Fenomenul Contabil Contemporan

INTRODUCERE

Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare

și uniformitate în contabilitate, constituind și obiectivele generale ale acestei discipline, obiective care se pot realiza numai printr-o acțiune de normalizare.

Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergența, conformitatea și internaționalizarea contabilității.

Aceste fenomene acționează atât în mod individual, cât și într-o relație de intercondiționare reciprocă.

Normalizarea contabilă este „procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile și terminologia”. Constând în elaborarea și aplicarea de norme, cu scopul armonizării metodologiei contabile și a modului de prezentare a documentelor de sinteză, procesul de normalizare a contabilității este unul care se manifestă în marea majoritate a statelor lumii.

Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile.

Convergența contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o asemenea manieră incat sa fie capabila să conducă către același fapt sau scop, prin evidențierea similitudinii dintre național –regional -internațional.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este apreciată concordanța în acțiunea și conținutul regulilor de prezentare și întocmire a situațiilor financiare, reprezentând o armonizare a reglementărilor naționale cu regulile prezentate de organismele regionale și internaționale de normalizare contabilă.

Internaționalizarea contabilității își are izvorul în preocupările de armonizare internațională a regulilor și practicilor contabile.

Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite și interpretate în mod separat sau singular, ci ca un tot unitar între care există legături de intercondiționare și de coordonare reciprocă. Normalizarea contabilă presupune crearea regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfecționate în sensul existenței unui numitor comun în ceea ce privește modul de acțiune și aplicare în vederea realizări comparabilității conținutului și interpretării informațiilor contabile. După realizarea acestor condiții ele trebuie aplicate la scară mondială prin internaționalizarea acestor reguli sau norme contabile.

Cauza principală a acestor fenomene o reprezintă amplificarea proceselor de globalizare și financializare a piețelor internaționale de capitaluri și a economiilor naționale, care tind să formeze un mecanism unic din punct de vedere al dezvoltării economice globale.

Unii specialiști în domeniu, A. Razin și E. Sadka apreciau că „ultimele două decenii au fost martorele unei tendințe crescătoare de deschidere economică. Barierele înșelătoare dintre sistemele economice independente – locale, naționale și altele de acest fel – au avut implicații imense asupra politicilor economice în fiecare dintre aceste sisteme. Capitalul, firmele și forța de muncă pot să se miște liber de-a lungul regiunilor și țărilor, putând exploata mai bine diferențele în oportunitățile existente, (ocuparea forței de muncă, economii, investiții, etc) în mediile tehnologice și economice, cât și modelele fiscale și monetare. De exemplu, capitalul se poate deplasa din zone în care profitul obținut este scăzut și costul forței de muncă ridicat către regiuni unde se obține profit mai mare cu costuri ale forței de muncă mici ».

CAPITOLUL I

DEFINIȚII ȘI DELIMITĂRI ALE ACTIVELOR CURENTE INAINTE ȘI DUPĂ ADERAREA ROMÂNIEI

IN DIRECTIVELE EUROPENE, IFRS, ROMANIA

Definiții și concepte cheie.

Această lucrare iși propune să prezinte o comparație privind achizițiile de active curente, în special achizițiile de stocuri, înainte și după aderarea Romaniei

România a devenit stat membru al Uniunii Europene pe 1 ianuarie 2007, după ce Tratatul de Aderare, semnat pe 25 aprilie fost ratificat de către toate Statele Membre. România a depus cererea de aderare în 1995, iar în 1999 Consiliul European de a hotărât deschiderea negocierilor cu o parte dintre statele care depuseseră cererea de aderare, între care și România. Negocierile au fost deschise în prima jumătate a anului 2000 și s-au derulat până la sfârșitul anului 2004, când Consiliul European a marcat încheierea negocierilor.
În prezent, sunt un număr de aproximativ 2,1 milioane de români lucrează în alte state membre ale Uniunii Europene, conform proiectului Strategiei Naționale pentru Ocuparea Forței de Muncă 2013 – 2020. Iată avantajul liberei circulații a persoanelor. În ceea ce privește libera circulație a mărfurilor trebuie menționat că 70% dintre schimburile comerciale ale României se realizează cu țările membre ale pieței unice, dar și reversul, pentru că, dacă Uniunea Europeană are probleme, exporturile României pot suferi grav. Libera circulație a mărfurilor a însemnat eliminarea taxelor vamale la importurile bunurilor din statele membre ale Uniunea Europeană, ceea a sporit competitivitatea pe piață. Dar România nu a mai putut pune bariere vamale în calea mărfurilor vest-europene mult mai competitive.

Un avantaj extrem de important al apartenenței României este solidaritatea privind reducerea decalajelor dintre țările membre UE. Aceasta presupune alocarea de fonduri din partea UE prin programe operaționale sectoriale și regionale. României i-au fost alocate pentru perioada 2007-2013, aproximativ 20 de miliarde de euro, până la data de 30.12.2013 rata de absorbtie a fondurilor alocate ridicandu-se la un procent de doar 33,47%.

Situatia in exercitiul financiar 2014-2020 este alta, fondurile alocate Romaniei situandu-se la nivelul a 43 miliarde de euro. In plus, in data de 20.11.2013 Parlamentul European a votat aprobarea aplicarii regulii „N+ pentru anii 2011 și 2012, acest lucru înseamnand că României i se da posibilitatea de a cheltui si fondurile europene alocate pentru anul 2011 până la data de 31 decembrie 2014, iar pe cele alocate pentru anul 2012 până la data de 31 decembrie 2015. În același timp, trebuie subliniat că termenul final pentru cheltuirea fondurilor europene alocate pentru 2007-2014 ramane neschimbat: 31.12.2015.

Nu-mi propun să dezbat în profunzime această problema, ceea ce vreau să evidențiez în această lucrare este impactul din punct de vedere economic în ceea ce privește achizițiile de active curente, a ceea ce înseamnă import și export de bunuri înainte ca România să devină membră UE și după aderare și ce vor inseamna achizițiile și livrările intracomunitare după aderarea României

După aderarea României facem parte din ceea ce se numeste piața comună sau spațiu economic unic. Ce însemnă acest lucru mai exact:

Uniunea vamală;

Politica comună agricolă, în domeniul transportului și al comertului;

Concurența liberă;

Cele patru libertăți fundamentale:

libera circulație a bunurilor/mărfurilor;

libera circulație a persoanelor;

libera circulație a serviciilor;

libera circulație a capitalurilor.

Conform Cadrului general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor finanziare, activele unei societăți sunt definite astfel: beneficiile viitoare încorporate în active reprezintă potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente de numerar catre entitate .

Beneficiile economice viitoare incorporate în active pot intra în entitate în mai multe moduri. Un activ poate fi:

utilizat separate sau împreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării de către entitate;

schimbat cu alte active;

utilizat pentru decontarea unei datorii;

repartizat acționarilor entității.

Active curente (circulante) reprezintă

Numerar precum și active care se estimează că vor fi transformate în numerar, în maxim un an, cum ar fi instrumentele financiare tranzacționabile, creanțele, stocurile. De regulă, activele curente nu sunt foarte profitabile, dar tind să confere lichiditate și siguranță operațiunilor unei firme.

Conform IAS 1 ”Prezentarea situațiilor financiare” un activ va fi clasificat ca activ curent în cazul în care îndeplinește oricare din următoarele condiții:

se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;

este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;

se așteaptă a fi realizat în termen de douăsprezece luni de la data bilanțului;

sau

reprezintă numerar sau echivalente de numerar (după cum sunt definite de IAS 7 “Situațiile fluxurilor de trezorerie”), cu excepția cazului în care este interzisă modificarea sau utilizarea sa pentru a stinge o datorie pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni de la data bilanțului.

Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.

În categoria activelor curente se cuprind:

stocuri ;

creanțe;

investiții pe termen scurt;

casa și conturi la bănci.

