Exercitarea Unei Expertize Contabile Judiciare

Capitolul I. Noțiuni conceptuale, abordări teoretice privind expertiza contabilă, scopul ei și modul de organizare și exercitare

Definirea noțiunii de expertiză contabilă

În desfășurarea profesiei lor de experți contabili, una din activitățile de bază este efectuarea de expertize contabile. Aceste expertize se realizează în urma solicitării făcute fie de persoane fizice sau juridice, fie în urma dispunerii de către organele judiciare, cu respectarea normelor legale în vigoare la data respectivă, regăsindu-se sub diferite forme: expertize contabile judiciare în ramura dreptului civil sau în ramura dreptului penal, expertize contabile extrajudiciare de natura expertizelor de gestiune, expertizelor de management fiind cunoscute și sub denumirea de expertize amiabile.

Etimologic, cuvântul „expertiză” provine din latinescul „expertus” ce semnifică priceput, respectiv manopera unei persoane specializate și constă în „ideea prin care se exprimă punctul de vedere al expertului” cu privire la evenimentele supuse expertizei.

Standardul profesional nr. 35 definește expertizele contabile ca fiind: „mijloace de probă utilizate în rezolvarea de cauze care necesită cunoștințe de strictă specialitate din partea persoanelor care au calitatea de expert contabil.” De asemenea expertiza contabilă poate fi definită ca fiind rezultatul unei activități desfășurate de către o persoană autorizată potrivit normelor legale cu scopul de a reconstituii realitatea unei operațiuni de natură economică, financiară sau chiar fiscală ținând cont de rezultatele obținute în urma efectuării unei cercetării a documentelor, datelor și informațiilor din contabilitate.

În opinia unor specialiști expertiza contabilă constă în “activitatea întreprinsă de un personal autorizat prin lege pentru reconstituirea realității unei operații de natură economică și/sau financiară pe baza cercetării documentelor, datelor și informațiilor de contabilitate”. O altă definiție spune că expertiza contabilă reprezintă “activitatea de cercetare, evaluare și apreciere fundamentală multilateral de către unul sau mai mulți specialiști în contabilitate, în probleme din activitatea economico – socială care sunt consemnate în contabilitate și a căror cercetare implică studierea documentelor și a informațiilor contabile”.

În altă ordine de idei expertiza contabilă reprezintă o “activitate de cercetare desfășurată de un specialist care are calitatea de expert (persoană cunoscătoare de domeniul contabil care a primit calitatea de expert și s-a probat faptul că este specialist al domeniului contabil) cu scopul de a stabili adevărul într-o anumită situație, problemă sau litigiu.”

Și acum patruzeci de ani expertiza contabilă, alături de cea tehnică erau definite ca fiind “mijloace de probă care se dispun, la cererea părților sau din oficiu, de organul în drept, când pentru clarificarea unor împrejurări sau a unor fapte ale cauzei sunt necesare cunoștințele unui expert sau, în alte cazuri ale unui specialist”.

Corpul experților contabili și a contabililor autorizați definesc expertizele contabile ca fiind “mijloace de probă antrenate în rezolvarea unor cauze ce necesită cunoștințe de strictă specialitate deținute de persoane care au valoarea de expert contabil.”

La o mai atentă analiză a definițiilor prezentate mai sus se pot desprinde principalele trăsături ale expertizei contabile și anume:

expertiza contabilă solicitată de către organele de justiție este admisă ca mijloc de probă în instanțele de judecată;

expertiza contabilă se realizează numai de către un expert contabil;

are ca principal scop stabilirea adevărului cu privire la soluționarea unei cauze pe baza informațiilor prezentate;

aria de desfășurare a expertizei contabile este limitată la examinarea aspectelor cu caracter economic, financiar- contabil sau fiscal, indicate de organele judiciare;

se realizează prin examinarea documentelor primare și a înregistrării evenimentelor și tranzacțiilor în contabilitate, motiv pentru care expertul contabil trebuie să apropieze cunoștințe solide și actualizate de natură economică și cu precădere în domeniul financiar contabil;

rezultatele obținute pot duce la confirmarea sau, din contră, la infirmarea constatărilor anterior făcute de controlul financiar sau fiscal sau alte tipuri de control;

expertiza contabilă are caracter ocazional anume, se efectuează numai atunci când se dispune de către organele judiciare sau la solicitarea părților aflate într-un litigiu;

Expertizele contabile, conform Standardul profesional nr. 35, trebuiesc să fie utile celor care le-au solicitat, motiv pentru care expertul contabil trebuie să își desfășoare activitatea de expertiză contabilă pentru care a fost contractat cu “conștiinciozitate, devotement, corectitudine și imparțialitate.” Tot în standard se specifică faptul că expertizele contabile trebuiesc a fi realizate în mod responsabil. Această responsabilitate este tratată separat pentru expertiza contabilă judiciară și separate pentru expertiza contabilă extrajudiciară, astfel în ceea ce privește expertiza contabilă judiciară reponsabilitea este întărită prin jurământ, adaptat în funcție de confesiunile religioase iar în ceea de privește expertiza contabilă extrajudiciară responsabilitatea este întărită prin contract.

În perioada contemporană datorită diversității activităților întreprinse de oameni dar și a nenumăratelor dispute ce pot să apară între actorii pieței economice, expertiza contabilă ce poate fi întreprinsă apărea este de diferite feluri, ceea ce impune o grupare a acesteia în funcție de anumite criterii. Astfel:

după scopul principal în care a fost contractată:

expertiză contabilă judiciară;

expertiză contabilă extrajudiciară.

după natura obiectivului principal la care de referă:

expertiză contabilă comercială;

expertiză contabilă civilă;

expertiză contabilă penală;

expertiză contabilă fiscală;

alte clasă de expertize contabile judiciare ordonate de către instituțiile în drept sau extrajudiciare cerute de către clienți.

Din aceste clasificări se poate desprinde faptul că expertizele catalogate în funcție de natura obiectivului principal pot fi la rândul lor expertize contabile judiciare sau extrajudiciare, așadar cele mai importante tipuri de expertiză sunt cele judiciare și extrajudiciare.

Indiferent de tipul acestora, respectiv expertize contabile judiciare sau expertize contabile extrajudiciare, ele sunt în mod exclusiv rezultatul activității experților contabili, contabilii autorizați sau alți profesioniști nu au calitatea de a desfășura o astfel de activitate.

Expertul contabil și contabilul autorizat

Expertul contabil este “persoana fizică care a dobândit această calitate în baza Ordonanței nr. 65/1994 și are competența profesională de aprecire și de verificare modalității de conducere și de sistematizare a activității economico-financiare și contabilitate, de a supraveghea modul de gestionare a societăților comerciale, de întocmire a situațiilor financiare anuale și de a executa expertize contabile”.

Astfel specialistul care a reputat calificarea cea mai înaltă în domeniul contabilității, care are cale neîngrădită la realizarea tuturor lucrărilor profesionale, inclusiv și în special, verificare și certificarea situațiilor financiare, se numește expert contabil. Activitățile care pot fi desfășurate de un expert contabil amintesc:

ținerea și sau suprervizarea contabilității și a întocmirii situațiilor financiare: oferirea de asistență cu privire la organizarea și ținerea contabilității, incluiv indicații cu privire la sistemele informatice; adaptarea planului de conturi, a contabilității de gestiune și a controlului aferent, a tabloului de bord și controlului prin buget, ținând cont de normelor generale, la specificul unității;

efectuarea de analize economico-financiare: defalcarea structurilor financiare pe categorii importante pentru managementul întreprinderii și analiza acestora atât în mod izolat cât și pe baza realțiilor de dependență dintre acestea, indicarea situației financiare și de gestiune prin rapoarte procentuale, întocmirea de tablouri de finanțare actualizate constant și planuri de trezorerie, realizarea de tablouri cu utilizări și resurse după proveniență, asistența în prevenirea și combaterea dificultăților unității;

efectuarea de audit financiar înconformitate cu reglementărie specific activității: sistematizarea sau controlul regularității și al sincerității sistemului, consultanță în scopul realizării de investiții financiare, audit intern;

efectuarea de evaluări a elementelor patrimoniale: bunuri și active patrimoniale precum și evaluări de întreprinderi, de valori mobiliare în scopul vânzări, donații sau la solicitarea expresă a celor interesați, chiar și evaluări de elemente intangibile;

efectuarea de expertize contabile: judiciare și extrajudiciare, arbitraje în cauze procesuale civile;

executarea de lucrări specific domeniului financiar-contabil, astfel: întocmire de situații periodice – balanțe, consolidare a conturilor contabile și situațiilor financiare anuale, întocmire de planuri pentru finanțare pe termen mediu și lung;

executarea de lucrări cu caracter fiscal, în baza normelor Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală: consultații pe probleme de natură fiscală, contribuția la modul de întocmire și chiar depunere de declarații fiscale, asistență în probleme cauzate de TVA, în special sistemului de TVA la încasare, și impozite și taxe, asistență în aplicarea tarifului vamal, dacă intră în obiectul de activitate al clientului sau angajatorului, asistarea contribuabilului cu ocazia verificărilor de către organelle de control abilitate;

efectuarea de lucrări cu privire la organizarea administrativă și informatică: organigrame, definiri de funcții și de departente, legături între acestea, cirrculația documentelor și informațiilor în cadrul departementelor dar și între acestea, analiza și organizarea fluxului informațional, formarea profesională continuă a personalului, contribuții la protecția patrimoniului unității, sfaturi cu privire la alegerea echipamentele de birou a softurilor necesare;

activitatea de cenzor.

