Folosirea Sistemelor Abm Si Abc Pentru Imbunatatirea Performantelor Unei Organizatii
Folosirea sistemelor ABM și ABC pentru îmbunătățirea performanțelor unei organizații
CUPRINS
INTRODUCERE
CAPITOLUL 1. Considerații generale
1.1. Contabilitatea managerială și procesul decizional
1.2. Tendințe actuale în organizarea contabilității manageriale
1.3. Originea și evoluția sistemului ABC/ABM
CAPITOLUL 2. Posibilități de utilizare a sistemului ABC/ABM
2.1 Sistemul de calculație a costurilor pe activități
2.1.1 Obiectivele și principiile sistemului
2.1.2 Etapele sistemului de calculație a costurilor bazate pe activități
2.2 Managementul pe baza activităților
2.2.1 Obiectivele și principiile sistemului
2.2.2 Componentele sistemului ABM
2.3 Comparație între metoda pe comenzi și metoda ABC
2.4 Avantajele și dezavantajele sistemului ABC/ABM
CAPITOLUL 3. Folosirea informației de tip ABC/ABM în gestiunea activităților 56
3.1 Managementul strategic al costurilor
3.2 Sistemul Activity-Based Costing VS Sistemul Activity-Based Management
3.3 Tandemul ABC/ABM și deciziile de management
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
INTRODUCERE
În condițiile actuale ale economiei cu piață concurențială, o organizație obține un avantaj competitiv dacă identifică rapid oportunitățile și schimbările pieței. Această strategie însă nu este eficientă dacă nu este pusă în practică într-un timp rapid, pentru a putea beneficia la maxim de noile realități existente. Treptat, din ce în ce mai multe organizații încep să conștientizeze că principala caracteristică a mediului economic în care își desfășoară activitatea este dinamismul său accentuat. De aceea, este necesar ca managementul organizației să aibă în vedere anticiparea acțiunilor și cunoașterea situației actuale a organizației, pentru a putea valorifica oportunitățile și preveni amenințările la adresa sa.
Competiția acerbă și globalizarea reprezintă factori importanți în ceea ce privește ameliorarea și îmbunătățirea desfășurării activității organizațiilor în mediul de afaceri. Astfel, condiția esențială ca organizațiile să reziste pe piată o constituie îndreptarea atenției spre satisfacerea cerințelor clienților, aceasta fiind realizată prin adaptarea permanentă a produselor și serviciilor spre cerințele pieței, precum și existența unor procese de producție sofisticate, procese interne flexibile pentru a răspunde rapid la schimbările mediului. Organizația va efectua astfel o analiză pe bază de activități, cu rol în facilitarea controlului costurilor, având ca principiu faptul că cele care consumă resursele sunt activitățile.
În aceste împrejurări, în care orice organizație urmărește obținerea de profit, trebuie avut în vedere că informațiile oferite de contabilitate trebuie să fie organizate în două componente: ,,una care să servească utilizatorilor externi, denumită contabilitate financiară sau generală și cealaltă destinată în principal managerilor, denumită contabilitate de gestiune sau managerială”.
Contabilitatea de gestiune se ocupă cu furnizarea informațiilor referitoare la activitatea unei organizații, în ceea ce privește luarea deciziilor și aprecierea performanțelor sale, punând un accent deosebit pe analiza costurilor și marjelor. Astfel, contabilitatea de gestiune este considerată ,,un mod de reprezentare a funcționării optime a organizației”.
Avându-se în vedere că au avut loc schimbări tehnologice rapide în mediul economic, contabilitatea de gestiune, ca sistem informațional, joacă un rol important pentru fiecare organizație în procesul de elaborare a deciziilor. Pentru a ,,decide corect, organizația are nevoie de un sistem de informații adecvate”. Astfel, ,,sistemul informațional al contabilității de gestiune devine un sistem informațional al performanțelor organizației”. Pornind de la faptul că secolul al XXI-lea este considerat secolul revoluției performanței, voi prezenta în lucrarea de față tendințele actuale ale organizațiilor în domeniul contabilității de gestiune sau manageriale, prin tratarea, analiza și dezbaterea conceptelor și inovațiilor apărute prin sistemul de calculație a costurilor pe activități -ABC- (Activity Based Costing) și managementului pe baza activităților -ABM- (Activity Based Management).
Folosirea acestor sisteme, ABM și ABC, în cadrul desfășurarii activității unei organizații, a cunoscut evoluții progresive din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării și perfecționării factorilor de producție. Astfel, remarcăm faptul că folosirea lor aduc mari progrese și avantaje organizațiilor, managerii fiind constienți de efectele care îi avantajează în raport cu piața concurențială, și anume: utilizarea rațională a resurselor, reducerea costurilor de producție, creșterea profitului, îmbunătățirea proceselor de producție, reducerea pierderilor pe produse. Astfel, dacă managerii vor ține cont în deciziile lor de avantajele folosirii sistemelor ABC și ABM, atunci va avea loc ameliorarea rentabilității organizației pe care o conduc, încă din primele faze de aplicare a acestora. De asemnenea, folosirea acestor două sisteme îi ajută pe manageri să gestioneze corect costurile de producție și să dispună de cunoștințe privind profitabilitatea produselor, canalelor de distribuție și clienților. Prin urmare, sistemul ABC/ABM reprezintă ,,un instrument puternic pentru luarea deciziilor,” fiind conceput pentru nevoile informaționale ale organizațiilor.
Am ales să realizez acest proiect de cercetare în domeniul contabilității de gestiune deoarece domeniul amintit tratează subiectele atât teoretic, cât și practic. Iar pentru a realiza acest proiect mi-am propus să pornesc de la teorie, punând bazele teoretice și conceptuale a temei cercetate, ajungând în final la practică pentru a studia comportamentul și practicile organizațiilor în domeniul cercetat. Sursele informaționale utilizate pentru realizarea prezentei lucrări însumează: cărți de specialitate, naționale și internaționale; articole de specialitate publicate în reviste, recunoscute la nivel național și internațional; acte legislative; reglementări ale organismelor profesionale naționale și internaționale; studii și cercetări realizate de diferite organisme profesionale.
Lucrarea de față tratează subiecte referitoare la conceptele fundamentale ale contabilității de gestiune sau manageriale, în ceea ce privește sistemul de caculație a costurilor pe activități (ABC) și managementul pe baza activităților (ABM).
CAPITOLUL 1. Considerații generale
Pentru fiecare organizație, cunoașterea sistemul informațional al costurilor reprezintă un factor important în vederea luării unor decizii sau planificării unor activități viitoare. Astfel, contabilitatea managerială sau de gestiune pune la dispoziția managerilor informațiile necesare în procesul elaborării deciziilor, cum ar fi:
informații privind costurile de producție în scopul stabilirii prețurilor și evaluarea stocurilor;
analize ale costurilor pentru planificarea operațională și control;
analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional.
Indiferent de nivelul la care se află, managerul gestionează domeniul său de responsabilitate, declanșând acțiuni în scopul obținerii unui efect maxim cu un efort minim, toate acestea realizându-se implicit prin intervenția directă a contabilității.
Contabilitatea managerială și procesul decizional
Activitatea oricărei organizații se desfășoară într-un mediu economic, social, financiar și de afaceri global, plin de provocări majore, caracterizat prin schimbarea dinamicii vieții entității, schimbarea neîncetată a tehnologiei și exercitarea unei presiuni permanente din partea concurenților și organismelor de reglementare existente. Numai o organizație puternică, adaptabilă și inteligentă poate avea în viitor șanse de supraviețuire și potențial de dominare a pieței.
În aceste condiții, este foarte important pentru fiecare organizație să-și cunoască costurile de producție și să-si creeze sisteme informaționale raționale și eficiente pentru conducere, în scopul îmbunătățirii financiare a organizației, fapt ce permite apropierea informației economice, în general și a celei contabile, în special, de cerințele managementului modern.
Contabilitatea de gestiune este în zilele noastre cea mai importantă sursă de informații în procesul decizional, fiind cunoscută și sub denumirea de „contabilitate managerială”. La începutul revoluției industriale s-a utilizat termenul de contabilitate industrială, care desemna și contabilitatea de gestiune ca parte integrantă în contabilitatea generală. Pe măsura dezvoltării și diversificării activităților economice, sfera sa de aplicare a cuprins și alte sectoare, inclusiv cel terțiar, prestările de servicii, activitatea bancară, investiiile, asigurările și alte activități comerciale.
Profesorul Henri Bouquin definește contabilitatea managerială ca fiind „un sistem contabil de informații care are în vedere să ajute managerii și influențează comportamentele prin modelarea relațiilor dintre resursele alocate, consumate și finalitățile urmărite.” Contabilitatea managerială colectează astfel informațiile cu privire la costuri pe care le va prelua de la contabilitatea costurilor, informațiile cu privire la vânzări pe care le va prelua de la marketing, informațiile legate de gestiunea riscului pe care le va prelua și prelucra cu instrumentele statisticii și teoriei probabilităților, informațiile despre investiții pe care le va prelucra cu instrumentele finanțelor investiționale, interpretarea fenomenelor tehnice pe care le va face utilizând cunoștințele tehnice de specialitate, iar formatul informațiilor preluate, raționamentele ce decurg din acestea le va realiza cu ajutorul managementului.
Pe lângă aceste tehnici contabile și tehnici adecvate din statistică, contabilitatea managerială va folosi și cercetarea operațională, va lua în calcul implicațiile elementului uman în toate activitățile și va pune accent pe raționamentul economic, toate acestea având drept scop producerea de informații relevante pentru management. Contabilul de gestiune dispune astfel de diferite opțiuni și poate realiza descrierea faptelor cu o marjă de libertate care poate determina o interpretare subiectivă a acestora. El se ocupă astfel de procesul planificării și bugetării, de controlul costurilor și evaluarea performanțelor cu scopul atingerii obiectivelor generale ale organizației. Rolul principal al acestuia este de a furniza informații necesare managementului cu rol în luarea deciziilor, reflectând pe de o parte consecințele riscului în condiții de incertitudine, și pe de altă parte nivelul cel mai apropiat al rezultatelor.
Controlul costurilor constituie un instrument esențial în orientarea procesului decizional sau ciclului deciziei manageriale, proces ce are loc la toate nivelurile organizației. Decizia reprezintă punctul central al activității managerului, întrucât ea este parte integrantă a tuturor funcțiilor acestuia, și mai mult, așezarea organizației în cadrul mediului economic depinde semnificativ de calitatea deciziei. În aceeași măsură, calitatea deciziei manageriale influențează scăderea costurilor, eficiența utilizării fondurilor, majorarea profitului etc. În domeniul previziunii, ca una din funcțile managementului, rezultatul acestui proces se realizează sub formă de strategie, de program sau de plan. Din aceste considerente, practica contabilității de gestiune aprofundată este intens implicată în procesul de luare a deciziilor.
Între informație și decizie există o legatură de interdependență în sensul că informațiile oferite conducerii servesc pentru luarea deciziilor, iar acestea, la rândul lor se transformă în informații. Pentru luarea deciziilor, cuvântul cheie este relevanța. Costurile utilizate în procesul de luare a deciziilor trebuie să fie formate doar din costuri relevante. În această privință, clasificarea în costuri variabile și fixe este foarte importantă. Deoarece pe termen scurt o organizație poate face puține lucruri în legătură cu costurile sale fixe, atenția trebuie îndrepeciziei manageriale influențează scăderea costurilor, eficiența utilizării fondurilor, majorarea profitului etc. În domeniul previziunii, ca una din funcțile managementului, rezultatul acestui proces se realizează sub formă de strategie, de program sau de plan. Din aceste considerente, practica contabilității de gestiune aprofundată este intens implicată în procesul de luare a deciziilor.
Între informație și decizie există o legatură de interdependență în sensul că informațiile oferite conducerii servesc pentru luarea deciziilor, iar acestea, la rândul lor se transformă în informații. Pentru luarea deciziilor, cuvântul cheie este relevanța. Costurile utilizate în procesul de luare a deciziilor trebuie să fie formate doar din costuri relevante. În această privință, clasificarea în costuri variabile și fixe este foarte importantă. Deoarece pe termen scurt o organizație poate face puține lucruri în legătură cu costurile sale fixe, atenția trebuie îndreptată asupra costurilor variabile.
Procesele decizonale se diferențiază sub două aspecte:
din punct de vedere al complexității- din această perspectivă, costurile implicate în procesul decizional sunt determinate printr-o metodologie proprie, adaptată în permanență la particularitățile proceselor decizionale. Astfel, în timp ce pentru marile organizații există posibilitatea diviziunii activităților manageriale, pentru organizațiile mici, toate sau aproximativ toate deciziile manageriale sunt adoptate de către un singur manager;
din punct de vedere al duratei de desfășurare- din acest punct de vedere, costurile trebuie analizate distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul evoluției costurilor pe un orizont de timp în care toți factorii de producție sunt variabili, pe când analiza costurilor pe termen scurt implică studiul comportamentului costurilor pe un orizont de timp în care unii factori de producție sunt ficși.
În cadrul contabilității manageriale sunt dezbătute o serie de teme importante, printre care enumerăm:
orientarea de perspectivă- în munca pe care o desfășoară, contabilul de gestiune este interesat de viitor, exemple find formularea politicilor financiare, planificarea, luarea deciziei;
realitatea economică- planificarea și luarea deciziilor se bazează pe date și performanțe trecute, generate de realitatea economică;
congruența obiectivelor- sistemul contabilității manageriale trebuie să încurajeze angajații, inlusiv conducerea, într-un mod care să contribuie la realizarea de ansamblu a obiectivelor organizației și obiectivelor angajaților;
sistemele informaționale- în multe organizații, sistemul informațional al contabilității manageriale este cel mai dezvoltat datorită numeroaselor sectoare pe care le urmărește și a căror activitate trebuie să o raporteze managementului în vederea luării deciziei;
metode de investigare statistică și operațională- constituie o componentă foarte utiă a laturii investigative a contabilității de gestiune și participă cu succes în etapa planificării și bugetării;
incertitudinea- ori de câte ori organizația lucrează cu estimări asupra viitorului, există posibilitatea de nerealizare a parametrilor stabiliți în ipoteze.
Sistemul informațional al nivelului costurilor prezintă o importanță deosebită în orice organizație în procesul de luare a deciziilor. În literatura de specialitate americană, termenul de manager informațional a fost atribuit analizei și rolului costurilor. Managementul are ca principală sarcină asigurarea controlului asupra costurilor, proceselor, operațiilor și sectoarelor de activitate. Deși o organizație utilizeză mai multe sisteme de control pentru realizarea obiectivelor sale, precum controlul producției, controlul stocurilor sau controlul calității, sistemul informațional al costurilor are o semnificație profundă, deoarece monitorizează și analizează rezultatele celorlalte sisteme. De asemenea, constituie un fundament solid pentru controlul financiar domeniul calculației costurilor de producție, analiza detaliată a cheltuielilor, estimarea eficienței muncii, cuantificarea pierderilor.
În figura nr. 1.1 sunt prezentate informațiile oferite de sistemul informațional al costurilor și utilizarea lor de către managementul organizației.
Figura nr. 1.1 Categorii de informații de tip cost în procesul decizional
Obiectivul unui sistem informațional este deci de a furniza managerilor informațiile necesare controlului, luării deciziilor și bunei utilizări a resurselor organizației. Calitatea și valoarea deciziilor luate de către sistemul de conducere depind în mare măsură de calitatea informațiilor costurilor, ce constituie componenta principală a sistemului informațional economic de la nivelul oricarei organizații.
Cunoașterea costurilor de producție reprezintă un factor important în procesul decizional și în vederea planificării activităților viitoare. Pentru ca un cost să fie pertinent sau relevant, el trebuie să fie „elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit și cu o precizie corespunzătoare pentru acesta”.
În acest sens, se remarcă două sisteme de calculație a costurilor pe bază de activități: primul sistem este sistemul ABC- Activity Based Costing, iar cel de-al doilea sistem privește managementul pe baza activităților sub denumirea de sistem ABM- Activity Based Management, sisteme caracterizate prin organizarea activităților esențiale în performanța unei organizații și prin analiza detaliată a costurilor și indicatorilor de măsurare a eficienței activităților.
Tehnicile tradiționale ale contabilității de gestiune nu au fost proiectate pentru identificarea și eliminarea activităților care nu generează valoare. Facilitățile de producție computerizate și procesele asistate de computer permit contabilului să atribuie mai multe tipuri de cheltuieli direct celulelor de lucru sau produselor.
Practicile tradiționale nu permiteau o atribuire adecvată a cheltuielilor; ele nu izolau costurile activităților care nu sunt necesare, nu penalizau supraproducția și nu determinau indicatori nefinanciari cum ar fi: calitatea, timpul de prelucrare și flexibilitatea. Ele se axează pe costuri și nu pe activitățile care generează costuri.
Aceste constatări au condus la crearea sistemului de management al costurilor (SMC). Conform opiniei lui James Brimson, partener Coopers & Lybrand, Deloitte din Anglia, managementul costurilor reprezintă „managementul și controlul activităților, care vizează determinarea exactă a costului produsului, perfecționarea proceselor economice, eliminarea pierderilor, identificarea generatorilor de cheltuieli, planificarea operațiunilor și stabilirea strategiilor economice”.
Susținătorul SMC consideră că „atunci când activitățile sunt gestionate eficient, o consecință firească este utilizarea eficientă a mijloacelor bănești și a altor resurse”.În sistemele de management al costurilor, accentul se pune pe gestiunea activităților, nu pe costuri, atât în vederea calculației costului produselor, cât și pentru controlul costurilor.
Profesorii R.S. Kaplan și A.A. Atkinson afirmă că informațiile unei organizații privind nivelul și analiza costurilor au o importanță majoră pentru management din cel puțin trei considerente:
luarea unor decizii privind achiziționarea, producerea sau abandonarea produselor unei organizații se face pe baza costului, fiind influențată de natura relațiilor cu clienții;
nivelul costurilor reprezintă o bază semnificativă în fundamentarea și stabilirea prețurilor;
prin analiza costurilor se identifică și se concretizeză nevoile de îmbunătățire a proceselor de producție și a produselor unei organizații.
