Fraudă și Eroare în Auditul Situațiilor Financiare
CUPRINS
NOȚIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR
DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDIT
În contextul economic actual, se știe că o entitate patrimonială care-și realizează evidența contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate, are o activitate credibilă și corectă. Faptul că se efectuează verificarea activității de către un bun profesionist, cu calități profesionale și morale deosebite, duce la obținerea uneia dintre calitățile importante ale informației financiare, și anume, credibilitatea ei. În acest context, importanța auditului financiar constă în sporirea credibilității informației din situațiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informația a fost obținută și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate (Anexa nr. 1).
Cuvântul „audit” își are originea în latinescul „audiere” care înseamnă „a asculta, a audia”. În literatura de specialitate din țara noastră și din străinătate, specialiștii au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate. Auditul poate fi definit ca fiind „un proces sistematic de obținere și evaluare obiectivă a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmații cu criteriile prestabilite precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați”.
Pe de altă parte, auditul constă într-un ansamblu de activități legate între ele (un proces) desfășurate de către auditori sau de către alți experți, care pe baza cunoștințelor lor teoretice și practice și în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informațiile și operațiunile unei entități sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau în vederea formulării unor recomandări. În țările anglo – saxone de azi, acest termen are semnificația unei revizii a informațiilor contabile și de altă natură, realizată de către un profesionist independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității informațiilor auditate.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la detectarea fraudelor și erorilor la certificarea situațiilor financiare, la verificarea conformității acestora cu anumite criterii prestabilite.
Evoluția auditului și a modului de percepție a obiectivelor auditului (Anexa nr. 2) este reflectată de R.G. Brown astfel:
Tabelul nr. 1.1. Periodizarea istoriei auditului
Sursa: Manual de Audit Financiar Și Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.ro /sitesccr/RO/Control% 20si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf
Așa cum se poate observa din tabel, de-a lungul timpului, sensul cuvântului de audit a fost diferit, însemnând :
Detectarea fraudelor și a erorilor – din antichitate până în perioada 1905;
Detectarea fraudelor și erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situațiilor financiare – perioada 1905-1940;
Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situațiilor financiare; detectarea fraudelor și erorilor – după 1940.
Arens A. (2003) consideră că există mai multe tipuri de audit financiar, conform schemei de mai jos.
Figura nr. 1.1. Tipuri de audit financiar
Sursa: Date preluate și prelucrate după Arens A, Loebbecke J., Audit. O abordare integrată, Editura Arc, Chișinău, 2003.
Conform figurii, auditul situațiilor financiare are un loc important în clasificarea auditului, în ansamblul său.
Auditul financiar constă în colectarea probelor de audit referitoare la situațiile financiare ale unei entități și în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformității acestora cu criteriile prestabilite. Auditul financiar mai poate fi definit ca fiind acea formă de audit care are ca scop să furnizeze o opinie asupra faptului dacă situațiile financiare sunt complete și precise și dacă operațiunile sunt legale și regulamentare (sunt conforme cu legile și reglementările relevante). Conform altor autori, prin audit financiar se înțelege examinarea efectuată de un profesionist competent și independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
Validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea unității (auditul intern);
Imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de agenții economici (auditul statutar sau auditul contractual).
Auditul financiar se ocupă, așadar, de situațiile financiare. Aceastea sunt documentele care stabilesc starea sau performanța financiară a unei entități într-o anumită perioadă de timp (de obicei un an). Pentru conturile angajamentelor, situațiile financiare cuprind în mod normal contul de venituri și cheltuieli, bilanțul, situația fluxului de lichidități și situația profitului și pierderilor. Dimpotrivă, situațiile financiare care sunt pregătite pe bază cash (conturi de lichidități), cuprind conturile de încasări și plăți (Anexa nr. 3).
Situațiile financiare supuse auditului într-o entitate economică sunt relevate în figura de mai jos.
Figura nr. 1.2. Situațiile financiare supuse auditului
Sursa: Toma Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități. Ediția a III-a revizuită și adăugită, Editura CECCAR, p. 40, http://www.cartejuridica.net/initiere_in_auditul_situatiilor_ financiare_ale_unei_entitati_editia_a_iii_a_revizuita_si_adaugita_-p7619.html.
Auditul financiar este reglementat în România prin OG nr. 75/iunie 1999 privind activitatea de audit financiar. Apariția ordonanței 75 este un efect al aplicării unui program mai larg ce privește armonizarea sistemului legal din România cu prevederile din legislația Uniunii Europene.
În planificarea și efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în considerație riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare, care pot fi de două feluri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.3. Denaturări ale situațiilor financiare urmărite în activitatea de audit
Sursa: Prelucrare proprie după Standardul Internațional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în considerație Frauda într-un audit al Situațiilor Financiare.
EROAREA este o prezentare eronată (inexactitate) neintenționată în situațiile financiare. Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:
O greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații;
O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interprețarea greșită a faptelor;
O greșeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare.
FRAUDA este o prezentare eronată (inexactitate) intenționată din situațiile financiare. Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate fi definită ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor însarcinate cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal.
Deși frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acțiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Este posibil ca denaturarea situațiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu.
Documentul oficial care reglementeză responsabilitățiile auditorului de a lua în considerare frauda și eroarea într-un audit al situațiilor financiare este Standardul internațional de audit 240. Scopul acestui Standard Internațional de Audit (ISA) este de a stabili regului și de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit al situațiilor financiare și dezvoltă modul în care standardele și îndrumările ISA urmează să fie aplicate în relație cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei.
Prin acest standard:
se face distincția între fraudă și eroare și descrie două tipuri de fraudă care sunt relevante pentru auditor;
– descrie responsabilitățile care revin celor însărcinați cu guvernanța și managementului entității pentru prevenirea și detectarea fraude și stabilește responsabilitățile auditorului pentru detectarea denaturărilor semnificative datorate fraudei;
– cere auditorului să mențină o atitudine de scepticism profesional recunoscând posibilitatea ca o denaturare semnificativă datorată fraudei ar putea exista, cu toată experiența anterioară a auditorului în ceea ce privește entitatea și integritatea managementului și a celor însărcinați cu guvernanța;
– se arată când auditorul nu mai poate continua angajamentul;
– cere membrilor echipei angajamentului să discute susceptibilitatea ca situațiile financiare ale entității să conțină denaturări semnificative datorate fraudei;
– responsabilitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative;
– comunicarea cu autoritățile de reglementare și de aplicare.
În concluzie, factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.
TIPOLOGIA ȘI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ȘI ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR
Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor și erorilor. Treptat, prin practică, obiectivul auditului, s-a mutat de la detectarea fraudelor și erorilor către stabilirea măsurii în care situațiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă. Cu toate acestea, încă mulți dintre utilizatorii acestor situații auditate cred că detectarea fraudelor constituie scopul principal al auditului. Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude.
FRAUDELE pot fi de mai multe tipuri, după persoanele implicate, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.4. Tipuri de fraude după personalul implicat
Sursa: prelucrare proprie după Standardul Internațional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în considerație Frauda într-un audit al Situațiilor Financiare.
Conform figurii de mai sus, frauda poate fi:
fraudă managerială – implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța;
fraudă cu asocierea angajaților – frauda care implică numai angajații unei entități.
În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor.
Din alt punct de vedere, există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante, evidențiate în figura următoare.
Figura nr. 1.5. Cladificarea denaturărilor intenționate – fraude
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Raportarea financiară frauduloasă presupune prezentări eronate sau omisiuni intenționate ale unor sume sau informații din situațiile financiare, în scopul înșelării utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:
Fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare.
Interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative în situațiile financiare.
Aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.
Delapidarea activelor este frauda ce presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și servicii nerecepționate). Delapidarea este adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Caracteristicile fraudei urmărite de către auditul financiar respectă “trunghiul fraudei” din orice situație financiară, prezentat în figura de mai jos.
Figura nr. 1.6. Triunghiul fraudei – caracteristici
Sursa : Fraudele economice si autorii lor , 2008, p.1, http://www.infomina.ro/pdf/Despre%20fraudele%20economice%20%20si%20autorii%20lor.pdf
Oportunitatea apare atunci când sistemele interne de control sunt slabe. Deficiențele în controalele interne creează o atmosferă în care delapidatorii au convingerea că vor avea succes și nu vor fi descoperiți. Acesta este singurul factor al triunghiului pe care managementul unei societăți îl poate controla, impunând anumite tipuri de controale și punând în aplicare politici eficiente de management al riscului de fraudă. Încrederea, deși constituie un element important al activității într-o societate, este deseori și un element care facilitează frauda. Autojustificarea este capacitatea infractorului de a-și justifica propriile acțiuni, iar motivația secretă se reflectă în presiuni financiare din cauza diferenței între salariu și responsabilități, presiuni de a atinge anumite obiective financiare.
Exemple de fraude. Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor în auditul bilantului contabil sub aspectul creanțelor față de terți:
– unitatea poate înregistra vânzări fictive;
– deturnare de numerar dacă același angajat încasează concomitent facturile de la clienți și actualizează și jurnalul de vânzări;
– furt de bunuri – revederea corespondenței curente cu debitorii;
– acordarea de reduceri comerciale și financiare neautorizate;
– solduri anulate – testarea lor printr-un eșantion de solduri și ajustarea înregistrărilor operate în conturile debitorilor
ERORILE, la rândul lor, sunt de mai multe tipuri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.7. Tipuri de erori
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Eroare de eșantionare apare atunci când auditorul a extras și analizat doar o parte a populației sondate, iar eroare tolerabilă este pragul de semnificație repartizat oricărui sold de cont dat.
Exemple de erori:
În auditul contului de profit și pierdere, auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificație al cheltuielilor și constată dacă acestea influențează în mod semnificativ contul de rezultate. La închiderea exercițiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii și/sau dobânzile pentru contractele de leasing operațional și/sau financiar, cheltuielile cu comisioane și onorarii, salariile și cheltuielile sociale și fiscale, declarațiile de impunere și deconturile de TVA, împrumuturile, plățile efectuate. Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuții și fonduri speciale, cotele aplicate și sumele de plată.