Contabilul autorizat se încorporează în “persoana care a primit această calitate în baza respectării condițiile Ordonanței guvernului nr. 64/1994 și deține competența profesională de a exercita lucrări de natură contabilicească și operații pregătitoare întocmirii situațiilor financiare semestriale și anuale ale întreprinderii”.

Contabilul autorizat poate executa lucrări pe bază de contract, atât persoanelor juridice cât și persoanelor fizice, legate de ținerea evideneței primare precum și pregătirea lucrărilor având ca finalitate elaborarea situațiilor financiare semestriale și anuale.

Activitatea de expert contabil și cea de contabil eutorizat poate fi exercitată fie în mod individual fie ca membru al unei societății cu obiectul principla de activitate expertiza contabilă. Aceste societăți de expertiză pot avea “naționalitate” română, străină sau mixtă.

Expertiza contabilă judiciară

„Expertizele contabile dispunse din oficiu sau acceptate la cererea părților în faze de instrumentare și de judecată ale unor cauze civile și/sau comerciale, chiar și unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare, având ca bază normativă Codurile de procedură civilă și penală, alte legi speciale.”

Așadar expertizele contabile judiciare se realizează la solicitarea organelor judecătorești, a organelor de cercetare penală dar și la solicitarea uneia dintre părțile implicate în proces, în toate fazele de desfășurare a acestuia. Cu toate acestea expertiza contabilă judiciară nu poate fi considerată mijloc de probă în justiție numai dacă îndepliniște cumulative două condiții respectiv să fie necesară consultarea unui specialist pentru problemele în cauză iar expertiza să fie concludentă, facilitând soluționarea corectă a cauzei.

Unul din principalele scopuri ale expertizei contabile judiciare este prezentarea organului judiciar în cauză o probă temeinică, de neînlăturat, pentru ca persoanele vinovate de încălcarea legilor, nesocotirea disciplinei financiare și păgubirea patrimoniului să poată fi trase la răspundere.

Expertiza contabilă judiciară este solicitată, fie în faza de cercetare, la solicitarea organelor de cercetare penală sau a celui cercetat, fie în faza de judecată, la solicitarea instanței sau a părților implicate in proces, cu scopul de a-și aduce contribuția la determinarea adevărului și astfel, la soluționarea justă a conflictelor juridice. Cu toate acestea expertiza contabilă judiciară este catalogată ca o probă individuală motiv pentru care concluziile acesteia nu pot fi însușite în mod automat de către organul judiciar solicitant al expertizei. Acesta are libertatea de a respinge concluziile expertizei sau să țină cont de ele ținând seama de nivelul științific și calitatea acesteia, realizarea tuturor obiectivelor stabilite, precum și de corelația cu celelalte probe administrate în cauză.

Principalele trăsături caracteristice ale expertizei contabile judiciare deslușite sunt:

„mijloc de probă în justiție utilizată numai când organele judiciare o cataloghează necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;”

„activitate cu ajutorul căreia organele judiciare iau la cunoștință de informații de natură economico- financiară cu scopul stabilirii adevărul necesar soluționării temeinice și legale a cauzelor privind faptele cercetate și anchetate sau judecate;”

„este limitată la cercetarea temelor cu caracter economic și financiar indicate de organele judiciare;”

„are competența de examinare a documentelor și evidențelor tehnico – operative și contabile necesare pentru lămurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare;”

„infirmă sau confimă constatările controlului cu privire la abateri pagube, deficiențe, lipsuri;”

„intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală și de judecată, în vederea convingerii asupra realității și asupra condițiilor apariției pagubei, deficienței, abaterii;”

„este o activitate ocazională care are loc doar când se dispune de către organele judiciare.”

Așa cum am precizat în paragrafele anterioare orice expertiză contabilă poate fi clasificată și după natura obiectivului principal la care se referă și astfel cea mai cunoscută delimitare se prezintă sub forma expertizei contabile civile și expertizei contabile penale. Strict procedural acestea se diferențiază prin faptul că procedura jurământului expertului contabil lipsește în cazul expertizei contabile administrată în procesul penal iar trebuie să fie neaparat în formă scrisă.

Expertiza contabilă extrajudiciară

Expertizele contabile care nu se încadrează în definiția dată de către Standardul profesional nr. 35 ca fiind expertize contabile judiciare formează grupul de expertize contabile extrajudiciare.

Aceste categorii de expertize sunt angajate de către părțile unui litigiu pentru ca finalizarea litigiului în cauză să fie realizată pe cale amiabilă, înainte de a ajunge cazul pe rolul unei instanțe de judecată, motiv pentru care se mai numesc și expertize amiabile.

Expertizele extrajudiciare sunt efectuate în afara unui proces justițiar și nefiind astfel mijloace de probă în justiție îndeplinind simplul rol de argumente cu privire la obiectivele solicitate de către părți.

Dintre principalele probleme pentru a căror rezolvare se solicită expertiză contabilă extrajudiciară amintesc:

bază a deciziei de selecționare a partenerilor de afaceri și comerciali: prin aceasta solicitantul se apără de un parteneriat cu risc, în ideea că, înainte de a iniția orice fel de relație cu terțul în cauză, prin expertiză, se pot reflecta informații cu privire la starea sa economică, respectiv posibilitatea intrării acestuia în stare de faliment sau din contră o stare economică prosperă, situația fluxurilor de trezorerie, cu alte cuvinte o privire de ansamblu asupra bonității potențialului patener. Acest tip de expertiză se poate desfășura și fără contactarea potențialilor parteneri pe baza informațiilor declarate de aceștia în situațiile financiare anuale;

„concilierea derulării tranzacțiilor comerciale și de afaceri”: această problemă scoate în evidență neînțelegerile care pot să apară între partenerii de afaceri legați prin contracte comerciale cu caracter continuu și/sau pe termen lung și se referă la modul de respectare a clauzelor contractuale, cuantumul și valoarea prestațiilor.

„fundamentarea preliminară a acțiunilor adresate justiției”: presupune analiza unor fapte pe care să se fundamenteze o viitoare acțiune în instanță.

„fundamentarea preliminară a acțiunilor de tăgăduială a actelor de control administrativ”: astfel, expertiza contabilă extrajudiciară aduce argumente care să poată susține o posibilă contestație la concluziile unui organ de control, concluzii obținute în urma efecturării unui control administrativ, în special de natură fiscală.

Principalele trăsături caracteristice ale expertizei contabile extrajudiciare sunt:

„este o metodă de fundamentare a deciziilor, de împăcare între partenerii comerciali și cei de afaceri și de fundamentare preliminară a acțiunilor pe cale administrativă și contestațiilor în justiție”;

„este activitatea în care părțile interesate pot dobândi (în afara acțiunilor judiciare) lămuriri de natură economico- financiară din partea unor profesioniși contabili independeți, de înaltă probitate și cu deontologie profesională recunoscută”;

„se axează pe cercetarea problemelor solicitate de solicitanți, dar expertul contabil poate releva și probleme colaterale, pe care le consideră relevante”;

„este o activitate angajată la solicitarea celor care o văd oportună în acțiunile pe care vor să le întreprindă”.

Expertiza contabilă judiciară paralelă cu expertiza contabilă extrajudiciară

Figura 1.1. Comparație între expertiza contabilă judiciară și expertiza contabilă extrajudiciară

Capitolul II. Aspecte privind organizarea activității de expert contabil în România

2.1. Corpul experților contabili și a contabilililor autorizați din România

Corpul experților contabili și a contabililor autorizați din România adică C.E.C.C.A.R. reprezintă o persoană juridică, autonomă și de utilitate publică format din experți contabili și contabili autorizați, în condițiile Ordonanței guvernului nr. 65/1994 actualizată.. C.E.C.C.A.R. a luat naștere sub forma unei persoane juridice și, prin urmare, se caracterizează prin atributele generale ale unei persoane juridice.

CECCAR este așa cum am precizat anterior o organizație cu personalitate juridică autonomă. Autonomia se caracterizează prin independența de nimeni și libertate deplină în acțiunile sale, astfel autonomia C.E.C.C.A.R. face din corp un oganism de autoreglementare a profesiei de expert contabil și contabil autorizat și aceasta implicit presupune nesubordonarea vreunei autorități.