Achiziția de active curente se contabilizează conform IFRS 3 folosindu-se metoda achiziției. În conformitate cu IAS 22, combinările de întreprinderi puteau fi contabilizate folosindu-se una dintre următoarele metode: metoda punerii în comun de interese pentru combinările clasificate ca uniuni de interese și metoda achiziției pentru combinările clasificate ca achiziții.

Obiectivul IFRS 3 este acela de a prescrie tratamentul contabil urmat de entități ce devin parte a unor combinări de întreprinderi. Toate combinările de întreprinderi trebuie contabilizate, așa cum s-a menționat, folosindu-se metoda achiziției. În acest sens dobânditorul este obligat să recunoască activele identificabile, datoriile și datoriile contingente ale entității dobândite la valoarea justă a acestora la data achiziției, precum și fondul comercial, care ulterior trebuie supus testului pentru depreciere și nu se amortizează.

Combinările de întreprinderi sunt definite astfel: o combinare de întreprinderi reprezintă fuziunea unor entități individuale într-o singură entitate raportoare. În aproape toate cazurile de combinări de întreprinderi, una dintre entități – dobanditorul, obține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi – entitățile dobândite. Dacă o entitate obține controlul asupra uneia sau mai multor entități care nu sunt întreprinderi, rezultatul acestei fuziuni nu reprezintă o combinare de întreprinderi. Atunci când o entitate dobandeste o grupare de active sau active nete care nu constituie o întreprindere, entitatea respectiva va aloca câte o parte din costul grupării de active activelor și datorilor individuale identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziției.

Pentru exemplificare voi prezenta evaluarea stocurilor la data preluării societății Sicomed SA de către grupul Zentiva. Evaluarea stocurilor s-a efectuat la data achiziției, octombrie 2005:

Aplicarea metodei achiziției include următoarele etape:

identificarea dobânditorului;

evaluarea costului aferent combinării de întreprinderi;

alocarea, la data achiziției, a costului combinării de întreprinderi în activele dobândite și în datoriile și datoriile contingente asumate.

Identificarea dobânditorului – în cazul tuturor combinărilor de întreprinderi se va identifica dobânditorul. Acesta este definit ca entitatea participantă la combinarea de întreprinderi ce obține controlul asupra celorlalte entități sau întreprinderi ce participă la combinare.

Sunt situații când identificarea dobânditorului este dificilă, dar de obicei există anumite indicii că acesta există. De exemplu:

dacă valoarea justă a uneia din entități este semnificativ mai mare decât a celeilalte entități ce face parte din combinare, entitatea a cărei valoare justă este mai mare este probabil dobânditorul;

dacă o combinare de întreprinderi este efectuată printr-un schimb de acțiuni comune cu drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renunță la numerar sau la alte active este probabil dobânditorul;

dacă o combinare de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entități de a domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultată din combinare, entitatea dominantă este probabil dobânditorul.

Evaluarea costului aferent combinării de întreprinderi – dobânditorul va evalua costul aferent combinării de întreprinderi ca sumă agregata:

a valorilor juste, la data transferului, a activelor date, a datoriilor contractate sau asumate și instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobandite;

a tuturor costurilor atribuibile direct combinării de întreprinderi.

Data achiziției reprezintă data la care dobânditorul preia efectiv controlul entității dobândite.

Costul aferent unei combinări de întreprinderi include datoriile contractate sau asumate de dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra entității dobândite. Costul include toate costurile atribuibile direct combinării, ca, de exemplu, onorariile plătite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor și altor consultanți în vederea realizării procesului de combinare. Costurile administrative generale, inclusiv costurile aferente departamentului de achiziții, precum și alte costuri ce nu pot fi atribuite direct contabilizării procesului de combinare, nu vor fi incluse în costul aferent combinării: ele vor fi înregistrate ca cheltuieli în momentul efectuării.

Costurile aferente stabilirii și emiterii obligațiilor financiare reprezintă parte integrantă a tranzacțtiei, chiar dacă pentru realizarea combinării de întreprinderi se creează datorii în loc să se înregistreze costuri directe atribuibile combinării. Aceste costuri nu se vor înregistra ca parte a costului aferent combinării de întreprinderi. Conform IAS 39 “Instrumente financiare – recunoaștere și evaluare” aceste costuri vor fi luate în calcul la evaluarea inițială a datoriilor.

Alocarea costului aferent unei combinări de întreprinderi activelor dobândite și datoriilor și datorilor contingente asumate – La data achiziției dobânditorul va aloca costul aferent combinării de întreprinderi prin recunoașterea activelor, datoriilor și datoriilor contingente identificabile ale entității dobândite care îndeplinesc următoarele criterii de recunoaștere :

în cazul activelor, altele decât imobilizările necorporale, este probabil ca toate beneficiile economice viitoare aferente vor reveni dobânditorului, astfel încat valoarea lor justă se poate evalua în mod credibil;

în cazul datoriilor, altele decât datoriile contingente, este probabil ca dobânditorul va genera un flux de resurse ce încorporeaza beneficii economice pentru acoperirea acestor datorii, a carui valoare justă se poate evalua în mod credibil;

în cazul imobilizărilor necorporale sau a datoriilor contigente, valoarea justă a acestora se poate poate evalua în mod credibil,

la valoarea lor justă la data respectivă, cu excepția imobilizărilor necorporale sau claselor de active transferabile ce sunt clasificate ca disponibile pentru vânzare potrivit IFRS 5 “Active imobilizate disponibile pentru vânzare și activități întrerupte”, care vor fi recunoscute la valoarea justă minus costurile aferente vânzării.

Făcând strict referire la stocuri, acestea sunt definite după cum urmează:

Stocurile sunt active :

deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

în cursul de producție în vederea unei vânzări în aceleași condiții ca mai sus;

sau

sub forma de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Stocurile reprezintă materiile prime, ambalajele și materialele consumabile ce vor fi angajate în procesul de producție, produsele finite și producția în curs de executie, bunurile cumpărate în scopul revânzării, cum sunt mărfurile.

Cel mai important aspect în ceea ce privește stocurile îl reprezintă evaluarea stocurilor. Stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri.

Costurile de achiziție a stocurilor este format din: prețul de cumpărare trecut pe factura, taxele vamale trecute pe Declarația Vamală de Import și alte taxe cu excepția TVA-ului, costurile de transport, depozitare, manipulare etc. Reducerile comerciale, rabaturile și alte reduceri similare vor diminua costurile de achiziție.

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct alocate în producție, cum ar fi manopera directă. În costul de prelucrare sunt incluse și costurile indirecte, variabile și fixe.

Valoarea realizabilă netă – costul stocurilor nu este recuperabil, dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parțial, sau prețurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este nerecuperabil și în condițiile în care au crescut stocurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea.

Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este folosită deoarece activele nu trebuiesc reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor.

Clienții și alte creanțe reprezintă valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice pentru care urmează să se primeasca o prestație, numerar sau echivalente de numerar. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea economică avansată și care urmeaza să efectueze o prestație, să achite numerar sau echivalente de numerar, sunt delimitate generic prin noțiunea de debitori.

Creanțele curente, ca active, sunt prezentate și funcționează din momentul nașterii drepturilor față de terți și până în momentul stingerii lor. Acest fapt reprezintă ceea ce se numeste – contabilitate de angajamente

Investițiile pe termen scurt cuprind:

 acțiuni deținute la entități afiliate;

 alte investiții pe termen scurt care reprezintă obligatiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte valori mobiliare achiziționate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.

Casa și conturi la bănci reprezintă disponibilitatile banesti ale entității.

Conturile la bănci cuprind:

 valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci;

 disponibilitațile in lei sau in valută;

 creditele bancare pe termen scurt

 dobanzile aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci in conturile curente.

Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă și tip de monedă. Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci, se înregistrează direct în contabilitate, față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum și cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.

Dobanzile de plătit și cele de încasat, aferente exercițiului financiar în curs, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Conform contabilității de angajamente efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul sau este încasat sau plătit. Evenimentele și tranzacțiile sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. Situațiile întocmite în baza acestui principiu oferă utilizatorilor de informații financiare nu numai informații despre tranzacții trecute care au implicat plăți și încasari, dar și despre obligatiile de plata din viitor și despre resursele privind încasările viitoare. Astfel, ele furnizeaza cel mai util tip de informații referitoare la tranzacții și la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.

