Frauda de Tip Carusel

Cuprins

Introducere

Capitolul 1 – Consideratii generale privind evaziunea fiscala

1.1. Conceptul de evaziune fiscala

1.2. Formele evaziunii fiscale

1.3. Factorii favorizanti ai fenomenului de evaziune fiscala

1.4. Cauzele evaziunii fiscale

1.5. Efectele evaziunii fiscale

Capitolul 2 – TVA și evaziunea din operațiunile intracomunitare

2.1. Tranzacțiile intracomunitare

2.2. Formele evaziunii fiscale în cazul TVA

Cаpitolul 1 – Considerаții generale privind evаziuneа fiscală

Conceptul de evаziune fiscаlă

Evаziuneа fiscаlă reprezintă un fenomen economico-sociаl deosebit de importаnt cаre аre consecinte nefаvorabile, intr-o mаsura mаi micа sаu mаi mаre, аtаt la nivel nаtionаl cаt si internаtionаl. Tinаnd cont de fаptul cа erаdicаreа evаziunii este incа imposibilа, stаtele lumii cаutа sа gаseаscа solutii pentru а diminuа cаt mаi mult efectele аcestui fenomen.

Multitudineа de termeni folositi si lipsа unei definitii in legislatie аu dus la „o imprecizie in legаturа cu notiuneа de evaziune fiscalа, frаudа fiscаlа, criminalitate economicа, pentru а desemnа mаi mult sаu mаi putin аcelasi fenomen, si аnume nereаlizаreа voitа de cаtre contribuаbili а constituirii si plаtii obligаtiilor fiscаle legаle”.

Dintotdeauna, obligatiile fiscale impuse si, in special, povara acestora, i-au determinat pe contribuabili sa gaseasca cele mai diverse metode de sustragere de la plata lor. Principalul motiv al fenomenului de evaziune fiscala este acela ca fiscul ataca un interes foarte sensibil al contribuabililor, interesul banesc.

Este in natura fiecaruia dintre noi sa plaseze interesul personal inaintea celui general si tocmai de aceea actiunea statului de a impozita este perceputa ca un abuz si nu ca o contributie legala la cheltuielile publice.

De-a lungul timpului, in literatura de specialitate au fost oferite numeroase interpretari conceptului de evaziune fiscala. Prima definitie a evaziunii fiscale le apartine lui Lerouge si M.A. Piatier, care au afirmat ca frauda imbraca o conceptie extensiva, iar notiunea de evaziune fiscala este inclusa in cea de frauda. „Arta de a evita caderea in campul de atractie a legii fiscale” reprezinta insa, cel mai cunoscut sens dat evaziunii fiscale, apartinand lui M.C. de Brie si lui P. Charpentier.

O alta definite a evaziunii fiscale este „ansamblul manifestarilor de fuga din fata impozitului, in acest sens, existand evaziune fiscala, in sensul propriu al termenului, atunci cand cel care ar trebui sa plateasca impozitul nu il plateste, fara ca obligatia acestuia sa fie transmisa asupra unui tert.”

B.R. Jackson si V.C. Milliron au descoperit 14 factori determinanti ai evaziunii fiscale. Printre acestia putem enumera factori demografici (varsta, gen, educatie, ocupatie), factori economici (nivelul si sursa venitului, cota impozitului), factori comportamentali ( corectitudinea, controlul exercitat de catre autoritati, etica fiscala). In urma unui studiu s-a demonstrat ca cel mai ridicat impact asupra evaziunii fiscale il au factorii neeconomici (genn, varsta, educatie, somaj).

Evaziunea fiscala este definita si ca o alegere de catre Wintrobe R., care afirma ca „evaziunea fiscala este parte a unei alegeri de portofoliu optim. Individul care alege sa evazioneze face un pariu riscant ca nu va fi prins si condamnat.”

In literatura romaneasca, evaziunea fiscala este definita de catre Dan Drosu Saguna ca fiind „totalitatea procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul carora cei interesati sustrag in totalitate sau in parte materia lor impozabila obligatiilor stabilite prin legile fiscale.”

Iulian Vacarel defineste evaziunea fiscala ca fiind „sustragerea de la impunere a unei parti mai mari sau mai mici din materia impozabila. Ca fenomen, evaziunea fiscala se intalneste deopotriva atat pe plan national, cat si international.”