În concluzie, atât fraudele, cât și erorile întâlnite în cadrul situațiilor financiare fac obiectul auditului, în vederea prevenirii, detectării și soluționării acestor probleme. Auditul financiare are un rol deosebit de important în menținerea calității situațiilor financiare, pentru o perspectivă de ansamlu a întregii situații financiare a entității în cauză.
FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE
ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ȘI ERORILOR ÎN AUDIT
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a confirma faptul că situațiile financiare supuse controlului sunt complete și întocmite cu sinceritate, iar operațiile financiare s-au efectuat în accord cu specificul și procedurile corespunzătoare în vigoare. Aducerea la îndeplinire a acestui scop în condiții de siguranță certă, chiar dacă nu este este posibil de realizat în modul cel mai ușor, presupune o activitate care necesită anumite resurse financiare și parcurgerea cu succes a mai multor etape, relevate în schema următoare.
Figura nr. 2.1. Etapele de analiză ale fraudelor și erorilor în audit
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Datorită posibilității apariției unor anumite limitări ale activității de audit, se manifestă un risc inevitabil, în toate etapele de analiză din figura de mai sus, ca declarările eronate de o importanță deosebită din situațiile economice determinate de fraude, și într-o măsură nu chiar așa de semnificativă de erori, să nu poată fi descoperite. Aflarea mai târziu a unor declarații greșite care prezintă o importanță mai mare în situațiile economice care sunt consecințe ale unor fraude sau erori, existente de-a lungul perioadei pentru care se efectuează raportul auditorului nu arată neapărat că persoana însărcinată cu auditul nu a reușit să fie fidel procedurilor și termenilor de bază ale activității de audit.
PREVENIREA SITUAȚIILOR DE FRAUDĂ ȘI EROARE
Prevenirea situațiilor de fraudă și eroare este primul pas pe care auditul financiar încearcă să-l parcurgă în încercarea de a ține sub control aceste fenomene din sistemul financiar.
Din simpla observare a scopului activității de audit preventiv se desprind câteva caracteristici ale acestuia:
este vorba despre un control cu un pronunțat caracter patrimonial, fiind orientat spre verificarea procedurilor care dau naștere la drepturi și obligații cu privire la patrimoniu;
este vorba despre un control de permanență – se exercită continuu, în funcție de proceduri;
este vorba despre un control anticipat – se desfășoară asupra proiectelor de operațiuni, înainte de a fi aprobate și efectuate;
este vorba despre un control documentar – întrucât procedurile și acțiunile care sunt controlate în acest mod sunt verificate conform unor documente primare în care au fost înregistrate.
Frauda sau eroarea pot fi prevenite dacă se cunosc, cât mai bine de către auditor, evenimentele în urma cărora pot apărea aceste elemente. Astfel, frauda poate fi consecința unor anumite evenimente, cum ar fi:
Transformarea sau modificarea consemnărilor contabile sau a documentelor (falsificarea lor în încercarea de a schimba, a denatura sau a ocoli adevărul);
Denaturarea unor operațini active, sau furtul unor active propriu-zise;
Structurarea nepotrivită a unor active, ceea ce poate provoca chiar o înrăutățire a poziției economice a firmei auditate, cu urmări concrete asupra viitorului activității acesteia;
Îndepărtarea sau evitarea efectelor unor operațiuni din consemnări sau acte, precum și consemnarea de operațiuni fără substanță, în scopul învăluirii anumitor erori;
Punerea în practică într-un mod greși a unor principii contabile, cu scopul de a da naștere la anumite consemnări ale unor situații economice care să inducă în eroare pe cei care acționează pe baza acestor documente.
La rândul lor, erorile apărea ca urmare a unor situații de genul:
Erori matematice sau de contabilitate ivite în cadrul anumitor estimări sau al înregistrărilor contabile;
Trecerea cu vederea sau interpretarea eronată a unor fapte de o importanță majoră asupra situațiilor economice;
Punerea în practică într-un mod eronat a procedurilor și politicilor contabile din iresponsabilitate sau din necunostința de cauză.
Responsabilitatea de a preveni frauda sau eroarea potențială revine atât persoanelor însarcinate cu guvernanța entității, cât și persoanelor din conducere.
Conducerea, sub îndrumarea entităților însărcinate cu guvernanța, trebuie să se ocupe atât de partea de prevenire a fraudei, cât și de lupta contra ei, lucru care ar putea să influențeze indivizii să nu mai apeleze la fraude, de teama posibilității de a fi descoperiți și trași la răspundere.
Auditorul care procedează la efectuarea unui audit în conformitate cu ISA este răspunzător de obținerea unei confirmări corecte și competente a faptului că situațiile economice auditate nu prezintă denaturări importante, fie ca și consecință a fraudei sau chiar și a unei erori. Riscul de a nu descoperi o denaturare importantă efectuată ca o consecință a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta una ce rezultă ca urmare a erorii, pentru că frauda de obicei presupune implica planuri mai complexe și atent organizate cu scopul de a evita anumite elemente de adevăr.
Riscul ca persoana însărcinată cu auditul să nu detecteze o denaturare importantă ca și consecință a fraudei efectuată de management este mai semnificativ decât cel corespunzător fraudei angajaților, având în imagine faptul că persoana din management se află mai des în situația de a manevra direct sau indirect consemnările contabile, de a prezenta informații economice neadevărate sau de a ocoli acțiunile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajați.
În obținerea unei asigurări concrete, auditorul este răspunzător pentru menținerea unei abordări de scepticism profesional pe întreg parcursul activității. Totodată, el ar trebui să aibă în vedere potențialul de evitare a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR DIN AUDIT
Dacă prevenirea situațiilor de fraudă și eroare nu este posibilă, atunci cea mai importantă etapă a analizei fraudelor și erorilor din sistemul financiar este dată de identificarea acestora.
Materialitatea oferă baza de comparație față de care auditorul determină nivelul global al erorilor sau neregularităților din situațiile financiare, fiind atât de semnificativ încât:
Situațiile financiare nu oferă o imagine reală și fidelă sau nu sunt prezentate corespunzător;
Operațiunile înregistrate în situațiile financiare ale entităților nu sunt conforme cu intențiile autorităților care le guvernează.
Pentru a evalua nivelul erorilor din situațiile financiare este necesar să fie îndeplinite următoarele cerințe:
Toate eșantionările planificate s-au realizat;
Dimensiunile eșantionului au rezultat în urma aprecierilor rezonabile ale auditorului și se bazează atât pe o înțelegere deplină a entității auditate, cât și pe evaluarea riscului;
Aprecierile au fost revizuite pe tot parcursul procesului de audit, ținându-se cont și de alte informații, considerate rezonabile.
Un model de evaluare erorilor în auditul situațiilor financiare este prezentat mai jos.
Figura nr. 2.2. Model de evaluare
Sursa: Manual de Audit Financiar Și Regularitate, p. 60, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf
Fraudele pot fi identificate cu ajutorul recunoașterii circumstanțelor care indică posibilitatea unei fraude sau a unei erori. Auditorul poate fi pus în fața unor circumstanțe care, individual sau în combinație, indică posibilitatea ca situațiile financiare să conțină o denaturare semnificativă rezultată din fraudă sau eroare. Printre aceste situații generale se numără :
Impunerea datei de realizare a auditului la un termen nerealist de către conducere;
Încercarea de către conducere a limitării angajamentului de audit;
Informații semnificative conținute în conturi dificil de auditat;
Forțarea aplicării principiilor contabile;
Probe insuficiente și conflictuale furnizate de conducere sau angajați;
Probe neobișnuite de documentare;
Întârzieri exagerate în furnizarea informațiilor;
Prezentarea unor registre contabile incomplete sau inadecvate de o manieră exagerată;
Tranzacții efectuate fără documente justificative;
Tranzacții care nu sunt înregistrate conform autorizării conducerii;
Controale inadecvate asupra prelucrării computerizate;
Diferențe semnificative față de așteptările degajate de procedurile analitice;
Răspunsuri de confirmare sub cele estimate sau diferențe semnificative relevante în documentele de răspuns;
Existența unui stil de viață opulent și nejustificat al conducerii executive sau salariaților;
Conturi în așteptare nereconciliate;
Existența conturilor de creanțe cu solduri datorate de mult timp.
Cele mai importante circumstanțe generale care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor și erorilor pot fi constatate în mai multe domenii, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.3. Circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor și erorilor
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Așadar, după cum se observă din figura de mai sus, pot exista circumstanțe care indică posibilitatea existenței fraudei prin apariția unor discrepanțe în înregistrările contabile:
Tranzacții care nu sunt înregistrate în mod complet și la timp sau sunt înregistrate necorespunzător din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificării sau politicii entității;
Solduri sau tranzacții nejustificate sau neautorizate;
Ajustări efectuate în ultimul moment ce afectează rezultatele financiare;
Dovezi privind accesul angajaților în sisteme și înregistrări incompatibile cu necesitățile lor legate de îndeplinirea obligațiilor pentru care sunt autorizați;
Informații sau reclamații comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude.
Probe contradictorii sau lipsă;
Documente lipsă;
Documente care par modificate.;
Indisponibilitatea altor documente decât cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci când se presupune existența documentelor în format original;
Neconcordanțe importante neexplicate în punctaje;
Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaților obținute în urma intervievărilor sau a procedurilor analitice;
Modificări neobișnuite în bilanț sau modificări ale tendințelor sau indicatorilor, sau ale unor relații și corelații importante din situațiile financiare – de exemplu, creanțele care cresc mai repede decât veniturile;
Discrepanțe neobișnuite între înregistrările entității și răspunsurile de confirmare de sold;
Un număr mare de înregistrări pe credit sau ajustări numeroase în conturile de creanțe;
Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative;
Probe electronice indisponibile sau lipsă, inconsecvențe cu politicile sau practicile entității de ținere a evidenței;
Mai puține răspunsuri la confirmări decât se anticipa.