Utilizatorii de situații financiare includ investitorii prezenți și potențiali, bancherii, angajații, furnizorii și alți creditori comerciali, clienții, guvenul, publicul și managerul sau administratorul de întreprindere.

a) Investitorii, ca furnizori de capital și riscuri afiliate capitalului, consumă informații cu privire la performanța capitalului investit, coroborat cu riscul așteptat și dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informații pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă "capital ".

b) Creditorii, ca furnizori de împrumuturi și garanții bancare, utilizează informațiile referitoare la capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadență și de a-și plăti dobânzile.

c) Angajații, ca principali furnizori de muncă, apelează la informații care converg catre profilabilitatea și continuitatea activității, care le sunt utile în aprecierea capacității întreprinderii de a oferi remunerații, pensii, participarea la profit, premii, precum și alte aspecte sociale (locuri de muncă, asigurari de sănatate etc).

d) Furnizori și alți creditori comerciali, consumă informații în scopul de a-și crea o imagine asupra indicatorilor de performanță ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

e) Clienții, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informațiile care vizează susținerea ciclului de fabricație, asigurarea continuității activității întreprinderii, cu precădere asupra derulării contractelor de lungă durată.

f) Guvernul și instituțiile sale, consumă informații privind politicile de alocare centralizată a resurselor bugetare, fiscalitatea și construirea informațiilor macro-economice (venit national, PIB etc).

g) Publicul este interesat să cunoască întreprinderea, fiind un potential investitor, angajat, furnizor sau cumpărător.

h) Managerul, folosește informațiile financiare pentru a demonstra utilizatorilor externi modalitatea concretă de gestiune a resurselor încredințate și de ditribuire a rezultatelor.

Deși nu toate necesitatile de informație ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de situații financiare, există informații care sunt necesare tuturor utilizatorilor. Întrucât investitorii sunt ofertanți de capital de risc ai întreprinderii, furnizarea de situații financiare care satisfac cu precădere necesitățile lor, implicit va satisface majoritatea necesitățilsor altor utilizatori.

Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare

Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori), informația contabilă trebuie să îndeplinească anumite atribute denumite caracteristici calitative. Așa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea și prezentarea situațiilor finanziare, cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.

INTELIGIBILITATEA se referă la o facilă înțelegere a informațiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoștințele de contabilitate, care să fie suficiente, cele ale utilizatorilor privind afacerile și activitațile economice, pe de o parte, și dorința acestora de a studia informațiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Așa cum se desprinde din Cadru, informațiile despre problemele complexe care ar trebui incluse în situațiile financiare, datorită importanței lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul ca ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.

RELEVANȚA, conform reglementărilor în vigoare, informațiile au calitatea de relevanță dacă vehiculează cunoștințele necesare luării deciziilor economice de către utilizatori, adică dacă îi ajută pe aceștia să aprecieze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, conținând sau corectând evaluările lor trecute.

Relevanța informației este influențată de natura și materialitatea (semnificația) sa. În cele mai multe cazuri, natura este ea însăși suficientă pentru a determina relevanța sa. Dar nu puține sunt cazurile când natura trebuie asociată cu materialitatea sa. Materialitatea vizează pragul de semnificatie al informației pentru a determina relevanța acestora în cazul în care omisiunea sau declararea eronată a informațiilor ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. În consecință, materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecâte în împrejurările specifice ale omisiunii sau greșitei lor declarări. Astfel, materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o caracteristică primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

CREDIBILITATEA. Informația este credibilă, atunci când este liberă de eroare, deformare sau părtinire și utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect și rezonabil realitatea modelată.

Elemente de bază care definesc credibilitatea informației sunt:

a) reprezentare fidelă. Informația descrie în mod corect tranzacțiile și evenimentele pe care ea urmărește să le reprezinte sau pe care se așteaptă să le reprezinte.

b) prevalența economicului asupra juridicului. Informațiile sunt credibile dacă operațiile și evenimentele sunt contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul și realitatea economică și nu doar cu forma lor juridica. Fondul operațiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce transpare din forma lor legală sau juridică sau convențională.

c) neutralitatea, informația este liberă de deformare, deci nu influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament spre a realiza un interes predeterminat.

d) prudența, includerea unui grad de precauție sau atenție în folosirea raționamentelor necesare pentru a realiza evaluările (estimările) cerute în condițiile de incertitudine. Potrivit prudenței, activele și veniturile nu trebuie supraevaluate fară o bază reală, respectiv datoriile și cheltuielile subevaluate. De asemenea, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi corecte și, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.

e) integralitate. Informația din situațiile financiare trebuie să fie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și a costului obținerii sale. O omisiune poate face informația falsă sau să inducă în eroare decizia economică a utilizatorului.

COMPARABILITATEA. Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să fie comparabile în timp și spațiu. Pentru a da curs acestei cerințe este necesară permanența metodelor contabile de evaluare, clasificare și prezentare a elementelor descrise în situațiile financiare. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a identifica diferențele dintre metodele contabile utilizate.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate și nu trebuie lasată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătățite. Nu este indicat, pentru o întreprindere să lase metodele sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante și credibile.

Cadrul contabil IASC definește și limitele informației relevante și credibile respectiv, oportunitatea, echilibrul benefîciu — cost și echilibrul între caracteristicile calitative.

OPORTUNITATEA vizează raportarea la timp a informației pentru a-și realiza utilitatea să în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței acesteia.

ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU – COST, beneficiile de pe urma informației trebuie să depășeasca costul furnizării acesteia. Este o formulare generală având în vedere că evaluarea beneficiilor reprezintă un proces de raționament profesional , deoarece costurile pot să nu fie suporate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct și de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura și alți utilizatori decât cei pentru care informația este pregatită.

ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE constituie o problemă de raționament profesional care aparține celor care produc sau utilizează informațiile din situațiile financiare.

Referentialul contabil. Standarde și reglementari contabile in domeniu.

In conformitate cu OMFP 3055/2009, capitolul II, actualizat in cadrul stocurilor se cuprind:

Mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

Materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;

Materialele consumabile, în această categorie se cuprind următoarele: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile, care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

Materiale de natura obiectelor de inventar;

Produsele cum ar fi:

semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secție (fază de fabricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (fază de fabricatie) sau se livrează tertilor;

produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au nevoie de alte prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expedierii direct clienților;

rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;

Animalele și păsările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție- lână, lapte și blană;

Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contracte;

Producția în curs de executie, reprezentând producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs se cuprind, de asemenea, lucrările și serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau neterminate.

În cadrul stocurilor se cuprind și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, care se înregistrează direct în contabilitate pe categorii de stocuri.

Conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiare, stocurile sunt reglementate de Standardul Internațional de Contabilitate 2.

IAS 2 se aplică tuturor stocurilor, cu excepția:

producției în curs de execuție în cadrul contractelor de construcție, incluzând și contractele de prestări servicii direct legate de acestea;

instrumentelor financiare;

activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării.

OMFP 3055/2009 reglementează următoarele aspecte, în ceea ce privește creanțele comerciale :

– în cadrul creanțelor se cuprind operațiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări și prestările de servicii efectuate pe baza contractelor comerciale.

– creanțele în valută se înregistreaza în contabilitate atât in lei, la cursul de schimb de la data efectuării operațiunilor, comunicat de BNR, cât și în lei;

– contabilitatea creanțelor se ține pe categorii, precum și pe fiecare persoană fizică sau juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică, clienții se grupează, astfel: interni și externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare;

– în cadrul conturilor de clienți se grupează distinct creanțele rezultate din tranzacțiile cu clauze de rezervă de proprietate;

– creanțele incerte se înregistreaza distinct în contabilitate, constituindu-se ajustări pentru pierdere de valoare.