O alta definitie a evaziunii fiscale este data de Carmen Corduneanu care afirma ca „evaziunea fiscala consta in sustragerea contribuabililor de la plata obligatiilor fiscale care le revin, in mod partial sau total, utilizand lacunele legislative sau recurgand la manevre ingenioase in scopul ascunderii materiei impozabile.”

Virgil Cordescu afirma ca „evaziunea fiscala este o rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte si rau asimilate, a metodelor si modalitatilor defectuoase de aplicare, precum si neprevederii si nerespectarii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot asa de vinovata ca si cei care provoaca prin aceasta la evaziune.”

Autorul Botea P. Ion sustine ca „in cazul evaziunii, contribuabilul incearca sa se plaseze intr-o pozitie cat mai favorabila, pentru a beneficia cat mai mult de avantajele oferite de reglementarile fiscale in vigoare. Altfel spus, evazionistul foloseste de obicei procedee legale, folosindu-se chiar de portitele lasate deschise de legiuitor.” Tot el afirma ca „neglijarea combaterii formelor de manifestare a evaziunii fiscale poate coduce la escaladarea fenomenului pana la nivelul fraudei fiscale sau al crimei fiscale sau economice.”

In opinia mea, evaziunea fiscala este un fenomen infractional, indiferent de mijloacele utilizate pentru indeplinirea obicetivului, si anume, evitarea platii obligatiilor fiscale sau incercarea diminuarii semnificative a acestora. Este o fapta constienta si asumata de a face rau celor din jur si nu este, nici pe departe, rezultatul aplicarii unor procedee legale. Evazionistul se sustrage de la plata obligatiilor fiscale ce ii revin in mod constient si intentionat. Oriunde in lume, evaziunea fiscala este un fenomen condamnat.

Din punct de vedere legislativ, notiunea de evaziune fiscala a fost definita intr-un mod suficient de cuprinzator prin Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, lege care a fost abrogata de Legea nr. 241/2005, care nu mai defineste conceptul de evaziune fiscala, mai ales ca aceasta poate fi legala sau ilegala, dar mentioneaza activitatile care intra sub sanctiunea legii.

Conform articolului 1 din Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscala reprezinta „sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine, denumite in continuare contribuabili.” Astfel, din definitia legii nu reies mijloace legale de realizare a evaziunii fiscale. Contribuabilii respecta sau nu legea, nu exista cale de mijloc.

Evaziunea fiscala se refera la evadarea din cadrul legii fiscale voit, constient, cu scopul de a nu plati sau de a plati cat mai putin din obligatiile fiscale pe care un subiect le datoreaza. Brezeanu P. Concluzioneaza:”…deci frauda constituie o incalcare a legii fiscale, prin diminuarea voluntara a veniturilor, vanzari fara facturi etc., evaziunea consta in sustragerea de la prelevari obligatorii printr-o utilizare abila a legii fiscale sau de a profita de caracterul teritorial al legilor fiscale si sociale pentru a localiza activitati, venituri sau bunuri in tari straine unde ele nu vor fi sau vor fi mai putin impozitate (paradisuri fiscale).”

Consider ca, indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea fiscala reprezinta neindeplinirea, cu rea credinta, de catre contribuabili, a obligatiilor fiscale.

Acest fenomen comporta interpretari diferite in viziunea unor autori, si anume, se face distinctia intre evaziunea fiscala (tax avoidance), care reprezinta un proces firesc, permis si protejat de lege in care se urmareste reorganizarea legala a unei afaceri cu scopul de a se minimaliza obligatia fiscala, si frauda fiscala (tax evasion), care reprezinta o rearanjare ilegala a unei afaceri in acelasi scop.

„In functie de modul cum este realizata, sustragerea de la impunere poate fi: sustragere realizata la adapostul legii si sustragere care se realizeaza cu incalcarea legii, fiind, deci, ilicita sau frauduloasa.”

In situatia in care contribuabilii se folosesc de lacunele legislative pentru a-si diminua obligatiile fiscale, spunem ca ne aflam in zona evaziunii fiscale legale, care nu este pedepsita, nefiind considerata contraventie sau infractiune.

