROL INTERN………………………….48

CAPITOLUL 4.STUDIU DE CAZ………………………………………………………………………56

4.1. CUNOAȘTEREA SC.COMART SA…………………………………………………………….56

4.2.DOSARUL EXERCIȚIULUI………………………………………………………………………..58

4.2.1.RAPORT DE AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE ALE EXERCIȚIULUI FINANCIAR 2008………………………………………………………………….58

4.2.2.FOILE DE LUCRU………………………………………………………………………………60

4.2.3.LUAREA ÎN CONSIDERAȚIE A ERORII ȘI A FRAUDEI LA SC. COMART SA. ÎN AUDITAREA TREZORERIEI………………………………………………68

4.2.4.LUAREA ÎN CONSIDERAȚIE A ERORII ȘI A FRAUDEI LA SC. COMART SA. ÎN AUDITAREA STOCURILOR……………………………………………….69

CAPITOLUL 5.OPINIA AUTORULUI ASUPRA TEMEI SUPUSE CERCETĂRII LA SC. COMART SA………………………………………………………………………………………..72

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ………………………………………………………………………….74

CAPITOLUL 1

CONCEPTE, DEFINIȚII SI ARIA DE APLICABILITATE ÎN AUDITUL FINANCIAR.

1.1. Introducere

Obiectivul auditului a evoluat de la detectarea fraudelor și erorilor, proces care presupunea o verificare detaliată a tuturor operațiunilor patrimoniale și a înregistrării lor

contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a patrimoniului, a situației

financiare și a rezultatelor obținute de către societate. Se urmărește, în acest sens, măsura în care informațiile înregistrate în contabilitate reflectă evenimentele economice care au avut loc într-o anumită perioadă, iar eforturile auditorului sunt intensificate pentru identificarea eventualelor manipulări ale informațiilor furnizate de sistemul financiar, pentru prevenirea cazurilor de contabilitate creativă sau fraudă.

Informațiile furnizate de specialiștii în acest domeniu sunt necesare tuturor categoriilor de utilizatori: manageri, acționari și asociați, organe fiscale, bancheri, investitori potentiali, clienti, organizații sindicale care au uneori interese contradictorii.Rolul final al auditorului financiar îl constituie verificarea si certificarea bilantului contabil anual, prin care se formulează o opinie competentă cu privire la imaginea fidelă pe care acesta trebuie să o dea și respectarea reglementărilor în vigoare. Din acest motiv rezultatele lucrărilor de audit trebuie să fie corecte și întocmite pe baza documentelor legale în vigoare. Ele trebuie să asigure calitatea și coerența sistemului contabil și sunt menite să asigure reflectarea corectă, sinceră și completă în bilanț și în contul de profit și pierdere a patrimoniului, situației financiare și rezultatelor exercițiului.

1.2. Conceptul de audit financiar – contabil

Auditul financiar se definește ca fiind activitatea complexă efectuată de experți independenți în vederea exprimarii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela a patrimoniului ,a situației financiare și a rezultatelor obținute de unitatea patrimonială.Rolul auditului financiar constă în examinarea informației financiară în scopul asigurării credibilitații acestor informații pentru diferite categorii de utilizatori(conducerea inteprinderii,clienți,bănci,furnizori.organe fiscale,investitori potențiali).

Auditul intern reprezintă o activitate de evaluare constituită în cadrul entității ca serviciu pentru entitate. Funcțiile sale includ, printre altele, examinarea, evaluarea și monitorizarea adecvării și eficacității sistemelor contabile și de control intern.

Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este de a permite auditorului să exprime o opinie dacă situațiile financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Auditul situațiilor financiare verificǎ dacă bilanțul, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie și notele: – sunt coerente, ținând seama de cunoașterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate și de mediul social-economic; – dacă principiile contabile și reglementările în vigoare, au fost respectate și corect aplicate; – evenimentele posterioare datei de închidere a bilanțului au fost corect evaluate;

Prin auditul financiar se înțelege examinarea efectuată de un profesionist competent si independent în vederea exprimării unei opinii motivante asupra:

– validității și corectei aplicari a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (auditul intern);

– imaginii fidele,clare, și competente a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de agentul economic.

În planificarea și efectuarea auditului, pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în considerație riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare.

În prezent există mai multe tipuri de audit financiar :

Auditul situațiilor financiare este efectuat pentru a se determina dacă situațiile

financiare în ansamblu (informațiile verificate) sunt prezentate în acord cu anumite

criterii care se referă în special la principiile contabile general acceptate;

Auditul operațional reprezintă analiza oricărei porțiuni a procedurilor și metodelor operaționale ale unei organizații, în scopul evaluării eficienței și eficacității .

Auditul conformității trebuie să determine dacă entitatea examinată respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o autoritate supraordonată.

Indiferent de tipul de audit este necesară analiza riscului. În continuare sunt prezentate

diferite modalități în care este abordată această activitate.

1.3. Definiții

Denaturările din situațiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face diferența între fraudă și eroare este dacă acțiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a situațiilor financiare este intenționată sau neintenționată.

1.3.1. Frauda – acțiune intenționată a uneia sau mai multor persoane din componența conducerii, personalului agentului economic sau unor terțe părți, care are ca rezultat prezentarea rapoartelor financiare neautentice.

Pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor,evaluării constatărilor și raportării rezultatelor,auditorul trebuie să ia în considerație și riscul detectării unor anomalii semnificative în situațiile financiare, cauzate de fraude, erori, ilegalități.

În conceptul de fraudă se cuprind:

– Manipularea înregistrărilor sau documentelor, falsificarea,denaturarea acestora,

– Utilizarea nelegitimă a activelor,

– Distrugerea sau omiterea înregistrărilor ori a documentelor referitoare la rezultatele tranzacțiilor,

– Înregistrarea tranzacțiilor cu date false,

– Aplicarea incorectă a politicii de contabilitate,

– Pierderea unor segmente importante ale pieței de desfacere, ca urmare a divulgarii către concurenți a indicatorilor financiari și de eficiență, a facilităților bancare acordate clienților.

În conformitate cu prevederile Legii contabilității nr.82/1991, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr.61/30 august 2001 – efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a inregistrărilor în contabilitate ar avea drept consecințe denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elemntelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț,constituie infracțiune de fals intelectual și se pedepșește conform legii.

1.3.2. Eroarea – se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:

– O greșeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare.

– O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpretarea greșită a faptelor.

– O greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.

Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor și recomandărilor privind responsabilitatea auditorului în vederea examinării posibilelor fapte de fraudă și eroare la exercitarea unui audit a rapoartelor financiare.

La planificarea și efectuarea procedurilor de audit, la evaluarea rezultatelor obținute și întocmirea rapoartelor asupra acestora, auditorul trebuie să ia în considerare riscul legat de denaturările semnificative posibile în rapoartele financiare, apărute ca rezultat al fraudei sau erorii.

Greșeli neintenționate în rapoartele financiare, cum ar fi:

– Erori aritmetice sau greșeli în scris comise în documente primare, registre de evidență și alte date contabile.

– Neglijarea sau interpretarea greșită a faptelor ce țin de activitatea economico-financiară a agentului economic.

– Aplicarea incorectă a politicii de contabilitate.

Riscul de eșantionare – apare ca efect al concluzionarii caracteristicilor unui fenomen/proces/tranzactie economică sau financiară pe baza unui eșantion din care aprecierile rezultate sunt diferite de cele la care s-ar fi ajuns în situația în care întreaga populație ar fi fost subiectul unei proceduri identice de audit.

Eroarea acceptată – în activitatea de audit ,în general nu se pretinde perfecțiunea, ci numai un nivel al erori care poate fi considerat acceptat, în funcție de nivelul de importanță al elementelor cuprinse în eșantion.

Eroarea maximă admisă – în cadrul unei populații date este așteptată existența erorii, este obligatorie examinarea unui eșantion mai numeros.În felul acesta se poate confirma că eroarea existentă în populație nu este mai mare decât eroarea maximă admisă.

In auditul contului de profit si pierdere, auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificație al cheltuielilor și constată dacă acestea influențează în mod semnificativ contul de rezultate.

La închiderea exercițiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii și/sau dobânzile pentru contractele de leasing operațional și/sau financiar, cheltuielile cu comisioane și onorarii, salariile și cheltuielile sociale și fiscale, împrumuturile, declarațiile de impunere și deconturile de TVA, plățile efectuate.

Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:

– toate veniturile au fost incluse în situațiile financiare;

– toate creanțele și veniturile au fost corect însumate și înregistrate și dacă reprezintă tranzacții reale ale societății auditate.

Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuții și fonduri speciale, cotele aplicate și sumele de plată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate și înregistrate.

Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate și dacă auditorul recomandă efectuarea corecțiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.

Din punct de vedere teoretic, statistica prezintă două componente majore ale riscului de eșantionare, notate cu A pentru eroare de tipul 1 și cu B pentru eroarea de tipul 2.Ambele tipuri de eroare exprimă conclizii de incertitudine referitoare la populația considerată.

CAPITOLUL 2

Responsabilitățile Auditorului

Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este precizată în Ordonanța Guvernului nr.65/1994, aprobată prin Legea nr.42/1995 art.15 care prevede experții contabili și contabilii autorizați răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil, penal, după caz, potrivit legii ,iar art.16 reglementează sancțiunile disciplinare aplicate. În concordanță cu aceste prevederi s-au adus modificări și în Regulamentul de Organizare și Funcționare al CECCAR.

Auditorul trebuie să desfășoare un angajament de audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA). Acestea conțin principii de bază și proceduri esențiale, împreună cu recomandări aferente, sub forma materialelor explicative și a altor materiale. 

Deși desfǎșurarea unui audit poate constitui un mod de prevenire a fraudelor și erorilor, auditorul nu este și nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea acestora.

Un auditor nu poate obține o certificare absolută cu privire la faptul că denaturǎrile semnificative din situațiile financiare vor fi detectate, ci este capabil sa obținǎ numai o certificare rezonabilǎ cu privire la acest fapt. Deși auditul este planificat si desfașurat corespunzǎtor, datoritǎ limitǎrilor inerente ale unui angajament de audit, exista un risc inevitabil ca unele denaturǎri semnificative ale situațiilor finaciare sǎ nu fie detectate.

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, intrucat fraudele implică acțiuni ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor sau declarațiile incorecte intenționate făcute auditorului. Astfel, auditorul poate să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false.

Riscul auditorului de a nu detecta o denaturare semnificativǎ aparutǎ din fraudǎ manageriala este mai mare decat in cazul fraudei angajaților, deoarece poziția persoanelor însǎrcinate cu guvernanța si conducerea presupune integritate și le permite sǎ nu ia în calcul procedurile de control menite să prevină fraudele.

Dată fiind poziția de autoritate în cadrul unei entități, conducerea are capacitatea fie să dicteze angajaților să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârșirea unei fraude, cu sau fără cunoștința angajaților.

Descoperirea ulterioarǎ a unei denaturǎri semnificative a situațiilor financiare nu dovedește cǎ auditorul a fost lipsit de competențǎ profesionalǎ sau a utilizat un raționament neadecvat și nu a fost în conformitate cu ISA. Opinia auditorului este bazatǎ pe certificare rezonabilǎ și nu garanteazǎ deci cǎ toate denaturǎrile din frauda sau eroare au fost detectate.

Auditorul trebuie să planifice și să desfășoare angajamentul de audit cu o atitudine de șcepticism profesional, admițând că pot exista împrejurări în care situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. O atitudine de șcepticism profesional înseamnă că auditorul realizează o evaluare critică, în mod circumspect, a validității unei probe de audit obținute și este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau a declarațiilor conducerii. Totuși, cu exceptia cazului in care auditul dezvǎluie probe care să sustinǎ contrariul, auditorul este indreptățit sǎ accepte inregistrǎrile și documentele ca fiind reale, ei nefiind experți in autentificǎri.

Raportul de audit trebuie să conțină o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situațiilor financiare considerate în ansamblu.

Elementele raportului: titlu; destinatarul; introducere; opinia auditorului, data, adresa și semnatura auditorului.

Opinia de audit. O opinie fără rezerve trebuie exprimată, când situațiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanță cu cadrul general de raportare financiară stabilit.

O opinie cu rezerve când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, datorita unor dezacorduri cu conducerea care nu este atât de semnificativ și de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilității de a exprima o opinie.

Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării sferei este atât de semnificativ și cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obțină suficiente probe de audit corespunzătoare și nu poate exprima o opinie asupra situațiilor financiare.

O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ și de profund pentru situațiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau denaturate a situațiilor financiare.

Difuzarea Raportului de audit public intern.

Șeful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, împreună cu rezultatele concilierii și punctul de vedere al entității/structurii auditate conducatorului entității publice care a aprobat misiunea, pentru analiză și avizare.

Pentru instituția publică mica, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducatorului acesteia.

După avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate.

2.1.1. Responsabilitatea profesioniștilor se referă la următoarele domenii:

1. Responsabilitatea civilă a acestuia este luată în considerare prin prisma următoarelor aspecte principale:

Responsabilitatea auditorului atât în raporturile cu managmentul întreprinderii ale cărei raportări financiare reprezintă subiectul de audit, cât și în relațiile cu terții, care vor fi gata să solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale căror consecințe se regăsesc în raportul de audit financiar;

Procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/și eronate trebuie evaluate în strânsă legătură cu modul de desfășurare și natura auditului care constă în exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii-stabilită ca urmare a auditării situațiilor financiare în conformitate cu sistemul de referințe legale, reglementare și de audit financiar-cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele și obligațiile întreprinderii,modificările produse în capitalul social, fluxul de resurse financiare și rezultatele, în raportările financiare auditate.