Astfel, o organizație poate opta în defășurarea activității sale pentru sistemul ABC –Activity Based Costing, sistem caracterizat prin furnizarea informațiilor despre costurile produselor fiecărei activități, și pentru sistemul ABM- Activity Based Management. Pentru îmbunătățirea performanțelor sale, organizația utilizează concomitent aceste două sisteme, ale căror scopuri sunt: identificarea profitului fiecărui client al organizației prin cele două modalități de calcul al costurilor, pe produs și pe client; responsabilizarea personalului organizației prin înțelegerea angajaților privind costurile și identificarea activităților fără valoare; scăderea risculurilor economice și adaptabilitate organizației la actuală piață competitivă.
Se observă că tehnicile de analiză a organizației privind stabilirea și înregistrarea informațiilor despre costurile activităților trecute reprezintă doar o etapă în contabilitatea costurilor. În acest sens, managerii trebuie să se preocupe și de costurile viitoare ale organizației, deoarece acestea stau la baza unor decizii privind procesele de aprovizionare, desfacere și producție și stabilirea politicilor de prețuri.
De nivelul și analiza costurilor sunt influențate luarea unor decizii, stând la baza procesului de îmbunătățire o organizației.
Astfel, managerii, din informațiile obținute despre costurile produselor organizației, pot lua următoarele decizii, ce privesc:
stabilirea prețurilor de vânzare, procesul de planificare a producției și comercializării, respectiv controlul costurilor;
producția, achiziționarea sau abandonarea unui produs;
substituirea, respectiv eliminarea unui produs dintr-un set de produse;
decizii privind modalitățile de apreciere și gestionare a performanțe organizațieii;
decizii privind structura organizatorică a organizației, îmbunătățirea procesului de producție și controlul activităților sale;
decizii legate de procesul de planificare a producției;
decizii privind estimarea profitului obținut și controlul costurilor;
decizii privind modalitățile de creștere a performanței organizației;
decizii privind reducerea costurilor.
Sistemul ABC este utilizat astfel pentru luarea unor decizii în cadrul unei organizații privind determinarea costurilor diferitelor obiecte de calculație, cum ar fi: costul pe client, produs, departament, piață.
O gestiune calificată eficace trebuie să îndeplinească misiunile:
să ofere o capacitate de analiză și de înțelegere a performanței (diagnostic);
să fondeze desfășurarea strategiei într-o organizație (pilotajul).
În concluzie, caracterul relevant al informației din domeniul calculației costurilor permite cunoașterea acelor ramuri ale activității unei organizații, care pot influența nivelul, structura și evoluția costurilor și care impune luarea unor decizii. Astfel, fiecare manager obține informații semnificative în fundamentarea procesului decizional, informații influențate de modul în care acesta tratează fiecare activitate cu competență și responsabilitate.
Tendințe actuale în organizarea contabilității manageriale
Domeniul contabilității manageriale a cunoscut mari progrese de-a lungul timpului, determinând numeroase metamorfoze și reorganizări în mediul de afaceri, cu care este în diverse moduri conectat. Contabilitatea managerială s-a dezvoltat rapid, din nevoia organizațiilor de a-și desfășura activitatea în condiții de eficiență și într-un mod bine organizat. Pentru a supraviețui pe o piață concurențială internaționalizată, este esențial pentru orice organizație să asigure integrarea informațiilor din mediul intern cu cele din mediul extern, în vederea fundamentării unor decizii „mai deștepte” decât ale competitorilor, prin care să își asigure performanța și poziția financiară dorită.
Pe măsură ce organizațiile se adaptează și se schimbă, modalitățile și mijloacele de dezvoltare a activității lor sunt din ce în ce mai numeroase, contribuind într-o mare măsură la organizarea unei bune strategii de gestionare a activității și creșterea performanței organizațiilor.
În condițiile actuale ale economiei, trei provocări majore au modificat mediul economic al organizațiilor și natura activităților profesionale ale contabililor:
tehnologiile informaționale din ce în ce mai performante;
globalizarea economiei și amplificarea concurenței;
creșterea puterii de investire pe piețele de capital.
Tehnologiile informaționale au determinat o accelerare a proceselor de pregătire și diseminare a informației și cunoașterii financiar-contabile la un cost din ce în ce mai redus. Totuși, există încă unii profesioniști contabili care pun accent mai ales pe pregătirea datelor și informațiilor și mai puțin pe utilizarea acestora în procesul decizional.
Ca și tehnologiile informaționale, globalizarea și amplificarea concurenței au influențat și influențează semnificativ operațiile organizației și implicit rolul contabilității de gestiune și al contabililor profesioniști. Managerii nu mai pot fi interesați numai de costuri și calitatea produselor și proceselor, respectiv viteza operațiilor și eficiență. Pentru o creștere profitabilă, managerii trebuie să identifice noi surse de creativitate și inovare.
Concentrarea puterii investitorilor pe o anumită piață constituie cea de a treia mare provocare majoră a mediului economic actual. Ca să facă față cerințelor investitorilor, managementul organizației trebuie să fie capabil să obțină informații instantaneu, atât despre starea curentă a afacerilor proprii, dar și despre evenimentele viitoare cu grad mare de risc.
Premizele care au condus la apariția contabilității de gestiune au fost determinate în mare parte de evoluția gestiunii organizațiilor, de schimbările survenite în mediul de afaceri și de existența unei concurenței acerbe dintre participanții la viața economică.
Transformările sunt legate de interacțiunea dintre organizație și mediul în care își defășoară activitatea, presiunea evenimentelor petrecute în exterior, influențând comportamentul operatorului economic.
Dezvoltarea contabilității manageriale se produce adesea în perioade de dificultăți și în situații de urgență, impusă de schimbarea bruscă a strategiilor. Contabilitatea managerială, prin natura sa, trebuie să urmeze schimbările de concepție ale organizației și ale mediului acesteia, având rolul de a gestiona informațiile care sunt indispensabile procesului de adaptare.
Sharma consideră că cercetările din contabilitatea managerială vor fi axate pe:
măsurarea performanțelor (implementarea de indicatori financiari și nonfinanciari);
managementul activelor (managementul produselor de-a lungul ciclului de viață);
controlul intern;
managementul mediului (contabilitatea mediului);
managementul financiar (ABC- Activity Based Costing, ABM- Activity Based Management);
managementul capitalului intelectual;
managementul calității totale (implementarea TQM);
manaementul strategic (analiza lanțului valoric).
Curentul principal și cel mai cunoscut al organizării producției este taylorismul. Sistemele tradiționale de gestiune a producției sunt inspirate din principiile eleborate ale acestei concepții. Taylorismul, ca formă de organizare a activităților productive, plasează contabilitatea de gestiune pe un loc central în ierarhia instrumentelor de conducere ale oorganizației. În prezent, gestiunii tradiționale de producție i se opun sisteme și metode noi, bazate îndeosebi pe adaptabiliatte și flexibilitate.
Astfel, remarcăm faptul că pozițiile strategice ale organizațiilor s-au schimbat foarte mult în ultimii ani, prima cauză fiind dezvoltarea tehnologiilor calculatoarelor. Odată cu introducerea și folosirea sistemelor CIM (Computer Integrated Manufacturing), au apărut modificări importante în toate dimeniile și sectoarele organizației. Ca urmare a creșterii concurenței pe piață, există tendința reducerii costurilor, îmbunătățirii calității produselor și dezvoltării de produse noi, fapt ce conduce la scăderea duratei de viață a produselor.
Toate instrumentele de gestiune pe care actualmente le utilizăm au apărut în decursul istoriei ca răspuns la nevoile de informații specifice. Nevoile de informații pertinente pentru managementul organizațiilor nu sunt, în general, prea bine satisfăcute în contextul evoluției tehnologice, concurenței internaționale și schimbărilor în teoria alegerilor strategice.
De aceea, numeroase reflecții sunt realizate la ora actuală la nivel internațional pentru a încerca să se adapteze sistemele de informații de gestiune. A restaura competitivitatea numeroaselor organizațiii este singura ieșire posibilă din criza actuală și contabilitatea de gestiune are un rol important de jucat în acest cadru. Ea trebuie să furnizeze managerilor informațiile necesare în vederea orientării în alegerile strategice, în afectarea resurselor organizației și în fixarea prețurilor și marjelor.
Astfel, în concordanță cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne, care să constituie un nou și potențial răspuns al contabilității de gestiune la cerințele pe care trebuie să le respecte informația în scopul luării deciziilor, se dezvoltă în Statele Unite ale Americii și Europa un nou curent denumit contabilitatea pe bază de activități sau managementul pe bază de activități (Activity Based Costing sau Activity Based Management), iar în Japonia metoda costului obiectiv (Target Costing).
Aceste metode sunt creații recente, după cum rezultă din diversele lucrări teoretice și practice, în contextele culturale americane și japoneze. Preocuparea principală a acestor noi teorii este de a da răspunsuri în concordanță cu evoluțiile actuale, de a crea o mai bună legătură între analiza costurilor, alegerile strategice, gestiunea resurselor și produselor. Utilizarea unui limbaj comun va permite o mai bună gestiune a organizației, dând pertinență informațiilor furnizate de contabilitatea de gestiune. Astfel, contabilitatea de gestiune contribuie la menținerea sau restaurarea competitivității organizației într-un cadru internațional puternic concurențial.
Sursele de competitivitate și îmbunătățire a performanțelor au fost identificate ca fiind stăpânirea costurilor, a calității, a termenelor și a flexibilității. Necesitatea îmbunătățirii eficacității deciziilor se traduce în mod egal prin căutarea informațiilor mai pertinente. Emergența noilor concepte și tehnici legate de contabilitatea activităților a apărut deci ca o alternativă credibilă și ca un mijloc de a restaura legitimitatea funcției contabile în organizației.
Sistemul ABC nu a putut fi pus în practică decât grație evoluțiilor recente în materie de informatică, căci calculul costurilor este adesea mai puțin simplu decât în tehnicile tradiționale. Această complexitate poate fi totuși legitimă, dacă aduce informații mai adaptate pentru a facilita alegerile strategice ale unei organizației.
Noțiunea de activitate este în inima demersului ABC. O activitate este definită “ca o combinație de persoane, tehnologii, materii prime, metode și medii care permit să se producă un produs sau un serviciu dat”. Activitatea descrie ceea ce face organizația modul în care este utilizat timpul și se obțin rezultatele.
Se poate spune că noțiunea de activitate favorizează o tehnică dinamică de luare a deciziilor. Analiza organizației ca un sistem structurat pe activități permite să se identifice nivelurile de decizie în care o acțiune poate fi condusă. Tehnica fondată pe activități oferă avantajul de a conduce la o mai bună creare de valoare și la o mai mare stăpânire a costurilor, deoarece multe cheltuieli indirecte în raport cu produsele sunt directe în raport cu activitățile. În tehnica ABC se consideră că resursele identificate ca cheltuieli indirecte furnizează mijloacele ce realizează activitățile.
Forța unui demers ABC este dată de faptul că permite un diagnostic mai bun al cauzelor ce stau la originea costurilor și a performanțelor din interiorul unei organizații Astfel, țelul este de a identifica factorii ce explică costurile și performanțele. Prin această analiză, sistemul ABC permite raționalizarea organizării activității organizațiilor și o mai bună utilizare a resurselor disponibile. Pe de altă parte, noțiunea de activitate este compatibilă cu demersul de calitate totală.
O tehnică fondată pe activități permite să se stabilească o legătură imediată între calculul costurilor și analiza strategică. Astfel, organizația poate să realizeze un avantaj concurențial la nivelul uneia sau mai multor activități care constituie lanțul de valoare. Poate de asemenea să se diferențieze de concurenții săi stăpânind mai bine cooperarea și coordonarea activităților sale. Sistemul ABC/ABM contribuie la identificarea factorilor cheie de succes ai unei organizații în vederea măsurării eforturilor ce trebuie făcute pentru a-i întări.
Trebuie să se sublinieze de asemenea că în tehnica ABC nu se caută să se evalueze numai costul produselor finale. Demersul constă în a evalua costul tuturor elementelor susceptibile de a prezenta un interes pentru responsabili în vederea luării deciziilor. Astfel, poate fi interesant să se determine costul de curățire a unei camere dintr-o unitate hotelieră, costul pentru asigurarea plății salariaților.
Sistemul de calulație pe bază de activități permite deci o analiză în funcție de diferite obiecte de cost, adică în funcție de diferite tipuri de preocupări.
Sistemul ABC se bazează pe noțiunea de consumație și nu pe cea de cheltuieli. Un sistem ABC furnizează informații asupra resurselor consumate pe produse și pe clienți. Aceste informații au rolul de a ajuta responsabilii în luarea deciziilor privind concepția produselor, tehnologia de producție, prețurile și gama de produse, decizii susceptibile de a afecta durabil viitorul organizațiilor.
Prin sistemul ABC se dorește să se obțină o afectare mai pertinentă bazată pe studiul relațiilor dintre produse, activități și resurse. Altfel spus, se caută ceea ce justifică consumarea resurselor, care sunt activitățile organizației și care este originea lor. Prin urmare, o cotă parte a costului activităților este afectată produselor în funcție de specificitatea lor, adică în funcție de consumarea activităților pe produse.
Obiectivul sistemului ABC este de a trasa și pune în evidență relațiile dintre resursele, activitățile și produsele organizațiilot.
Aceasta trebuie să permită apoi o mai bună administrare a resurselor, obținerea unor costuri mai pertinente și îmbunătățirea performanțelor. Postulatul de bază al acestei metode este următorul: produsele consumă activități și activitățile consumă resurse
Intenția sistemului ABC este de a pune astfel în evidență ceea ce fiecare activitate antrenează ca un consum de resurse. În ce privesc obiectivele sistemului, acestea sunt mai largi și privesc managementul activităților, prezentate în figura nr. 1.2.
Figura nr. 1.2 Contribuția sistemului ABC în managementul unei organizații
Se observă din figura de mai sus că sistemul ABC poate astfel să clarifice deciziile managementului, mai ales în ceea ce privește afectarea resurselor. Aceste orientări actuale arată că acest sistem ABC este mai mult decât o nouă tehnică constând în calcularea costurilor mai pertinente.
Noile teorii în contabilitatea de gestiune care se dezvoltă la ora actuală, și în particular sistemul ABC, nu se prezintă numai ca noi concepții pentru calculul costurilor, ci au în vedere redefinirea rolului contabilității de gestiune, ele propun o altă viziune asupra organizației și caută să situeze locul contabilității de gestiune în raport cu problemele de management ale organizațiilor.
Între contabilitatea de gestiune și strategie există o dublă relație. Pe de o parte, rezultatele obținute prin contabilitatea de gestiune orientează alegerile strategice. Pe de altă parte, organizația trebuie să se asigure care dintre strategiile definite sunt corect puse în aplicare. Ea trebuie să dispună în acest scop de indicatori de conducere pentru a evalua gradul de avansare a acțiunilor necesare, cu succesul strategiei.
Organizarea contabilității de gestiune se bazează în general pe structura existentă. Într-adevăr, structura definește repartiția responsabilităților. Repartiția sarcinilor și organizarea muncii contribuie la determinarea cheltuielilor directe și indirecte în raport cu costurile. Astfel, contabilitatea de gestiune în viziunea sa modernă nu se constituie numai într-un sistem de calcul de cost previzional și real, ci se află în inima managementului unei organizații orientând alegerile strategice, afectând funcționarea structurilor și influențând evaluarea performanțelor. Dar decidenții nu sunt întotdeauna pe deplin conștienți de rolul jucat de contabilitatea de gestiune.
În acest sens, sistemul ABC propune un demers pentru a construi și conduce o strategie utilizând contabilitatea de gestiune, precum și pentru a integra o analiză a costurilor în reflecția strategică.
De altfel, această analiză trebuie să permită să se identifice activitățile pe care organizația poate să le realizeze mai bine, mai repede și la un cost mai mic decât concurenții săi, într-o manieră continuă.
Punerea în aplicare a sistemului ABC poate să se realizeze în orice domeniu de activitate al organizațiilor. Demararea presupune trei lucruri importante și anume:
compunerea unei grupe de proiect, care trebuie să cuprindă și reprezentanți ai utilizatorilor;
compunerea comitetului de conducere, care trebuie să cuprindă cel puțin un membru al conducerii generale;
stabilirea perimetrului de experimentare (alegerea unei unități pilot și extensia prevăzută pentru punerea în funcțiune).
Introducerea sistemului ABC în organizațiile de turism românești ar permite o mai bună măsurare a costurilor pentru stabilirea prețului serviciilor. În acest sens, sistemul ABC presupune raționalizarea organizării lor, precum și utilizarea mai bună a resurselor disponibile și valorificarea potențialului turistic.
Noțiunea de activitate care este în centrul demersului sistemului de calulație bazat pe activități – ABC este compatibilă cu demersul de calitate totală. Decidenții sunt confruntați întotdeauna cu dificultatea de a alege dintr-o multitudine de alternative, iar obiectivul major al sistemului ABC îl constituie determinarea obiectivă a unei căi mai bune de desfășurare a activității.
Tehnica sistemului ABC -Activity Based Costing- presupune o procedură foarte bine definită, un set de pași care definesc procesul de desfășurare a activității.
Prin sistemul ABC se identifică activitățile și se măsoară costul lor, stratificându-se variabilele deciziilor într-o configurație care face decizia mai clară și mai ușor de luat.
Originea și evoluția sistemului ABC/ABM
Sistemul de calcul al costurilor, informația contabilă și practicile adoptate în contabilitatea de gestiune sunt supuse permanent unui proces continuu evolutiv, ca urmare a tehnicilor de productie noi și de piața de desfacere a produselor și serviciilor. Modelele tradiționale de calcul și control al costurilor au fost analizate și examinate critic pentru prima oară în anul 1987, prin prisma noilor condiții socio-economice, în cartea „Pertinența pierdută. Măreția și decadența contabilității de gestiune” scrisă de T. H. Johnson și R. S. Kaplan, lucrare ce a avut „efectul unei revoluții în comunitatea științifică a contabililor din Statele Unite”.
În aceste condiții, ca urmare a evoluției tehnologice și a pieței, a apărut conceptul bazat pe faptul că majoritatea cheltuielilor sunt ocazionate de activități în amonte și în aval de producția propriu-zisă.
Au fost introduse astfel în analiză activități care au loc în cadrul organizațiilor și care concură într-un fel sau altul la realizarea produsului.
Potrivit acestei concepții, produsele consumă activități, iar acestora li se afectează cheltuieli.