Reglementările aduse de OMFP 3055/2009 referitoare la disponibilitățile bănești ale entității sunt:

contabilitatea disponibilităților aflate în bănci /casierie și a mișcărilor acestora, ca urmare a încasărilor și plaților efectuate, se ține distinct în lei și în valută;

operatiunile privind încasările și plățile in valută se înregistreaza in contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR ;

operatiunea de vânzare-cumpărare de valută se înregistreazî în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitația cu valută, fără ca aceasta să genereze în contabilitate diferențe de curs valutar;

la încheierea exercițiului financiar, diferențele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităților în valută și a altor valori de trezorerie la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exercițiului financiar.

Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV a a CEE fac referire la formatul și continutul situațiilor financiare anuale, principiile contabile și regulile de evaluare, precum și reguli de întocmire, aprobare, auditare și publicarea situațiilor financiare anuale.

OMFP 3055/2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate al Ministrului Finanțelor Publice prevede ca persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii (denumite în continuare criterii de mărime):

– total active: 3.650.000 euro,

– cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,

– număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50

întocmesc situații financiare anuale care cuprind:

Bilanț;

Cont de profit și pierdere;

Situația modificarilor capitalului propriu;

Situația fluxurilor de trezorerie;

Note explicative la situațiile financiare anuale;

Activele curente sunt reflectate in bilanțul contabil.

Bilanțul contabil

Creație a contabilității în partidă dublă, bilanțul de la a cărui atestare în primul tratat de contabilitate tipărit în lume a trecut peste o jumătate de mileniu, asigură o imagine fidelă și completă a patrimoniului, a situației financiare, dar și a rezultatului obținut.

Este un document contabil de sinteză, cel mai important instrument de prezentare a bogăției, averii, patrimoniului acumulat de o întreprindere de la înființare, dar și a rezultatelor financiare obținute în exercițiul financiar curent.

Cu ajutorul sau se realizează determinarea, structura și cunoașterea patrimoniului întreprinderii.

Pentru a răspunde cerințelor pentru care a fost creat, bilanțul contabil a fost conceput și structurat ca un set de modele (situații de sinteză).

Pornind de la definirea noțiunii de model, care din punct de vedere economic reprezintă o schemă abstractă și simplificată, destinată reprezentării elementare a proceselor și fenomenelor economice, se poate afirma că bilanțul a dobândit atributul de model de bază, în calitatea sa de cont al situației patrimoniului, deoarece posedă, pe de o parte o structură deosebită și are un conținut propriu, iar pe de altă parte, se întocmește într-o formă sistematică și după o procedură stabilită prin norme metodologice unitare.

În calitatea sa de model al patrimoniului, bilanțul consolidează și dă expresie sintetică informațiilor referitoare la formele funcționale de investire a fondurilor în activitatea unui titular de patrimoniu, precum și la modul de formare a acestora în cadrul relațiilor cu mediul economico-social. El caracterizează și în etalon bănesc relațiile de echilibru dimensional și structural dintre mijloacele economice gestionate de către titularul de patrimoniu și sursele de procurare ale acestor mijloace. De asemenea, bilanțul evidențiază și rezultatul financiar obținut, ca urmare a consumării și reproducției fondurilor investite.

Bilanțul are rolul de a generaliza periodic datele contabilității curente și de a stabili pe această cale o serie de indicatori economico-financiari sintetici, ceea ce îi conferă caracterul de model contabil și informațional, dar și de model de gestiune a valorilor materiale și bănești delimitate patrimonial. În plan informațional, bilanțul dezvăluie și pune în evidență raporturile cauzale dintre bunurile materiale și bani, ca obiecte de drepturi și obligații pe de o parte drepturile și obligațiile titularului de patrimoniu în legătură cu aceste valori, pe de altă parte, între alocarea acestor valori și finanțarea lor, între utilizarea valorilor și reproducția lor. El furnizează informații de reflectare și control asupra relațiilor de echilibru privind starea și mișcarea patrimoniului.

Ca model de gestiune, bilanțul servește la punerea în mișcare a mecanismelor proprii subiectului de drept, orientate spre asigurarea în condiții de eficiență a reproducției patrimoniului. Pe baza lui se fundamentează deciziile privind alocarea, finanțarea, utilizarea și recuperarea fondurilor. Totodată prin bilanț se realizează controlul asupra luării deciziilor, se asumă drepturi și obligații, se stabilesc răspunderi și cointerese cu privire la gospodărirea și dezvoltareă patrimoniului. De asemenea, bilanțul este folosit ca instrument de cunoaștere și respectare a normelor referitoare la conservarea, administrarea și dreptul de dispoziție asupra patrimoniului.

Bilanțul poate fi prezentat sub două forme:

Schema sub formă de cont sau bilaterală, cu două părți alăturate : partea stângă

numită ACTIV și partea dreptă numită PASIV.

Această schemă este centrată pe conceptul de patrimoniu. Determinarea, structura și cunoașterea patrimoniului se realizează cu ajutorul bilanțului. Acest tip de abordare pleacă de la definiția patrimoniului, conform căreia acesta este format din ,,ansamblul bunurilor (corporale și necorporale), ale drepturilor și obligațiilor ce caracterizează situația unei entități patrimoniale la un moment dat”. Determinarea, structurarea și cunoașterea patrimoniului, se face prin intermediul bilanțului, care poate fi interpretat, atât din punct de vedere economic, cât și din punct devedere juridic.

Schema orizontală de bilanț a fost și opțiunea sistemului contabil românesc, în prima etapă a reformei contabile (1994 – 2000). Acest lucru a fost făcut sub inspirație și consiliere franceză. Prevede o structurare a activelor după destinația lor iar a pasivelor după originea lor. Printr-o regrupare a acestora după funcțiile intreprinderii, se poate ajunge la o abordare de tip funcțional, în care în activ se regăsesc:

funcția de investiții;

funcția de exploatare;

funcția de trezorerie;

iar in pasiv funcția de finanțare.

A fost legiferată prin Legea Contabilității nr 82/ 1991 si se prezintă după cum urmează:

Bilanț încheiat la data de …….

Fig. 1.1 Schema bilanțului sub formă bilaterală

Sursa: Ionescu Cicilia, Contabilitate – Baze și Proceduri

Schema de mai sus a fost inspirată din articolul 9 al directivei a IV – a a Uniunii Europene. Această schemă ne prezintă bilanțul sub o formă bilaterală, în partea stângă este ACTIVUL, descompus in 6 rubrici notate de la F, iar în partea dreaptă avem PASIVUL descompus și el în 5 rubrici notate de la E. O astfel de schemă se prezintă după cum urmează :

Schema articolului 9

ACTIV PASIV

Fig. 1.2 Schema articoului 9

Sursa: Ionescu Cicilia, Contabilitate – Baze și Proceduri

2. Schema de bilanț sub formă de listă sau diferență:

Se întemeiază pe articolul 10 al Directivei a IV-a a Uniunii Europene. Denumirea de listă provine de la faptul că rubricile bilanțului se înșiruie sub forma unei liste, f ăr ă a se mai face demarcația strictă între elementele de activ și cele de pasiv. Denumirea de diferență se explică prin însăși ecuația care stă la baza unui astfel de model de bilanț, și anume:

Capitaluri proprii  = Active – Datorii

(Situația neta)

Fig.1.3 Schema de bilanț sub formă de listă sau diferență

Sursa : Ionescu Cicilia, Contabilitate – Baze și Proceduri

Ecuația pune în evidență capitalurile proprii ale întreprinderii, care se determină ca diferență între total active și total datorii, precum și, după cum se poate observa, situația netă a întreprinderii, capitalurile ei proprii, adică activul neangajat în datorii, ceea ce reliefează capacitatea întreprinderii de a crea lichidități în vederea onorării datoriilor față de creditori precum și a remunerării, sub formă de dividende, a capitalului investit de proprietari.