C.E.C.C.A.R. nu se subordonează vreunui organism statal. Prin delegația atribuită de către autoritățile publice,C.E.C.C.A.R. poate acorda și,efectul în oglindă, poate să retragă dreptul dea profesa ca expert contabil sau ca și contabil autorizat. De asemenea, poate controla moralitarea și competența membrilor săi. C.E.C.C.A..R duce o activitatea de colaborare cu organele de specialitate ale statului în vederea elaborării de norme legate de profesia contabilă.

Sediul central al C.E.C.C.A.R. este în municipiului București. C.E.C.C..A.R are în structura organizatorică și filile fără personalitate juridică cu sediul în fiecare reședință de județ din țară precum și în municipiul București.

La nivel central C.E.C.C.A.R. este organizat în:

Organe de decizie: Consiliul Superior al corpului, Biroul Permanent al corpului, Conferința Națională a corpului, Președintele Corpului;

Organele de execuție.

La nivel de filială:

Organe de decizie: Consiliul filialei, Biroul Permanent al filialei, Adunarea general a filialei, Președintele filialei;

Organe de execuție;

În art. 19 din Ordonanța Guvernului nr. 65/1995 sunt enumerate atribuțiile C.E.C.C.A.R.,astfel:

organizează examenul de admitere la profesia de expert contabil și contabil autorizat;

organizează desfășurarea stagiului de practică;

permite susținerea examenului de verificare aptitudinilor dobândite în cadrul stagului pentru a însuși atributul de expert contabil sau contabil autorizat;

întocmește și publică normele cu privire la ocupația profesională și comportamentul etic al experților contabili și a contabililor autorizați, având ca finalitate ghiduri profesionale în domeniul financiar-contabil;

urmărește evoluția persoanelor ca număr și nume care eu calificativul de expert contabil, a contabil autorizat, precum și a societăților comerciale cu obiect de activitate specfic, prin notarea acestora în Tabloul Corpului;

menține buna sistemetizare a activității de evaluare, conform standardelor internaționale specifice;

editează publicațiile de specialitate;

susține îmbunătățirea competenței profesionale a membrilor săi;

protejează prestigiul și mai cu seamă independența profesională a membrilor săi;

2.2. Procedura dobândirii calități de expert contabil sau contabil autorizat

Examenul reprezintă singura modalitate de dobândire a calității de expert contabil și contabil autorizat, cu respectarea cumulativă a mai multor condiții. Ca excepție de la regulă, C.E.C.C.A.R. acordă, numai la cerere calitatea de expert contabil persoanele care au titlul de profesori, academicieniși conferențiari universitari,de doctori docenți cu specialitatea finanțe sau contabilitate și de doctori în economie, cu condiția participării la o intervevare cu privire la Normele de funcționare și organizare ale C.E.C.C.A.R..

Procedura atribuirii calități de expert contabil și contabil autozat presupune promovarea unui examen de admitere privind accesul la profesie; un stagiu de 3 ani;și un examen de verificare a aptitudini (examen scris, probă orală).

Odată calitatea de expert contabil sau contabil autorizat obținută, aceasta trebuie și menținută prin înscrierea în Tabloul Corpului. Înscrierea se realizează automat ca urmare a dobândirii calității de expert contabil și contabil autorizat. Tabloul cuprinde sescțiune separată pentru fiecare profesie, iar în cadrul acesteia clasificarea lor în categoriile de active și inactive. O dată ce figurează în Tabloul Corpului la secțiunea active, se conferă dreptul exercitării profesiunii pe întreg teritoriul țării.

Anual se acordă viză de profesare. Acordarea acesteia se realizează numai dac sunt îndeplinite cumulativ următoarele condițiile:

s-au achitat în întregime a obligații instituite de C.E.C.C.A.R.;

expertul si contabilul sunt asigurați pentru riscul profesional;

plata impozitelor și taxelor în contul statului la scadență;

dovedirea faptului că nu a suferit nici o condamnare pentru fapte care ar sista dreptul de gestiune și de administrare a entităților comerciale;

depunerea unei fișe individuale;

nu a săvârșit fapte prin care să încalce regulamentul privind conduita etică profesională, pentru care să fi fost sancționat de Comisia de Disciplină;

În ceea ce privște libera practică a activităților sub forma atributului de expert contabil sau contabil autorizat trebuiesc a fi precizate următoarele: înafara întreprinderii activităților publicistice, didactice, literare, a deținerii calității de consilier local sau județean, de parlementar, pe durata mandatului, nu se poate exercita atribuțiile acestei profesii.

Capitolul III. Normele de lucru ale expertizei contabile judiciare. Modalități de exercitare a expertizei contabile

Realizarea expertizei contabile judiciare implică parcurgerea următoarelor etape:

Dispunerea sau ordonarea efectuării expertizei contabile:

Pentru o soluționare mai rapidă și mai veridică a unui litigiu, organele judiciare din ramura dreptului civil pot dispune, cu sau fără solicitarea părților în cauză la efectuarea unei expertize contabile. Organele judiciare din ramura dreptului penal ordonă, la cerere sau din oficiu, efectuarea de expertize.

Stabilirea obiectivelor expertizei:

Obiectivele expertizei sau problemele la care expertul contabil trebuie să găsească soluții se stabilesc de către organele judiciare, care pot avea în vedere și opinia părților în cauză. Aceste obiective se înscriu în Încheierea de ședință.

Numirea expertului contabil:

Numirea expertului contabil diferă după cum obiectul expertizei intră sub incidența instanței civile sau a instanței penale spre soluționare. În cazul instanțelor civile, părțile pot propune instanței numirea experților contabili agreați de acestea. Dacă părțile nu pot ajunge la un consens atunci instanța procedează la numirea experților contabili. În cazul instanțelor penale numirea expertului contabil se face de organul abilitat cu urmărirea penală sau de instanța de judecată care a solicitat expertiza, iar părțile au dreptul să solicite ca un expert contabil recomandat de ele să participle la realizarea expertizei. Judecătorul solicită Birolului local de expertize o listă cu trei sau cinci experți, competenți pe problema care se dorește a fi soluționată. Dacă părțile aflate în litigiu au obiecțiuni legate de persoanele aflate pe listă pot să se adreseze instanței, în vederea consultării acestora. După lămurirea obiecțiunilor, prin tragere la sorți se extrag experții care vor demara procedura de expertiză contabilă. Expertul contabil nu se va autonumi pentru realizarea unei expertize în nici o circumstanță. În cadrul acestei etape pe lângă numirea experților contabili se stabilește și onorariul provizoriu al acestora. Această etapă se încheie cu redactarea Încheierii de numire a expertului contabil.

În ceea ce privește obligativitatea prezenței expertului contabil la procesul de numire a acestuia, în cazul instanțelor civile nu este obligatorie însă în ceea ce privesc instanțele penale prezența devine obligatorie.

Chemarea sau apelarea expertului

Odată finalizată etapa de numire a expertului contabil, acestuia ii se aduce la cunoștință numirea sa pentru efectuarea expertizei contabile prin trimiterea de către instanță a unei scrisori recomandate, dacă nu a luat parte la etapa de numire. În conținutul scrisorii se specifică dosarul pentru care va realiza expertiza, data încheierii de ședință, obiectivele expertizei, termenul până la care trebuie depusă expertiza, onorariul stabilit de instanță precum și persoanele asupra cărora cade sarcina plății acestuia.

Conform art. 23 din Ordonanța nr. 2 din 2000, care conține elemente comune expertizei contabile și expertizei tehnice, onorariul expertului este stabilit de către organul care a dat dispoziția de realizare a expertizei contabile, respetiv judecătorul, ținând cont de „complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus și de gradul profesional ori științific al expertului”. Ținând cont de art. 339, alin. 2 din Codul de procedură civilă, onorariu expertului contabil stabilit în prima fază, poate fi majorat dacă nu este suficient ținând seama de natura și dificultatea problemelor însă numai motivat prin Încheiere. „Fapta experților de a cere sau de a primi o sumă mai mare decât onorariul fixat de instanță se pedepsește potrivit legii penale.” „Experții care vor primi sau vor solicita mai mult decât plata consfințită se vor pedepsi pentru infracțiunea de luare de mită”.

Cercetarea dosarului speței

Această etapă presupune deplasarea expertului contabil la arhiva organului care a dispus expertiza și analizarea dosarului supus expertizei. Expertul contabil urmărește atât documentele specifice ramurii juridice, respectiv, cererile de chemare în judecată, întâmpinările, cererile intervenienților, încheierile de ședință, lista de obiective, cât și documentele speciale pentru el, răspunsul Biroului local de expertize, dovezile de plată a onorariului.

Acceptarea expertizei

Această etapă nu se referă la exprimarea verbală a acceptării expertizei de către expertul contabil ci la situația în care, în urma citirii dosarului supus expertizei, acesta nu constată motive care pot avea ca și consecință fie abținerea, fie recuzarea expertului.