Acestă nouă metodă de determinare a costurilor poartă denumirea de sistem de calculație a costurilor pe bază de activități (ABC – Activity Based Costing). Ulterior, ca o dezvoltare a acestei metode, a luat naștere managementul pe baza activităților (ABM -Activity Based Management), un sistem permanent și continuu de îmbunătățire a performanțelor unei organizații, oferind avantaje în ceea ce privește determinarea corectă a costurilor de producție și corectarea eventualelor erori depistate.
Astfel, calculația costurilor pe activități a apărut ca urmare a dezvoltarii economice, utilizat în vederea înlăturării neajunsurilor metodelor tradiționale de calcul și control al costurilor
Sistemul de calculație a costurilor pe bază de activități (Activity Based Costing, model ABC sau metoda ABC) a fost „gândită de școala de la Harvard condusă de R.S. Kaplan și R. Cooper”.
Acest sistem de calculație a costurilor bazate pe activități nu este bine înțeles decât în tradiția anglo-saxonă în care s-a constituit. Contabilitatea americană integrează pe larg contabilitatea de gestiune în contabilitatea generală.
Modul de calcul în cazul sistemului Activity Based Costing are drept origini următoarele necesități:
într-un context JIT în care sarcinile generatoare de risipă sunt căutate sistematic pentru a fi eliminate (conceptul de valoare adăugată utilă) nu este posibilă alocarea globală a cheltuielilor generale produselor, cu atât mai mult cu cât valoarea acestora percepută de client este din ce în ce mai mult legată de munca indirectă (seriozitatea controalelor, eficacitatea logisticii și service după vânzare, acțiuni de marketing asupra imaginii unui produs fără modificarea producției). Relațiile cauză-efect între cheltuielile generale și produse sunt identificate mai bine;
un produs constituie astăzi rezultatul unei ansamblări personalizate de subansamble standard pentru a satisface segmente de clientelă din ce în ce mai specifice. Gamele de produse sunt foarte sensibile la evaluările gusturilor consumatorilor: produsele se reînnoiesc, serviciile evoluează. O parte crescândă a consumului de resurse nu se explică prin volumul producției, ci prin diversitatea și calitatea proceselor de fabricație și a produselor. În acest context, este necesară integrarea în calcule a fectului acestei diferențieri;
modelul contabil ar trebui să permită calculul costului unei mai mari diversități de obiecte: produse, clienți, procese.
Calculația costurilor se poate organiza după mai multe metode, acest lucru fiind la latitudinea fiecărei organizații.
Astfel, potrivit legislației în vigoare din țara noastră, calculația costurilor de producție se poate efectua după metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda costurilor standard, metoda direct-costing sau a costurilor variabile sau metode adaptate de organizația patrimonială.
În literatura de specialitate sunt tratate și alte metode de calculație a costurilor și anume: metode pe centre de cheltuieli, metoda tarif-oră-mașină (THM), metoda Georges Perrin (GP), metoda PERT-cost, metoda ABC, metoda ABM etc. Fiecare din aceste metode de calculație își are particularitățile sale specifice.
Ansamblul tuturor activităților ce se defășoară cadrul unei organizații explicitează cauzele costurilor ce intervin pe parcusul unei perioade de timp, influențând demersul activității sale .
În aceste condiții, această abordare permite trecerea de la calculul costurilor ( sistemul de calculație bazat pe activități, ABC- Activity Based Costing) la managementul activităților (ABM- Activity Based Management).
Sistemul ABC a fost „gândit de școala de la Harvard condusă de R.S. Kaplan și R. Cooper”. Calculul costurilor pe activități reprezintă un concept care a apărut ca urmare a dezvoltarii economice, utilizat în vederea înlăturării neajunsurilor metodelor tradiționale de calcul și control al costurilor.
În condițiile în care se constată schimbarea raportului între cheltuielile directe și cele indirecte, în sensul că primele dețin tot mai puțin din costurile totale, mai exact cheltuielile directe scad ca pondere în costul unui produs, utilizarea lui drept bază de repartizarea a cheltuielilor indirecte poate conduce la un cost arbitrar, respectiv la informații lipsite de semnificație.
În ciuda a ceea ce consideră mulți contabili, acest sistem de calculație există de mai mult de un secol, „metoda ABC” fiind doar ultimul nume. Andrew Carnegie a condus o companie siderurgică profitabilă ca rezultat al faptului că a înțeles principiul costurilor complete.
Compania sa măsura timpul și cheltuielile asociate cu fiecare picătură consumată. Niciun strop nu rămânea necontabilizat. La începutul secolului, „taylorismul” ajuta industriile să își construiască standarde de lucru. Era realizat timpul pentru realizarea activităților specifice și se identificau cheltuielile asociate.
Marea diferență care se observă în zilele noastre este concentrarea puternică asupra cheltuielilor indirecte. În prezent, nu mai este cazul, dat fiind că mașinile au înlocuit oamenii. În consecință, cheltuielile de administrație și desfacere reprezintă în prezent 20% din venituri, iar cheltuielile indirecte de producție pot ajunge cu ușurință la peste 50% din costul unei comenzi.
Originea metodei de calculație a costurilor pe activități se află în Statele Unite ale Americii și lucrarea de bază este considerată a fi „The Hidden factory”, elaborată și publicată de Jeffrey G. Miller și Thomas E. Vollmann.
Cei doi autori au ajuns la următoarea concluzie: pentru controlul costurilor indirecte este necesară elaborarea unui model detaliat care să structureze cauzele acestor costuri. Cu toate acestea, Jeffrey G. Miller și Thomas E. Vollmann „nu au elaborat și prezentat un nou sistem de calculație”.
Kaplan, Cooper și Johnson au fost primii autori care au încercat elaborarea unui sistem de calculație a costurilor, încă din anul 1987. Această încercare a constat în transpunerea și aplicarea instrumentarului și metodologiei mărimilor directe de referință cu dublă funcție (elaborate și dezvolatte de W. Kilger în calculațiile costurilor de plan pentru sectoarele de producție), asupra sectoarelor, locurilor auxiliare și ajutătoare.
Totodată, în SUA a apărut un sistem denumit „Activity Based Costing”, iar în Germania a început, în urma publicării cărții lui Horvath / Mayer „Calculația costurilor de procese” sunt utilizate ca sinonime în literatura de specialitate, în același sens fiind interpretate și noțiunile „Transaction costing” sau „Calculația costurilor pe evenimente”. Tot în aceeași perioadă, numeroase cabinete de consultanță și marile organizații industriale au definit versiunea actuală a sistemului ABC.
Inițial, sistemul de calculație a costurilor pe bază de activități (ABC- Activity Based Costing) a fost considerat un sistem adecvat pentru organizațiile industriale cu producție de serie, dotate cu o tehnologie avansată. În prezent, acest sistem este utilizat cu succes și în alte sectoare de activitate cum ar fi: administrație publică, activități medicale, transport, servicii, asigurări, telecomunicații etc.
Sistemul determinării costurilor pe bază de activități este în curs de aplicare și în ramura energiei electrice. Interesul pentru implementarea sistemului ABC/ABM se extinde în rândul mai multor organizații, aparținând unor ramuri de activitate diferite.
Gestionarea corectă și eficientă a centrelor de cost este o condiție esențială pentru succesul metodei, iar implicarea directă trebuie să vizeze inclusiv șefii ultimelor formații de lucru din structura organizatorică a producției, scopul sistemului fiind acela de a găsi și elimina locurile și activitățile care generează cheltuieli neeconomice.
În concluzie, sistemul ABC/ABM dă posibilitatea organizațiilor ca stabilirea costurilor pe produs să fie mai aproape de realitate. Sistemul în sine rămâne în continuare un subiect de studiu legat de dezvoltarea și modernizarea contabilității de gestiune.
CAPITOLUL 2. Posibilități de utilizare a sistemului ABC/ABM
Ansamblul activităților care au loc în cadrul unei organizații a condus la aprecierea costurilor de producție și a performanțelor obținute în contrapartidă, fapt care a determinat trecerea de la calculul costurilor (de la sistemul de calculație a costurilor pe activiăți ABC- Activity Based Costing) la managementul activităților (sistemul ABM- Activity Based Management).
Astfel, sistemul ABC/ABM reprezintă un instrument puternic și complet de management pentru luarea deciziilor operaționale și strategice din cadrul organizațiilor, prin intermediul căruia managerii gestionează corect costurile indirecte pe activități și analizează profitabilitatea produselor, canalelor de distribuție și clienților.
Sistemul de calculație a costurilor pe activități
Sistemul de calculație a costurilor pe bază de activități presupune furnizarea de informații legate de repartizarea cheltuielilor, prin înțelegerea foarte bună a principalelor activități operaționale și a proceselor existente în cadrul unei organizații, prin intermediul căruia au loc „identificarea principalelor activități operaționale, clasificarea tuturor cheltuielilor pe activități, reducerea sau eliminarea activităților negeneratoare de valoare și repartizarea cheltuielilor folosind ca bază activitatea care le generează”.
Deoarece în metodologia ABC activitățile sunt elemente esențiale, punctul de pornire al contabilității costurilor este inventarul activităților. Acest sistem se bazează pe fapul că mărimea costului depinde într-o mare măsură de modalitatea în care sunt organizate activitățile din cadrul organizației decât de volumul producției.
Obiectivele și principiile sistemului
Sistemul ABC reprezintă o modalitate de analiză a cheltuielilor indirecte, ce „permite măsurarea incidenței asupra activităților organizației, a deciziilor relative la un produs (recurgerea la colaborări, comenzi personalizate)”.
Acest sistem implementat în cadrul unei organizații permite calcularea ușoară a costurilor proceselor (secvența de activități diferite pe relația clienți-furnizori care se înlănțuiesc pornind de la un factor de declanșare comun).
În cadrul sistemului ABC, costul unui proces variază lent cu execepția unei reorganizări importante din cadrul organizaiei. El pune accentul pe interdependența necesară, care trebuie să existe între funcțiunile organizației.
El focalizează atenția asupra faptului că performanța nu depinde numai de costul fiecărui departament, ci și de costul interacțiunii dintre unități. În figura nr. 2.1 este prezentat schematic utilizarea informațiilor în cadrul sistemului ABC.
Figura nr. 2.1 Utilizarea informațiilor privind sistemul ABC
Din figura nr. 2.1 privind organizarea și aplicarea informațiilor în utilizarea sistemului ABC se observă că:
resursele sunt necesare atât realizării activităților, cât și realizării proceselor;
costul produselor permite colectarea informațiilor relevante asupra consumului de resurse și activități;
activitățile au loc și se grupează, pe baza unei interconectări logice, în cadrul proceselor care, de regulă, se identifică cu centrele de analiză sau centrele de lucru.
În mod practic, descrierea activităților va trebui să conțină obiectivele și operațiile fiecăreia, pentru a se evita confunzia între ele. Suportul sistemului ABC are însă și alte elemente: costuri, resurse și obiectele de cost.
Sistemul Activity Based Costing se bazează pe următoarele principii fundamentale:
produsele „consumă” subprocese sau activități sau cu alte cuvinte, produsele cer activități. Astfel, costurile activităților se transferă produsului corespunzător generatorilor sau inductorilor de cost;
activitățile (și nu produsele) consumă resurse la nivelul proceselor sau valori ce reprezintă factori productivi, costurile reprezentând expresia cuantificată, în termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumați de activități.
În figura nr. 2.2 sunt prezentate schematic principiile sistemului de calculație a costurilor bazate pe activități.
Figura nr. 2.2 Principiile sistemului ABC
Din figura nr. 2.2 se desprind următoarele concluzii:
sistemul ABC se concentrează asupra unui ciclu de producție și pornește de faptul că obiectele de cost consumă activități, activități care la rândul lor consumă resurse;
consumul de resurse este cel care generează costuri. Astfel, resursele sunt necesare atât realizării activităților, cât și realizării proceselor, întrucât procesele sunt compuse din activități;
înțelegerea relațiilor cauzale este baza unui management de succes. În acest sens, sistemul ABC recunoaște relația cauzală dintre activități și apariția costurilor, fiind un model de calculație a costurilor care identifică blocurile de cost sau centrele de activitate dintr-o organizație și repartizează costurile produselor și serviciilor pe baza numărului de evenimente sau tranzacții implicate în procesul obținerii unui produs sau serviciu.
Ținând seama de aceste principii, cheltuielile din contabilitatea financiară se grupează pe categorii de resurse și se alocă activităților desfășurate după un numitor comun, care este factorul ce explică cel mai bine variația costului. Sistemul Activity Based Costing permite utilizarea mai multor baze de repartizare denumite inductori ai costului activităților. Centrele de cost (secțiile de producție) sunt înlocuite cu centrele de regrupare a activităților, costurile fiind alocate fiecărei activități.
În concluzie, se remarcă faptul că sistemul ABC furnizează două căi de reducere a costului: ajută la identificarea oportunităților de reducere reală a costului, prin intermediul inductorilor de cost și furnizează simulări ale impactului reducerii costului. Prin cauzalitatea stabilită între activitate, inductor de cost și consumul de resurse poate fi cifrat și controlat costul calității și al noncalității. În plus, gestiunea costului nu trebuie să să mai coboare până la nivelul produsului, ci acționează la nivelul inductorului de cost.
Etapele sistemului de calculație a costurilor bazate pe activități
Sistemul de calculație a costurilor bazate pe activități -ABC- constituie o reîntoarcere la sursele de inpirație contabilă și pune accentul pe necesitatea de a reflecta procesul real de fabricație- vânzare și a adopta un mod de evaluare care autorizează monitorizarea costurilor pe traseu.
Punerea în practică a acestui sistem- Activity Based Costing- se desfășoară prin parcugerea a patru etape, după cum urmeză:
identificarea și analiza activităților din organizație;
colectarea costurilor;
identificarea factorilor care determină costul unei activități, denumiți inductori de cost și calculul costurilor unitare pe inductori;
afectarea costurilor pe purtători de valoare.
Identificarea și analiza activităților din organizație
Această etapă reprezintă baza de repartizare a cheltuielilor și cuprinde totalitatea acțiunilor întreprinse de către echipa de proiect în vederea atingerii obiectivelor propuse. În vederea stabilirii listei preliminare a activităților ce vor fi cuprinse în cadrul proceselor principale identificate la nivel de organizație, se procedeză la reunirea colectivelor sau serviciilor funcționale și purtarea unor discuții cu conducătorii acestora. Personalul organizației poate contribui într-un mod foarte eficient la stabilirea listei preliminare a activităților. În literatura de specialitate au fost identificate trei modalități de regrupare a activităților: în procese, în activități directe sau în familii de activități.
În cazul regrupării activităților în cadrul proceselor trebuie să se țină cont de orientarea obiectivelor și a modului lor de înlățuire. Noțiunea de înlănțuire este cea mai importantă dintre tipurile de regrupare care sunt posibile să opereze la nivel de organizație. Aceasta reprezintă o componentă esențială a îmbunătățirii modului de organizare a organizației, deoarece ea permite sensibilizarea personalului din mai multe servicii la un obiectiv comun ce are ca scop ameliorarea realizării obiectivului care le depășește pe cele ale altor servicii de care aparțin.
Regruparea activităților în activități directe are legătură în particular cu funcțiile suport ale organizației pentru care conexiunea cu produsul sau cu un alt obiectiv al costului nu este întotdeauna evident.
Activitățile directe pot fi afectate fără dificultate la nivelul costului de producție. În schimb, activitățile secundare pot, după caz, să primească activitățile considerate ca directe, căci este imposibil de identificat care este clientela care le va consuma sau ele pot fi afectate direct obiectivelor costului.
Modalitatatea de simplificare constituie motivul de regrupare a activităților în familii de activități. Pentru fiecare activitate, un număr cert de informații sunt colectate în vederea obținerii tuturor necesităților ce revin aplicării sistemului ABC.
O altă clasificare a activităților este dată de R. Cooper, activitățile fiind grupate în trei categorii:
activități la nivel de produs -sunt desfășurate atunci când unitatea de produs este realizată și sunt consumate proporțional cu numărul de unități produse; resursele consumate de aceste activități cuprind cheltuieli cu materiale directe, energia, salarii directe și cheltuieli consumate în proporție directă cu orele de prelucrare pe mașină, cum ar fi amortizarea și întreținerea mașinii.
activități la nivel de lot – sunt realizate atunci când un lot de bunuri este produs, cum ar fi repararea unei mașini. Costul acestor activități depinde în proporție directă cu numărul de loturi executate, dar este fix pentru toate unitățile din lot;
activități de susținere a produsului -sunt realizate în scopul susținerii produselor din linia de producți pentru realizarea și vânzarea produselor individuale. Cheltuielile acestor activități depind de numărul de unități sau loturile de produse realizate și vor tinde să crească pe măsură ce vor crește numărul de produse fabricate.
Toate aceste activități depind de complexitatea operațiilor, iar operația, la rîndul ei reclamă participarea obligatorie la o activitate.
Pentru exemplificare, am luat în condiderare organizația S.C. ELVILA SA Vaslui. Această societate comercială a fost înființată în anul 1990 ca societate pe acțiuni și este o persoană juridică care își desfășoară activitatea potrivit legislației române în vigoare și a statului. Are ca obiect de activitate producția altor tipuri de mobilier, cod CAEN 3109- Fabricarea de mobilă. Principalele tipuri de produse oferite sunt: birouri, camere de zi, holuri, dormitoare, bucătării, spații comerciale, biblioteci.
În prima etapă a implementării sistemului ABC, la nivelul organizației S.C. ELVILA SA Vaslui au fost identificate următoarele centre de cost și activitățile desfășurate în aceste centre, prezentate în tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1 Centrele de cost și activitățile desfășurate în aceste centre la S.C. ELVILA SA
După ce echipa de proiect s-a asigurat că au fost îndeplinite toate obiectivele (asigurarea că fiecare activitate este semnificativă și reprezentativă pentru ceea ce urmează a se realiza, fie creează o valoare pentru client, fie nu consumă foarte multe resurse; asigurarea că numărul activităților nu este prea mare și prea costisitor volumul de muncă depus la elaborarea și colectarea datelor pe activitate) și toate aspectele majore legate de stabilirea și întocmirea activităților (un serviciu funcțional nu poate descrie mai mult de trei până la opt activități.
Se remarcă faptul că activitățile care consumă mai puțin de 1% din resurse trebuie regrupate în cadrul altora) s-a trecut la validarea lor.