2. Responsabilitatea legală în conformitate cu prevederile Legii nr.133/19 martie 2002:

Auditorii financiari personaje juridice răspund, potrivit legii, în calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor, dacă unul dintre asociați, administratori sau angajați, care nu are calitatea de auditor, va interveni în exercitarea mandatului de auditor, astfel încât să prejudicieze independența persoanelor fizice care desfășoară această activitate în numele persoanei juridice.

Prevederile prezentului capitol se aplică și persoanelor fizice care sunt membre ale Camerei Auditorului și care desfășoară activitate de audit financiar în numele unor auditori financiari persoane juridice. În general, auditorul este responsabil în fața legii pentru fals și uz de fals, pentru dezlănțuirea secretului profesional și pentru acte ilicite comise în exercițiul funcțiunii.

3. Responsabilitatea disciplinară al cincelea principiu al eticii profesionale stabilește că auditorul răspunde disciplinar pentru faptele sale în fața organelor de conducere ale asociațiilor profesionale de care aparțin, respectiv a Comisiei de etică a asociației profesionale unde are calitatea de membru.

2.2. Documentarea lucrărilor de audit

Auditorul trebuie să documenteze factorii de apariție a riscului de fraudă identificați ca fiind prezenți pe parcursul procesului de evaluare făcută de auditor și să documenteze răspunsul auditorului la orice astfel de factori.

ISA 230, „Documentarea lucrărilor de audit”, cere auditorului să documenteze aspectele care sunt importante în furnizarea de probe care să susțină opinia de audit și afirmă că documentele de lucru includ argumentarea auditorului cu privire la toate aspectele semnificative care necesită exercitarea raționamentului profesional de către auditor, împreună cu concluziile acestuia asupra problematicii analizate.

Auditorul trebuie sa obținǎ declarații scrise de la conducere cu privire la denaturǎrile care pot apǎrea în situațiile financiare. Managementul confirmǎ prin declarații scrise responsabilitatea sa cu privire la situațiile financiare, sistemele contabile si de control intern menite sǎ prevină și sǎ detecteze fraudele si erorile.

Având în vedere cǎ managementul este responsabil cu ajustarea situațiilor financiare in scopul corectarii denaturarilor semnificative , este important ca auditorul să obțină declarații scrise din partea conducerii conform cărora orice denaturări necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, în opinia conducerii, nesemnificative, atât individual, cât și cumulate.

Managementul confirma prin declarații scrise cǎ a prezentat auditorului toate faptele asociate oricăror fraude sau fraude suspectate de care are cunoștință și care ar fi putut afecta entitatea și totodata rezultatele evaluării proprii a riscului ca situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenței fraudelor.

Auditorul poate sa redacteze o scrisoare catre managementul unui client, continând recomandãrile sale în ceea ce priveste îmbunãtãțirea oricãrui aspect al activitãții economice a clientului.

Documentele de lucru furnizează probe asupra modului în care s-a realizat auditul. Documentele cuprind două seturi de dosare, respectiv dosarul curent și dosarul permanent. Pentru fiecare an auditat, există un set de documente care sunt cuprinse în dosarul curent, iar pentru fiecare entitate auditată, există un set de documente cuprinse în dosarul permanent.

Documentele de lucru trebuie să includă toate informațiile pe care auditorul le consideră necesare pentru a documenta pe deplin munca depusă și pentru a susține raportul de audit. Fiecare document de lucru trebuie să prezinte cu claritate ceea ce derivă din probele de audit, asupra opiniei de audit.

Pentru elaborarea documentelor de audit, echipa de audit trebuie să țină cont de următoarele cerințe:

Documentele de lucru trebuie să fie corecte și complete pentru a constitui un sprijin adecvat pentru constatări, concluzii și recomandări;

Documentele de lucru trebuie să fie clare și inteligibile fără să necesite alte explicații suplimentare;

Documentele de lucru trebuie să fie lizibile și curate. Cele murdare sau necorespunzătoare își pot pierde valoarea de a proba;

Informațiile conținute în documentele de lucru trebuie reduse la aspectele materiale importante, relevante și utile obiectivelor auditului;

Dacă documentele de lucru au atașate materialele și documente copiate acestea trebuie să fie îndosariate și referantate împreună;

Când apare necesitatea de a face o copie după un document de lucru existent într-un dosar trebuie avut grijă ca după fotocopiere, originalul documentului să fie reintrodus în dosarul respectiv, pentru a menține integralitatea acestuia;

Documentele de lucru elaborate în forma eletronică sunt supuse acelorași standarde de pregătire, revizuire și păstrare, ca și în cazul documentelor de lucru elaborate manual.

Pentru a se asigura o protecție împotriva pierderii unor date și informații esențiale, auditorul, în timp ce pregătește sau stochează documentele de lucru în forma electronică, trebuie să facă periodic copii de rezervă ale fișierelor într-o bază care oferă siguranță.

La sfârșitul auditului, după ce documentele de lucru au fost finalizate, toate copiile de rezervă a versiunilor anterioare ale acestora ori ale altor documente justificative trebuie șterse.

Prin documentația lucrărilor de audit se înțeleg foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obtinut și păstrat în cadrul executării lucrărilor sale. În cadrul unor audituri repetative, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul permanent, iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exercițiului, conținând informații referitoare în mod esențial la perioada auditată. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului.

FOI DE LUCRU

Conținutul documentelor de lucru

Informațiile standard și formatul documentelor de lucru vor include:

Dosarele curente includ toate documentele de lucru referitoare la anul supus auditării. Echipa de audit poate considera util să consulte dosarele curente ale anului anterior pentru a vedea problemele și modalitatea în care acestea au fost depășite.Auditorul poate formula sugestii referitoare la îmbunătățirea dosarelor de audit ce vor intra în atenția echipei ce urmează a realiza auditul în anul următor.

Vechiul dosar curent va fi, de regulă, păstrat mai mulți ani în eventualitatea apariției unei reclamații referitoare la anul auditat. Anexa D prezintă conținutul unui dosar curent.

De regulă, dosarul curent va cuprinde: Programele de audit și documentele de lucru aferente informații generale. Acestea includ spre exemplu, programul echipei de audit și bugetul alocat, rezumatul sau copiile minutelor reuniunilor consiliului director al entității, rezumatele contractelor sau înțelegerilor ce nu au fost incluse în dosarul permanent, notele discuțiilor avute cu entitatea auditată, comentariile formulate cu ocazia revizuirii documentelor de lucru, analizele unor evenimente ulterioare și concluziile auditului.

Ajustarea intrărilor reclasificate. Atunci când auditorul descoperă în registrele contabile declarații eronate din punct de vedere material, situațiile financiare trebuie corectate. De exemplu: dacă entitatea auditată nu a reușit să reducă în mod corespunzător inventarul pentru materiile prime cu vechime mai mare, auditorul poate sugera o ajustare a intrărilor, pentru a reflecta valoarea realizabilă a inventarului la un moment dat. Reclasificarea intrărilor este utilizată în mod frecvent, pentru ca în situațiile financiare să se prezinte informațiile contabile în mod corespunzător, chiar și atunci când balanțele contabile generale sunt corect întocmite. Auditorul trebuie să rețină faptul că mai multe declarații eronate din punct de vedere material, care nu au fost ajustate, pot avea drept rezultat erori generalizate. Auditorii pot rezuma separat, pe un alt document de lucru, toate intrările ajustate și reclasificate care nu au fost înregistrate. Acesta se poate atașa conturilor și registrelor contabile sau documentelor de lucru, pentru a stabili efectul lor cumulativ.

Documentele care susțin concluziile și opinia auditorului. Cea mai mare parte a documentelor de lucru includ documente primare detaliate, pregătite de entitatea auditată sau de către auditori, care susțin valorile specifice prezentate în situațiile financiare.

2.2.1.Principalele tipuri de activități și documente de susținere sunt:

Analizele. O analiză este făcută pentru a constata cum este evidențiată activitatea entității din timpul anului auditat în Cartea Mare, studiind legătura între datele de la începutul și sfârșitul balanțelor contabile.

Reconcilierea valorilor. Reconcilierea susține o valoare aritmetică precisă care, în mod normal, se așteaptă a fi în conformitate cu valoarea înregistrată în registrele contabile ale entității auditate și care se află în corelație directă cu o altă sursă de informații. Ca exemplu, reconcilierea între extrasul de cont bancar și documentele primare bancare însoțitoare.

Teste de rezonabilitate (raționament). Un test de rezonabilitate oferă informații ce permit auditorului să evalueze dacă balanța entității auditate ar putea conține erori, având în vedere circumstanțele din angajamentul încheiat.

Examinarea documentelor de susținere. Examinarea constă într-un număr de proceduri specifice, concepute special pentru a arata modul în care s-au derulat testele de detaliu (de exemplu: examinarea documentelor în timpul testării operațiunilor).

Documente cu caracter informațional. Acest tip de documente conțin informații cu privire la: impozite și date, cum ar fi bugetul de timp necesar efectuării auditului și programul de lucru al entității auditate, care sunt utile în coordonarea auditului.

Documentația din afara entității. Partea cea mai importantă a documentelor de lucru este compusă din documentația externă colectată de către auditori în timpul derulării auditului, cum sunt: confirmări de răspunsuri la o serie de solicitări și copii după contractele încheiate de entitatea auditată.

2.2.1.1.Dosarul exercițiului cuprinde toate informațiile colectate în timpul misiunii a căror utilitate nu depășește exercițiul controlat.El este structurat pe șase secțiuni:

E.A. Sinteză, planificare și raportare, care cuprinde:sinteza misiunii, planul misiunii bugetului de timp și de calculul onorariului, rapoarte;

E.B. Aprecierea controlului intern cuprinde informații referitoare la verificarea funcționării controlului intern.Descrierea procedurilor și evaluarea preliminară fac parte din dosarul permanent;

E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;

E.D. Studiul lucrărilor efectuate de către terți;

E.E. Vericări specifice întreprinderii;

E.F. Investiții conexe .În continuare, se vor prezenta următoarele exemple:

2.2.1.2. Dosarul permanent include informații despre entitatea auditată, care sunt relevante și de interes de la un an la altul.

De regulă, dosarele permanente includ: Cadrul legal de organizare și funcționare a entității, obiectivele, rapoartele privind performanțele realizate, detalii ale principalelor contracte, cum ar fi: contracte de închiriere sau concesiune, contracte de întreținere sau de service, înțelegeri privind folosirea aplicațiilor software etc. Analizele conturilor din anii anteriori care au o importanță deosebită pentru auditor. Acestea includ conturi cum ar fi conturile de datorii pe termen lung, contul de profit și pierdere sau conturile fondurilor fixe. Existența acestor informații în dosarul permanent oferă posibilitatea auditorului să se concentreze doar pe analizarea schimbărilor din balanța anului curent, luând în considerare rezultatele auditurilor din anii precendenți într-o formă accesibilă revizuirii.

Informații legate de înțelegerea controlului intern și evaluarea riscului de control. Aceste informații cuprind grafice, scheme logice, chestionare precum și alte informații privind controlul intern al entității auditate, incluzând aici enumerarea controalelor și slăbiciunile sistemului. Rezultatele procedurilor analitice realizate de auditurile anilor precedenți. Acestea includ rapoartele și procentele calculate de către auditor și soldurile din balanțele lunare și generale aferente conturilor selectate. Aceste informații îl ajută pe auditor să identifice și să investigheze shimbările neobișnuite din balanțele conturilor din anul curent.

Dosarul permanent de audit trebuie să fie revizuit pentru a ne asigura că acesta conține date și informații de actualitate și relevante, eliminându-se toate documentele care nu mai prezintă importanță. Revizorul trebuie să confirme verificarea prin înscrierea inițialelor numelului și a datei revizuirii, pe fiecare document de lucru.

Elementele cele mai caracteristice conținute de dosarul permanent sunt:

Fișa de caracterizare;

Scurt istoric al intreprinderii;

Organigrame ;

Persoanele care angajeajă întreprinderea;

Conturile anuale ale ultimelor exercitii;

Note asupra organizării sectorului de activitate, producție;

Procese-verbale ale Consiliului de Administrațiee și Adunării Generale;

Structura grupului;

Contracte, asigurări;

Note asupra statutului.

Dosarul permanent sintetizează informații colectate în cadrul mai multor exerciții, care au un grad de stabilitate relativ și care nu trebuie culese în fiecare an. El grupează informațiile în șase părți, astfel:

P.A. Generalități despre întreprindere;

P.B. Analiza controlului intern;

P.C. Bilanțurile contabile pe ultimii ani;

P.D. Analize pe bază de bilanțuri în ultimii ani;

P.E. Mediul fiscal și social;

P.F. Documente juridice: statut, contract de societate.

Pentru a-și păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să fie ținut la zi, să nu conțină informații perimate și să nu conțină documente voluminoase ale întreprinderii, ci doar extrasele acestora. Dosarul permanent se organizează în secțiuni care ușurează clasarea documentelor și consultarea lor. Fiecare secțiune poate fi materializată distinct printr-un sumar al conținutului.Ținerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data introducerii documentului.Unele informații primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toată durata mandatului.

2.3. Standardul Internațional de Audit (ISA)

„Responsabilitatea Auditorului” referitoare la fraudă într-un audit al situațiilor financiare ar trebui citit în contextul„Prefaței la standardele Internaționale de Controlul Calității, Audit, Revizuire și Servicii Conexe” care stabilește autoritatea Standardelor Internaționale de Audit.

Aria de cuprindere a acestui Standard Internațional de Audit

Acest Standard Internațional de Audit (ISA) se referă la responsabilitățile auditorului referitoare la fraudă într-un audit al situațiilor financiare. În special, el pornește de la modul în care urmează să fie aplicate ISA 315 (Reformulat)„identificarea și evaluarea riscurilor de denaturări semnificative prin înțelegerea entității și a mediului în care își desfășoară activitatea și ISA 330 „Răspunsurile auditorului la Riscurile evaluate” în legătură cu riscurile de denaturări semnificative datorate fraudei .

