Expertiza Contabila Judiciara Mijloc DE Proba Si DE Evaluare

Cuprins:

Introducere

CAPITOLUL 1. Noțiuni introductive privind expertiza

1.1 Noțiunea de expertiză în procesul civil

1.2 Noțiunea de expertiză în procesul penal

CAPITOLUL 2. Delimitări conceptuale privind expertiza contabilă

2.1 Definirea noțiunii de expertiză contabilă

2.2. Conținutul expertizei contabile și formele ei

2.2.1 Noțiuni generale despre expertizele contabile judiciare

2.2.2. Expertiza contabilă judiciară în procesul civil

2.2.3. Expertiza contabilă judiciară în procesul penal

2.2.4. Normele profesionale aplicabile experților contabili numiți într-o cauză judiciară

2.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare

CAPITOLUL3. Organizarea activității de expertiză contabilă

3.1. Cadrul normativ al organizării profesiei contabile în România

3.2. Organizarea și funcționarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (C.E.C.C.A.R.)

3.2.1. Reglementări de ordin general

3.2.2 Organismele de coordonare și de decizie ale Corpului

3.2.3. Accesul la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat

3.2.4. Exercitarea profesiei

3.2.5. Auditul de calitate al lucrărilor efectuate de profesioniștii contabili

3.2.6. Răspunderea profesioniștilor contabili

CAPITOLUL 4. Tehnica expertizelor și a altor verificări contabile

4.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare și expertiză contabilă)

4.2. Expertiza și verificarea contabilă propriu-zisă. (Verificarea și expertizarea conturilor contabile)

4.3. Controlul și analiza critică a situațiilor financiare anuale

4.4. Raportul de expertiză contabilă

4.5. Studiu de caz – Model raport de expertiză contabilă judiciară

Concluzii

Bibliografie

introducere

Expertiza reprezintă activitatea de cercetare a unor împrejurări de fapt ce interesează procesul, desfășurată de un specialist – expert – desemnat de instanța de judecată, dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii acestuia.

Expertul prezintă constatările și concluziile sale prin raportul de expertiză. Mijlocul de probă îl reprezintă raportul de expertiză și nu expertiza.

Efectuarea unei expertize este dispusă când pentru clarificare, constatare, ori evaluare a unor aspect, fapte ori împrejurări, ce prezintă importanță pentru aflarea adevărului în speță este nevoie și de opinia unui expert.

În domeniile strict specializate, dacă pentru comprehensiunea probelor este nevoie de anumite abilități și cunoștințe speficie ori alte asemenea cunoștințe, instanța ori organul de cercetare penală solicit opinia unor specialiști ce funcționează în cadrul organelor judiciare ori în afara acestora.La realizarea expertizei pot să participe experți independenți autorizați, numiți la solicitarea părților ori a subiecților procesuali principali.

Documentele și informațiile contabile, reflectă, analitic și sintetic, situația financiară și patrimonială a agenților economici, activitățile economice desfășurate, raporturile companiei cu mediul de afaceri, administrative și social unde acționează, rezultatele activității financiare pe tipuri de activități și multe alte elementele caracterisitice și individualizante ale acestora.

Expertizele contabile se definesc prin Norma nr. 35 a Corpului Experților Contabili si Contabililor Autorizați din România – CECCAR, ca și mijloace de probă folosite în soluționare unor cauze care au nevoie de cunoștință de specialitate din partea unor persoane care îndeplinesc calitatea de expert contabil.

În prezenta lucrare vom aborda problematica expertizei contabile judiciare ca mijloc de probă și evaluare, atât din punct de vedere theoretic, în primele capitole ale lucrări, cât și din punt de vedere practice, conform modelului de raport de expertiză contabilă judiciară prezentat în cel de-a patrulea capitol al lucrari.

capitolul 1. Noțiuni introductive privind Expertiza

NOȚIUNEA DE EXPERTIZĂ ÎN PROCESUL CIVIL

Codul de procedură civilă reglementează expertiza prin art. 330 – 340.

Expertiza reprezintă activitatea de cercetare a unor împrejurări de fapt ce interesează procesul, desfășurată de un specialist – expert – desemnat de instanța de judecată, dacă părțile nu se învoiesc asupra numirii acestuia.

Expertul prezintă constatările și concluziile sale prin raportul de expertiză. Mijlocul de probă îl reprezintă raportul de expertiză și nu expertiza.

Deoarece art. 330 alin. (1) Cod procedură civilă face referire în mod expres la încuviințarea expertizei din nevoia lămuririi unor aspecte de fapt, semnifică că obiectul expertizei îl reprezintă împrejurări de fapt pentru lămurirea cărora sunt necesare cunoștințe de specialitate, împrejurări de fapt ce au legătură cu cauza, iar nu probleme de fapt.

Ca regulă, dispunerea expertizei este lăsată la aprecierea instanței, în sensul că aceasta are posibilitatea să decidă dacă pentru lămurirea unor aspecte de fapt este nevoie sau nu de opinia unui expert.

În art. 330 se arată persoanele ce pot să fie desemnate pentru a efectua expertiza. Astfel:

Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau trei experți. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea raportului de expertiză la instanță să aibă loc potrivit prevederilor art. 336 Cod procedură civilă. Experții numiți în condițiile acestui text sunt dintre cei autorizați, ce figurează înscriși pe lista întocmită și comunicată instanței de către biroul local de expertiză.

Când este necesar instanța, va solicita efectuarea expertizei unui laborator ori unui institut de specialitate.De pildă pot fi efectuate numai de un laborator ori institut de specialitate expertizele medico-legale ori expertizele metalelor și pietrelor prețioase.

În domeniile strict specializate, în care nu există experți autorizați, din oficiu ori la cererea oricăreia dintre părți, judecătorul poate să solicite din punctul de vedere al uneia ori a mai multor personalități ori specialiști din domeniul respectiv.

Încuvințare probei, adică evaluarea admisibilității și a aptitudinii sale de a duce la rezolvare cauzei nu poate să fie decât precedată de clarificare scopurilor sale, fără de care cel puțin condundența probei nu se poate determina, astfel că proba nu ar putea să fie încuviințată.

Obiectivele expertizei alcătuiesc obiectul probei, adică determinarea unor situații faptice în legătură cu care expertului i se cdere să își exprime opinia, să dea lămuriri ori să le constate ca și specialist, aspecte ce au legătură cu obiectul pricinii și ajută la rezolvarea acesteia.

NOȚIUNEA DE EXPERTIZĂ ÎN PROCESUL PENAL

Efectuarea unei expertize este dispusă când pentru clarificare, constatare, ori evaluare a unor aspect, fapte ori împrejurări, ce prezintă importanță pentru aflarea adevărului în speță este nevoie și de opinia unui expert.

Expertiza este dispusă în condițiile art. 100 Noul Cod procedură penală, la cerere ori din oficiu, de către organul de cercetare penală, prin ordonanță motivată, iar în cursul judecății este dispusă de către instață printro încheieire motivată.

Cererea de efectuare a expertizei trebuie să fie formulată în scris, indicând faptelor și împrejurările supuse evaluării și a obiectivelor ce trebuiesc lămurite de expert.

Expertiza poate să fie efectuată de experți oficiali din laboratoarele ori instituții specializate ori de către experți independenți, autorizați din România ori străinătate, conform prevederilor legale.

Ordonanța organului de cercetare penală ori încheierea instanței prin care s-a dispus expertiza trebuie să specific faptele ori împrejurările pe care expertul trebuie să le constate, clarifice ori evalueze, obiectivele la care trebuie să dea răspuns, durata realizării expertizei., obiectivele la care trebuie să răspundă, termenul în care trebuie să fie efectuată experttiza, dar și instituția ori experții desemnați.

În domeniile strict specializate, dacă pentru comprehensiunea probelor este nevoie de anumite abilități și cunoștințe speficie ori alte asemenea cunoștințe, instanța ori organul de cercetare penală solicit opinia unor specialiști ce funcționează în cadrul organelor judiciare ori în afara acestora.La realizarea expertizei pot să participe experți independenți autorizați, numiți la solicitarea părților ori a subiecților procesuali principali.

CAPITOLUL 2. Delimitări conceptuale privind expertiza contabilă

2.1 DEFINIREA NOȚIUNII DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

De obicei, noțiunea de expertiză are în vedere o investigație ori cercetare de specialitate, asupra unor fapte sau împrejurări complexe, deseori de natură interdisciplinară, a căror cunoaștere, clarifcare, constatare și interpretare necesită intervenția unor experți din domeniul respectiv.

Expertizele pot avea ca obiect aspecte distincte ale vieții economice, juridice, administrative, socio – politice, precum:

Soluționarea cauzelor ori a împrejurărilor unde s-au petrecut diferite fapte, acțiuni indiferent de natura lor.

Stabilirea unor situații adevărate ori existente la un moment dat

Verificarea de ipoteze diferite

Atestarea neconformității sau a conformității cu diferite norme, reguli, principii

Dovedirea ori restabilirea adevărului material în litiții diferite ale instanțelor judiciare ori ale anchetelor penale

Identificarea de manopere frauduloase ori contrare prevederilor legale.

Expertizele, în general, și expertiza contabilă în particular au o legătură strânsă cu activitatea de control.

În cazul expertizei contabile vorbim despre control economic, control financiar, control de gestiune, control fiscal etc.

Dar distinct de control, care reprezintă o activitate continuă de analiză, verificare, îndrumare, expertiza, are, de obicei, un caracter fragmentar, discontinuu, intervenind doar în împrejurări anume, reprezentând, în esență, o cosnultație de specialitate ce conține ca element principal punctul de vedere ori opinia expertului ce o realizează. Evident, discutăm despre o opinie autoritară, profesională și autorizată din punct de vedere al prevederilor legale.

Din punct de vedere al relațiilor cu activitatea de control, expertiza contabilă, dar și alte tipuri de expertize în general, pot reprezenta:

O continuare a activității de control, în sensul adâncirii ori extinderii acestuia, de multe ori cu obiectivul infirmării sau validării concluzilor controlului realizat;

O activitate independentă, ce include în mod obligatoriu și elemente de control ori de verificare.

În funcție de domeniul la care face referire și de cunoștințele necesare pentru realizarea lor, expertizele sunt de mai multe tipuri.

Astfel, pot să existe expertize tehnice ori tehnologice, expertize grafice ori expertize grafologice, expertize criminalistice, expertize de artă ori expertize artistice, însă există și expertize economice ori de diagnostic financiar, și mai ales expertize contabile de diferite tipuri.

2.2. CONȚINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE ȘI FORMELE EI

Documentele și informațiile contabile, reflectă, analitic și sintetic, situația financiară și patrimonială a agenților economici, activitățile economice desfășurate, raporturile companiei cu mediul de afaceri, administrative și social unde acționează, rezultatele activității financiare pe tipuri de activități și multe alte elementele caracterisitice și individualizante ale acestora.

În asemenea condiții, datele și documentele contabile utilizează mai ale unităților patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativă și pentru gestiunea acestora.