Colectarea costurilor
Colectarea costurilor este o etapă foarte importantă în derularea sistemului ABC și presupune determinarea tuturor costurilor resurselor consumate și delimitarea lor între activitățile din cadrul proceselor sistemului ABC.
Obiectivul principal al acestei etape constă în stabilirea cheltuielilor de producție și reducerea acelor costuri indirecte care nu sunt necesare activității organizației sau chiar eliminarea lor, cu ajutorul unor procedee și modalități de control al costurilor. În procesul de înregistrare sau eliminare a costului, este nevoie mai întâi să se cunoască factorul care a generat costul respectiv. În aceste condiții, se observă că etapa a doua a sistemului Activity Based Costing prezintă un rol împortant în culegerea și analiza datelor și informațiilor unei organizații, deoarece această etapă permite stabilirea factorilor de cauzalitate, prin justificarea consumurilor de resurse pentru fiecare activitate, adică a inductorilor de resurse (resource drivers) .
A doua etapă a implementării sistemului de calculație pe bază de activități -ABC- la S.C. ELVILA SA VASLUI presupune determinarea tuturor cheltuielilor efectuate pe parcusul lunii martie 2012, prezentate în tabelul nr. 2.2.
Se observă din tabelul nr. 2.2 că totalitatea cheltuielilor la S.C. ELVILA SA Vaslui sunt de 27.224, 84 lei, ponderea ce mai mare fiind reprezentată de cheltuielile cu alte materiale auxiliare.
Tabelul nr. 2.3. prezintă repartizarea cheltuielilor la S.C. ELVILA SA Vaslui din contabilitatea financiară pe centre de cost și activități:
Tabelul nr. 2. 3. Repartizarea cheltuielilor din contabilitatea financiară pe centre de cost și activități
În tabelul nr. 2.4 este prezentată situația repartizării resurselor consumate de fiecare centru de cost pe următoarele activătăți:
administrație;
aprovizonare;
prelucrare dulapuri;
prelucrare bibliotecă;
desfacere.
Tabelul nr. 2. 4 Repartizarea pe activități a resurselor consumate de fiecare centru
Din informațiile prezentate anterior, se observă că etapa a doua a sistemului Activity Based Costing prezintă informații semnificative pentru organizație, în ceea ce privește identificarea activităților consumatoare de resurse, ponderea fiecărei resurse consumate de fiecare centru de cost, precum și alocarea lor pe activități.
În cazul organizației ELVILA SA Vaslui, se constată că ponderea cea mai mare în totalul resurselor pe total activități este ocupată de activitatea de debitare, iar centrul de cost care ocupă cea mai mare pondere este cel referitor la prelucrare bibliotecă.
Identificarea factorilor care determină costul unei activități, denumiți inductori de cost (cost drivers) și calculul costurilor unitare pentru acești inductori
Inductorii de costuri sunt definiți ca fiind unitățile de măsură care sunt folosite pentru alocarea și repartizarea costurilor indirecte în procesele de producție, desfacere și administrație. La baza descrierii și analizei acestor inductori de costuri stau două categorii de criterii, și anume: opționale (de alegere) și de precizare (de determinare).
Tabelul nr. 2.5 privind categoriile de criterii a inductorilor de costuri prezintă comparativ modul de descriere și analiză a criteriului de alegere si a celui de determinare, precum și avantajele oferite de acestea.
Tabelul nr. 2.5 Categorii de criterii a inductorilor de costuri
Sursa: Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iași, 2012, p. 166.
Din punct de vedere al nivelului de alocare al costurilor indirecte se remarcă două categorii de inductori de costuri, și anume: la nivel de proces și la nivel de activitate, reprezentate grafic în figura nr. 2.3. Schema de identificare și alocare a cheltuielilor în funcție de inductori. Se observă că inductorii de cost aferenți proceselor organizației sunt determinați de modul de alocare al cheltuielilor indirecte din contabilitatea de gestiune, în timp ce inductorii de cost aferenți activităților se stabilesc în funcție de unitățile de măsură specifice (vezi figura nr. 2.3).
Figura nr. 2.3 Schema de identificare și alocare a cheltuielilor în funcție de inductori
Această etapă a sistemului de calculație a costurilor pe bază de activități presupune și identificarea și analiza activităților regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate, în centre de regrupare sau poli de cost (cost pools).
Pe baza costurilor activităților din fiecare centru de regrupare, la SC ELVILA SA Vaslui are loc identificarea inductorilor de cost, determinarea costul unitar al fiecărui inductor, potrivit relației:
(Costul inductorului = Costul resurselor pe activitati / Volumul inductorului), nivelul costului activității și volumul inductorului de cost, toate acestea fiind prezentate în tabelul nr. 2. 6 Identificare inductorilor de cost și a costului unitar pe inductor:
Tabelul nr. 2. 6 Identificare inductorilor de cost și a costului unitar pe inductor
Se observă că la organizația ELVILA SA Vaslui, activitatea care ocupă ponderea ce mai mare asupra inductorilor de cost este reprezentată de activitatea de debitare.
Afectarea costurilor activităților pe purtători de valoare
În aceast etapă are loc identificarea activităților organizației și centrelor de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate ce generează costuri. Astfel, în cazul în care activitățile sunt specifice pentru un anumit produs,serviciu sau lucrare, costurile acestora sunt atribuite direct produsului respectiv. Dacă, însă, activitățile consumate corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purtătorilor de valoare, în funcție de costul unitar al inductorului aferent fiecărei activități și volumul producției fabricate.
Sistemul de calculație pe baza de activități –ABC- se bazează pe principiul potrivit căruia activitățile generează costuri, iar purtătorii de valoare sunt cei care „creează” cererea pentru respectivele activități.
Tabelul nr. 2.7 prezintă repartizarea costurilor activităților organizației SC ELVILA SA Vaslui pe categorii de produse:
Tabel nr. 2.7 Afectarea costurilor activităților pe produse
Tabelul nr. 2.8 Determinarea costului de producție
Din datele prezentate în tabelul nr. 2.8 se pot determina următoarele:
Costul unitar pe dulap= 8.813,03/16 buc.=550,81 lei/buc
Costul unitar pe birou= 2.959,89/9 buc.=328,87 lei/buc
Costul unitar pe bibliotecă= 8.988,35/5 buc.= 1797,67lei/buc
Tabelul nr. 2.9 Determinarea rezultatului din exploatare prin sistemul ABC
Din datele prezentate în tabelul nr. 2.9 se determină rezultatul pe unitate de produs astfel:
Rezultat unitar pe dulap= 3714,93/16=232 lei/dulap
Rezultat unitar pe birou= 2051,3/9=227 lei/birou
Rezultat unitar pe bibliootecă= -1471,57/5=-294 lei/bibliotecă
Din interpretarea rezultatelor obținute în urma calculației costurilor cu ajutorul sistemului ABC, se poate observa că produsul care provoacă pierdere pentru societate, îl reprezintă bibliotecile. Acesta are un cost foarte ridicat și de asemenea este solicitat și de un număr foarte mic de clienți în comparație cu celelalte produse, care fac posibilă, prin rezultatele pozitive determinate, acoperirea pierderii cauzate de producția produsului bibliotecă.
Nu este greu de remarcat faptul că nu există nici o corelație între cost și valoare, respectiv costul generat de obținerea produsului bibliotecă este cu mult superior valorii percepute de clienți. Prin implementarea calculației pe activități se poate distinge costul fiecărei activități pentru realizarea produsului respectiv, putându-se identifica domeniile în care se pot obține reduceri de costuri și modalitățile de obținere a acestor reduceri.
Produsul care deține ponderea cea mai mare în realizarea rezultatului, îl reprezintă dulapul, urmat îndeaproape de birou, a cărui solicitare este ascendentă față de perioadele anterioare. Se poate observa că activitatea de debitare aferentă producerii bibliotecilor consumă cele mai multe resurse, același lucru se poate afirma și despre celelalte activități, comparativ cu numărul de produse obținute.
Una din deciziile pe care le-ar putea lua managementul în vederea îmbunătățirii performanțelor pe termen lung este aceea de creștere a ponderii resurselor către activitățile care produc produse mai profitabile, respectiv dulapuri și birouri, deoarece se poate observa că în prezent ponderea cea mai mare a resurselor este consumată de produsul bibliotecă. De asemenea, se poate opta și pentru regândirea procesului de producție aferent bibliotecilor, iar într-un caz extrem la renunțarea producției de biblioteci.
Managementul pe baza activităților
Sistemul Activity Based Management –ABM- sprijină îmbunătățirea continuă a organizației și permite managementului obținerea de noi perspective de performanță a activității sale, prin concentrarea atenției asupra surselor necesare activității și prin furnizarea de informații care să faciliteze deciziile strategice pe termen lung, cum ar fi mixul de produse sau sourcing-ul.
Unii autori definesc managementul pe baza activităților (ABM – Activity Based Management) ca fiind un sistem de gestionare a organizației, o dezvoltare a sistemului Activity Based Costing -ABC, care permite organizației un management strategic, în scopul ameliorării performanței, printr-un demers de progres continu.
Pentru alți autori, în schimb, sistemul Activity Based Costing reprezintă un subprodus al sistemului Activivity Based Management. Există, însă, și o părere diferită de acestea, și anume că „tandemul ABC/ABM este un instrument complet de management, cu mențiunea că în timp ce ABC este un sistem de calcul al costului, ABM este o filozofie a managementului performanței”.
În cadrul unei organizații, sistemul ABM se caracterizează prin evidențierea costurilor produsului pe perioade lungi, respectiv a valorii performanței pe termen lung. Sistemul managementului bazat pe activități (ABM) constituie o excelentã metodã de îmbunătățire a calității deciziilor manageriale, bazându-se în foarte mare măsură pe informațiile furnizate de sistemul ABC.
Sistemul Activity Based Management permite deci alocarea corespunzătoare a resurselor pe activități, contribuind la îmbunătățirea performanțelor organizației și a reducerii costurilor activităților, pe baza analizei realizate prin intermediul sistemului ABC.
Obiectivele și principiile sistemului
Sistemul ABM- Activity Based Management reprezintă un sistem permanent de îmbunătățire continuă a tuturor aspectelor din cadrul organizației și urmărește două obiective specifice tuturor organizațiilor, și anume:
îmbunătățirea valorii de utilitate primită de clienți;
îmbunătățirea profiturilor prin creșterea valorii de utilitate, adică îmbunătățirea valorii acțiunilor.
Aceste două obiective se îndeplinesc doar de organizațiile care pun accent pe dirijarea activităților, pleacând de la premisa că buna gestionare a activităților influențează profitabilitatea organizației. În acest sens, organizațiile au ca obiectiv „îmbunătățirea valorii de utilitate oferită clienților“, deoarece aceștia cumpără produse și servicii care să corespundă unor anumite necesități dar, în același timp, ei vor ca aceste produse și servicii să corepundă din punct de vedere calitativ, prețurile să fie rezonabile, servirea să fie excelentă.
Aceste două obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung interesele organizației. O bună gestionare a activităților în cadrul unei organizații permite îmbunătățirea continuă a performanțelor acestuia, proces ce implică studiul și analiza activităților realizate.
Sistemul ABM- Activity Based Management- privește deci luarea deciziilor privind introducerea în producție proprie unor produse sau servicii sau eliminarea acestora și permite o regândire, o reorganizare a proceselor de producție pe baza unei analize riguroase a activităților ce se desfășoară în cadrul unei organizații.
Componentele sistemului ABM
Managementul pe baza activităților reprezentat prin sistemul Activity Based Management- ABM se caracterizează prin oferirea unei imagini organizațiilor privind eficiența și performanța activităților sale. În acest sens, sistemul ABM ajută la înțelegerea și reeducarea personalului organizației, după anumite criterii bazate pe excelență.
Sistemul ABM dispune de următoarele componente, reprezentate grafic în figura nr. 2.4. Componentele sistemului ABM, și anume:
analiza activităților;
alcătuirea bugetului pe baza activităților;
evaluarea performanțelor;
reducerea costurilor utilizând informațiile de tip ABC;
reproiectarea procesului de producție.
Figura nr. 2.4. Componentele sistemului ABM
Sursa: Sgârdea, F. M., Contabilitate mangerială aprofundată, Editura ASE, 2011, București, p. 91.
1. Analiza activităților este utilizată de managerii care iau decizii doar pe baza unor informații complete.
Analiza activităților din cadrul unei organizații are ca scop principal desprinderea informațiilor necesare luării deciziilor în următoarele sectoare:
analiza strategiilor de preț;
evaluarea nivelului investițiilor;
costul calității produselor și serviciilor;
costul complexității, prin care se analizează modul cum se produc cheltuielile directe și indirecte, optimizând gama de clienți și produse;
identificarea cheltuielilor deductibile, prin care se analizeză nivelul cheltuielilor fixe care pot produce activități inutile;
îmbunătățirea modalității de deservire a clienților de către management printr-o analiză„încrucișată" asupra activităților organizației.
Analiza activităților din cadrul unei organizații presupune parcurgerea a șase etape, prezentate schematic în figura nr. 2.5. Etape de analiză a activităților sistemului ABM.
Figura nr. 2.5. Etape de analiză a activităților sistemului ABM.
Sursa: Dumitru, M., Calu, D., Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, Editura Contaplus, Ploiești, 2008, p. 193.
Sistemul ABM se caracterizeză prin precizie și prin posibilitatea de verificare a analizei costurilor unei organizații. De asemenea, volumul mare de informații ce trebuie analizat impune folosirea bazelor de date.
2. Alcătuirea bugetului pe baza activităților (ABB)
Stabilirea, planificarea și analiza bugetului pe baza activităților contribuie în mod semnificativ la îmbunătățirea performanțelor unei organizații în mediul de afaceri. Cercetările realizate de Brimson și Fraser le-au permis acestora să constate faptul că planificarea bugetului pe bază de activități vizează problemele la un nivel foarte înalt și că ea rămâne departe de buget. Totodată, aceștia au descoperit că, în practică, stabilirea bugetului pe baza activităților este mai mult un exercițiu de previziune financiară decât un demers ce se bazează pe utilizarea și alocarea eficientă a resurselor.
Domeniul contabilității manageriale pune un accent deosebit pe abaterile costurilor și analizează foarte puțin modul de realizare a producției și evaluarea performanțelor. Ca o necesitate a acestei deficiențe, a fost elaborat un nou sistem de planificare, de alcătuire și de control a bugetului denumită ABB – Alcătuirea bugetului pe baza activităților. Acest concept provine din sistemele de alcătuire a bugetului cu bază zero și respectiv, calitatea totală, la care s-au adăugat ideile de bază ale sistemului ABC.
Alcătuirea bugetului pe baza activităților are ca obiectiv principal întărirea relației dintre alcătuirea bugetului și planificaer, prin intermediul unei analize detaliate a activităților. Planul strategic conține un set de obiective financiare bine definite pentru fiecare secțiune a organizației și pentru fiecare sector, incluzând ținte cu privire la segmentul de piață, calitate, dezvoltare și satisfacerea clienților.
3. Evaluarea performanței organizațiilor
În cadrul organizațiilor, evaluarea performanțelor se face prin alcătuirea unor rapoarte convenționale privind rezultatele financiare interne, reprezentate de stabilirea bugetului, analiza abaterilor, dar și rezultate financiare externe, reprezentate de declarațiile de venit sau fluxurile de monetar.
Aceste rapoarte au ca scop principal oferirea de informații despre rezultatele financiare ale organizației, în mod periodic și ulterior evenimentelor petrecute.
Din cauza concurenței acerbe din domeniul industriei, managerii culeg permanent noi surse de informații asupra factorilor-cheie, care determină succesul activității organizației și asupra modalității în care acești factori pot fi evaluați. Totodată, evaluările privind eficiența financiară a organizației reflectă rezultatele deciziilor trecute, și nu etape concrete de supraviețuire în mediul actual concurențial.
Organizațiile trebuie evalueze atât eficiența financiară, cât și cea non-financiară. Eficiența financiară a indicilor de performanță depinde în mod direct de rapoartele financiare produse în cadrul organizației.
Îmbunătățirea continuă a performanțelor organizației se obține și prin recompensarea personalului pe baza rezultatelor lor financiare și calitatea activităților desfășurate de către aceștia, care contribuie în mod semnificativ la avansarea strategiei organizației și îmbunătățirea procesului de producție.
Prin implementarea sistemului ABM, organizația oferă angajaților posibilitatea participării la obținerea unor rezultate financare bune, prin îmbunătățirea calității activităților pe care le desfășoară.
4. Reducerea costurilor utilizând informațiile de tip Activity Based Costing
Sistemul ABM furnizează două modalități de reducere a costului, și anume: identifică oportunitățile de reducere reală a costului, cu ajutorul inductorilor de cost și furnizează simulări ale impactului scăderii costului. Prin cauzalitatea existentă între activitate, inductor de cost și resurse se calculează și se controlează costul calității și al noncalității.
În viziunea sistemului ABM, prin utilizarea informațiilor de tip ABC, cea mai bună cale de a reduce costurile este schimbarea modalității de gândire asupra consumului de resurse. Sistemele convenționale de scădere a costurilor își pun baza pe reducerea cheltuielilor de personal, care oferă rezultate pe termen scurt organizației, dar nu și pe termen lung, deoarece reducerea personalui nu atrage neapărat și reducerea activităților corespunzătoare activității sale.
Turney stabilește cinci idei de bază cu privire la reducerea costurilor prin gestionarea activităților, și anume:
reducerea efortului și timpului de realizare a activității, prin îmbunătățirea procesului sau produsului;
eliminarea tuturor activităților care nu sunt necesare, pentru o mai bună funcționare a organizației;
stabilirea activităților cu costuri reduse să fie realizatp încă din faza de proiectare ;
o activitate trebuie să răspundă mai multor nevoi, cu excepția cazului când nu este necesară decât într-un singur scop;
eliminarea resurselor din organizație care nu sunt utilizate sau repartizarea lor în altă parte.
5. Reproiectarea procesului de produție (RPP)
Reproiectarea procesului de producție reprezintă un instrument nou de management din Statele Unite ale Americii și presupune schimbarea fundamentală a modul cum se lucrează, în scopul îmbunătățirii rezultatelor organizației din punct de vedere al vitezei, costului și calității produselor. RPP poartă denumirea și de „inovare a procesului" sau „reproiectarea fundamentală a procesului".