Daca sustragerea de la plata obligatiilor fiscale se realizaeaza prin metode cum ar fi: „tinerea unor registre contabile nereale, distrugerea voita a unor documente care pot ajuta la aflarea adevarului privind livrarile de marfuri, preturile folosite etc., intocmirea de documente de plata fictive, declararea de venituri impozabile inferioare celor reale”, ne aflam in aria evaziunii fiscale frauduloase.

Astfel, se poate face o clasificare a evaziunii fiscale „pe zone de dezvoltare a relatiilor si fluxurilor financiare, rezultand legatura din frauda fiscala si actiunea ori inactiunea ilicita a operatorilor economici”.

Fig. 1.1.: Evaziunea fiscala: nivele de ilegalitate

Sursa: Deliman, E., Bene, Gh.F., (2014), „Frauda fiscala privind TVA din operatiunile intracomunitare”

Tinand cont de aceasta clasificare, se poate afirma ca, evaziunea fiscala situata in zona ilegala este considerata cea mai grava, fiind incadrata ca infractiune sau contraventie si este pedepsita ca atare.

La granita dintre legal si ilegal se afla zona gri, zona ce este greu de delimitat in practica. Evaziunea fiscala din aceasta zona are la baza abilitatea fiscala a contribuabililor, care se folosesc de lacunele sistemului fiscal pentru a evita impozitul.

Referitor la evaziunea fiscala incadrata in zona legala, este greu de delimitat „eroarea involuntara de o decizie luata constient, in vederea diminuarii impozitului.”

Ca o concluzie a celor relatate, indiferent de metodele utilizate pentru a se sustrage de la plata obligatiilor fiscale, contribuabilul are un singur scop, si anume diminuarea profitului impozabil.

Formele evaziunii fiscale

Tinand cont de modul cum poate fi savarsita, evaziunea fiscala are doua forme de manifestare:

evaziunea fiscala licita (legala);

evaziunea fiscala ilicita (frauduloasa).

Fig. 1.2.: Formele evaziunii fiscale

Sursa: Deliman, E., Bene, Gh.F., (2014), „Frauda fiscala privind TVA din operatiunile intracomunitare”

Evaziunea fiscala licita

Evaziunea fiscala legala sau tolerata reprezinta modalitatea prin care contribuabilii se sustrag de la plata obligatiilor ce le revin, prin interpretarea legilor fiscale in favoarea lor, profitand de lacunele legislative. Aceasta permite sustragerea unei parti din materia impozabila fara ca acest lucru sa fie considerat contraventie sau infractiune.

Evaziunea fiscală legală ar trebui considerată ca fiind acea evaziune fiscală care reușește să evite plata obligațiilor bugetare folosind anumite ”portițe” ale legii. Această practică are ca efect reducerea prelevărilor către stat dar nu constituie o încălcare a legii. Altfel spus, evaziunea fiscală legală se datorează conjuncției dintre o competență (a contribuabilului de a alege soluția cea mai avantajoasă din lege) și o incompetență ( a legiuitorului căruia i-au scăpat ”portițele”).

Evaziunea fiscala licita este favorizata de:

acordarea unor facilitati fiscale sub forma unor exonerari, scutiri partiale, reduceri, deduceri etc.;

acordarea unor scutiri delimitate temporar, in cazul infiintarii de noi societati;

scoaterea de sub incidenta impozitului a veniturilor aferente depozitelor bancare si a celor provenite din plasamente in obligatiuni emise de stat;

nereglementarea cheltuielilor generale ale societatilor, aceasta creand tentatia supra-evaluarii, prin cresterea, nejustificata economic, a acestora;

impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe baza unor norme medii de venit, creeaza conditii pentru contribuabilii care realizeaza venituri mai mari decat media, sa nu plateasca impozit pentru diferenta respectiva;

exploatarea unor lacune ale legii etc.

Ca o concluzie a celor relatate, aceasta forma de evaziune va ramane posibila atat timp cat vor fi lasate posibilitati de exceptii de la regula, de omisiuni, de interpretari in mai multe modalitati a legii, dar totodata, va putea fi evitata prin corectarea, perfectionarea si imbunatatirea continutului legilor care au facut-o posibila.