Dar însă în măsură egală, aceleași informații și date pot reprezenta suportul unor investigații mai ample, de natura verificărilor, auditului financiar ori a expertizei contabile, fie cu obiectivul de a fundamenta importante decizii de stategie ori tactic poltiică, economic, ori pentru o corectă și bună informare a terțelor părți, fie pentru a furniza mijloacele de probă în instanță ori pentru anchetele penale.

Astfel că expertizele se impart în categoriile următoare:

Expertize contabile extrajudiciare

Expertise contabile judiciaO activitate independentă, ce include în mod obligatoriu și elemente de control ori de verificare.

În funcție de domeniul la care face referire și de cunoștințele necesare pentru realizarea lor, expertizele sunt de mai multe tipuri.

Astfel, pot să existe expertize tehnice ori tehnologice, expertize grafice ori expertize grafologice, expertize criminalistice, expertize de artă ori expertize artistice, însă există și expertize economice ori de diagnostic financiar, și mai ales expertize contabile de diferite tipuri.

2.2. CONȚINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE ȘI FORMELE EI

Documentele și informațiile contabile, reflectă, analitic și sintetic, situația financiară și patrimonială a agenților economici, activitățile economice desfășurate, raporturile companiei cu mediul de afaceri, administrative și social unde acționează, rezultatele activității financiare pe tipuri de activități și multe alte elementele caracterisitice și individualizante ale acestora.

În asemenea condiții, datele și documentele contabile utilizează mai ale unităților patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativă și pentru gestiunea acestora.

Dar însă în măsură egală, aceleași informații și date pot reprezenta suportul unor investigații mai ample, de natura verificărilor, auditului financiar ori a expertizei contabile, fie cu obiectivul de a fundamenta importante decizii de stategie ori tactic poltiică, economic, ori pentru o corectă și bună informare a terțelor părți, fie pentru a furniza mijloacele de probă în instanță ori pentru anchetele penale.

Astfel că expertizele se impart în categoriile următoare:

Expertize contabile extrajudiciare

Expertise contabile judiciare.

2.2.1 Noțiuni generale despre expertizele contabile judiciare

Expertizele contabile se definesc prin Norma nr. 35 a Corpului Experților Contabili si Contabililor Autorizați din România – CECCAR, ca și mijloace de probă folosite în soluționare unor cauze care au nevoie de cunoștință de specialitate din partea unor persoane care îndeplinesc calitatea de expert contabil.

Aceeași Normă, definește expertizele contabile judiciare ca constituind expertizele contabile ce se dispun din oficiu ori la învoiala părților în instanța de judecată a unor cauze civile ori comerciale sau atașate unei anchete penale ori unui process penal.

Expertizele contabile judiciare prezintă o îndelungată tradiție. De altfel, însăși conceptele de bază ale expertizei contabile sau apărut și s-au cristalizat în domeniul juridic.

Este sufficient să amintim, că în țara noastră, primele referiri la nevoia expertizei contabile au fost conținute de Codul Comercial din 1887, care dispunea dreptul judecătorului de a cere cercetarea scriptelor de către un expert în materia societăților (art. 155), falimente, ori litigii comerciale, etc.

Dar, totodată, dispoziții erau mai puțin precise și de multe ori în contradictoriu, folosindu-se alternative denumirea de experți, arbitri, comisari, aspect care arată la aceea dată noțiunea de expertiză contabilă și rolul specialistului în domeniu erau neclare.

În prezent, expertizele contabile judiciare propiruzise sunt acelea care au drept scop și finalitate administrarea acestora ca și mijloace de probă în instanța de judecată.

Acestea sunt cerute fie de organelle jurisdicționale – judecătorii, tribunal, curți de apel, ori de către organelle de cercetare sau urmărire penală, parchete, direcțiile pentru combaterea crimialității economic – financiare, cu scopul de a clarifica unole problem esențiale economic – judiciare reflectate de diferite documentații contabile.

Se au în vedere împrejurările că cele mai multe din litigiile judiciare prezintă un ocnținut material, și implică adeseori stabilirea răspunderi civile, material ori chiar penale a persoanelor vinovate, iar acest fapt este condiționat de determinare cuantumului valoric ale unor drepturi, îndatoriri, prejudicii, despăgubiri etc.

În situații asemenea, rolul experților contabili nu se poate reduce doare la prelucrarea și culegerea de informații contabile, principalul lor rol fiind acela de a interpreta întrun mod professional infomațiile respectivel și a dezvălui eventualele manopere frauduloase comise, indifferent de tipul acestora, fie că sunt declicte de natură civilă ori infracțiunii economic – financiare ( de pildă descoperirea unei procedure de evaziune fiscală).

Necesitatea principală a expertizelor contabile judiciare reiese din faptul că sistemul contabil din organizații, instituții, întreprinderii se paote organiza și poate fi condus doar de specialiști în domeniu, iar datele furnizate de contabiitate se pot interpreta correct doar de specialiștii în domeniu.

Cu atît mai mult, utilizarea documentelor contabile ca și probe în instanța de judecată se poate realize doar în anumite condiții.

Avem în vedere în acest caz complexitatea și diversitatea mișcărilor de valori, trăsăturile particulare ale acestora în sectoare distincte și ramuri de activitate socio – economic, ca și existența mai multor posibilități tehnice de tratare și reflectare a acestora în documentațiile specifice.

În plus, documentațiile justificative, cele de evidență operativă ori cele contabile nu pot să fie administrate în mod direct ca și probe, și asta din minim trei motive importante :

Volumul ridicat al acestora

Aspectul că ar lipsi unitățile patrimoniale fie și doar temporar de documentația căreia aparțin

Nevoia de interpretare profesională și științifică a documentațiilor respective.

Exigențe asemenea impun și intervenția unui expert care să realizeze toate diligențele și investigațiile necesare, iar la final să exprime o opinie autorizată asupra datelor contabile, opinie ce se va utilize ca și mijloc de probă pentru soluționarea litigiilor respective.

Pe de altă parte, dovedirea adevărului material în diferendele încredințate pentru soluționare instanței presupune cercetarea minuțioasă a tuturor infromațiilor și datelor, care din punct de vedere juridic poartă numele de probe.

Între acestea, datele din contabilitate și ale altei forme de evidență prezintă o pondere importantă. În acest fel, documentele contabile dobândesc caracter de probe precosntituite. Asta semnifică faptul că documentația contabilă este întocmită înainte de a se declanșa un litigiu și sunt în mod nemijlocit legate de eventualitatea utilizării acestora ca și mijloace de probă.

O primă concluzie ne duce la constarea că expertiza contabilă judiciară se află la confluența dintre domeniul contabilității și cel al științelor juridice, îndeplinind funcția unei probe în instanța de judecată ce poate să contribuie în mod hotărâtor la aflarea adevărului și restabilirea acestuia în litgii de interese contabile.

Pe de altă parte, trebuie să se aibă în seamă că expertiza contabilă judicară nu poate să aibă o valoare probantă absolută. În sistemul de drept intern este utilizat principiul neierarhizării probelor.

Drept urmare, expertiza contabilă trebuie considerartă teoretic cu celelalte mijloace de probațiune, deși practica arată că rolul ei în dovedirea adevărului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem și faptul că expertiza contabilă este o investigație științifică, efectuată într-o perioadă rezonabilă de timp, de către un profesionist recunoscut și are la bază documente întocmite anticipat.

Într-o asemenea fază a demersului nostru merită să fie adusă în discuție și o altă problemă. Pentru a putea fi utilizate ca bază de plecare în efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele și documentele contabile trebuie să îndeplinească anumite condiții de formă și de fond.

Condițiile formale sunt, în general, legate de valoarea probatorie a contabilității, expertul putând constata fie temeinicia actelor și înregistrărilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte în sistemele de evidență. În acest din urmă caz, expertul va trebui să determine natura, cauzele și mai ales implicațiile acestor nereguli și să aprecieze dacă și în ce măsură mai poate pune baza pe documentele respective.

Din punct de vedere legal, exsită un formal rigorism căreia i se supun datele și registrele din contabilitate, marcate de 2 situații marginale ce limitează forța probantă a contabilități, respectiv:

Pot să existe activități, procese ori operații corecte ca fond, care care sunt descalificatre printro reflectare defectuoasă în contabilitate;

Pot să existe operațiuni, împrejurări, fapte ori fenomene economice incorecte ca și fond, dar care sunt acoperite printro reflectare pur formală în contabilitate cu un aspect fără greșeală.

Ambele cazuri anulează în fapt forța probantă a contabilități, făcând neposibilă folisirea documentelor și registrelor în cazuă ca și mijloace de probă preconstituite.

În împrejurări similare, expertul contbail este obligat să stabilească mai întâi corectivele care trebuie să se aducă contabilității și căile de urmat pentrurestabilirea adevărului și abia după aceea să își pună în aplicare tehnicile și modalitățile de investigare.

Comparativ cu valaorea formal, valoarea de fond, a documentțaiilor și a registrelor din contabilitate constă în aptitudinea acestora de a contribui la lămurirea obiectivelor formulate de organelle judiciare, respective la o determinare cât mai excată a drepturilor, îndatoririlor, prejudiciilor etc. care fac obiectul fiecărui dosar sau la identificarea manoperelor frauduloase prin care s-au produs faptele expertizate.

Drept urmare, expertiza contabilă judiciară are ca obiect investigarea faptelor și fenomenelor economico – financiare reflectate în documentațiile contabilității și precizate de beneficiar pentru fiecare speță în parte.

De altfel, exepertiza contabilă judiciară va avea ca element de referință răspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la întrebările formulate de către organele judiciare.

Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni în alte secțiuni ale manualului nostru.

La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem că este suficient și util să prezentăm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare și, eventual, baza juridică pe care se fundamentează necesitatea intervenției.

Vom avea în vedere faptul că spețele judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea să însemne că sunt diferite nu numai conținutul lor material, dar și procedurile cae le sunt aplicabile, chiar și cele care privesc mijloacele de probațiune.

Dacă privim dintro perspectivă similar și dacă ținem cont de complexitatea lumii contemporane, va trebui să admitem că vor exista expertize contabile judiciare în materie civilă (sau, dacă vreți, în procesele cu caracter civil), expertize contabile judiciare administrate în cauzele penale (atât în faza de anchetă penală adică în faza de urmărire sau cercetare penală, cât și în faza de judecată penală) și expertize contabile judiciare în materie comercială (care reprezintă în fapt un gen particular de spețe civile).

2.2.2. Expertiza contabilă judiciară în procesul civil

Expertizele contabile judiciare se pot dispune doar de către autoritățile abilitate de prevederile legale pentru a administra proba cu expertiza.

Numirea expertului ori a experților contabili, atât din oficiu cât și prin învoiala părților, se poate face doar de către organul abilitat a dispune de administrarea probei cu expertiză contabilă.

Astfel, când pentru a lămuri unele aspect de fapt instanța judiciară consider că este nevoie a se cunoaște opinia unor specialiști, va numi, ce învoiala părților ori din oficiu, 1-3 experți, stabilind printro încheiere aspectele asupra cărora urmează ca aceștia să se pronunțe și termenul în care trebuie să efectueze expertiza.