În concluzie, se observă că implementarea sistemului ABM în cadrul unei organizații este benefică deoarece procesele sale conduc în mod semnificativ la aprecierea costurilor activităților și la îmbunătățirea performanțelor obținute concomitent cu utilizarea sistemului ABC- Activity Based Costing.
Comparație între metoda pe comenzi și metoda ABC
Domeniul calculației costurilor presupune identificarea și analiza activităților ce concură la modul de organizare a proceselor de producție, desfacere și aprovizionare și alegerea unor metode pe care organizația le utilizează pentru determinarea costurilor de producție. Astfel, sistemul informațional al costurilor presupune organizarea activităților ce concură la desfășurarea domeniului de activitate al organizației și calculul costurilor după mai multe forme de organizare, printre care amintim: metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală.
Aceste metode reprezintă sisteme clasice de calculație a costurilor și se caracterizează prin faptul că prin intermediul lor se calculează costul total de producție, prin luarea în calcul a cheltuielilor directe și indirecte, punând bazele conceptului de cost complet. Alături de aceste trei sisteme clasice de calculație a costurilor, conceptul costului complet este reprezentat și printr-o serie de sisteme evoluate, precum sistemul ABC –Activity Based Costing, sistemul ABM -Activity Based Management, sistemul costului-țintă– Target Costing, gestiunea continuă a costului- Kaizen Costing etc. Fiecare organizație poate opta în desfășurarea activității ei unul sau mai multe sisteme de calculație a costurilor, în funcție de obiectivele și scopurile sale.
Între sistemele de calculație a costurilor pe comenzi și cele pe bază de activități există asemenări, dar și diferențe. Astfel, ambele sisteme utilizează în calculul costului complet al produselor nivelul cheletuielilor directe. Referitor la metodologia acestor două sisteme, se remarcă diferențe semnificative, prezentate în figura nr. 2.6 Etape pentru metoda pe comenzi VS Etape pentru metoda ABC, prin care se prezintă comparativ metodologia sistemelor de calculație a costurilor pe comenzi și metodologia sistemelor de calculație a costurilor bazate pe activități.
Figura nr. 2.6. Etape pentru metoda pe comenzi VS Etape pentru metoda ABC
Din figura nr. 2.6. de mai sus privind metodologia celor două sisteme de calculație se observă următoarele diferențe cu referire etapele calculației costurilor pe comenzi și calculației costurilor bazate pe activități, și anume:
calculația costurilor pe comenzi alocă sau repartizează cheltuielile directe pe centre de cost, realizat cu o anumită comandă, în timp ce calculația costurilor bazat pe activități alocă cheltuielile indirecte pe activități, la costuri de producție mai reale decât volumul producției și prezintă relația cauzală dintre costurile indirecte și activitățile care le generează;
calculația costurilor pe comenzi se caracterizează prin colectarea cheltuielilor, având ca punct de plecare centrele auxiliare către centrele principale, în timp ce calculația costurilor bazat pe activități presupune luarea în considerare și stabilirea inductorilor de cost (cost-drivers) pe fiecare activitate, prin intermediul căruia se pot lua decizii manageriale;
dacă pentru sistemul pe comenzi, obiectul de calculație îl reprezintă comanda lansată pentru un anumit produs, sistemul de calculație pe activități se caracterizează prin identificarea centrelor de analiză.
Utilizarea sistemului de calculație bazat pe activități presupune o delimitare a noțiunii de inductor cu cea de unitate de măsură a activității, prin orizontul de timp considerat de organizație. În acest sens, inductorul de costuri privește activitatea ce este influențată efectiv de nivelul costului, în timp ce unitatea de măsură se referă la modalitatea directă de variație a costului unei activități.
Comparativ cu calculația costurilor pe comenzi, sistemul de calculație bazat pe activități se caracterizează printr-un proces de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de costuri mai fin și mai realist. Acest demers al repartizării cheltuielilor directe este prezentat în figura nr. 2.7. Prezentarea comparativă a principiului calculației costurilor pe comenzi și calculația costurilor pe activități:
Figura nr. 2.7. Prezentarea comparativă a principiului calculației costurilor pe comenzi și calculația costurilor pe activități
Sursa: Dumitru, M., Calu, D., Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, Editura Contaplus, Ploiești, 2008, p. 201.
Calculația costurilor pe bază de activități, prin intermediul sistemului de calculație ABC și managementul pe baza activităților ABM prezintă o serie de avantaje comparativ cu calculația costurilor pe comenzi, astfel:
conceptul de activitate permite luarea unor deciziilor semnificative privind dinamismul activității organizației și îmbunătățirea procesului de creare a valorii;
calculația costurilor pe bază de activități asigură o mai bună identificare a cauzelor variației costurilor și a performanțelor organizației;
o pondere importantă din costurile indirecte pe produse sunt directe în raport cu activitățile.
Pentru exemplificare, am luat în considerare organizația S.C. ELVILA SA Vaslui. În cadrul acestei organizații, am luat ca exemplu două produse, și anume: colțar Casino și colțar Cristina. În ceea ce privește fabricarea acestor două produse există următoarele informații:
Cheltuielile directe sunt:
pentru colțar Casino: 1.500 lei, din care 700 reprezintă consumul de materii prime;
pentru colțar Cristina: 2.100 lei, din care 1.100 lei reprezintă consumul de materii prime;
manopera directă este de 2 ore/bucată produs fabricat;
cheltuieli indirecte: 11.232.760 lei;
vanzari:
10.000 buc. colțar Casino, la pretul de vanzare de 2.600 lei/buc;
1.500 buc. colțar Cristina, la pretul de vanzare de 3.600 lei/buc;
raportul în care este imputată partea comună de inductori este de 1/3 pentru colțar Casino și 2/3 pentru colțar Cristina
Se va analiza și determina costul produselor colțar Casino și colțar Cristina după metoda pe comenzi, respectiv după sistemul ABC și se va compara valorile obținute prin cele două metode.
Situația activităților și a inductorilor este prezentată în tabelul nr. 3.1 și tabelul nr. 3.2.
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul
Tabelul nr 3.2 Situatia inductorilor de cost
Costurile complete determinate după metoda pe comenzi ale celor două produse, colțar Casino și colțar Cristina sunt:
Cost complet pentru colțar Casino: 2.428,3273 lei/buc
Cheltuieli directe pentru colțar Casino: 1500 lei *10.000 buc= 15.000.000 lei
Cheltuieli indirecte pentru colțar Casino: 15.000.000 lei *0,618884848= 9.283.273 lei
Cost total pentru colțar Casino: 15.000.000 lei + 9.283.273 lei= 24.283.273 lei
Cost complet pentru colțar Casino: Cost total pentru colțar Casino / Număr bucăți=24.283.273 lei / 10.000=2.428,3273 lei/buc
Cost complet pentru colțar Cristina: 3250 lei/buc
Cheltuieli directe pentru colțar Cristina: 2100 lei *1.500 buc= 3.150.000 lei
Cheltuieli indirecte pentru colțar Cristina: 3.150.000 lei *0,618884848= 1.949.487 lei
Cost total pentru colțar Cristina: 3.150.000 lei+ 1.949.487 lei=5.099.487 lei
Cost complet pentru colțar Cristina: Cost total pentru colțar Casino / Număr bucăți=5.099.487 lei / 1.500 buc= 3.399,658 lei/buc
Total cheltuieli directe: Cheltuieli directe pentru colțar Casino + Cheltuieli directe pentru colțar Cristina= 15.000.000 lei + 3.150.000 lei= 18.150.000
Coeficient de repartizare: Total cheltuieli indirecte/ Baza de repartizare( Total cheltuieli directe)= 11.232.760 lei/18.150.000 lei=0,618884848
În aceste condiții, profiturile unitare determinate ca diferență între prețurile de vânzare și costurile de producție (Profitul unitar = Preț de vanzare – Cost de producție) sunt:
Pentru colțar Casino: 2.600 – 2.428,3273= 171,6727 lei/buc.
Pentru colțar Cristina: 3.600 – 3.399,658= 200,342 lei/buc.
Profitul total ale celor două produse este:
Pentru colțar Casino: 171,6727 lei/buc. *10.000 buc. = 1.716.727 lei
Pentru colțar Cristina: 200,342 lei/buc * 1.500 buc = 300.513 lei
Total profit = 2.017.240 lei
Aplicând sistemul ABC, în analiza și determnarea costurile produselor colțar Casino și colțar Cristina se parcurg următoarele etape de calcul:
Etapa I. Stabilirea centrelor de regrupare (polilor de cost), delimitarea și determinarea cheltuielilor indirecte aferente acestora, a activităților și a costurilor pentru fiecare activitate, respectiv a volumului inductorilor de cost sunt prezentate în tabelul nr. 3.3 și tabelul nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.3 Stabilirea centrelor de regrupare (polilor de cost)
Tabelul nr 3.4 Situatia inductorilor de cost
Etapa II. Determinarea costurilor inductorilor este prezentată în tabelul nr. 3.5.
Tabelul nr. 3.5 Calculul costurilor inductorilor
Determinarea costului inductorilor:
Volum inductor ore manoperă
Produsul colțar Casino: 10.000 buc * 2 ore manopera/buc = 20.000 ore
Produsul colțar Cristina: 1.500 buc * 2 ore manopera/buc = 3.000 ore
Total = 23.000 ore
Volum inductor cost adăugat: 11.232.760- 812.760 = 10.420.000 lei
Calculul nivelului inductorilor pe produse si alocarea costului activitatilor pe produs:
1. Pentru inductorul număr de furnizori
Produs colțar Casino: 8+ (75-18) * 1/3 = 27
Produs colțar Cristina: 10 + (75-18) * 2/3 = 48, unde: 8 și 10 reprezintă numărul de furnizori specifici colțarului Casino, respectiv colțarului Cristina; 57 (75-18) reprezintă numărul de furnizori comuni.
2. Pentru inductorul număr de referințe de materii prime
Produs colțar Casino: 9+ (250 – 19) * 1/3 = 86
Produs colțar Cristina: 10 + (250 – 18) * 2/3 = 164
Alocarea costului activităților pe produs, ținând seama de consumul specific al inductorilor, este prezentată în tabelul 3.4.
Tabelul nr. 3.4 Alocarea costurilor activităților pe produse
Pentru inductorul costul adăugat (suma costurilor activităților alocate fiecărui produs înainte de imputarea costului activității financiare și de administrație):
Pentru colțar Casino: 405.000 + 300.000 + 688.000+ 184.000 + 2.400.000 + 1.300.0000 = 5.277.000 lei
Pentru colțar Cristina: 720.000 + 900.000 + 1.312.000 + 1656000 + 360.000 + 195.000 = 5.143.000 lei
Etapa IV. Determinarea costurilor pentru colțar Casino și Colțar Cristina și a profiturilor unitare și global aferente acestora este prezentată în tabelul nr. 3.5.
Tabelul nr. 3.5 Determinarea costurilor și a profitului unitar și global
Etapa V. Interpretarea rezultatelor
Următorul tabel prezintă comparativ rezultatele generate de fabricația și vânzarea celor două produse -colțar Casino și colțar Cristina- în condițiile în care se utilizează metoda pe comenzi și sistemul de calculatie a costurilor bazate pe activități.
Tabelul nr. 3.6 Situația comparativă privind rezultatele
Asa cum se observă din datele prezentate în tabelul nr. 3.6, în condițiile utilizării metodei de calculație pe comenzi, ambele produse generează profit (colțarul Casino, 74% din profitul total, iar colțarul Cristina 26% din profitul total de 2.017.240 lei). În conditiile în care se utilizează sistemul de calculație pe activități- ABC-, colțarul Casino, care este fabricat în cantitate mai mare și consumă relativ mai puține activități, contribuie semnificativ la rezultatul pozitiv, în timp ce colțarul Cristina generează pierdere. Practic, se poate aprecia că produsul colțarul Casino subvenționează produsul colțarul Cristina. Neluarea în considerare a factorilor de consum, precum referințele de materii prime sau mărimea loturilor nu pun în evidență această situație.
Etapa VI. Înregistrarea cheltuielilor încorporabile și a producției obținute în conturile contabilitatea managerială
Înregistrarea în Registrul-Jurnal a operațiunilor contabilității manageriale se prezintă astfel:
…..S.C. ELVILA SA…..
(Unitatea)
REGISTRUL-JURNAL
Nr. pagină ………1………
Din studiul de caz prezentat la S.C. ELVILA SA Vaslui observăm că sistemul de calculație bazat pe activități –ABC- aplicat în cadrul organizației, are o buna notorietate și furnizează informații relevante pentru luarea deciziilor la nivel strategic.
Aportul important al sistemului de calculație ABC constă în modul în care sunt tratate cheltuielile indirecte. Pe principiul stabilirii unei cauzalități între obiectul de cost și resurse, produsele consuma activități care consuma resurse. Cheltuielile fixe (de structură) sunt cheltuieli, însă în același timp sunt și resurse care sunt utilizate. Trebuie făcută vizibilă mobilizarea acestor resurse pentru a realiza cel mai bun uzaj. Această vizibilitate se asigură prin considerarea lor ca fiind variabile în raport cu inductorul de cost.
Sistemul ABC aduce răspunsuri privind managementul costurilor, cât și cel al performanței- reprezintă o baza fiabilă pentru orientarea politicilor de stabilire a prețurilor de vânzare. Costurile pe produs determinate prin sistemul ABC reflectă mai corect cererile de resurse și consumul acestora. Calculul costului produselor pe baza activității duce la costuri mult diferite de cele obținute prin sisteme tradiționale de costuri
Aceast sistem de calcul al costului este potrivit pentru organizațiile cu producție complexă sau care se află într-un puternic mediu concurențial. Ea este una din modalitățile de rafinare, de îmbunătățire a sistemului de cost care identifică cauzele costurilor mai bine decat metodele tradiționale și a cărei informația furnizată despre poate fi utilizata în diverse scopuri în organizatie, demers cunoscut sub numele Activity Based Management.
Avantajele și dezavantajele sistemului ABC/ABM
Reprezentarea organizațiilor, prin procesele lor, a condus la aprecierea costurilor activităților și la performanțele obținute în contrapartidă. Astfel, se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului cost-performanță, de la ABC la ABM.
În timp ce calculația costurilor prin sistemul ABC permite abandonul viziunii de control al resurselor în favoarea unei viziuni de control al activităților, sistemul ABM apare ca o metodă de management al unei organizații care permite pilotajul strategic în scopul ameliorării performanțelei pe baza unui demers de progres continuu.
Sistemul ABC/ABM îi ajută pe manageri să gestioneze corect costurile indirecte pe activități și să înțeleagă profitabilitatea produselor, canalelor de distribuție și clienților. Deci, acest sistem oferă un instrument puternic pentru luarea deciziilor.
Avantajele aduse celor care aplică sistemul ABC sunt:
se determină costuri mult mai realiste în special în cazul tehnologiilor de producție avansată, unde cheltuielile generale au o pondere foarte mare în cadrul costurilor;
mult mai multe cheltuieli generale pot fi repartizate astfel asupra purtătorilor de costuri. În organizațiile moderne se identifică o creștere a numărului activităților ce sunt direct productive;
sistemul ABC recunoaște faptul că sunt activități ce generează costuri, nu producție si produsele consumă activități;
sistemulABC îsi concentrează atenția pe natura reală a comportamentului costurilor si ajută la reducerea acestora și identificarea activităților ce nu generează valoare adăugată producției;
furnizează informatii privind costurile variabile pe termen lung ce au o importanță strategică în luarea deciziilor;
generează unități de măsura financiară (rate de generatori de cost) sau nefinanciare (volumul de tranzacții);
sistemul recunoaște complexitatea și diversificarea producției moderne prin folosirea unui număr mare de generatori de cost, mulți dintre aceștia bazându-se pe legatura cu variația volumului producției;
operează doar cu o repartizare primară bazată în principal pe alocarea cheltuielilor dupa natură direct fiecărei activități.
Avantajele implementării sistemului ABC/ABM includ:
se determină costuri mult mai realiste în special în cazul tehnologiilor de producție avansată, unde cheltuielile generale au o pondere foarte mare în cadrul costurilor;
înțelege mai bine comportamentul costurilor activităților;
permite calcularea costurilor proceselor, lanțurilor de aprovizionare valorii fluxurilr;
se integrează bine cu alte programe asigurând o îmbunătățire continuă;
furnizează informații privind costurile variabile pe termen lung ce au o importanță strategică în luarea deciziilor;
își concentrează atenția pe natura reală a comportamentului costurilor și ajută la reducerea costurilor și identificarea activităților care nu generează valoarea adăugată producției;
este suficient de flexibil ca să repartizeze costurile nu numai pe produse, ci și pe procese, clienți, zone de responsabilitate managerială;
face vizibilă nonvaloarea și valoarea mică adăugată activităților;
sprijină managementul performanțeo prin intermediul tablourilor de bord (dashboard) și al tablourilor de bord echilibrate ( balanced scorecard);
facilitează analiza comparativă (benchmarking), prin comparabilitate.
mult mai multe cheltuieli generale pot fi repartizate astfel asupra purtătorilor de costuri. În organizațiile moderne se identifică o creștere a numărului activităților ce nu sunt direct productive.
Dezavantajele sistemului ABC/ABM includ:
implementarea unui sistem ABC/ABM este un proiect care necesită inițial unele resurse alocate. Odată implementat, un astfel de sistem trebuie să fie menținut, iar structura modelului de alocare a costurilor sale va avea nevoie de revizuiri. Sursele de intrare (de exemplu: cheltuieli, numărul inductorilor de costuri sau 0% din acestea) trebuie să fie colectate, verificate și introduse în sistem.
un sistem ABC/ABM complet cu numeroși colectori de cost și cu generatori de cost multipli este mult mai complex decât sistemele tradiționale, ceea ce implică și o administrare mult mai complexă.
managerii sunt încă obișnuiți să folosească sistemele tradiționale, căror funcționare costă mai puțin.
sistemul ABC a fost la originea dezvoltării CAMI, un consorțiu american cu fabrici de producție foarte mari, prin consultingul unui grup de universitari. Mare parte din abordări sunt defensive, prețul de vânzare are la bază calculul costurilor de producție. Aplicabilitatea sistemului ABC/ABM unor organizații care sunt obligate să aleagă o metodă de determinare a prețurilor bazate pe piață și care nu au o structură tehnologică foarte avansată este chestionabilă.
informațiile costurilor bazate pe activități (ABC) pot fi ușor interpretate greșit și ar trebui utilizate cu prudență în analiză și în luarea deciziilor. Înainte de a lua orice decizie semnificativă folosind datele costurilor bazate pe activități (ABC), managerii trebuie să identifice care sunt costurile cu adevărat relevante pentru aceste decizii
rapoartele generate de aceste sisteme sunt de obicei în conformitate cu principiile contabile general acceptate. Prin urmare, o organizație care utilizează ABC/ABM va avea două sisteme de costuri-unul pentru uz intern și unul penru pregătirea rapoartelor externe. Vor exista astfel două costuri diferite pentru același produs, ceea ce poate duce la o confuzie, cu excepția cazului în care angajații sunt educați cu privire la motivul existenței unei diferențe.
multe probleme practice nu sunt rezolvate, de exemplu costurile comune, selecția generatorilor de costuri, neliniaritates ratelor generatorilor de costuri.