Starea care caracterizează situația prezentată mai sus, de abținere sau recuzare, se numește stare de incompatibilitate. Câteva din motivele care ar putea genera aceste situații pot fi:

relație de rudenie cu vreuna din părți;

calitatea de salariat sau a deșinut relațiide natură contractulă de orice fel cu vreuna dintre părți în ultimii doi ani;

existența unei împrejurări din care să se desprindă că expertul, soțul sau vreo rudă apropiată este interesat, sub orice formă, de soluționarea într-un anume mod a litigiului, care să determine expertul să fie subiectiv;

„dacă s-a exprimat asupra unor teme care făuresc obiectul dosarului la care a participat ca organ de control, de specialitate, tehnic, de conducere, ori a fost parte, cu atribuții de execuție, la realizarea de acte primare, de evidență contabilă tehnico- operativă”;

primirea de la una dintre părți de daruri sau făgăduieli de daruri sau altele asimilate;

situațiile prevăzute de art.12 din Ordonanța guvernului nr. 65 din 1994.

“Exercitarea oricărei atribuții specific competenței de expert contabil și de contabil autorizat de către persoane neautorizate sau care se găsesc într-o situație caracterizată de incompatibilitate fac obiectul unei infracțiuni și se supun sancționării potrivit legii penale”

Dacă aceste situații de abținere sau recuzare nu există și expertul contabil nu declară abținerea sau recuzarea sa, se consideră că expertiza contabilă a fost acceptată.

De asemenea la primirea oricărei lucrări de expertiză, expertul contabil este supus unui examen de independență și va completa în aces sens o “Declarație de independență”, declarație ce va însoții raportul de expertiză contabilă la CECCAR, în vederea efectuării auditului de calitate.

Pregătirea cercetării pe teren

În cadrul acestei etape expertul contabil își stabilește propriu desfășurător de activități pe care le va întreprinde în vederea efectuării expertizei contabile. Acest desfășurător va cuprinde și documentele pe care expertul contabil consideră necesar să le solicite de la părți, în vederea pronunțării unei soluții pentru fiecare obiectiv în parte.

Convocarea părților

Este etapa premergătoare cercetării pe teren și presupune convocarea părților prin scrisoare recomandată cu confirmare de răspuns, cu cinci zile înaintea dății cercetării pe teren. În conținutul scrisorii recomandate se va preciza numărul dosarului, data, ora și locul unde se va desfășura cercetarea pe teren precum și documentele pe care trebuie să le prezinte părțile implicate în litigiu. Pentru orice nelămuriri care pot să intervină, în ideea soluționării acestora, în scrisoare se trece și datele de contact ale expertului. Expertul contabil nu poate efectua o lucrare la fața locului decât după citarea părților cu confirmare de primire. Informațiile și explicațiile primite de expertul contabil în urma întrevederilor sale cu părțile trebuie să rămână confidențiale conform principiului secretului profesional.

Cercetarea pe teren sau expertiza propriu-zisă

În cadrul acestei etape se pune în practică cele stabilite în etapa de pregătire a cercetării, respectiv se analizează documentele prezentate de părți, se consemnează observațiile personale și cu alte cuvinte spuse, se rețin orice fel de informații pertinente și relevante care vor duce la soluționare obiectivelor pentru care s-a demarat de la bun început această expertiză. În cadrul acestei etape expertul contabil acționează în mod independent, el nu are voie să delege din sarcinile sale unui alt expert. Legislația în vigoare permite însă, ca pentru o mai oportună soluționare a obiectivelor expertizei, expertul contabil poate folosi competențele și ajutorul unui alt expert sau a unui specialist în domeniul pe care îl expertizează. În cadrul acestei etape, pentru a consemna informațiile utile pe care expertul contabil le-a cules poate întocmi documente justificative cum ar fi: procese verbale, minute, angajamente ale părților. Toate aceste documente vor face obiectul unui atașament la Raportul de expertiză.

În desfășurarea activității sale de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să își traiecteze operațiunile ținând cont atât de ligislația în vigoare cât și de principiile deontologice specific meseriei sale. Aceste principii deontologice la care fac referire mai sus, se regăsesc în Codul etic al profesioniștilor contabili din România sub forma principiilor de:

“independență”;

“obiectivitate”;

“secretul profesional”;

“integritate”;

“competența profesională”;

“comportarea deontologică”;

“respectarea normelor tehnice și profesionale”.

În cadrul normei profesionale nr. 35 principiile contabile se prezintă sub forma:

“independenței expertului contabil”;

“secretul profesional și confidențialitatea expertizelor contabile”;

“competența expertului contabil”;

“acceptarea expertizelor contabile”;

“calitatea expertizelor contabile”;

“responsabilitatea efectuării expertizelor contabile”.

În ceea ce privește principiul de independență, standardul profesional vorbește despre independența de tip absolut și independența de tip relativ a expertului contabil. Din independența de tip absolut rezultă din obligațiile expertului de a ține cont de toate cazurile de incompatibilitate, abținere și recuzare prevăute de Codul de procedură civilă. În cazul în care expertul contabil se află într-o situație de incompatibilitate, abținere sau posibilă recuzare are obligația de a înștiința organul juridic care l-a numit. Independența relativă, curge în schimb, numai din reglementările profesiei contabile.

Cercetarea post teren

Odată culese informațiile de pe teren, acestea trebuiesc a fi anlizate sub aspectul veridicității, realității și oportunității acestora. Pentru această analiză, expertul contabil va desfășura o cercetare de birou, care presupune o mai atentă verificare a documentelor colectate în etapa anterioară, consultarea legislației în vigoare, a legislației sub incidența căreia cad documentele întocmite de părți, a literaturii de specialitate, informații de la instituții de profil dacă este cazul, toate având ca finalitate strângerea de suficiente informații necesare etapei de prelucrare a datelor.

Prelucrarea datelor și redactarea raportului de expertiză contabilă

În cadrul acestei etape totalitatea informațiilor culese din etapele anterioare sunt prelucrate și transformate în informații simplificate, adecvate unei înțelegerii corecte de către nespecialiști, perfect accesibile organelor care au dispus expertiza.

Rezultatul desfășurării acestor activității, cu ansamblul lucrărilor și concluziilor întreprinse de către expertul contabil se concretizează într-un raport scris numit RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ, care în cazul expertizei contabile judiciare se depune la organul competent cu cel puțin cinci zile înainte de termenul fixat pentru judecată.

Raportul se poate prezenta și sub forma orală, atunci când se prezintă în fața organului care a dispus, respectiv ordonat efectuarea expertizei.

În conformitate cu paragraful 3531 din Standardul profesional nr. 35, raportul de expertiză contabilă trebuie să fie compus din minim 3 capitole și anume:

introducerea;

desfășurarea expertizei contabile;

concluziile.

La acestea, în situația în care expertul contabil consideră necesar a-și exprima părerea asupra obiectivelor expretizei sau a altor aspecte asupra cărora dorește să atragă atenția beneficiarului poate adăuga un nou capitol intitulat considerații personale ale expertului contabil. Precum la orice lucrare bine documentată și în cazul raportul activității de expetiză contabilă se prezintă unele anexe. Aceste anexe nu pot fi însă registrele contabile și documentele ce stau la baza fundamentării concluziilor în original, sau reproduse, din arhiva părților ci sunt „un produs al muncii” expertului contabil care se întocmesc, atunci și numai atunci, când unele constatări se centralizează pentru a fi prezentate mai sintetic în raport sau pentru documentarea și susținerea unei constatări. Anexele sunt considerate a fi parte integrată al raportului de expertiză contabilă.

În cadrul capitolului I – Introducere – trebuiesc să fie menționate cel puțin următoarele informații, prezentate fiecare într-un paragraf diferit:

date de identificare a expertului contabil: numele și prenumele expertului, numărul de identificare a carnetului de expert contabil și poziția din cadrul Tabloul experților contabili, adresa de domiciliul, precum și calitatea acestuia de expert numit sau expert recomandat de părți; în cazul în care expertiza contabilă judiciară este atribuită unei persoane juridice de profil, în cadrul acestui paragraf se va menționa denumirea, forma juridică, profilul și sediul social, precum și reprezentantul acesteia;

date cu privire la identitatea instituției care a ordonat realizarea expertizei contabile judiciare: documentul care stă la baza numirii expertului și anume Închereiere de ședință sau ordonanță a organelor de urmărire penală, care trebuie să cuprindă data emiterii, numele și calitatea procesuală a părților, adresa sediului social sau de domiciliul, numărul și anul dosarului. Cu titlu de exemplificare în cadrul tabelului de mai jos se prezintă calitatea părților în funcție de natura și fazele procesului judiciar;

Figura 3.1. Standardul profesional nr.35, Expertizele contabile ghid de aplicare, CECCAR, ed. CECCAR, ediția a II a, revizuită și adăugită,București, 2007, pag. 165

date care să permită stabilirea împrejurărilor și circumstanțelor care au dus la apariția litigiului în rezolvarea căruia s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare menționându-se obligatoriu două aspecte esențiale și anume obiectul dosarului judiciar și partea care a solicitat expertiza;

obiectivele expertizei contabile;

data sau perioada precum și locul unde s-a realizat expertiza contabilă;

totalitatea documentelor care stau la baza întocmirii raportului de expertiză contabilă;

data sau perioada în care s-a scris raportul de expertiză contabilă precum și specificarea expresă a realizării sau nerealizării altor expertize contabile cu acelaș obiectiv precum și utilizarea lucrărilor altor experți dacă este cazul, problemele ridicate și explicațiile date de către părțile interesate în expertiză;

data până la care raportul de expertiză trebuie depus la beneficiar precum și eventualele durate de prelungire față de aceasta.