Astfel că, încheierea de ședință trebuie să cuprindă:

Numele expertului ori a experților contabili numiți prin învoiala părților ori din oficiu în process;

Obiectivele la care expertul ori experții contabili trebuie să răspundă. Obiectivele expertizei trebuiesc formulate în mod concis de instanță, fără dubii, și fără să solicite expertului ori experților să se pronunțe asupra diferitelor încadrării juridice deduse judecății.

Termenul în care trebuie efectuată ezpertiza contabilă luând în seamă faptul că raportul de expertiză contabilă trebuie să se depună la instanța competentă ce a dispus expertiza cu 5 zile înaintea termenului de judecată. Dacă însă termenul fixat de instanță se consider a inadecvat de către expert ori experții contabili, aceștia pot solicita instanței un termen adecvat, pentru a efectua expertiza contabilă judiciară.

Plata expertului ori a experților contabili trebuie să fie una remuneratorie conform cu munca depusă în efectuarea expertizei.

În situația lipsei de solicitare a instanței privind cererile expertului ori a experților contabili, aceștia pot refuza efectuarea expertizei contabile judiciare.

Acest refuz constituie o problemă de raționament profesional a expertului ori a experților în cauză.

Cu privire la experții desemnați de pârți, facă acestea nu se învoiesc asupra numirii experților, aceștia vor și numiți de instanță, prin tragere la soți, în sedință publică.

Tribunalul este cel ce recomandă nu anumit număr de experți, din lista ce se află la Biroul local pentru expertize judiciare contabile și tehnice, dintre cei ce nu sunt propuși de către părțile implicate în proces. Recomandarea este păstrată la dosarul cauzei.

Alegerea experților contabili în vederea recomandării către autoritățile abilitate este realizată luând în seamă: specializarea, competența și experiența exeprților în raport de domeniul unde urmează a fi realizată expertiza, nevoia de a asigura realizarea în termen a expertizei contabile; atragerea unui număr ridicat de experți în realizarea expertizelor în vederea evitării supra – aglomerării unora dintre experți.

În situația în care expertiza contabila, este realizată de altă instanță prin delagație, numirea experților și stabilirea cuantumului plății acestora se poate lăsa în sarcina instanței respective.

Sarcina realizării expertizei contabile de către experții numiți este obligatorie, fără a putea fi refuzată decât pentru motive întemeiate. Dacă expertul nu se înfățișează, instanța poate să dispună înlocuirea acestuia.

Refuzul expertului de a primi expertiza ori nedepunerea acesteia la termenul stabilit, ori refuzul de a da lămuririle ce se cer este sancționat cu amendă judiciară.

Pe lângă expertiza dispusă în mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit pentru efectuarea unei alte expertize ori a unui supliment de expertiză.

O altă expertiză, denumită înainte contraexpertiză, este dispusă atunci când instanța nu este lămurită prin expertiza efectuată în mod oficial. Aceasta urmează să se efectueze motivat la primul termen după depunerea rapotrului inițial.

Suplimentul de expertiză este efectuat, de obicei, de expertul ce a participat la expertiza prorpiuzisă, dar care urmărește obiecte suplimentare, la cererea instanței.

Instanța judecătorească poate să dispună efectuarea unui supliment de expertiză în cazul în care expertul a uitat să răspundă la unele întrebări, răspunsurile oferite sunt incomplete sau, dacă după realizarea expertizei au fost descoperite aspecte ori fapte ce au legătură strânsă cu obiectul acesteia.

Dacă experții pot să își dea imediat cu părerea, aceștia vor fi audiați în ședință, iar opinia lor este consemnată întrun proces verbal.

Experții au obligația de a se înfățișa înaintea instanței de judecată pentru a da lămuriri de câte ori și este cerut, situație în care au dreptul la despăgubiri, care vor fi stabilite prin încheiere executorie.

Lămuririle suplimentare sunt deosebite de suplimentul de expertiză. Acestea constau în explicații cerute asupra raportului de expertiză ce se pot da la: metodele utilizate în cursul examinărilor, metodologia de realizare a raportului de expertiză, expresile utilizate de către expert în cadrul raportului. Lămuririle suplimentare nu schimbă obiectul inițial al expertizei.

Dacă pentru expertiză se necesită o cercetare la fața locului, aceasta nu poate fi efectuată decât după citarea părților prin scrisoare recomandată, cu dovadă de confirmare. Dovada de confirmare este atașată lucrării expertului. Părțile au obligația de a da expertului orice lămurire legată de obiectul expertizei.

Plata expertului este stabilită prin încheiere de numire. În situația în care pentru realizarea expertizei ce se dispune expertul are nevoie să se deplaseze în altă localitate decât aceea în care acesta domiciliază, are dreptul la rambursarea cheltuielilor cu transportul, cazare și plata unei diurne.

Suma ce se stabilește drept onorariu provizoriu și avansul, pentru cheltuielile cu transportul dacă acestea se impun, sunt depuse întrun termen de 5 zile, de la numirea expertului, de partea la cererea căruia a fost încuviințată realizarea expertizei, în constul special al Biroului local pentru expertize contabile și tehnice.

După efectuarea raportului de expertiză, acesta însoțit de nota de evaluare a onorariului, alături de decontul cheltuielilor cu transportul, cazare, diurnă ori alte asemenea cheltuieli sunt depuse la Biroul local pentru expertize judiciare contabile și tehnice, în vederea trimeterii la organul ce a dispus realizarea expertizei.

Onorariul definitiv este stabilit de autoritatea ce a dispus realizarea expertizei, în funcție de complexitatatea acesteia, volumul de muncă depus și gradul profesional sau ștințific al expertului.

Plata onorariului și decontarea celorlalte cheltuieli ce se impun, este realizată prin Biroul local de expertize judiciare contabile și tehnice. Acesta reține o cotă de 10 procente din onorariul stabilit pentru expertiză. La cererea expertului, luând în considerare expertiza, instanța poate să le mărească plata cuvenită printro încheiere executorie dată cu citarea părilor.

Experții care vor cere sau vor primi mai mult decât plata statornicită (stabilită) vor fi pedepsiți pentru luare de mită.

Există, însă cazuri în care expertul contabil se poate să nu fie obiectiv cu privire la efectuarea expertizei contabile ce i se solicită. In aceste cazuri, expertul poate fi recuzat ori se poate abține.

Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert poate constitui cazul în care o personaă, deși are capacitate generală de a fi expert, nu are exercițiul acesteia, din datorită calități sale funcționale, ori datorită poziției procesuale a acestuia.

Abținerea – ca și procedură – constă în declarația expertului ce trebuie realizată imediat ce constată că se află întrun caz de incompatibilitate. Imprejurările cu privire la abținerea de la realizarea expertizei contabile sunt comunicate președintelui instanței.

Calitatea de expert l este incompatibilă cu ceea de martor în aceași cauză, calitatea de martor prezentând întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă sunt împrejurări din care reiese că este interesat sub orice aspect și formă, acesta, soțul/soția ori vreo rudă apropiată, în rezolvarea speței, întrun anume mod ce l-ar determina pe acesta să nu fie subiectiv.

Se pot asimila cu împrejurări din care reiese că acesta este interesat sub orice aspect ori formă, situațiile următoarele în care se poate afla expertul contabil :

Dacă în calitate de organ de control, consilier ori colaborator al uneia dintre părțile procesuale, se pronunță asupra unor împrejurări , ori ia parte la realizarea actelor, a evidențelor tehnicooperative ori la întocmirea situaților financiare ce fac obiect al dosarului dedus judecății.

Dacă în calitate sa de expert contabil își exprimă opinia în aceeași speță supusă judecății, pentru că primează prezumția că acesta este interesat în susținerea primei soluții.

Recuzarea este dreptul pe care îl au părțile din proces de a cere, în cazuri determinate de prevederile legale, situații în care expertul contabil are obligația de a se retrage de la efectuarea expertizei.Experții contabili pot fi recuzați pentru motive similare cu cele ale judecătorilor.

Recuzarea trebuie cerută întrun termen de cinci zile de la numirea expertului contabil, dacă motivul există la această dată; în alte cazuri termenul curge de la momentul ivirii motivului de recuzare.

2.2.3. Expertiza contabilă judiciară în procesul penal

Obiectivele expertizei contabile, sunt stabilite de procurorul de caz sau de instanța de judecată, la cererea părților sau din oficiu.

În cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizează în două faze:

încuviințarea probei și stabilirea scopurilor principiale, numirea expertului, fixarea unui termen când se citează părțile și expertul numit și analiza sumară a dosarului de către expert;

punerea în discuția părților și a expertului numit a obiectivelor fixate în prima fază, atenționarea acestora asupra faptului că au dreptul să facă observații și să solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor.

Cu referire la drepturile și obligațiile experților, putem spune că acestea rezultă din prevederile procesual penale în vigoare, din prevederile altor acte normative și din practica judiciară.

Constatăm că expertul contabil numit într-o cauză penală are următoarele drepturi:

să ia la cunoștință conținutul dosarului

să ia parte la discuțiile legate de obiectivul expertizei,făcând observații atunci când este cazul, și să ceară schimbarea ori completarea anumitor obiective fixate inițial

să ceară lămuriri organului de cercetare penală ori instanței judiciare privitor la diferite împrejurări ori fapte ale cauzei;

să solicite de la părțile implicate în process explicațiile care îi sunt necesare pentru a efectua expertiza; părțile pot să ofere aceste explicații doar cu încuviințarea instanței ori a procurorului

să își aleagă în mod liber metoda de lucru adecvat pregătirii sale profesionale

să primească documentația necesară pentru a efectua expertiza

să primească o remunerație adecvată munci depuse și să îi fie decontate cheltuielile effectuate pe parcursul executării expertizei

Printre obligațiile expertului contabil enumerăm:

să se prezinte ori de câte ori i se solicită de către organele judiciare abilitate

să de informații organului judiciar dacă se află în situații de recuzare ori abținere

să se documenteze prin studierea conținutului dosarului, precum și prin solicitarea de lămuriri organelor abilitate și părților implicate în proces

să manifeste un rol activ, și anume să precizeze dacă mai există probleme ce trebuiesc lămurite și care nu au fost sesizate de organele judiciare ;

să aducă la cunoștința organului judiciar distincte elemente ce reies pe parcursul efectuării expertizei și ce pot să contribuie la lămurirea unor aspecte specifice speței în cauză

să depună dosarul expertizat la data fixată de către organele judiciare

să completeze ori să refacă expertiza când i se impune acest lucru, precum și a se prezenta în fața organului judiciar pentru oferi explicații suplimentare

să păstreze secretul profesional

să efectueze personal expertiza care îi este încredințată.

Abținerea și recuzarea într-o cauză penală. Expertul contabil are îndatorirea de a declara președintelui instanței de judecată ori procurorului de caz că se abține de la realizarea expertizei, arătând cazul de incompatibilitate ce reprezintă motivul abținerii acestuia.

Declarația de abținerea este făcută imediat ce expertul contabil ia la cunoștință existența cazului de incompatibilitate.