Evaziunea fiscala ilicita

Evaziunea fiscala frauduloasa are o raspandire larga si se savarseste prin incalcarea flagranta a legii, bazandu-se pe frauda si rea-credinta. Astfel, contribuabilii incalca legea cu scopul de a se sustrage de la plata obligatiilor fiscale ce le revin.

Evaziunea fiscala este frauduloasa atunci cand subiectul impozabil recurge in mod intentionat la disimularea obiectului impozabil, la diminuarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor metode de evitare a platii impozitelor.

Acest fenomen afecteaza grav dezvoltarea economica a statului, prin urmare trebuie combatut puternic, deoarece priveaza bugetul public de un volum important de resurse financiare care ar putea fi utilizat pentru a imbunatati conditiile de viata ale cetatenilor sau pentru a pune in aplicare politici economice si sociale.

Aceasta forma a evaziunii fiscale se regaseste sub urmatoarele forme:

evaziunea traditionala, care consta in sustragerea, partiala sau totala, de la plata obligatiilor fiscale, fie prin intocmirea si depunerea de documente incorecte, fie prin neintocmirea documentelor cerute de legislatia in vigoare;

evaziunea juridica, ce consta in a ascunde adevarata natura a unui organism sau a unui contract, pentru a scapa de anumite consecinte fiscale;

evaziunea contabila, greu de identificat in practica, consta in a crea impresia unei evidente contabile corecte, utilizand documente false, in scopul cresterii cheltuielilor, diminuarii veniturilor, reducerii profitului impozabil si , in consecinta, a obligatiilor fiscale datorate statului;

evaziunea prin evaluare, care consta in diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor si provizioanelor in scopul deplasarii profitului in viitor.

Datorita dezvoltarii relatiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite si cu un nivel al fiscalitatii diferit, evaziunea fiscala nu se mai manifesta doar la nivel intern, ci a devenit un fenomen international, fiind una dintre cele mai raspandite infractiuni cu caracter economic.

Din punct de vedere al domeniilor de activitate, evaziunea fiscala ilicita este cel mai des intalnita in constructii si comert, cel din urma ocupand primul loc in generarea economiei subterane. In ceea ce priveste contribuabilii, cea mai mare inclinare spre evaziune fiscala o au contribuabilii care desfasoara activitati comerciale si industriale, dar si cei care desfasoara activitati libere (avocati, medici etc.)

Datorita existentei unei multitudini de forme a evaziunii fiscale ilicite, sunt greu de identificat toate metodele de fraudare, insa, printre cele mai frecvente intalnim:

tinerea unor registre contabile nereale;

distrugerea voita a unor documente care pot ajuta la aflarea adevarului privinnd livrarile de marfuri, preturile folosite, comisioanele incasate sau platite etc;

intocmirea de documente de plata fictive;

modificarea nejustificata a preturilor de aprovizionare si a cheltuielilor de transport, manipulare si depozitare;

practicarea unor preturi de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai ridicat decat al celor afisate, declarate sau inregistrate in contabilitate;

intocmirea unor declaratii vamale false la importul sau exportul de marfuri;

intocmirea de declaratii de impunere false, cand cu buna stiinta nu sunt mentionate decat o parte din veniturile realizate;

declararea de venituri impozabile inferioare celor reale.

Evaziunea fiscala reprezinta unn subiect amplu dezbatut si in Romania. Potrivit calculelor Consiliului Fiscal, evaziunea fiscala ajunge la 16.2% din PIB in anul 2013. Ionut Dumitru, presedintele Consiliului Fiscal, precizeaza:”Evaziunea fiscala, in crestere in Romania, reprezinta un risc pentru securitatea nationala.”

Fig. 1.3.: Evolutia evaziunii fiscale la TVA (milioane lei)

Sursa: Consiliul Fiscal, Raport 2013

In Romania, aproximativ 75% din evaziunea fiscala este generata de TVA (12.21% din PIB). Presedintele Consiliului Fiscal a aratat ca, din cele 76 miliarde lei estimate pentru evaziunea fiscala la TVA, aproximativ 10 miliarde se regasesc la alimente. Daca Romania ar colecta impozitele si taxele pe care le are la maxim, ar avea venituri bugetare ca procent din PIB peste media europeana.