În cardul capitoului II Desfășurarea expertizei contabile se prezintă pentru fiecare obiectiv în parte câte un paragraf în care se prezintă detaliat operațiunile efectuate de expertul contabil numit cu privire la structura materialului documentar, actele și faptele analizate, locul unde s-au produs evenimentele și tranzacțiile, ce surse de informații a utilizat precum și obiecțiile sau explicațiile părților interesate și de care expertul contabil a ținut sau nu ținut cont la formularea concluziilor. La finalul fiecărui paragraf expertul contabil prezintă concluzia/ răspunsul la care s-a ajuns. Standardul profesional nr. 35 specifică cum trebuie să fie prezentată concluzia și anume „fără echivoc, concisă și precisă, formulată într-o manieră analitică și sistematizată, fără a conține aprecieri cu privire la calitatea documentelor justificative, a reprezentărilor sau înregistrărilor contabile, a expertizelor și actelor de control anterioare și nici asupra încadrărilor contabile.”

Capitolul III Concluzii este format din câte un paragraf pentru fiecare răspuns la fiecare obiectiv al expertizei contabile în parte exact cum a fost formulat în cadul capitoului II. În cadrul concluziilor nu trebuie să se regăsească comentarii asupra unor probleme care nu țin de statutul sau calificarea expertului contabil. De asemenea în cadrul concluziilor expertul contabil nu își va exprima pările personale în legătura cu actele normtive sau cu dispozițiile legale pe care le-a cercetat.

În cadrul concluziilor expertul contabil nu trebuie să prezinte mai multe informații decât se cere și trebuie să prezinte numai acele evenimente și tranzacții care au la bază documente justificative și care au strictă legătură cu obiectivul care a fost fixat pentru expertiza contabilă.

În desfășurarea activității de expertiză contabilă expertul poate întâlnii situația în care documentele justificative și/ sau evidențele contabile care atestă evenimentele și tranzacțiile supuse expertizei ca fiind inexistente. În astfel de circumtanțe expertiza se va încheia cu un Raport de imposibilitate a desfășurării expertizei contabile, având în conținut, în mod justificat și fundamentat, cauzele care au dus la imposibilitatea realizării expertizei contabile.

Pe lângă aceste aspecte legate de coținut, raportul de expertiză contabilă trebuie să corespundă și unor solicitări de procedură astfel:

raportul se redactează pe file albe de tip A4 și numai pe o parte a filei de hârtie;

frazele și propozițiile trebuiesc a fi clare, vocabularul utilizat trebuie să fie accesibil deoarece în principal este destinat personanelor nespecializate în domeniu, iar fiecare termen de specialitate utilizat trebuie să fie explicat;

raportul se redactează în mai multe exemplare, originalul se predă instanței, o copie își reține expertul, copie numită copie martor și câte o copie pentru fiecare parte din litigiu;

în conținului raportului de expertiză contabilă nu se admit greșeli sau ștersături, acesta caracterizându-se prin acuratețe. Totuși dacă sunt necesare mici corecții, se va face excepție și se vor putea introduce în texul finalizat dar numai cu semnătura alături. O altă modalitate de îndreptarea a erorilor constă într-o completare la raportul de expertiză;

o altă cerință spune că fiecare pagină trebuie numerotată, și trebuie să conțină semnătura și parafa expertului contabil, chiar și pe copiile făcute raportului. Această cerință se impune pentru evitarea substituirii unor pagini;

data redactării raportului de expertiză contabilă trebuie specificată pe ultima pagină a acestuia;

În practică, expertul contabil se poate afla în situația în care unele probe sau documente care au rolul de a certifica procedeele de investigare folosite, constatările la care a ajuns la un moment dat pe parcursul efectuării expertizei, datorită conținutului lor, nu pot fi incluse în cuprinsul raportului de expertiză. Totuși datorită scopului lor și pentru a întării concluziile la care a ajuns expertul contabil aceste documente se vor prezenta în cadrul anexelor, care se va deschide cu un opis al tuturor documentelor anexate numit Borderou de anexe.

La toate acestea expertul contabil formulează în conținutul raportul și un antet în care va menționa denumirea instituției care a dispus expertiza, numărul dosarului precum și termenul de judecată.

Vizarea și depunerea raportului

Odată finalizat raportul de expertiză, în minim două exemplare, unul pentru instanță și un al doilea pentru expertul contabil, se depun la sediul filialei CECCAR de care aparține expertul contabil în vederea desfășurării auditului de calitate și mai apoi, la Biroul local de expertiză pentru viză și înregistrare, cu cel puțin cinci zile înainte de termenul de judecată. Pe prima pagină a raportului trebuie să se regăsească ștampila dreptunghiulară și semnătura expertului contabil verificator, precum și ștampila filialei CECCAR în care activează expertul contabil. În locul acestora, raportul de expertiză contabilă poate să fie însoțit de referatul expertului contabil verificator. Pe copia martor, respectiv copia care rămâne la expertul contabil se va trece numărul de înregistrare de la Birou și va constitui proba depunerii raportului. În cazul în care expertiza contabilă de desfășoară pentru soluționarea unui caz penal, raportul rezultuat se depune la registratura organului care a dispus expertiza. Dacă expertul contabil nu depune în termenul stabilit raportul, intră sub incidența Codul de procedură penală la art. 198, conform căruia expertul contabil devine pasibil de amendă pentru tergiversarea îndeplinirii însărcinărilor primite.

Decontul și plata expertizei

Depunerea raportului la Biroul local de expertize este însoțită de depunerea decontului și a facturii expertului pentru munca depusă. Onorariul definitiv al expertului este stabilit de către organul solicitant, ținându-se cont de complexitatea lucrării, de volumul de muncă depus precum și de gradul profesional al expertului.

Analiza raportului de expertiză

În cadrul acestei etape se verifică raportul de expertiză în vederea îndeplinirii cerințelor de formă și procedurale respectiv, dacă s-au menționat datele și informațiile obligatorii, felul în care s-a făcut numerotarea paginilor, dacă s-a semnat fiecare pagină în parte, modul de indicare a surselor precum și a cerințelor de conținut, modul de realizare a calculelor, logica formulărilor, modul de fundamentare a concluziilor.

Obiecțiuni la raportul de expertiză

Dacă în urma analizei raportului de expertiză se constată erori de orice natură sau elemente nerezolvate față de obiectivele stabilite, se deschide calea formulării de obiecțiuni cu scopul remedierii acestora. Aceste obiecțiuni trebuie depuse, în scris, la primul termen de la depunerea raportului. Expertul contabil ia la cunoștință aceste obiecțiuni printr-o scrisoare recomandată și trebuie să prezinte un răspuns până la termenul proxim.

Completări, îndreptări, contraexpertiză sau o nouă expertiză

Dacă instanța de judecată nu este mulțumită de soluția expertizei sau consideră că este necesar o analiză mai profundă a obiectivelor, poate dispune, conform legislației în vigoare completarea expertizei, care se realizează de către același expert contabil, printr-un supliment de expertiză, sau o nouă expertiză care se realizează de către un expert contabil diferit.

Capitolul IV. Conduita etică a expertului contabil

Finalitatea muncii de expert contabil este de a satisface nevoile clientului său sau ale angajatorului său individual însă prin suportul material al muncii sale, se poate adresa și altor persoane care sunt in căutare de informații financiar contabile. Spre exemplu situațiile financiare anuale întocmite de expertul contabil au ca prin scop reflectarea poziției financiare a entității care a contractat serviciile expertului și sunt obligatorii de întocmit pentru entitate,pot fi utilizate și de terțe persoane interesate imbracând forma de un posibili investitori și nu numai. Astfel, expertul contabil satisface un inteles privat al entității prin indeplinirea obligației ei de a depune situații finaninciare anuale concomitent cu un interes public, deoarece la aceste situații au acces și persoane din exterior. Din aceste motive munca desfășurată de un expert contabil trebuie tratată cu multă seriozitate și responsabilitate.

În vederea tratării cu responsabilitate a muncii desfășutare de experții contabili dar și pentru a spijini activitatea lor, Federația Internațională a Contabililor au elaborat principii fundamentale de etică contabilă.

Principiile stabilite de Federația Internațională a Contabililor sunt:

Integritatea : „un profesionist contabil trebuie sa fie direct și onest în toate relațiile profesionale și de afaceri”. El trebuie să desfășoare tranzacții corecte și juste. Activitatea s-a nu trebuie clasificată ca fiind lipsită de integritate dacă reușește să transmit informații corecte utilizând metode și principia ale contabilității creative.