Schema descrisă de articolul 10 al Directivei a IV-a a UniuniiEuropene se prezintă după cum urmează:

Schema articolului 10

Capital subscris nevărsat

Cheltuieli de constituire

Activul imobilizat

Activul circulant

Contul de regularizare

Datorii a caror valoare reziduală nu este superioară unui an

Articolul circulant (inclusiv E) care excede datoriile cu durata reyiduală mai mică sau egală cu un an

Mărimea totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor a căror valoare reziduală nu este superioară unui an

Datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Conturi de regularizare

Capitaluri proprii

Fig. 1.2 Schema articoului 10

Sursa: Ionescu Cicilia, Contabilitate – Baze și Proceduri

Acest model a fost utilizat cu succes în special de intreprinderile britanice.

România a adoptat schema sub formă de diferență privind bilanțul contabil.

Activele curente sunt prezentate in forma:

Funcțiile bilanțului

Teoria și practica contabilă au determinat existența mai multor funcții ale bilanțului, și anume:

Funcția de generalizare – ca expresie a momentului-final al fluxului de prelucrare a datelor si informatiilor contabile in cadrul societatii comerciale. Astfel, bilantul contabil preia informatiile din fiecare cont (prin intermediul balantei de verificare), le grupeaza, le sistematizeaza si le centralizeaza dupa natura lor, oferind informatii sintetice privind: mijloacele economice (activele patrimoniale), sursele economice (pasivele patrimoniale) si veniturile si cheltuielilor (procesele economice);

Ca urmare a functiei de generalizare, spunem ca bilantul contabil  este un document de sinteza.

Funcția de informare –  ca expresie a rolului sau fundamental in sistemul informational economic. Astfel, bilantul contabil furnizeaza informatii extrem de importante referitoare la patrimoniul societatii comerciale, care atat conducerii, cat mai ales tertilor: banci, furnizori, clienti, actionari, care isi pot forma o imagine clara asupra modului in care se asigura principiile gestiunii economice: marimea si structura mijloacelor economice, in ce masura acestea sunt finantate din surse proprii sau imprumutate, rezultatul obtinut (profit/pierdere). Avand aceste informatii, conducerea poate adopta decizii pentru activitatea din perioada urmatoare, iar utilizatorii externi pot hotari daca isi continua colaborarea cu societatea comerciala respectiva.

Funcția de analiză – decurge din primele doua functii. Ea se bazeaza pe evidentierea indicatorilor esentiali ce reflecta activitatea economico-financiara a societatii comerciale, pe evidentierea factorilor de influenta a fenomenelor proceselor  economice si a marimii acestei influente. Se realizeaza prin existenta corelatiilor obligatorii dintre posturile bilantului, dintre capitolele acest dintre bilant si anexa.

Practic, funcția de analiza reflecta cel mai bine rolul si importanta bilantului in cadrul sistemului informational economic dintr-o societate comerciala. Cu ajutorul sau se calculeaza marimea indicatorilor economico-financiari in timp si factorii ce au determinat aceasta evolutie.

Ca urmare a acestei functii, spunem ca bilantul contabil este un document de analiza contabila.

Formatul bilanțului

Bilanțul conform cu directivele CEE reflectă situația financiară a unei entități la un

moment dat, el se prezintă astfel:

BILANȚ
la data de ……….

ADNOTARE – modificat de Ordin nr. 2869/2010 – pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile din 23 decembrie . Of. 882/2010;

Formatul bilanțului prescurtat este următorul:

Structura bilanțului prescurtat care se întocmește de entitățile prevăzute este următoarul:

BILANȚ PRESCURTAT
la data de ……….

ADNOTARE – modificat de Ordin nr. 2869/2010 – pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile din 23 decembrie . Of. 882/2010;

Sinteză din literatura de specialitate.

Primul act normativ care a realizat începutul programului de armonizare și dezvoltare a contabilității a fost OMF nr. 403/1999 „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitătilor Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate”. Ulterior acest act normativ a fost abrogat și înlocuit prin OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea „Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitătii Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate”. La rândul sau aceste ordin a fost modificat prin Ordinul nr. 1827/2003 care stabileste noi coordonate ale reformei contabile naționale, precum și deschiderea acesteia către aplicarea Standardelor de Raportare Financiara elaborate de IASB, aplicabile de la 1 ianuarie 2005 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate este angajat în elaborarea, în interesul public, a unui singur set de standarde contabile globale, de înaltă calitate, care cer informații transparente și comparabile în situațiile financiare de uz general. Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) sunt standardele contabile și Interpretările publicate de IASB. Ultimul act normativ in vigoare si care cuprind Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene este ordinul Nr. 3055 din 29 octombrie 2009.

Pentru primul an de aplicare întreprinderile trebuiau să retrateze situațiile financiare ale anului 2000, iar situațiile financiare retratate au trebuit să fie prezentate utilizatorilor pâna la data de 30 septembrie 2001. Începând cu anul 2006 au ramas în afara acestor reglementări contabile acele întreprinderi din categoria mici și mijlocii care vor aplica prevederile IAS – urilor în varianta simplificată.

Obiectivele Standardului Internațional de Contabilitate 2 (IAS 2) este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept active și reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează recomandări referitoare la determinarea costului și la recunoașterea ulterioară drept cheltuială, incluzând orice diminuare a valorii până la valoarea realizabilă netă. De asemenea Standardul furnizează recomandări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Reglementările contabile conforme cu directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice Nr. 3055/2009, prevăd ca la evaluarea inițială, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.

Conform Standardului Internațional de Contabilitate 7 (IAS 7) informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entități sunt utile utilizatorilor de situații financiare, punându-le la dispoziție o bază pentru evaluarea capacitatii entității de a genera numerar și echivalent de numerar și a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de trezorerie. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o valoare a capacitatii unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a momentului și siguranței concretizării acestora.

1.4. Recunoașterea și evaluarea elementelor, tranzacțiilor și evenimentelor. Principiile și regulile evaluării.

Evaluarea stocurilor.

Reglementările contabile conform cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene prevăd ca la evaluarea initială, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.

Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producției, cum sunt:

materiale directe și materiale consumabile

energie consumată în scopuri tehnologice

manopera directă și alte cheltuieli directe de producție,

d. cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.

Exemple de cheltuieli care nu se includ in costul de producție sau de prelucrare al stocurilor:

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise

cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o noua faza de fabricație

regiile (cheltuielile) generale de administratie, care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul final

costurile de desfacere

De asemenea, în costul de producție se poate include dobânda la capitalul imprumutat pentru finanțarea achiziției, constructiei sau producției de active cu ciclu lung de fabricatie, în măsura în care aceasta este legata de perioada de producție. În cazul includerii dobanzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentata în notele explicative.

Prin active cu ciclu lung de fabricatie se înteleg active care solicita în mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizarii sau pentru vânzare.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza până la valoarea realizabilă netă, prinreflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă se întelege prețul de vânzare estimate care ar putea fi obtinut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.

Evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune.

În ceea ce privește evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune, acestea se scad din gestiune la valoarea de intrare.

În cazul stocurilor și a altor active curente, acestea se evaluează și înregistreaza în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:

metoda primului intrat – primului ieșit – FIFO

Potrivit metodei primului intrat – primului ieșit, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costurile de achiziție sau producție al lotului armător, în ordine cronologică

metoda costului mediu ponderat (CMP)

Presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepție.

metoda ultimul intrat – primul ieșit (LIFO)

Potrivit metodei ultimului intrat – primului ieșit, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări(lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior în ordine cronologică.

Entitățile trebuie să prezinte în notele explicative informații privind metoda utilizată pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune.

Conform IAS 2 stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Exemplu:

Societatea Zentiva sa aplică metoda costului mediu ponderat.

Acestă informație se prezintă în Nota 6 “Principii, politici și metode contabile”.

Pentru exemplificare utilizăm informațiile din tabelul de mai jos:

Tabelul nr 1:Aprovizionare cu Acid Acetilsalicilic în perioada analizată

Situația consumului de materie primă în perioada analizată:

Având toate informatiile necesare evaluării stocului de Acid Acetilsalicilic voi calcula costul la ieșire prin toate cele 3 metode. Anexa nr 1.