Circumstanțele cu privire la relații problematice sau neobișnuite între auditor și conducere se referă la:
Interzicerea accesului la înregistrări, echipamente, anumiți angajați, clienți, vânzatori sau alții de la ar putea fi obținute probe de audit;
Reclamații din partea conducerii cu privire la modul de desfășurare a auditului sau intimidarea de către conducere a membrilor echipei misiunii, în special în legătura cu analiza critică a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale neînțelegeri cu conducerea;
Întârzieri neobișnuite din partea entității în furnizarea informațiilor cerute;
Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fișiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator;
Interzicerea accesului la angajații sau echipamentele de operațiuni IT, inclusiv angajații implicați în securitate, operațiuni și dezvoltarea sistemelor;
Indisponibilitatea de a trata la timp deficiențele identificate în controlul intern.
Altele circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor sau erorilor sunt:
Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului să se întâlneasca în particular cu persoanele însărcinate cu guvernanța;
Modificări frecvente ale estimărilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condițiilor date;
Toleranța față de încălcări ale codului de conduită al entității.
Identificarea fraudelor și erorilor este o etapă vitală în analiza acestor fenomene pentru că această etapă permite mai apoi corectarea acestor erori sau fraude și înlăturarea consecințelor nefaste. În acest sens, sunt concepute sisteme de descoperire și de tratare a operațiilor, care trebuie să permită prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
CONSECINȚELE ȘI CORECTAREA ERORILOR SI FRAUDELOR FINANCIARE
Odată identificate, fraudele sau erorile trebuie să fie analizate în sensul corectării și înlăturării consecințelor nefaste. Consecințele unor astfel de descoperiri se referă la anumite acțiuni ce trebuie întreprinse de auditori la descoperirea unor abateri, schematizate conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.4. Acțiuni întreprinse de auditori la descoperirea abaterilor de la reglementările legale
Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/ RO/Control%20 si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
Corectarea situațiilor de fraudă și eroare se transformă, inițial, într-o raportare a auditorului în cauză a situației analizate către nivelurile superioare și competente. Aceste raportări sunt de mai multe tipuri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.5. Raportarea fraudelor și erorilor
Sursa: Preluare proprie după www.cafr.ro.
După cum se poate observa din figura de mai sus, corectarea erorilor și fraudelor se fac eprin raportarea situațiilor descoperite către conducere, către utilizatotii raportului de audit și către autoritățile de supraveghere și reglementare (Anexa nr. 4).
Raportarea către conducere. Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cât mai curând posibil, în cazul în care:
auditorul suspectează ca poate exista o fraudă, chiar daca efectul potențial asupra situațiilor financiare ar fi nesemnificativ;
a fost descoperită existența unor fraude sau erori semnificative.
La stabilirea reprezentantului entității căruia să i se raporteze apariția unor posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua în considerare toate circumstanțele. În ceea ce privește fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilității implicării conducerii superioare. În cele mai multe cazuri în care sunt implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel – din cadrul structurii organizatorice a entității – superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi implicate. În situația în care există dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală în ceea ce privește conducerea entității în ansamblul sau, auditorul în mod normal, va apela la consultanță juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate.
Raportarea către utilizatorii raportului auditorului. În cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situațiilor financiare și că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată în situațiile financiare, auditorul trebuie să-și exprime o opinie cu rezerve sau contrară.
În situația în care auditorul este împiedicat de entitate să obțină probe de audit corespunzătoare suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este probabil să apară fraude sau erori care să influențeze semnificativ situațiile financiare, auditorul trebuie să-și exprime o opinie cu rezerve, sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
Raportarea către autoritățile de reglementare și supraveghere. În mod normal, obligația auditorului de a păstra confidențialitatea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terți. Totuși, în anumite circumstanțe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească, se poate decide renunțarea la confidențialitate în astfel de circumstanțe, auditorul poate apela la consultanță juridică, luându-se în considerare responsabilitatea auditorului față de interesul public.
În cazul în care entitatea nu întreprinde acțiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le considera necesare în respectivele circumstanțe, auditorul poate considera că este necesară retragerea din angajament.
LIMITE ȘI RESPONSABILITĂȚI PRIVIND EROAREA ȘI FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR
Responsabilitatea primară pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor aparține atât celor însărcinați cu guvernanța, cât și conducerii unei entități (vezi Figura nr. 2.6) Responsabilități ce revin celor însărcinați cu guvernanța și, respectiv, conducerii pot varia în funcție de entitate și de la o țară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinați cu guvernanța, trebuie să instituie un climat adecvat, să creeze și să mențină o cultură de onestitate și înalte standarde de etică și să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor din cadrul entității.
Figura nr. 2.6. Repartizarea responsabilităților în cazul detectării unor fraude sau erori
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Cei însărcinați cu guvernanța unei entități au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile și de raportare financiară ale unei entități și să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar și de conformitate cu legislația în vigoare.
Conducerea unei entități este responsabilă de stabilirea unui mediu de control și de menținerea politicilor și procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiții cât se poate de bune, a desfășurării ordonate și eficiente a activităților entității. Această responsabilitate include implementarea și asigurarea funcționării continue a sistemelor contabile și de control intern care sunt menite să prevină și să detecteze fraudele și erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariției denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecință, managementul își asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.
Responsabilitatea auditorului. Auditorul nu este și nu poate fi ținut responsabil pentru prevenirea fraudelor și erorilor. Totuși, faptul ca anual se procedează la auditare poate acționa ca un mod de prevenire/descurajare a acestora. În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariției de declarări eronate cauzate de fraude și erori și trebuie să solicite conducerii informații referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită.
Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este să permită auditorului exprimarea unei opinii cu privire la situațiile financiare, mai exact dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară. Un audit desfășurat în conformitate cu ISA este menit să furnizeze o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situațiile financiare, considerate ca întreg, nu conțin denaturări semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul că se desfășoară un audit poate acționa ca un mod de prevenire a acestora, dar auditorul nu este și nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor și erorilor.
Limitări inerente ale unui angajament de audit
Un auditor nu poate obține o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situațiilor financiare să nu fie detectate, deși auditul este planificat și desfășurat corespunzător, în conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utilizarea raționamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern și faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obțină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare vor fi detectate.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele implică acțiuni sofisticate și atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor sau declarațiile incorecte intenționate făcute auditorului.
Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârșite cu asocierea angajaților, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanța și conducerea se află adesea într-o poziție care le presupune integritatea și le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite.
În afară de carențele în proiectarea sistemelor de contabilitate și de control intern și de neconcordanță cu controalele interne identificate, condițiile și evenimentele care sporesc riscurile de fraude și erori pot include:
dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;
presiuni neobișnuite în cadrul sau asupra unei entități;
tranzacții neobișnuite;
probleme în obținerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.
Ansamblul acestor limitări susțin concluzia că, deși nu există un sistem de control intern infailibil fie și numai din cauza factorului uman supus invariabil greșelii, totuși, cu cât acest sistem este mai solid construit și eficient, cu atât eventualele erori sau fraude sunt identificate și corectate mai rapid, crescând astfel pertinența decizională a utilizatorului informațiilor produse de sistemul contabil.
RELAȚIA RISC – FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR
În evaluarea situațiilor financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit obținerea unui grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate aspectele lor esențiale, adică nu conțin informații neconforme cu realitatea și nu sunt alterate ca efect al erorilor și/sau fraudelor intervenite în activitatea întreprinderii. Având în vedere existența limitărilor inerente auditului, precum și oricarui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca anumite inexactități sau erori semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariția unor inexactitați cu impact și de o importanță semnificative, el trebuie să extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor și-l asumă de a emite o opinie de audit neadecvată în ceea ce privește situațiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul de audit reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul în care situațiile financiare sunt material eronate.
FACTORI DE RISC ASOCIAȚI APARIȚIEI FRAUDELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR
Încă din momentul în care acceptă (Anexa nr. 5) misiunea de audit, dar și pe parcursul misiunii în sine, auditorii urmăresc riscurile care pot apărea și care îi pot conduce la opinii care nu reflectă realitatea. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce privește o anumită activitate a întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificarii activității respective.
Evaluarea apariției riscurilor este importantă și prin prisma faptului că în funcție de aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabilește întinderea procedurilor, testelor și sondajelor, precum și succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.
Riscul de audit: riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identifică cele trei componente ale riscului de audit și furnizează îndrumări cu privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.7. Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Riscul inerent și riscul de control: auditorul trebuie să considere modul în care situațiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în considerare riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă sunt prezenți factori de apariție a riscului de fraudă care să indice posibilitatea existenței fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării activelor.
Riscul de nedetectare: Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent și de control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca denaturările rezultate din fraude și erori și care sunt semnificative pentru situațiile financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factorii de apariție a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca fiind prezenți.
Pentru a determina relația dintre cele trei componente principale ale riscului de audit, există următorul model matematic, care s-a menținut până în prezent:
RA = RI x RC x RND,
unde: RA – riscul de audit, RI – riscul inerent, RC – riscul de control, RND – riscul de nedetectare.
Pentru a exprima nivelul riscului de audit se pot utiliza termeni cantitativi (procente) sau calitativi (scăzut, mediu, ridicat).
Tabel nr. 2.1. Estimare riscului de nedetectare – exprimat calitativ
Sursa: Genete Laura Diana, Evaluarea riscului în auditul financiar-contabil, metode cantitative și metode calitative, Analele Științifice ale Univ. “Al. I. Cuza”, Iași, preluare din Cosserat, W., Modern Auditing, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd., England, 2005, p. 138, http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/10_Genete_LD_-_Evaluarea_riscului_in_auditul_financiar-contabil__Metode_cantitative_si_metode_calitative.pdf.
Evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă și nu există încă un consens în ce privește modul în care ar trebui abordată problema. Practicienii utilizează, preponderent, modelul oferit de standardele internaționale, deși acesta este adesea criticat în literatură, principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema și incapacitatea de a răspunde tuturor cerințelor auditorilor. Pe de altă parte, modelele probabilistice sunt adesea, mult prea complexe și necesită cunoștințe destul de ample din alte domenii precum matematică, statistică etc. Cu toate acestea ele au cunoscut o largă dezvoltare în ultimii ani, în special în literatură.
Definirea programului de lucru al auditorului este influențată de nivelul riscului de audit, care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustrează acest demers.