Obiectivitatea “un profesionist contabil nu trebuie să permit confuziilor, conflictelor de interese sau influențelor nedorite să intervină în raționamentele profesionale sau de afaceri”. Acest principiu este strâns legat de raționamentul contabil și de capacitatea profesionistului contabil de a e detașa emoțional de faptele care îl înconjoară, și în special de persoanele cu care colaborează.

Competența profesională și prudența “ un profesionist contabil are o datorie permanentă de a-și menține cunoștințele și aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un anagajator primește servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluții din practică, legislație și tehnică”. Menținerea unui nivel de competență profesională necesită o permanentă conștientizare și întelegere a evoluțiilor relevante pe plan profesional tehnic și în mediul de afaceri, și implică deprinderea unor capacități care să îi permit să desfășoare o activitate competentă într-un mediu professional și concurențial. Responsabilitățile trebuiesc a fi tratate cu seriozitate, atenție, meticulozitate.

Confidentialitatea “un profesionist contabil ar trebuii sa respecte confidențialitatea informațiilor dobândite ca urmare a unei relații profesionale sau de afaceri și nu ar trebui să divulge astfel de informații unei terțe părți fără o autoritate specific, cu excepția cazului în care există un drept sau o obligație legală sau profesională de a dezvălui aceste informații.” Expertul contabil trebuie să fie conștient de posibilitatea scurgerii de informații și să țină cont de faptul că, și după încheierea relației dintre el și client sau angajator obligația de confidențialitate persistă. Experiența cumulată însă din desfășurarea activității sale poate fi adaptată sau chiar reutilizată și pentru alt client sau anagajator. Situațiile în care expertul contabil are dreptul de a divulga informații sunt nelimitativ enumerate, răspunderea unei anchete sau unei investigații din partea organizației member sau a unui organism normalizator, în cursul derulării unor procedure judiciare și nu numai.

Comportamentul profesional “un profesionist contabil ar trebui să se conformeze legilor și normelor relevante și ar trebuii să evite orice acțiune care poate discredita această profesie” comportamentul professional este cel mai afectat în cadrul strategiei de promovare și de marketing a activității pe care o desfășoară astfel nu ar fi indicat să ofere informații eronate despre profesia lor, să nu facp revendicări exaggerate pentru serviciile pe care le oferă sau să ofere comparații lipsite de fundament cu privire la munca desfășurată de alții.

În cadrul codului etic se precizează faptul că în misiunea lor, experții contabili trebuie să fie independenți, codul etic tratând astfel independența spiritului “starea de spirit care permite unei opinii fără a fi afectată de influențe care compromit judecata profesională și care permite individului să acționeze cu integritate, să-și exercite obiectivitatea și scepticismul profesional” și independența conduitei “evitarea faptelor și a situațiilor care sunt atât de importante încât o terță parte, informată și rezonabilă, care cunoște toate informațiile relevante, inclusive măsurile de protecție aplicate, ar concluziona în mod rezonbil că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesinal al firmei sau al unui membru al echipei de certificare a fost compromis.”

Aceste principii trebuiesc a fi respectate de către expertul contabil în orice misiune desfășurată, inclusiv și mai cu seamă în desfășurarea unei expertize contabile judiciare.

Pentru a fi mai riguroși în respectarea principiului independenței, profesionistul contabil în cadrul misiunii de exertiză contabilă trebuie să țină seama și de stările de incompatilitate. Astfel, expertul contabil nu poate deține și calitate de martor în aceeași cauză,dând naștere unei stări de incompatibilitate. Calitatea de martor are întâietate.

Activitățile considerate incompatibile cu exercitarea activității de expert contabil sunt considerate de codul de conduit etică a fi :

“efectuarea de lucrări pentru agenții economici sau pentru instituțiile la care au și calitatea de salariat, indiferent de natura și durata contractului de muncă;

realizarea de lucrări pentru agenții economici sau pentru instituțiile cu care angajatorii profesionistului contabil se află în raporturi contractuale;

desfășurarea de lucrări pentru agenții economici sau pentru institușiile cu care angajatorii profesioniștilor contabili se află în concurență;

realizarea de lucrări pentru agenții economici sau instituții, când aceștia sunt afini sau rude până la gradul patru inclusiv sau soți ai administratorilor;

efectuarea de lucrări în situația în care există itemi care dovedesc împrejurarea de conflict de interese;

efectuarea de lucrări în situația în care există elemente care atestă starea de incompatibilitate.”

De asemenea pot fi asimilate cu „conjuncturi din care reiese faptul că expertul este interesat sub orice manieră” indicând o stare de incompatiblitate și situațiile în care:

în îndeplinirea sarcinilor de organ de control, colaborator sau consultant al uneia dintre părțile citate în cadrul procesului, și-a explimat opinia referitor la unele aspect aspecte, sau a asistat la întocmirea folderelor primare, a evidențelor tehnico-operative sau la redactarea situațiilor financiare care constitue obiectul dosarului afalat pe rolul judecății.

ca expert contabil, a formulat o primă opinie în cauza supusă judecății, pentru că are întâietate prezumția că ar fi interesat darea câștigului de cauză primei soluții. Astfel, calitatea de expert numit din oficiu se află în stare de incompatibilitate cu calitate de expert contabil care a realizat o expertiză extrajudiciară la cererea unei părți citate în proces.

Înainte de a începe activitatea pentru care a fost contractat, expertul contabil trebuie să se asigure ca va respecta aceste principii. În situația în care se ivește un conflict etic prin care să se aducă atingere acestor principii, sau se crează o stare de incompatibilitate profesionistul contabil trebuie să acționeze în vederea înlăturări lor. În demersul său dacă consideră, sau nu reușește să înlăture conflictul etic, el este îndrumat de IFAC a se adresa orgamismului professional din care face parte, CECCAR, sau unor consilieri juridici pentru a înlătura aceste probleme de etică. Dacă, după epuizarea tuturor posibilităților relevante, conflictul etic persist, IFAC sfătuiește profesionistul contabil să refuze să mai continue asocierea cu problema care a cauzat conflictul etic și astfel să se retragă de la finalizarea activității, iar în cadrul expertizei contabile, dacă una din părți identifică o stare de incompatibilitate poate solicita retragerea expertului din cadrul misiunii de expertiză contabilă judiciară.

Capitolul 5. Studiul de caz privind exercitarea unei expertise contabile judiciare

În cadrul studiului de caz am analizat modul de punere în practică a normelor legale, profesionale și procedurale de desfășurare a expertizelor contabile judiciare și modul de redactare a raportului rezultat din desfășurarea expertizei contabile judiciară.

Expertiza contabilă în cauză s-a solicitat de către judecătoria din Oradea în vederea soluționării dosarului penal 3xxx/20xx. Părțile acestui litigiu sunt S.P. S.A. București, sucursala Pxxx Bihor și persoana fizică B.C.

În conformitate cu Standardul profesional nr. 35, raportul de expertiză contabilă începe cu un antet, în care se prezintă instanța de judecată care a solicitat expertiza, Judecătoria Oradea, numărul dosarului supus expertizei, dosar penal 3xxx/20xx, și termenl de judecată a dosarului, 28.10.20xx.

Urmează titlul lucrării elaborate de către expertul contabil, respectiv RAPORT de expertiză judiciară.

În cadrul raportului de expertiză contabilă se poate observa clar cele trei capitole pe care trebuie să le conțină această lucrare respectiv Cap. I INTRODUCERE, Cap II. DESFĂSURAREA EXPERTIZEI și Cap. III CONCLUZII.

În cadrul primului paragraf se prezintă, exact cum precizează Standardul profesional nr. 35, numele și prenumele contabilului expert, U.P., domiciliul acestuia, domiciliat in Oradea , str. Al. O. nr. xx Bl. PB xx, ap xx, numărul carnetului de expert contabil a cărui posesor este, posesor a carnetului de expert contabil nr. 6xx/19xx, precum și menționarea poziției pe care o ocupă în cadrul Tabloului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, inscris in Tabloul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati, partea IV poz. 0xxx.

Expertul contabil în cauză are calitatea de expert contabil din oficiu, motiv pentru care, în cadrul paragrafului întâi, nu a considerat obligatoriu menționarea acestei calități, deoarece conform normei profesionale nu este necesar. Acest aspect ar fi tratat diferit dacă în cadrul expertizei contabile judiciare ar fi participat și experții contabili numiți din oficiu cât și experți solicitați de către părțiile aflate în proces. În acestă situație, menționarea calității expertului contabil trebuie să fie realizată.

În conformitate cu Norma profesională 3531 „Redactarea raportului de expertiză cotabilă”, într-un paragraf separat se va menționa numirea expertului contabil în vederea realizării expertizei, a numărului și datei documentului care a stat la baza numirii sale, a calității de expert contabil în proces și a numărului și anul dosarului precum și natura acestuia asupra căruia se va efectua expertiza contabilă, părțile litigiului cu denumirea, calitatea procesuală și adresa de domiciliu sau adresa sediului social al acestora.