Principalele metode de frauda financiara in domeniul TVA intalnite in Romania sunt:

aplicarea eronata a regimului deducerilor (deducerea TVA pe baza unor documente care nu au inscrisa taxa sau chiar deduceri fara documente sau cu documente nelegale);

necuprinderea unor operatiuni ce intra in sfera taxei pe valoarea adaugata in baza de calcul a taxei sau necuprinderea in baza de calcul a taxei a tuturor facturilor;

neevidentierea si nevirarea taxei pe valoarea adaugata aferenta avansurilor de la clienti;

neinregistrarea ca platitor la depasirea plafonului minim;

inregistrarea valorii totale a TVA deductibile doar partial prin contrafacerea unor inscrisuri;

emiterea de chitante false si facturi cu taxa pa valoarea adaugata, fara ca agentul economic sa fie platitor si fara sa inregistreze si sa vireze taxa pe valoarea adaugata;

cereri de rambursare nejustificate, in special bazate pe facturi fictive si operatiuni frauduloase.

In concluzie, evaziunea fiscala reprezinta neidepliirea, cu rea credinta, de catre contribuabili, a obligatiilor fiscale. Nu sunt de acord cu ideea de „evaziune fiscala legala” deoarece sustragerea de la plata obligatiilor fiscale nu se poate face altfel, decat prin incalcarea legii.

Factorii favorizanti ai fenomenului de evaziune fiscala

Factorii care favorizeaza aparitia fenomenului de evaziune fiscala se pot grupa astfel:

Factori psiho-sociali – acestia se refera la pornirile si convingerile interioare ale fiecaruia

dintre noi si la mediul social din care facem parte.

Controalele efectuate de ANAF in ultima perioada si consecintele acestora asupra activitatii unor societati, au impartit contribuabilii in doua tabere. Suspendarea activitatii din cauza neemiterii bonurilor fiscale, implicit incercarea de reducere a nivelului evaziunii fiscale i-a determinat pe unii contribuabili sa se intrebe: „De ce trebuie sa platesc impozit pentru masina sau casa cumparate de mine, cu bani munciti cu greu?” sau „De ce trebuie sa impart aproape jumatate din salariul muncit de mine cu statul?”, cu alte cuvinte „Noi muncim si statul ne fura”. Aceasta mentalitate este prezenta la persoanele care privesc impozitarea ca pe un atac la bunastarea lor, la libertatea de a se bucura de rezultatele muncii lor. Oamenii renunta destul de greu la ceea ce cred ca li se cuvine, pentru niste scopuri publice, de cele mai multe ori neintelese de ei.

Unii autori sunt de parere ca perceperea gresita a impozitului in viata sociala se datoreaza deficientelor de educatie fiscala, profesie, stare civila etc.

C.N.Tautu afirma despre educatia fiscala a romanului ca „este atat de putin formata, incat el nu are decat o preocupare:sa plateasca cat mai putin si, daca s-ar putea deloc.”

Dintre acesti factori, profesia si starea civila pot influenta decizia de comitere a evaziunii fiscale. Astfel, persoanele cu un statut social ridicat și care dețin cunoștințe de specialitate, au posibilitatea de a săvârși fapte de evaziune fiscală, mai ales dacă activitatea lor este desfășurată într-un mediu social corupt, unde posibilitatea tragerii la răspundere a vinovaților este îngreunată în special de mijloacele materiale care le stau la dispoziție pentru a acoperi săvârșirea infracținnilor și de influența socială deosebită pe care aceste persoane o au în mediul social. În ceea ce privește persoanele căsătorite, acestea se abțin de la a comite fapte de evaziune fiscală, deoarece se gândesc că poartă responsabilitatea unei familii, însă când ajung într-o situație dificilă din punct de vedere economic, nu mai țin cont de acest lucru și sunt tentate să le comită.

În consecință, evaziunea fiscală poate fi urmarea convingerii contribuabililor că impozitele și taxele sunt prea mari și nejustificate, aceștia având impresia că Guvernul ia prea mult din veniturile câștigate de ei și oferă prea puțin în schimb.

În prezent, se poate spune că, în România, înclinația spre evaziune fiscală a contribuabililor este determinată de corupția existentă, de nemulțumirea referitoare la modul cum sunt utilizate fondurile publice, aceste lucruri determinând introducerea unei norme sociale de evaziune fiscală la nivelul societății.