Figura nr. 2.8. Succesiunea analizei riscurilor de audit
Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi. ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20 Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
Factorul de risc este un număr (care poate fi 0,7, 2,0, sau 3,0) ce reprezintă nivelul general al riscului inerent și al riscului de control. Auditorii utilizează factorul de risc pentru a calcula dimensiunea eșantionului.
Factorii de apariție a riscului de fraudă identificați în anexă la Standardul de Audit (ISA 240) sunt exemple cu care se confruntă în mod obișnuit auditorii într-o gamă largă de situații, ei aflându-se în una din următoarele ipostaze, relevate schematic în figura de mai jos.
Figura nr. 2.9. Factorii de apariție a riscului de fraudă
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Factorii de apariție a riscului de fraudă care sunt asociați cu denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupați în următoarele două categorii:
Susceptibilitatea activelor expuse delapidării
Controale.
Factorii de risc pe care auditorii îi evaluează în legătură cu deturnarea de active sunt oarecum definiți de cei asociați raportării financiare frauduloase. Cele două categorii de factori de risc referitori la sustragerea de active și exemple pentru fiecare sunt relevați în figura următoare.
Figura nr. 2.10. Factori de risc referitori la sustragerea de active
Sursa : Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit, suport de curs, 2006, p. 10, preluare din Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrată, www.cig.ase.ro/prof/…/Prof%20univ%20dr% 5B1%%5D.%20Ion%20Mihailescu%2030.11.doc.
Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă pot fi grupați în următoarele categorii:
Caracteristici ale conducerii și influențe asupra mediului de control
Condiții specifice sectorului de activitate
Caracteristici operaționale
TRATAREA RISCURILOR care conduc la apariția fraudelor se poate face prin anumite proceduri de audit pentru tratarea riscurilor, cum ar fi:
Vizitarea locațiilor sau efectuarea anumitor teste inopinate. De exemplu, observarea efectuării inventarului în locațiile în care participarea auditorului nu a fost anunțată înainte sau numărarea banilor lichizi la o anumită dată în mod surprinzător;
Solicitarea ca inventarierea stocurilor să fie efectuată la sfârșitul perioadei de raportare sau la o dată mai apropiată de sfârșitul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a cifrelor în perioada dintre data finalizării inventarului și sfârșitul perioadei de raportare;
Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustărilor de la închiderea trimestrului sau închiderea exercițiului financiar și investigarea acelora care par a fi neobișnuite în privința naturii sau valorii;
Testarea integrității înregistrărilor sau tranzacțiilor produse de calculator;
Efectuarea unor proceduri analitice de fond utilizând date dezagregate. De exemplu, prin compararea vânzărilor și a costurilor aferente vânzărilor după locație, domeniu de afaceri, grupa de produse sau lună față de așteptările auditorului;
Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat în domenii în care a fost identificat un risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, pentru a obține viziunea lor detaliată asupra riscului și a măsurii în care, sau modului în care, controalele tratează acest risc;
Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, pentru a testa anomaliile dintr-o populatie;
Căutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entității auditate;
Observarea inventarului la anumite locații în mod inopinat sau desfășurarea inventarului în toate locațiile la aceeași dată.
Efectuarea unor proceduri suplimentare în timpul observării inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroasă a conținutului elementelor aflate în cutii, modul în care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu perimetre goale) și calitatea (precum puritatea, gradația sau concentrația) substanțelor lichide, precum parfumuri sau substanțe chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi utilă în acest scop;
Revizuirea autorizării și a valorii contabile a împrumuturilor contractate de conducerea superioară și a părtilor afiliate.
Revizuirea conformității cheltuielilor mari și neobișnuite;
Compararea cantităților perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, după clase sau categorii ale stocurilor, locație sau alte criterii, sau compararea cantităților inventariate cu înregistrările permanente;
În conluzie, în ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil ca unele erori semnificative din situațiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat și realizat corespunzător.
Existența acestui risc este cauzată de faptul că, de obicei, fraudele implică acțiuni care au drept scop mascarea acestora. Astfel de acțiuni pot consta, de exemplu, din asocierea mai multor persoane pentru săvârșirea unor fraude, fie prin intermediul unor falsuri, fie prin neînregistrarea deliberată a unor tranzacții, prin declarații incorecte date auditorului etc. Dacă în urma misiunii de audit, nu se probează contrariul, auditorul este îndreptățit să accepte declarațiile conducerii ca fiind corecte, iar înregistrările și documentele analizate, ca fiind reale. Din acest motiv, auditorul este conștient de faptul că pragul de semnificație trebuie stabilit în funcție de măsura în care el este dispus să își asume un astfel de risc.
RISCUL APARIȚIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE
Auditorul caută să se asigure cã sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor și a riscurilor de pierderi neînregistrate. Pentru aceasta, este necesar ca auditorul să se asigure că toate operațiile sunt înregistrate (exhaustivitate), că operațiile înregistrate sunt reale (realitatea) și că operațiile sunt corect înregistrate în contabilitate și prezentate în conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informațiilor cu ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informațiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe secțiuni și pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptări la specific.
Când, însă, controlul intern lipsește, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile; auditorul poate, în acest caz, să își organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilității conturilor.
Marja de eroare. Conceptul de marjă de eroare este strâns legat de conceptul de prag de semnificație, fiind un factor determinant în stabilirea mărimii eșantionului. În literatura de specialitate, marja de eroare este utilizată în câteva accepțiuni care au sens complementar, dar complet diferit. Astfel, marja de eroare reprezintă dimensiunea abaterii de la obiectivele testării, termenul de marjă de eroare așteptată reprezentând acea marjă pe care auditorul se așteaptă să o identifice cu ocazia testării eșantionului.
Marja de eroare poate fi de mai multe tipuri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.11. Marje de eroare
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.
Spre deosebire de marja de eroare așteptată, marja de eroare efectivă reprezintă dimensiunea abaterii descoperite efectiv în urma aplicării testelor de audit asupra eșantionului. De asemenea, marja de eroare tolerabilă reprezintă maja de eroare maximă pe care auditorul este dispus să o accepte, pentru a considera confirmate evaluările sale cu privire fie la riscul de control, fie la seturile de tranzacții și solduri ale conturilor analizate. Cu cât marja de eroare așteptată este mai mare, cu atât eșantionul va concluziona că marja de eroare efectivă este inferioară marjei de eroare tolerabile.
Auditorul identifică și evaluează riscurile pentru fiecare categorie de operațiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialității și estimarea erorilor, de către auditori, determină volumul activității de audit. Identificarea riscurilor specifice îl ajută pe auditor la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante.
Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constituie timpul, motiv pentru care auditorul acceptă încă de la începutul misiunii că va lucra cu o anumită marjă de eroare . În acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate accepta în cadrul fiecărei misiuni individuale.
În acest context, a fost definit pragul de semnificație, ca fiind măsura pe care o poate da auditorul mărimii, de la care plecând, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate să afecteze conformitatea cu regulile și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului operațiilor, situațiilor financiare și patrimoniului întreprinderii.
Pragul de semnificație trebuie privit ca un filtru al calității prin care trebuie analizate toate informațiile furnizate de situațiile financiare. Practica de audit și literatura de specialitate aduc în atenție subiectivitatea stabilirii pragului de semnificație, auditorul fiind nevoit să folosească raționamentul profesional în aprecierea mărimii acestuia.
Dacă s-a stabilit că nivelul pragului de semnificație este, de exemplu, de 10% din mărimea profitului, orice eroare care egalează sau depășește acest prag, fie el individual, fie cumulat, este considerată eroare semnificativă. Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul, profitul curent nu poate fi luat ca bază de calcul pentru pragul de semnificație. Indicatorul care se ia drept bază este indicatorul cu cea mai mică variație în anul curent față de anului precedent.
Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Obligația auditorului este de a determina dacă situațiile financiare conțin erori semnificative. Dacă determină existența unei erori, auditorul o aduce la cunoștinta clientului spre corectare. Dacă acesta refuză să corecteze situația, trebuie emisă o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, în funcție de importanța relativă a erorii .
Stabilirea pragului de semnificație se realizează în 5 etape :
fixarea valorii preliminare a pragului de semnificație;
repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe segmente de audit;
estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment;
estimarea valorii combinate a prezentărilor eronate;
Compararea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificație.
Consecințele pragului de semnificație. Constatările auditorului se regăsesc în tipul de raport de audit, care poate fi:
a) fără rezerve;
b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale, dacă auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
c) refuzat – este atunci când regularitatea și sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului situației financiare și a rezultatelor;
d) imposibilitatea exprimării unei opinii – atunci cînd auditorul consideră că nu are destule elemente date ca sa stabilească o opinie.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificație: atât la nivel global al situațiilor financiare, cât și în relația cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacții și prezentărilor de informații.
Pragul de semnificație trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
Se determină durata, natura și întinderea procedurilor de audit;
Se evaluează efectele informațiilor eronate.
Relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit
Când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele ce duc la situații financiare în mod semnificativ eronate.
Există o relație inversă între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit și anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și viceversa. Auditorul consideră relația inversă atunci când determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificație este scăzut, riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta prin una din modalitățile următoare:
Reducând nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este posibil sau susținând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiționale de control;
Reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei și întinderii procedurilor de fond planificate.
Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificație
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificație este necesar pentru a determina domeniile și sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificație determinate pentru controlul fiecărei secțiuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente prin stabilirea mai corectă a eșantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a ține cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârșitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie sa fie corijate sau să facă obiectul unei mențiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le corijeze.
Evaluarea pragului de semnificație, în relație cu soldurile specifice ale conturilor și categoriilor de tranzacții, ajută auditorul sa se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate și dacă să folosească proceduri de eșantionare și analitice. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel scăzut acceptabil. În concluzie, stabilirea unor praguri de semnificație permite orientarea mai bună și planificarea misiunii, evitarea lucrărilor inutile și justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR
Preocupările de perfecționare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste activități se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă și integrarea economiei românești în structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendințe noi și creșterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat și de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităților bursiere, creșterea numărului de tranzacții financiare, fuziunea, și falimentul societăților.