Acest standard internațional de audit este în vigoare pentru auditurile situațiilor financiare pentru perioadele care încep la 15 decembrie 2008 sau după această dată.

Caracteristicile Fraudei

Denaturările din situațiile financiare pot apărea ca urmare fie a unei fraude , fie a unei erori. Factorul care face diferența între fraudă și eroare este dacă acțiunea de bază care are ca rezultat denaturarea situațiilor financiare este caracterul intenționat sau neintenționat.

Deși frauda este un concept juridic vast, pentru scopul Standardelor Internaționale de Audit, auditorul se ocupă de frauda care provoacă o denaturare semnificativă în situațiile financiare . Pentru auditor sunt relevante două tipuri de denaturări intenționate – denaturările care rezultă din raportarea financiară frauduloasă și denaturările care rezultă din deturnarea activelor . Deși auditorul poate suspecta sau, în cazuri mai rare, identifica apariția unei fraude, auditorii nu fac determinări legale în legătură cu apariția efectivă a unei fraude .

Responsabilitatea pentru Prevenirea și Detectarea Fraudei

Responsabilitatea principală pentru prevenirea și detectarea fraudei revine celor însărcinați cu guvernanța entității și conducerii. Este important ca cei însărcinați cu guvernanța împreună cu conducerea să pună un accent important pe prevenirea fraudei , ceea ce ar putea conduce la reducerea posibilităților de apariție a fraudei, și pe împiedicarea fraudei , ceea ce ar putea determina persoanele din entitate să nu comită fraude din cauza posibilității mari de detectare și de pedepsire. Aceasta implică un angajament pentru crearea unei culturi de onestitate și comportament etic care poate fi implementat printr-o supraveghere activă din partea celor însărcinați cu guvernanța . În exercitarea responsabilităților lor de supraveghere, cei însărcinați cu guvernanța iau în considerare potențiala ocolire a controalelor sau alte influențe inadecvate asupra procesului de raportare financiară, cum ar fi eforturile conducerii de a administra câștigurile pentru a influența modul în care analiștii percep performanța și profitabilitatea entității.

Responsabilitățile auditorului

Un auditor care efectuează un audit în conformitate cu standardele internaționale de audit este responsabil pentru obținerea unei asigurări rezonabile cum că situațiile financiare luate împreună nu conțin denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de erori. Așa cum a fost descris în ISA 200 „Obiective și Principii Generale care guvernează un audit al situațiilor financiare ”, din cauza limitărilor inerente ale unui audit, există un risc ce nu poate fi evitat de a nu detecta unele denaturări semnificative din situațiile financiare, chiar dacă auditul este planificat și efectuat în mod adecvat în conformitate cu standardele internaționale de audit.

Riscul de a nu detecta o eroare semnificativă care rezultă din fraudă este mai mare decât riscul de a nu detecta una care rezultă dintr-o eroare. Aceasta deoarece frauda poate implica scheme sofisticate și atent organizate menite să o ascundă, cum ar fi furtul, neînregistrarea în mod deliberat a tranzacțiilor sau declarații eronate intenționate făcute de auditor. Astfel de încercări de ascundere pot fi și mai dificil de detectat atunci când sunt însoțite de înțelegeri. Înțelegerile îl pot face pe auditor să creadă că probele de audit sunt convingătoare când, de fapt, ele sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta frauda depinde de factori cum ar fi cât de abil este cel care a inițiat-o, frecvența și magnitudinea manipulării, gradul înțelegerilor de a o ascunde, dimensiunea relativă a sumelor individuale manipulate și funcțiile persoanelor implicate. Deși auditorul poate identifica potențialele ocazii de perpetuare a fraudei, este dificil pentru auditor să determine dacă denaturările de la nivelul raționamentelor cum ar fi, estimările

contabile , sunt cauzate de fraudă sau eroare.

Mai mult, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă care rezultă dintr-o fraudă a conducerii este mai mare decât în cazul fraudei unui angajat, deoarece conducerea adesea se află în poziția de a manipula în mod direct sau indirect înregistrările contabile, de a prezenta informații financiare frauduloase sau de a ocoli procedurile de control menite să împiedice fraude similare făcute de angajații entității.

Atunci când obține o asigurare rezonabilă, auditorul este responsabil pentru păstrarea unei atitudini de scepticism profesional pe tot parcursul auditului, luând în considerare posibilitatea de ocolire a controalelor de către conducere și recunoscând faptul că procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea erorii pot să nu fie eficiente în detectarea fraudei. Cerințele din acest standard de audit sunt menite să îl ajute pe auditor să identifice și să evalueze riscurile de denaturări semnificative datorate fraudei și în proiectarea procedurilor pentru detectarea unor astfel de denaturări.

Responsabilitatea conducerii

Responsabilitatea pentru prevenirea și depistarea fraudei și erorii revine conducerii agentului economic prin punerea în aplicare și menținerea sistemelor contabil și de control intern adecvate. Asemenea sisteme reduc posibilitatea fraudei și erorii, dar nu le exclud complet.

Evaluarea riscului

La planificarea auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul legat de faptul că frauda și eroarea pot conduce la denaturări semnificative în rapoartele financiare și el urmează să solicite conducerii informații despre orice fraudă sau eroare considerabilă care a fost descoperită.

Pe lîngă neajunsuri de ordin structural ale sistemelor contabil și de control intern și nerespectarea cerințelor în vigoare ale controlului intern, există condiții sau evenimente care măresc riscul legat de fraudă și eroare. Acestea cuprind:

– Aspecte referitoare la onestitatea sau competența conducerii.

– Circumstanțe neordinare interne sau externe ce influențează asupra activității agentului economic.

– Tranzacții neordinare.

– Probleme privind obținerea dovezilor de audit suficiente și adecvate.

Descoperirea

Auditorul, bazîndu-se pe evaluarea riscului, trebuie să elaboreze proceduri de audit care permit obținerea unei asigurări rezonabile că denaturările, cauzate de fraudă și eroare, semnificative pentru rapoartele financiare în ansamblu, sînt descoperite.

Prin urmare, auditorul caută dovezi de audit suficiente și adecvate precum că frauda și eroarea care pot fi semnificative pentru rapoartele financiare nu au avut loc sau, dacă au avut loc, rezultatele fraudei sînt reflectate în mod corespunzător în rapoartele financiare, iar eroarea este corectată. Probabilitatea descoperirii erorilor este, de obicei, mai mare decît probabilitatea constatării fraudei, deoarece frauda este, de regulă, însoțită de acțiuni menite special să-i ascundă existența.

Datorită limitelor inerente unui audit, există un risc inevitabil de nedescoperire a denaturărilor semnificative în rapoartele financiare apărute ca rezultat al fraudei și, într-o măsură mai mică, al erorii. Descoperirea ulterioară a denaturării semnificative în rapoartele financiare, apărută ca rezultat al fraudei sau erorii ce a avut loc în perioada auditată, nu indică, de sine stătător, că auditorul s-a abătut de la principiile de bază și nu a aplicat procedurile de audit necesare. Respectarea de auditor a acestor principii și aplicarea procedurilor necesare sînt determinate de corespunderea procedurilor de audit aplicate cu circumstanțele respective și de corespunderea raportului auditorului cu cerințele necesare, bazat pe rezultatele acestor proceduri.

Limite inerente unui audit

Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul că unele denaturări semnificative ale rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar dacă auditul este planificat în mod corespunzător și exercitat în conformitate cu cerințele SNA.

Riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al fraudei este mai mare decît riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al erorii, deoarece frauda include, de regulă, acțiuni menite să-i ascundă existența, cum ar fi înțelegerea secretă, falsificarea, neînregistrarea intenționată a tranzacțiilor sau prezentarea în mod intenționat auditorului a informației neautentice. În cazul în care auditorul nu obține dovezi contrarii, el are dreptul să accepte informația prezentată ca fiind veridică, iar înregistrările contabile și documentele ca fiind autentice. Totuși, în conformitate cu SNA 200 “Obiectivul și principiile generale ale unui audit a rapoartelor financiare”, auditorul trebuie să planifice și să efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscînd faptul că pot fi descoperite condiții sau evenimente care să indice asupra posibilității existenței fraudei sau erorii.

Deși existența sistemelor contabil și de control intern eficiente reduce probabilitatea denaturării rapoartelor financiare, cauzată de fraudă și eroare, întotdeauna există riscul de neprevenire sau nedescoperire a acestei denaturări de către sistemul de control intern. Mai mult de atît, orice sistem contabil și de control intern poate fi ineficient contra fraudei comise în urma înțelegerii secrete dintre angajați sau a fraudei comise de către conducere. Conducătorii anumitor niveluri pot ignora controlul, care ar preveni săvîrșirea fraudei de alți angajați, de exemplu, prin indicațiile subordonaților referitoare la manipularea înregistrărilor contabile, falsificarea documentelor contabile, precum și prin tăinuirea informației privind operațiunile economice.

Proceduri aplicate la prezența unor indicații privind posibilitatea existenței fraudei sau erorii.

Cînd aplicarea procedurilor de audit, elaborate în baza rezultatelor obținute la evaluarea riscului, indică posibilitatea existenței fraudei sau erorii, auditorul trebuie să ia în considerare influența potențială a acestora asupra rapoartelor financiare. Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea indicată poate avea o influență semnificativă asupra rapoartelor financiare, el trebuie să efectueze procedurile corespunzătoare modificate sau suplimentare.

Volumul acestor proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:

(a) tipul fraudei sau erorii posibile

(b) probabilitatea existenței lor și

(c) probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare poate influența semnificativ asupra rapoartelor financiare.

Dacă circumstanțele nu indică contrariul, auditorul nu poate considera că frauda sau eroarea reprezintă un caz unic. Dacă este necesar, auditorul corectează caracterul, momentul exercitării și volumul procedurilor ce țin de esență.

Efectuarea procedurilor modificate sau suplimentare, de obicei, permite auditorului să confirme sau să nege suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu este înlăturată în urma efectuării procedurilor modificate sau suplimentare, auditorul trebuie să discute problema respectivă cu conducerea agentului economic și să țină cont de faptul, dacă această problemă a fost reflectată sau corectată în mod corespunzător în rapoartele financiare, precum și să țină cont de influența posibilă a factorilor respectivi asupra raportului auditorului.

Auditorul trebuie să examineze existența fraudei și erorii considerabile în legătură cu alte aspecte ale auditului, în special, cu credibilitatea declarațiilor conducerii. În cazul în care frauda și eroarea nu au fost descoperite de sistemul de control intern sau nu au fost incluse în declarațiile conducerii, auditorul reexaminează evaluarea riscului și autenticitatea declarațiilor conducerii. Acțiunile ulterioare ale auditorului, care a descoperit cazuri separate de fraudă sau eroare, depind de faptul, dacă aceste cazuri sînt o urmare a ascunderii unor încălcări și de legătura cazurilor respective de fraudă sau eroare cu procedurile de control intern, precum și de nivelul conducerii sau angajaților implicați în cazurile respective de fraudă sau eroare.

Raportare privind frauda și eroarea conducerii

Auditorul trebuie să comunice în mod operativ conducerii despre faptele descoperite, dacă:

(a) auditorul suspectează posibilitatea existenței fraudei, chiar când influența posibilă a acesteia asupra rapoartelor financiare este nesemnificativă

(b) frauda sau eroarea considerabilă a fost descoperită în realitate.

La determinarea unui reprezentant din cadrul agentului economic, căruia i se raportează privind frauda sau eroarea considerabilă posibilă sau existența reală a acestora, auditorul urmează să ia în considerare toate circumstanțele. În ceea ce privește frauda, auditorul urmează să determine probabilitatea implicării în aceasta a conducerii de vârf a agentului economic. La descoperirea fraudei auditorul urmează să comunice despre aceasta conducerii agentului economic, ce are în subordine subdiviziunea, angajații căreia sunt implicați în frauda respectivă. Dacă auditorul constată implicarea în fraudă a conducerii de vârf a agentului economic, el va solicita consultanță juridică.

Dacă auditorul conchide că frauda sau eroarea are o influență semnificativă asupra rapoartelor financiare și nu a fost reflectată în mod corespunzător sau corectată în rapoartele financiare, el trebuie să expună o opinie cu mențiuni sau adversă.

Dacă conducerea agentului economic împiedică auditorul să obțină dovezi de audit suficiente și adecvate în scopul constatării, dacă frauda sau eroarea, care poate fi semnificativă pentru rapoartele financiare, posibil sau cu adevărat a avut loc, auditorul trebuie să expună o opinie cu mențiuni sau să refuze expunerea opiniei asupra rapoartelor financiare ca rezultat al limitării sferei de aplicare a auditului.

Dacă auditorul nu poate să determine dacă frauda sau eroarea a fost cauzată mai degrabă de circumstanțele create decît de activitatea agentului economic, el trebuie să țină cont de acest fapt la pregătirea raportului auditorului.

Organele de administrare și control

Auditorul (organizația de audit) este obligat să păstreze confidențialitatea informației obținute și să nu divulge persoanelor terțe despre frauda sau eroarea descoperită. Oferirea de auditor a informației de genul respectiv organelor de administrare și control se efectuează în cazurile prevăzute de legislația în vigoare. Totodată, auditorul poate să se adreseze după consultație juridică.

Renunțarea la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit

În cazul descoperirii fraudei, auditorul poate ajunge la o concluzie despre necesitatea renunțării la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, dacă conducerea agentului economic nu ia măsuri de corectare pe care auditorul le consideră necesare în aceste situații, chiar dacă influența fraudei asupra rapoartelor financiare nu este semnificativă. Concluziile auditorului sunt influențate de implicarea presupusă în fraudă a conducerii de vârf a agentului economic, ceea ce poate influența asupra credibilității declarațiilor conducerii și asupra colaborării în continuare a auditorului cu agentul economic. Până a lua decizia de renunțare la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmează să se adreseze după consultație juridică.