Factori economici – aceștia se referă la modul în care contribuabilii percep nivelul venitul

rămas după plata obligațiilor fiscale și capacitatea acestora de a satisface nevoile individuale ale fiecăruia.

Se crede că înclinația spre evaziune fiscală este direct proporțională cu rata fiscalității și invers proporțională cu nivelul veniturilor impozabile. Referitor la relația dintre rata fiscalității și nivelul evaziunii fiscale, economistul Arthur Laffer a susținut teoria conform căreia ”mărirea prelevărilor fiscale instigă la mai puțină muncă (descurajează anumite activități) saupoate, mai curând, determină disimularea unei părți din activitatea depusă și trecerea ei în sfera neoficială.”

În România, gradul de fiscalitate s-a înscris în trendul specific țărilor europene dezvoltate. Contribuabilii cu venit mediu au resimțit această tentă restrictivă, întrucât veniturile rămase după impozitare le asigurau doar mijloacele necesare subzistenței. Această abordare nu a făcut decât să scadă motivația de a munci și le-a permis contribuabililor să se gândească la posibilitatea de a realiza venituri cu caracter ilicit.

În concluzie, gradul de fiscalitate din România nu a fost mai scăzut, ba dimpotrivă, acesta a fost mult mai ridicat pentru contribuailii buni platnici, deoarece acest grad este stabilit ca o medie, în condițiile în care există contribuabili care achită obligațiile fiscale și contribuabili care nu declară și nu plătesc impozite.

Factori de ordin legislativ și administrativ – pe de o parte, se referă la modul în care

contribuabilii percep echitatea sistemului fiscal sau destinațiile date de stat sumelor colectate din impozite, iar pe de altă parte, la percepția cu privire la modul în care organele statului aplică legea fiscală și eventualele sancțiuni care rezultă din nerespectarea ei.

Întotdeauna, factorii psiho-sociali și cei economici sunt amplificați de legislația fiscală deficitară sau de fiscalitatea excesivă.

Un factor decisiv în amplificarea fenomenului evazionist este cadrul legislativ deficitar. Faptul că România a introdus o lege a combaterii evaziunii abia în anul 1994, a condus la amplificarea fenomenului evazionist. Componenta esențială a oricărui sistem fiscal este cadrul legislativ, iar dacă acesta este necorespunzător si conține prevederi insuficiente, neclare sau interpretabile, contribuabilii fie vor plăti impozite eronat, fie nu vor plăti deloc.

Din dorința de a dezvolta activitatea economică, în România au fost emise foarte multe acte normative, conținând facilități fiscale, care mai târziu au fost folosite ca ”instrumente” de evaziune fiscală legală. Ca o consecință a acestui fapt, au fost înființate firme cu capital străin care, după ce au desfășurat afaceri necurate au dispărut fără a-și îndeplini obligațiile, lăsând în urmă datorii către stat.

Un alt factor determinant al evaziunii fiscale este fiscalitatea exagerată, reprezentată de un număr foarte mare de obligații fiscale la care este supus contribuabilul.

Din punct de vedere administrativ, cauzele care conduc la evaziune fiscală ar putea fi ”insuficienta dotare cu mijloace materiale necesare administrației fiscale în vederea îndeplinirii atribuțiilor ce îi revin, personal insuficient, numeric și calitativ, numărul mare al reorganizărilor aparatului fiscal, astfel, instituțiile fiscale având posibilitatea de a controla eficient doar o mică parte a persoanelor fizice și juridice.”

”A înșela fiscul se consideră, în mentalitatea curentă, ca o probă de abilitate, nu de necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate.”

Astfel, alegerea contribuabilului de a recurge sau nu la evaziune fiscală reprezintă o opțiune proprie.

În concluzie, mărimea presiunii fiscale și lacunele legislative și administrative ale gestionării impozitelor precum și înclinația contribuabililor către evaziune fiscală, susținută de lipsa unei educații fiscale, reprezintă cei mai importanți factori determinanți ai evaziunii fiscale.

Cauzele evaziunii fiscale

Este necesar să identificăm și să înțelegem cauzele evaziunii fiscale pentru a putea formula măsurile necesare prevenirii și combaterii acesteia.