Obiectivul unui sistem ABC/ABM este de a oferi cunoștințe managerilor și angajaților, nu doar date de bază. De obicei rapoartele standard nu oferă răspunsuri, dar ideal ar tebui să conducă la întrebări. Atât rapoartele standard, cât și programele software sunt medii bidimensionale cu anumite limite. Obiectivul este de a-i ajuta pe angajați să treacă de la a fi simple persoane care reacționează la a fi participanți activi în cazul în care pot crea și modela inteligent viitorul organizației lor.
CAPITOLUL 3. Folosirea informației de tip ABC/ABM în gestiunea activităților
Sistemele de organizare și conducere a producției din cadrul organizațiilor s-au diversificat, cunoscând progrese de-a lungul timpului. În centrul reînnoirii lor a stat faptul contabil, centrul sistemelor de informații, contabilul controlând astfel sistemul de gestiune în ansamblul său. Se remarcă în mod deosebit sistemul de calculație a costurilor pe activități (Activity Based Costing), utilizat fiind în scopul determinării costului pe produs, a canalului de distribuție și client și în scopul luării de decizii strategice de afaceri.
Sistemul de calculație pe baza de activități –ABC- este folosit frecvent ca un supliment la sistemul financiar-contabil existent al unei organizații, fiind utilizat concomitent cu managementul pe baza activităților (Activity Based Management), sistem prin care se urmărește îmbunătățirea continuă a performanțelor organizaționale, permițând managementului sa obțină noi perspective de creștere și dezvoltare a activității sale.
Se remarcă faptul că sistemul de calculație –ABC- efectuează calculele matematice care convertesc datele în informații, iar managementul pe baza activităților -ABM- implementează informațiile rezultate din calculele matematice pentru analize, judecăți și decizii strategice.
Managementul strategic al costurilor
Complexitatea relațiilor care se instaurează în economia liberă între produse, piață și concurență atrage după sine creșterea și diversificarea volumului informațiilor, care trebuie culese, prelucrate, selectate și grupate în funcție de diferite criterii, pentru a fi cunoscute și utilizate în procesul decizional. Dezvoltarea lor privește și acea categorie care intră în preocupările contabilității de gestiune sau manageriale, nevoit să își extindă câmpul de investigație în pas cu noile sisteme de gestiune și conducere. În aceste condiții, managementul strategic al costurilor se confruntă cu situații inedite, generate de evoluțiile înregistrate pe toate planurile de organizațiile care sunt nevoite să-ți modifice structurile și să adopte un nou tip de management.
În perioada de tranziție, economia românescă cunoaște, mai mult ca oricând, schimbări structurale, care impun managerilor preocuări permanente pentru soluții de înlăturare a dificultăților. Astfel, în condițiile actuale ale economiei de piață, majoritatea organizațiilor dispun de sisteme informaționale ale calculației costurilor integrate în sisteme informaționale ale contabilității generale, având drept bază organizarea secțiilor de producție în scopul colectării și înregistrării informațiilor centralizate și prelucrate ulterior la nivelul organizației.
Firmele românești continuă să utilizeze și în perioada de tranziție procedee și sisteme de calculație a costurilor bazate pe:
utilizarea simultană și neîntreruptă a capacităților individuale de producție;
ghidarea după o politică de prețuri controlată administrativ și central;
stabilirea unor responsabilități difuze pentru unii membri ai personalului, fiind răspunzători și pentru ceea ce nu pot controla. În ceea ce privește calculația costurilor, responsabili sunt considerați ca fiind contabilii manageriali și nu persoanele care le generează;
principiul conform căreia costurile pe produs se calculează ulterior realizării acestuia, în mod constatativ și inoperativ;
uniformizarea profitabilității produselor bazat pe colectarea unor largi categorii de cheltuieli într-un cost comun și alocarea lor în mod nediferențiat pe produse.
În figura nr. 3.1 este prezentat componentele unui sistem informațional al unei organizații.
Figura nr. 3.1 Structura sistemului informațional a unei organizații
Din figura nr. 3.1 privind organizarea actualului sistemul informațional intern de calculație a costurilor se remarcă anumite deficiențele generale, și anume::
conducerea organizării producției și contabilității costurilor separat, fapt ce generează stabilirea unor obiective diferite, adeseori divergente;
repartizarea tarea și coleccheltuielilor indirecte pe bază de „chei” care de cele mai multe ori sunt neconcludente sau inexacte;
existența unor decalajele mari între colectarea informațiilor cu priviree la costuri și finalizarea analizelor, fapt ce conduce la imposibilitatea practică a implementării și stabilirii unor măsuri de reducere a costurilor;
nedelimitarea cheltuielilor de producție în cheltuieli variabile și cheltuieli fixe, ceea ce determină scăderea eficienței analizei costurilor, respectiv difuzia responsabilităților.
Toate țările în curs de dezvoltare, deci, și țara noastră, sunt permanent preocupate de domeniul calculației costurilor, dar și de mijloacele folosite pentru controlul și reducerea cheltuielilor. În acest sens, au fost elaborate lucrări teoretice de specialitate în acest domeniu și s-au realizat experiențe practice, fapt care a condus la îmbunătățirea mentalității contabililor manageriali și la realizarea unei optici mai realiste în legătură cu gestiunea și strategia costurilor. Dintotdeauna, strategia este arta de a câștiga războiul, find aplicată la nivelul organizației, în măsura în care aceasta luptă împotriva concurenței, supraviețuirea sa fiind pusă în pericol.
O definiție a strategiei, conform dicționarului de neologisme se referă la „arta de a folosi cu dibăcie toate mijloacele disponibile în vederea asigurării succesului într-o luptă”. Cu toate că această definiție este vagă, ea ne oferă un element util pentru organizație, și anume: strategia se situează înaintea luptei. Prin urmare, dacă gestiunea este arta randamentului, strategia este arta eficacității.
Pentru punerea în practică a strategiei în cadrul unei organizații se impune procesul restructurării, adică repartizarea, alegerea și organizarea resurselor materiale, umane și bănești pentru realizarea strategiei generale, scoțând în evidență structuri diferențiate și mecanisme referitoare la două subsisteme, și anume:
sistemul contabil și de control al gestiunii;
patrimoniul și puterea de decizie pentru pilotare.
În condițiile actuale ale econmiei, pentru a fi corect gestionată, orice organizație are nevoie de un aparat de măsurare economică, având rol semnificativ în controlul și supraviețuirea sa pe piață. Pentru aceasta, are loc abandonul limbajului tehnic în favoarea celui economic.
În opinia autorilor americani Shank și Govindarajan, dacă aceste două condiții prealabile sunt îndeplinite, atunci managementul strategic al costurilor este eficient la toate nivelurile și necesită parcurgerea a patru etape, și anume::
formularea strategiilor funcționale;
comunicarea acestora în cadrul organizației;
dezvoltarea și implementarea de soluții tactice pentru realizarea acestor strategii;
dezvoltarea și implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea succesului etapelor de implementare și, deci, a realizării obiectivelor strategice.
Conceptul de management strategic al costurilor este dezvoltată în lucrarea „Strategic cost management: the new tool for competitive advantage” elaborată de economiștii americani Shank și Govindarajan. Datorită faptului că nivelul costului depinde în mod direct de întregul proces de producție și de conducere al unei organizației, crește interesul managementului în ceea ce privește elaborarea de strategii în domeniul calculației costurilor.
Managementul strategic al costurilor reprezintă rezultatul combinării a următoarelor componente principale:
analiza lanțului valorii și a lanțului de aprovizionare;
analiza poziționării strategice;
analiza surselor de cost.
Aceste trei componente ale managementului costurilor sunt prezentate schematic în figura nr. 3.2.
Figura nr. 3.2 Componentele managementului costurilor
Figura nr. 3.2 Componentele managementului costurilor
Prezentarea succintă a componentelor managementului strategic al costurilor din figura nr. 3.2 este urmată de următoarele completări și concluzii:
prima componentă se referă la analiza lanțului valoric și a lanțului de aprovizionare, prin identificarea celor cinci funcții ale unei organizații: producție, cercetare-devoltare, desing, marketing, distribuție și deservire. Trebuie menționat faptul că unele organizații apelează la prestatori externi pentru executarea uneia sau mai multor funcții economice. Un exemplu elocvent este cel al companiei NIKE, care își subcontractează funcția de producție. De asemenea, în cadrul organizațiilor, se pune un accent deosebit pe coordonarea și integrarea activităților care au loc la nivelul lanțuuil de aprovizionare. Exemplu în acest caz este cel al companiei Coca-cola, care le cer furnizorilor în scopul reducerii costurilor de transport intern și stocare livrarea frecventă unor cantități mici de materii prime direct în secțiile de producție.
în ceea ce privește poziționarea strategică, analiza costurilor are un rol diferit în funcție de modalitatea pe care o alege organizație în lupta de concurență:
astfel, o firmă poate concura prin costuri mici, această strategie stând la baza principiului conform căruia organizația cea mai competitivă are cele mai mici costuri sau, cu alte cuvinte, minimizarea costurilor organizației se fundamentează pe avantajul său concurențial (atragerea clientelei prin prețuri mici);
pe de altă parte, organizația poate concura prin oferirea de produse superioare (diferențiere), în scopul atingerii unei performanțe optime în ceea ce privește costurile specifice privind unicitatea ofertei sale, prin gestionarea corectă a costurile partajate restante.
analiza surselor de cost are o importanță semnificativă în cadrul managementului strategic al costurilor, deoarece acestea explică cel mai bine comportamentul costurilor, ci nu volumul producției. Astfel, Porter și Riley au elaborat o listă completă a surselor de cost, grupate în două categorii: „surse structurale” și „surse de executare”. Sursele structurale depind de: scara (prin intermediul ei se fixează cât de mare trebuie să fie investiția în producție, proiectare și marketing), experiența (se are vedere de câte ori, în trecut, a mai făcut organizația ceea ce dorește să realizeze în prezent), raza de cuprindere (privește gradul de integrare pe verticală, întrucât integrarea orizontală se leagă mai mult de „scară”), tehnologia (are în vedere procedeele tehnologice folosite în fiecare pas din lanțul valoric al organizației) și complexitatea producției (privește cât de largă va fi gama de produse sau servicii oferite clienților). Sursele de executare se caracterizează prin faptul că „mai mult” înseamnă întotdeauna „mai bine”, comparativ cu sursele structurale. Principale surse de executare includ:
forța de muncă (participarea forței de muncă la îmbunătățirea continuă a activității);
managementul calității totale (speranțe și realizări în privința calității produselor și proceselor);
utilizarea capacității (în funcție de scara aleasă pentru construirea capacităților de producție);
eficiența organizării în spațiu a uzinei (Cât este de eficientă?);
configurarea produselor (Eficiența designului);
exploatarea legăturilor cu furnizorii și/sau clienții, după cum indică lanțul valoric al firmei.
Arta strategiei constă în realizarea, în fiecare din domeniile de activitate în care firma este prezentă, a unui avantaj concurențial determinant, adică decisiv, durabil și parabil. În cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de organizația care are costul total cel mai scăzut. Strategiile diferențierii au ca avantaj concurențial caracterul unic al ofertei firmei. Atât în strategia costului, cât și în cea a diferențierii noțiunea de cost este prezentă, dar modul de abordare este diferit.
Succesul introducerii de noi produse pe piață este esențial pentru cele mai multe organizații. Aducerea pe piață a noilor produse mai rapid decât concurenții permite companiei să câștige o parte de piață și învață mai rapid de la clienți cum să îmbunătățească produsul; timpii de reacție la modificările pieței vor fi din ce în ce mai mici pentru firmele ce vor să fie performante.
Informațiile eronate oferite de sistemul informațional al costurilor în sistemele clasice duc la luarea unor deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la aceasta contribuind și întârzierile în raportări datorate ciclului tipic de control tradițional.
Se observă că ideile de bază asupra SCM sunt următoarele:
în analiza strategică, volumul nu explică cel mai bine comportamentul costurilor;
în sens strategic, este mai util să se explice poziția costurilor în termeni de opțiuni structurale și aptitudini de execuție care conturează poziția competitivă a firmei;
nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rămân mereu importante;
pentru fiecare sursă de cost, există o anumită schemă de analiză de cost, foarte importantă, pentru înțelegerea poziționării unei firme.
În concluzie, managementul strategic al costurilor reprezintă un concept cu multiple conotații, atât economice cât și social-politice, al cărui conținut și esență, pentru a fi bine înțelese, necesită punerea în evidență a dimensiunilor și trăsăturilor sale specifice, care îl pot face să se deosebească de celelalte forme de management. Pentru a fi pus în practică de către organizații, managementul strategic al costurilor trebuie nu trebuie aplicat în mod izolat deoarece se încadrează în procesul de elaborare și implementare a strategiilor manageriale generale. Managementul costurilor presupune așadar cunoașterea, stabilirea și analiza modalității de declanșare a activităților unei organizații care, pe termen lung, influențează costul acestora.
De aici, reiese că o importantă particularitate a managementului costurilor constă în îmbunătățirea continuă a organizațiilor, atât în ceea ce privește măsurarea și analiza costurilor, cât și în ceea ce privește luarea unor decizii potrivite, în scopul creării de valoare la un cost cât mai mic.
Sistemul Activity-Based Costing VS Sistemul Activity-Based Management
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării producției de mărfuri și a economiei de piață concurențiale. În condițiile în care piața este în exclusivitate a producătorului, ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori, deci a subproducției, rolul contabilității de gestiune este rezumat la calculul costurilor complete care să permită producătorului să-și adapteze prețurile la procesul de mișcare a costurilor.
Misiunea contabilității de gestiune se referă la clarificarea deciziilor prin informații pertinente, lucrând în strânsă colaborare cu managementul în momentul elaborării unor strategii, furnizând informații privind sursele de avantaje concurențiale: de exemplu, avantajul în termeni de cost, productivitatea sau eficiența pe care îl are organizația față de concurență.
În aceste condiții, rolul contabilității de gestiune este modernizarea metodelor de lucru, fapt realizat printr-o abordare a evoluției costurilor dintr-o organizație. În acest context se înscriu sistemele de calculație adaptate dinamicii costurilor de producție pe termen scurt.
Prin urmare, managementul pe activități se bazează pe un decupaj al organizației pe activități, folosind sistemele Activity Based Management -ABM- și Activity Based Costing –ABC- pentru îmbunătățirea performațelor sale (vezi figura nr. 3.3).
Figura nr. 3.3. Sistemul Activity Based Costing VS Sistemul Activity Baded Management
Din figura nr. 3.3 se desprind următoarele observații:
sistemul ABC utilizează inductorii într-o logică pe termen scurt, numiți inductori de activitate. Managementul costurilor presupune deci cunoașterea modalității de declanșare a activității și a legilor care, pe termen lung, determină costul acesteia.
o primă caracteristică a sistemului ABM este legată de declanșarea activităților esențiale în performanța organizațiilor. Studiul costurilor trebuie să sugereze indicatorii de măsurare a eficienței activității.
transformarea activității într-un centru de analiză permite o comparație cu exteriorul. Compararea unei activități cu parametrii ideali poartă denumirea de benchmarking. Într-un astfel de context, contabilitatea de gestiune cercetează factorii cheie de succes, ceea ce o corelează cu strategia.
sistemul ABC trebuie implementat în cadrul unei organizații alături de sistemul ABM, pentru a oferi cele mai bune rezultate, deoarece ABC furnizează informațiile, iar ABM le gestionează în scopul creării de valoare pentru client la un cost mai mic și a îmbunătățirii performanțelor.
Gestiunea pe activități este un sistem care permite urmărirea într-o manieră „interactivă“ a evoluției unei organizații. Aceasta poate fi adoptată în orice domeniu, indiferent de profilul organizației. Noul demers constă în a conduce și gestiona organizația prin intermediul evidenței activităților și a proceselor sale.
Unii au văzut în ea o tehnică eficace de alocare a costurilor asupra produselor, alții un mijloc util de a lupta împotriva risipei, iar alții un instrument destinat, în principal, analizei și gestionării costurilor indirecte. Gestiunea pe activități înseamnă toate acestea în același timp și mai mult decât atât: este o nouă tehnică de gestiune, tradusă într-o colecție complet reînnoită de instrumente și metode, de la măsurarea performanțelor operaționale până la gestiunea previzională a angajărilor, trecând prin gestiunea fluxurilor de materiale, analiza valorii și evaluarea investițiilor.
Gestiunea pe activități implică tehnici cantitative de determinare a costurilor pe activități, dar și proceduri manageriale adecvate acestora. Sistemul ABC se completează în vederea realizării dimensionării performanțelor cu sistemul ABM, managementul bazat pe activități. Reprezentarea modului de gestiune pe activități se realizează în figura nr. 3.4.
Figura nr. 3.4 Modelul de gestiune pe activități (ABC/ABM)
Obiectivul sistemului ABC nu constă în a influența nivelul costurilor (ca în cazul metodei costurilor pe centre de costuri, de exemplu), ci mai degrabă în alocarea unor acțiuni eficiente pe activități care determină costurile: „Oamenii nu pot administra costurile, ei pot doar administra activitățile care determinã costurile”.
Astfel, sistemul ABC capătă o nouă dimensiune: Activity-Based Management. Aspectul calculatoriu nu constituie elementul principal al metodei, dar prin adăugarea unei dimensiuni strategice și manageriale, el este mărit. Acționând asupra activităților, sistemul ABM face posibilă direcționarea acțiunilor ce privesc obiectivele pe termen lung.
În timp ce prin sistemul ABC, calculația costurilor permite abandonul viziunii de „control al resurselor” în favoarea unei viziuni de „control al activităților”, fiind considerat un subprodus al managementului pe baza activităților, sistemul ABM apare ca o metodă de management al organizației, o dezvoltare a sistemului ABC, care trebuie să permită pilotajul strategic al organizației, în scopul ameliorării performanței pe baza unui demers de progres continuu.
În viziunea managementului pe baza activităților –ABM, organizația apare ca o rețea de activități organizate în procese transversale care concură în totalitate la procesul de creare a valorii. Ca atare, sistemul ABM este considerată un mijloc de pilotaj strategic, din cel puțin din trei puncte de vedere:
o nouă viziune a produsului.
Analiza strategică are în vedere cuplul „produs-piață”, cuplu care nu poate exista decât în măsura în care piața recunoaște un produs. Pentru organizație, această orientare spre piață are două consecințe:
încercarea de a optimiza cuplul „valoare-cost”; reducerea costurilor și adăugarea lor la valoare;
perceperea costului într-o viziune de cost global, integrând în această categorie anumite costuri ce pot fi factori de diferențiere și creatori de valoare pentru clienți, cum ar fi spre exemplu, costurile de utilizare sau de distrugere a bunurilor.
organizația este privită ca un ansamblu de procese (un ansamblu de activități legate între ele prin fluxuri de informații, care se combină pentru a furniza un produs material sau nematerial important și bine definit). Exemplu: procesul de fabricație este ansamblul activităților ce concură la transformarea materiei prime în produs finit; sau procesele de vânzare combină ansamblul activităților necesare asigurării vânzării.
Depășind decupajul pe funcții sau pe domenii de responsabilitate, această descriere a proceselor are în vedere o viziune transversală a organizației, care devine pertinentă numai în măsura în care este legată de crearea valorii așteptate, ca răspuns la nevoile clienților. Prin urmare, activitățile reprezintă legătura între valoare și procese, fiind analizate în raport cu răspunsul la întrebarea „această activitate participă sau nu la realizarea valorii?” Această viziune se bazează pe noțiunea de linie de valoare adaugată ce permite interacțiunea activităților în căutarea performanței.
În pilotajul pe activități, căutarea valorii ridică numeroase dificultăți:
furnizarea unei prestații de către o activitate este întotdeauna anterioară creării valorii recunoscute de către client;
anumite activități nu par să conducă la crearea valorii pentru clientul final, fiind totuși indispensabile în procesul de creare a produsului;
performanța nu poate fi judecată individual, ci numai în raport cu „utilitatea” activităților în procesul de creare a valorii finale.
metodele de reducere a costurilor sunt organizate pe trei axe:
restructurarea activităților- are ca scop eliminarea proceselor și activităților fără valoare adaugată înainte de a raționaliza organizarea internă;
căutarea eficienței activităților restante, dar purtătoare de valoare adaugată prin studii concurențiale, sau benchmarking, studii care constau în căutarea performanței prin compararea sistematică cu starea de „mai bine” a concurenților sau partenerilor;
o acțiune de reducere a costurilor prin identificarea levierelor de acțiune. Reducerea consumului de resurse este o acțiune bazată pe costuri și căutarea levierelor de acțiune care să permită diminuarea reală a resurselor consumate pentru aceeași cantitate de ieșiri, fără deteriorarea calității și a termenelor.
Pertinența informațiilor oferite de sistemul ABC pentru gestiunea eficientă a costurilor determină utilizarea ei alături de sistemul managementului pe activități (ABM). Unul din punctele esențiale ale ABM este reducerea costurilor. Utilizând informațiile de tip ABC, managerii pot obține reducerea consumului de resurse. Pe de altă parte, prin folosirea sistemului ABC se încearcă estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs în parte, ceea ce determină managerii unei organizațiii să se concentreze asupra redistribuirii sau eliminării resurselor excedentare.
Prin modelul de calcul al sistemului ABC se obțin informații nu numai despre produse, obiectul de cost preferat al contabilității tradiționale, ci și:
costuri pe activități – care arată de ce unele activități consumă mai multe resurse decât altele și care sunt oportunitățile de reducere a costului;
informații despre clienți – pe de o parte, se ține cont de ceea ce așteaptă clientul, iar apoi se calculează costul servirii, determinându-se astfel profitabilitatea pe fiecare categorie de clienți;
informații despre activitățile-suport;
informații pe sectoare strategice, pe piețe, pe cupluri produs-piață.
În opinia specialistului P. Turney „ABC-ul este pentru ABM ca parbrizul pentru automobil: îi permite să se orienteze, dar nu înlocuiește vehiculul. ABC oferă informații, iar ABM le utilizează în diferite analize care vor aduce îmbunătățiri continue.”
Utilitatea sistemului ABC/ABM este dată de importanța și multitudinea deciziilor ce se pot adopta atât la nivel operațional, cât și la nivel strategic. Astfel, calculul costului pe produs permite luarea deciziilor cu privire la abandonul anumitor produse.
Utilizarea informațiilor oferite de ABC/ABM determină luarea deciziilor de introducere în producția proprie a produselor sau serviciilor premergătoare activității de bază. Esența alegerii constă în compararea costurilor implicate de realizarea unei activități în cadrul organizației cu cel propus de furnizorul extern și măsurarea impactului în termeni de cost.
Tandemul ABC/ABM permite o regândire a modului de organizare a proceselor de producție utilizând o analiză fină a activităților. Utilizarea acestui sistem pentru stabilirea bugetelor permite luarea de decizii legate de acceptarea sau de respingerea anumitor comenzi. Aceasta permite, de asemenea, simularea impactului unei noi comenzi asupra consumurilor de activități și resurse.
O utilitate relativ ridicată o poate avea în orientarea politicii de stabilire a prețurilor de vânzare și în analiza rezultatelor obținute ca valori reale, dat fiind faptul că prin utilizarea calculației pe activități se pot obține costuri pe produs precise.
Din punctul de vedere al managementului performanței, utilitatea sistemului ABC poate fi dată de următoarele aspecte:
posibilitatea determinării de indicatori necesari managementului într-un demers al calității totale și cunoașterea costului activității;
analiza căilor de reducere a costurilor sau de raționalizare a producției, prin diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
responsabilizarea decidenților privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activitățile de susținere;
o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificările produselor existente.
Diferitele posibilități oferite de sistemul ABC și care vizează domeniul managementului performanței se referă la:
1) analiza căilor de reducere a costurilor sau de raționalizare a producției, prin diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
2) responsabilizarea decidenților privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activitățile de susținere;
3) o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificările produselor existente;
4) determinarea de indicatori necesari managementului într-un demers al calității totale și cunoașterea costului acestei activități. O serie de alte observații readuc în discuție metodele tradiționale și pledează pentru implementarea unora noi.
Reprezentarea organizației prin procesele sale a condus în mod natural la aprecierea costurilor activităților și proceselor, la performanțele obținute în contrapartidă. Aceasta extinde perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului cost-performanță, de la sistemul ABC la sistemul ABM .
Tandemul ABC/ABM și deciziile de management
În condițile unei economii de piață dezvoltată, domeniul contabilității manageriale furnizează informații, în scopul luării celor mai bune decizii de către fiecare manager. Aceste informații furnizate de contabilitatea managerială sunt utilizate la diferite nivele, atât în interiorul organizației, cât și în exteriorul acesteia, ca de exemplu: lansarea unui nou produs sau crearea unei noi activități; abandonarea unei activități sau a unui produs; selecționarea clienților și a comenzilor; controlul gestiunii activităților prin supravegherea evoluției valorilor constatate, prin compararea valorilor constatate cu cele prestabilite și prin participarea activă a managerilor.
Sistemul Activity Based Costing -ABC- reprezintă „un nou și potențial răspuns al contabilității manageriale la cerințele pe care trebuie să le respecte informația în scopul luării deciziilor în concordanță cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne”.
În condițiile complexității proceselor tehnice și tehnologice evolutive de care dispun organizațiile, sistemele costurilor bazate pe activități prezintă un interes major pentru managementul unei organizații.
Complexitatea crescândă și evoluția tehnologiilor și proceselor productive, desfășurarea acestora în diferite locuri și lipsa mijloacelor tehnice și tehnologice, precum și a informațiilor adecvate privind identificarea și analiza activităților, reprezintă unii din factorii care au dus la scăderea interesului contabilității manageriale față de activitățile considerate de bază pentru calculul costurilor și creșterea interesului față de diferite segmente ale structurii organizatorice ce apar ca responsabile ale gestiunii.
În privința sistemului de calculație bazat pe activități -ABC-, un progres semnificativ s-a realizat în țările anglo-saxone și în Japonia. Sistemul de calculație a costurlor pe bază de activități- ABC și managementul pe baza activităților –ABM, prezintă următoarele inovații:
1) conceptul cheie a acestor două sisteme bazate pe activități, după cum spune si numele lor, se referă la activități. Drept urmare, se impune cunoașterea activităților desfășurate de o organizație și clasificarea lor corespunzătoare;
2) principiul de bază al sistemului ABC se caracterizează prin faptul că activitățile sunt cele care consumă resurse sau valori, reprezentând factorii productivi, în timp ce costurile reprezintă expresia cuantificată, în termeni monetari, a consumurilor de resurse sau, cu alte cuvinte, factori productivi consumați de activități;
3) un alt principiu de bază a sistemului Activity Based Costing este acela că nu produsele consumă resursele, ci activitățile folosite de produsele și serviciile obținute de o organizație. Cu alte cuvinte, produsele cer activități.
În acest sens, sistemul de calculație bazat pe activități -ABC- face legătura dintre cheltuieli și activitățile derulate.
Pentru utilizarea sistemului Activity Based Costing- ABC este nevoie să se identifice:
1) toate activitățile din lanțul valoric al unui produs, serviciu sau lucrare;
2) cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activităților respective.
Analiza procesului valoric (process value analysis -PVA) reprezintă „procesul de identificare a tuturor activităților și de asociere a acestora cu evenimentele care creează sau generează nevoia de activități și cu resursele consumate”. În analiza procesului valoric, managementul folosește o tehnică de identificare a acelor activități care adaugă valoare produsului și a acelora care nu contribuie decât la creșterea costului. Analiza procesului valoric îi determină pe manageri să examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor lor de producție. Prin eliminarea activităților și cheltuielilor negeneratoare de valoare și prin atribuirea mai facilă a cheltuielilor, costurile de producție sunt în mod normal reduse și cu mult mai exacte. Aceste două rezultate servesc la îmbunătățirea deciziilor manageriale și la creșterea profitabilități organizațieii.
Sistemul Activity Based Costing- ABC dă răspuns subiectivității inerente procesului de repartizare a cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relația strânsă între realizarea diferitelor activități și produse, par a elimina în mare măsură această subiectivitate. Se impune, însă, găsirea unor unități de măsură și control corespunzătoare pentru a stabili operativ această relație între activități și produse.
Într-un discurs ținut în cadrul Conferinței Europene a Contabililor de la Maastricht, în aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat că sistemul de calculație pe bază de activități – sistemul ABC- nu este un simplu sistem de calculație a costurilor pe produs, ci mai degrabă un sistem de consum al resurselor.
Potrivit unei alte opinii, calculația costurilor pe activități poate furniza unele informații utile pentru gestionarea eficientă a costurilor prin sistemul managementului pe activități (ABM).
„ABC-ul este pentru ABM -afirma Turney P. -ca parbrizul pentru automobil: îi permite să se orienteze, dar nu înlocuiește vehiculul. ABC oferă informații, iar ABM le utilizează în diferite analize care vor aduce îmbunătățiri continue”.
Dacă se utilizează informațiile de tip ABC managerii pot obține, printre altele, și reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile -unul din punctele esențiale ale ABM -este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de resurse. Sistemele convenționale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greș pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu înseamnă neapărat și reducerea activităților aferente.
Sistemul Activity Based Costing –ABC- servește deciziilor de management și în ceea ce privește utilizarea resurselor. Ea obligă conducerea unei firme să se concentreze asupra acelor aspecte care „creează” cererea pentru resurse, în vederea redistribuirii sau eliminării resurselor excedentare. Prin utilizarea sistemului ABC are loc estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs în parte.
Sistemul de calculație pe bază de activități –ABC- poate fi folosităși în analiza rezultatelor obținute Dacă, de exemplu, numărul de cereri de aprovizionare este „sursă de cost” pentru un număr de activități de achiziție, recepție și contabilitate, atunci este posibil să se compare resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui număr dat de cereri cu resursele efectiv consumate.
Axându-se pe activitățile care cauzează costuri indirecte și influențând costurile directe produse pe baza criteriilor de cost, sistemul Activity Based Costing -ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte să fie puse în legătură cu producția. În sistemele tradiționale de calculație cele mai multe costuri indirecte nu pot fi în legătură cu producția decât în cel mai arbitrar mod.
Aceasta este o caracteristică a sistemului ABC care presupune o mare acuratețe. Ca urmare, se pot obține costuri pe produs precise pe termen mediu și lung. Este relevantă această informație în luarea deciziilor cu caracter strategic vizând gestiunea portofoliului de produse.
Printre avantajele folosirii sistemului ABC reținem și evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor și costurile pentru control. Integrat altor sisteme, precum cea a costurilor standard, sistemul ABC poate furniza o bază fiabilă pentru orientarea politicilor de stabilire a prețurilor de vânzare.
De exemplu, un cost obținut prin ABC pentru un produs de serie mică indică un cost ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui preț de vânzare mai mare. Pe de altă parte, determinarea costului pentru același produs pe baza costului standard ar putea arăta o marjă brută foarte bună -ceea ce va încuraja producerea lui. Ca urmare, în procesul de luare a deciziilor privind acest produs se va ține seama de concluzia mai rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat să se pună un accent prea mare pe acest produs.
Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus că diferitele posibilități oferite de sistemul ABC și care vizează domeniul managementului performanței se referă la:
analiza căilor de reducere a costurilor sau de raționalizare a producției, prin diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
responsabilizarea decidenților privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activitățile de susținere;
mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modificările produselor existente;
determinarea de indicatori necesari managementului într-un demers al calității totale și cunoașterea costului acestei activități
În aceste condiții, se remarcă următoarele considerentel:
dacă în anii 1970 costurile directe ajungeau până la 90% din costurile totale, în prezent ele reprezintă circa 30%;
dacă în obiectul calculației se regăsește un procentaj de 75% din cheltuielile de personal directe, acestea nu mai reprezintă în prezent decât 10% din costurile totale (materialele înseamnă 55%, iar cheltuielile indirecte 35%);
dacă în urmă cu circa 20-30 ani organizațiile erau interesate să afle costul de producție, în prezent, circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea și cu serviciile post-vânzare, de care metodele clasice nu țin seama. Cu alte cuvinte, se conturează o categorie nouă, și anume „costul ciclului de viață”.
Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, evidențiind importanța cunoașterii costurilor pentru managementul organizației, precum și faptul că o calitate mai mare înseamnă un cost mai mic, afirma în urmă cu câțiva ani că „pentru a fi competitivă pe termen lung, o companie trebuie să ofere clienților o valoare mai sau o valoare comparabilă la un cost mai scăzut, sau ambele”.
Un exercițiu ABC poate semăna mult cu un exercițiu bugetar cu bază zero. Ambele au drept scop identificarea „activităților” și costul susținerii acestor activități. Până acum, sistemul Activity Based Costinf a pus accentul pe identificarea costului activităților și pe consecințele diferitelor strategii de produse posibile.
Totuși, implementarea sistemului Activty Based Costing- ABC pentru alocarea și controlul resurselor este doar un început. Este clar că dacă putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci această analiză poate fi folosită pentru a decide alocarea resurselor în cursul stabilirii bugetului.
Brimson, sugerează că rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin traversarea „centrelor de responsabilitate” clasice. El prezintă o analiză a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activităților (indiferent dacă cheltuielile apar la achiziție, controlul producției, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este că managerul clasic de centru de responsabilitate nu poate, în general, să răspundă pentru costurile raportate ca fiind sub competența sa.
De exemplu, directorul aprovizionării trebuie să consume resurse suficiente pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziții -alte sectoare sunt responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. Și analiza poate fi extinsă. Brimson a mers mai departe, dezvoltând mijloace de evaluare a eficienței prin compararea resurselor consumate cu nivelul activității. Se pot stabili unitățide măsură de genul „costul pe cerere prelucrată” care se vor compara cu „standardele” oferite de sistemul ABC.
Preocuparea pentru integrarea necesităților contabilității financiare în materie de costuri cu cele ale contabilității manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC. Printre avantajele utilizării unui sistem de calculație a costurilor pe bază de activități –ABC-, reținem:
evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor care, înțelegând logica ABC, nu doresc să se determine și costuri după metode tradiționale, chiar de tip standard.
evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor și costurile pentru control. De exemplu, un cost obținut prin ABC poate să arate că un produs de serie mică are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui preț mai mare.
determinarea pe baza costurilor standard arată că produsul de serie mică are o marjă brută foarte bună -ceea ce ar putea încuraja producerea lui. Între cele două determinări apare astfel un conflict. Evident, în procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ține seama de concluzia mai rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat să se pună un accent prea mare pe acest produs.
se pot obține costuri pe produs precise pe termen mediu și lung. Este important ca costurile standard folosite pentru pregătirea cotațiilor să fie obținute prin ABC fără ca în determinarea acestora să se apeleze la alte metode de tip standard.
Dacă se utilizează standarde de cost obținute prin ABC, trebuie avute în vedere următoarele elemente:
sistemele existente urmăresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza materialelor și orelor de muncăși de utilizare a mășinilor. Ele nu pot face față surselor de cost multiple și, deci, vor trebui înlocuite sau combinate cu alte sisteme;
evaluarea stocului poate fi o problemă din două puncte de vedere. În primul rând, dacă unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiară. În al doilea rând, dacă partea fixă ar fi semnificativă, evaluarea gradului de îndeplinire a activităților printr-o mulțime de surse de cost ar fi un coșmar. (O firmă de tip just-in-time a evitat complet această problemă, aducând producția în curs la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile).
Există deci un număr de considerente de care trebuie să se țină cont când se decide dacă se va adopta doar un sistem pe bază de activități –ABC- sau se va utiliza în paralel și un sistem de costuri standard pentru raportările financiare.
Analiza sistemelor pe bază de activități, ABC și ABM, sunt implementate în cadrul organizațiilor, atât pentru deciziile de alocare a resurselor, cât și pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. O problemă ce trebuie rezolvată cu discernământ o reprezintă numărul de costuri pe produs necesare spre a fi determinate. În acest context, există motive întemeiate de a separa costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei, după cum existăși argumente în favoarea dezvoltării unui sistem integrat, unic. Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri standard și costuri marginale depinde de context și de variantele de decizie ce urmează a fi luate.
În concluzie, sistemul ABC este o adăugire valoroasă la arsenalul tehnic al contabilului managerial. Argumentul în favoarea sa este de obicei: nemulțumirea față de costurile de absorbție tradiționale (care, în multe țări, se concentrează pe necesitățile contabilității financiare) și față de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pe termen scurt.
CONCLUZII
Aflate sub impactul folosirii tehnologiilor informaționale moderne, al eforturilor de organizare structurală, orice organizație, indiferent de profilul de activitate, urmărește creșterea veniturilor într-un timp cât mai scurt și diminuarea costurilor de producție. Astfel, din ce în ce mai mult se pune accent pe procesele, procedeele și metodele de îmbunătățire a performanțelor și a rentabilității organizațiilor. Consider că în condițiile actuale ale economiei de piată sunt absolut necesare o analiză detaliată și o abordare teoretică, dar și practică în domeniul calculației costurilor.
În aceste condiții, în vederea realizării obiectivelor și îmbunătățirea performanțelor sale, organizația poate recurge la utilizarea sistemului de calculație a costurilor pe activități -ABC- (Activity Based Costing) și managementului pe baza activităților –ABM- (Activity Based Management). Astfel, inițial, la sfârșitul anilor 1980, în Statele Unite ale Americii, a apărut sistemul ABC, o metodă de abordare a repartizării cheltuielilor pe activități, prin intermediul căruia se stabilesc costuri de producție reale, în scopul luării de decizii strategice. Ulterior, ca o dezvoltare a metodei ABC, a luat naștere sistemul ABM, un sistem de îmbunătățire continuă a performanțelor unei organizații, ce are ca obiectiv principal semnificația și determinarea corectă a costurilor de producție pentru corectarea eventualelor erori existente.
Pentru ca implementarea sistemului ABC să permită obținerea celor mai bune rezultate, ea trebuie aplicată concomitent cu sistemul ABM, întrucât așa cum afirmă și literatura de specialitate: ABC permite obținerea informației, însă ABM este cea care utilizează infomațiile pentru obținerea celor mai bune rezultate.
În momentul în care managerul este pus în fața faptului de a se confrunta cu alegerea unui sistem de calculație, trebuie să stabilească foarte clar între costul implementării sistemului ABC și deciziile ulterioare, mai eficiente, care pot fi luate din fixarea mai exactă a costurilor cu ajutorul acetei metode. Trebuie să se aibe în vedere performanța pe termen lung, deoarece organizația are nevoie de o cunoaștere a costurilor pe termen lung în vederea planificării activității pe o perioadă îndelungată. De asemenea și clientul își dorește cunoașterea prețurilor pe o perioadă lungă, întrucât dorința lui este de menținere a producătorului pentru o perioadă îndelungată și de posibilitatea efectuării unei strategii pe termen lung în vederea cunoașterii costurilor viitoare.
Sistemul de calculație bazat pe activități –Activity Based Costing- este tot mai mult utilizat pentru determinarea costurilor pe diferite obiecte de calculație, nu numai pe produs, cum ar fi: pe client, departament, piață, etc. În funcție de informațiile furnizate de sistemul ABC, managementul poate lua decizii cu privire la: reducerea costurilor, ameliorarea performanței, fixarea prețurilor de vânzare, includerea altor produse în gama actuală, excluderea celor neprofitabile, orientarea spre alte piețe de desfacere, simularea clienților care contribuie semnificativ la cifra de afaceri, estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs, regândirea procesului de producție ,etc. Valoarea performanței pe termen lung poate fi îmbunătățită și prin folosirea banckmarking-ului și a tablourilor de bord. Acestea sunt tehnici moderne de apreciere a performanței.
Alegerea activităților poate reprezenta o dificultate, deoarece trebuie justificată relația de cauzalitate între resursele consumate și activitățile stabilite. Se recomandă utilizarea sistemului ABC/ABM, pentru determinarea unui cost cât mai apropiat de realitate și datorită faptului că pot fi eliminate acele activități care nu sunt utile sau sunt prea costisitoare
Studiul de caz elaborat la SC ELVILA SA Vaslui relevă că sistemul de calculație pe baza de activități –ABC- și managementul pe baza activităților –ABM- concură semnificativ la îmbunătățirea performanțelor organizației. Astfel, se observă că produsul care provoacă pierdere pentru societate, îl reprezintă bibliotecile, având cost foarte ridicat.
Prin implementarea calculației pe activități se poate distinge costul fiecărei activități pentru realizarea produsului respectiv, putându-se identifica domeniile în care se pot obține reduceri de costuri și modalitățile de obținere a acestor reduceri. Una din deciziile pe care le-ar putea lua managementul în vederea îmbunătățirii performanțelor pe termen lung este aceea de creștere a ponderii resurselor către activitățile care produc produse mai profitabile.
De asemenea, managementul trebuie să fie preocupat de stimularea clienților în vederea atragerii unui număr mai mare de potențiali clienți și de permanentizare a celor existenți. Pentru obținerea unor rezultate mai bune, se pot efectua comparații cu produse similare ale concurenților, întrucât competitivitatea este un proces esențial în era noastră.
Sistemul ABC sau sistemul costurilor pe activități stabilește costul produsului pe baza activităților ce se desfășoară pentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice. În schimb, managementul pe activități sau ABM reprezintă o îmbunătățire a acestui sistem, utilizând analize economice detaliate ale principalelor activitatăți ale organizației în scopul de a îmbunătăți deciziile strategice și operaționale.
Aceste două sisteme au în vedere cunoașterea costurilor de producție, un factor determinant în luarea deciziilor sau planificării activităților viitoare. În cadrul organizațiilor, un obiectiv important în creșterea producției constă în standardizarea materiilor prime, instalațiilor și utilajelor, ceea ce determină reducerea consumurilor de materii prime, a numărului de piese, utilaje etc. Sistemul ABC permite în acest sens reținerea diferitelor tipuri de variabile ce explică formarea costurilor și caută să aloce cheltuielile indirecte la costurile de producție pe o cale mai reală decât volumul simplu al producției și în același timp, tinde să arate relația dintre costurile indirecte și activitățile care le generează. Aceasta presupune de asemenea luarea în considerare a factorilor care cauzează costurile, cunoscuți drept inductori de cost. Produsele consumă activități, care la rândul lor consumă resurse.
Un rol important al sistemului de calculație bazat pe activități –ABC- îl constituie faptul că remediază slăbiciunile abordărilor tradiționale de calcul al costurilor de producție, în timp ce managementul pe baza activităților –ABM- permite alocarea corespunzătoare a resurselor pe activități, contribuind la îmbunătățirea producției proceselor și a reducerii costurilor acestora, pe baza analizei efectuate prin intermediul sistemului ABC.
În concluzie, necesitatea cunoașterii costurilor de producție prin intermediul sistemelor ABC și ABM reprezință o condiție esențială în desfășurarea activității economice, prin faptul că se constată dacă resursele sunt obținute și utilizate în mod eficace și eficient in realizarea obiectivelor organizației, permite cunoasterea realității, precum si posibilitățile deidentificare și de prevenire a deficiențelor și anomaliilor.
Numai astfel, contabilitatea de gestiune devine un sistem de informare care captează și tratează în permanență informații trecute și prezente pentru a măsura performanțele activității organizației.
BIBLIOGRAFIE
CĂRȚI DE SPECIALITATE
Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, cas pratiques, Editura Dunod, Paris, 2009
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanței, Volumul I, Editura Economică, București, 2003
Andone, I., Tabără, N., Contabilitate, tehnologie și competitivitate, Editura Academiei Române, București, 2006
Avram, M., Contabilitate managerială, Editura Universataria, Craiova, 2005
Băbăiță, V., Epuran, M., Grosu, C., Contabilitate și control de gestiune, Editura Economică, București, 1999
Bettner, W., H., Financial & Managerial Accounting- the basis for business decisions, Editura Mc Grew-Hill Irwin, New York , 2005
Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iași, 2004
Bouquin, H., 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, Editura Masson, 1995
Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 4 e édition, Editura Economica, Paris, 2008
Briciu, S., Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice, Editura Economică, București, 2006
Bucșă, R. D., Dimensiunea strategică a informației costurilor în contabilitatea managerială, Editura Tehnopress, 2009
Budugan, D., Contabilitate și control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2002
Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007
Budugan, D., Georgescu, I., Costurile calității produselor, lucrărilor executate și serviciilor prestate, Editura Universității Al. I. Cuza, Iași, 2009
Budugan, D., Georgescu, I., Decizii pe bază de costuri în condiții de incertitudine, Editura Universității Al. I. Cuza, Iași, 2005
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor și calculația costurilor, Editura Cantes, Iași, 1998
Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitate de gestiune și control de gestiune, Editura InfoMega, Bucuresti, 2005
Cardoș, I. R, Contabilitate managerială. Trecut, prezent și viitor, Editura Alma Mater, 2010
Căpușneanu, S., Elemente de management al costurilor, Editura Economică, București, 2008
Cokins, G., Activity-Based Cost Management, Making it Work: A Manager's Guide to Implementing and Sustaining an Effective ABC System, Editura Irwin Professional Publications, 1996
Coombs, H., Hobbs, D., Jenkins, E., Management Accounting, Editura Sage Publications, London, 2005
Diaconu, P., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucuresti, 2003
Diaconu, P., Contabilitatea managerială & planuri de afacri, Editura Economică, București, 2006
Dumitrana, M., Caraiani C., Control de gestiune, Editura Universitară, București, 2010
Dumitru, C.G., Ioanăs C., Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, Editura Universitară, București, 2005
Dumitru, M., Calu, D., Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, Editura Contaplus, Ploiești, 2008
Garrison, R.H., Brewer, P.C., Managerial accounting, Editura Mc Grew-Hill Irwin, New York , 2005
Georgescu, I., Istrate, C., Huian, C.,Impactul reorganizării societăților comerciale asupra calității informației contabile, Ed. Universității "Alexandru Ioan Cuza" Iași, 2009
Georgescu, I., Macovei, C., Berheci, L., Contabilitatea firmei, Editura Junimea, Iasi, 2003
Gervais, M., Controle de gestion, cas et applications, Editura Economica, Paris, 2003
Gronnier S., Hedin N., L'activity Based Costing pour une gestion stratégique des couts, Altis, Conseil en management, reflexion no. 63, 1999
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculație a costurilor, Editura Polirom, Bucuresti, 1999
Horngren, C. T., Dator, S. M., Foster, G., Contabilitatea costurilor- o abordare managerială, Ediția a XI-a, Editura D'Arc, 2006, Chișinău
Horomnea E., Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2001
Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon, Editura TipoMoldova, Iasi, 2008
Oprea, D., Premisele și consecințele informatizării contabilității, Editura Graphix, Iași, 1994
Sgârdea, F., Contabilitate mangerială aprofundată, Editura ASE, București, 2011
Swain, M. R., Albrecht, M. S., Stice J. D., Stice, E. K., Management Accounting , Editura Thomson Souh-Western, United States of America, 2010
Tabără N., Control de gestiune. Delimitări conceptulae, metode, aplicații, Editura Tipo Moldova, Iași, 2009
Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iași, 2012
Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C, Conturile anuale în procesul decizional, Editura TipoMoldova Iași, 2001
Tăbără, N., Modernizarea contabilității și controlului de gestiune. Actualitati perspective, Editura Tipo Moldova, 2006
Toma, C., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Universității Alexandru Ioan Cuza Iași, 2010
Toma, C., Normalizare și armonizare în contabilitatea românească, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004
LEGISLAȚIE
*** Legea contabilității nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Nr. 454 din 18.06.2008 și actualizată la 2 iunie 2011 cu prevederile OUG nr. 37/2011
***OMFP nr. 1826/2003 din 22.12.2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din 12.01.2004
ARTICOLE
*** Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea și exigențele manageriale în contextual economiei de piață, Bulentinul Ștințific al Universității „G. Bacovia”, Bacău, 1998
*** Horomnea E., Pahone C. Utilizatorii informației contabile și procesul decizional, Revista Finanțe Publice și Contabilitate, nr. 4/2002
*** Brăescu, M., Jinga, G., Măsurarea și evaluarea performanței organizațieii prin metoda ABC, Revista Contabilitate și audit, Contabilitate și Informatică de gestiune, nr. 2/2002
*** Tabără N., Obiectivele și conceptele contabilității de gestiune, Revista de contablitate și
expertiză, Nr. 11/1995
BIBLIOGRAFIE
CĂRȚI DE SPECIALITATE
Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, cas pratiques, Editura Dunod, Paris, 2009
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanței, Volumul I, Editura Economică, București, 2003
Andone, I., Tabără, N., Contabilitate, tehnologie și competitivitate, Editura Academiei Române, București, 2006
Avram, M., Contabilitate managerială, Editura Universataria, Craiova, 2005
Băbăiță, V., Epuran, M., Grosu, C., Contabilitate și control de gestiune, Editura Economică, București, 1999
Bettner, W., H., Financial & Managerial Accounting- the basis for business decisions, Editura Mc Grew-Hill Irwin, New York , 2005
Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iași, 2004
Bouquin, H., 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, Editura Masson, 1995
Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 4 e édition, Editura Economica, Paris, 2008
Briciu, S., Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice, Editura Economică, București, 2006
Bucșă, R. D., Dimensiunea strategică a informației costurilor în contabilitatea managerială, Editura Tehnopress, 2009
Budugan, D., Contabilitate și control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2002
Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Bețianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007
Budugan, D., Georgescu, I., Costurile calității produselor, lucrărilor executate și serviciilor prestate, Editura Universității Al. I. Cuza, Iași, 2009
Budugan, D., Georgescu, I., Decizii pe bază de costuri în condiții de incertitudine, Editura Universității Al. I. Cuza, Iași, 2005
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor și calculația costurilor, Editura Cantes, Iași, 1998
Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitate de gestiune și control de gestiune, Editura InfoMega, Bucuresti, 2005
Cardoș, I. R, Contabilitate managerială. Trecut, prezent și viitor, Editura Alma Mater, 2010
Căpușneanu, S., Elemente de management al costurilor, Editura Economică, București, 2008
Cokins, G., Activity-Based Cost Management, Making it Work: A Manager's Guide to Implementing and Sustaining an Effective ABC System, Editura Irwin Professional Publications, 1996
Coombs, H., Hobbs, D., Jenkins, E., Management Accounting, Editura Sage Publications, London, 2005
Diaconu, P., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucuresti, 2003
Diaconu, P., Contabilitatea managerială & planuri de afacri, Editura Economică, București, 2006
Dumitrana, M., Caraiani C., Control de gestiune, Editura Universitară, București, 2010
Dumitru, C.G., Ioanăs C., Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, Editura Universitară, București, 2005
Dumitru, M., Calu, D., Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, Editura Contaplus, Ploiești, 2008
Garrison, R.H., Brewer, P.C., Managerial accounting, Editura Mc Grew-Hill Irwin, New York , 2005
Georgescu, I., Istrate, C., Huian, C.,Impactul reorganizării societăților comerciale asupra calității informației contabile, Ed. Universității "Alexandru Ioan Cuza" Iași, 2009
Georgescu, I., Macovei, C., Berheci, L., Contabilitatea firmei, Editura Junimea, Iasi, 2003
Gervais, M., Controle de gestion, cas et applications, Editura Economica, Paris, 2003
Gronnier S., Hedin N., L'activity Based Costing pour une gestion stratégique des couts, Altis, Conseil en management, reflexion no. 63, 1999
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculație a costurilor, Editura Polirom, Bucuresti, 1999
Horngren, C. T., Dator, S. M., Foster, G., Contabilitatea costurilor- o abordare managerială, Ediția a XI-a, Editura D'Arc, 2006, Chișinău
Horomnea E., Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2001
Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon, Editura TipoMoldova, Iasi, 2008
Oprea, D., Premisele și consecințele informatizării contabilității, Editura Graphix, Iași, 1994
Sgârdea, F., Contabilitate mangerială aprofundată, Editura ASE, București, 2011
Swain, M. R., Albrecht, M. S., Stice J. D., Stice, E. K., Management Accounting , Editura Thomson Souh-Western, United States of America, 2010
Tabără N., Control de gestiune. Delimitări conceptulae, metode, aplicații, Editura Tipo Moldova, Iași, 2009
Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iași, 2012
Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C, Conturile anuale în procesul decizional, Editura TipoMoldova Iași, 2001
Tăbără, N., Modernizarea contabilității și controlului de gestiune. Actualitati perspective, Editura Tipo Moldova, 2006
Toma, C., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Universității Alexandru Ioan Cuza Iași, 2010
Toma, C., Normalizare și armonizare în contabilitatea românească, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004
LEGISLAȚIE
*** Legea contabilității nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Nr. 454 din 18.06.2008 și actualizată la 2 iunie 2011 cu prevederile OUG nr. 37/2011
***OMFP nr. 1826/2003 din 22.12.2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din 12.01.2004
ARTICOLE
*** Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea și exigențele manageriale în contextual economiei de piață, Bulentinul Ștințific al Universității „G. Bacovia”, Bacău, 1998
*** Horomnea E., Pahone C. Utilizatorii informației contabile și procesul decizional, Revista Finanțe Publice și Contabilitate, nr. 4/2002
*** Brăescu, M., Jinga, G., Măsurarea și evaluarea performanței organizațieii prin metoda ABC, Revista Contabilitate și audit, Contabilitate și Informatică de gestiune, nr. 2/2002
*** Tabără N., Obiectivele și conceptele contabilității de gestiune, Revista de contablitate și
expertiză, Nr. 11/1995
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Folosirea Sistemelor Abm Si Abc Pentru Imbunatatirea Performantelor Unei Organizatii (ID: 140357)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.