În conformitate cu Codul privind conduita profesională a contabililor și auditorilor la primirea solicitării de la eventualul auditor (cu care agentul economic intenționează să încheie angajament privind exercitarea auditului) auditorul în funcțiune trebuie să-l anunțe pe eventualul auditor despre faptul, dacă există motive din care eventualul auditor nu trebuie să încheie cu clientul respectiv angajamentul privind exercitarea auditului. Dacă astfel de motive există, auditorul în funcțiune, ținând cont de normele juridice și etice, precum și de permisiunea clientului, urmează să prezinte eventualului auditor o informație detaliată și să discute liber cu acesta toate problemele relevante angajamentului respectiv. Dacă nu a fost obținută permisiunea de la client privind discutarea problemelor sale cu eventualul auditor, acest fapt trebuie adus la cunoștința eventualului auditor.

Exemple de condiții sau evenimente ce măresc riscul

legat de frauda sau eroare

Aspecte referitoare la onestitatea sau competența conducerii

– Conducerea este efectuată de o singură persoană (sau un mic grup de persoane) și nu există un consiliu sau comitet eficient de supraveghere.

– Existența unei structuri corporative nejustificat complicate.

– Ignorarea permanentă a recomandărilor de corectare a principalelor neajunsuri ale controlului intern, în cazul în care astfel de corecții sînt adecvate.

– Existența fluctuației înalte a personalului de bază contabil și financiar.

– Lipsa importantă și îndelungată de personal din serviciul contabil.

– Schimbări frecvente a consultanților – juriști sau a auditorilor.

Circumstanțe neordinare interne sau externe ce influențează asupra activității agentului economic

– Ramura de activitate se află în declin și numărul falimentelor este în creștere.

– Insuficiența capitalului circulant din cauza micșorării profitului sau extinderii prea rapide a volumului activității.

– Calitatea veniturilor scade, de exemplu, din cauza creșterii riscului legat de vînzările pe credit, modificările în strategia relațiilor de afaceri sau selectarea unei politici de contabilitate, ce condiționează îmbunătățirea rezultatului financiar.

– Agentul economic are nevoie de o tendință de majorare a profitului pentru a asigura prețul de piață al acțiunilor sale.

– Agentul economic deține investiții considerabile într-o ramură de activitate sau tehnologie de producție supuse unor schimbări rapide.

– Agentul economic este dependent într-o mare măsură de unul sau câteva feluri de produse sau clienți.

– Dependența financiară a conducerii de vârf de rezultatele activității agentului economic.

– Se exercita presiune asupra personalului contabil în scopul întocmirii rapoartelor financiare într-o perioadă de timp neobișnuit de scurtă.

Probleme privind obținerea dovezilor de audit suficiente și adecvate

– Înregistrări inadecvate cerințelor cum ar fi lipsa documentelor înregistrate, corectările excesive în registrele contabile și rapoarte, tranzacțiile înregistrate necorespunzător cu procedurile obișnuite și fără corespunderea acestora evidenței analitice și celei sintetice.

– Documentația inadecvată referitoare la tranzacții, cum ar fi lipsa unor autorizații corespunzătoare la efectuarea tranzacțiilor, neprezentarea documentelor confirmative și efectuarea unor modificări nesancționate în documentele financiare (toate aceste probleme, ce țin de documentație, prezintă o importanță mai mare atunci cînd se referă la tranzacții importante sau neordinare).

– Un număr considerabil de divergente între înregistrările contabile și confirmările persoanelor terțe, contradicții între dovezile de audit, precum și modificări inexplicabile în indicatorii ce caracterizează activitatea economica a clientului.

– Răspunsuri evazive sau neargumentate ale conducerii la solicitările auditorului.

– Anumiți factori specifici sistemelor informaționale computerizate care se referă la condițiile sau circumstanțele descrise mai sus.

– Imposibilitatea obținerii informației din fișierele computerului din cauza lipsei sau neactualizării documentației despre structura bazei de date sau a documentației de exploatare a programelor.

– Un număr mare de modificări de program, care nu sunt documentate, aprobate și testate.

– Neconcordanța elementelor bazei de date și a datelor principale în rapoartele financiare.

2.4.FRAUDA ÎN AUDITUL FINANCIAR

Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal.

Fraudã reprezinta o prezentare eronatã (inexactitate) intentionatã din situațiile financiare.

Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor. Efortul de cooperare între angajati pentru a deposeda o întreprindere de mijloace bãnesti, stocuri sau alte active poarta numele de asociere frauduloasa.

Există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante– denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase și denaturări apărute din delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune prezentãri eronate sau omisiuni intentionate ale unor sume sau informații din situațiile financiare, în scopul înselãrii utilizatorilor.Raportarea financiară frauduloasă poate implica:

Fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare.

Interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative în situațiile financiare.

Aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.

Delapidarea activelor este frauda ce presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și servicii nerecepționate). Delapidarea este adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.

Frauda presupune motivația de a săvârși o fraudă și oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivați să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendința de a cheltui mai mult decât își pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entității, de a atinge o țintă de câștiguri preconizată (și poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecințele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziție de încredere sau are cunoștință despre existența unor carențe specifice la nivelul sistemului de control intern.

Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

Exemple de fraude:

Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor in auditul bilantului contabil sub aspectul creanțelor față de terți:

– unitatea poate înregistra vânzări fictive;

– deturnare de numerar dacă același angajat încasează concomitent facturile de la clienți și actualizează și jurnalul de vânzări;

– furt de bunuri – revederea corespondenței curente cu debitorii;

– acordarea de reduceri comerciale și financiare neautorizate;

– solduri anulate – testarea lor printr-un eșantion de solduri și ajustarea înregistrărilor operate în conturile debitorilor.

Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă și implicit care obiective au fost afectate prin testele de audit:

– o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a avea aprobarea conducerii pentru efectuarea plății; obiectivul afectat în aceste situații este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;

– fișa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse facturi fictive pentru plată. În aceste situații sunt afectate exactitatea, existența, precum și obligațiile entității auditate;

– existența furnizorilor fictivi incluși în jurnalul de cumpărări a condus la plăți făcute unor angajați ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate și existență a operațiunilor cu terți (creditori) fiind afectate.

Atenția auditorului trebuie îndreptata asupra riscurilor de frauda și în cazul auditului trezoreriei. Ca și exmple de astfel de fraude putem enumera: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal.

În cazul auditului contului de profit și pierdere riscurile de frauda pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eșantion de facturi se verifică natura bunurilor și serviciilor achiziționate și modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri și servicii să fie utilizate în interesul personal al unor salariați, și nu pentru nevoile firmei.

Controlul de autorizare a plăților efectuate poate descoperi anumite plăți către furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existența lor și exhaustivitatea.

Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parțial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicație. Se urmărește dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate și achitate fără să existe ordine de plată sau ieșiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afectează existența cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.

CAPITOLUL 3.

3.1.RISCUL DE AUDIT

Analiza riscurilor în audit

Orice misiune de audit implică riscuri, iar identificarea lor, încă din etapa de

planificare a lucrărilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Trebuie precizat că este o activitate dificilă și nu oferă siguranță deplină.

Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi,

identificare lor.

Standardele Internaționale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

Un bun control asupra activităților, atingerea obiectivelor, înseamnă înainte de toate administrarea riscurilor. Într-adevăr orice entitate este supusă riscurilor: riscuri proprii funcționării organizației înseși și riscuri specifice fiecărei activități. În scopul evitării riscurilor inacceptabile, întreprinderea, organizația, creează dispozitive de control intern, dispozitive calculate dacă este posibil „cât mai corect”, tolerând „riscurile acceptabile”. Fiecare cunoaște acest lucru și anume că trebuie să știm să riscăm pentru a avansa chiar dacă am putea „pierde partida” așa cum bine remarca Președintele Phily; dar trebuie totuși să căutăm să le identificăm pentru a le aprecia corect.

Or entitatea ai cărei responsabili nu s-ar preocupa decât de departe de identificarea și evaluarea riscurilor existente, atât externe cât și interne, atât la nivel global cât și la nivelul fiecărei activități, acea entitate nu ar putea spera să construiască un control intern de calitate. Într-adevăr, cum să pretindem să implementăm dispozitive adecvate dacă nu cunoaștem – sau nu cunoaștem pe deplin – riscurile pe care trebuie să le evităm?

A dispune de o organizare și de tehnici care să permită evaluarea riscurilor, constituie deci un element fundamental al acestei piramide care simbolizează controlul intern al unei entități. „Noua practică a controlului intern” demonstrează de ce și cum evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor și condițiile care trebuie luate în considerare în vederea unei bune evaluări. Printre acestea trebuie să lăsăm un loc special gestionării schimbării: oamenii se schimbă, metodele se schimbă, organizările și politicile se schimbă deci riscurile se schimbă și în consecință controlul intern este condamnat la o adaptare permanentă.

3.1.1.Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca soldul unui cont sau a unei categorii de tranzacții să conțină informații eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informații eronate din alte solduri sau tranzacții, presupunând că nu au existat controale interne adiacente [CAFR, 2000, 123]. La acest nivel se face abstracție de activitatea de control și de capacitatea acesteia de a detecta neregulile. Sunt riscuri la care este supusă întreprinderea prin activitatea și demersurile sale. Riscul inerent este o mãsurã a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenței unei erori semnificative într-un segment înainte de a estima eficacitatea mecanismelor de control intern.

ISA 400 descrie evaluarea riscului inerent și a riscului de control de către auditor, și modul în care aceste evaluări afectează natura, durata și întinderea procedurilor de audit. Pentru efectuarea acelor evaluări, auditorul in în considerare modul în care situațiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor.

Atunci când se ia în considerare riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă sunt prezenți factori de apariție a riscului de fraudă care să indice posibilitatea existenței fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării activelor.

Factorii de aparitie a riscului de frauda sunt evenimente sau conditii care ofera oportunitatea sau mijloacele de savarsire a fraudei. Prezenta factorilor de aparitie a riscului de frauda nu indica in mod necesar existenta fraudei dar ei au fost adesea prezenti in imprejurarile in care s-au produs fraudele.

Factorii de apariție a riscului de fraudă nu pot fi clasificați cu ușurință în ordinea importanței sau combinați în modele eficiente de predicție. Importanța factorilor de apariție a riscului de fraudă variază într-o gamă foarte largă. Unii dintre acești factori pot fi prezenți în entități în care condițiile specifice nu expun un risc de apariție a denaturărilor semnificative. Ei pot avea o importanță mai mare sau mai mică în entități de dimensiuni diferite, cu caracteristici diferite ale acționariatului, din diverse sectoare de activitate, sau datorită altor caracteristici sau împrejurări care diferă. În consecință, auditorul folosește raționamentul profesional atunci când evaluează importanța și relevanța factorilor de apariție a riscului de fraudă și când determină răspunsul de audit adecvat. Dimensiunea, complexitatea și caracteristicile acționariatului entității au o influență semnificativă asupra considerării factorilor relevanți de apariție a riscului de fraudă. De exemplu, în cazul unei entități mari, auditorul ia în considerare, în mod normal, factori care în general limitează un comportament incorect din partea conducerii, cum ar fi eficiența celor însărcinați cu guvernanța și funcția de audit intern. Auditorul are în vedere, de asemenea, ce măsuri au fost întreprinse pentru implementarea unui cod de conduită oficial, precum și eficiența sistemului de stabilire a bugetelor. În cazul unei entități mici, o parte sau chiar toate aceste considerații pot fi inaplicabile sau mai puțin importante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mică să nu aibă un cod scris de conduită, dar, în schimb, să își fi dezvoltat o cultură care scoate în evidență importanța integrității și a comportamentului etic prin intermediul comunicărilor orale și al exemplului dat de conducere. Dominarea conducerii de un singur individ în cadrul unei entități mici nu reprezintă în sine, în general, un indiciul al eșecului conducerii de a afișa și comunica o atitudine corespunzătoare cu privire la controlul intern și procesul de raportare financiară. Mai mult decât atât, factorii de apariție a riscului de fraudă luați în considerare la un nivel operațional al segmentului de activitate pot furniza înțelegeri diferite de considerarea acestora la nivelul întregii entități.

Prezența factorilor de apariție a riscului de fraudă poate indica faptul că auditorul nu va fi capabil să evalueze riscul de control la un nivel mai mic decât ridicat pentru anumite aserțiuni ale situațiilor financiare. Pe de altă parte, auditorul poate fi capabil să identifice unele controale interne menite să reducă acei factori de apariție a riscului de fraudă pe care auditorul îi poate testa pentru a susține o evaluare a riscului de control sub nivelul ridicat.

3.1.2.Riscul de control reprezintă riscul de declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual sau cumulată cu alte informații, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemele contabile și de control intern [CAFR, 2000, 124]. Riscurile de control reprezintă neregulile și erorile care nu sunt descoperite cu ocazia controlului.

Evaluarea riscurilor de control se face în funcție de sistemul informatic utilizat, modul de organizare și de ținere a contabilității, modul de organizare a sistemului de control, modul de organizare și aplicare a procedurilor etc. Riscul de control nu poate fi egal cu zero deoarece controlul intern nu poate oferi siguranță deplină privind prevenirea sau detectarea erorilor. Auditorul nu poate schimba nivelul controlului, el îl poate doar „influența” prin recomandări privind ameliorarea, dar această influență se va manifesta doar în perioadele ulterioare auditului și numai în condițiile în care conducerea va ține cont de sugestiile făcute [Cosserat, 2005,135].