Efectele evaziunii fiscale

Capitolul 2 – TVA și evaziunea din operațiunile intracomunitare

2.1. Tranzacțiile intracomunitare

Aderarea României la Uniunea Europeană la 01.01.2007 a dus la înlăturarea barierelor vamale și la circulația liberă a bunurilor în Comunitate, iar din punct de vede al taxei pe valoarea adăugată au apărut două noțiuni noi: livrarea intracomunitară (LIC) și achiziția intracomunitară (AIC).

Potrivit Codului Fiscal, livrarea intracomunitară reprezintă ”o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.”

Din punct de vedere teoretic, cât și practic, livrarea de bunuri de către un agent economic din România, către un agent economic din alt stat membru U.E., nu se consideră a fi o operațiune de export – astfel, dispare obligativitatea întocmirii declarației vamale de export – ci o livrare intracomunitară.

Potrivit art.132 alin.(1) lit.(a) C.fisc., locul livrării intracomunitare de bunuri se definește în funcție de locul în care sunt situate bunurile la momentul începerii transportului. Spre exemplu, orice vânzare de bunuri transportate din România în Franța, va fi consіderată livrare intracomunitară de bunuri în România (locul de unde pleacă transportul), dacă bunurile sunt transportate de către vânzător sau de către client ori de altă persoană în contul acestora.

Astfel, dacă persoana care efectuează livrarea intracomunitară îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, această operațiune este considerată a fi scutită de TVA. În plus, pentru a putea dovedi că bunurile au fost efectiv transportate din România în celălalt stat membru, furnizorul trebuie să dețină documentul de transport.

Acest tip de operațiuni trebuie declarate în decontul de TVA (declarația 300) precum și în declarația recapitulativă 390, în luna în care s-a emis factura, dar nu mai târziu de cea de-a 25-a zi a lunii următoare celei în care a avut loc livrarea bunurilor.

Achiziția intracomunitară este definită ca fiind ”obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor,de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.”

Referitor la stabilirea locului achiziției intracomunitare, regula generală stabilește că locul achiziției intracomunitare este locul în care se află bunurile, în momentul în care se încheie expedierea sau transportul acestora. În situația în care trasportul bunurilor se finalizează în alt stat membru decât cel care emite codul de înregistrare în scopuri de TVA, locul respectivei achiziții intracomunitare se consideră în statul membru care a emis codul de înregistrare în scopuri de TVA. Spre exemplu, achiziționarea unor bunuri din Spania în România va fi considerată achiziție intracomunitară de buuri în România (locul unde se încheie transportul), dacă acestea au fost transportate de către vânzător sau de către client ori de altă persoană în contul acestora.

Din punct de vedere teoretic, cât și practic, un agent economic din România, care achiziționează bunuri mobile corporale de la un agent economic dintr-un stat membru U.E., efectuează o achiziție intracomunitară, fără a mai fi necesară întocmirea declarației vamale de import.

O firmă din România care efectuează o achiziție de la o altă firmă aflată într-un stat membru U.E., nu plătește fizic TVA-ul aferent în cauza, ci doar trebuie să îl înregistreze prin mecanismul taxării inverse (atât ca TVA deductibilă, cât și ca TVA colectată).

Acest tip de operațiuni vor fi declarate în decontul de TVA (declarația 300), precum și în declarația recapitulativă 390 la data înscrisă pe factura emisă de furnizor, dar nu mai târziu de cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care s-a efectuat livrarea bunurilor.

În încercarea de a opri lanțurile evazioniste privind TVA în operațiunile intracomunitare, s-a introdus obligativitatea înscrierii în Registrul operatorilor intracomunitari (R.O.I.) a persoanelor care efectuează operațiuni de comerț intracomunitar.