În situația în care expertul contabil incompatibil nu face declarația de abținere de la realizarea expertizei, aceste poate să fie recuzate atât în cursul cercetării penale cât și al judecâții, de oricare din părțile procesuale, imediat ce parte află de existența cazului de incompatibilitate în care acesta se află.

Recuzarea este formulată în scris ori oral cu arătarea cazului de incompatiblitatea care reprezintă motivul recuzări.

Abținerea ori recuzarea sunt soluționate de instanță fără participarea expertului abținut ori recuzat.

Examinarea declarație de abținere sau a cereri de recuzare se efectuează imediat, cu audierea procurorului, în situația în care acesta este prezent în instanță iar dacă se consider necesar și cu audierea părților, dar și a expertului recuzat ori ce se abține.

Încheierea prin care este admisă ori respinsă recuzarea or abținerea nu se supune niciunei căi de atac.

2.2.4. Norme profesionale aplicabile experților contabili numiți într-o cauză judiciară

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, CECCAR, a emis o normă profersională cu privire la expertizele contabile, dar și un ghid referitor la aplicarea acesteia, ambee realizând, de fapt, o adaptare a normelor generale ce se aplică profesioniștilor contabili în domeniul expertizei contabile.

Astfel, normele ce prevăd activitatea experților contabili judiciare fac referire la:

independență

competență

calitate a expertizei contabile

confidențialitate

aceptare a expertizelor

responsabilitatea efectuării exeprtizelor contabile

documentarea expertizelor

redactarea rapoartelor de expertiză.

Independență. Expertul contabil solicitat, în primul rând, la realizarea unei expertise contabile are obligația de a fi independent de părțile interesate în expertiză, evitând orice situație ce ar presupune lipsa de independență ori de constrângere c ear putea împieta integritatea și obiectivitatea acestuia. Independența acestuia trebuie să fie absolută în situația experților contabili ce se numesc din oficiu și relativă în situația celor numiți la învoiala părților ori a celor solicitați în situația unei expertise contabile extrajudiciare.Independența absolută a expertului contabil ce se numește din oficiu derivă din îndatorirea acestuia de ține cont de toate cazurile de incompatibilitate, recuzare și abținere prevăzute de legislația procesual civilă în vigoare, și alte norme legale special. Experții contabili ce se află în cazuri de incompatibilitate, abținere ori recuzare trebuie să aducă la cunoștința organului abilitate cu numirea acestuia. Independența relativă derivă din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizată în afara CECCAR, ori orice activitate comercială, cu excepțiile prevăzute de prevederile legale în vigoare.

Competența. Cu privire la competență, expertul contabil are obligația de a se supune normelor CECCAR cu privire la formarea continuă, testarea și actualizarea permanent a competențelor și cunoștițelor posedate de acesta. Se știe faptul că expertiza contabilă are ca și suport documentele primare și înregistrarea tranzacțiilor și evenimentelor contabile. Drept urmare, expertul contabil solicitat pentru realizarea expertizei contabile trebuie să posede cunoștințe actualizate și solide în domeniul economic, mai ales financiar – contabil. Aceste cunoștințe trebuiesc probate cu calitatea de expert contabil, membru active al CECCAR care este supus normelor stabilite de organizația profesională privitor la pregătirea individual continuă și la testarea cunoștințelor expertului.

Calitatea expertizei contabile face referire la utilitatea acesteia pentru solicitanții expertizei. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie să realizeze expertiza pentru care este solicitat și pe care a acceptat-o cu corectitudine, imparțialitate, devotement, și conștinciozitate. Expertiza contabilă reprezintă mijlocul de probă ștințifică. În elaborarea acesteia expertul contabil trebuie să utilizeze metode specific domeniul financiar – contabil. Concluziile expertului contabile trebuiesc fundamentate doar pe documentații ce atestă tranzacții și evenimente care fac ori care ar trebui să constituie obiect al evaluărilor, recunoașterilor, clasificărilor și prezentărilor din contabilitate. În cadrul expertizei contabile, expertul contabil reprezintă un terț în process, ce prin calitatea sa procesuală, contribuie la stabilirea adecărului de către autoritățile judiciare. Raportul de expertiză contabilă judiciară prezintă caracter de probă ștințifică ce trebuie să denote un grad înalt al indicelui contributive la rezolvarea speței în care acesta se dispune. Nedocumentare și nefundamentarea ștințifică a raportului de expertiză contabilă judiciară poate fi deseori sancționată, de către organelle judiciare ce îl dispun, cu înlocuirea expertului contabile și cu dispunerea de noi expertise contabile.

Confidențialitatea.Expertul contabil trebuie să respecte și caracterul confidențial al datelor la care a avut success și de care ia cunoștință cu ocazia efectuării expertizei contabile, fiind nevoie să se abțină de la divulgarea acestora de către terți, făcînd excepție situațiile în care a fost autorizat expres cu acest obiectiv ori dacă are îndatorirea legală ori profesională să facă o divulgare de acest tip. Expertul contabil trebuie să arate în raportul de expertiză contabilă doar acele evenimente și tranzacții probate prin documentații justificative ori prin evidențe contabile ce au legătură cauzală cu obiectivul care ia fost fixat de organul judiciar ce a dispus expertiza. Expertul numit din oficiu ori la recomandarea unei părți întro speță judiciară trebuie să se abțină de la divulgarea conținutului raportului și a concluziilor acestuia direct părțile implicate în cauza judiciară. Expertul contabil trebuie să depună raportul la organul judiciar abilitat ce dispune expertiza de unde părțile implicate în process, poate să îl consulte conform prevederilor legale. Acceptarea expertizei contabile. Solicitările adresate expertului contabil referitor la efectuarea unei expertise contabile nu poate să fie refuzate decât în situațiile în care există motive întemeiate. Totuși, expertul contabil înainte să accepte effectuarea exertizei contabile, trebuie să își analizeze posibilitatea de a își îndeplini misiunea, luând în considerare mai ales normele de independență, competență ori incompatiblitate. Misiune cu privire la efectuarea expertizei contabile nu se poate refuza pe motive religioase, entice, politice ori de altă natură, pentru că expertiza constituie un act probator ștințific. Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu calitatea de martor în aceași cauză, calitatea de martor prezentând întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă sunt împrejurări din care reiese că este interesat sub orice aspect și formă, acesta, soțul/soția ori vreo rudă apropiată, în rezolvarea speței, întrun anume mod ce l-ar determina pe acesta să nu fie subiectiv.Se pot asimila cu împrejurări din care reiese că acesta este interesat sub orice aspect ori formă, situațiile următoarele în care se poate afla expertul contabil :

Dacă în calitate de organ de control, consilier ori colaborator al uneia dintre părțile procesuale, se pronunță asupra unor împrejurări , ori ia parte la realizarea actelor, a evidențelor tehnicooperative ori la întocmirea situaților financiare ce fac obiect al dosarului dedus judecății.

Dacă în calitate sa de expert contabil își exprimă opinia în aceeași speță supusă judecății, pentru că primează prezumția că acesta este interesat în susținerea primei soluții.

Responsabilitatea realizării expertizei contabile. Expertiza contabilă trebuie realizată întrun mod responsabil. Responsabilitatea realizării expertizei contabile se întărește prin depunerea unui jurământ adecvat confesiuni religioase a expertului contabil astfel : expertul contabil de confirune religioasă creștină trebuie să depună, cu mâna pe cruce ori biblie jurământul. Dacă expertul contabil ce a fost numit nu s-a prezentat la citarea organelor judiciare abilitate, acestea pot dispune înlocuirea expertului contabil în cauză.

Documentarea lucrărilor cu privire la expertiza contabilă. Aceasta prezintă un caracter particular fiind limitată doar la ceea ce este nevoie, pentru a răspunde la obiectivele impuse expertului de organul judiciar abilitat să dispună expertiza contabilă judiciară, prin încheiere ori ordonanța organului de urmărire penală. Pentru realizarea raportului de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să verifice materialele contabile adecvate. Studierea acestora reprezintă premisa și condiția ce stau la baza realizării raportului de expertiză fundamentat temeninic, bazat pe documentații justificative și evidențe contabile și nu pe prezumții, declarații ale părților procesuale ori martorilor. Dacă obiectivele la care trebuie să răspundă expertiza au în vedere constatări consemnate în actele de control fiscal, de gestiune ori altă natură, realizate de autorități abilitate în acest sens, expertul contabil trebuie să studieze actele respective sub aspectele conținutului și întinderii controlului, dar și a modalități de stabilire a răspunderi persoanelor implicate în acest proces. In situația în care s-au realizat mai multe acte de control aceeași cauză, și s-a ajuns la diferite concluzii, expertul contabil trebuie să verifice fiecare act de control în mod individual, arătând în mod fundamentat și explicit cauzele ce au dus la diferite concluzii și poziția acestuia față de concluziile la care a ajuns în speță. In procesul său de realizarea a raportului, expertul contabil ce ajunge la concluzii fundamentate distincte de cele ale organului de control, are abilitatea de a lua legătura cu acesta pentru a elucida toate împrejurările pe care le implică realizarea unei expertize contabile calitative. Contactul și consultarea cu organul de control nu obligă pe expert să ajungă la același punct de vedere cu organul de cotnrol, ci doar la o motivație a distinctelor opinii ce trebuie să fie atasată în raportul expertizei contabile. In mod orientativ, materialul documentar ce trebuie să fie studiat de expertul contabil în situația expertizei contabile este compus din :

Dosarul cauzei, în care se dispune expertiza judiciară

Documentațiile justificative și registrele contabile ce se află în păstrarea părilor procesuale ori în arhive ale vreunui terț, ce au legătură cu obiectivele cerute în expertiză

Procesele – verbale realizate de organele de cotrol abilitate în speță, aflate atât în posesia acestora dar și în posesia persoanelor juridice ori fizice expertizate respectiv controlate, ce au legătură cu obiectivul expertizat.

In mod particular, în situația expertizei contabile dispuse întrun dosar penal, expertul contabil are dreptul de a lua la cunoștință conținutul dosarului penar doar cu încuvințarea procurorului de caz ori a instanței de judecată cărora expertul contabil le poate cere lămuriri legate de faptele ori împrejurările cauzei. Pentru a înțelegere întemeiată a evenimentelor și tranzacțiilor ce se supun expertizării, expertul contabil are abilitatea de a cere părților interesate în expertiză să ofere explicații suplimentare. Expertul trebuie să ia în seamă explicațile părților, dar trebuie să le analizeze în raport de actele justificative și contabile verificate, menționând în raport legătura ori neconcordanța dintre explicațile părților și actele ce se examinează. Totodată, în situația expertizei contabile dispusă întrun dosar penal, părțile implicate pot să dea explicații necesare expertului contabil doar cu încuvințarea și în condițile convenite de organul judiciar abilitat. Dosarul de lucru al expertului contabil, cu privire la documentarea expertizei contabile trebuie să cuprindă :

Incheierea de ședință, în cauzele civile sau ordonanța procurorului în cauzele penale ori contractul cu privire la realizarea expertizei contabile extrajudiciare ;

Raportul de exeprtiză contabilă

Eventuale corespondențe, răspunsuri la întrebări suplimentare ori suplimente de expertiză contabilă solicitate de organele abilitate, ce au dispus efectuarea expertizei contabile ;

Eventualele note personale ale expertului contabil redactate pe parcursul realizării expertizei contabile, necesare fie efectuării raportului de exeprtiză contabilă.