Directiile de perfecționare a activității de audit vizează în primul rând conținutul cadrului procedural, orientarea acestei activități către domeniile cu risc major, creșterea calității rapoartelor de audit intern, cât și dezvoltarea unor legături mai bune și a schimburilor profesionale între auditorii interni, controlori, directori financiari și contabili.
a) Perfecționarea cadrului normativ în vederea:
• simplificarii procedurilor de audit prin reducerea gradului de formalizare și rigiditate a acestora, care să ofere flexibilitatea necesară exercitării judecății profesionale a auditorilor interni în funcție de circumstanțe și contextul derulării misiunilor;
• asigurării independenței reale a auditorilor interni, care să permită desfășurarea misiunilor de audit în condiții de maximă obiectivitate;
• îmbunătățirii arhitecturii sistemului de audit prin definirea unor criterii de funcționare care să permită organizarea activității de audit la un nivel optim al resurselor utilizate pentru satisfacerea nevoilor managementului, în special la instituțiile publice mici.
b) Orientarea activității de audit intern către domeniile cu risc major, prin acțiuni privind:
• cartografierea zonelor cu risc ridicat din cadrul fiecarei institutii publice care va fi utilizată ca bază pentru planificarea strategică a auditului;
• armonizarea planurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor principali de credite care să permită efectuarea misiunilor de audit intern atât în plan transversal – la diferite niveluri teritoriale, cât și în plan orizontal – la același nivel teritorial, dar în zone geografice diferite pentru o mai bună corelare și crearea unei imagini de ansamblu a domeniilor auditate, în vederea generalizării recomandărilor formulate.
c) Creșterea calității muncii de audit intern și a contribuției acesteia la bună gestionare a banului public, prin:
• continuarea procesului de evaluare, a unităților de audit care trebuie să se concentreze nu numai asupra verificarii conformității utilizării procedurilor de audit ci și asupra calității profesionale a activității desfășurate de auditorii interni;
• organizarea unor examinări dintr-o perspectivă „colegială” prin utilizarea de personal experimentat în auditul intern din cadrul ministerelor care să acționeze în calitate de evaluatori ai organizării și practicii activității de audit din cadrul instituțiilor publice similare;
• conștientizarea permanentă a managerilor pentru înțelegerea corectă a activitatii de audit intern, atât în ceea ce privește regulile după care aceasta se desfășoară, dar și modul în care se fructifică cel mai bine această nouă funcție.
d) Dezvoltarea coordonării și cooperării în domeniul auditului prin:
• dezvoltarea unei funcții în cadrul UCAAPI care să faciliteze informarea, dialogul și acordarea de asistență a auditorilor publici interni pe linia utilizării instrumentelor și practicilor de audit;
• crearea unui site cu facilități pentru întrebări și răspunsuri în vederea generalizării experienței și bunei practici în domeniul auditului intern, inclusiv sistem de raportare a activitatii de audit intern în sistem informatizat;
• organizarea de workshop-uri cu caracter lucrativ, pe domenii de activitate;
• organizarea de conferințe anuale privind auditul public intern;
• întărirea rolului structurilor teritoriale UCAAPI în coordonarea, îndrumarea și schimbul de informații la nivelul județului.
e) Extinderea cooperării între auditul intern și auditul extern (Curtea de Conturi, Camera Auditorilor Financiari) prin încheierea de protocoale care să prevadă:
• formarea comună a auditorilor interni și celor externi;
• metodologii compatibile;
•armonizarea planurilor și programelor de audit în vederea realizarii complementarității între activitățile de audit intern și audit extern;
• acces reciproc și nerestricționat la rapoartele de audit.
În concluzie, independența și obiectivitatea sunt abateri de la funcția de audit intern, care dăunează eficacității și rigorii muncii de audit, deoarece nu poți fi, spre exemplu și medic și pacient în același timp fără să nu se stabilească cel puțin un diagnostic subiectiv. Organizarea funcției de audit în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este suficientă; trebuie ca fiecare, în cadrul activității sale să dea dovadă de obiectivitate.
3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT. STUDIU DE CAZ
“Este imposibil să fie stabilite norme de audit și servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situațiile […] De aceea, raționamentul auditorului va preleva în ultima instanță, acest principiu fiind ridicat la rang de normă profesională.”
Normele Naționale de Audit
ANALIZA GENERALĂ A SITUAȚIILOR DE FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL NAȚIONAL ȘI INTERNAȚIONAL
Frauda este un fenomen mondial care solicită un răspuns global, constituindu-se într-un subiect important pentru instituțile financiare preocupate de reputație și profit. Băncile știu faptul că este vital să colaboreze între ele și cu alte instituții pentru a combate frauda, însă, în prezent, nu are loc schimbul de informații și de proceduri la un nivel corespunzător.
Legislația nu poate prevedea dezvoltarea fraudei și nu poate asigura maleabilitatea corespunzătoare de a face față acestei modificări. Frauda este mult prea complexă și greu de manevrat pentru ca să poată exista o legislație rigidă.
Fraudele apar în toate relațiile și domeniile, în conexiunile dintre indivizi, în agențiile guvernamentale, în relațiile de afaceri dintre agenții economici, între angajați și angajatori, în organizațiile non-profit, în toate domeniile și în toate țările.
Auditul financiar este elementul cheie care ar trebui să prevină sau să combată frauda și eroare din situațiile financiare ale une firme. Însă, în cele mai multe cazuri, companiile din România nu dispun de un segment bine organizat de audit, așa cum se poate observa în graficul de mai jos.
Figura nr. 3.1. Organizarea auditului intern în cadrul entităților publice din România
Sursa: prelucrare proprie după http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Exp_motive_api.pdf
În țara noastră numărul de entități publice locale este de 3.223. În cadrul acestora, și-au instituit funcția de audit intern aproximativ 1.330 entități. Conform datelor colectate la direcția de specialitate a Ministerului Finnațelor Publice, cifra normată de auditori din acest sistem este de 3.800 de locuri, însă efectivul de pe piață în realitate nu depășește 2.790 persoane (73%).
Despre fraudele din țara noastră putem constata următoarele date statistice:
Fraudele bancare s-au înmulțit considerabil în ultima perioadă și ajung să coste băncile chiar mai mult decât creditele restante;
La originea fraudelor există o rețea fundamentată care compromite sistemul bancar;
Procedurile ce mai folosite sunt internetul și documentele false;
Poliția găsește inculpații în rândul angajaților, din motivul nerespectării unor proceduri de lucru, dar injustiția economică este în creștere;
Există din ce în ce mai multe atacuri de phishing printr-un mesaj electronic în care li se solicită clienților, în numele băncii, numărul cardului și codul PIN;
Cele mai des întâlnite fraude în țara noastră sunt fraudele cu carduri bancare, atunci când vinovații transformă în falsuri anumite carduri, fură coduri PIN și apoi efectuează tranzacții cu ele; Este un fenomen foarte des întâlnit și toate băncile din țara noastră se confruntă cu el;
România este pe locul 5 în topul țărilor care prezintă pe teritoriul lor site-uri clone;
În 2009, zilnic a fost o infracțiune cu carduri bancare.
Trendul ascendent al fraudelor din sistemul bancar autohton poate fi constatat din numărul crescător de reclamații contra fraudelor în întregul sistem bancar românesc, așa cum se poate observa în figura de mai jos.
Figura nr. 3.2. Estimări ale numărului de reclamații în întregul sistem bancar românesc
Sursa: http://www.financiarul.com/uploads/modules/news/34691/51.jpg – preluare Banca Mondială
După cum se observă în această figură, estimările cu privire la numărul de reclamații cu privire la fraudele bancare este din ce în ce mai mare, și va ajunge la o limită maximă în perioada analizată în anul 2012.
Fenomenul fraudelor situațiilor financiare este din ce în ce mai potențial și mai evident, după cum putem observa din graficul de mai jos.
Figura nr. 3.3. Proporția companiilor victime ale fraudelor economice, 2009
Sursa: prelucrare proprie după PwC: 36,4% dintre companiile romanesti, victimele unor infractiuni economice, 1 Noiembrie 2007, http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
În ciuda legislației compleze cu referire la supraveghere și control, frauda continuă să reprezinte o amenințare importantă pentru firmele de pe întreg mapamondul. Anumite sondaje de opinie au arătat faptul că 43% dintre respondenții la nivel global și 36,4% dintre respondenții români s-au confruntat, la un moment dat, cu anumite infracțiuni financiare. S-au declarat astfel pierderi directe de către intervievați de peste 4,2 mld dolari la nivel mondial și 13,7 mil USD în țara noastră. Pierderile sesizate au apărut în urma unor infracțiuni financiare des întâlnite, cum ar fi mita și corupția, însușirea necuvenită de active, spălarea de bani, frauda contabilă și încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală.
Sectoarele economice cele mai afectate de fraudele economice sunt relevate în figura următoare.
Figura nr. 3.4. Sectoarele economice cele mai afectate de fraude economice
Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
Nici un sector de activitate nu este ferit de fenomenul producerii de fraude economice. Fraudele sunt răspândite îndeosebi în sectorul de asigurări și în comerțul cu amănuntul, unde 57% dintre firme au declarat fraude, urmate de sectorul guvernamental și sectorul public, cu 54%, servicii financiare, 46% și industria construcțiilor de autoturisme, 44% (procentaje la nivel global).
Tipurile de fraude cele mai frecvente în fiecare sector de activitate variază în funcție de caracteristicile specifice fiecărui sector în parte.
Figura nr. 3.5. Tipuri de fraude
Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
Conform figurii, cel mai frecvent tip de frauda este furtul, menționat de 23% dintre respondenții care au declarat că au suferit infracțiuni economice în România. Încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală și fraudă contabilă au fost ambele declarate de 15% dintre respondenții români, corupția și mita de 10% și spălarea de bani de 1% dintre aceștia.
Dintre autorii fraudelor din România, 89% sunt de sex masculin, cel mai frecvent cu vârsta cuprinsă între 31 si 50 ani, dintre care mai puțin de jumătate (47%) erau absolvenți de facultate sau aveau studii post-universitare. Aproximativ 20% erau angajați în cadrul societății fraudate, 48% făcând parte din conducerea de vârf iar 83% lucrând de peste cinci ani în cadrul firmei.