Riscul inerent și riscul de control există independent de activitatea de audit și nu pot fi controlate de auditor, dar pot fi evaluate și determină proiectarea procedurilor de fond care vor menține riscul de nedetectare la un nivel acceptabil.

3.1.3.Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informație eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacții, care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu informații eronate din alte solduri sau categorii de conturi [CAFR, 2000, 124]. Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Riscul de nedetectare este riscul prin care denaturările rezultate din fraude și erori sunt semnificative pentru situațiile financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate.

Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent și de control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul de nedetectare.

Teste ale detaliilor soldurilor – proceduri de audit prin care se testeazã prezenta de erori monetare, în scopul de a determina dacã obiectivele de audit legate de solduri au fost atinse pentru fiecare sold de cont semnificativ.

Teste ale mecanismelor de control intern –proceduri de audit prin care se testeazã eficacitatea mecanismelor de control, în scopul justificãrii reducerii riscului de control estimat.

Teste substanțiale ale operațiunilor – proceduri de audit prin care se testeazã prezența de erori monetare în scopul de a determina dacã obiectivele de audit legate de operațiuni au fost atinse pentru fiecare categorie de operațiuni.

Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factorii de apariție a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca fiind prezenți. În unele cazuri poate considera ca procedurile de audit deja planificate, incluzand atât teste ale controalelor cat si teste detaliate, sunt suficiente pentru a raspunde la factorii de apariție a riscului de frauda. În alte circumstanțe auditorul poate ajunge la concluzia că este nevoie de modificarea naturii, duratei și întinderii testelor detaliate de audit. În aceste împrejurări, auditorul ia în considerare dacă evaluarea riscului de apariție a unor denaturări semnificative necesită un răspuns general, un răspuns specific pentru un anumit sold al unui cont, clasă de tranzacții sau aserțiune, sau ambele tipuri de răspunsuri.

Atunci când auditorul confirmǎ faptul ca, sau se aflǎ în incapacitatea de a concluziona dacǎ, situațiile financiare sunt denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie sǎ ia in considerare implicațiile asupra auditului.Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificație, auditorul va lua în considerare dacă există probabilitatea ca denaturările nedetectate, împreună cu totalul denaturărilor necorectate, să depășească nivelul pragului de semnificație. Astfel, cu cât totalul denaturărilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificație, auditorul va lua în considerare reducerea riscului, aplicând proceduri suplimentare de audit sau cerând conducerii să ajusteze situațiile financiare în funcție de denaturările identificate.

Spre deosebire de riscul inerent și riscul de control, riscul de nedetectare poate fi

controlat de auditor prin:

planificarea adecvată a auditului;

stabilirea corespunzătoare a naturii, duratei și întinderii lucrărilor;

identificarea și evaluarea performanțelor procedurilor de audit.

Unele riscuri de nedetectare vor fi întotdeauna prezente chiar dacă un auditor a

examinat 100% soldurile contabile sau categoriile de tranzacții, datorită faptului că, de

exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât conclusive.

3.2. Modelul Standardelor Internaționale de Audit pentru evaluarea riscului

Modelul matematic general de stabilire a riscului cumulate sugerat de AICPA și de ICCA, folosește însumarea matematică a valorii fiecărui element de risc, calculate separate, prin următoarea relație matematică:

Rc=RI x RNC x RAP x RSV

În care:

Rc = riscul cumulat;

RI = riscul inerent;

RNC = riscul de non-ccontrol;

RAP = riscul generat de alte procedee;

RSV = riscul generet de sondaje de validare.

Pe baza relației: Rg= Rc/Rc + IE

IE= 1-RI

În care:

Rg = riscul global;

IE = încrederea inerentă.

Rezultă deci că:

Rg = RI x RNC x RAP x RSV/(RI x RNC x RAP x RSV)+(1-RI)

Se observă că în comparație cu studiile publicate pe tema folosirii tehnicilor statistice în auditul financiar modelul matematic este cel mai dezvoltat, cuprinzând mai multe forme de risc, precum și o cuantificare a raționamentului profesional.

Pentru a determina relația dintre cele trei componente principale ale riscului de audit AICPA („Accounting Principles and Auditing Standars”) a propus în 1988 următorul model matematic, care s-a menținut până în prezent:

RA = RI x RC x RND,unde:

RA – riscul de audit;

RI – riscul inerent;

RC – riscul de control;

RND – riscul de nedetectare.

Pentru a exprima nivelul riscului de audit se pot utiliza termeni cantitativi (procente) sau calitativi (scăzut, mediu, ridicat).

Pentru a exemplifica evaluarea cantitativă a riscurilor să presupunem că auditorul a estimat riscul inerent și riscul de control la 40%, iar riscul de audit la 5%. Riscul de

nedetectare va fi determinat pe baza formulei prezentate anterior, ca raport între riscul de

audit și riscul inerent înmulțit cu riscul de control la o valoare de 31%.

În cazul în care auditorul stabilește că riscul inerent nu poate fi estimat sau că efortul pentru a face aceasta este prea mare comparativ cu avantajele determinării lui exacte, poate stabili valoarea acestuia ca fiind 100%. În acest caz riscul de nedetectare va fi 10%. Dacă însă hotărăște să atribuie și riscului de control 100% riscul de nedetectare va fi 50%.

Modelul din standarde pornește de la premisa că cele trei componente ale riscului de audit sunt independente ceea ce nu corespunde realității deoarece conducerea va stabili un nivel al controlului astfel încât să poată fi determinate erorile generate de riscul inerent. În aceste condiții, evaluarea separată a riscului inerent și a celui de control nu va avea ca rezultat un nivel real al riscului.

O altă modalitate de evaluare a riscului este cea calitativă, prin estimări de genul

scăzut, mediu, ridicat, ca în figura următoare:

Tabel nr. 1 Estimare riscului de nedetectare – exprimat calitativ

Modelul bayesian de evaluare a riscului în audit

Modelul bayesian de evaluare a riscului exprimă posibilitatea de a utiliza estimări cu probabilități personale și obiective modificabile pe măsură ce apar date noi, deoareceelementele de incertitudine sunt numeroase, subiective și pot fi revizuite ca urmare a achiziției de informații. În audit acest model a fost introdus prima dată de Institutul Canadian al Contabililor Autorizați, în 1980 și a fost preluat și dezvoltat de un număr mare de cercetători.

În audit toate modelele denumite bayesiene au la bază teoria lui Thomas Bayes care a elaborat procedee de revizuire a probabilităților prin schimbarea probabilităților inițiale pe baza unor rezultate obținute experimental. Astfel, probabilitatea de producere a unui eveniment este condiționată de un alt eveniment necunoscut sau nesigur.

Formula generală a teoremei lui Bayes, aplicabilă și în audit, pentru calculul

probabilităților posterioare care aduc informații suplimentare personalului decident este

următoare:

unde:

P(Ei) – probabilitatea necondiționată sau anterioară a erorilor;

P(Ei|Aj) – probabilitatea posterioară (condiționată), respectiv probabilitatea de

manifestare a stării E în ipoteza rezultatelor A aferente experimentului. În audit aceasta

reprezintă probabilitatea acceptării situațiilor financiare pe baza probelor chiar dacă ele

conțin erori (riscul auditorului de acceptare incorectă);

P(Aj) – probabilitatea marginală, totală sau simultană a evidenței care implică

acceptare.

P(Aj|Ei) – probabilitatea condiționată a erorilor, dată de declarațiile financiare pe baza

probelor (riscul utilizatorului de acceptare nejustificată a situațiilor financiare).

Cel mai important avantaj al acestei abordări este dat de posibilitatea ca toate probele să poată fi integrate și de posibilitatea ca riscul să poată fi controlat și determinat la diverse niveluri de descompunere și să poată fi agregat pentru a obține riscul situațiilor financiare pe ansamblu.

Cel mai important dezavantaj este dificultatea obținerii datelor de intrare.

Modelul funcțiilor încrederii pentru evaluarea riscului în audit

Funcțiile încrederii își au originea în secolul al XVII-lea în lucrările autorilor George Hooper și James Bernoulli, studiul lor fiind continuat de Shafer (1976), Gabbay și Smets (1998), Shafer și Srivastava (1990), Smets (în perioada 1990-1998), Yager (1994). Ea are la bază teoria probabilităților și se reduce la abordarea teoriei lui Bayes în condiții speciale. Shafer și Srivastava (2003) au propus utilizarea funcțiilor încrederii pentru evaluarea riscului în audit deoarece ei consideră că teoria bayesiană este limitată de divergențele între interpretarea intuitivă și bayesiană a riscului în audit. De exemplu, conform SAS 47, dacă auditorul decide să nu ia în considerare factorii inerenți, valoarea riscului inerent va fi stabilită ca fiind 1. Deoarece o probabilitate egală cu 1 înseamnă certitudine, s-ar părea că există erori materiale în conturi. Dar acesta nu este ceea ce dorește auditorul când decide să nu ia în considerare factorii inerenți. Intenția auditorului este reprezentată mai bine prin funcțiile încrederii care reflectă că o valoare egală cu 1 înseamnă doar că duce lipsă de probe în ceea ce privește factorii inerenți.

Într-o situație extremă auditorul poate crede, pe baza factorilor inerenți, că un cont este corect și totuși să nu fie dispus să atribuie factori de certitudine. În acest caz, conform standardului SAS 70, auditorul poate să atribuie o valoare mai mică decât maximul, respectiv 70%, riscului inerent.

Aceasta sugerează că probele sunt nefavorabile indiferent de intuiția auditorului.

Interpretarea probabilistică devine și mai confuză dacă auditorul stabilește nivelul riscului

inerent la 50%. Ce înseamnă asta: că auditorul este complet ignorant cu privire la starea

contului sau că există mai multe dovezi privind corectitudinea conturilor ca în cazul anterior când factorul de certitudine era 30%?

Funcțiile încrederii utilizează incertitudinea motiv pentru care permit o mai corectă interpretare a alegerilor auditorului. Când auditorul stabilește riscul de audit la 70%, rezultă ca 30% din factorii inerenți sunt identificați și repartizați, iar restul de 70% reprezintă incertitudine. În acest caz posibilitatea să existe erori este de 70%, dar posibilitatea să fie absente asemenea erori este de 100%. Când riscul este stabilit la 50%, posibilitatea existenței erorilor se reduce la 50%, dar posibilitatea să lipsească orice fel de erori este tot 100%.

Exemplu: În audit dacă auditorul a analizat conturile în care sunt înregistrate plățile și

consideră că ele prezintă un grad de încredere privind corectitudinea scăzut, de 0.4 pe o

scară de la 0 la 1, atunci conturile balanței sunt corecte. Dacă se notează cu a măsură în care sunt corecte și cu ~a măsura în care sunt incorecte, atunci avem următoarele mulțimi ale încrederii m-valori: m(a)=0.4, m(~a)=0 și m(a, ~a)=0.6, iar suma lor este 1. În audit se pot interpreta aceste m-valori ca fiind nivelul de sprijin obținut direct din probe pentru a argumenta funcția m-valori. Din exemplul anterior nivelul încrederii privind corectitudinea conturilor este de 0.4, nu există un nivel al neîncrederii privind corectitudinea conturilor, iar 0.8 încredere nerepartizată. Acest 0.6 este atribuit întregului cadru Θ={a, ~a}. În acest exemplu probele sunt favorabile ceea ce susține corectitudinea conturilor de încasări.

Probele nefavorabile sunt reprezentate prin ~a. Dacă presupunem că valoarea acestora este scăzută 0.2 și nu există probe că ar fi corecte înregistrările în conturi, atunci m(a)=0, m(~a)=0.2 și m(a, ~a)=0.8, iar suma lor este tot 1.

Funcțiile încrederii s-au dovedit o soluție flexibilă și adaptabilă pentru a combina

probe din surse diferite [Shafer, Srivastava, 1992, 249-283].

Un argument în favoarea flexibilității îl reprezintă faptul că atunci când funcțiile încrederii reprezintă probe individuale, funcțiile încrederii se reduc la o analiză bayesiană.

Riscul presupune acceptarea de cãtre auditor a faptului cã în executarea unei misiuni de audit existã un anumit grad de incertitudine.

Riscul de audit este riscul ca un auditor sã conchidã cã situațiile financiare prezintã o imagine fidelã si sã decidã, ca urmare, exprimarea unei opinii fãrã rezerve, când în realitate aceste situații sunt semnificativ eronate.

ISA 400 „Evaluarea riscului și controlului intern”, identifică cele trei componente ale riscului de audit și furnizează îndrumări cu privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

3.3. INCAPACITATEA AUDITORULUI DE A FINALIZA ANGAJAMENTUL

Auditorul poate intâlni circumstanțe excepționale care aduc in dicuție capacitatea sa de a continua desfașurarea angajamentului de audit.

De exemplu situații in care: entitatea, cu toate cǎ existǎ fraude semnificative in situațiile financiare, nu întreprinde acțiuni care sǎ remedieze frauda sau auditorul are îndoieli cu privire la competența sau integritatea conducerii ori a celor însǎrcinați cu guvernanța sau considerațiile auditorului cu privire la riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraude și rezultatele testelor de audit indică un risc important de apariție a fraudelor semnificative.

Auditorul are responsabilitați profesionale si legale în astfel de circumstanțe care pot varia de la o țara la alta. În unele țări, de exemplu, auditorului i se poate cere să facă o declarație sau să raporteze persoanei sau persoanelor care au făcut numirea sau, în unele cazuri, autorităților de reglementare. Auditorul are în vedere si apelarea la consultanță juridică atunci când decide dacă se retrage dintr-un angajament și când determină care sunt acțiunile ce trebuie întreprinse.

Auditorul poate fi contactat de un auditor succesor propus care să investigheze dacă există motive profesionale datorită cărora auditorul succesor propus nu trebuie să accepte numirea.