Realizarea raportului de expertiză contabilă. Lucrăriile și concluzile expertizei contabile sunt consemnate întrun raport scris ce trebuie să cuprindă minim 3 capitole :

Capitolul I – Introducere

Capitolul II – Desfășurarea expertizei contabile

Capitolul III – Concluziile expertizei contabile.

2.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertiza contabilă extrajudiciară are o arie de folosire ori o sferă de acțiune mult mai largă decât expertiza contabilă judiciară.

Aceasta vizează distincte aspect patrimoniale, economice, de gestiune, fiscal și financiare, informaționale, ce depășesc de multe ori însuși cadrul datelor și activităților financiar – contabile.

Efectuarea acestor tipuri de expertize necesită cunoștințe sconomice ceva mai ample, calculi specific precum cele de randament ori normare, studiile de conjunctură, experimente și testări special, motiv pentru care acestea sunt mai cunoscute sub denumirea de expertize economic – contabile.

În practica internațională, expertizele extrajudiciare ori economic – contabile sunt utilizate atât pentru a fundamenta importante decizii economice, dar și pentru o corectă informare a tuturor utilizatorilor de informații contabile, pentru a atesta unele calcule ori informații contabile, pentru raționalizarea fluxurilor informaționale etc.

Pentru a răspunde cât mai bine cerințelor didactice pe care le vizează această lucrare și pentru a nu alimenta confuziile care persistă încă în legislația, dar și în literatura de specialitate din România, vom admite că, din punct de vedere al conținutului și al scopului pe care îl urmăresc, expertizele contabile extrajudiciare se împart, la rândul lor, în două subgrupe care au funcțiuni diferite, dar care formează totuși un totunitar și se completează reciproc, astfel:

Expertizele contabile extrajudiciare ori alte verificări ce au ca obiect analiza, certificarea ori atestarea conturilor contabile și mai ales a conturilor anuale. Ca principiu, acestea se încadrează în noțiunea mai largă (mult mai cuprinzătoare) de audit financiar și servicii conexe. Ne vom ocupa de ele într-o altă secțiune a manualului nostru.

Expertize contabile ceau alte obiective ori alt conținut și care pot îmbrăca și ele mai multe forme, cum sunt:

Expertize contabile de conciliere sau amiabile.

Expertize contabile particulare.

Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin forța unor norme juridice.

Expertizele facultative folosesc, de obicei pentru a fundamenta deciziile de politică economic – financiară ale distincților utilizatori.

Expertizele contabile fiscale. Ca principiu, ele pot fi cerute atât de contribuabili cât și de organele fiscale.

Expertizele contabile administrative.

CAPITOLUL 3. Organizarea activității de expertiză contabilă

Din punct de vedere organizatoric și funcțional, expertiza contabilă trebuie analizată în contextul mai larg al organizării profesiunii contabile în România, profesiune care are în vedere doctrina, practica și jurisprudența statuată în contabilitate.

În cele mai multe țări ale lumii, profesiunea contabilă, în acest înțeles restrâns, este considerată o profesiune liberală ceea ce înseamnă că aceasta este o profesiune incompatibilă cu alte activități, respectiv:

calitatea de salariat și de funcționar public;

calitatea de comerciant sau de întreprinzător;

orice mandat civil.

De altfel, în acest spirit au fost concepute și reglementările inițiale din legislația noastră contabilă.

3.1. Cadrul normativ al organizării profesiei contabile în România

Legea contabilități nr. 82/1991 prevede posibilitatea organizării contabilității firmei în următoarele modalități:

în departamente diferite, conduse de un director economic ce trebuie să aibă strudii economice și care deține calitatea de salariat

prin societăți (persoane juridice autorizate) de profil și persoane fizice ce au calitate de expert contabil ori de contabil autorizat.

prin societăți (persoane juridice autorizate) de profil și persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor încheia contracte de prestări servicii și vor răspunde potrivit legii.

Legea nr.82/1991 stabilește că, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, care nu au personal calificat încadrat sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate în condițiile Ordonanței Guvernului nr. 65/1994 și care au înregistrat o cifra de afaceri anuală de până la echivalentul în lei a 50.000 euro, răspunderea pentru ținerea contabilității revine administratorului sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective.

În prezent, organizarea activității de expertiză contabilă și a profesiunii contabile este nemijlocit legată de crearea, organizarea și funcționarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România. C.E.C.C.A.R a fost reorganizat în baza Ordonanței Guvernului României nr. 65/1994, devenită ulterior Legea nr. 42/1995.

Baza juridică a expertizei contabile este completată cu:

Regulamentul de organizare și funcționare a CECCAR care a fost aprobat prin Hotărârea nr.1/1995 a Conferinței Naționale a C.E.C.C.A.R.

Codul etic național al profesioniștilor contabili;

Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat;

O.G. nr.89/1998 pentru modificarea și completarea O.G. nr.65/1994, completată și aprobată prin Legea nr.186/1999;

O.G. nr. 17/2007 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 65/1994.

3.2. Organizarea și funcționarea Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (C.E.C.C.A.R.)

C.E.C.C.A.R. reprezintă o organizație profesională, organizată ca persoană juridică de utilitate publică și autonomă.

3.2.1. Reglementări de ordin general

CECCAR este organizat pe două secțiuni:

Secțiunea a experților contabili;

Secțiunea contabililor autorizați;

Expertul contabil reprezintă persoana ce a dobândit această calitate în condițiile prevederilor legale și are competențe profesionale cu privire la organizarea și conducerea contabilității, supravegherea gestiunii societăților comerciale, întocmirea situaților financiare și efectuarea expertizelor contabile.

Contabilul autorizat reprezintă persoana ce a dobândit această calitatea conform prevederilor legale și are competențe cu privire la ținerea contabilității, pregătire lucrărilor în vederea întocmirii situaților financiare.

3.2.2 Organismele de coordonare și de decizie ale CECCAR

Organelle de conducere și de reprezentare ale CECCAR sunt:

Conferința Națională a experților contabili și a contabililor autorizați. Aceasta este extraordinară și ordinară. Conferința ordinară este întrunită annual prin Consiliul Superior, care alefe locul desfășurării acesteia și se ține în maxim 2 luni de la încheieirea exercițiului financiar. Convocare trebuie realizată cu minim 20 zile înainte de data țineri conferinței. Conferința are atribuțiile următoare: aprobă Regulamentul de funcționare și organizare a CECCAR, avizate de Ministerul Finanțelor și Ministerul Justiției, dar și Codul etic al profesioniștilor contabili; aprobă și examinează, prin vot deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul Superior pentru exercițiul anterior și raportul cenzorilor al gestiuni financiare a Consiliului Superior;

Consiliul Superior al CECCAR. Prezintă atribuțiile următoare: allege dintre membri săi 5 vicepreședinți ai Consiiului Superior; asigură elaborarea și completarea Regulamentului de funcționare și organizare;

Biroul permanent al Consiliului Superior. Acesta este format dintrun președinte, ales de Conferința Națională, și vicepreședinți aleși de Consiliul Superior. Este întrunit lunar și ori de câte ori este nevoie și ia decizii cu votul majorități simple a membrilor săi. Acesta stabilește normativele de cheltuieli de la nivelul CECCAR și al filialelor care trebuies avute în vedere la elaborarea bugetului cu privire la cheltuielile de deplasare în străinătate și în țară, cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului permanent, secțiunilor, comisiilor și ale invitaților acestora.

Președintele Consiliului Superior. Președintele Consiliului Superior, membrii titular și cei supleanți sunt aleși prin vot secret pentru un mandate de 4 ani. Pentru a asigura continuitatea, mandatele a ½ dintre membru aleși încetează după 2 ani. Membri aceștia sunt nominalizați printrun vot secret. Celorlalți membri, mandatul le încetează după 4 ani și aceștia nu mai sunt înscriși pe listele de candidați.

3.2.3. Accesul la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat

În România, dobândirea acestor calități profesionale se realizează pe bază de examen ce este organizat de C.E.C.C.A.R. Se poate prezenta la examenul de acces la profesia de expert contabil persoana care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

are capacitate de exercițiu deplină;

are studii economice superioare cu diplomă recunoscută de Ministerul Educației și Cercetării;

nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislației în vigoare, interzice dreptul de gestiune și de administrare a societăților comerciale.

Sunt scutite de susținerea examenului pentru dobândirea calității de expert contabil persoanele care au titlul de academician, profesor sau conferențiar universitar, doctor în economie sau doctor docent, cu specialitatea finanțe sau contabilitate, dacă îndeplinesc condițiile legate de capacitatea de exercițiu și de cazierul judiciar. Persoanele enumerate anterior trebuie să susțină un interviu privind normele de organizare și funcționare a C.E.C.C.A.R.

Se poate prezenta la examenul de acces pentru profesia de contabil autorizat persoana care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

are capacitate de exercițiu deplină;

are studii medii cu diplomă recunoscută de Ministerul Educației și Cercetării;

nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislației în vigoare, interzice dreptul de gestiune și de administrare a societăților comerciale.

Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil și de contabil autorizat, după caz, sunt:

pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate (Contabilitate financiară, Contabilitate de gestiune și elemente de Contabilitate aprofundată), Fiscalitate, Drept, audit, Evaluare economică și financiară a întreprinderilor, Control financiar și Expertiză contabilă;

pentru accesul la profesia de contabil autorizat al candidaților cu studii medii: Contabilitate, Fiscalitate, Drept.

Tematica și bibliografia pentru fiecare disciplină se stabilesc de C.E.C.C.A.R., cu avizul Ministerului Finanțelor, se actualizează permanent și se publică în revista editată de Corp. De asemenea, ele trebuie să fie afișate la sediul fiecărei filiale a Corpului, cu cel puțin 60 de zile înainte de fiecare examen. După ce au promovat examenul de acces, atât experții contabili, cât și contabilii autorizați trebuie să efectueze un stagiu de trei ani, pe lângă un tutore de stagiu, membru al Corpului sau în mod centralizat (colectiv) la nivelul fiecărei filiale a Corpului. În vederea înscrierii la stagiu, trebuie aduse la cunoștința Consiliului filialei Corpului, de către stagiar, următoarele:

numele și adresa sa;

numele și adresa tutorelui de stagiu;

atestarea tutorelui de stagiu că acceptă să îl primească pe stagiar, din care să rezulte și data începerii stagiului.

Președintele consiliului filialei Corpului confirmă înscrierea la stagiu.