Motivele invocate de către infractori în cazul comiterii fraudelor financiare sunt relevate în figura de mai jos.
Figura nr. 3.6. Motivele comiterii fraudelor în situațiile financiare
Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
Conform graficului, motivele menționate de respondenții din Romania pentru a explica de ce s-au comis fraude au cuprins nerealizarea gravității faptei, – 52%, un prag scăzut de rezistență la tentație – 45%, un nivel scăzut de dedicare față de companie – 41%, stimulente financiare – 33%, dorința de a avea un stil de viață costisitor – 32%. Colaborarea internă (cu alți fraudatori) a fost menționată în 44% dintre cazuri, evitarea controalelor la nivel de management – în 30%, insuficiența controalelor la nivel de companie – în 26% și colaborarea cu entități din exteriorul companiei – în 26% dintre cazuri.
Unul din domeniile în care băncile au cel mai mult de investit în privința eliminării erorilor și fraudelor bancare este domeniul acordării creditelor. Topul tentativelor de fraudă bancară la solicitarea de credite este redat în figura de mai jos.
Figura nr. 3.7. Topul tentativelor de frauda bancare la solicitarea de credite
Sursa: prelucrare proprie după Rate This, http://hymerion.wordpress.com/2008/08/11/topul-tentativelor-de-frauda-bancare-la-solicitarea-de-credite/
Conform graficului, cele mai multe fraude s-au produs cu angajații unor companii recent înființate, cu salarii mult mai mari față de funcția deținută și cu majorări substanțiale în ultimele luni, pe locul doi situându-se angajați la companii cu un singur angajat/SRL-uri de mici dimensiuni care prezintă contract individual de muncă – 26% dintre cazuri.
Implicarea angajaților în cadrul fraudelor situațiilor financiare din țara noastră poate fi observată mai jos.
Figura nr. 3.8. Implicarea angajaților în fraudele bancare
Sursa: prelucrare proprie după Conferința "Frauda si spalarea banilor", Finmedia, http://stiri.rol.ro/60-dintre-fraudele-bancare-realizate-cu-ajutorul-angajatilor-154143.html, 15 octombrie 2008
După cum se poate observa în graficul de mai sus, cea mai mare parte a fraudelor bancare rezultă din implicarea angajaților, identificarea acestora fiind destul de dificilă în cazul în care sumele sunt mici, dar sustrase în mod repetat.
Așadar, 60% dintre fraudele bancare se realizeaza prin implicarea angajaților, pierderile reprezentând 5% din cifra de afaceri anuală. Mai mult decât atât, 70% dintre incidente se datorează angajaților care au răspunderi limitate, nefiind exclus nici cazul în care persoane care au putere de decizie în cazul băncii să facă acest lucru.
În cele mai multe cazuri de fraude în situațiile financiare, cel mai adesea se utilizează falsa identitate, după cum se observă în graficul de mai jos.
Figura nr. 3.9. Folosirea identității false în cazurile de fraudă bancară
Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
Conform figurii de mai sus, anul trecut, 80% din pagubele financiare produse societăților bancare au fost făcute de persoane cu identități false, comparativ cu situația din 2006, când proporția era mult mai mică, de 32%. Toate țările din lume, mai mult sau mai puțin dezvoltate se confruntă cu amplificarea acestui fenomen. În Franța, de exemplu, fraudele în sistemul plăților electronice au totalizat anul trecut 268,5 milioane de euro, iar în Marea Britanie, numărul declarațiilor false pentru obținerea de împrumuturi și cărți de credit a crescut cu 13%, de la 19.200 la 21.780 în primele trei luni ale acestui an, comparativ cu perioada similară din 2007. Tot în primul trimestru și tot în Marea Britanie, numărul furturilor din conturi bancare a depășit 3.200 de cazuri, față de numai 1.300 în primele trei luni ale anului trecut.
În aceste condiții, majoritatea băncilor au început să-și îmbunătățească sistemele de management a informației, ajungând să interpreteze diferite informații stocate în bazele de date ca anunțând o posibilă fraudă cu credite sau tranzacții. Cele zece semne de bază pe care băncile le urmăresc cu atenție în comportamentul clienților, persoane fizice sau juridice, sunt:
o înregistrare negativă în istoricul de plăți;
probleme în recuperarea datoriilor;
cazier judiciar;
schimbări frecvente și mari în cadrul plăților sau anulări ale acestora;
probleme financiare;
schimbări frecvente ale adresei, locului de muncă sau numărului de telefon;
număr de cont incorect sau date incorecte privind salariul;
interes minor în controlul conturilor sau al salariaților;
deschiderea frecventă a unor afaceri de tip start-up sau menținerea unui număr mare de mici întreprinderi în proprietate;
tranzacții mari și neobișnuite la sfârșitul anului din profitul întreprinderilor la care clientul este patron.
Astăzi, frauda online este o adevarată problemă în Europa de Vest și o amenințare semnificativă în regiunile unde va lua amploare utilizarea internetului. Atacurile de tip phising au crescut, tendința urmând să fie asemănătoare. În timp ce fraudele la nivelul terminalelor ATM și POS sunt frecvente și provoacă pierderi importante, fraudele bancare online asigură celui care fraudează o probabilitate mare de reușită cu riscuri personale reduse, existând posibilitatea de a frauda rapid mai multe persoane.
Experții bancari consideră că tehnologia este o armă cheie în lupta împotriva fraudei – sisteme anti-skimming ce îmbunătățesc securitatea terminalelor ATM. În momentul de față sunt revăzute și îmbunătățite modalități inovative de analiză a datelor.
Situația statistică a atacurilor de phising asupra băncilor este redată grafic mai jos.
Figura nr. 3.10. Atacurile de phising asupra băncilor, 2007-2008
Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
După cum se poate observa în figura de mai sus, în Romania, phishingul are o evoluție tehnică considerabilă, ajungând la 30 de atacuri asupra băncilor în primele opt luni ale anului în curs, în timp ce, pe parcursul întregului an 2007 s-au înregistrat doar 10 astfel de atacuri. Potrivit acestor statistici, fenomentul de phishing, fie ca este vorba de e-mail sau SMS, va lua amploare în următoarele luni, ceea ce impune aplicarea unui releu de interogare.
Metodele folosite în fraudele bancare sunt următoarele:
a) fraudele parțiale – actul de identitate și adresa solicitantului sunt corecte, dar adeverințele de venit sunt false, de obicei cu salarii declarate mai mari decât cele reale;
b) fraudele totale – toate actele sunt false;
c) furtul de identitate sau substituirea de persoană;
d) frauda făcută cu ajutorul angajaților băncii – angajații băncilor care ajută complicii să fraudeze instituția de credit (cazuri izolate deocamdată).
Dacă în cazul fraudelor parțiale nu se poate vorbi din start de rea credință din partea clientului, ci de încercarea de a-și majora gradul de îndatorare și de un risc operațional al băncilor, în cazul fraudelor totale vorbim de existența unor adevărate rețele de falsificatori. Rețelele de falsificatori apelează chiar la personaje reale, fără venituri, cărora le fabrică adeverințe de venit, în baza cărora obțin credite de la bănci.
Foarte multe date de identificare (CNP, adresă) sunt furate din baze de date ale unor societăți neautorizate de ANSPDCP și folosite pentru contractarea de împrumuturi. Același lucru se întâmplă și cu buletinele furate sau pierdute. Din lipsa unei culturi a populației de protejare a datelor cu caracter personal, orice persoană care și-a dat datele de identificare pentru a participa la o tombolă, de obicei fictivă, sau la diverse promoții, se poate trezi că o anumită bancă îi reclamă ratele aferente unui credit pe care nu l-a contractat niciodată.
Totuși, spre deosebire de restul Europei, România prezintă un grad mai mic de fraude economice în raportul vânzărilor, de exemplu, așa cum reiese din graficul de mai jos.
Figura nr. 3.11. Combaterea fraudei
Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
Conform graficului, observăm faptul că raportul fraudă-vânzări este în România de 0,005%, iar în restul Europei de 0,058%.
În concluzie, sistemul bancar romanesc devine din ce în ce mai mult expus fraudelor, consecință nedorită, dar firească la un moment dat, a creșterii gradului de dezvoltare a pieței și, implicit, a sistemului electronic de plăți. De exemplu, anul trecut, 2009, într-o singură lună, băncile românești au fost prejudiciate cu aproape zece milioane de euro. Fie că este vorba despre obținere de credite sau de golire de conturi, fenomenul începe să ia încet-încet amploare.
EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR. STUDIU DE CAZ
Pe măsură ce societatea devine mai complexă, factorii de decizie se confruntă cu dificultăți în obținerea unor informații corecte despre situațiile financiare ale instituțiilor financiar bancare, agenților economici. Calitatea informațiilor depinde de: furnizorul de informații, distanța dintre informații și utilizatori, părtinirea și motivele personale ale furnizorului de informații, volumul foarte mare al datelor precum și existența unor tranzacții comerciale foarte complicate.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la detectarea fraudelor și erorilor la certificarea situațiilor financiare, la verificarea conformității acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluție a tehnicilor de audit. În condițiile globalizării economiilor și internaționalizării piețelor financiare, metodele tradiționale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzacțiilor s-au dovedit ineficiente ca durată și cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eșantionare și de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punând accent pe eficiența și eficacitatea controlului intern.
Noile cerințe ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilității situațiilor financiare, dar și raportarea iregularităților, identificarea riscurilor asociate situațiilor financiare și acordarea unei consultanțe în ceea ce privește punctele nevralgice ale sistemelor de control intern.
Există numeroase cazuri de fraude din sectorul bancar comise din interiorul institutiilor, la nivel global. Dintre acestea, cele mai importante sunt:
Cazul Barrings:
În 1995, traderul Nick Leeson a provocat o pierdere de 850 milioane lire sterline (aproximativ 1,3 miliarde dolari) băncii Barings, pentru care lucra în acel moment în Singapore. Acesta s-a implicat în operațiuni speculative cu banii clienților băncii, pierzând sume foarte mari și cauzând de unul singur falimentul unei importante bănci de investiții.