Măsura în care un auditor existent poate discuta afacerile unui client cu un auditor succesor propus va depinde de obținerea de către auditorul existent a permisiunii clientului de a face acest lucru, și de responsabilitățile profesionale și legale existente în fiecare țară cu privire la o astfel de prezentare. În funcție de limitările care apar din aceste responsabilități, auditorul existent îl informează pe auditorul succesor propus dacă există orice fel de motive profesionale pentru care acesta nu trebuie să accepte numirea, furnizând detalii despre informații și discutând în mod deschis cu auditorul succesor propus toate aspectele relevante pentru numire. Dacă frauda sau frauda suspectată a reprezentat un factor în retragerea din angajament a auditorului existent, este important ca acesta să aibă grijă să declare numai faptele asociate acestor aspecte (nu și concluziile personale).

3.4. PROBE DE AUDIT

„Probele de audit” reprezintă totalitatea informațiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, și includ toate informațiile conținute în evidențele contabile care stau la baza situațiilor financiare și a altor informații.

Evidențele contabile includ, în general: evidențele înregistrărilor inițiale și evidențele justificative, cum ar fi verificări și înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal și registrul inventar; alte evidențe cum ar fi documente de lucru și foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile și prezentările de informații.

Auditorul obține unele probe de audit testând evidențele contabile, de exemplu, prin intermediul analizei și reviziei, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare financiară. Prin efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul poate stabili că evidențele contabile sunt consecvente la nivel intern și poate fi de acord cu situațiile financiare.

Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situațiilor financiare care reflectă natura și operațiunile entității. Când declară că situațiile financiare oferă o imagine fidelă în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, conducerea face aserțiuni, în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea și descrierea diferitelor structuri ale situațiilor financiare și ale prezentărilor aferente de informații.

Auditorul utilizează aserțiuni pentru evaluarea riscurilor, luând în considerare diferitele tipuri de denaturări potențiale care pot să apară și proiectând ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate.

3.4.1.Aserțiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

Aserțiuni cu privire la categoriile de tranzacții și evenimente asociate perioadei supusă auditului:

Apariție – tranzacții și evenimente care au fost înregistrate au avut loc și sunt legate de entitatea respectivă.

Exhaustivitate – toate tranzacțiile și evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost evidențiate.

Acuratețe – sumele și alte date aferente tranzacțiilor și evenimentelor au fost înregistrate în mod corespunzător.

Separarea exercițiilor financiare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în perioadele contabile corecte.

Clasificare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare.

Aserțiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârșitul perioadei:

Existență – activele, datoriile și capitalurile proprii există.

Drepturi și obligații – entitatea deține sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obligații ale entității.

Exhaustivitate – toate activele, datoriile și capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidențiate.

Evaluare și alocare – activele, datoriile și capitalurile proprii sunt incluse în situațiile financiare la valorile corespunzătoare și orice ajustări rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.

Aserțiuni cu privire la prezentări și descrieri de informații:

Apariție și drepturi și obligații – evenimentele, tranzacțiile și alte aspecte prezentate s-au produs și sunt legate de entitatea respectivă.

Exhaustivitate – toate prezentările de informații care ar fi trebuit cuprinse în situațiile financiare au fost incluse.

Clasificare și inteligibilitate – informațiile financiare sunt prezentate și descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informații sunt clar exprimate.

Acuratețe și evaluare – informațiile financiare și de altă natură sunt prezentate cu fidelitate și la valorile corespunzătoare.

3.5. PROCEDURI DE AUDIT

Auditorul obține probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit.

Procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă suficiente probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit și sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor, atunci când este necesar, și proceduri de fond.

Tipuri de proceduri de audit:

Inspecția inregistrarilor si a documentelor constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură.Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existența unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acțiune sau o obligațiune. Inspecția unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecția unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoașterea veniturilor.

Inspecția imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecția imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existența lor, dar nu neapărat și cu privire la drepturile și obligațiile entității sau la evaluarea respectivelor imobilizări.

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alții. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entității și observarea efectuării activităților de control.

Atunci când stocurile sunt semnificative pentru situațiile financiare, auditorul trebuie să obțină probe de audit adecvate și suficiente cu privire la existența și starea acestora prin participarea la inventariere.O astfel de participare va permite auditorului să inspecteze stocurile, să observe conformitatea operațiunilor cu procedurile stabilite de conducere privind înregistrarea și controlul rezultatelor inventarierii, și să furnizeze probe referitoare la credibilitatea procedurilor stabilite de conducere.

Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc și mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfășoară procesul sau procedura respectivă.

Investigarea constă în căutarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, referitoare la persoane cu experiență, fie din interiorul, fie din afara entității. Investigarea este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului și este adesea complementară desfășurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la investigații scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obținute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare.

Auditorul trebuie să efectueze o investigare adecvata a conducerii pentru a deveni conștient de orice litigiu sau revendicare care implică entitatea și care poate avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare.

Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obținere a unei declarații cu privire la o informație sau la o condiție existentă, direct de la terță parte. De exemplu, în mod obișnuit auditorul caută confirmarea directă a creanțelor prin consultarea debitorilor.Auditorul poate solicita de asemenea confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacții pe care o entitate le are cu terțe părți; confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului și, dacă da, care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obține probe de audit referitoare la absența anumitor condiții, de exemplu, absența unui „contract secundar” care poate influența recunoașterea veniturilor.

Recalcularea constă în verificarea acurateți matematice a documentelor sau a înregistrărilor.

Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate inițial ca parte a controlului intern al entității.

Procedurile analitice constau în evaluări ale informațiilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al relațiilor plauzibile dintre datele financiare și nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuațiilor și a relațiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informații relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate.

Pentru angajamentele de audit inițiale, auditorul trebuie să obțină probe de audit adecvate și suficiente conform cărora:

-soldurile inițiale nu conțin informații eronate care afectează în mod semnificativ situațiile financiare ale exercițiului financiar curent;

-soldurile finale ale exercițiului financiar precedent au fost corect reportate în perioada curentă;

-politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau modificările în politicile contabile au fost contabilizate corect și prezentate și dezvăluite în mod adecvat.

Atunci când situațiile financiare ale exercițiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate obține probe de audit adecvate si suficiente cu privire la soldurile inițiale prin revizuirea documentelor de lucru ale auditorului precedent. Unele probe de audit referitoare la active și datorii curente pot fi obținute în mod normal, ca parte a procedurilor de audit ale perioadei curente. De exemplu, încasarea (plata) soldurilor inițiale ale conturilor de clienți (sau de furnizori) în timpul perioadei curente va oferi unele probe de audit referitoare la existența lor, la drepturi și obligații, la exhaustivitate și la evaluarea de la începutul perioadei. Totuși, în cazul stocurilor este mult mai dificil ca auditorul să fie mulțumit în ceea ce privește stocurile deținute la începutul perioadei. De aceea sunt necesare, în mod normal, proceduri suplimentare de audit, cum ar fi observarea unei inventarieri fizice curente a stocurilor și reconcilierea acestora cu stocurile fizice de la începutul perioadei, aplicarea procedurilor de audit pentru evaluarea stocurilor de deschidere, precum și aplicarea procedurilor de audit asupra profitului brut și a procedurilor de separare a exercițiilor. O combinație a acestor proceduri de audit poate furniza probe de audit adecvate si suficiente.

Pentru activele imobilizate și obligațiile pe termen lung, cum sunt mijloace fixe, plasamente și datorii pe termen lung, auditorul va examina, de regulă, înregistrările contabile și alte informații care stau la baza soldurilor inițiale. În anumite situații, auditorul poate să obțină confirmarea soldurilor inițiale de la terțe persoane, de exemplu, pentru datoriile și plasamentele pe termen lung. În alte cazuri, auditorul poate fi nevoit să aplice proceduri de audit suplimentare.

3.6. Stabilirea activităților de control intern

Evoluția riscurilor care planează asupra funcțiilor/activităților/ subactivităților/operațiilor și stabilirea activităților de control aferente acestora este o preocupare majoră a managementului. Managerii ca si auditorii trebuie să dispună de cunoașterea exactă a funcțiilor de care sunt responsabili, pentru a putea stabili activitățile de control care sunt necesare a fi implementate in vederea asigurării funcționării eficiente.

Activitățile de control intern stabilite in vederea implementării, care vor fi identificate prin utilizarea Chestionarelor de control intern (CCI), dau coerență sistemului de control intern și pot fi grupate in următoarele șase categorii :

obiectivele;

mijloacele;

sistemele de informare;

organizarea;

procedurile;

supervizarea.

În cadrul misiunilor de audit intern când se constată puncte slabe, disfuncțiuni sau erori, auditorii vor găsi întotdeauna cauza primară in inexistența sau nefuncționalitatea unei activități de control intern, dintre cele șase prezentate mai sus, din lanțul procedural implementat de către responsabilul funcției.

a) Obiectivele reprezintă pentru responsabilul functiei/activitătii prima indatorire pe care trebuie să o îndeplinească, după precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce înseamnă fixarea unei politici de acțiune.

Înțelepciunea populară spune „cel care nu are obiective nu riscă să le atingă”, de aceea stabilirea obiectivelor trebuie să fie o motivație primordială a responsabilului funcției.

Obiectivele stabilite trebuie să se încadreze in obiectivele generale ale controlului intern care sunt unanim recunoscute, și anume:

securitatea activelor;

calitatea informațiilor;

respectarea directivelor;

optimizarea resurselor.

Responsabilii funcțiilor le revine sarcina respectării obiectivelor generale de control intern si pe lângă acestea ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor, care ulterior vor fi apreciate de auditorii interni, având in vedere următoarele criterii pe care trebuie să le îndeplinească:

să participe la realizarea misiunii încredințate responsabililor;

să fie repartizate in interiorul funcției, având in vedere o construcție piramidală a obiectivelor a căror totalitate concurează la realizarea obiectivului general;

să fie măsurabile, exprimate in valori reale, posibil de atins, indicatori de activitate cantitativi sau calitativi ;

să poată fi monitorizate prin sistemul de informare al managementului;

să se încadreze in timp;

să fie concrete, clare să nu dea naștere la confuzii.

Abaterile reieșite, fată de aceste principii, constituie puncte slabe, disfuncționalități sau erori ale sistemului de control intern, instituit si aprobat de responsabilul funcției, tot așa cum absenta obiectivelor activității este un punct slab la nivelul întregii entității;

b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor .O problemă care trebuie să fie in permanentă in atenția managerilor este aceea a adaptării mijloacelor la obiectivele fixate. In multe situații analiza acestor probleme a scos la iveală grave nereguli, surse inevitabile de eșecuri și de ineficacitate.

Din practică a rezultat că verificarea existenței mijloacelor și a compatibilizării acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activități de control foarte importante în lanțul procedural stabilit de responsabil.

Referitor la mijloace trebuie să avem in vedere:

– mijloacele umane, poate cea mai esențială problemă, dar privita mai de grabă din punct de vedere al calității decât al cantității. Multe activități de control sunt compromise in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat cauza unor ineficiente, anomalii grave s.a. Problema resurselor umane trebuie privită cu referire concretă la recrutare, perfecționarea pregătirii permanente și deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implică eforturi financiare susținute, solicită timp si adesea depind intr-o mare măsură de cultura organizației.

– mijloacele financiare materializate in bugete de exploatare sau de investiții corespunzătoare obiectivelor stabilite care ridică întotdeauna problema încadrării in aceste bugete pentru atingerea țintelor fixate, atunci când nu vrem să modificăm obiectivele. Auditorii interni in cadrul misiunilor desfășurate trebuie să examineze legătura care există sau a existat intre obiectivele funcției și bugetelor aprobate. De asemenea, trebuie să tină cont că pot exista și obiective, spre exemplu, de calitate a căror îndeplinire nu are o legătură directă cu bugetele.

mijloacele tehnice se referă atât la sistemele de gestiune si sistemele informatice, la tehnicile comerciale sau chiar industriale fără de care nu pot fi atinse obiectivele fixate;

c) Sistemele de informare pe care le găsim in cadrul tuturor activităților ca un sistem integrat al întreprinderii constituite atât din sisteme informaționale, cât și din sisteme informatice.

Sistemele informaționale vizează toate activitățile și trebuie să fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora și includ și sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezintă partea automatizată din cadrul sistemului informațional, iar în activitatea auditorilor obiective de sine stătătoare.

Sistemele de informare trebuie să întrunească o serie de condiții pentru a răspunde cerințelor controlului intern, și anume: să fie fiabile (credibile); să fie ușor de verificat; să fie exhaustive; să fie disponibile în timp util; să fie utile și pertinente.

Sistemele de informare se încadrează în sistemul de comunicare al entității pentru informarea întregului personal, în funcție de necesități și cuprinde:sistemul de control al gestiunii;sistemul de control bugetar;sistemul statistic de raportare ș.a.

Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entității, atât din punct de vedere al costurilor, cât și din punct de vedere al utilității și eficienței lor;

d) Organizarea este o problemă fundamentală a managementului, iar practica demonstrează că nu există modele care pot fi aplicate, datorită diversității mari a entităților, naturii activității desfășurate, structurii juridice etc. și nu în ultimul rând datorită culturii organizaționale.

Auditorii trebuie să urmărească respectarea unor principii de organizare recunoscute, și anume:

adaptarea care este o preocupare a managerului general pentru realizarea unei organizații eficiente, corespunzătoare specificului entității pentru a evita o descentralizare/centralizare excesivă sau o organizare imobilă față de schimbare;

obiectivitatea în organizare se referă la faptul că nu trebuie construite structuri organizatorice în funcție de oameni pentru a evita dezorganizarea activității la plecarea/dispariția unui salariat;

separarea/segregarea sarcinilor este un principiu care o dată respectat ne asigură o mai mare securitate și înseamnă că, anumite sarcini, care sunt incompatibile, să nu poată fi executate de aceeași persoană.