După imaginea prezentată mai sus se poate observa faptul că datele paragrafului 1 sunt combinate cu datele paragrafului 2, date care, trebuiau a fi prezentate în cadrul unui paragraf separat, respectiv, numirea expertului contabil în vederea realizării expertizei, a numărului și datei documentului care a stat la baza numirii sale, am fost numit prin incheierea din 21.05.20xx a Judecatoriei Oradea, numărul și anul dosarului precum și natura acestuia, dosarul penal 3xxx/20xx.

Se prezintă părțile litigiului cu denumirea, calitatea procesuală și adresa de domiciliu sau adresa sediului social al acestora S.P. SA Bucuresti Sucursala Pxxx Bihor situata in Oradea str. Clujului nr. 2xx in calitate de reclamanta și B. C. cu domiciliul in Oradea str. C. nr. 2x/A in calitate de pârâtă.

Dosarul în rezolvarea căruia expertul contabil a fost numit pentru efectuarea unei expertize contabile, se judecă într-o instanță penală, motiv pentru care putem afirma că este vorba de un proces penal. Conform Standardului profesional nr. 35, în cadrul procesului penal, părțile aflate în litigiu au denumirea de inculpat, parte vatamată, parte responsabilă civilamante, parte civilă, iar părțile din cadrul unui proces civil în faza de judecare de fond au denumirea de reclamant și pârât. Expertul contabil a menționat în mod greșit denumirea părților procesuale astfel, S.P. S.A. are calitatea de parte vătămată, parte civilă și nu reclamantă, iar B.C. are calitatea de inculpat și nu de pârâtă.

Paragraful doi din cadrul raportului de expertiză contabilă, conform normelor profesionale conține elemente care fac parte din cadrul paragrafului trei. În cadrul acestui paragraf se menționează împrejurările în care a luat naștere procesul judiciar, litigiul intre parti a fost cauzat de minusul inregistrat la magazia centrala a Sucursalei Pxxx Oradea la inventarul efectuat la 8 martie 20xx in suma de 244.787 lei plus un prejudiciu constatat ulterior de 253.547 lei, se specifică motivul pentru care a fost acuzat învinuitul, Gestiunea magaziei centrale in perioada 1noiembrie 20xx – 8 martie 20xx, perioada in care s-a produs minusul constatat, a fost in sarcina B. C., și alte date pe care expertul contabil le-a considerat oportune, Sucursala Pxxx Oradea a formulat plangere penala impotriva B.C. pentru savarsirea infractiunii de gestiune frauduloasa, delapidare si neglijenta in serviciu, plangerea fiind admisa de organul de cercetare penala.

Ceea ce nu se precizează în cadrul acestui paragraf, în mod explicit, este cine anume a solicitat proba cu expertiza contabilă. Din contenxt și cele analizate mai sus se poate deduce faptul că solicitarea probei cu expertiza contabilă s-a făcut din oficiu, de Judecătoria Oradea, fapt ce trebuia a fi menționat de către expertul contabil în cadrul acestui paragraf. De asemenea nu se precizează obiectul dosarului penal pentru care s-a ajuns în instanță: neglijență în serviciu.

Paragraful trei din cadrul raportului de expertiză contabilă conține date ce sunt prezentate în cadrul paragrafului patru din standardul profesional nr. 35, fiind vorba de obiectivele formulate expertizei contabile.

După primul obiectiv consider că, fiind vorba de un caz penal, instanța trebuia să stabilească un alt obiectiv și anume, verificarea „destinației” bunurilor din bonurile de consum pentru a se convinge că bunurile au ieșit efectiv din gestiune și nu au fost sustrase, furate sau pentru alte fapte imputabile gestionarului.

Formularea obiectivului doi este ambiguă, expertul contabil a fost tentat să dea un răspuns în ce privește minusul în gestiune, atât la obiectivul unu, cât și la acesta. Stabilirea minusului trebuia făcută numai la primul obiectiv, iar la obiectivul doi, după precizarea cuantumului minusului în gestiune (stabilit la primul obiectiv) trebuia insistat pe cauzele care l-au generat.

Paragraful patru din cadrul raportului de expertiză contabilă comasează datele ce trebuiesc a fi menționate în cadrul paragrafelor cinci și șase conform normei profesionale nr. 35. Astfel, se prezintă perioada când s-a efectuat expertiza contabilă precum și motivele pentru care perioada este atât de lungă, lucrarile expertizei s-au efectuat in perioada iulie 20xx – august 20xx datorita urmatoarelor cauze:volumului de acte de verificat; lipsa informatiilor legate de valorificarea inventarului, persoana responsabila fiind in perioada 1ianuarie 20xx – iulie 20xx in concediu de boala, și locul unde s-a efectuat expertiza contabilă, lucrarile expertizei s-au desfasurat in sediul Sucursalei Pxxx Bihor din str. Clujului nr. 2xx si la sediul societatii de expertiza contabila, date ce trebuiau să facă obiectul a două paragrafe distincte.

De asemenea, tot în acest paragraf s-au menționat și documentele care se află într-o relație de natură cauzală cu obiectivele stabilite expertizei contabile și care au stat la baza întocmirii raportului supus studiului de caz: dosarul cauzei, situatia gestiunii magaziei centrale la data de 30 octombrie 20xx, data penultimului inventar, evidenta contabila a societatii privind gestiunea “ magazia centrala” , respectiv evidenta cantitativ valorica pe categorii de bunuri , utilizand sistemul informatic, documentele intocmite la inventarul efectuat in 8.03.20xx si inventarul de predare a gestiunii din data de 05.06.20xx, decizii de inventar , liste de inventariere, decizii de imputare, documentele justificative de intrare si iesire a produselor gestionate de B.C.

Cum expertiza contabilă are ca unul din obiective analiza bonurilor de consum întocmite în data de 17.03.20xx, consider că aceste bonuri ar trebuii menționate de către expertul contabil în mod explicit și nu să le deducem noi din formularea „documentele justificative de intrare si iesire a produselor gestionate de B.C”.

De asemenea, în conținutul expertizei contabile, expertul contabil vorbește despre experiența pe care o are gestionarul în cauză. El nu ar fi putut să-și exprime opiniile legate de acest aspect decât dacă a analizat documentele existente la dosarul de angajare a gestionarului, motiv pentru care consider că și aceste documente că ar fi trebuit să fie menționate în conținutul acestui paragraf.

Paragraful cinci din cadrul raportului de expertiză contabilă oferă informațiile cuprinse în cadrul paragrafului șapte din standardul profesional nr. 35 și anume perioada redactare raportul de expertiză contabilă: perioada august –septembrie 20xx, menționarea expresă cum că nu s-a mai efectuat alte expertize contabile pentru soluționarea acestui dosar și faptul că nu s-au folosit lucrările altor experți: In cauza din dosarul 3xxx/20xx nu s-a mai efectuat alta expertiza si nu am utilizat lucrarile altor experti.

Acest paragraf cinci cuprinde și informațiile care conform standardului profesional nr. 35 ar fi trebuit prezentate în cadrul unui singur paragraf șice să coțină termenul de depunere a raportul de expertiză contabilă: Data stabilita initial pentru depunerea raportului a fost 2 iulie 20xx, precum și perioada de prelungire față de termenul inițial și motivarea solicitării amânării termenului de depunere a raportului de expertiză: care a fost preluingit la solicitatrea mea din urmatoarele cauze: volumul mare de munca necesar pentru solutionarea obiectivelor, lipsa informatiilor necesare finalizarii lucrarilor intrucat persoana care s-a ocupat de valorificarea inventarului a fost in concediu medical incepand cu 1 ianuarie 20xx.

Ceea ce nu se precizează în cadrul acestui paragraf, și consider că ar trebui menționat este noul termen, după prelungire, de depunere a raportului de expertiză contabilă precum și actul administrativ emis de către instanță, sau un document care să ateste admiterea prelungirii termenului de către instanță.

Cea de a doua parte a raportului de expertiză contabilă este deschisă cu titlul Cap. II DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI și prezintă sub forma unei note de introducere, cu rolul de a amintii părților interesate, motivul pentru care s-a inițiat procesul penal și prejudiciul a cărui întindere se dorește a fi confirmată sau infirmată prin concluziile prezentei expertize contabile.

Așa cum se precizează norma profesională 3531.2. în cadrul capitoului doi „DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI” fiecare obiectiv al expertizei contabile este prezentat separat și în cadrul căruia se găsește o descriere în detaliu a operațiilor întreprinse de expertul contabil

Expertul contabil a luat în analiză primul obiectiv stabilit de către instanța de judecată, și referindu-ne strict la dactilografie, în loc de scrierea cu cifre a lunilor menționate în obiectiv în Cap. I, expertul contabil a preferat scrierea cu litere a acestora: „noiembrie” în loc de „11” și „martie” în loc de „03”.

În vederea atingerii acestui obiectiv expertul contabil a enumerat documentele pe care le-a supus analizei și a făcut menționarea expresă a bonurilor de consum analizate, bonuri care nu au fost menționate în conținutul Cap. I INTRODUCERE.