Costul stocurilor.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrarii, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent.

Costuri de achiziție.

Costurile de achiziție a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritățile fiscale), costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziție.

Costuri de prelucrare.

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei de producție, fixă și variabilă, generate de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relative constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întretinerea secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materiile prime indirecte și forta de muncă indirectă.

Alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitații normale de producție. Capacitatea normală de producție este producția estimată a fi obtinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producție poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unități produse nu se majorează ca urmare a obținerii unei productii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exercițiile în care se înregistrează o producție neobișnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unități produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unități produse pe baza folosirii reale a facilităților productive.

Un proces de producție poate duce la obținerea simultană a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal și altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor metode raționale, aplicate cu consecvență. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relative pe fiecare produs, fie în stadiul de producție în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producție. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă și această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ față de costul său.

Alte costuri.

Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectării produselor destinate anumitor clienți.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise

cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație

regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul în care se găsesc în prezent.

costuri de desfacere

Costul stocurilor unui prestator de servicii.

În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile de producție. Aceste costuri constau în primul rând din manopera și din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și de regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere și administrație nu se includ ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la prețurile impuse de prestatorii de servicii.

Atunci când costurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor va fi recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creșteri a valorii realizabile nete va fi recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.

Evaluarea disponibilului în valută.

La încheierea exercițiului financiar, disponibilul în valută se evaluează la cursul de închidere comunicat de Banca Națională a României.

Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilului în valută, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar, după caz.

Evaluarea investițiilor financiare pe termen scurt.

Investițiile financiare pe termen scurt se evidențiază în contabilitate în conturile din grupa 50 “Investiții pe termen scurt”.

Investițiile financiare pe termen scurt cuprind::

acțiuni deținute la entitățile afiliate

alte investiții pe termen scurt care reprezintă obligațiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte valori mobiliare achiziționate în vederea realizării unui profit într-un termen scurt

Valoarea inițială.

La intrarea în entitate investițiile financiare pe termen scurt se evaluează la costul de achiziție, prin care se întelege prețul de cumpărare, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.

Evaluarea la data bilanțului.

Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evaluează la valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare (eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, contul 768 sau 668, după caz).

Valorile mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționare pe o piața reglementată se evaluează la costul de achiziție sau valoarea conform contractului, mai putin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

Ajustările pentru pierderea de valoare se reflectă la sfarșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, pe seama cheltuielilor.

La sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare reflectate se suplimentează , diminuează sau anulează, după caz.

La ieșirea din entitate a investițiilor pe termen scurt eventualele ajustări pentru pierderi de valoare se anulează.

Evaluarea la ieșirea din entitate.

La ieșirea din gestiune a investițiilor pe termen scurt se aplica prevederile pct.131 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, respective se utilizează unele din metodele următoare:

FIFO metoda primului intrat primului ieșit

CMP metoda costului mediu ponderat

LIFO ultimul intrat primul ieșit

Evaluarea creanțelor și datoriilor.

La fiecare dată a bilanțului creanțele și datoriile exprimate în valută trebuie evaluate și raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a României valabil la data încheierii exercițiului finaciar.

Diferențele rezultate în urma evaluării reprezintă venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.

Pentru creanțele și datoriile exprimate în lei a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora la sfarșitul exercițiului, se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare după caz.

Exemplu:

La 01.01.2006 societatea Zentiva are în contul curent un disponibil de 5.000 Euro, înregistrați la un curs de 3,7530 lei/euro.

În cursul anului societatea efectuează următoarele operațiuni:

1) La 05.03.2006 se plăteste unui furnizor 4.000 Euro la cursul de 3,7520 lei/euro, datoria este înregistrată la 3,5572 lei/euro;

2) La 03.07.2006 se încasează un client 1.500 Euro la cursul de 3,7550 lei/euro, creanța este înregistrată la 3,6152 lei/euro;

3) La 01.09.2006 se rambursează un credit bancar pe termen scurt în valoare de 1.500 Euro la cursul de 3,7650 lei/euro, datoria este înregistrată la 3,7856 lei/euro;

4) La 15.11.2006 se plătește unui furnizor 1.000 Euro la cursul de 3,7650 lei/euro, datoria este înregistrată la 3,6350 lei/euro;

Înregistrări contabile:

1) La 05.03.2006

– plata furnizor la cursul BNR din data plății:

4.000 Euro x 3,7520 lei/euro = 15.008 lei

– stingerea datoriei existente : 4.000 Euro x 3,5572 lei/euro = 14.228,8 lei

% = 5124 15.008

401 14.228,8

665 779,2

2) La 03.07.2006

– încasare client la cursul BNR din ziua încasării:

1.500 Euro x 3,7550 lei/euro = 5.632,5 lei

– stingerea creanței existente : 1.500 Euro x 3,6152 = 5.422,8 lei

5124 = % 5.632,5

411 5.422,8

765 209,7

3) La 01.09.2006

– rambursare credit la cursul BNR din ziua plății:

1.500 Euro x 3,7650 lei/euro = 5.647,5 lei

– stingerea datoriei existente : 1.500 Euro x 3,7856 = 5.678,4 lei

519 = % 5.678,4

5124 5.647,5

765 30,9

4) La 15.11.2006:

– plată furnizor la cursul BNR din data plății:

1.000 Euro x 3,7650 lei/euro = 3.765 lei

– stingerea datoriei existente : 1.000 Euro x 3,6350 lei/euro = 3.635 lei

% = 5124 3.765

401 3.635

665 130

La 31.12.2006, situația contului 5124 se prezintă astfel:

Evidențierea sumelor în euro:

D 5124 C

Si: 5.000 1) 4.000

2) 1.500 3) 1.500

4) 1.000______________

Si + RD= 6.500 RC = 6.500___________

SF= 0

Evidențierea sumelor în lei:

D 5124 C

Si: 18.765 1) 15.008

2) 5.632,5 3) 5.647,5

4) 3.765______________

Si + RD= 24.397,5 RC = 24.420,5________

SF= 23

Din situația prezentată rezultă că entitatea nu dispune, la sfarșitul exercițiului, de sume în valută, soldul în valută fiind, de fapt, zero euro.

Ca urmare a evaluarii în lei a tranzacțiilor în valută la cursurile de schimb comunicate de BNR de la data tranzacțiilor, contul de disponibil în valută prezinta un sold creditor de 23 lei.

În vederea prezentării situației reale a contului de disponibil în valută, la finele exercițiului, cu ocazia evaluării în lei a soldurilor disponibilităților în valută la cursul de schimb de la data bilanțului, comunicat de BNR, se face următoarea înregistrare:

5124 = 765 23

Tratamentele și practicile specifice

1.5.1 Contabilitatea primară. Sistemul de conturi și contabilitatea primară

Considerăm următorul exemplu:

Societatea Zentiva, societate producătoare de medicamente, achiziționează materii prime în valoare de 40.000 Euro de la un furnizor extern, din UE. Sold în contul curent 50.000 Euro și 100.000 lei.

Înainte de aderarea României pentru această materie primă se plăteau taxe vamale de 20%, comision vamal de 0,5% și TVA 19%. Procentele erau aplicate la o valoare obținută în urma utilizării cursului stabilit în vamă. Considerăm cursul de schimb 3,4215 lei/euro.

După aderarea României nu se mai percep taxe vamale, iar cursul de schimb utilizat pentru înregistrarea stocului este cel afisat de BNR la data recepției. Considerăm cursul de schimb, la data recepției, 3,3425 lei/euro și cursul de schimb la data facturii 3,3420 lei/euro.