Începând cu data de 1 august 2010, s-a înființat în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală Registrul operatorilor intracomunitari care cuprinde evidența tuturor persoanelor impozabile precum și a persoanelor juridice neimpozabile care efectuează operațiuni intracomunitare, constând în:

Livrări intracomunitare de bunuri care:

au locul în România;

reprezintă operațiuni scutite de taxă;

Livrări ulterioare de bunuri efectuate în cadrul unei operațiuni triunghiulare efectuate în statul membru de sosire a bunurilor și care se declară drept livrări intracomunitare cu cod T în România;

Prestări de servicii intracomunitare efectuate de persoane impozabile stabilite în România în beneficiul unor persoane impozabile nestabilite în România, dar stabilite în Comunitate, altele decât cele scutite de TVA în statul membru în care acestea sunt impozabile;

Achiziții intracomunitare de bunuri taxabile care au locul în România;

Achiziții intracomunitare de servicii efectuate în beneficiul unor persoane impozabile stabilite în România, inclusiv persoane juridice neimpozabile înregistrate în scopuri de TVA, de către persoane impozabile nestabilite în România, dar stabilite în Comunitate, si pentru carebeneficiarul are obligația plății taxei potrivit art.150 alin.(2) C.fisc.

2.2. Formele evaziunii fiscale în cazul TVA

Două elemente deosebit de importante în cadrul juridic al TVA sunt faptul generator și exigibilitatea.

Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Exigibilitatea taxei intervine la data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

În general, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor. În cazul achizițiilor intracomunitare, ”faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziția”, iar exigibilitatea taxei intervine în momentul emiterii facturii către persoana responsabilă de efectuarea achiziției, dar nu mai târziu de a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator. În cazul în care bunurile importate sunt supuse ”taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comuitare similare, faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care intervin faptul generator și exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.”

Este importantă cunoașterea de către contribuabili a acestor noțiuni, pentru a evita ca relația fisc-contribuabil să se tranforme într-un ”război psihologic”.

Obiectivul administrației fiscale este combaterea evaziunii și fraudei fiscale la TVA, având ca scop aducerea tututor operațiilor economice în sfera impunerii fiscale, dar mai ales creșterea gradului de colectare al sumelor la bugetul de stat.

Taxa pe valoarea adăugată este impozitul indirect cu cea mai mare pondere în bugetul general consolidat, și tocmai din această cauză, combaterea evaziunii din sfera TVA este foarte importantă. Există numeroase modalități de a nu plăti taxa, printre care enumerăm subdeclararea sau nedeclararea ei sau cererea unei rambursări necuvenite a acesteia.

Potrivit calculelor Consiliului Fiscal, încasările din TVA au înregistrat în anul 2013 un nivel de 50,97 miliarde lei, reprezentând 8,11% din PIB. În urma evaluării eficienței colectării impozitelor s-a observat o scădere semnificativă a gradului de eficiență a taxării pentru TVA, în comparație cu perioada anterioară crizei economice.

Dacă în România , gradul de colectare al impozitelor și taxelor ar fi maxim, ar înregistra venituri bugetare (exprimate ca procent din PIB) peste media europeană.

Nedeclararea vânzărilor și neînregistrarea lor în contabilitate reprezintă cea mai întâlnită metodă de evaziune fiscală la TVA, după cum urmează:

vânzări de bunuri la intern, fără TVA, cu explicația că firma respectivă este comisionar pentru livrările la export ale bunurilor respective, explicația fiind falsă, iar măsurile luate constând în calcularea și plata TVA plus majorările de întârziere;

livrarea de bunuri la intern fără calculul TVA, cu motivația că beneficiarii respectivelor bunuri sunt instituții publice neplătitoare de TVA. Controlul fiscal a constatat din practica fiscală că livrările nu se încadrează în niciuna din operațiunile scutite de TVA și s-au impus calculul și plata TVA plus majorări de întârziere;

neînscrierea în deconturile lunare a TVA aferentă livrărilor la intern cu facturi meîncasate și înregistrarea taxei pe valoarea adăugată neexigibilă, până la încasarea facturilor.

De asemenea, erorile de înregistrare a operațiunilor financiar-contabile reprezintă altă metodă de evaziune. Aceste erori sunt făcute să pară fără intenție, însă sunt întâlnite des și au o valoare mare. Spre exemplu, sunt agenți economici care nu calculează TVA pentru avansurile primite de la clienți la data primirii acestora, ci la data livrării produselor.

Cazurile de evaziune fiscală sunt reprezentate și de aranjamentele de tip barter. Este vorba despre existența unor înțelegeri între tanzacționări care fac referire la schimburi de bunuri fără factură sau cu factură cu valoare redusă.