Allied Irish Bank
John Rusnak, trader specializat în devize, printr-o schemă sofisticată, ce a acoperit aproape cinci ani, a pierdut 691 milioane dolari (430 milioane lire sterline).
Alte cazuri internaționale de fraudă
În anul 2000, Jean-Claude Trichet, actualul președinte al Băncii Centrale Europene (BCE) a fost pus sub investigații oficiale, fiind acuzat de falsificare de conturi în cazul falimentului băncii Credit Lyonnais, în 1992 și 1993, când acesta a ocupat funcția de șef al Trezoreriei franceze. Trei ani mai târziu, Trichet a fost declarat nevinovat.
În aprilie 2004, cel mai influent bancher din Spania, Emilio Botin, președinte al Banco Santander Central Hispano, a fost pus sub acuzație de fraudă, pentru că ar fi utilizat fondurile băncii ca să rezolve o problemă internă de management. Ordinul judecătoresc de punere sub acuzație a fost rezultatul plângerilor acționarilor. Acuzatorii au denunțat faptul că Botin a cumpărat retragerile celor doi cu banii acționarilor.
În mai 2007, Hafiz Nazeem, un bancher al diviziei de investiții a băncii Credit Suisse a fost arestat pentru acuzații de fraudă bursieră, după ce a dezvăluit informații unui complice din Pakistan, despre nouă tranzacții pe care banca urma să le facă. Cei doi au câștigat, astfel, circa 7 milioane dolari.
Cele mai spectaculoase 5 escrocherii financiare, descoperite de auditul financiar, au fost:
“Jaful secolului”, “monstrul de pe Wall Street” – Bernard Madoff
– Bernard Madoff, fost președinte al bursei NASDAQ, fondator al firmei Bernard L. Madoff Investment Securities LLC – înființată în 1960, este acuzat de cea mai mare fraudă de investiții produsă vreodată de o persoană – peste 65 miliarde de dolari. Acesta a fost condamnat la 150 de ani de închisoare, pedeapsa maximă, după ce a fost găsit vinovat pentru a fi orchestrat o schemă Ponzi complexă. Ca urmare, bănci din afara Statelor Unite au pierdut, la rândul lor, miliarde, din cauza lui Madoff.
2.Enron
– Scandalul declanșat în jurul Corporației Enron și al firmei de contabilitate, Arthur Andersen, s-a declanșat în 2001, culminând cu declararea falimentului la 2 decembrie. Firma de contabilitate Arthur Andersen, una dintre cele cinci cele mai mari companii de contabilitate din lume, a fost la rândul său desființată.
3. Efectul Kerviel asupra Société Générale
– Société Générale a pierdut aproape 4,9 miliarde de euro în doar trei zile, începând cu 21 ianuarie 2008, perioadă în care piața înregistra o scădere spectaculoasă a indicilor. Banca susține că pierderile sunt cauzate de tranzacțiile frauduloase duse la capăt de Jérôme Kerviel, un trader din cadrul companiei, în vârstă de 31 de ani. BRD spune că pe durata lui 2007, Kerviel a făcut diverse achiziții și vânzări profitabile, totuși a fost acuzat de depășirea autorității și schimburi neautorizate în valoare de 49,9 miliarde de euro.
4. “Bernie” Ebbers se face vinovat de cel mai mare scandal de contabilitate falsă din Statele Unite, în cazul companiei de telecomunicații pe care a înființat-o și condus-o, WorldCom. El a fost condamnat la 25 de ani de închisoare pentru raportarea financiară falsă care a condus la pierderi de 11 miliarde de dolari pentru investitori.
5. Caritasul japonez
– Japonezul Kazutsugi Nami, patronul unui sistem piramidal de investiții, a fost arestat pentru o fraudă de circa două miliarde de euro, numărul clienților păcăliți fiind de aproape 50.000. Firma lui Nami, L&G, producătoare de lenjerie de pat, promitea clienților o dobândă anuală de 36% și alte comisioane pentru cei care pot recruta noi investitori.
Cele mai importante cazuri de fraudă înregistrate în România sunt:
Piramida Caritas. În 1991, în România a apărut schema Caritas, promovată de o companie din Cluj, unde nu mai puțin de 400.000 de oameni și-au depus banii, unii dintre ei chiar economiile de-o viață. În total, Caritas a atras 1 miliard de dolari. Compania a intrat în faliment în 1994, având datorii de aproape o jumătate de miliard de dolari. Ioan Stoica a fost condamnat la un an și jumătate după gratii.
2. Fondul Mutual al Oamenilor de Afaceri. Profitând de lipsa reglementărilor de pe piața fondurilor mutuale de investiții, Fondul Mutual al Oamenilor de Afaceri, administrat de SAFI, a luat naștere în 1993 și a atras nu mai puțin de 220.000 de investitori. În momentul colapsului, peste 70 de milioane de dolari au dispărut, după ce a fost interzisă introducerea randamentelor viitoare pentru investiții curente, ceea ce creștea valoarea unității de fond.
3. "Dormi liniștit, FNI lucrează pentru tine!". Fondul Național de Investiții a luat naștere în 1995, fiind administrat de SOV Invest. În 1997, randamentele FNI erau de peste 200%, în timp ce inflația era de 150%, iar dobânzile bancare treceau puțin peste 50%. Sub sloganul "Dormi liniștit, FNI lucrează pentru tine", mai mult de 300.000 de români au investit timp de 5 ani în fond, o treime dintre ei depunând banii în ultimul an, chiar inainte de colaps. Deși instanta le-a dat câștig de cauză păgubiților, aceștia nu și-au recuperat niciodată investițiile.
4. Tunul de la CFR. În perioada 2000-2003, directorul general al Companiei Naționale a Căilor Ferate Române (CNCFR), a făcut ilegal cheltuieli cu titlu de investiții fără a avea aprobarea Adunării Generale a Acționarilor. El a cumpărat produse la prețuri supraevaluate, prejudiciul fiind estimat la peste 1.700 de miliarde de lei vechi.
Studiul de caz în ceea ce privește frauda și eroarea în auditul situațiilor financiare este analizat în continuare pe baza fraudelor în care au fost implicate, începând din anul 2005, 3 dintre cele mai importante bănci din România.
OBIECTIVUL FRAUDEI:
Funcționari bancari și administratori de societăți comerciale din București au fost găsiți vinovați și acuzați de activitatea de acordarea ilegală de credite și neurmărirea utilizării acestora conform destinațiilor de către Centrala Băncii Comerciale Române (BCR), Romanian International Bank (RIB) și Banca Românească SA.
CARACTERISTICI:
Frauda a fost sesizată în anul 2005, pentru activitatea de acordare ilegală de credite din anii 2002-2003;
Este considerată cea mai mare fraudă bancară din România de până la momentul actual;
Rulaje de credite obținute ilegal – 585,6 milioane lei (5.856 de miliarde de lei vechi);
Anchetatorii au indentificat o fraudă bancară de 240 de milioane de lei (2.400 de miliarde de lei vechi sau 69 mil. euro);
Numărul persoanelor implicate în activitatea infracțională – 72 de invinuiți;
Cuantumul prejudiciului constatat – peste 243,1 milioane de lei (2.431 de miliarde de lei vechi);
Investigațiile au fost efectuate timp de doi ani de către echipa de către procurori, ofițeri de poliție judiciară și specialiști din domeniu.
Dosarul a fost întocmit ca urmare a sesizărilor privind frauda produsă în cadrul BCR – Sucursala Novaci, în perioada ianuarie 2002 – 30 aprilie 2003, prin acordarea de credite în condiții nelegale sau cu încălcarea normelor bancare în valoare de peste 78,8 milioane de lei (788 de miliarde de lei vechi).
Activitatea infracțională a fost posibilă ca urmare a implicării efective – prin acțiune sau inacțiune – a unor funcționari bancari de la BCR, RIB și Banca Românească, însărcinați cu analiza, instrumentarea, întocmirea documentației, acordarea și aprobarea a peste 350 de credite, în cuantum de 192,6 milioane de lei (1.926 de miliarde de lei vechi).
În creditarea ilegală a firmelor comerciale s-au implicat atât ofițeri de credite și șefi ai serviciilor de creditare, dar mai ales membri ai Comitetelor de credite și ai Comitetelor de direcție, precum și directori ai mai multor Direcții din centralele celor trei bănci implicate.
În circuitul finaciar-bancar ilicit au mai fost atrași un vicepreședinte al Băncii Comerciale Române, directorul Direcției de metodologie și managementul riscului, directorul Direcției de analiză clientelă, directorul Direcției politici de credite și recuperare creanțe extrabilanțiere, toate din Centrala BCR, precum și un vicepreședinte al Romanian International Bank.
ROLUL AUDITULUI FINANCIAR ÎN ACEST CAZ DE FRAUDĂ A SITUAȚIILOR FINANCIARE
Faptele incriminate de auditul financiar în acest caz vizează:
Infracțiunile de fals și uz de fals;
Înșelăciune bancară;
Abuz în serviciu în formă calificată;
Asociere în vederea săvârșirii de infracțiuni;
spălare de bani;
criminalitate economică.
Cele două grupuri au creat un sistem de colaborare cu alte 40 de societăți comerciale din județele Gorj și Vâlcea, care au întocmit contracte, facturi și instrumente de plată fictive, au efectuat împrumuturi, plăți, transferuri reciproce de sume importante din creditele obținute de la bănci, precum și retrageri de numerar. Pentru o mai mare rapiditate în creditările ilegale, paralel cu activitatea bancară din București, reprezentanții societăților în culpă au utilizat în scop infracțional și unitatea BCR Novaci.
MĂSURI DE IMPLEMENTAT PENTRU EVITAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR, din perspectiva auditului financiar:
raportări financiare corecte, în care performanța, situația financiară și riscurile să nu fie omise;
sporirea răspunderii managerilor, veracitatea, promptitudinea și sinceritatea declarațiilor fianciare;
investitorii, acționarii trebuie să dobândească deplină încredere în independența, integritatea și etica auditorilor financiari;
dezvoltarea unui sistem puternic de audit competent și independent.