În continuare voi prezenta, comparativ, modul de contabilizare:

Înainte de 01.01.2007

Achiziția de materii prime:

calcul valoare statistică: 40.000 x 3,4215 lei/euro= 136.860 lei

calcul taxă vamală: 136.860 x 20%= 27.372 lei

calcul comision vamal: 136.860 x0,5%= 684 lei

calcul TVA în vamă : (136.860+27.372+684) x 19%= 31.334 lei

Înregistrări contabile:

a) Plata TVA și taxe vamale:

% = 5121 59.390_

4426 31.334

446 28.056

b) Recepție materii prime

301 = %

401 136.860

446 28.056 (27.372+684)

După 01.01.2007

Achiziția de materii prime:

calcul valoare la data recepției: 40.000 x 3,3425 lei/euro= 133.700 lei

calcul taxă vamală 0

calcul comision vamal: 0

calcul TVA în vamă : 0

Înregistrări contabile:

a) Plata TVA prin decont (taxare inversă):

4426 = 4427 32.083 [( 40.000 x 3,3420) x 24%]

b) Recepție materii prime

301 = 401 133.700

Se plătește furnizorul. Curs valutar la data plății: 3,3421 lei/euro.

Înainte de 01.01.07

401 = % 136.860 (40.000 Euro x 3,4215 lei/euro)

5124 133.684 (40.000 Euro x 3,3421 lei/euro)

765 3.176

După 01.01.07

401 = % 133.700 (40.000 Euro x 3,3425 lei/euro)

5124 133.684 (40.000 Euro x 3,3421 lei/euro)

765 16

Considerăm, în continuare, utilizarea materiilor prime pentru producerea produsului finit Algocalmin.

Înainte de 01.01.07 După 01.01.07

601 = 301 164.961 133.700

Considerăm cheltuieli cu salarii directe 2.500 lei

641 = 421 2.500 2.500

Obținem 10.000 unități Algocalmin. Recepția produselor finite :

345 = 711 167.416 136.200

Clientul Farmacie achiziționează toate cele 10.000 unități Algocalmin la un preț unitar de 20 lei. 411 = % _218.000_

701 200.000

4427 18.000 (9%)

Descarcare stoc produse finite: Înainte de 01.01.07 După 01.01.07

711 = 345 167.416 136.200

Încasare de la client

5121 = 411 218.000

Închidere TVA

Înainte de 01.01.07

TVA deductibila: 31.334 lei 4426 > 4427=> TVA de recuperat

TVA colectata: 18.000 lei

% = 4426 31.334_

18.000

13.334

5121 = 4424 13.334

După 01.01.07

TVA deductibila: 32.083 lei 4426 < 4427=> TVA de plata

TVA colectată: 43.399 lei

4427 = % _43.339_

4426 32.083

4423 18.000

4423 = 5121 18.000

Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:

Înainte de 01.01.07 După 01.01.07

601 164.961 133.700

641 2.500 2.500

711 167.416 136.200

121 = % 334.833 272.400

711 167.416 136.200

701 200.000 200.000

765 3.176 16

% = 121 370.592 336.216

Profit contabil = Venituri- Cheltuieli 35.759 63.816 Calcul impozit profit 16% 5.722 10.211

Profit net 30.037 53.605

Situația contului curent în valută

Înainte de 01.01.07

D 5124 C

Si 50.000 40.000

_________________________________________

SF= 10.000

D 5121 C

Si: 100.000 59.390

218.000 5.722

13.334_______________________

Si + RD= 331.334 RC = 65.112________

SF= 266.222

După 01.01.07

D 5124 C

Si 50.000 40.000

_________________________________________

SF= 10.000

D 5121 C

Si: 100.000 18.000

218.000 10.211

______________________________________

Si + RD= 318.000 RC = 28.211________

SF= 289.789

Contabilitatea de raportare. Prezentarea informațiilor

Completarea situațiilor financiare reprezintă, prin conținutul lor, în cea mai mare parte operații de transcriere și prelucrare a informațiilor din balanța de verificare și din situațiile financiare precedente.

În Anexa nr. 2 sunt prezentate situațiile financiare ale societatii Zentiva S.A. în perioada 2003-2005. Așa cum am menționat pe parcursul lucrării, activele curente sunt prezentate în Bilanțul contabil, în secțiunea active circulante.

Se observă o creștere substanțială a activelor curente în anul 2005 față de anul 2003, cu 38.669.645 lei, mare parte datorată creșterii creanțelor comerciale cu 31.714.716 lei.

Situațiile financiare vor trebui să prezinte următoarele informații:

Politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor ;

Formulele utilizate pentru determinarea costului;

Valoarea totală a stocurilor și valoarea pe fiecare categorie de stocuri;

Valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare;

Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuială pe parcursul perioadei;

Valoarea contabilă a stocurilor gajate.

Creanțele se prezintă în Nota 5 Situația creanțelor și datoriilor.

Numerarul și echivalentele de numerar vor fi prezentate în Situația fluxurilor de trezorerie.

Interpretari și analize financiare

În vederea asigurării continuității producției și a ritmicității vînzărilor, este necesară înnoirea permanentă a stocurilor și creanțelor. Astfel, apare o nevoie permanentă de capital. În acest context, se pune problema existenței unor surse permanente pentru finanțarea nevoilor permanente.

Pentru cunoașterea situației patrimoniale la un moment dat, cea mai simplă expresie este redată de Activul Net Contabil (ANC) – care reflectă mărimea patrimoniului format numai pe seama surselor proprii și nu este împovărat cu datorii:

Partea din surse financiare ce asigură finanțarea permanentă a activelor curente reprezintă fondul de rulment – care se formează din capitaluri proprii și din împrumuturi pe termen mediu și lung. Fondul de rulment se determină în două variante:

Capital permanent – Active imobilizate;

Active curente – Resuse de trezorerie.

În baza primei metode se apreciază modalitatea de finanțare a investițiilor în active curente, iar a doua metodă caracterizează posibilitatea aprecierii echilibrului financiar pe termen scurt privind nevoile și resursele de finanțare.

Fondul de rulment poate fi:

fond de rulment brut sau total, care desemnează toate elementele de active curente posibile a fi transferate în bani într-un termen mai mic de un an. El se compune din stocuri diverse, creanțe – clienți, avansuri acordate furnizorilor, disponibilități bănești în casă și în cont;

fondul de rulment funcțional sau fondul de rulment net global (FRNG) disponibil pentru finanțarea operațiilor ciclului de exploatare. El se calculează prin două metode:

FRNG = Resurse durabile – Nevoi stabile

FRNG = Capitaluri permanente – Activ imobilizat net

fondul de rulment propriu – reprezintă excedentul capitalului propriu față de activele imobilizate și arată autonomia de care dispune o întreprindere în finanțarea investițiilor în active curente, calculîndu-se după relația:

FR propriu = CP – Imobilizări nete , unde CP – capital propriu.

fondul de rulment împrumutat – reprezintă datoriile la termen și se calculează după relațiile:

FR împrumutat = FRF – FR propriu

O altă sursă de finanțare este necesarul fondului de rulment (NFR), care reprezintă necesarul de finanțare generat de activitatea întreprinderii în fiecare stadiu al ciclului de exploatare, fiind dependent de decalajul între încasari și cheltuieli. Necesarul fondului de rulment apare ca diferență între activele și pasivele de exploatare conform datelor din bilanț.

Necesarului permanent de finanțare îi corespund capitaluri permanente, iar nevoilor temporare le corespund creditele pe termen scurt.

Necesarul fondului de rulment la rîndul sau se calculeaza după relația:

NFR = Nevoi temporare – Resurse temporare

Următoarea sursă de finanțare a activelor curente sunt creditele pe termen scurt, care sunt formate din:

credite furnizor – care apar atunci cînd furnizorii acceptă să nu fie platiți odată cu livrarea mărfurilor;

credite bancare pe termen scurt – sunt acordate pîna la 12 luni, și în acest caz banca va lua drept gaj o încasare prevazută sau gradul de solvabilitate a întreprinderii; 5. datorii față de diverși creanțieri, care reprezintă sumele datorate și neplătite, și cuprind:

salarii datorate personalului;

impozite datorate bugetului statului;

sarcini sociale asupra salariilor datorate unor organisme specializate în domeniul protecției sociale;

dividende de plătit asociațiilor și organizațiilor.