În practică, sunt impuse unele separări de sarcini recunoscute în unanimitate de manageri și care, câteodată, mai produc efecte nedorite, din lipsa vigilenței, și anume: funcția de autorizare/decizie și funcția de înregistrare contabilă de funcția financiară de plată; funcția de deținere de mijloace sau bunuri de funcția de control.

Realizarea unei separări reale ale sarcinilor, poate pune unele probleme deosebite, mai ales la întreprinderile unde se lucrează cu personal mai redus.

Pentru construirea unei organizări eficiente se impune să fie avute în vedere existența urmatoarelor:

organigrama, pentru a știi cine conduce și cine este condus;

fișa postului, pentru ca fiecare angajat să își cunoască atribuțiile și sarcinile ce-i revin și limitele competenței de acțiune;

cadrul material de creare a mediului propice desfășurării activității și care asigură totodată și protecția fizică a bunurilor și persoanelor, dar și suportul culturii instituționale ale organizației.

e) Procedurile și modalitățile de lucru ale entității trebuie să fie definite și formalizate pentru toate procesele și activitățile care se desfășoară în organizație.

În prezent, trebuie sa realizam, ca ne aflam în Mileniul trei, nu mai putem lucra cu managerii care știu totul pentru că realizează acele activități de 10 sau 20 de ani, sau cu subalterni care nu știu ce urmează să efectueze până nu-i comunică șeful.

Inexistența procedurilor sau a formalizării acestora cu privire la modalitățile de lucru, înseamnă:

a se condamna la un slab control asupra activităților efectuate;

a lipsi organizația de acea indispensabilă memorie fără de care nu mai poate funcționa;

a priva auditorul de indispensabilul sistem de referință, pe care se bazează atunci când procedurile sunt formalizate, în vederea evaluării diferențelor, pentru a evalua și a formula recomandări și concluzii.

Managementului îi revine sarcina definirii propriilor modalități de lucru, care trebuie formalizate în proceduri simple și eficiente de realizare a atribuțiilor și actualizate permanent. De asemenea, managementul are datoria de a pune la îndemâna tuturor salariaților aceste instrumente de lucru și a-i obliga să le respecte. În acest sens, o preocupare majoră a fiecărui responsabil al funcției o reprezintă întocmirea și actualizarea permanentă a procedurilor și instrumentelor de lucru specifice funcției pe care o coordonează.

În organizațiile moderne, aceste documente sunt informatizate și fiecare poate consulta pe computer/Internet tot ceea ce se raportează la activitatea sa. Acestea se constituie in importante facilități pentru actualizarea sistematică a procedurilor care reprezintă un instrument util în activitatea cotidiană.

Responsabilii funcțiilor, cu ocazia realizării procedurilor, nu trebuie să omită activitățile de control care trebuie să fie incluse pe fluxul procedurii și în funcție de evoluția riscurilor, acestea să fie diminuate sau extinse pentru a genera îndeplinirea obiectivelor funcției.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omisă chiar de către cei în responsabilitatea cărora se găsește. Mulți manageri evaluează subordonații pe baza încrederii pe care o au în aceștia, neținând cont că supervizarea nu se opune „lipsei de încredere” și adesea contribuie la creșterea acesteia.

Supervizarea nu înseamnă:refacerea muncii salariaților;urmărirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor; examinare minuțioasă și permanentă.

Supervizarea, însă, înseamnă: un act de asistență, în sensul de a ajuta colaboratorul sa-și realizeze sarcinile dificile, noi, pentru a soluționa conflictele și pentru a identifica punctele slabe și punctele tari;

un act de verificare pentru evitarea aplicării sau interpretării unor proceduri în mod greșit;

un act de evaluare, din când în când, conform unor periodicități aleatorii, a ceea ce se întâmplă, pentru a evita tentațiile și a stimula îmbunătățirea activităților;

un act colegial, prin care arătăm celorlalți că ne interesează ce fac, vrem să știe că greutățile și performanțele lor nu sunt ignorate si dorim să putem valorifica oricare inițiativă valoroasă la toate nivelele ierarhice.

Din practică s-a dovedit că efectuarea supervizării aleatoare de către responsabili și manageri are efecte deosebit de benefice.

Pentru a fi eficientă, activitatea de supervizare trebuie să îndeplinească o serie de condiții, astfel:

să lase o dovadă a trecerii sale, respectiv o notă, o viză, un raport pentru aprecierea calității managementului și a evalua frecvența actelor de supervizare;

să fie universală, în sensul că trebuie să aibă în vedere orice sarcină, oricare ar fi aceasta și de oricine a fost efectuată. Actul de supervizare nu trebuie să facă diferențe între sarcinile esențiale și sarcinile mai puțin esențiale. Adesea se constată că cei care nu respectă activitatea de supervizare sunt tocmai nivelele ierarhice cele mai înalte;

să măsoare progresele realizate în urmărirea îndeplinirii obiectivelor, asigurând obținerea unor elemente reale și exacte, prin sistemul de informare și comunicare al entității.

Prezentăm, în continuare, schema unui sistem de control intern pentru misiunea: Auditul sistemelor IT,

Misiunea compartimentului stabilită de conducerea generală este: Adoptarea unei politici preventive pentru evitarea oricărei încetări a activității.

În această perspectivă, sistemul de control intern implementat, va cuprinde următoarele elemente:

a) Obiective:

numărul de intervenții anuale cu încetarea totală a activității;

numărul de intervenții anuale fără încetarea totală a activității;

media anuală intervențiilor;

b) Mijloace:

specialiști pregătiți pentru depanarea sistemelor IT;

existența în magazie în totalitate a componentelor de schimb;

bugete adecvate pentru achiziții directe de urgență;

buget pentru lucrările de întreținere tehnice preventive anuale;

pregătirea profesională în domeniul securității informațiilor;

c) Sisteme de informare:

informări tehnice periodice preventive de întreținere;

informări statistice despre numărul intervențiilor și duratele acestora;

informații financiare privind cheltuielile și încadrarea lor în bugete;

informări calitative despre pregătirea profesională acordată de specialiști în IT și în depanare;

situația statistică anuală privind evenimentele deosebite;

d) Organizare:

compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru fiecare din cele trei schimburi de lucru;

situația amplasării sistemelor computerizate;

fișa postului cu echipamentele care trebuie monitorizate permanent;

materiale de securitate aflate la dispoziție;

e) Proceduri:manual de operare; manual de utilizare ;manual de securitate;

f) Supervizare:permanentă de șeful de departament; zilnică de șeful de tură; dezbateri săptămânale cu tot colectivul.

Activitățile de control prevăzute sub coordonarea managerului general pentru misiunea Auditul sistemelor IT se constituie într-un sistem de control intern al Departamentului funcției IT din cadrul entității și vor fi evaluate, conform metodologiei specifice, de auditorii interni.

CAPITOLUL 4

CREDIBILITATEA SITUAȚIILOR FINANCIARE PRIN AUDIT LEGAL LA S.C. COMART S.A.

4.1. CUNOAȘTEREA S.C. COMART S.A.

S.C. COMART S.A. BUCURESTI este, conform Contractului, persoană juridică română, cu forma juridică de societate pe acțiuni. Aceasta își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române, cu prevederile Contractului de Societate.

Sediul societății este în România, București, b-dul Iuliu Maniu nr. 26, Sector 6 și poate fi schimbat numai pe baza hotărârii Adunării Generale a Acționarilor.

Durata de funcționare a societății este nelimitată, cu începere de la data înregistrării ca persoană juridică în Registrul Comerțului: 19.02.1991 (nr. Registrul Comerțului: J40/474/1991).

Principalele obiecte de activitate prevăzute în Contractul societății sunt:

– proiectarea, producerea și comercializarea de încălțăminte, semifabricate din piele și talpă pentru încălțăminte, marochinărie;

– producerea și comercializarea semifabricatelor obținute din deșeuri de piele, talpă și alte materiale;

– comercializarea de materii prime, materiale, produse industriale, produse de larg consum, produse agroalimentare, materiale de construcții;

– colectarea și comercializarea deșeurilor rezultate din activitatea proprie a societății;

– prepararea și comercializarea de produse agroalimentare (pentru bufet și cantină);

– executarea de lucrări și servicii pentru terți, urmând ca în acest scop să încheie Contract de prestări servicii;

– activități de comerț intern în toate formele de comercializare, cu bunuri de larg consum, produse alimentare și nealimentare, mărfuri neindustriale, produse petroliere și derivați petrolieri;

– import – export de produse specifice producției desfășurate;

– activități de reprezentare, intermediere și/sau orice altă formă de colaborare comercială internă și externă;

– orice operațiuni de import și export în condițiile legii, în numele și pe contul societății, precum și în regim de comision sau mandat comercial;

– participarea cu capital în lei sau în valută la constituirea în România sau în străinătate de societăți comerciale de producție, servicii, transport și orice alt domeniu prevăzut de legea aplicabilă;

– valorificarea spațiilor disponibile prin închirierea ca sedii de societăți, depozite, activități lucrative și locuințe.

Anumite elemente din Contractul de societate redactat inițial și depus la Registrul Comerțului au fost ulterior modificate, prin 9 Cereri de înscriere de mențiuni, acestea referindu-se în principal la capitalul social (modificările acestuia din 1991 până în prezent), la obiectul de activitate si la adaugarea unui nou asociat.

Din punct de vedere al organizării, remarcăm o structură piramidală. Componența Consiliului de Administrație este aleasă prin hotărârea AGA. În vârful piramidei este Director General care are în subordine mai mulți directori: general adjunct, tehnic, de export și economic. Fiecare dintre aceștia conduce un număr de servicii și departamente, a căror activitate o coordonează și pentru care răspunde, conform prevederilor din fișa postului.

Fluxurile informaționale și cele decizionale sunt bine definite în cadrul organigramei.

Se poate spune că, din acest punct de vedere, societatea este bine organizată, astfel ca fiecare angajat știe care îi sunt responsabilitățile, pe cine are în subordine și în fața cui răspunde pentru activitatea depusă.

Pentru realizarea proceselor de cunoaștere și gestiune a patrimoniului se procedează la organizarea datelor și informațiilor într-un sistem informațional. În acest scop, se identifică evenimentele și faptele ce generează date, se delimitează obiectivele cunoașterii și conducerii, se stabilesc purtătorii materiali de informații și modul în care se culeg și înregistrează datele, se aleg metodele și instrumentele de prelucrare a acestor date, se definește destinația informațiilor și se organizează transmiterea lor la destinatari. Discutată sub acest aspect, contabilitatea reprezintă un sistem informațional orientat spre cunoașterea și gestiunea valorilor economice separate patrimonial. În această calitate ea se delimitează ca un ansamblu de elemente interdependente orientat spre culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza și transmiterea informațiilor privind starea și mișcarea patrimoniului. Aceste elemente sunt: fondul sau sistemul de informații, suporturile materiale ale informațiilor, mijloacele de prelucrare a datelor, metodele și procedurile de prelucrare a datelor; circuitele informaționale.

Sistemul informațional asigură toate informațiile necesare luării deciziilor pe toate nivelele de responsabilitate, conducere și control. El trebuie văzut ca o interfață între mediul intern al întreprinderii și cel exterior lui (mediul economic, financiar, bancar).

Sistemul informatic reprezintă ansamblul structurat și corelat de proceduri și echipamente electronice de calcul care permit culegerea, transmiterea, stocarea și prelucrarea datelor precum și difuzarea de informații astfel obținute.

Societatea comercială COMART S.A. deține o rețea de calculatoare, achiziționate în luna ianuarie 1997, utilizată deocamdată în activitățile de evidență contabilă, folosind programul de contabilitate Ciel v.6.1.

4.2. DOSARUL EXERCIȚIULUI

S.C. COMART S.A.

– DOSARUL EXERCIȚIULUI –

Autor independent

V.L.

Către: S.C. COMART S.A.

În atenția D-lui Președinte al Consiliului de Administrație

4.2.1. Raport de audit al situațiilor financiare

ale exercițiului financiar 2008.

În executarea contractului nr. 1275/15.02.2008 vă prezentăm raportul de audit al situațiilor financiare ale exercițiului financiar 2008 ale S.C.COMART S.A.

Conturile anuale auditate pentru exercițiul anului 2008, așa cum sunt prezentate în anexele 1 – Bilanțul contabil și 2 – Contul de profit și pierdere, se referă la:

Aceste conturi au fost stabilite sub responsabilitate conducerii societății, auditorul având responsabilitatea ca, pe baza prezentului raport, să exprime o opinie asupra conturilor anuale și a bilanțului contabil întocmit de S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2008.

Verificarea și certificarea bilanțului a fost realizată în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data realizării auditului, și anume:

– Legea societăților comerciale nr. 31/1990

– Legea Contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare a acesteia;

Aceste norme și reglementări impun ca auditul să fie planificat și executat astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă potrivit căreia nu există anomalii semnificative în conturile anuale.

Pentru edificare am consultat, prin sondaj, notele contabile, documentele justificative, suporturile de informații contabile care împreună cu concluziile verificărilor efectuate pe parcursul exercițiului au permis pronunțarea asupra concordanței bilanțului cu balanțele de verificare a conturilor, atât sintetică, cât și analitică.

În urma examinării prezentării de ansamblu a bilanțului contabil, a contului de profit și pierdere și a anexelor la bilanț, se poate afirma că situațiile financiare ale societății se caracterizează prin următoarele:

– sunt coerente ținând seama de cunoașterea generală a societății și a sectorului de activitate;

– sunt prezentate potrivit principiilor contabile și reglementărilor în vigoare;

– țin cont de evenimentele posterioare datei de încheiere a exercițiului;

– prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a rezultatelor și a situației financiare.

În unitate sunt elaborate procedurile corespunzătoare, a căror respectare de către personalul cu atribuții financiar – contabile asigură un control intern eficient asupra proceselor economice, în final obținându-se o protecție asiguratorie asupra valorilor patrimoniale.

Noi estimǎm cǎ auditul efectuat furnizeazǎ o bazǎ rezonabilǎ exprimǎrii opiniei noastre.

Deoarece prezentul raport a fost întocmit în perioada 03.2009 – 05.2009, nu am avut posibilitatea să urmărim modul de realizare a inventarierii conturilor anuale. Cu toate că perioada de realizare a fost scurtă, nu am făcut derogări de la normele existente care reglementează auditul financiar, dar menționez că nu a fost posibilă o supraveghere continuă a gestiunii societății de către auditor pe întreg parcursul anului.

Luând în considerare aceste rezerve, se poate concluziona că bilanțul contabil întocmit pentru exercițiul financiar al anului 2008, contul de profit și pierdere și celelalte situații financiare anexe sunt regulamentare, sincere și conforme cu normele de contabilitate din România. Ele reflectă corespunzător rezultatul exercițiului și situația financiară și patrimonială a S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2008.

Auditor independent

V.L.

4.2.2. Foile de lucru

Foaia de lucru nr. 1

Foaia de lucru nr. 2

Foaia de lucru nr. 3

Potrivit anexei la bilanțul contabil întocmit la data de 31.12.2008, situația datoriilor se prezintă astfel: – lei –

Foaia de lucru nr. 4

Pentru a confirma soldurile conturilor analitice de clienți, s-a utilizat procedura confirmării directe, iar sumele primite de la clienți au coincis cu cele înregistrate în contabilitate.

Foaia de lucru nr. 5

Pentru a confirma soldurile conturilor analitice de furnizori, s-a utilizat procedura confirmării directe, iar sumele datorate furnizorilor au coincis cu cele înregistrate în contabilitate.

Foaia de lucru nr. 6

După cum este înscris în bilanțul contabil al anului 2006, conturile de trezorerie însumau 197706 lei, din care:

Foaia de lucru nr. 7

Foaia de lucru nr.8

Contul de profit și pierdere a fost întocmit în baza datelor din contabilitate și reflectă corect veniturile, cheltuielile și rezultatele perioadei raportate. Structura sa, pentru anul 2006 este următoarea:

– lei –

Foaia de lucru nr. 9

4.2.3. LUAREA ÎN CONSIDERAȚIE A ERORII ȘI A FRAUDEI LA S.C. COMART S.A ÎN AUDITAREA TREZORERIEI

Ca urmare a auditǎrii trezoreriei s-a constatat cǎ au fost indeplinite urmatoarele obiective de audit:

Exhaustivitatea – Toate soldurile conturilor curente si ale lichiditaților, plațile si încasǎrile au fost înregistrate in situțiile financiare.

Existența – Soldurile conturilor de lichiditate au fost corect calculate si înregistrate.

Evaluarea – Provizioanele au fost corect evaluate pentru toate soldurile de banca.
Independenta exercitiilor – Toate încasǎrile si plațile au fost înregistrate în perioada contabila corespunzǎtoare .

Evidențiere corecta – soldurile conturilor curente la bǎnci au fost corect prezentate si evidențiate in bilanț.

Din punct de vedere al evaluǎrii riscurilor de trezorerie, atenția auditorului se îndreaptǎ asupra riscurilor de fraudǎ: furturi, conturi bancare fictive, plați fictive, furturi din casǎ, transferuri în contul personal..

Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:

-extrase de cont bancare;

-registrul de casǎ;

-cecurile platite/asimilate;

-procese-verbale ale sedințelor Consiliului de Administrație;

-lista specimenelor de semnǎturi;

-contractele de credit cu bǎncile sau alte instituții financiare;

-confirmǎri primite de la bǎnci;

-balanța de verificare.

Având în vedere cǎ toate operațiunile sunt computerizate, auditorul selecteaza o luna cu conturile de lichiditați, calculeazǎ toate încasǎrile si plațile și le comparǎ cu totalurile realizate pe calculator. De asemenea auditorul verificǎ dacǎ creditele pe termen scurt care depǎșesc limita prestabilitǎ de conducere au aprobarea Consiliului de Administrație (se verificǎ existența semnaturilor).

În urma auditǎrii trezoreriei este constatatǎ o fraudǎ.

Pe specimenul de semnaturǎ al firmei S.C. COMART S.A., contabilul șef are drept de semnaturǎ limitat la 10000 euro. In data 01.07.2008, contabilul șef a ordonat o platǎ externǎ de 40000 euro din contul curent al firmei în contul personal deschis in Marea Britanie. Auditorul constatǎ cǎ la aceastǎ dispoziție de platǎ externǎ nu au fost anexate nici documente justificative.

In urma discuțiilor cu conducerea si a unor verificǎri amanunțite, auditorul ajunge la concluzia cǎ singurele persoane implicate în acestǎ fraudǎ sunt contabilul șef si lucrǎtorul bancar care a efectuat transferul și prin urmare se iau mǎsuri împotriva acestora.

Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exacta a soldurilor conturilor de trezorerie in bilanț, analiza detaliata a cecurilor emise și primite reprezintǎ pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea cǎ toate posturile din bilanțul S.C. COMART S.A aferente trezoreriei redau o imagine fidela, clara si completǎ a fluxurilor de lichiditați.

4.2.4. LUAREA ÎN CONSIDERAȚIE A ERORII ȘI A FRAUDEI LA S.C. COMART S.A. ÎN AUDITAREA STOCURILOR

Ca urmare a auditǎrii stocurilor s-a constatat cǎ au fost îndeplinite urmatoarele obiective de audit:

Exhaustivitatea- Toate stocurile au fost identificate și incluse în activul bilanțier.

Existenta- Toate sumele sunt incluse în situațiile financiare și corespund cu evidențele contabile; stocuri regăsite în activul bilanțier exista și fizic.

Independenta exercitiilor- Stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă.

Evaluarea – Din punct de vedere al evaluarii stocurilor la intrare, aceasta a fost corect efectuata; cele procurate cu titlu oneros sunt înregistrate în evidenta la costul de achizitie, iar cele obtinute în societate la costul de productie.

Din punct de vedere al evaluǎrii stocurilor la ieșire, auditorul identificǎ o eroare de calcul. Politica firmei este sǎ se calculeze prin metoda FIFO. Auditorul trebuie să se asigure de concordanța acestei metode, de permanența ei și face o verificare prin sondaj.

Reconcilierea soldurilor din evidențele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului să tragă concluzii cu privire la neconcordanta dintre metoda de evaluare a stocurilor folosita (metoda LIFO) si metoda prevazuta in politica firmei (metoda FIFO).

Exemplu pentru stocurile de materii prime:

Stoc inițial – 01.03. 500 buc*1000 lei/buc

Intrǎri : – 05.05. 600 buc*1200 lei/buc

– 10.05. 400 buc*1500 lei/buc

-15.05. 300 buc*1600 lei/buc

-30.05. 100 buc*1300 lei/buc

Ieșiri : -07.05. 900 buc

-18.05. 800 buc

Evaluarea stocurilor la ieșire prin metoda LIFO:

Valoarea de ieșire la 07.05.

01.03. stoc inițial 500 buc*1000 lei/buc

05.05. intrǎri 600 buc*1200 lei/buc

07.05. ieșiri 900 buc;

valoarea ieșirilor=(600*1200+300*1000)= 1020000

rest 200 buc*1000 lei/buc

Valoarea de ieșire la 18.05.

07.05. stoc rǎmas 200 buc*1000 lei/buc

10.05. intrǎri 400 buc*1500 lei/buc

15.05. intrǎri 300 buc*1600 lei/buc

18.05. ieșiri 800 buc;

valoarea ieșirilor=(300*1600+400*1500+100*1000)=1180000

rest 100 buc*1000 lei/buc

30.05. intrǎri 100 buc*1300 lei/buc

sold final 100*1000+100*1300=230000 lei

Evaluarea stocurilor la ieșire prin metoda FIFO:

Valoarea de ieșire la 07.05.

valoare de ieșire=(500*1000+400*1200)=980000

rest 200 buc*1200 lei/buc

Valoarea de ieșire la 18.05.

07.05. stoc rǎmas 200 buc*1200 lei/buc

10.05. intrǎri 400 buc*1500 lei/buc

15.05. intrǎri 300 buc*1600 lei/buc

18.05. iesiri 800 buc;

valoare de ieșire=(200*1200+400*1500+200*1600)=1160000

rest 100 buc*1600 lei/buc

30.05. intrǎri 100 buc*1300 lei/buc

sold final 100*1600+100*1300=290000

În cocluzie, prin utilizarea metodei LIFO, stocurile au fost evaluate la ieșire la o valoare mai mare decât valoarea calculata prin metoda FIFO.

În vederea exprimǎrii unei opinii fǎrǎ rezerve, auditorul solicitǎ conducerii remedierea acestei erori.

CAPITOLUL 5

OPINIA AUTORULUI ASUPRA TEMEI SUPUSE CERCETǍRII LA SC.COMART SA.

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situațiile financiare examinate sunt complete și întocmite cu acuratețe, iar operațiile economice s-au efectuat în conformitate cu legile și reglementările relevante în vigoare.

Prin rapoartele lor, auditorii caută să ofere o asigurare rezonabilă – nu o asigurare absolută – că situațiile financiare examinate nu sunt afectate de denaturari semnificative provenite din fraude sau erori.

Însa auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea și detectarea fraudei și erorilor, chiar dacă auditurile anuale pot împiedica săvârșirea de greșeli și eventualele neglijențe. Responsabilitatea pentru prevenirea și detectarea fraudei și erorile, precum și pentru luarea de măsuri corespunzătoare, revine managementului entităților auditate.

Deci, auditul situațiilor financiare nu degrevează conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanța de responsabilitățile ce le revin.

Totuși, chiar în aceste condiții auditorii trebuie să fie în alertă atunci când constată: slăbiciuni ale controlului intern, neconcordanțe în modul de întocmire a evidențelor financiar contabile, erori, operațiuni economice sau rezultate neobișnuite, care indică existența fraudei.

Auditorii trebuie să dețină cunoștințe suficiente pentru a identifica indiciile referitoare la o posibilă fraudă, să fie vigilenți în cazul în care o situație implică un risc de fraudă, să aprecieze necesitatea de a recurge la cercetări suplimentare și să informeze autoritățile competente.

Opinia auditorului sporește intr-adevar credibilitatea situațiilor financiare, insa utilizatorul nu trebuie să considere opinia de audit drept o garanție a viabilității viitoare a entității sau a eficienței ori productivității cu care managementul a condus activitățile entității.

Deci, un angajament de audit nu constituie o garanție că situațiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative provenite din fraude sau erori.

Concluzii

Evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă și nu există încă un consens în ce privește modul în care ar trebui abordată problema. Practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaționale, deși acesta este adesea criticat în literatură, principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema și incapacitatea de a răspunde tuturor cerințelor auditorilor. Pe de altă parte, modelele probabilistice sunt adesea, mult prea complexe și necesită cunoștințe destul de ample din alte domenii precum matematică, statistică etc. Cu toate acestea ele au cunoscut o largă dezvoltare în ultimii ani, în special în literatură.

O rezolvare pentru această problemă este dezvoltarea de software care, pe baza modelelor teoretice, probabilistice, să pună la dispoziția practicienilor soluții ușor de utilizat și care să ofere o evaluare corectă a riscurilor în auditul financiar și nu numai, aceasta ar conduce la depășirea subiectivității care caracterizează în prezent multe misiuni de audit și ar elibera într-o anumită măsură auditorul de sarcina estimării riscului doar pe baza experienței și cunoștințelor sale.

Așadar, interpretarea și reprezentarea riscurilor auditului prin metode probabilistice oferă o altă perspectivă a modului în care poate fi rezolvată această problemă, obiectiv și cu mai multă precizie și preocupă numeroși specialiști în domeniu.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

Legea contabilității nr.82/1991,republicată 2008,

Legea nr.42/24 mai 1995,

Legea nr.133/19 martie 2002,privind activitatea de audit financiar,

Legea societăților comerciale nr.31/1990,

Ordonanța Guvernului nr.61/30 august 1991,

Ordonanța Guvernului nr.65/1994, privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, republicată 2008,

Hotărârea de Guvern nr.44/23 martie 2005,

Hotărârea de guvern nr.983/2004,

Hotǎrârea Nr.88 din 19 Aprilie 2007 pentru aprobarea normelor de audit intern; Emitent:Consiliul CAFR; Publicat în Mon. Oficial din 21 Iunie 2007 ;

Standardul Internațional de Audit ISA 240,

Curtea de conturi a României – Manual de Audit Financiar și Regularitate, București, 2003;

Camera Auditorilor din România – Norme minimale de audit, Editura Economică, 2001,

Federația Internaționala a Contabililor, Camera Auditorilor Financiari din România – Audit financiar 2006. Standarde&Codul etic, Editura Irecson,2007;

Pet I. Oprean – Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997;

Petre Propeangǎ – Auditul financiar-contabil, Editura Economicǎ, 1999;

Mircea Boulescu, Corneliu Barnea – Audit financiar, Editura Fundatia Romania de Maine, 2006;

Mircea Boulescu – Audit financiar – entitati economice, Editor Tribuna Economica, Burcuresti, 2007

Ana Morariu, Eugeniu Țurlea – Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 2001;

Minică Boajă –Control și Audit Financiar –Editura Universitară 2008.

Alexandru Rusovici –Auditul financiar la societățile comerciale,editura 2003.