În concluzie, obiectivul oricărui angajament de audit al situațiilor financiare este de a oferi posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare, dacă acestea sunt întocmite și prezentate, sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară. Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcții, auditul intern va oferi conducerii întreprinderii și recomandări privind activitățile examinate.
Auditul situațiilor financiare este, așadar, absolut indispensabil unei bune funcționări a oricărei entități economice, pentru faptul că previne sau tratează anumite erori sau fraude apărute, spre bine economic și financiar al entității respective, al persoanelor implicate și al societății în ansamblu.
CONCLUZII
Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Însă, trebuie luat în considerare faptul că managerii, conducerea, sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au.
Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfășoare și să evalueze activitatea de audit, astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să fie depistate declarațiile.
Auditorii trebuie să fie atenți la modul în care prezintă public orice îndoială, pe care ar putea să o aibă, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul că lumea nu știe cã existã îndoieli în ceea ce priveste statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în care auditorul raporteazã cã firma îsi mentine continuitatea, dacã banca va continua sã-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca sã nu-i mai dea credite; cãderea unei bãnci).
Auditorii trebuie sã testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuã, în timp ce opinia auditorului se bazeazã pe o situatie vãzutã la un moment dat.
În contextul economic actual, se știe că o entitate patrimonială care-și realizează evidența contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate, are o activitate credibilă și corectă. Faptul că se efectuează verificarea activității de către un bun profesionist, cu calități profesionale și morale deosebite, duce la obținerea uneia dintre calitățile importante ale informației financiare, și anume, credibilitatea ei. În acest context, importanța auditului financiar constă în sporirea credibilității informației din situațiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informația a fost obținută și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.
În planificarea și efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în considerație riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare, care pot fi de două feluri : fraude și erori.
EROAREA este o prezentare eronată (inexactitate) neintenționată în situațiile financiare.
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:
O greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații;
O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interprețarea greșită a faptelor;
O greșeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare.
FRAUDA este o prezentare eronată (inexactitate) intenționată din situațiile financiare. Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate fi definită ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor însarcinate cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal.
Documentul oficial care reglementeză responsabilitățiile auditorului de a lua în considerare frauda și eroarea într-un audit al situațiilor financiare este Standardul internațional de audit 240. Scopul acestui Standard Internațional de Audit (ISA) este de a stabili regului și de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit al situațiilor financiare și dezvoltă modul în care standardele și îndrumările ISA urmează să fie aplicate în relație cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei.
Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situațiile financiare examinate sunt complete și întocmite cu acuratețe, iar operațiile economice s-au efectuat în conformitate cu legile și reglementările relevante în vigoare.
Responsabilitățile auditorului. Un auditor ce efectuează un audit în conformitate cu ISA este responsabil pentru obținerea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă produsă ca urmare a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta una ce rezulta ca urmare a erorii, deoarece frauda poate implica planuri sofisticate și atent organizate menite să le ascundă.
Riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei efectuată de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaților, având în vedere faptul că acesta se află frecvent în poziția de a manipula direct sau indirect înregistrarile contabile, de a prezenta informații financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajați.
În obținerea unei asigurări rezonabile, auditorul este responsabil pentru menținerea unei atitudini de scepticism profesional pe întreg parcursul auditului, să aibă în vedere potențialul de evitare a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor și-l asumă de a emite o opinie de audit neadecvată în ceea ce privește situațiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul de audit reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul în care situațiile financiare sunt material eronate.
Agenții economici din România nu au atins încă gradul de conștiință necesar sau, în unele cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se explică lipsa generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaționale de Contabilitate și a prezentării corecte a rezultatelor financiare obținute.
În concluzie, auditarea situațiilor financiare anuale, de către auditorul financiar, reprezintă o activitate complexă și sistematică, ce implică anumite responsabilități ale participanților. Finalitatea activității de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de audit și exprimării clare a opiniei formulate, iar pe de altă parte, înțelegerea de către beneficiari a responsabilităților viitoare.
În concluzie, tertii se asteaptã ca posibilitãtile de fraudã sã fie minimalizate. Conducerea trebuie sã ia mãsuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern care sã micsoreze sansele de fraudã. Auditorii statutari trebuie sã confirme in raportul de audit cã existã astfel de control intern si sã spunã dacã el functioneazã.
BIBLIOGRAFIE
CĂRȚI
BATRÂNCEA Ioan, Controlul și auditul financiar al entității economice, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
Top of FormBĂRBULESCU Sevastian, Auditul intern și gestionarea riscurilor în instituțiile publice : de la teorie la practică, Editura Mega, Cluj-Napoca, 2007;
BĂTRÂNCEA Maria, Audit financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2006;
BOULESCU Mircea, Audit financiar : entități economice, Editura Tribuna Economică, București, 2007;
BOULESCU Mircea, Auditarea situațiilor financiare, Editura Tribuna Economică, București, 2008;
BURCEA Magdalena, Auditul financiar, Editura Valahia, University Press, Târgoviște, 2008;
CĂRUNTU Constantin, Audit și control bancar, Editura Focus, Petroșani, 2002;
CĂRUNTU Constantin, Auditul instituțiilor bancare, Editura Focus, Petroșani, 2002;
DĂNESCU Tatiana, Proceduri și tehnici de audit financiar, Editura Irecson, București, 2007; Top of FormBottom of Form
DRĂGAN Cristian, Auditul financiar-contabil în contextul european, Editura Universitaria, Craiova, 2005;
FLOREA-IANC Zaharică, Auditul financiar contabil, Editura Mirton, Timișoara, 2008;Top of FormBottom of Form
GHIȚĂ Marcel, Auditul Intern, Editura Economică, București, 2004;
GHIȚĂ Emil, Control intern și audit public intern, Editura Sitech, Craiova, 2009;Top of FormBottom of Form
I. GRAY, S. Manson, The audit process: principles, practice and cases, Ed. a II-a, 2000 ;
LENGHEL Radu-Dorin, Control și audit financiar-contabil, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2008;Top of FormBottom of Form
MARE Emil, Control financiar, audit și expertize contabile, Editura Academiei Forțelor Terestre, Sibiu, 2007;Top of FormBottom of Form
MARIN Dumitru, Auditul financiar-contabil, Editura Academiei de Înalte Studii Militare, București, 2002;
MARINESCU Radu Titus, Elemente privind auditul bancar, Editura Artifex, București, 2007;
MIHAI Ilie, Audit în sistemul bancar, Editura Fundației România de Mâine, București, 2006;Top of FormBottom of Form
MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar bancar, Editura Universității “Al. I. Cuza”, Iași, 2009;
MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în bănci, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004;
MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în firme, bănci, instituții, Editura Sedcom Libris, Iași, 2006;
MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar pe înțelesul tuturor, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004;
MIHĂILESCU Ion, Audit financiar, Editura Independența Economică, Pitești, 2008;
MIHĂILESCU Ion, Noutăți și tendințe în practica europeană a auditului financiar : primul Congres al Camerei, Editura C.N.I. Coresi, București, 2007;
NIȚU Ion, Control și audit bancar, Editura Expert, București, 2002;
OPREAN Ioan, Control și audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002;
OPREAN Ioan, Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997;
OPREAN Ioan, Tipologia auditului financiar – contabil, Univ. Creștină “Dimitrie Cantemir”, Delia Oprean – Univ. “Bogdan Vodă”, 2008;
OPREAN Ioan, Control si audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002;
Top of FormBottom of FormBottom of FormTop of FormBottom of Form PEREȘ Ion, Controlul și auditul intern : concepte, metodologie și proceduri, Editura Mirton, Timișoara, 2008;
RADA Dănuț, Auditul situațiilor financiare anuale : teorie și practică, Editura Mirton, Timișoara, 2009;
ROMAN Constantin, Control financiar și audit public, Editura Economică, București, 2007;Top of FormBottom of Form
SABOU Felicia, Audit financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
SANDU Gheorghe, Audit financiar, Editura Cartea Universitară, București, 2006;
SCUTARU Dumitru, Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 1997;
TOMA Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Editura CECCAR, București, 2005;
VILAIA Dan, SCARLAT Ion, MIHAILESCU Ion, Expertiza contabilă și audit financiar, Editura Independența Economică, Pitești, 2000.
ARTICOLE DE SPECIALITATE
BERHECI Maria, Pragul de semnificație și riscurile în audit, Analele științifice ale Universității "Al. I. Cuza", Iași, 2001;
GRECEANU Virginia, Informatiile financiar-contabile și auditul intern, Tribuna economică, nr. 32, 8 august 2001;
SOCOL Adela, Auditul în instituțiile de credit, Tribuna Economică nr. 33, 18 august 2004;
Corpul Experților contabili și contabililor autorizați din România, Standardul profesional nr. 24 : misiunile de audit financiar și Cadrul conceptual privind misiunea de audit, Editura CECCAR, București, 2007;Top of FormBottom of Form
Federația Internațională a Contabililor (IFAC), Manual pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică, Editura CECCAR, București, 2007;
*** Audit intern și control financiar, un proiect ambițios al Uniunii Europene, Tribuna economică, nr. 12, 20 martie 2002;
*** Standardul Internațional de Contabilitate ISA 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori;
*** Standardul Internațional de Audit ISA 200 Obiectivul și Principiile Generale care Guvernează un Audit al Situațiilor Financiare;
*** Standardul Internațional de Audit ISA 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua în Considerație Frauda într-un audit al Situațiilor Financiare;
*** Standardul Internațional de Audit ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit celor însărcinați cu guvernanța;
*** Standardul Internațional de Audit ISA 315 Înțelegerea Entității și a Mediului său și Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative;
*** Standardul Internațional de Audit ISA 330 Procedurile Auditorului ca răspuns la Riscurile Evaluate.
SITE-URI WEB
www.ec.europa.eu;
www.anaf.ro;
www.audit-financiar.com;
www.cafr.ro;
www.curteadeconturi.ro;
www.dreptonline.ro;
www.financiarul.com;
www.mapn.ro;
www.mfinante.ro;
www.zf.ro.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Fraudă și Eroare în Auditul Situațiilor Financiare (ID: 115718)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.