Rotația activelor curente

Trecerea continuă a fondurilor bănești dintr-o formă în alta, dintr-un proces economic în altul sub aspectul componentei materiale definește caracterul de rotație sau circulație a acestora.

Reînnoirea activelor circulante pe seama cifrei de afaceri reprezintă durata de rotație a acestora. Cuantificarea duratei de rotație a activelor circulante poate fi exprimată prin intermediul unor mărimi concrete, funadamentate fie pe date de planificare financiară, fie pe baza datelor efective preluate din bilanțul contabil.

Într-o anume durată de timp, ca urmare a operațiunilor economico-financiare, pe seama cifrei de afaceri – în cea mai mare proporție – se reînnoiesc elementele de activ și, totodată, se achită datoriile scadente.

Durata de timp sau viteza de rotație necesară reînnoirii activelor circulante respectiv durata de rotatie a stocurilor pe seama cifrei de afaceri este exprimată sub forma:

Numărului de rotatii;

Duratei unei rotații în zile (viteza de rotație în zile).

Numărul de rotatii a stocurilor este dat de raportul:

NR =

unde NR – număr de rotații a AC; CA – cifra de afaceri;

Pe baza situațiilor financiare ale societății Zentiva SA, din Anexa nr.2, calculăm:

NR2003 =

NR2004 =

NR2005 =

Această rată exprimă – global – cate cicluri complete parcurg activele circulante, într-o perioadă de timp (într-o lună, trimestru, an), pentru a se obține cifra de afaceri (scontată sau realizată).

Se observă că numărul de rotații a crescut în fiecare an și asta datorită complexității procesului de producție.

Durata în zile a unei rotații evidențiază numărul de zile în care se înfăptuiește o rotație completă a capitalurilor plasate în active circulante.

Pot fi utilizate următoarele relații pentru determinarea acestui indicator:

Dzr = x 365

unde Dzr – durata în zile a unei rotatii;

Pe baza situațiilor financiare ale societății Zentiva SA, din Anexa nr.2, calculăm:

Dzr2003 = x 365 = 93 zile

Dzr2004 = x 365 = 78 zile

Dzr2005 = x 365 = 73 zile

CAPITOLUL II

CONTRIBUȚII PERSONALE. SCHIMBAREA POLITICILOR CONTABILE

2.1 Politica de evaluare a stocurilor la societatea Zentiva SA

Societatea Zentiva, a utilizat până la sfarșitul anului 2005, metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieșire. Începand cu anul 2006 s-at hotărat schimbarea metodei FIFO cu metoda CMP după fiecare intrare. Pentru a se vedea efectul schimbării metodei de evaluare voi exemplifica evaluarea stocurilor la ieșire utilizînd cele trei metode.

Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare intrare, ca raport între

valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor în stoc și cantitatea existentă în stocul

inițial plus cantitățile intrate în stoc, adică:

Pentru prezentarea fiecărei metode se presupune că în luna martie la magazia de

materiale au loc următoarele operații:

Stoc inițial la 1.03:15000kg x 9000lei/kg

3.03:intrare 10000kg x11000lei/kg

7.03:ieșire 1000kg

12.03:ieșire

20.03:ieșire

23.03:ieșire

29.03:intrare x 14000lei/ kg

30.03:ieșire

31.03:ieșire 6

Fișa de stoc pentru materialul respectiv se prezintă în tabelul de mai jos:

Metoda CMP calculat la sfârșitul perioadei prezintă dezavantajul că nu permite evaluarea fiecărei ieșiri din stoc, ci numai evaluarea lor globală, la sfârșitul perioadei de gestiune, ceea ce este în contradicție cu principiul de bază al inventarului permanent: posibilitatea de a determina în orice moment valoarea stocului final.

Dezavantajul calculului complex ce caracterizează metoda CMP poate fi înlăturat prin utilizarea mijloacelor informatice .

Metoda „primei intrări-primei ieșiri” (FIFO) Această metodă constă în „ valorizarea

ieșirilor de stocuri în ordinea în care au intrat la costul de achiziție ( sau de producție) al primei intrări. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție ( sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică. În consecință, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente”.

Fișa de stoc pentru respectivul material se prezintă în tabelul următor:

Metoda „ultimei intrări – primei ieșiri” (LIFO) Această metodă constă „în valorizarea ieșirilor de stocuri la costul de achiziție (sau de producție) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al lotului anterior, în ordine cronologică. În consecință, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.”Fișa de stoc pentru respectivul material se găsește în tabelul de mai jos:

Nici una din metodele prezentate nu este perfectă, valoarea stocului final modificându-se de fiecare dată.

Analiza comparată a acestor metode scoate în relief mai multe aspecte care sunt redate în tabelul următor:

Analiza comparată a metodelor de evaluare -lei-

– în condiții de stabilitate a prețurilor este recomandată metoda CMP;

– utilizarea metodei LIFO are drept consecințe evaluarea consumului la valoarea maximă, beneficiul și stocul final la valori minime; dacă prețurile scad continuu, ieșirile sunt micșorate, stocul final și profitul final fiind majorate.

– utilizarea metodei FIFO, în condițiile creșterii prețurilor, are ca efect evaluarea ieșirilor la prețurile cele mai scăzute, iar a stocurilor la prețurile cele mai mari, rezultând o majorare a profitului de exploatare al unității; dacă prețurile scad continuu, ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai mari, iar stocul la prețuri mai mici, efectul fiind cel al reducerii prețurilor .

Deoarece conform IFRS metoda LIFO nu va mai fi utilizată, cea mai indicată metodă de evaluare a stocurilor la ieșire la societatea Zentiva rămîne CMP după fiecare intrare.

Fiind o societate producătoare de medicamente, Zentiva introduce în consum materiile prime în ordinea datei de expirare.

2.2 Politica de provizioane la societatea Zentiva SA

O altă schimbare intervenită în ceea ce privește stocurile, în anul 2006, este politica de provizionare a stocurilor.

Ca reguli de grup pentru constituire provizioanelor avem:

Materii prime – se constituie provizion pentru materii prime cu data de expirare mai mică de șase luni;

Amblaje, consumabile, piese de schimb – se constituie provizion pentru cele care nu au mișcare timp de un an;

Produse finite și mărfuri – se constituie provizion pentru cele cu data de expirare mai mică de sașe luni.

Exemplu de calcul al provizionului pentru produse finite:

Așa cum se observă toate produsele expiră până în luna iunie 2007, în concluzie se

constituie provizion pe toată valoarea stocului de produse finite.

Înainte de aplicarea regulilor de grup pentru stocuri se constituia provizion în baza raționamentului profesional.

Concluzii

Plecand de la premiza si situatia actuala de armonizare si uniformitate in contabilitate, am cautat sa evidentiez in cadrul lucrarii impactul avut din punct de vedere economic în ceea ce privește achizițiile de active curente. Sa arat ceea ce înseamna importul și exportul de bunuri înainte ca România să devină membră UE și după aderare și ce vor inseamna achizițiile și livrările intracomunitare după aderare; noul mod de contabilizare in cadrul companiei, dupa eliminarea taxelor vamale si a utilizarii cursului valutar stabilit de vama (inainte de aderare) comparativ cu utilizarea cursului BNR la data receptiei, precum si desființarea vămilor, în ceea ce privește achizițiile intracomunitare.

Toate aceste modificari fundamentale au facut ca costul de achiziție sa fie mai mic deoarece nu mai are incluse taxe și comisioane vamale, TVA-ul nu se mai plateste în vamă, ci prin decont, permitand societatilor o anumita usurare a procesului de gestiune a stocurilor.

Deasemenea, in partea a doua a lucrarii am vrut să evidențiez faptul că schimbarea politicilor contabile poate fi benefică pentru companie. Aceste schimbări depind foarte mult de atitudinea managementului și de modul în care se dorește a fi abordat rezultatul net, dacă se dorește utilizarea unor politici contabile agresive sau dimpotrivă prudențiale. În funcție de atitudinea societății se poate utiliza: