. Finante Publice. Incheierea Exercitiului Bugetar Si Intocmirea Contului de Executie Bugetara

FINANTE PUBLICE

SISTEMUL BUGETAR

Principiile Bugetare

La baza întocmirii și executării bugetului de stat stau o serie de principii care definesc: modul de reflectare a veniturilor și cheltuielilor publice în bugetul de stat, sau sfera de cuprindere a acestuia; durata de timp pentru care parlamentul autorizează guvernul să încaseze veniturile și să efectueze cheltuielile stabilite, relatia care trebuie să existe între totalul veniturilor și cheltuielile bugetare ca și între elementele componente ale acestora; informarea opiniei publice despre limitele împuternicirii date guvernului de a realiza venituri și de a efectua cheltuieli, ca și despre modul cum această împuternicire a fost transpusă în practică.

În literatura de specialitate, aceste principii (a-h=8) sunt cunoscute sub denumirea de:

a) Universalitatea bugetului. Potrivit acestui principiu veniturile și cheltuielile publice trebuie să figureze în buget cu sumele lor totale sau globale.

Rațiunea acestui principiu rezidă mai cu seamă în considerente politice. Scopurile politice urmărite, în general, prin elaborarea bugetului și anume dreptul de aprobare al parlamentului, nu ar fi îndeplinit complet dacă în buget nu ar fi cuprinse toate veniturile și cheltuielile. În acest mod i se oferă parlamentului posibilitatea cunoașterii veniturilor totale ce urmează a se încasa și destinația acestora în perioada considerată.

b) Unitatea bugetului. Acest principiu presupune ca toate veniturile și cheltuielile statului să fie reflectate într-un singur document și după o schemă unitară de clasificare.

Aplicarea unei astfel de reguli dă o imagine mai clară a situației financiare a statului, deoarece citirea unui singur document face mai ușor de înțeles proveniența veniturilor, destinația cheltuielilor ca și faptul dacă veniturile acoperă sau nu cheltuielile.

Sub aspect politic, un buget unitar, oferă posibilitatea examinării de către corpul legislativ a politicii financiare de ansamblu promovată de guvern și pe care poate să și-o însușească sau nu.

Cu timpul, s-a adoptat în practică metoda ca, pe lângă bugetul general sau ordinar al statului, să se întocmească diferite alte categorii de bugete, după cum urmează:

Bugetele extraordinare se practică în perioadele de dificultăți financiare deosebite, determinate de razboaie, crize etc. Cheltuielile respective se inscriu într-un buget distinct de cel ordinar și se acoperă, de regulă, prin venituri special instituite, așa cum ar fi: impozite speciale, împrumuturi publice, emisiuni monetare etc.:

Bugetele anexe sunt cuprinse în mod distinct în bugetul general al statului fiind întocmite de unele întreprinderi, instituții de stat sau de uniuni monopoliste sau fiscale.

Bugetele autonome sunt bugetele proprii ale colectivităților locale și ale unor organisme publice (întreprinderi industriale, comerciale, de credit etc.) care au autonomie financiară. Bugetele autonome se aprobă de către consiliile locale sau de consiliile de administralie ale unitălilor economice de stat, iar veniturile și cheltuielile acestora nu sunt supuse discuțiilor parlamentare.

Conturile speciale de trezorerie se întocmesc pentru încasări și plăți care nu constituie propriu-zis venituri sau cheltuieli definitive pentru buget (ex.: avansurile acordate de stat unor furnizori și care urmează a fi regularizate la efectuarea lucrării; plăți pentru operațiuni monetare ale statului și care urmează să se recupereze din profitul realizat etc.). Operațiunile în conturile speciale de trezorerie au un caracter excepțional sau provizoriu și trebuie, în principiu, să se balanseze.

Conturile speciale de trezorerie se întâlnesc sub diverse forme, care diferă de la o țară la alta:

– conturi cu afectație specială, în care se înregistrează cheltuielile ce sunt acoperite pe seama unor resurse special mobilizate, fapt ce încalcă principiul neafectării resurselor bugetare;

– conturile de comerț înregistrează veniturile și cheltuielile aferente unor operații cu caracter industrial sau comercial efectuate in mod ocazional de unele instituții ale statului;

– conturile de reglementare cu guvernele altor tări au la bază acorduri internationale prin care guvernele țărilor străine finanțează diverse cheltuieli (cheltuieli militare sau pentru consolidarea datorie publice externe) din tara care le deschide;

– conturile de operațiuni monetare sunt deschise pentru a evidentia veniturile și cheltuielile generate de operațiunile de emisiune monetară, operatiunile cu Fondul Monetar International etc.;

– conturile de avans au rolul de a reflecta avansul acordat de Ministerul Finantelor unor colectivități locale, în limita creditelor bugetare aprobate, până la încasarea impozitelor locale prevăzute în bugetele respective.

În România, pentru perioada de tranzitie la economia de piată se prevăd a fi întocmite, pe lângă bugetul ordinar, bugete anexe, fonduri speciale și extrabugetare pe obiective și programe de redresare și de limitare a dezechilibreIor din economie.

c) Realitatea bugetului. Potrivit acestui principiu veniturile și cheltuielile înscrise în buget trebuie stabilite pe baze reale astfel încât statul să nu aibă dificultăti financiare în cursul anului după aprobarea bugetului. În fapt, aplicarea acestui principiu este limitată fie de imposibilitatea de a formula previziuni în legătură cu evolutia viitoare a economiei, fie de modul în care se efectuează evaluările bugetare.

d) Anualitatea bugetului, are în vedere, pe de o parte, intervalul de timp pentru care puterea legislat vă âprobă veniturile și cheltuielile statului, iar pe de altă parte, intervalul de timp în care puterea executivă realizează veniturile și efectuează cheltuielile aprobate.

Potrivit acestui principiu, bugetul este aprobat de către parlament anual. Ratiunea limitării autorizatiei parlamentare la un an de zile rezidă în considerente de ordin politic și financiar. Examinarea proiectului de buget remis spre aprobare, ocazionează pentru puterea legislativă controlul, supravegherea și eventual, limitarea măsurilor și actiunilor intentionate de guvern. Cu cât intervalele la care această examinare are loc sunt mai reduse cu atât controlul respectiv poate fi considerat ca fiind mai eficient.

Data începerii anului bugetar depinde de caracteristicile economiei nationale, de traditie, de regimul de lucru al parlamentului etc.

Uneori, exercitiul bugetar depinde Și de activitatea ramurilor care asigură cea mai mare parte din veniturile bugetare.

Suma limitată înscrisă în buget și aprobată de parlament până la care se poate efectua o anumită categorie de cheltuieli poartă denumirea de credit bugetar. În materie de cheltuieli se consideră a fi sume maxime prevăzute, iar autorizația parlamentară constă în dreptul conferit guvernului de a efectua cheltuieli în limita creditelor bugetare aprobate. Deci, valabilitatea autorizației respective este de un an de zile. Această durată nu poate fi depășita decât în anumite condiții prevăzute de lege.

În materie de venituri acestea se consideră a fi sume minime de realizat, iar autorizația parlamentară constă în dreptul conferit guvernului de a încasa veniturile înscrise în buget. Valabilitatea acestei autorizații este tot de un an de zile. In practică se cunosc unele abateri de la principiul anualității ca și în cazul altor principii bugetare.

Anualitatea se referă și la durata execuției bugetului, în sensul că în decursul unui an guvernul este obligat să încaseze veniturile și să efectueze cheltuielile aprobate. In practica financiară apar frecvent situații când unele venituri aferente anului bugetar nu pot fi încasate până la finele acestuia, sau unele cheltuieli angajate în anul respectiv nu pot fi lichidate decât în anul următor.

In România, exercițiul bugetar este anual, coincide eu anul calendaristic și se încheie pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanlelor. Toate operațiunile efectuate în decursul unui an în contul unui buget, aparțin exerciliului corespunzător de execuție a bugetului respectiv. Pentru toți agenlii economici și alti contribuabili, anul financiar are aceeași durată ca și exercițiul bugetar.'

e) Echilibrul bugetar. Acest principiu constă în acoperirea cheltuielilor bugetare cu venituri bugetare considerate ordinare.

În perioada clasică echilibrarea bugetului prin venituri ordinare era considerată ca fiind "cheia de bolta" a finantelor publice. În prezent, în unele țări, legislația permite în mod implicit întocmirea de bugete deficitare din motive de politică conjuncturală.

În tara noastră, pentru perioada de tranzilie la economia de pială, se consideră ca legislația bugetară să prevadă și posibilitatea administrării unui buget deficitar.

Acoperirea deficitului bugetar se va realiza prin împrumuturi pe termen scurt, mijlociu și lung de la bănci, case de economii, prin lansarea de obligațiuni de stat (bonuri de tezaur), atât pe piață internă cât și pe piață externă.

f) Neafectarea veniturilor bugetare. Potrivit acestui principiu veniturile care formează fondul bugetar se despersonalizează, adică nu este permisă afectarea unui venit bugetar pentru finanțarea unei anumite cheltuieli bugetare. În practică se întâlnesc excepții, când se legiferează constituirea, în afara bugetului ordinar, a unor fonduri speciale pe seama unor surse speciale, adică scoase și ele în afara bugetului ordinar. Pentru astfel de venituri cu afecțiune specială se întocmesc, de regulă, bugete separate de tipul celor deja amintite (extraordinare, anexe, autonome, conturi speciale de trezorerie).

g) Specializarea bugetară. Potrivit acestui principiu, autorizarea parlamentară nu se dă în mod global, ci se aprobă veniturile pe surse și creditele bugetare pe destinații de cheltuieli. Individualizarea veniturilor și a cheltuielilor în cadrul procedurii parlamentare de aprobare urmărește ca, prin detalierea acțiunii parlamentare, să se limiteze competența organelor executive în realizarea acestora.

Instrumentul tehnic utilizat pentru aplicarea principiului specializării este "Clasificația bugetară". Clasificalia bugetară este o schemă de grupare a veniturilor și a cheltuielilor înscrise în buget.

h) Publicitatea bugetului presupune ca după supunerea proiectului de buget dezbaterii parlamentare, și după aprobarea bugetului, acesta să fie publicat spre a fi adus la cunoștința opiniei publice.

Publicitatea bugetului se realizează prin mass-media (presă, radio, televiziune etc.), atât în faza de întocmire, cât și în faza de aprobare și execuție a bugetului de stat. Cifrele bugetului sunt comentate cu prilejul dezbaterilor parlamentare, nu numai în sălile de ședințe ale organelor legislative, ci și în presă, radio-tv ș.a. După aprobarea legii bugetare aceasta este dată publicității în Monitorul Oficial.

Mersul execuției bugetare este publicat trimestrial. Sunt date publicității informații atât despre bugetul de stat și bugetele locale, cât și despre bugetele anexă, bugetele extraordinare, fondurile speciale, bugetele regiilor autonome.

Procesul Bugetar

Ansamblul operatiunilor privind elaborarea proiectului de buget, aprobarea acestuia, executia bugetului, încheierea și aprobarea contului de execuție bugetară, precum și controlul bugetar reprezintă procesul bugetar. Aceste operatiuni se derulează într-un cadru constitutional (legal) și admimstrativ institutional cu particularități de la o tară la alta.

Elaborarea proiectului de buget

În general, proiectul de buget este elaborat de puterea executivă (guvern) prin intermediul Ministerului Finantelor (Bugetului).

La elaborarea proiectului de buget se au în vedere obiectivele programului de guvernământ al partidului (coaliției de partide) care dețin majoritatea parlamentară și analizele efectuate de Ministerul Finanțelor sau alt organ de specialitate privind: evoluția economiei, factorii care au determinat sau pot genera schimbări în mărimea și structura veniturilor și cheltuielilor bugetare etc.

Pornindu-se de la aceste obiective se pune problema stzbaterilor parlamentare, nu numai în sălile de ședințe ale organelor legislative, ci și în presă, radio-tv ș.a. După aprobarea legii bugetare aceasta este dată publicității în Monitorul Oficial.

Mersul execuției bugetare este publicat trimestrial. Sunt date publicității informații atât despre bugetul de stat și bugetele locale, cât și despre bugetele anexă, bugetele extraordinare, fondurile speciale, bugetele regiilor autonome.

Procesul Bugetar

Ansamblul operatiunilor privind elaborarea proiectului de buget, aprobarea acestuia, executia bugetului, încheierea și aprobarea contului de execuție bugetară, precum și controlul bugetar reprezintă procesul bugetar. Aceste operatiuni se derulează într-un cadru constitutional (legal) și admimstrativ institutional cu particularități de la o tară la alta.

Elaborarea proiectului de buget

În general, proiectul de buget este elaborat de puterea executivă (guvern) prin intermediul Ministerului Finantelor (Bugetului).

La elaborarea proiectului de buget se au în vedere obiectivele programului de guvernământ al partidului (coaliției de partide) care dețin majoritatea parlamentară și analizele efectuate de Ministerul Finanțelor sau alt organ de specialitate privind: evoluția economiei, factorii care au determinat sau pot genera schimbări în mărimea și structura veniturilor și cheltuielilor bugetare etc.

Pornindu-se de la aceste obiective se pune problema stabilirii concordanței între necesarul de resurse bugetare (cheltuieli) cu posibilitățile de acoperire ale acestora. De regulă, necesarul de resurse bugetare este mai mare decât posibilitățile de acoperire a acestora. Pentru realizarea acestei concordante se impune ajustarea obiectivelor programului guvernamental în raport cu constrângerile de natură financiară. De aceea, procedura de elaborare a proiectului bugetului de stat impune parcurgerea mai multor etape, cu particularităti de la o țară la alta, astfel:

a) Ministerul Finanțelor elaborează o primă variantă de buget cu luarea în considerare a orientărilor generale stabilite de guvern în domeniul veniturilor și cheltuielilor bugetare și pe baza informațiilor privind situatia economică a tării. In acest sens, determină nivelul veniturilor ce vor fi încasate, propune noi surse de venituri bugetare și evaluează cuantumul cheltuielilor ce vor fi efectuate;

b) conducătorii agențiilor guvernamentale și ceilalți miniștrii care sunt de fapt beneficiarii alocatiilor bugetare elaborează, cu ajutorul serviciilor de specialitate de la nivelul organelor pe care le coordonează, propuneri privind cheltuielile ce se estimează a se efectua în anul pentru care se elaborează bugetul;

c) dacă între agentiile guvernamentale și ministerele de resort, pe de o parte, și Ministerul Finanțelor, pe de altă parte, apar divergente, acestea se soluționează într-o primă fază, la nivelul specialiștilor institutiilor respective, în a doua fază la nivelul ministrului finanțelor și al fiecăruia dintre miniștrii de resort, iar în a treia fază, la nivelul primului-ministru sau al guvernului.

După rezolvarea divergențelor, proiectul de buget se analizează și avizează de către Guvern, apoi se înaintează Parlamentului pentru examinare și aprobare. Documentele înaintate parlamentului cuprind:

– expunerea de motive și proiectul de lege pentru aprobarea bugetului;

– anexele la proiectul de lege care prezintă structura veniturilor și cheltuielilor bugetare în cadrul unui singur buget sau al mai multor bugete;

– materialele documentare necesare Parlamentului pentru analiza proiectului de buget.

Aprobarea bugetului de stat .

Proiectul de buget înaintat Parlamentului de către Guvern este supus dezbaterii și aprobării puterii legislative, care presupune:

– prezentarea de către șeful executivului sau de către ministrul finanțelor a proiectului de buget în Parlament;

– analiza proiectului de buget în comisiile parlamentare;

– concilierea amendamentelor (modificărilor) propuse la proiectul de buget;

– aprobarea proiectului de buget în Parlament;

– sancționarea (semnarea) bugetului aprobat de către șeful statului.

Dezbaterea proiectului de buget în Parlament este influențată de modul de organizare al acestuia – unicameral sau bicameral și de competențele acestora în ceea ce privește formularea de amendamente la proiectul de buget.

Dacă la începutul anului bugetar bugetul nu a fost încă aprobat de către Parlament, în fiecare țară situația se rezolvă în mod diferit: fie se consideră aprobat bugetul și se trece la execuție așa cum a fost propus de către Guvern, fie începe execuția noului buget, în anumite limite, și se continuă dezbaterile în Parlament.

Execuția bugetului de stat ,

Execuția bugetului de stat reprezintă ansamblul operațiunilor care privesc încasarea veniturilor și efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor aprobate de către Parlament.

Execuția bugetului de stat cade în sarcina Guvernului. Sumele înscrise la partea de venituri în bugetul de stat sunt considerate sarcini minime (cu excepția celor provenind din împrumuturi care sunt maxime), iar sumele înscrise la partea de cheltuieli – reprezentând creditele bugetare aprobate – constituie limita maximă.

Operațiunile de încasare a veniturilor și de efectuare a cheltuielilor revin unor organe specializate ale Ministerului Finanțelor, Băncii Nationale sau altor bănci din statul respectiv.

În ceea ce privește încasarea veniturilor, se parcurg următoarele etape:

a) În prima etapă, așezarea, se procedează la stabilirea obiectului impozabil (se constată existența și se evâlueâză materia impozabilă).

b) În a doua etapă, lichidarea, se stabilește cuantumul impozitului datorat de persoana fizică sau juridică în funcție de materia impozabilă și cotele legale de impunere.

c) În cea de-a treia etapă are loc emiterea titlului de percepere, adică a dispozitiei în baza căreia este autorizată perceperea impozitului sau taxei în contul bugetului de stat.

d) În cea de-a patra etapă, perceperea propriu-zisă a venitului bugetar, are loc încasarea impozitului sau taxei în cuantumul și la termenul această etapă este inclusă și urmărirea silită care intervine atunci când contribuabilii nu-și achită obligațiile bănești pe care le au fată de bugetul statului. În unele cazuri, atunci când contribuabilii se dovedesc a fi răi platnici poate să intervină chiar ipoteca asupra bunurilor deținute de aceștia.

Procesul de executie a cheltuielilor are și el mai multe etape astfel:

a) În prima etapă, angajarea, are loc asumarea obligatiei unui organism public de a plăti o sumă de bani determinată care izvorăște dintr-un contract, hotărâre judecătorească, decizie administrativă etc., ca urmare a unor livrări de mărfuri, prestări de servicii, executări de lucrări etc.Angajarea are loc, de fapt, prin intermediul ordonatorilor de credite.

b) În a doua etapă, lichidarea, are loc operațiunea prin care se verifică realizarea serviciului sau furnizarea de mărfuri în favoarea statului și se stabilește mărimea datoriei (plății). Această operațiune se face pe bază de acte legal întocmite. Este, prin urmare, operațiunea care are loc după ce au fost efectuate serviciile și livrările de mărfuri în favoarea statului.

c)Cea de-a treia etapă, ordonantarea, cuprinde operațiunile de emitere a dispoziției prin care se admite lichidarea și deci se dispune plata. Dispozițiile (actele) de ordonanțare trebuie să poarte viza de control financiar, astfel ele nu sunt onorate la plată.

d)În cea de-a patra etapă are loc plata propriuzisă, și deci, stingerea obligațiilor statului față de persoanele fizice sau juridice care au prestat servicii statului sau organelor sale. Plata cade în sarcina gestionarilor de bani publici (contabili, casieri etc.) care au obligația să efectueze plăți numai în cazurile în care actele sunt legal întocmite și poartă toate vizele și semnăturile persoanelor în drept.

Încheierea exercitiului bugetar si întocmirea contului de executie bugetara

Este etapa următoare încasării veniturilor și efectuării cheltuielilor pentru anul bugetar respectiv. Aceasta privește întocmirea documentelor de încheiere a exercițiului bugetar. Operatiunea se reflectă în contul de executie bugetară care exprimă excedentul sau deficitul bugetului la finele anului bugetar.

După sistemul adoptat de fiecare stat (sistem de exercițiu sau de gestiune) contul de încheiere a exercițiului bugetar are anumite particularităti.

În sistemul de exercițiu contul de execuție reflectă toate operațiunile care se referă la bugetul respectiv, chiar dacă ele se înfăptuiesc în perioada următoare datei încheierii anului bugetar. Acest sistem are atât avantaje cât și dezavantaje. Printre avantaje menționăm faptul că sunt evidențiate rezultatele efective ale bugetului pentru anul la care se referă. Dintre dezavantaje, se remarcă faptul că, o perioadă de timp funcționează în evidențe două conturi, se urmăresc venituri și se fac cheltuieli pentru după bugete (unul pentru anul care a expirat și altul pentru anul care este în curs).

În sistemul de gestiune, operațiunile privind veniturile și cheltuielile aferente anului încheiat dar care nu au fost efectuate până la finele anului bugetar se reportează în anul bugetar următor și se evidențiază ca atare. Acest sistem prezintă avantajul că este mai simplu, dar are dezavantajul că nu redă o situație clară, a execuției reale a bugetului fiecărui an.

Contul de încheiere a exercițiului bugetar este actul care prezintă veniturile și cheltuielile bugetului pentru anul expirat ca și rezultatul definitiv (excedent sau deficit ) pentru acea perioadă. Acest act se supune dezbaterii și aprobării Parlamentului odată cu proiectul de buget pentru anul următor celui în curs.

Controlul bugetar

Execuția bugetului de stat se înfăptuiește de către executiv sub controlul unor organe împuternicite în acest sens. În funcție de natura acestor organe, controlul poate fi:

Controlul politic este exercitat de către Parlament cu prilejul examinării și aprobării proiectului bugetului și a contului de execuție bugetară, precum și pe parcursul execuției bugetului aprobat. Guvernul are obligația de a prezenta periodic Parlamentului rapoarte cu privire la executia bugetului, iar acesta prin comisiile sale permanente sau prin comisii special constituite de anchetă, poate efectua acțiuni de control și poate audia membrii Guvernului sau alte persoane care administrează sau gestionează fonduri publice. Prin controlul politic se urmărește, în principal, respectarea de către executiv a prevederilor autorizaliei parlamentare în materie de buget și a modului în care au fost gestionate fondurile bugetare.

Controlul jurisdictional este efectuat de un organism specializat, denumit Cameră sau Curte de Conturi care are ca principală sarcină controlul complet al execuliei bugetului. În acest sens se pronunță asupra Iegalității actelor justificative și dă anual descărcarea de gestiune pentru conturile contabile, atunci and acestea sunt găsite în ordine. Neregulile constatate se prezintă prin rapoarte șefului statului și Parlamentului.

Controlul administrativ se referă, pe de o parte, la controlul exercitat de organele specializate ale Ministerului Finanțelor, iar pe de altă parte, la controlul ierarhic exercitat de către ordonatorii principali de credite asupra modului cum sunt consumate creditele bugetare de către subordonații acestora.

În functie de momentul când se exercită, controlul bugetar poate fi:

Controlul preventiv se exercită înainte de efectuarea operațiilor de execulie ale veniturilor și cheltuielilor bugetare și este cea mai efcientă formă a controlului bugetar, deoarece poate opri operațiile nelegale, neoportune sau neeficiente.

Controlul concomitent, efectuat în momentul plății mărfurilor achizilionate sau a serviciilor prestate, are o valoare limitată, deoarece se concentrează asupra legalitălii plății. Cheltuiala fiind deja angajată, prin contractele încheiate, chiar dacă este neoportună sau neeficientă, plata nu poate fi oprită, dacă este legal datorată.

Controlul posterior (ulterior sau postoperativ) urmărește identificarea cazurilor de nerespectare a legilor, a neregulilor în execulia bugetului, stabilirea persoanelor vinovate și sanclionarea acestora, recuperarea prejudiciilor aduse statului și prevenirea producerii în viitor a abaterilor de natura celor constatate.

Execuția De Casă A Bugetului De Stat

Execuția bugetului de stat, care presupune încasarea propriu-zisă a veniturilor și efectuarea cheltuielilor, implică și mobilizarea resurselor financiare pentru finantarea deficitului bugetar. Derularea acestor operațiuni bănești are loc atât în numerar cât și fără numerar (prin virament).

Activitatea în care intervin operațiile bănești în numerar și prin viramente în conturi este cunoscută sub denumirea de execuția de casă a bugetului de stat.

Execuția de casă a bugetului de stat mai presupune și alte operatii cum sunt: supervizarea plăților și încasărilor bugetare, gestiunea disponibilităților bugetare, asigurarea informatiilor pentru înregistrarea în contabilitate a fluxurilor bugetare și întocmirea rapoartelor periodice asupra îndeplinirii prevederilor bugetare.

Execuția de casă a bugetului de stat se poate realiza prin două sisteme: sistemul bancar și sistemul de trezorerie.

Executia de casa prin sistemul bancar presupune existența unei bănci, de regulă banca centrală, care să efectueze operațiunile bugetare de încasări, plăți și finanțare a deficitului bugetar. Instituțiile publice își deschid conturile la diferite bănci, iar fluxurile cu bugetul de stat sunt desfășurate prin intermediul băncii împuternicite cu execuția de casă a acestuia. Folosirea sistemului bancar pentru execuția de casă a buge-tului nu exclude posibilitatea ca organele financiare ale administrației publice să aibă casierii proprii, prin care să alimenteze conturile buge-tului deschise la bancă cu încasările în numerar de la populație.

Utilizarea sistemului bancar pentru execuția de casă a bugetului de stat prezintă avantajul folosirii rețelelor de casierii și conturi ale băncilor, dar și unele dezavantaje pentru gestiunea bugetului, astfel:

a) Ministerul Finanțelor trebuie să organizeze un sistem distinct pentru supravegherea încasărilor și plăților, și, în special, de control al cheltuielilor înainte de eliberarea fondurilor de la buget.

b) disponibilitățile instituțiilor publice existente la diferite bănci, unde acestea își au deschise conturile reprezintă imobilizări pentru buget care în acest fel trebuie să împrumute o sumă mai mare de bani pe piața de capital, decât aceea care, în mod normal, i-ar fi necesară pentru finanțarea deficitului bugetar;

c) analiza mersului execuției bugetare este dependentă de operati-vitatea informațiilor primite de la sistemul bancar al execuției de casă.

Execuția de casă â bugetului de stat prin sistemul de trezoreriel presupune existența unei institutii denumită Trezoreria statului.

Trezoreria reprezintă activitatea prin care se asigură concentrarea tuturor fluxurilor finanțelor publice într-un anumit sistem de organizare aflat în structura Ministerului Finantelor.

În esență, trezoreria este concepută ca o bancă, prin care sectorul public își efectuează operațiunile fnanciare de încasări și plăți și prin intermediul căreia statul exercită controlul asupra veniturilor și cheltuielilor bugetului de stat.

Trezoreria îndeplinește două funcții de bază:

– functia de casier public, trezoreria efectuează:

a) toate operațiunile propriu-zise de încasare a veniturilor bugetare și de plăti de la buget, în numerar sau prin virament;

b) controlul asupra operațiunilor de eliberare a fondurilor de la buget și asigurarea informației necesare privind execuția de casă a bugetului pentru întocmirea contului de execuție bugetară și a elaborării rapoartelor periodice asupra acesteia;

c) gestionează mijloacele bugetare și asigură lichiditățile necesare prin cunoașterea fluxului de încasări și plăti, elaborează prognoze cu privire la cerințele de plăți, sincronizarea plăților și încasărilor, inclusiv a celor care privesc finantarea deficitului și serviciul datoriei publice.

– functia de bancher, trezoreria asigură următoarele servicii:

a) este banca la care își au deschise conturile instituțiile publice, gestionând, astfel, disponibilitățile bănești ale sectorului public și integrarea acestora în politica de lichidități a bugetului;

b) gestianează datoria publică, urmărind mentinerea împrumuturilor în limitele autorizației parlamentare și mizarea costului datoriei publice;

c) efectuează operatiuni în care statul apare în calitate de garant sau coparticipant la acordarea de împrumuturi unor agenții guvernamentale sau pentru realizarea unor infrastructuri industriale care apoi vor fi închiriate firmelor particulare.

Trezoreria cuprinde, de regulă, în structura sa, următoarele:

– unitate centrală de trezorerie în cadrul Ministerului Finantelor care asigură realizarea politicii de trezorerie și conduce întregul sistem al trezoreriei din țară;

– unități de trezorerie teritoriale, în funcție de structura administrativ-teritorială a ț`ării, care acoperă întregul teritoriu al țării.

SISTEMUL FISCAL

Conceptul de sistem fiscal

Cadrul de referință în care acționează și se manifestă sistemul fiscal este determinat de timp și spațiu. Parametrul spațiu al sistemului fiscal are în vedere organizarea administrativă și politică a unui stat. Fiecărei țări îi corespunde un sistem fiscal cu o structură, comportament și obiective bine determinate. Acest parametru al sistemului fiscal este influențat de nivelul și structura surselor de venituri, de necesitățile financiare ale bugetului dar și de concepțiile etice și politice ale guvernelor. În cadrul acestui parametru, se manifestă armonizarea dintre sistemele fiscale naționale în scopul evitării dublei impuneri internaționale a veniturilor și în scopul combaterii evaziunii fiscale naționale și internaționale.

Parametrul timp al sistemului fiscal corespunde periodicității prelevării resurselor financiare la nivelul statului și se referă la principiul anualității execuției bugetare și la principiul anualității exercițiului financiar al agenților economici contribuabili. Dacă primul element, spațiul, delimitează un sistem fiscal de altul, cel de-al doilea contribuie la înțelegerea acțiunii și caracterului dinamic al sistemului fiscal.

Există cel puțin două abordări ale conceptului de sistem fiscal:

– o primă abordare privește sistemul fiscal ca fiind totalitatea impozitelor ce se prelevă într-un stat;

– o altă abordare pune accentul pe elemente definitorii ale sistemului fiscal și relația dintre elementele ce compun acest sistem.

Conform primei abordări, sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoane fizice și juridice, impozite și taxe ce alimentează bugetele publice. În cadrul celei de-a doua abordări, sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese legate de elemente definitorii ale impozitelor și taxelor față de care se manifestă relații ce apar urmare a proiectării, legiferării, așezării și perceperii impozitelor și taxelor.

Rezultă că sistemul fiscal este expresia voinței politice a unui stat, fixată pe un teritoriu determinat și care dispune de o autonomie suficientă pentru a putea să impună o serie de reguli juridice și fiscale prin intermediul organelor ce o reprezintă.

Orice sistem fiscal prezintă următoarele caracteristici:

exclusivitatea aplicării impozitelor și taxelor;

autonomia tehnică de aplicare a impozitelor și taxelor.

Exclusivitatea aplicării presupune că sistemul fiscal respectiv se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind colector al resurselor fiscale pentru un buget unic sau un sistem de bugete. Dacă un sistem fiscal, prezentând cele două caracteristici, a fost elaborat de organe proprii ale teritoriului în care se aplică se va putea vorbi de o autonomie fiscală completă sau de suveranitate fiscală. Suveranitatea fiscală presupune faptul că fiecare stat suveran are libertatea deplină a alegerii sistemului fiscal, definirea impozitelor care-l compun, stabilirea contribuabililor, definirea masei impozabile, dimensionarea cotelor de impunere, fixarea termenelor de plată, acordarea de facilități fiscale, sancționarea abaterilor de la prevederile legii fiscale, soluționarea litigiilor dintre administrația fiscală și contribuabili.

În condițiile în care integrarea economică internațională și mondializarea schimburilor economice internaționale au cunoscut o largă dezvoltare, suveranitatea fiscală a unui stat nu mai poate fi privită în mod exclusiv. Astfel, se afirmă tot mai mult necesitatea efectuării unei apropieri globale a politicii fiscale dintre state. Se pune astfel problema armonizării politicii fiscale și a sistemelor fiscale, cel puțin pentru țările aflate într-o formă de integrare geo-politică sau economică (armonizarea impozitelor indirecte în cadrul Uniunii Europene).

Evoluția și principiile sistemelor fiscale

Fiecare stat din antichitate și până în zilele noastre și-a adoptat propriul sistem fiscal mai mult sau mai puțin perfecționat, după cum aceasta a cunoscut o mai mare sau mai mică putere economică și militară. Sunt cunoscute, în istorie, sisteme fiscale ale Mesopotamiei, Indiei, Egiptului, Romei și chiar Chinei din antichitate, sisteme fiscale apărute și perfecționate în strânsă legătură cu nevoile acestor state pentru expansiuni teritoriale sau în interior, pentru menținerea ordinii și a frontierelor statale.

În decursul istoriei, sistemele fiscale au evoluat, urmărind, în principal următoarele obiective:

– prin numărul și mărimea impozitelor să se satisfacă necesitățile de fonduri bănești ale statului;

– simplificarea și înlesnirea activității de colectare a impozitelor;

– s-a urmărit ca impozitele să fie tolerate de contribuabili;

– creșterea numărului de contribuabili și eliminarea inechităților fiscale.

În istoria sistemului fiscal, se disting următoarele etapele de evoluție:

etapa antică: începuturile constituirii de sistem fiscal în care impozitele sunt introduse unul câte unul, în funcție de nevoile statului în anumite perioade;

etapa veche (a evului mediu): se întinde până către secolul al XVI-lea; cuprinde structuri fiscale specifice civilizației agricole ce s-au menținut o perioadă îndelungată. Se mai caracterizează și prin lupta permanentă a statelor pentru generalizarea impunerii la nivelul întregii societăți.

Cele două etape se caracterizează prin următoarele:

– stabilirea și repartizarea arbitrară a obligațiilor fiscale în diverse forme specifice fiecărei entități;

– preponderența impozitului de repartiție și, mai târziu, a impozitului de tip real;

– neregularitatea perceperii impozitelor;

– existența inegalităților față de impozitele izvorâte din anumite privilegii.

etapa liberală: este cuprinsă de specialiști între secolul XVI și a doua jumătate a secolului al XIX-lea- în această perioadă, Adam Smith, a emis cele patru principii generale ale impunerii: echitatea, certitudinea, randamentul, comoditatea.

etapa modernă: în 1870 are loc a doua fază a revoluției industriale. În această etapă se continuă modernizarea sistemului fiscal încă din etapa precedentă în unele țări dezvoltate.

Evoluția sistemului fiscal a fost marcată de următoarele coordonate:

– trecerea de la impozitele analitice, sprijinite doar pe un element determinant legat de contribuabil (un gen de venit, acțiune, operațiune) la impozitele sintetice, cele stabilite în funcție de o mărime economică, considerată în totalitatea sa ca aparținând contribuabilului (venit, cifră de afaceri, patrimoniu, valoarea adăugată);

– adaptarea de noi procedee de așezare și lichidare a impozitelor ca urmare a aplicării unor noi principii fiscale complementare ce au apărut;

– creșterea randamentului fiscal.

Noile principii complementare celor clasice în domeniul fiscal sunt considerate următoarele:

1. neutralitatea fiscală;

2. efectul stimulativ sau nestimulativ al impozitului;

3. flexibilitatea și stabilitatea impozitelor;

4. redistribuirea venitului național și a avuției naționale prin intermediul impozitelor.

Actorii sistemului fiscal

Având în vedere funcția lor în cadrul sistemului fiscal, se pot identifica trei categorii de participanți în materie fiscală:

– participanții ce au puterea de decizie și creează, prin aceasta, regulile și metodele de impunere fiscală;

– participanții însărcinați cu administrația fiscală și reglementarea litigiilor;

– contribuabilii;

Actorii de decizie politică în materie fiscală sunt reprezentați de puterea legislativă, Parlament, care, în mod formal, este sursa dreptului fiscal în stat. Autorii deciziei administrative în domeniul fiscal sunt reprezentați de funcționarii administrației fiscale, responsabilitatea gestiunii finanțelor publice și a veniturilor fiscale îi revine, în mod tradițional, Ministerului Finanțelor.

Contribuabilii reprezintă ansamblul de persoane fizice și juridice care alimentează prin contribuția sa și prin impozite stabilite bugetul statului sau bugetele locale ori ale fondurilor speciale.

Acest ansamblu de contribuabili este eterogen nu numai prin calitatea de persoane fizice sau juridice, dar și prin atitudinea față de fisc, unii contribuabili dând dovadă de un bun civism fiscal, pe când alții manifestă un real antifiscalism. Antifiscalismul clasic se manifestă prin evaziune și fraudă fiscală, economie subterană, grupuri de presiune fiscală.

Specialiștii în finanțe, economiștii au identificat în cadrul sistemului fiscal o serie de cerințe sau obiective față de care se poate aprecia calitatea unui sistem fiscal.

Obiectivele sistemului fiscal sunt:

– distribuția sarcinii fiscale trebuie să fie echitabilă;

– impozitele trebuie să fie alese astfel încât să minimizeze împiedicarea luării deciziilor economice pentru creșterea producției și creșterea bazelor impozabile;

– dacă politica fiscală este folosită pentru atingerea altor obiective cum ar fi stimularea investițiilor, aceasta trebuie concepută astfel încât să nu se afecteze principiul echității fiscale;

– structura impozitului trebuie să ușureze folosirea politicii fiscale în scopul creșterii economice și să nu frâneze dezvoltarea economică ce reprezintă sursa principală a prelevărilor fiscale;

– sistemul fiscal trebuie să permită administrarea corectă și nearbitrară a impozitelor, care trebuie să fie înțeleasă de către contribuabili;

– costurile de administrare a impozitelor trebuie să fie cât mai reduse și randamentul impozitelor să fie compatibil și cu celelalte obiective ale politicii fiscale.

În cadrul politicii fiscale promovate de state, aceste obiective, deși nu sunt convergente, pun pentru sistemul fiscal trei probleme esențiale:

ce presiune fiscală este suportată de către contribuabili;

cum se distribuie sarcina fiscală pe contribuabil;

cum sunt cheltuite în mod rațional resursele prelevate prin sistemul fiscal.

Avand in vedere aceste probleme, în evoluția lor se disting:

sisteme fiscale de concepție utopică;

sisteme fiscale bazate pe concepții funcționale;

sisteme fiscale teoretico-productive (sisteme fiscale tip reformă, cum sunt cele actuale în țările foste socialiste).

În oricare din aceste variante, sistemul fiscal reunește trei elemente fundamentale:

– sistemul de impozite și taxe directe și indirecte impuse prin lege contribuabililor;

– metodele și procedeele utilizate pentru așezarea, determinarea impozitului și urmărirea încasării acestuia la buget;

– aparatul fiscal care să pună în mișcare primele două elemente care să urmărească evaluarea și încasarea impozitelor la bugetul de stat.

Aparatul fiscal este reprezentat de Administrațiile Fiscale, ca instituții și de personalul acestora cu sarcini de gestiune a impozitelor și de control fiscal.

NOȚIUNI GENERALE PRIVIND IMPOZITELE ȘI TAXELE

Conținutul impozitelor și taxelor

Impozitul reprezintă plata bănească, obligatorie, generală, definitivă și nereciprocă efectuată de persoane fizice și juridice în favoarea bugetului de stat în cuantumul și la termenele precis stabilite de lege, fără obligația din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct și imediat.

Plata impozitului are caracter obligatoriu, pentru toate persoanele fizice și juridice care realizează venit dintr-o anumită sursă sau care posedă un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite îl are statul, care îl exercită, de regulă, prin organele puterii centrale (Parlamentul), iar uneori și prin organele administrației de stat locale (ale departamentelor, districtelor, municipiilor, orașelor și comunelor).

Sursa din care se plătește impozitul este diferită în funcție de forma pe care o îmbracă venitul realizat de persoanele fizice sau juridice. Pentru muncitori și funcționari, sursa impozitului o constituie salariul, pentru agenții economici – profitul, pentru proprietarii funciari – renta, pentru deținătorii de hârtii de valoare – venitul produs de acestea care îmbracă forma dividendului sau a dobânzii. Micii meseriași și liber profesioniștii suportă impozitele din venitul realizat de pe urma activității pe care o desfășoară.