3.2.4. Exercitarea profesiei

Exercitarea profesiei de expert contabil și de contabil autorizat are în vedere nivelurile diferite calificare și de competență ale profesioniștilor, care pot efectua pentru persoanele juridice sau fizice următoarele categorii de lucrări:

Ca modalități de exercitare a profesiei, experții contabili și contabilii autorizați pot lucra individual ca persoane fizice ori în cadrul unor cabinete proprii sau se pot constitui în societăți comerciale de expertiză contabilă și/sau de contabilitate. Aceste societăți trebuie să îndeplinească anumite condiții:

Să aibă ca și obiect de activitate exercitarea profesiei de expert – contabil

Majoritatea acțiionarilor ori a asociațiilor să aibă calitatea de experți contabili și să dețină majoritatea acțiounilor ori a părților sociale;

Consiliul de Administrație al societăți comerciale să se aleagă în majoritate dintre asociați ori acționari care dețin calitatea de experți contabili

Acțiunile să fie nominative și oricare asociat nou ori acționar nous ă fie admis de Adunarea generală.

Lucrările ce se pot executa, fără a fi limitative, de către experții contabili, în cadrul contractelor de prestări servicii, individual sau pri societăți, sunt următoarele:

ținerea sau supravegherea contabilității și întocmirea bilanțului contabil;

efectuarea de analize economico-financiare;

efectuarea de evaluări patrimoniale;

efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice în condițiile prevăzute de lege;

executarea de lucrări cu caracter financiar-contabil:

efectuarea de lucrări de organizare administrativă și informatică,

îndeplinirea atribuțiilor prevăzute în mandatul de cenzor la societățile comerciale, conform prevederilor legale;

îndeplinirea atribuțiilor prevăzute de lege în procedurile de reorganizare judiciară și faliment.

Efectuarea lucrărilor în domeniul contabil se realizează pe bază de contract scris de prestări servicii, contract care trebuie încheiat conform legislației civile. În cadrul contractelor trebuie stabilite în mod obligatoriu obiectul prestației, beneficiarul și executantul, obligațiile reciproce, onorariile cuvenite și modul de decontare a lor. În ceea ce privește onorariile, obligația calculării și vărsării impozitului aferent acestora revine societății comerciale căreia i s-au prestat servicii de către profesioniștii contabili. Dacă onorariile sunt încasate de la persoane fizice, obligația stabilirii și virării la buget a impozitului aferent revine expertului contabil sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual.

3.2.5. Auditul de calitate al lucrărilor efectuate de profesioniștii contabili

Auditul de calitate reprezintă totalitatea măsurilor luate de CECCAR, măsuri ce au în vedere analiza modurilor de organizare și de funcționare a unui cabinet și aprecierea modalității de aplicare în cadrul acesteia a regulilor profesionale emise de CECCAR.

Auditul de calitate este exercitat atât la sediul principal al cabinetului, dar și la sedile birourilor secundare, înscrise ori neînscrise în Tabloul CECCAR.

Auditul de calitate are drept scop asigurare respectări de către membri CECCAR a regulilor profesionale stabilite de CECCAR pentru fiecare tip de activitate, serviciu contabil ori tip de lucrări realizate de aceștia. Auditul de calitate are următoarele obiective:

De a oferi publicului o percepție bună despre calitatea serviciilor oferite

De a contribui la organizarea bună a cabinetelor și la perfecționarea metodelor de lucru

De a permite modalitatea de aplicare a normelor profesionale

De a dezvolta solidaritate în rândul profesiei prin favorizare a contactelor între colegi, apropiere și respect al profesioniștilor față de organismele CECCAR.

3.2.6. Răspunderea profesioniștilor contabili

Pentru activitatea realizată și calitatea lucrărilor effectuate, experții contabili și contabili autorizați pot să răspundă disciplnar, administrativ ori chiar penal. Deosebit de răspundere care intră sub incidența normelor de drept comun, răspunderea disciplinară poate fi stabilită doar sub jurisdicția CECCAR, ce poate să aplice sancțiuni precum: mustrarea, avertismentul scris, suspendare a drepturlui de a își exercita profesia pe o perioadă de la 3 luni – 1 an, ori interzicerea dreptului de a își exercita profesia.

Răspunderea disciplinară intervine când un membru al CECCAR comite o faptă prin care se încalcă prevederile legale, prevederile regulamentului de funcționare și organizare a Corpului, se încalcă prevederi cu privire la Codul de contuită etică și profesională a contabililot autorizați și experților contabili, dar și hotărâri ale organelor de conducere ale CECCAR

CAPITOLUL 4. Tehnica expertizelor și a altor verificări contabile

Verificările și expertizele contabile trebuie să respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile în orice lucrare de oarecare importanță), trebuie efectuate în conformitate cu normele juridice și metodologice specifice contabilității, trebuie să reprezinte o analiză critică a documentelor, înregistrărilor și sintezelor contabile.

4.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare și expertiză contabilă)

Principiile generale au în vedere principalele faze ori etape ale expertizelor și verificărilor contabile și cuprind o serie de recomandări ori de intrucțiuni pe care ar trebui să le urmeze experții și verificatorii. În această categorie sunt înscrise:

Determinarea naturi și obiectului lucrării. Ca principiul, natura și obiectul pot rezulta din: mandatul primit de expert, din dispozițiile prevăzute de lege; ori din împrejurările ce au determinat expertiza. Determinarea nature și obiectului este legată în mod nemijlocit de modalitatea de încredințare a mandatului. De exemplu, în situația cenzorilor și a organelor de control financiar și fiscal, mandatul de verficare are un character permanent, decurgând din atribuțiile specific acestora și trebuie corelat cu planurile ori cu programele acestora de activitate.

Fixarea planului de lucru. Planul stabilește o ordine anume în culegerea, selectarea și examinarea materialului de expertizat. Această ordine depinde de natura lucrărilor și de modalitățile ce urmeasă a se utiliza.

Alegerea modalităților de cercetare. În materie de verificări și îndeosebi de expertize contabile se utilizează în general două tipuri de metode:metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, începând cu actul ce a dat naștere operațiunii, pe care experții îl urmăresc apoi în jurnal, în cartea mare și chiar în bilanț;metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putând urmări unele operațiuni pe cale inversă, până la originea lor (piesa justificativă).

Studiul preliminar al organismului instituției. Orice lucrare de verificare sau expertiză contabilă presupune cunoașterea, cel puțin sumară, a operațiunilor specifice agentului economic în cauză și a organizării lui din punct de vedere juridic, administrativ și economic.În cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar și fiscal care verifică în mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoașterii întreprinderii se pune numai la începutul mandatului, pe parcurs urmărindu-se numai modificările mai importante și elementele de noutate.În cazul societăților comerciale, o primă documentare va avea în vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funcțiunile și serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunării Generale a Acționarilor etc.).

Studiul funcției financiar- contabile. Față de celelalte funcții ale întreprinderii (asupra cărora este suficientă o privire generală), cercetarea funcției financiar-contabile este esențială pentru oricine urmează să verifice sau să expertizeze contabilitatea unei firme. Punctual de început în acest demers îl va reprezenta planul de conturi professional cu precizarea conbturilor specific ramuri de activitate ori chiar a agentului economic respective. Cu această ocazie se urmărește legăturile ce există între distinctele conturi, între contabilitate sintetică și contabilitatea analitică, între contabilitatea financiară ori ceea de gestiune, între registrele principale și registrele secundare, etc.

Cercetare regularității și conținutului documentațiilor financiar – contabile. Dacă se dorește ca documentele și informațiile financiar- contabile să utilizeze drept support informative și probatooriu, acestea trebuiesc să fie exacte și sincere. Asemenea condiții se supun legislației în vigoare. Examinarea regularități documentațiilor va fi mai extinsă ori restrânsă, în funcție de natura verificări ori a expertizei care urmează a se realize. De pildă, la verificarea unor operațiuni controlabile prin extrasele de cont, examinarea regularități va fi mai mult de ordin formal. În schimb, în situații de fraude, falimente, verificări fisclae, controlul este unul mai sever.

În legătură cu verificarea regularități documentației, expertul trbuie să examineze erorile și delictele contabile eventuale. Tipurile de erori principale care se pot identifica sunt: erori de calculatie, de reportare, de înregistrare în contabilitate ori de evaluare. Aceste se identifică și corijează întrun mod facil. Delictele contabile constituie abateri de la prevederile legale și regulamentele în vigoare , și de obicei se sancționează conform prevederilor legii penale în vigoare.

Experții trebuie să fie rezervați în calificarea unor fapte de acest tip. Aceștia au ăndatorirea de a prezenta toate elementele necesare, în așa fel încât cel ce a dispus expertiza să poată aprecia regularitatea documentațiilor financiar – contabile.

4.2. Expertiza și verificarea contabilă propriu-zisă. (Verificarea și expertizarea conturilor contabile)

După parcurgerea fazelor descries în cadrul principiilor generale se poate trece la verificarea contabilă propriuzisă. Expertizele și verificările contabile cuprin 2 module diferite, și anume:

Controlul conturilor curente

Controlul bilanțului și ale celorlalte calcule de sinteză, cunoscute sub numele generic.

Controlul conturilor are în seamă conținutul economic și normele de efectuare a înregistrărilor, urmărind diferite obiective pentru conturile curente și anuale astfel:

la conturile de capitaluri, propri ori străine, verificarea debutează de la realitatea și mărimea capitalului vărsat și subscris. Realitatea subscrierii este constatată sin actul de constiuire și din declarațile de subscriere. Cu privire la realitatea vărsămintelor, acestea sunt constatate prin verificarea registrului de casă și a extraselor de cont ori a documentațiilor care atestă proprietatea și valaorea bunurilor ce se aduc drept aport în natură. Experții, verifică în mod obligatoriu schimbările evantuale ale capitalului social. Trebuie să se aibă în vedere că regula fixității capitalului reprezintă o consecință a faptului că valoarea nominală a acțiunilor ori a părțiilor sociale reprezintă gajul exclusiv al creditorilor firmei și nu poate fi schimbată decât prin proceduri speciale. Drept urmare, orice expert, trebuie să se asigure că mărimea capitalului este egal cu suma ce s-a înregistrat la Registrul Comerțului.

Controlul conturiilor de imobilizării impune diferențierea între diferitele tipuri de imobilizări. De pildă, în situația imobilizăriilor corporale, expertiza începe cu modalitatea de organizare a evidenței cantitative și valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, a terenurilor, ori a investiților în curs. Se urmărește dacă eventualele diferențe între informațiile contabile și cele din inventarul faptic, sunt regularizate, explicate și reflectate corect în contabilitate. În situația imobilizărilor necorporale trebuie să se verifice prima dată proprietatea firmei asupra acestora, modalitatea de evaluare și respectarea regimului de amortizare ce este specific fiecăreia dintre acestea. Cu privire la imobilizările financiare, acestea sunt verificate în funcție de strategia achiziționării acestora.

La conturiile de stocuri este urmărit în primul rând faptul ca acestea să fie delimitate bine și încadrate corect în grupe pentru că au un regim distinct. Se au în vedere materile prime și materialele consumabile, obiectele de inventar, producțiaîn curs de execuție și produsele finite, valoriile materiale aflate în posesia terților, mărfuriile, ambalajele, altele similare.

La conturile de decontări (de terți) este urmărit în primul rând dacă toate datorile și creanțele firmei sunt corect clarificate și evaluate. În situația conturilor de furnizori se pot realiza verificăriîncrucișate între conturile de stocuri și cele de terți. Totodată, poate fi solicitată confirmarea expresă a soldurilor de către parteneri. De asemenea în cadrul acestor contrui trebuie luate în seamă și conturile tranzitori ori de așteptare, conturile de regularizare, dar și conturile de provizioane pentru deprecierea creanțelor. Este acordată o specială atenție: ciclului cumpărări – furnizori și ciclului vânzări – clienți.

La conturile de trezorerie sunt verificate distinct disponibilitățile firmei expertizate în casă ori în bancă, corelate cu împrumutrile primite de întreprindere prin contul curent și prin titlurile de plasament, conturile deschise la bancă, numerarul și alte valori din caserie, acreditive și avansuri de trezorerie, viramente interne și provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament. Din punct de vedere al expertului contabil interesează modalitatea în care înregistrările realizate de firmă și soldurile calculate coincid cu informațiile oferite de bancă ori de alți parteneri prin extrase de cont.

La conturile de venituri și cheltuieli, verificare trebuie să îl asigure pe expert de elementele următoare: că separarea operațiuniilor pe exerciți financiare a fost respectată întru totul, că s-au respectat prevederile de ordin fiscal și financiar, în așa fel încât impozitarea profitului să se facă în mod corect,că gruparea veniturilor și cheltuielilor permite calculul rezultatelor pe tipuri de rezultate.

Contolul conturiilor speciale. Aici sunt cuprinse în afara bilanțului, precum și conturile Bilanț de deschidere și respectiv de închidere. Prin exăertiză se are în vedere conținutul soldurilor conturilor respective, realitatea acestora și baza juridică a operațiunilor înregistrate.

4.3. Controlul și analiza critică a situațiilor financiare anuale

Expertizele și verificările contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc situațiile financiare anuale, precum și raportul de gestiune. Orice analiză de bilanț (din punct de vedere contabil) trebuie să scoată în evidență trei aspecte (asupra cărora experții și cenzorii trebuie să se pronunțe obligatoriu și cu toată claritatea) și anume:

dacă bilanțul și contul de profit și pierdere coincide sau nu cu datele din contabilitate;

dacă contabilitatea este regulat ținută și conform cu reglementările legale în vigoare;

dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut potrivit normelor stabilite pentru întocmirea situațiilor financiare anuale.

Bilanțul trebuie să fie clar și sincer, astfel încât să ofere o imagine fidelă situației financiare și a rezultatelor întreprinderii. Pentru aceasta se analizează, post cu post, toate elementele de activ și de pasiv, precum și sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). În cazul posturilor complexe se verifică atât componența acestora, cât și respectarea algoritmilor de calcul conținuți în formularele situațiilor financiare anuale.

Dacă constată neregularități sau omisiuni, experții contabili și cenzorii pot cere remedierea acestora și modificarea bilanului.

Pe de altă parte, la contul de Profit și pierdere, verificarea va avea în vedere cele două părți distincte:

veniturile pe feluri de venituri, care dau componența și sursa rezultatelor financiare;

repartizarea profitului pe destinațiile permise de lege, propuse de administrația întreprinderii și aprobate de cei în drept.

4.4. Raportul de expertiză contabilă

Ca principiu, orice expertiză contabilă este finalizată printrun document scris, care se numește raport și care conține constatările principale, concluziile și aprecierile expertului sau experților.

În situația experților, conținutul și mdalitatea de redactare a raportului de expertiză diferă în funcție de natura expertizei contabile realizate ori de beneficiarii acesteia. De pildă, în situația unei expertise particulare, fiscal ori administrative, raportul va cuprinde date privitoare la verificările și constatările effectuate, fără să implice rigori formale deosebite. Însă, în situația unei expertizei contabile judiciare, raportul trebuie să fie redactat întrun anume fel, având un regim de verificare, avizare și utilizare specific.

Raportul de expertiză trebuie să fie concis, redactat întrun limbaj acesibil, să fie clar, să cuprindă concluziile și constatările bazate pe informații și documentații contabile, să excludă subiectivismul și arbitrariul.

În situația expertizelor contabile judiciare, concluziile și lucrările expertului sunt consemnate întrun raport scris ce trebuie să cuprindă 3 capitole, astfel:

introducere

desfășurarea expertizei contabile

concluzii.

Primul capitol trebuie să cuprindă:

elementele de identificare ale expertului contabil numit pentru a realize expertiza,

elementele de identificare ale organului judiciar ce a dispus realizarea expertizei ( trebuie să se menționeze actul ce a stat la baza numiri expertului, idicându-se data acestuia, denumirea și calitatea procesuală a părților, datele de identificare al părților procesuale)

identificare împrejurărilor și a circumstanțelor în care a luat naștere litigiul în care se dispune efectuarea expertizei

prezentarea obiectivelor expertizei

locul și perioada în care se efectuează expertiza

descrierea materialului documentar ce are legătură cauzală cu obiectivele expertizei și care stă la temeil realizării raportului de exeprtiză contabilă

perioada ori data în care se redactează raportul de expertiză menționându-se în mod expres dacă s-au efectuat ori nu alte expertze având obiective similare ori chiar aceleași obiective.

Mențiuni despre data inițială până la care trebuie să se depună raportul și indicarea perioadelor eventuale de prelungire a termenului inițial.

Capitolul al doilea trebuie să conțină câte un paragraf diferit pentru fiecare obiectiv al expertizei contabile, în care se va efectua o descriere amănunțită a lucrărilor expertului, se prezintă faptele și actele analizate, locul produceri evenimentelor și a tranzacților, sursele de informare folosite , obiecțiunile eventuale și axplicațile părților procesuale. În fiecare paragraf trebuie să se prezinte totalitatea calculelor și interpretarea rezultalului lor. Dacă prezentarea calculelor ar face dificilă înțelegerea conținutului raportului de expertiză, se poate alege varianta prezentări calculelor în anexe, iar în cuprinsul propriuzis al raportului să se prezinte doar rezultatele calculelor și interpretarea acestora. Fiecare paragraf al capitolului aș doilea trebuie să fie încheiat cu răspunsul expertului care trebuie să fie concis, fără echivoc, realizat întro formă analitică, ordonată și sistematizată, fără a se face aprecieri asupra calități documentațiilor justificative, expertizelor și actelor de control anterioare și nici încadrări juridice ale faptelor ce se constată. Aceasta, pentru că expertul contabil analizează tranzacții și informații contabile și nu încadrarea juridică a acestora. Dacă raportul se întocmește de mai mulți experți ce au opinii distincte, fiecare dintre aceștia trebuie să își motiveze în mod detaliat și documentat opinia pe care acesta o susține.

Capitolul al treilea trebuie să conțină cîte un paragraf diferit cu răspunsul expertului la fiecare obiectiv al expertizei, astfel se formulează în capitolul al doilea. Dacă expertul contabil, în promovarea raționamentului său profesional, consideră că este necesar să își exprime opinia asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dacă întrebările care i-au fost impuse sunt sufficiente ori nu sunt pentru clarificare obiectivelor expertizei ori privind alte aspecte asupra cărora dorește să rețină atenția beneficiarului expertizei, poate realiza acest lucru fie la sfârșitul capitolului al treilea, fie întrun capitol diferit, denumit Considerațiunii persoanale ale expertului contabil.

În expunerea considerațiunilor sale personale, în raport, expertul contabil trebuie să se conformeze regulilor de deontologie și etică ale profesiei contabile liberale, mai ales a celor cu privire la confidențialitate.

În situații deosebite, expertul contabil se poate regăsi în imposibilitatea de a întocmi un raport de expertiză contabilă, datorită inexistenței documentațiilor justificativer ori a evidențelor contabile necesare pentru realizarea expertizei. În aceste situații expertul întocmește un raport de imposibilitatea a efectuări expertizei contabile, ce are aceași strucutră ca un raport de expertiză normal, dar în care în capitolele 2 și 3 prezintă în mod justificat și fundamentat cauzele ce duv la imposibilitatea realizări expertizei contabile cerute de beneficiarii acesteia.

Pentru evitarea oricăror diferende privitoare la originalitatea raportului de expertiză contabilă, acesta, este parafat și semnat de către expert pe fiecare pagină în parte. Raportul de expertiză contabilă nu este semnat de către niciuna dintre părțile implicate în efectuarea expertizei.de obicei raportul de expertiză contabilă este întocmit în două exemplare originale, unul pentru organul ce a dispus expertiza ori partea ce a solicitat realizarea expertizei și unul pentru expertul contabil ce efectuează expertiza contabilă. Numărul exemplarelor originale poate fi mai mare dacă beneficiarii expertizei solicită aceasta.

4.5. Studiu de caz – Model raport de expertiză contabilă judiciară

Raport de expertiză contabilă judiciară

Expert contabil: P.I

Dosar nr. 81/2.02.2013

Judecătoria Cluj-Napoca

Termen :20/06/2013

Reclamant: Direcția Generală de Finanțe Publice Cluj – Napoca

Pârât: S.C. SRF S.R.L.

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I. Introducere

Datele de identificare ale expertului contabil

Subsemnatul P.I, expert contabil, domiciliat în Cluj – Napoca, str. Abrudului nr. 1, posesor al carnetului de expert contabil nr. 24354/2008 în cadrul Filialei CECCAR Cluj – Napoca.

Solicitantul

Am fost numit de Judecătoria Cluj – Napoca, prin încheierea de ședință din data de 3.03.2013 expert contabil în Dosar nr. 81/2.02.2013, părțile implicate în speță fiind:

Reclamant: Direcția Generală de Finanțe Publice Cluj – Napoca

Pârât: S.C. SRF S.R.L.

Obiectul și necesitatea expertizei contabile

În perioada 7.04.2012-9.05.2012 organul fiscal a efectuat un control la sediul societății S.C. SRF S.R.L.unde a constatat calculul si declararea incorectă a impozitului pe profit aferent anului 2011 de către D.N angajat la S.C. SRF S.R.L., pe baza contractului de muncă nr.7/10.10.2010 înregistrat la I.T.M. Cluj – Napoca, pentru a ține evidența contabilă și a întocmi situațiile financiare ale societății, împrejurare ce a dus la un prejudiciu în vaoare de 1500 RON.

Împrejurările în care are loc rezolvarea cauzei

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă,căreia i s-a fixat următoarul obiectiv: prezentarea modului în care a fost calculat impozitul pe profit pe anul 2011 în cadrul S.C. SRF S.R.L.

Locul unde s-a efectuat Raportul de expertiză contabilă judiciară

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada 14.03.2013 –19.03.2013 la sediul social al S.C. SRF S.R.L.. situat în Cluj Napoca, str. 1 Decembrie 1918 nr. 22.

Materialele ce au stat la baza efectuării expertizei contabile judiciare

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în:

Legea contabilității nr. 82/1991 – republicată cu completările șimodificările ulterioare;

OMFP nr. 3055/2009 privind aplicarea reglementărilor contabileconforme cu directivele europene;

Codul fiscal nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr. 31/1991 privind societățile comerciale – republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004;

Ordinul 70 pentru modificarea si completarea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr.101/2008 privind aprobarea modelului si continutului formulalelor utilizate pentru declararea impozitelor,taxelor si contributiilor cu regim de stabilire prin auto impunere sau reținere la sursă.

Perioada de redactare a Raportului de expertiză contabilă judiciară

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada 20.03.2013-24.03.2013. În cauză nu s-au mai efectuat alte expertize contabile și nu s-au utilizat lucrările altor experți.

Data depunerii Raportului de expertiză contabilă judiciară

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la data de 29.03.2013.

Capitolul II. DesfăȘurarea expertizei contabile judiciare

Obiectivul 1.Prezentarea modului în care a fost calculat impozitul pe profit pe anul 2011 în cadrul S.C. SRF S.R.L.

Pentru a se putea răspunde în mod obiectiv la obiectivul 1 au fost examinat documentele următoare:

Declarația 101

Registrele de casă ale societății

Documentele financiar –contabile ce au stat la baza înregistrării cheltuielilor și veniturilor în cursul anului 2011

Extrasele de cont de la bănci unde SC. SRF. SRL are deschise conturi.

Conform acestorl documente și actelor expertizate, formulez, la obiectivul 1, răspunsul următor:

s-au înregistrat cheltuieli cu prime de asigurare în trimestrul al IV – lea, mai ridicate decât documentul justificativ, mai excat cu suma de 10.000 RON, potrivit notei contabile nr. 77 din 5/12/2011 – facture cu nr 21245 din data de 3/11/2011 prezenta valoarea de 5364 RON, iar în contabilitate potrivit notei contabile a fost înregistrată valaorea de 15364 RON.

Totodată s-a remarcat operațiuni de trezorerie evidențiate în extrasul de cont pentru care nu s-au găsit documente justificative în documentle contabile și pentru care la cererea directorului general al SC. SRF. SRL s-au obținut copii ale documentelor aflate în arhiva Băncii Transilvania, sucursala Cluj – Napoca, unde SC. SRF. SRL avea deschise în perioada expertizată mai multe conturi deschise. Astfel o plată către SC. BRM SRL din data de 22/12/2011 potrivit ordinului de plată nr. 56 din data de 22/12/2011 în valoare de 1070 Ron s-a înregistrat ca find cheltuieli cu dobânzile potrivit notei contabile nr. 79 din 22/12/2011.

Capitolul III. Concluzii

În conformitate cu examinările materialului documentar menționat în introducerea și cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă, formulez următoarele concluzii la obiectivele fixate acesteia:

La Obiectivul nr. 1

Au fost inregistrate cheltuieli cu prime de asigurare in trimestrul IV mai mult decat documentul justificativ, mai precis cu suma de 10000 RON, conform notei contabile nr.7 din 15.12.2011.

De asemenea am remarcat operațiuni de trezorerie evidențiate în extrasul bancar pentru care nu au fost găsite documente justificative în actele contabile și pentru care la cererea administratorului societății SC. SRF. SRL. au fost obținute copii ale documentelor aflate în arhiva Băncii Transilvania, unde societate avea deschise în acea perioadă mai multe conturi.

Astfel o plata catre SC. BRM SRL. din 22.12.2011 in valoare de 1070 Ron a fost inregistrat ca fiind cheltuieli cu dobanzile.

Aceste erori au dus la diminuarea bazei de impozitare cu suma de 11070 Ron si a impozitului pe profit aferent anului 2011 cu suma de 1771 Ron.

Capitolul IV. Considerații personale ale expertului contabil

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinul solicitantului, consider că este necesar să fac următoarele precizări:

registrul de casă nu este întocmit pe zile și nu este semnat conform OMFP 1850/2005;

registrul jurnal nu se arhivează conform OMFP 1850;

registrul jurnal centralizator se completează lăsând spații libere;

unele facturi de vanzare nu cuprind toate datele privind numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare;

registrele jurnal nu sunt semnate pentru intocmire si verificare.

unele facturi de cumparare cuprinde stersaturi;

nu este intocmit registul inventar.

Concluzii

De obicei, noțiunea de expertiză are în vedere o investigație ori cercetare de specialitate, asupra unor fapte sau împrejurări complexe, deseori de natură interdisciplinară, a căror cunoaștere, clarifcare, constatare și interpretare necesită intervenția unor experți din domeniul respectiv.

Expertizele, în general, și expertiza contabilă în particular au o legătură strânsă cu activitatea de control.

În cazul expertizei contabile vorbim despre control economic, control financiar, control de gestiune, control fiscal etc.

Dar distinct de control, care reprezintă o activitate continuă de analiză, verificare, îndrumare, expertiza, are, de obicei, un caracter fragmentar, discontinuu, intervenind doar în împrejurări anume, reprezentând, în esență, o cosnultație de specialitate ce conține ca element principal punctul de vedere ori opinia expertului ce o realizează. Evident, discutăm despre o opinie autoritară, profesională și autorizată din punct de vedere al prevederilor legale.

Documentele și informațiile contabile, reflectă, analitic și sintetic, situația financiară și patrimonială a agenților economici, activitățile economice desfășurate, raporturile companiei cu mediul de afaceri, administrative și social unde acționează, rezultatele activității financiare pe tipuri de activități și multe alte elementele caracterisitice și individualizante ale acestora.

În asemenea condiții, datele și documentele contabile utilizează mai ale unităților patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativă și pentru gestiunea acestora.

Dar însă în măsură egală, aceleași informații și date pot reprezenta suportul unor investigații mai ample, de natura verificărilor, auditului financiar ori a expertizei contabile, fie cu obiectivul de a fundamenta importante decizii de stategie ori tactic poltiică, economic, ori pentru o corectă și bună informare a terțelor părți, fie pentru a furniza mijloacele de probă în instanță ori pentru anchetele penale.

Astfel că expertizele se impart în categoriile următoare:

Expertize contabile extrajudiciare

Expertise contabile judiciare.

Expertizele contabile judiciare se pot dispune doar de către autoritățile abilitate de prevederile legale pentru a administra proba cu expertiza.

Numirea expertului ori a experților contabili, atât din oficiu cât și prin învoiala părților, se poate face doar de către organul abilitat a dispune de administrarea probei cu expertiză contabilă.

Astfel, când pentru a lămuri unele aspect de fapt instanța judiciară consider că este nevoie a se cunoaște opinia unor specialiști, va numi, ce învoiala părților ori din oficiu, 1-3 experți, stabilind printro încheiere aspectele asupra cărora urmează ca aceștia să se pronunțe și termenul în care trebuie să efectueze expertiza.

Raportul de expertiză trebuie să fie concis, redactat întrun limbaj acesibil, să fie clar, să cuprindă concluziile și constatările bazate pe informații și documentații contabile, să excludă subiectivismul și arbitrariul.

În situația expertizelor contabile judiciare, concluziile și lucrările expertului sunt consemnate întrun raport scris ce trebuie să cuprindă 3 capitole, astfel:

introducere

desfășurarea expertizei contabile

concluzii.

În ultimul capitol al lucrari (subpunctul 4.5) am prezentat un model de raport de expertiză contabilă judiciară din practica judiciară a Judecătoriei Cluj – Napoca.

Bibliografie

*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică și profesională, Ed. Economică, București, 2000

***Cartea expertului contabil și a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., București, 2004

***Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Norme naționale de audit, București, 1999

Boulescu, M., Ghiță, M., Expertiză contabilă și audit financiar-contabil, Editura Didactică și Pedagogică, R.A., București, 1999

Codul civil

Danciu Radu,Aplicatii practice privind intocmirea si auditarea situatiilor financiare anuale, Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca,

Fatacean Gheorghe, Contabilitate manageriala, Editura Alma-Mater, Cluj- Napoca, 2009;

Fătăcean Gheorghe, Contabilitatea managerială și controlul de gestiune, Ed. Alma-Mater, 2006,

Feleagă, N., Malciu, Liliana, Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, București, 2002, p. 233 și urm

Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; V.M. Ioachim, Manual de verificări și expertize contabile, Ediția a II-a, București, 1947

Ioachim, V.M., Manual de verificări și expertize, ediția a II-a, București, 1989

Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar și gestionar, Ed.CECCAR, București, 2007

Ionescu Luminița, Expertiza contabilă în România, Ed. C.H.Beck, București, 2010

Legea Contabilitatii, nr. 82/24.12.1991 republicata in M.OF. nr. 454 din 18/0612008,

Lepadatu V. Gheorghe – Standarde, Teorii si Sisteme de Conducere a Contabilitatii pe Plan Mondial (IAS-uri/IFRS-uri, elemente de contabilitate financiara aprofundata; Studii de caz), Editura Pro Universitaria, Bucuresti, 2011

M.Tabârcă, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, București, 2013

Malciu, Liliana, Cererea și oferta de informații contabile, Editura Economică, București, 1998,

Mitroi, F., Auditul de performanță (Controlul rezultatelor). Conținut și perspective. Societatea “Adevărul” S.A., București, 1999

Noul cod procedura penală

O.G nr. 2/2000 cu privire la organizarea activității de expertiză tehnică judiciară și extrajudiciară, aprobată prin Legea nr .156/2002

Pantea Petru Jacob., Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiara romanesca, Editura Intelcredo, Deva, 2013

Bibliografie

*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică și profesională, Ed. Economică, București, 2000

***Cartea expertului contabil și a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., București, 2004

***Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, Norme naționale de audit, București, 1999

Boulescu, M., Ghiță, M., Expertiză contabilă și audit financiar-contabil, Editura Didactică și Pedagogică, R.A., București, 1999

Codul civil

Danciu Radu,Aplicatii practice privind intocmirea si auditarea situatiilor financiare anuale, Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca,

Fatacean Gheorghe, Contabilitate manageriala, Editura Alma-Mater, Cluj- Napoca, 2009;

Fătăcean Gheorghe, Contabilitatea managerială și controlul de gestiune, Ed. Alma-Mater, 2006,

Feleagă, N., Malciu, Liliana, Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, București, 2002, p. 233 și urm

Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; V.M. Ioachim, Manual de verificări și expertize contabile, Ediția a II-a, București, 1947

Ioachim, V.M., Manual de verificări și expertize, ediția a II-a, București, 1989

Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar și gestionar, Ed.CECCAR, București, 2007

Ionescu Luminița, Expertiza contabilă în România, Ed. C.H.Beck, București, 2010

Legea Contabilitatii, nr. 82/24.12.1991 republicata in M.OF. nr. 454 din 18/0612008,

Lepadatu V. Gheorghe – Standarde, Teorii si Sisteme de Conducere a Contabilitatii pe Plan Mondial (IAS-uri/IFRS-uri, elemente de contabilitate financiara aprofundata; Studii de caz), Editura Pro Universitaria, Bucuresti, 2011

M.Tabârcă, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, București, 2013

Malciu, Liliana, Cererea și oferta de informații contabile, Editura Economică, București, 1998,

Mitroi, F., Auditul de performanță (Controlul rezultatelor). Conținut și perspective. Societatea “Adevărul” S.A., București, 1999

Noul cod procedura penală

O.G nr. 2/2000 cu privire la organizarea activității de expertiză tehnică judiciară și extrajudiciară, aprobată prin Legea nr .156/2002

Pantea Petru Jacob., Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiara romanesca, Editura Intelcredo, Deva, 2013