Sumele încasate la bugetul de stat cu titlul de impozit au caracter definitiv și nerambursabil. În schimbul lor statul nu se angajează la nici un contraserviciu direct și imediat, iar plătitorii nu pot solicita un contraserviciu la valoarea egală sau apropiată.

Spre deosebire de impozit, taxa reprezintă, în general, suma de bani plătită de o persoană fizică sau juridică, pentru un serviciu prestat plătitorului de către stat sau instituțiile sale. Nu se poate pune semnul egalității între costul serviciului efectuat de către stat sau instituțiile sale în favoarea persoanelor fizice și juridice și suma percepută cu titlul de taxă. De regulă, taxa conține pe lângă costul serviciului prestat și unele elemente de impozit.

Impozitele îndeplinesc un rol care se manifestă pe plan financiar, economic și social, diferit de la o etapă de dezvoltare a economiei la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, în sensul că impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor bănești necesare acoperirii cheltuielilor publice.

În perioada postbelică s-a observat tendința de creștere absolută și relativă a încasărilor din impozite. Creșterea absolută a încasărilor din impozite a fost determinată de creșterea numărului plătitorilor, de extinderea bazei de impunere și de majorarea cotelor de impozit. Creșterea relativă este pusă în evidență de nivelul fiscalității, adică partea din produsul intern brut mobilizată la dispoziția statului prin intermediul impozitelor și taxelor.

Pe plan economic, rolul impozitelor se manifestă prin intermediul măsurilor pe care statul le ia de a interveni în activitatea economică cu ajutorul impozitelor. În acest sens impozitele pot fi folosite ca un instrument de stimulare sau de frânare a unei anumite activități, de creștere ori de reducere a producției sau consumului unui anumit produs, de stimulare sau de îngrădire a comerțului exterior etc.

Pe plan social , rolul impozitelor se manifestă în mai multe direcții din care menționăm rolul lor de instrument de redistribuire a unei părți din produsul intern brut între clase și pături sociale, între persoanele fizice și juridice etc.

În literatura de specialitate dințările occidentale cu economie de piață este acreditată ideea despre existența unor limite ale impozitelor, diferite ca nivel de la o țară la alta și de la o perioadă la alta.

Limita impozitelor dintr-o anumită țară este influențată de factori externi sistemului de impunere și de factori interni sau proprii sistemului de impunere.

Dintre factorii externi sistemului de impunere amintim:

nivelul produsului intern brut pe locuitor – de regulă limita impozitelor este mai ridicată când venitul pe locuitor este mai ridicat;

nivelul impozitelor în alte țări – capitalurile au tendința de a migra spre țările cu o fiscalitate mai scăzută;

prioritățile stabilite de stat în ceea ce privește destinația veniturilor publice – limita impozitelor este mai ridicată în cazul în care cheltuielile cu educația și sănătatea au o pondere mai ridicată în totalul cheltuielilor publice;

natura instituțiilor politice – limita impozitelor este mai redusă în țările cu organe de conducere ale statului alese în mod democratic comparativ cu aceea din statele cu regimuri totalitare.

Dintre factorii proprii sistemului de impunere amintim:

progresivitatea cotelor de impunere – impozitele au o pondere mai mare în produsul intern brut în țările în care progresivitatea cotelor de impunere este mai accentuată;

modul de determinare a materiei impozabile – este deosebit de important de cunoscut faptul dacă din venitul brut se acordă anumite reduceri pentru a se ajunge la venitul net sau impozabil.

Elementele impozitului

Elementele impozitului sunt următoarele: subiectul impozitului; suportatorul; obiectul impunerii; sursa impozitului; unitatea de impunere; cota impozitului; asieta; termenul de plată.

Subiectul impozitului sau plătitorul este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia. În cazul impozitului pe salarii, subiect al impozitului este orice persoană fizică care realizează un venit sub formă de salariu, în cazul impozitului pe profit subiectul (plătitorul) este agentul economic etc. În practica financiară subiectul impozitului mai este numit și contribuabil.

Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana care suportă efectiv impozitul. De regulă, persoana care plătește impozitul este aceea care îl și suportă. Sunt situații, însă, când suportatorul impozitului este o altă persoană decât subiectul. Este posibilă această situație deoarece, prin diverse căi și mijloace, într-o măsură mai mică sau mai mare, unele impozite plătite de persoane fizice sau juridice pot fi transpuse în sarcina altor persoane. Se ajunge astfel la fenomenul repercusiunii impozitelor.

Obiectul impozitului este reprezentat de materia supusă impunerii. În calitate de obiect al impozitului pot apărea, după caz, venitul, averea iar uneori și cheltuielile. Astfel, în cazul impozitului pe salariu obiectul impozitului îl constituie salariul și alte drepturi de personal, la impozitul pe profit – profitul obținut de agentul economic, la impozitul pe donații (succesiuni) – bunurile mobile și imobile care fac obiectul donației (succesiunii). În cazul impozitelor indirecte, obiectul impunerii îl constituie produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat sau lucrarea executată, bunul importat sau exportat etc.

Sursa impozitului arată din ce anume se plătește impozitul: din venit sau din avere. Veniturile ca sursă a impozitului pot îmbrăca mai multe forme: salariu, profit, dividende etc. Averea poate avea fie sub formă de capital (în cazul acțiunilor emise de societățile de capital) fie sub formă de bunuri (mobile și imobile). În cazul impozitelor pe venit, sursa impozitului coincide în toate cazurile cu obiectul impunerii. La impozitele pe avere, de regulă, sursa nu coincide cu obiectul impunerii, pentru că impozitul se plătește din venitul realizat de pe urma averii respective și numai în situații excepționale se întâmplă ca impozitul să fie plătit direct din avere.

Unitatea de impunere estre reprezentată de unitatea de măsură în care se exprimă obiectul impozabil. La impozitul pe salarii unitatea de impunere este unitatea monetară, la impozitul pe clădire – metrul pătrat de suprafață utilă, la impozitul funciar – hectarul etc.

Cota impozitului este reprezentată de impozitul aferent unei unități de impunere. Cota impozitul (cota de impunere) poate fi fixă, când impozitul aferent unității de impunere apare ca o mărime invariabilă, sau procentuală (proporțională, progresivă sau regresivă). Cota de impunere se poate exprima deci în mărimi absolute sau în mărimi relative.

Asieta (modul de așezare a impozitului) reprezintă măsurile care se iau de organele fiscale pentru stabilirea fiecărui subiect impozabil, a mărimii obiectului impozabil și a cuantumului impozitului datorat statului.

Termenul de plată indică data la care sau intervalul de timp în interiorul căruia subiectul impozitului trebuie să-și achite obligația față de bugetul statului. Momentul în care plata unui venit bugetar devine exigibilă nu coincide întotdeauna cu cel al nașterii obligației plătitorului față de buget. Obligația plătitorului apare, de regulă, în momentul în care el a intrat în posesia obiectului impozabil și numai stingerea obligației are loc la termenul de plată. Neachitarea impozitului până la termenul stabilit prin lege, atrage după sine și obligația contribuabilului de a plăti și majorările de întârziere. Prin normele în vigoare sunt prevăzute și alte sancțiuni care se aplică contribuabililor în caz de neplată a obligațiilor față de bugetul statului, cum sunt: poprirea, executarea silită etc.

Principiile impunerii

Impunerea este reprezentată de ansamblul de măsuri și operații efectuate în baza legii, care au drept scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. Pentru ca un sistem fiscal să poată fi considerat rațional trebuie să satisfacă o serie de cerințe sau principii, care se referă la dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor, precum și la obiectivele social-economice urmărite de politica fiscală. Deci impunerea are o latură politică cât și una de ordin tehnic (concretizată în metodele și tehnicile utilizate pentru stabilirea mărimii obiectului impozabil și a cuantumului impozitului).

Principiile de echitate fiscală

Echitatea fiscală semnifică dreptate socială în materie de impozite. Pentru respectarea acestui principiu este necesară impunerea diferențiată a veniturilor și a averii și stabilirea unui minim neimpozabil, pentru persoanele care realizează venit sub un anumit plafon.

În funcție de gradul de cuprindere a subiecților impozitului și a materiei impozabile, impunerea poate fi generală când se extinde asupra tuturor persoanelor care realizează un venit dintr-o anumită sursă sau dețin un anumit gen de avere, sau parțială, când unele persoane beneficiază de anumite scutiri sau reduceri de impozite.

Trebuie să se facă distincție între egalitate în fața impozitului și egalitate prin impozit atunci când se apelează la spiritul de justiție în repartizarea sarcinilor fiscale între membrii societății.

Egalitatea în fața impozitului presupune ca impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau își au sediul, adică să nu existe deosebiri de tratament fiscal de la o zonă la alta a țării. Totodată, impunerea să se facă în același mod pentru toate activitățile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate și funcționează acestea: producători individuali sau întreprinderi de diferite dimensiuni.

Egalitatea prin impozit presupune diferențierea sarcinii fiscale de la o persoană la alta, în funcție de o serie de criterii economice și sociale, printre care amintim: mărimea absolută a materiei impozabile, situația personală a subiectului impozabil, natura și proveniența veniturilor etc.

Pentru a putea fi asigurată egalitatea în materie de impozit este necesară respectarea următoarelor condiții:

a) stabilirea minimului neimpozabil, adică legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care să permită satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Această condiție poate fi respectată numai în legătură cu impozitele directe, neavând aplicabilitate în cazul impozitelor indirecte;

b) sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită în funcție de puterea contributivă pe care acesta o are, adică cu luarea în considerare a mărimii venitului și averii care fac obiectul impunerii, precum și a situației personale a acestuia (căsătorit, cu sau fără persoane în întreținere, celibatar etc.);

c) este necesar ca la o anumită putere contributivă, sarcina fiscală a unei categorii sociale să fie stabilită în comparație cu sarcina fiscală a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscală a unei persoane în comparație cu sarcina fiscală a altei persoane din aceeași categorie socială;

d) respectarea echității fiscale presupune ca impunerea să fie generală, adică să cuprindă toate categoriile sociale care realizează venituri dintr-o anumită sursă sau care posedă un anumit gen de avere, cu excepția celor care se situează sub un anumit nivel.

Respectarea echității fiscale este dată într-o anumită măsură și de felul cotelor de impozit utilizate:

Impunerea în cote (sume) fixe nu ține seama de venitul sau averea contribuabilului și nici de situația personală a acestuia. Ea a apărut sub forma unei dări pe locuitor și s-a utilizat în orânduirea feudală și în primele stadii de dezvoltare a capitalismului, în special.

Impunerea în cote procentuale poate fi întâlnită sub forma impunerii în cote proporționale, în cote progresive și în cote regresive.

Impunerea în cote proporționale este o manifestare directă a principiului egalității în fața impozitelor: se aplică aceeași cotă de impozit indiferent de mărimea obiectului impozabil, păstrându-se în permanență aceeași proporție între impozit și volumul venitului (valoarea averii).

Impunerea progresivă constă în aceea că o dată cu creșterea venitului (averii) are loc și creșterea cotei impozitului astfel încât impozitul crește mai repede decât obiectul impozabil. Cotele progresiei pot crește fie într-un ritm constant, fie într-unul variabil. Impunerea progresivă cunoaște în practica financiară două variante:

Impunerea în cote progresive simple (globale) se caracterizează prin faptul că se aplică aceeași cotă de impozit asupra întregii materii impozabile aparținând unui contribuabil. Fiind vorba de o impunere progresivă, cota de impozit va fi cu atât mai mare, în limitele progresivității stabilite prin lege, cu cât venitul sau averea respectivă va fi mai mare. Impozitul datorat statului se obține făcând produsul dintre mărimea obiectului impozabil (venitul, averea) și cota de impozit aferentă nivelului acestuia.

Impunerea în cote progresive compuse (pe tranșe) are ca trăsătură distinctivă divizarea materiei impozabile în mai multe tranșe (părți), iar pentru fiecare tranșă de venit (avere) se stabilește o anumită cotă de impunere. Prin însumarea impozitelor parțiale calculate pentru fiecare tranșă de venit (avere) în parte se obține impozitul total de plată ce cade în sarcina unui contribuabil.

În practica fiscală a unor state se întâlnește și impunerea în cote regresive, ca o consecință a impozitelor indirecte, în situația cumpărării unei mărfi sau a utilizării unui serviciu când impozitul plătit este același, indiferent de mărimea veniturilor cumpărătorului. Acesta face ca ponderea impozitului în venitul cumpărătorului să fie invers proporțională cu venitul acestuia.

Principiile de politică financiară

Din punct de vedere al politicii financiare, la introducerea unui nou impozit, se urmărește ca acesta să se caracterizeze printr-un randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic. De asemenea, în cadrul principiilor de politică financiară se urmăresc și aspecte legate de tipul și numărul impozitelor utilizate de stat pentru procurarea veniturilor sale.

Pentru ca un impozit să aibă un randament fiscal ridicat se cer a fi îndeplinite mai multe condiții, și anume:

a) impozitul să aibă un caracter universal, adică să fie plătit de toate persoanele fizice și/sau juridice care obțin venituri din aceeași sursă sau posedă același gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, în aceeași măsură, ca întreaga materie impozabilă (totalitatea veniturilor realizate sau toată averea pe care o posedă) a unei persoane să fie supusă impunerii;

b) este necesar să nu existe posibilități, legale sau nelegale, de sustragere de la impunere a unei părți din materia impozabilă;

c) volumul cheltuielilor legate de așezarea și perceperea impozitului să fie cât mai redus.

Un impozit poate fi considerat stabil, dacă nu este influențat, într-un sens sau altul, de mutațiile de ordin conjunctural ale ciclului economic. Astfel spus, randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie să sporească concomitent cu creșterea volumului producției și a veniturilor în perioadele favorabile ale ciclului economic și nici să scadă în perioadele de criză și depresiune ale ciclului economic.

În ceea ce privește elasticitatea impozitului, acesta presupune ca impozitul să poată fi adaptat în permanență necesităților de venituri ale statului. Astfel, dacă se înregistrează o creștere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitul să poată fi majorat corespunzător și invers. Realitățile bazate pe practica fiscală, au demonstrat că, de regulă, elasticitatea impozitului acționează mai ales în sensul majorării încasărilor din impozit.

Ideea cu utilizarea unui singur impozit s-a întâlnit la fiziocrați, care s-au pronunțat pentru introducerea unui impozit funciar unic, iar mai târziu, instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime sau energiei care să înlocuiască toate impozitele stabilite pe baza declarației contribuabilului, ce se considera că ar evita cheltuielile de încasare pe care le presupun celelalte impozite și ar evita evaziunea fiscală.

A existat și propunerea instituirii unui nou sistem de impozite concretizat într-un impozit anual direct, cu rate variabile, calculat asupra valorii reale a capitalului fizic și asupra bunurilor de consum durabile. Acest impozit ar reprezenta următoarele avantaje: posibilitatea unui control public; problemele capitalului fizic sunt mult mai bine studiate; ratele impozitului pe ramuri pot fi ajustate în funcție de unele criterii economice, sociale, politice, tehnologice, sociologice; sistemul de impozitare este mai ieftin.

În elaborarea acestei propuneri, autorul ei a avut în vedere faptul că toate impozitele existente în prezent sunt în final reflectate în prețuri, apreciind că nu este eficient să se stabilească impozit pe venit. Prin aplicarea unui astfel de impozit, prețurile bunurilor și serviciilor vor avea o structură diferențiată, și anume:

– bunurile necesare existenței, produse și distribuite în masă de industria automatizată și computerizată, vor fi mai ieftine, suportând numai impozitul pe echipamentul necesar producerii, transportului, depozitării și vânzării acestora;

– bunurile durabile, incluzând munca de înaltă calificare vor fi mai scumpe, purtând atât impozitul asupra echipamentului productiv, cât și impozitul asupra folosirii echipamentului personal (colectat ca impozit în momentul vânzării) determinat în funcție de durata de viață a bunului;

– bunurile de lux, produse manual în cantități mici vor fi foarte scumpe datorită impozitului asupra uneltelor de muncă, impozitul asupra utilizării lor ca echipament individual, cât și pentru motivul că fiind produse manual vor include un venit mare și vor fi foarte rare.

Un sistem fiscal poate fi apreciat prin prisma tuturor consecințelor sale pe plan economic, politic și social și nu numai în funcție de numărul și tipul impozitelor utilizate. Aprecierile asupra unui sistem fiscal trebuie să aibă la bază următoarele:

– obiectul impunerii (veniturile, averea, cheltuielile sau și unele și altele);

– felul impunerii (în sume fixe, în cote procentuale proporționale, progresive sau regresive);

– categoriile socio-profesionale supuse impunerii;

– existența unor cazuri de dublă impunere economică sau juridică;

– dimensiunea și frecvența unor fenomene de evaziune fiscală ori de repercutare a impozitelor și a taxelor și beneficiarii acestora.

Principiile de politică economică

Statul folosește impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor bugetare ci și pentru a exercita o anumită influență în ceea ce privește impulsionarea dezvoltării unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori reducerea producției sau a consumurilor unor mărfuri, extinderea sau, dimpotrivă, restrângerea relațiilor comerciale cu străinătatea.

Prin măsurile de ordin fiscal cum sunt:

– stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mărfurilor de același fel produse în alte țări;

– reducerea sau scutirea de impozitele directe a mărfurilor autohtone;

– micșorarea impozitelor directe stabilite în sarcina agenților economici;

– facilitarea amortizării accelerate a capitalului fix, ceea ce determină reducerea profitului impozabil, ș.a

se poate acționa pentru încurajarea dezvoltării unei ramuri sau subramuri economice. Tot în acest sens acționează și acordarea de subvenții de la bugetul statului întreprinderilor care își desfășoară activitatea într-o anumită ramură sau subramură economică.

Pentru a influența creșterea consumului unei anumite mărfi statul procedează la micșorarea sau chiar la renunțarea la impozite indirecte care se percep la vânzarea acesteia. Dacă, dimpotrivă, se urmărește reducerea consumului, se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicate la vânzarea mărfii respective.

În vederea extinderii relațiilor comerciale cu străinătatea, statul apelează la încurajarea exportului prin restituirea parțială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate. În aceeași direcție poate acționa și reducerea taxelor vamale percepute la importul mărfurilor provenite din diferite țări. Limitarea relațiilor comerciale cu străinătatea poate fi realizată fie prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecționist la importul anumitor mărfuri, fie prin introducerea unor taxe vamale la exportul mărfurilor respective. Acest ultim procedeu este mai rar întâlnit în perioada contemporană deoarece majoritatea statelor sunt interesate de încurajarea exporturilor. Totuși, cu titlul de excepție, este practicat, în special, de țări în curs de dezvoltare pentru a limita exportul de materii prime și a încuraja exportul de produse manufacturate.

În prezent, impozitele sunt folosite concomitent cu alte instrumente, pentru redresarea situației economice. Astfel, pentru stimularea investițiilor particulare se procedează la reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, în mașini, utilaje și alte echipamente. În vederea combaterii inflației, statele recurg uneori la majorarea unor impozite, a ratei dobânzii etc.

Principiile social-politice

Politica fiscală promovată de unele state vizează, în mod frecvent, și realizarea unor obiective social-politice. Sunt situații când partidul de guvernământ urmărește ca politica fiscală pe care o promovează să fie în concordanță cu interesele celor pe care îi reprezintă. Uneori, prin intermediul măsurilor cu caracter fiscal, partidul de guvernământ încearcă să-și mențină influența în rândul unor categorii sociale, în special în preajma alegerilor.

Este cunoscută de asemenea, practica acordării unor facilități contribuabililor cu venituri reduse și celor care au persoane în întreținere.

Sunt situații când impozitele sunt folosite și pentru a limita consumul unor produse care au efecte dăunătoare asupra sănătății (tutun, băuturi alcoolice). Există și țări în care, pentru a se influența creșterea natalității, se practică un impozit special asupra celibatarilor și a persoanelor căsătorite fără copii.

Așezarea impozitului

Așezarea impozitului înseamnă stabilirea obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului și perceperea sau încasarea impozitului. Acțiunea de așezare a impozitului începe cu stabilirea obiectului impozabil care presupune constatarea și evaluarea materiei impozabile. După ce organul fiscal a constatat existența veniturilor sau a averii care constituie obiectul (materia) impozabilă, se trece la evaluarea acestora, care, se poate realiza prin două metode (căi):

metoda evaluării indirecte sau pe bază de prezumție;

metoda evaluării directe sau pe bază de probe.

Evaluarea indirectă a materiei impozabile se poate realiza prin trei variante și anume:

Evaluarea pe baza indiciilor (semnelor) exterioare ale obiectului impozabil este specifică impozitelor de tip real, permițând stabilirea doar cu aproximație a valorii obiectului impozabil, fapt pentru care dă o imagine cu totul aproximativă a mărimii obiectului supus impunerii (pământ, clădiri, activități industriale). Această metodă nu ține seama de situația persoanei care deține obiectul impozabil, ceea ce duce la o impunere inechitabilă dar prezintă avantajul că este simplă și puțin costisitoare.

Evaluarea forfetară constă în aceea că organele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, fără ca vreuna din părți să aibă pretenția că aceasta a fost determinată cu exactitate.

Evaluarea administrativă constă în aceea că organele fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza elementelor (datelor) de care dispun. Dacă subiectul impozitului nu este de acord cu mărimea obiectului impozabil astfel stabilită este obligat să facă dovada afirmațiilor sale.

Evaluarea directă a materiei impozabile se poate realiza, la rândul ei, prin două variante:

Evaluarea pe baza declarației unei terțe persoane se utilizează în situația în care o terță persoană are cunoștință despre mărimea obiectului impozabil. Terța persoană este obligată, prin lege, să prezinte organului fiscal o declarație scrisă în acest sens. Astfel, agenții economici declară salariile pe care le plătesc angajaților lor, chiriașii declară chiria plătită proprietarului etc.

Evaluarea pe baza declarației contribuabilului (platitorului de impozit) se realizează cu participarea directă a subiectului impozitului. În vederea impunerii, subiectul impozitului este obligat să țină o anumită evidență, să întocmească bilanț fiscal și să prezinte o declarație cu privire la venitul și averea sa, pe baza căreia organele fiscale evaluează materia impozabilă.

A doua operație în cadrul operațiunii de așezare a impozitului o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de subiectul impozabil. După modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa în impozite de repartiție și impozite de cotitate.

Impozitele de repartiție sau de contigentare s-au practicat în perioada feudalismului și în primele stadii de dezvoltare ale capitalismului și se caracterizează prin aceea că statul stabilea suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe întreg teritoriul țării. Această sumă era apoi repartizată din treaptă în treaptă pe unități administrativ-teritoriale, pe subiecte sau obiecte impozabile.

Impozitele de cotitate se stabilesc prin aplicarea unor cote procentuale pe fiecare obiect impozabil în parte. Dacă la impozitele de repartiție stabilirea sarcinii fiscale se face de sus în jos, la impozitele de cotitate se procedează invers, adică pornind de la suma datorată de fiecare contribuabil se ajunge la suma ce revine statului de pe teritoriul fiecărei unități administrativ-teritoriale. În timp ce la impozitele de repartiție nu se ține seama de toate veniturile sau de întreaga avere a contribuabililor, iar uneori nici de numărul cetățenilor de pe întreaga unitate administrativ-teritorială, la impozitele de cotitate se au în vedere toate aceste elemente. Astfel, la impozitele de cotitate se ține seama de mărimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil în parte, iar uneori, și de situația personală a acestuia, respectiv starea civilă și numărul persoanelor aflate în întreținerea plătitorului de impozit. Pentru aceasta se corectează baza de calcul a impozitului, adică valoarea materiei impozabile sau se corectează cuantumul impozitului stabilit după criteriile generale. Din cele menționate rezulta că impozitele de repartiție sunt mai inechitabile decât impozitele de cotitate.

A treia operație în cadrul acțiunii de așezare a impozitului o reprezintă perceperea acestuia. După stabilirea cuantumului impozitului, organele fiscale aduc la cunoștință plătitorului suma datorată cu titlul de impozit și termenele de plată ale acestuia, apoi trec la perceperea (încasarea) impozitului. În practică s-au utilizat mai multe metode de percepere a impozitelor și anume:

a) strângerea impozitelor de către unul din contribuabili din însărcinarea comunității în care trăia și vărsarea lor la tezaurul public;

b) încasarea impozitelor prin intermediul unor concesionari sau arendași, caz în care o persoană particulară avansa statului suma de bani care se estima că se va încasa de pe un anumit teritoriu, pe care urma să o recupereze din încasările făcute de la contribuabili;

c) perceperea impozitelor de către organe specializate ale aparatului de stat. Această metodă s-a generalizat în perioada capitalismului premonopolist și se utilizează și în prezent. În condițiile existenței unui aparat fiscal, perceperea impozitelor se realizează pe mai multe căi:

1) organele fiscale încasează impozitul direct de la contribuabil. Această cale cunoaște la rândul său două variante: prima, când organul fiscal se deplasează la contribuabil pentru a cere plata impozitului, caz în care spunem că impozitul este cherabil și, a doua, când contribuabilul se deplasează din proprie inițiativă la organul fiscal, pentru a-și acjita obligația fiscală, caz în care spunem că impozitul este portabil;

2) încasarea impozitului de către organele fiscale prin stopajul la sursă; această cale constă în aceea că impozitul se calculează, se reține și se varsă la bugetul statului de către o terță persoană. Astfel, societățile comerciale, regiile autonome, instituțiile publice ș.a. sunt obligate să calculeze și să rețină impozitul pe salarii, datorat de personalul acestora, și să-l verse la bugetul de stat; editurile sunt obligate să calculeze și să rețină din drepturile de autor impozitul pe venit pe care îl varsă la bugetul statului etc.;

3) perceperea impozitului prin aplicarea de timbre fiscale mobile se utilizează în cazul taxelor datorate statului pentru acțiunile în justiție, pentru actele, certificatele și alte documente eliberate de notarii publici și de alte organe ale administrației de stat.

Clasificarea impozitelor

Gruparea impozitelor se face pe baza unor criterii științifice:

a) După principalele trăsături de fond și de formă, impozitele se împart în impozite directe și impozite indirecte.

Impozitele directe, se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice și/sau juridice, în funcție de veniturile și/sau averea acestora și pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege. Ele se încasează direct de la contribuabili la anumite termene dinainte stabilite. Caracteristic acestor impozite este faptul că, în intenția legiuitorului, subiectul și suportatorul impozitului sunt una și aceeași persoană, cu toate că uneori acestea nu coincid. În funcție de criteriile care stau la baza așezării lor, impozitele directe se pot grupa în impozite reale și impozite personale.

Impozitele reale se caracterizează prin aceea că se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale (de exemplu pământul, clădirile, fabricile, magazinele etc.) făcându-se abstracție de situația personală a subiectului impozabil. Ele mai sunt denumite și impozite obiective sau pe produs, deoarece se așează asupra produsului sau venitului brut al obiectului impozabil, fără a se ține cont de situația subiectului impozabil.

Impozitele personale țin cont, în primul rând, de situația personală a subiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc și impozite subiective.

Impozitele indirecte nu se stabilesc direct și nominativ asupra subiectului impozabil, ci se așează asupra vânzării bunurilor (de consum, de lux etc.) și serviciilor (de transport, hoteliere, spectacole etc.). Dacă impozitele directe vizează venitul și/sau averea, impozitele indirecte vizează cheltuirea acestora. La impozitele indirecte, chiar prin lege se atribuie calitatea de subiect (plătitor) al impozitului unei alte persoane fizice sau juridice decât suportatorul acestuia, ceea ce încalcă principiul echității. După formele de manifestare, impozitele indirecte pot fi grupate astfel: taxe de consumație sau accize, monopoluri fiscale, taxe vamale și taxe de înregistrare și de timbru.

b) După obiectul impunerii deosebim impozite pe venit, impozite pe avere și impozite pe cheltuieli. Dacă impozitele pe venit și impozitele pe avere vizează existența acestora, impozitele pe cheltuieli vizează tocmai cheltuirea veniturilor și a averilor.

c) După scopul urmărit la introducerea lor, impozitele se grupează în impozite cu caracter fiscal și impozite cu caracter de ordine. Impozitele cu caracter fiscal sunt instituite în vederea realizării pe venituri pentru acoperirea cheltuielilor statului: impozitele pe venit, taxele de consumație ș.a. Impozitele de ordine sunt introduse pentru limitarea unei acțiuni sau în vederea atingerii unui țel care nu are caracter fiscal. Astfel, prin instituirea unor taxe ridicate la vânzarea băuturilor alcoolice și a tutunului se urmărește limitarea consumului acestora având în vedere efectul lor nociv asupra organismului uman.

d) După frecvența cu care se încasează la bugetul statului, impozitele pot fi permanente, când se încasează periodic (de regulă anual) la bugetul statului și incidentale sau întâmplătoare, când se instituie și se încasează o singură dată (de exemplu impozitul pe substanța averii sau pe câștigul excepțional de război).

e) Un alt criteriu de clasificare împarte impozitele în impozite analitice și impozite sintetice. Impozitul analitic este un impozit așezat asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operații izolate, respectiv asupra unei singure categorii de venit denumită cedulă. Impozitul sintetic este așezat asupra unui ansamblu de operațiuni sau de venituri și constă în impunerea acestui ansamblu de operațiuni sau de venituri o singură dată.

f) Impozitele pot fi grupate și în impozite specifice și impozite advalorem. Impozitele numite specifice sunt calculate multiplicând o cantitate, un volum, o suprafață de materie impozabilă cu o sumă dată (de exemplu, în cazul taxelor de publicitate, afișaj și reclamă, cuantumul taxei este determinat înmulțind suprafața afișelor sau reclamelor, exprimată în metri pătrați cu tariful pe metrul pătrat).

Impozitele advalorem sunt calculate prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii materiei impozabile. Aceste impozite sunt cele mai frecvent utilizate.

g) După instituția care le administrează, în statele de tip federal întâlnim: impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre ale federației și impozite locale, iar în statele de tip unitar deosebim: impozite ale administrației centrale de stat și impozite ale colectivităților locale

IMPOZITE DIRECTE

Impozitele pe venit

Impozitele pe veniturile persoanelor fizice

Aceste impozite sunt datorate de persoanele fizice care au domiciliu sau rezidența într-un anumit stat, precum și persoanele nerezidente care realizează venituri din surse situate pe teritoriul acestui stat, cu unele excepții prevăzute de lege. Uneori sunt supuse la plata acestor impozite și societățile de persoane care au renunțat la regimul fiscal aplicat societăților de capital.

Nu se supun la plata impozitului pe venit următoarele categorii de persoane: suveranii și familiile regale, diplomații străini acreditați în țara respectivă, cu condiția reciprocității, uneori militarii și persoanele fizice care realizează venituri până la un anumit plafon.

Obiectul impozitării îl constituie veniturile realizate din: industrie, comerț, agricultură, bănci, asigurări, profesii libere etc., de: muncitori și funcționari, întreprinzători, mici meșteșugari și liber profesioniști etc.

Venitul impozabil este cel care rămâne din venitul brut după ce se fac anumite scăzăminte cum sunt: cheltuielile de producție, dobânzile plătite pentru creditele primite, sumele prelevate la fondul de amortizare și fondul de rezervă, primele de asigurare, cotizațiile la asigurările sociale, pierderile din activitatea anilor precedenți, pierderile provocate de calamități ale naturii ș.a.

Impozitul pe venit se așează pe fiecare persoană care a realizat venituri, fiind o impunere individuală. Dacă veniturile obținute în comun de mai multe persoane nu se pot individualiza, impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au participat la realizarea acestora adică pe o familie sau o gospodărie. Această situație este frecvent întâlnită la impozitul agricol, unde impunerea individuală este mai greu de realizat datorită volumului mare de muncă din partea organelor fiscale. Impunerea fiscală se realizează fie cu luarea în considerare a unor factori sociali (starea civilă a contribuabilului, vârsta, numărul persoanelor aflate în întreținere etc.), fie fără a se ține cont de aceștia.

În practica fiscală sunt cunoscute două sisteme de așezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice:

– unul constă în impunerea separată a veniturilor provenind din fiecare sursă, -iar altul în impunerea globală a veniturilor, indiferent de sursa din care provin.

Impunerea separată se realizează fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare vizând veniturile dintr-o anumită sursă, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care asigură un tratament diferențiat pentru fiecare categorie de venituri, denumită cedulă, în funcție de natura veniturilor.

Impunerea globală presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoană fizică, indiferent de sursa de proveniență și supunerea venitului cumulat unui singur impozit.

Impunerea separată a veniturilor realizate din diferite surse prezintă avantajul că tratează în mod diferențiat veniturile, în ceea ce privește modul de așezare și nivelul de cote. Aceasta avantajează persoanele care realizează venituri din mai multe surse ce cad sub incidența unor impozite diferite, deoarece nu mai suportă efectele progresivității impunerii, care se întâlnesc în cazul impunerii globale. Pe de altă parte, impunerea globală prezintă neajunsul că nu ține cont de natura veniturilor, de sursele lor de proveniență.

Pentru determinarea impozitului pe veniturile persoanelor fizice se utilizează cotele proporționale sau progresive. În unele țări venitul impozabil este supus mai întâi impunerii cu cote proporționale și apoi impunerii cu cote progresive. Se întâlnește mai frecvent impunerea cu cote progresive compuse (pe tranșe).

Impozitele pe veniturile persoanelor fizice se stabilesc, de regulă, pe baza declarației de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele fiscale.

Impozitele pe veniturile persoanelor juridice

În majoritatea statelor cu economie de piață pentru impunerea veniturilor realizate de societățile de capital se utilizează, de regulă, un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice. Sub incidența impozitului pe venit intră: societățile pe acțiuni, societățile în comandită pe acțiuni, societățile cu răspundere limitată, societățile cooperative, societățile de asigurări mutuale, așezămintele, asociațiile și alte organisme cu personalitate juridică având scop lucrativ.

Regimul de impunere a veniturilor persoanelor juridice este diferențiat, în funcție de modul cum sunt organizate acestea, respectiv în societăți de capital sau spcietăți de persoane. În cazul societăților de capital există o delimitare precisă între patrimoniul societății și averea asociaților, precum și între răspunderea acestora față de actele și faptele săvârșite de societate. În cazul societăților de persoane este dificilă distincția între averea fiecărei persoane asociate și patrimoniul societății. Din această cauză, impunerea veniturilor societăților de persoane se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice.

La societățile de capital, profitul obținut se repartizează o parte acționarilor sub formă de dividend, proporțional cu participarea la capitalul social, iar o altă parte rămâne la dispoziția societății pentru constituirea unor fonduri. Se poate astfel vorbi de profitul societății înainte de repartizare, profitul repartizat acționarilor cu titlul de dividend și profitul rămas în final la dispoziția societății. Prin urmare, există mai multe soluții de impunere a veniturilor societăților de capital, astfel:

a) se impune mai întâi profitul total obținut de societate după care se impune separat profitul repartizat acționarilor sub formă de dividende. avem de-a face cu o dublă impozitare a veniturilor: o dată la societate și a doua oară la acționari. Pentru a atenua efectele dublei impozitări, profi-tul distribuit se impune în cote mai reduse fie la societate, fie la acționari;

b) se impun separat profitul rămas la dispoziția societății și apoi dividendele repartizate acționarilor;

c) se impun numai dividendele, exonerând de la impunere partea din profit rămasă la dispoziția societății. Această modalitate de impunere este avantajoasă pentru societățile de capital, stimulându-se în plasarea profitului obținut în realizarea de noi investiții;

d) se impune numai partea din profit rămasă societății și se exonerează de la impunere dividendele repartizate acționarilor. Această modalitate de impunere încalcă principiul echității fiscale, pentru că scutește de la impunere dividendele cuvenite acționarilor.

Pentru determinarea venitului brut se pornește de la rezultatele de bilanț ale activității desfășurate, la care se adaugă: rezultatele aferente stocurilor, veniturile din câștigurile de capital, dobânzile la conturile curente, veniturile din chirii,dobânzile la creditele acordate etc. Din venitul brut astfel determinat, pentru obținerea venitului impozabil, se scad: cheltuielile de producție, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă și la alte fonduri speciale, pierderile din activitatea anului curent și din anii precedenți, unele prelevări în scopuri social-cultural (pentru societățile de binefacere, instituții de cultură etc.) Limitele și condițiile în care se fac aceste scăzăminte diferă de la o țară la alta. Organele fiscale au sarcina de a urmări ca deducerile din venitul brut să se încadreze în limitele admise de lege.

Impozitul pe venitul societăților de capital se determină, în general, cu ajutorul cotelor proporționale cărora li se pot aplica unele corective.

Impunerea veniturilor persoanelor juridice este anuală și se face pe baza declarației întocmite de acestea. Pentru fiecare societate se deschide o partidă sau un rol, în care se înscriu obligația de plată în exercițiul financiar curent și sumele încasate în contul impozitului.

Dubla impunere și metodele de editare utilizate în practica financiară

Conținutul dublei impuneri

Dubla impunere fiscală reprezintă supunerea la impozit a aceleiași materii impozabile și pentru aceeași perioadă de timp, de către două sau mai multe organe fiscale din țări diferite. Ea poate apărea în cazul obținerii de către rezidenții unui stat a unor venituri pe teritoriile altor state. În acest caz cunoașterea practicii fiscale internaționale are o deosebită importanță deoarece poate stimula sau frâna lărgirea cooperării între diferitele state ale lunii și intensificarea relațiilor economice și financiare dintre acestea.

Impunerea acelorași venituri sau a aceleiași averi la mai multe impozite, în cadrul unui stat, nu reprezintă, de fapt, o dublă impunere, ci exprimă gradul fiscalității în țara respectivă.

Dubla impunere poate apare numai în cazul impozitelor directe. În cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri, deoarece cetățenii unui stat atunci când se află pe teritoriul altui stat suportă, în calitate de cumpărători aceleași impozite cuprinse în prețul mărfurilor cumpărate ca și cetățenii din statul respectiv. Pentru mărfurile sau serviciile cumpărate de cetățenii unui stat dintr-o altă țară ei nu mai plătesc în țara lor impozite indirecte similare cu cele incluse în prețul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective.

Apariția dublei impuneri este determinată de particularitățile politicii fiscale și ale sistemelor de așezare a impozitelor întâlnite în diverse țări. Pot conduce la apariția dublei impuneri și interesele unor state de a utiliza impozitele pentru stimularea activităților producătoare de venituri impozabile sau pentru frânarea acestora. Totodată, apariția dublei impuneri este determinată de modul cum sunt utilizate criteriile în funcție de care se face impunerea veniturilor sau averii.

În practica fiscală internațională se întâlnesc următoarele criterii de impunere: criteriul originii veniturilor, criteriul domiciliului (rezidenței), criteriul naționalității.

În conformitate cu criteriul originii veniturilor (teritorialității), impunerea se efectuează de către organele fiscale din țara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau averea, făcându-se abstracție de naționalitatea sau reședința beneficiarilor de venituri.

Potrivit criteriului domiciliului (rezidenței) impunerea veniturilor și a averii se efectuează de către autoritatea fiscală din țara căreia îi aparține rezidentul, fără a se ține cont dacă veniturile sau averea care fac obiectul impunerii sunt obținute, respectiv se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.

Conform criteriului naționalității, un stat impune rezidenții săi, care realizează venituri sau posedă avere din (în) statul respectiv, indiferent dacă ei locuiesc sau nu în țara lor.

Modul în care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la apariția dublei impuneri.

Rezultă, așadar, că dubla impunere apare atunci când aceeași materie impozabilă este supusă impunerii în două sau mai multe state, în aceeași perioadă de timp.

Metode pentru evitarea dublei impuneri utilizate în practica financiară internațională

Soluționarea problemei dublei impuneri este posibilă printr-o înțelegere între statele interesate care să stabilească pentru fiecare categorie de venit sau avere cine este competent să perceapă impozitul, dar se poate evita și pe baza unor măsuri legislative unilaterale.

Evitarea dublei impuneri prin măsuri legislative unilaterale (de exemplu, prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obținute de rezidenții unui stat în străinătate etc.) este mai dificil de realizat datorită particularităților existente în fiecare țară în ceea ce privește reglementările și tehnicile fiscale.

Evitarea dublei impuneri pe baza unor convenții bi- sau multilaterale între state rezolvă în mai bune condiții problemele complexe care apar în acest domeniu.

Convenția pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit și pe avere, percepute în contul fiecăruia din statele contractante, al subdiviziunilor lor politice și al colectivităților lor locale. Sub incidența convenției cad toate impozitele pe venit și pe avere, indiferent de sistemul de percepere folosit. Convenția se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecăruia dintre cele două state. Este vorba atât de persoane fizice, cât și de persoane juridice, societăți de persoane și de capital, fundații etc.

O problemă controversată este aceea a domiciliului fiscal al unei persoane fizice care este rezidentă a celor două state contractante. Practica internațională în aceste cazuri este următoarea: persoana respectivă e considerată ca fiind rezidentă a statului în care are locuință permanentă, în proprietate sau închiriată, care este utilizată cea mai mare parte a anului. Dacă persoana în cauză dispune de câte o locuință permanentă în ambele state, este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are legăturile personale și economice cele mai strânse. Acest stat se determină având în vedere: relațiile familiale și sociale ale persoanei în cauză, ocupația, activitatea politică și culturală, locul de unde își administrează bunurile etc. Dacă nu are locuința permanentă în nici unul din cele două state, atunci se consideră că e rezidentă a statului în care locuiește în mod obișnuit. Dacă locuiește în mod obișnuit în ambele state sau dacă nu locuiește în mod obișnuit în nici unul dintre ele, atunci se consideră rezident al statului al cărui cetățean este. În ipoteza în care o persoană are cetățenia ambelor state sau a nici unuia dintre ele, atunci domiciliul fiscal se stabilește prin înțelegere între statele interesate.

În cazul persoanelor juridice, problema rezidenței se rezolvă în funcție de locul unde se află sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, conform convenției, se înțelege o instalație fixă de lucru (de afaceri) prin care o întreprindere realizează în total sau în parte activitatea sa. Noțiunea de sediu stabil se referă la: un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, o fabrică, un atelier, o mină, o sondă de petrol sau de gaz etc.

Pentru impunerea veniturilor, prin convențiile încheiate între state, s-au stabilit mai multe soluții în funcție de sursele de proveniență ale acestora.

Veniturile care provin din exploatarea bunurilor imobile, exploatări agricole și forestiere – se impun în statul contractant în care sunt situate bunurile respective.

Profiturile obținute de o întreprindere situată într-un stat contractant (semnatar al convenției) sunt impuse, în principiu, în acest stat. Dacă întreprinderea își desfășoară activitatea industrială sau comercială și în celălalt stat contractant, prin intermediul unui sediu stabil, atunci profiturile aferente acestuia din urmă sediu se impun în statul în care se află acel sediu. Altfel spus, profiturile unei întreprinderi, obținute în cadrul mai multor sedii în ambele state semnatare ale convenției, se impun în fiecare din acele două state, în proporția în care profiturile ar fi revenit sediilor respective, dacă acestea ar fi funcționat ca întreprinderi distincte.

Pentru determinarea profitului unui sediu stabil se iau în calcul cheltuielile aferente activității desfășurate de acestea, atât în statul în care se află sediul stabil, cât și în altă parte.

Profiturile obținute din exploatarea în trafic internațional a navelor sau aeronavelor se impun în statul contractant unde se află conducerea efectivă a întreprinderii. Dacă sediul conducerii efective a unei întreprinderi de navigație se află la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi în statul contractant în care se află portul de origine al navei sau, în lipsa unei asemenea port, în statul al cărui rezident este persoana care exploatează nava.

Veniturile din dividende se impun atât în statul de origine, cât și în statul de destinație, în proporții stabilite prin înțelegere de către părțile contractante.

Veniturile din dobânzi sunt impuse în ambele state participante la convenție, în proporții convenite de acestea. Are prioritate la impunere statul de destinație a dobânzilor, iar statul de origine al acestora percepe un impozit care nu depășește 10% din valoarea brută a dobânzilor.

Veniturile din redevențe se impunîn ambele state în procentele stabilite de comun acord, cu precizarea că statului de origine i se limitează cota de impozit pe care poate să o perceapă. Redevențele constituie remunerații de orice fel plătite pentru folosirea sau concesio-narea folosirii dreptului de autor, brevetelor, desenelor, echipamentului industrial, comercial sau științific și pentru informații privind experiența dobândită în domeniul industrial, comercial sau științific.

Veniturile care provin din exercitarea pe cont propriu a unei profesii libere se impune astfel: în statul de origine a veniturilor, când beneficiarul acestora dispune de un sediu stabil pentru exercitarea profesiei libere sau în caz contrar, în statul al cărui rezident este beneficiarul veniturilor.

Veniturile obținute sub formă de salarii sau alte remunerații similare se impun, de regulă, în statul în care se desfășoară activitatea retribuită.

Averea formată din bunuri imobile se impune în statul în care se află bunurile respective iar averea concretizată în bunuri mobile este impusă în statul în care se află sediul stabil sau baza fixă.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri fiscale, în practica internațională se aplică mai multe metode sau procedee tehnice, în funcție de criteriile adoptate de statele participante la convenție, astfel: scutirea totală, scutirea progresivă, „creditarea” obișnuită și „creditarea” integrală.

Potrivit procedeului scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unei țări într-o altă țară, în care acesta a fost impus, se deduce în întregime din venitul total impozabil în țara de reședință. Practic, în cazul aplicării acestui procedeu, venitul realizat în străinătate de rezidentul unui stat și supus impunerii acolo, nu se mai include în venitul impozabil în țara de reședință.

Conform procedeului scutirii progresive, venitul obținut de rezidentul unui stat în străinătate se adaugă la veniturile obținute în țara de reședință numai pentru a se stabili cota progresivă de impozit, urmând ca această cotă, să se aplice apoi numai asupra veniturilor obținute în țara de reședință.

Procedeul „creditării” obișnuite constă în aceea că impozitul plătit statului străin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt stat, se deduce direct din impozitul datorat în țara de reședință, însă numai până la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obținut în străinătate.

Potrivit procedeului „creditării” integrale impozitul plătit în străinătate se deduce integral din impozitul datorat în țara de reședință, inclusiv în situațiile în care primul impozit este mai mare decât cel intern aferent aceluiași venit.

Apelarea la unul sau altul din procedeele prezentate permite, după caz, diminuarea cuantumului impozitului datorat sau recunoașterea impozitelor plătite în străinătate.

Un principiu care guvernează relațiile internaționale este acela al nediscriminării fiscale. Statele care semnează convenția pentru evitarea dublei impuneri se angajează că nu vor aplica față de rezidenții celorlalte state contractante sarcini fiscale mai grele decât față de proprii contribuabili aflați în aceeași situație. Aceasta nu înseamnă însă că un stat este obligat să acorde rezidenților celuilalt stat reducerile cu caracter personal din venitul impozabil și nici reducerile de impozit în funcție de sarcinile familiale pe care le acordă propriilor rezidenți.

IMPOZITELE INDIRECTE

Taxele de consumație

Taxele de consumație sunt impozite indirecte cuprinse în prețul de vânzare al mărfurilor produse și realizate în interiorul aceleiași țări. La plata acestor impozite indirecte sunt supuse, de regulă, bunurile de larg consum. Structura bunurilor de larg consum care fac obiectul taxelor de consumație este diferită de la o țară la alta. În general, sunt supuse taxelor de consumație următoarele produse: zahărul, sarea, uleiul, vinul, berea, tutunul, textilele, încălțămintea etc.

Taxele de consumație se întâlnesc sub diverse forme:

– când se stabilesc asupra anumitor produse se numesc taxe de consumație pe produs (accize);

– când se percep la vânzarea tuturor mărfurilor, indiferent dacă acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producție se numesc taxe generale pe vânzări.

Accizele se așează asupra unor produse care se consumă în cantități mari și care nu pot fi înlocuite de cumpărător cu altele, pentru ca astfel impozitul să aibă un randament fiscal cât mai ridicat. Ele se calculează fie în sumă fixă pe unitatea de măsură, fie în cote procentuale aplicate asupra prețului de vânzare. De regulă, produsele destinate exportului sunt scutite de aceste impozite indirecte, iar cele provenite din import trebuie impuse cu aceleași taxe, ca și produsele indigene.

Plătitorii de accize pentru produsele supuse accizelor sunt agenții economici, persoanele juridice, asociațiile familiale și persoanele fizice autorizate care produc sau importa astfel de produse. În mod normal, produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleași taxe ca și produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regulă, nu sunt impozitate.

Sunt scutite de plata accizelor următoarele:

– produsele exportate direct sau prin agenții economici intermediari;

– produsele comercializate prin magazine autorizate în regim de duty-free;

– produsele importate în regim de tranzit sau de import temporar;

– bunurile constituite ca aport în natură ale investitorilor la capitalul social sau la majorarea acestuia;

– bunurile de import provenite din donații sau împrumuturi nerambur-sabile acordate de guverne străine organizațiilor nonprofit și de caritate;

– alcoolul etilic alimentar utilizat nu pentru consum, ci pentru producția de medicamente.

Baza de impozitare diferă în funcție de proveniența produselor. Astfel, pentru produsele din producția internă, baza de impozitare o constituie prețul de livrare, respectiv prețul producătorului care nu poate fi mai mic decât suma costurilor ocazionate de obținerea produsului respectiv. Pentru produsele de import, baza de impozitare o constituie valoarea în vamă la care se adaugă taxele vamale și comisioanele vamale.

Momentul datorării și termenul de plată al accizelor diferă după cum urmează:

– pentru produsele din producția internă, accizele se datorează la data efectuării livrării;

– pentru produsele din import, accizele se datorează la data înregistrării declarației vamale.

Plata accizelor se efectuează lunar, până la data de 25 a lunii următoare celei expirate pentru produsele din producția internă, iar în situația accizelor datorate pentru produsele din import, plata se efectuează concomitent cu plata taxelor vamale.

Alte obligații ale plătitorilor de accize

Toți plătitorii de accize și alte taxe indirecte au următoarele obligații:

1. să se înregistreze ca plătitori de accize sau alte taxe indirecte la organele fiscale teritoriale în baza unei declarații;

2. să țină evidența accizelor și a operațiunilor impozitate conform normelor metodologice emise de Ministerul Finanțelor;

3. să depună lunar, până la data de 25 a lunii următoare, la organul fiscal teritorial decontul de impunere.

Organele fiscale au obligația să atribuie fiecărui plătitor un cod fiscal special, atașat codului fiscal și să remită agenților economici în termen de 15 zile de la data primirii declarației, înștiințarea de luare în evidență ca plătitor de accize și alte impozite indirecte și codul atribuit.

Taxele generale pe vânzări se întâlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri, fiind așezate asupra deverului total (cifra de afaceri sau totalul vânzărilor) al întreprinderilor industriale și comerciale. Acest impozit este mai comod pentru stat pentru că are un randament mai ridicat și reclamă cheltuieli mai mici de percepere.

În practica fiscală internațională se cunosc mai multe forme de așezare a impozitului pe cifra de afaceri, în funcție de veriga la care se încasează (unitatea producătoare, comerțul cu ridicata sau cu amănuntul), astfel:

Impozitul cumulativ (multifazic), mărfurile sunt impuse la toate verigile prin care trec din momentul ieșirii din procesul de fabricație și până când ajung la consumator. Impozitul se mai numește și „în cascadă”, „bulgăre de zăpadă” , la fiecare verigă nouă se așează asupra prețului la care se achiziționează marfa în care este inclus și impozitul plătit cu prilejul fiecărei tranzacții până în momentul respectiv. Impozitul cumulativ prezintă avantajul că asigură un randament fiscal ridicat chiar în condițiile practicării unor cote mici de impozit.

Impozitul unic (monofazic) se caracterizează prin aceea că se încasează o singură dată indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa supusă impunerii. Uneori impozitul se încasează în momentul vânzării mărfii de către producător și atunci se numește taxă de producție, alteori se încasează în stadiul comerțului cu ridicata sau cu amănuntul și se numește taxă asupra vânzării sau impozit pe circulație.

În funcție de baza de calcul, impozitul pe cifra de afaceri :

– brută, se stabilește prin aplicarea cotei de impozit asupra întregii valori a mărfurilor vândute, care include și impozitul plătit la verigile anterioare. Acest impozit prezintă un randament fiscal ridicat deoarece se percepe la toate verigile prin care trece o marfă. Dar, prezintă dezavantajul că duce la calcularea și perceperea de impozit la impozit sau, astfel spus, duce la o stratificare de impozit, la o aplicare acumulată a acestuia. Impozitul pe cifra de afaceri brută stimulează concentrarea producției deoarece întreprinderile integrate, care ocolesc comerțul cu ridicata, sunt avantajate față de cele neintegrate care livrează produsele lor întreprinderilor comerciale.

– netă, se aplică numai asupra diferenței dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare, adică numai asupra valorii adăugate de fiecare participant la procesul de producție și circulație al mărfii respective. Impozitul pe cifra de afaceri netă înlătură neajunsurile menționate în cazul impozitului pe cifra de afaceri brută. Acest lucru este posibil, deoarece modul de așezare și percepere a impozitului pe cifra de afaceri netă face ca suma datorată statului cu titlu de impozit să fie aceeași indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa.

Plecându-se de la avantajele pe care le oferă, s-au depus eforturi pe linia înlocuirii impozitului pe cifra de afaceri brută cu impozitul pe cifra de afaceri netă, cunoscut sub numele de taxa pe valoare adăugată.

Taxa pe valoare adăugată se poate calcula în două variante.

Conform primei variante, taxa pe valoare adăugată se calculează prin aplicarea cotei proporționale asupra valorii adăugate (calculată ca diferență între prețul de vânzare și prețul de cumpărare) în fiecare stadiu pe care îl parcurge marfa de la producător la cumpărător.

În cadrul celei de-a doua variante, taxa pe valoare adăugată se calculează prin aplicarea cotei proporționale asupra prețului de vânzare din care se deduce taxa (calculată în același fel), aferentă prețului de vânzare din stadiul anterior. Diferența rezultată este taxa pe valoare adăugată aferentă stadiului respectiv.

Taxa pe valoare adăugată este plătită de către fiecare participant (întreprindere) la procesul de producție și circulație a mărfii respective, proporțional cu aportul său la sporirea valorii. Plătitorii acestei taxe avansează sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată statului pe care le vor recupera de la cumpărătorii mărfii odată cu vânzarea acesteia.

Baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă prețul de vânzare al diferitelor mărfuri sau valoarea serviciilor prestate. Pentru determinarea taxei pe valoarea adăugată se stabilește cifra de afaceri (volumul total al vânzărilor sau prestărilor de servicii), pe perioada de impunere la care se aplică cota de impozit. Din suma astfel determinată se scad sumele vărsate anterior la buget cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, aferente mărfurilor respective. Taxa pe valoare adăugată se evidențiază distinct în factură pentru a se putea face deducerile menționate.

Numărul și nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată diferă de la o țară la alta. Țările care utilizează mai multe categorii de cote au stabilite, de regulă, o cotă redusă pentru produsele alimentare și de larg consum, o cotă majorată pentru produsele de lux și cele care fac obiectul monopolului de stat și o cotă normală (intermediară) pentru celelalte mărfuri și servicii. În general, produsele care fac obiectul exportului nu sunt supuse taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, o întreprindere care livrează mărfuri la intern și export va plăti taxa pe valoarea adăugată numai pentru mărfurile livrate beneficiarilor interni.

Prin introducerea taxei pe valoarea adăugată, statul are posibilitatea de a încasa impozitul indirect mai repede decât în cazul impozitului pe cifra de afaceri brută, deoarece taxa se plătește la fiecare treaptă de prelucrare și realizare a mărfii sau serviciului. În același timp, organele fiscale au posibilitatea de a controla modul de calcul și de plată la buget a obligației fiscale deoarece plătitorii au sarcina de a ține o evidență a actelor de vânzare-cumpărare și a impozitului plătit. Taxa pe valoarea adăugată joacă un rol important în formarea veniturilor statului.

Taxele vamale

Taxele vamale se percep asupra importului, exportului și tranzitului de mărfuri. Cele mai frecvente sunt taxele vamale de impozit, pe care statul le încasează la intrarea în țară a unor mărfuri cumpărate de pe piața externă. Taxele vamale de export sunt mai puțin frecvente, pentru că statele sunt interesate să încurajeze exportul pentru a realiza încasări în valută. Când totuși se întâlnesc acestea afectează materiile prime, pentru că determină prelucrarea lor în țară și semifabricatele sau produsele finite cu ponderea cea mai mare la export. Taxele vamale de tranzit se stabilesc asupra mărfurilor care fac obiectul comerțului exterior, cu oacazia trecerii lor pe teritoriul unei terțe țări. Aceste taxe se întâlnesc în cazuri foarte rare. Statele sunt interesate în dezvoltarea tranzitului de mărfuri pentru a realiza o serie de încasări în valută, cum sunt: tarifele pentru folosirea căilor ferate; taxa pentru folosirea drumurilor publice ale țării de tranzit de către terțe țări etc.

Taxele vamale care se aplică, de regulă, sunt cele de import. Ele se percep asupra valorii mărfurilor importate, în momentul când mărfurile trec frontiera țării importatoare. Taxa vamală de import se achită de către importator. Această taxă are rolul unui impozit de nivelul prețului mărfii indigene, această apropiere înlătura concurența neloială a importurilor.

Natura economică a taxei vamale de import este similară cu aceea taxelor de consumație percepute asupra mărfurilor indigene; aceasta pentru că perceperea taxelor vamale de import duce la majorarea prețului procesului importat, ajungând la un nivel care îl depășește pe cel din țara exportatoare.

Nivelul taxelor vamale de import este determinat, în general, de raport cerere-ofertă din țara importatoare și de conținutul politicii economice pe care aceasta o promovează. În funcție de modul cum sunt stabilite, taxele vamale îmbracă două forme de bază și anume: taxe specifice, atunci când se stabilesc în funcție de valoarea mărfurilor importate. Uneori se poate aplica o combinație a acestor două forme și se vorbește de taxe compuse.

Nivelul taxelor vamale percepute de un stat diferă în funcție de natura mărfurilor care fac obiectul impunerii, respectiv materii prime, semifabricate sau produse finite, produse agroalimentare sau industriale. De regulă, produsele finite sunt supuse la taxe vamale mai mari decât semifabricatele și materii prime, atunci când importatorul dorește să-și protejeze industria națională de concurența străină.

Nivelul taxelor vamale depinde și de natura relațiilor comerciale existente între statul importator și statul exportator. Între acestea pot exista convenții prin care își acordă reciproc anumite avantaje vamale. În lipsa acestora, statul importator aplică regimul vamal general stabilit pentru țările cu care nu are încheiate asemenea convenții. Ca urmare, tarifele vamale, respectiv tabelele în care se înscriu taxele vamale, pot fi convenționate, având cote ce se aplică în relațiile cu țările cu care sunt încheiate asemenea acorduri și autonome care cuprind cote mai ridicate aplicabile țărilor care nu au încheiat acorduri speciale cu țara importatoare. Taxele vamale se stabilesc, deci, în condițiile clauzei națiunii cele mai favorizate sau în afara acestor condiții. Practica internațională cunoaște și tarife vamale preferențiale. Acestea se aplică în relațiile dintre statele care fac parte din diferite acorduri. Statele importatoare aplică, adesea, taxe vamale majorate în raport cu cele cuprinse în tarifele autonome sau convenționale față de statele care aduc pe piața acestora mărfuri la prețuri mai mici decât cele mondiale, pentru a o cuceri. Unele state aplică un regim vamal discriminator față de mărfurile ce provin din anumite state pentru a împiedica pătrunderea acestora pe piața respectivă. Țările împotriva cărora se iau asemenea măsuri vamale procedează la fel față de țările respective. Asemenea taxe se numesc sancționale sau de retorsiune.

În funcție de scopul urmărit la stabilirea taxelor vamale, acestea se pot grupa in taxe vamale cu caracter fiscal și taxe vamale cu caracter protecționist. În primul caz, instituirea taxelor vamale urmărește procurarea de venituri pentru bugetul statului, iar în al doilea caz protejarea pieței interne de concurența mărfurilor străine. Nivelul taxelor vamale percepute influențează prețul mărfurilor importate, cantitatea acestora, precum și cuantumul veniturilor bugetului de stat. Se observă, ca tendință, că în condițiile contemporane, taxele vamale sunt folosite tot mai mult în scopuri protecționiste și tot mai rar în scopuri fiscale. Se poate vorbi însă frecvent de un dublu scop, adică și fiscal și protecționist. Politica protecționistă se realizează nu numai cu ajutorul taxelor vamale, adică cu instrumente tarifare, ci și cu instrumente netarifare.

Principiile de bază pentru aplicarea reglementărilor vamale și regimurile vamale în România

În aplicarea reglementărilor vamale se au în vedere anumite principii prevăzute de Codul vamal al României și anume:

– bunurile se introduc sau se scot din țară numai prin birourile vamale. Aceste mărfuri sunt supuse operațiunii de vămuire și rămân sub supraveghere vamală până la acordarea liberului de vamă;

– bunurile intrate în țară se înscriu, în ordinea sosirii la frontieră, în registrul de evidență pe baza documentelor de transport și a documentelor comerciale. În lipsa documentelor de însoțire, înscrierea mărfurilor se face pe baza constatărilor autorității vamale sau a altor documente prezentate organelor vamale de cei interesați, documente din care trebuie să rezulte descrierea mărfurilor ce urmează a fi vămuite;

– mărfurile și bunurile înregistrate după intrarea în țară sunt îndrumate astfel: fie către biroul vamal stabilit de autoritatea vamală în vederea vămuirii, fie către o zonă liberă când documentele însoțitoare arată această destinație.

Regimurile vamale în România sunt definitive sau suspensive. Din categoria regimurilor vamale definitive fac parte importul, exportul și introducerea sau scoaterea din țară de bunuri aparținând persoanelor fizice, călătorilor necomercianți. Regimurile vamale suspensive sunt: tranzitul mărfurilor, antrepozitul mărfurilor, perfecționarea activă a mărfurilor, transformarea sub control vamal a mărfurilor și perfecționarea pasivă a mărfurilor.

Importul reprezintă intrarea în țară a mărfurilor străine și introducerea acestora în circuitul economic. La importul mărfurilor, autoritatea vamală realizează procedura de vămuire și de încasarea a datoriei vamale aplicând taxele vamale. Taxele vamale se determină pe baza tarifului vamal de import al României ce se aprobă prin lege.

Tariful vamal se elaborează pe baza nomenclaturii combinate a mărfurilor folosite pe piața internațională. Taxa vamală este exprimată în procente și se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor estimată în lei.

În cazuri justificate, guvernul, în cadrul politicii fiscale poate aproba cu caracter temporar exceptări sau reduceri de taxe vamale.

Exportul constă în scoaterea definitivă din țară a mărfurilor românești de pe teritoriul României și introducerea lor în circuitul economic internațional. Sunt admise la export mărfurile produse în țară precum și cele importate anterior, cu excepția mărfurilor care sunt supuse unor măsuri de prohibiție sau de restricție în cadrul politicii comerciale.

Regulile de clasificare tarifară prevăzute la importul de mărfuri se aplică și la export. În România, la exportul de mărfuri nu se încasează taxe vamale.

Călătorii și alte persoane fizice cu domiciliul în țară sau în străinătate pot introduce sau scoate din țară, bunurile aflate în bagajele persoanelor fără a fi supuse taxelor vamale la condițiile și în limitele stabilite prin lege, condiții ce țin seama de acordurile și convențiile internaționale la care România este parte.

Aceleași reguli se aplică și coletelor primite sau transmise persoanelor fizice. Pentru bunurile care nu se încadrează în prevederile legale cantitative și valorice se aplică tariful vamal de import, iar la export se aplică taxa vamală unică de 20%.

Regimurile vamale suspensive sunt operații cu titlu temporar care au drept efect suspendarea plății taxelor vamale. Autoritatea vamală cere constituirea unei garanții care să asigure încasarea drepturilor de import (ce ar putea fi datorate).

Perfecționarea activă constă în supunerea pe teritoriul României a mărfurilor la una sau mai multe operații de transformare sau prelucrare. Regimul de perfecționare activă se efectuează cu încasarea drepturilor de import și restituirea acestor în efectuarea exportului. În regimul de perfecționare activă se pot face următoarele operații: prelucrarea mărfurilor, transformarea mărfurilor, repararea lor sau utilizarea unor mărfuri auxiliare care permit obținerea de noi produse. Produsele rezultate în urma procesului de perfecționare activă se numesc produse compensatoare.

Transformarea sub control vamal permite folosirea pe teritoriul României, fără plata drepturilor de import, de mărfuri străine pentru a fi supuse unor operațiuni care le transformă starea inițială. Produsele rezultate, numite produse transformate, se introduc în circuitul economic cu plata drepturilor de import.

Perfecționarea pasivă permite exportul temporar de mărfuri românești în afara teritoriului țării în vederea supunerii acestora unor operațiuni de transformare sau prelucrare și, ulterior, a importului produselor astfel rezultate cu scutirea totală sau parțială de drepturi de import. Este inversul operațiunii de perfecționare activă.

Alte destinații vamale – zonele libere

În zonele libere, mărfurile străine sunt considerate din punct de vedere al măsurilor de politică comercială și din punct de vedere al aplicării drepturilor de import ca mărfurile care nu sunt situate pe teritoriul României atât timp cât nu sunt importate. Aceste mărfuri nu pot fi plasate sub alt regim vamal și nici nu pot fi folosite în alte condiții decât cele din reglementările vamale. Mărfurile românești pot fi introduse în zonele libere cu respectarea condițiilor stabilite pentru exportul de mărfuri. Staționarea mărfurilor în zonele libere nu este limitată în timp iar intrările și ieșirile din zonele libere sunt permise numai prin punctele vamale stabilite de autoritatea vamală.