Situația gestiunii „Magazia Centrală”, rezultatele inventarului de control încheiat la 08.03.20xx precum și rezultatele inventarului de predare a gestiunii din 05.06.20xx, nu sunt documente ci date, cifre. Consider că expertul contabil ar trebuii să reformuleze aceste ideii prin precizarea documentelor care atestă aceste date, cifre.

La o analiză mai atentă a redactării acestui prim obiectiv putem constata faptul că în cadrul Cap. I se vorbește despre „bunurile de consum” iar în acest capitol se vorbește despre „bonurile de consum”, utilizarea incorectă a cuvântului ar putea da naștere la confuzii. Mergând mai departe cu analiza am constatat că termenul corect este „bonurile de consum”.

În urma analizei documentelor enumerate mai sus, expertul contabil a constatat faptul că anumite date au fost operate în contabilitate de două ori. Pentru a justifica această concluzie și pentru a facilita întelegerea acesteia, expertul contabil a prezentat în nouă anexe rezultatele la care ar fi trebuit să se ajungă dacă documentele în discuție ar fi fost operate în mod corect, din punct de vedere al expertului contabil.

De asemenea pentru facilitarea înțelegerii aspectelor tratate în conțiutul raportului de expertiză contabilă, consider că expertul contabil ar trebuii să specifice faptul că perioada anterioară inventarului de control este perioada supusă expertizei, adică perioada între inventarul din 30.10. 20xx și 08.03.20xx. Consider util ca expertul contabil să fi explicat în cadrul acestui paragraf noțiunea de „dublă operare”.

Rezultatele astfel obținute de către expertul contabil au fost sintetizate în cadrul raportului de expertiză contabilă conform tabelului alăturat.

În conținutul tabelului, expertul contabil folosește expresia „sume imputate nejustificat” în loc să expună clar că se referă la bunuri eliberate din gestiune și pentru care la data eliberării nu s-au întocmit bonuri de consum, iar instanța le acceptă ca operațiuni care diminuează minusul în gestiune.

Pe baza celor prezentate mai sus expertul contabil găsește răspuns primului obiectiv stabilit de către instanță și anume, stabilește, conform opiniei sale, valoarea minusului pentru perioada 01.11.20xx – 08.03.20xx, la care a avut în vedere și bonurile de consum existente în contabilitate referitoare la produsele supuse inventarierii și care s-au întocmit ulterior efectuării acesteia. Răspunsul s-a dat sub formă de tabel. Consider că trebuia precizat de ce s-au luat în considerare bonurile de consum întocmite după inventar.

Obiectivul doi a fost scris ad literam din Cap. I, și, ca întindere, ocupă cea mai mare pondere din cadrul Cap. II DESFĂȘURAREA EXPERTIZEI.

Expertul contabil a început prin reluarea constatărilor de la obiectivul anterior și în coroborare cu normele legale în vigoare a procedat la compensarea minusurilor din gestiune cu plusurile constatate.

În tabelul alăturat, expertul contabil a justificat cum a realizat compensațiile și ca introducere a acestor date a folosit expresia corectă: „plusurile constatate au acoperit următoarele minusuri:”

Consider că expertul contabil nu trebuia să realizeze compensarea plusurilor de la inventarul de predare cu minusurile de la inventarul de la inventarul din 08.03.20xx întrucât nu avem bază legală să facem astfel de operațiuni. Expertul contabil trebuia să explice că prin operarea dublă în evidența cantitativ- valorică a gestiunii (atât a inventarului cât și a bonurilor întocmite după inventar) s-au creat artificial „plusuri” la inventarul de predare. Aceste erori de înregistrare în evidența contabilă trebuiau cuantificate iar după corectarea acestor erori de înregistrare, rezultatul obținut trebuia precizat.

Pe lângă tabelul prezentat mai sus, expertul contabil prezintă cu amănunte operațiunile întreprinse și prezentate și prezentate în căsuțele următoare:

La stabilirea minusului în gestiune trebuia explicat că minusul s-a stabilit prin luarea în considerare a bonurilor de consum întocmite în data de 17.03.20xx, care privesc perioada expertizată (dinaintea inventarului din 08.03.20xx), și care, au fost scăzute din valoarea minusului stabilit în baza deciziei 144/ 20xx:

minus stabilit de comisia de inventariere

și imputat în baza deciziei 144/ 20xx 244.787 lei

bonuri de consum 117.741 lei

minus stabilit în urma expertizei 127.046 lei

În conținutul steluței de mai sus, expertul contabil trebuia să precizeze dacă gestiunea „Magazia Centrală” se încadrează în prevederile art. 3 din Legea 22 din 1969, adică dacă există o normă legală care reglementează această problemă, nu să își exprime „opinia” fără încadrare în prevederile legale de mai sus.

Din concluzia de la liniuța trei, expertul contabil lasă să se înțeleagă că acest inventar nu s-a efectuat cu respectarea legii, a se vedea mai detaliat Cap. III CONCLUZII. Dacă inventarul din 31.10.20xx nu este credibil, înseamnă că bunurile care au fost lipsă la inventarul din 08.03.20xx, au fost lipsă și la inventarul din 31.10.20xx. Cu alte cuvinte minusul în gestiune provine parțial și dinaintea perioadei expertizate, dinainte de inventarul din 31.10.20xx.

În vederea soluționării obiectivului doi expertul contabil face referire la acte normative și la modul de punere a acestora în aplicare de către comisia de inventariere și gestionar. Conform Normei profesionale nr. 35, expertul contabil nu trebuie să se pronunțe asupra legalității documentelor supuse expertizei contabile și să lase acest aspect judecătorului, în a cărui sarcină este de drept.

Obiectivul trei a fost un pic modificat prin utilizarea altor cuvinte la final, dar care nu modifică sensul originar. Expertul contabil prezintă, clar, concis și la subiect elementele constatate.

Soluția dată de expertul contabil pentru acest obiectiv este cât se poate de simplă pentru înțelegerea și de către persoane care nu au pregătire în domeniul financiar contabil.

Rezolvarea obiectivului patru vine cu o opinie justificată din partea expertului.

Precum obiectivul patru și obiectivul cinci are o rezolvare scurtă, clară și concisă.

Pentru respectarea Normei profesionale nr. 35, în conținutul acestui capitol s-au preluat obiectivele stabilite de instanță și prezentate pentru prima dată în cadrul Cap.I a aceluiași raport, mai mult sau mai puțin ajustate, s-au prezentat documentele și evenimentele constatate de expertul contabil în urma analizei acestora precum și concluziile la care a ajuns, respectiv expertul contabil a atins obiectivele stabilite de instanță.

În cadrul capitoului trei sunt preluate, așa cum precizează Norma profesională nr. 35, obiectivele expertizei și concluziile la care a ajuns expertul contabil, așa cum au fost ele prezentate în Cap. II. Concluziilor li se aduc mici modificări, în sensul că expertul contabil a considerat că a explicat foarte detaliat aceste aspecte în cadrul Cap. II și astfel a preferat ca în partea de final să se sintetizeze, evidențiind ceea ce este mai important.

În încheierea prezentului raport s-a menționat locul și data întocmirii acestuia precum și semnătura expertului contabil.

CONCLUZII

Expertizele contabile fie acestea judiciare, fie extrajudiciare sunt lucrări de specialitate, cu obiective clar definite, solicitate de către părțile aflate într-un litigiu sau dispuse de către instanța de judecată la solicitarea acestora, fie dispuse din oficiu, în vederea unei soluționării eficiente a cauzei. Destinatarii expertizelor contabile judiciare sunt defapt solicitanții acestora, respectiv, organele de urmărire și cercetare penală și anume, parchetul și poliția, și instanțele de judecată din domeniul penal și civil. Deoarece raportul de expertiză contabilă se prezintă sub formă de copie și părților implicate în litigiu, putem afirma că și aceștia intră în categoria utilizatorilor principali ai expertizelor.

Expertizele contabile sunt realizate numai de către persoanele deținătoare a calității de expert contabil și sunt înscrise în Tabloul Corpului.

Raportul de expertiză contabilă, pe lângă respectarea structurii și a modului de prezentare a informațiilor din cadrul acestuia, trebuie să respecte și reguli procedurale. Astfel, redactarea raportului s-a realizat pe file albe de tip A4 și numai pe o parte a filei, frazele și propozițiile utilizate de expertul contabil sunt clare și vocabularul este accesibil, cu mici noțiuni de contabilitate care nu sunt explicate și consider că ar fi trebuie făcut acest lucru. Fiecare pagină a raportului de expertiză contabilă este numerotată, semnată de către expert și parafată. Pe ultima pagină se regăsește locul și data redactării raportului.

Un raport de expertiză contabilă trebuie să se caracterizeze prin acuratețe. În acest sens conținutul raportului trebuie să fie fără greșeli sau ștersături. În urma analizării raportului, am constatat existența unor greșeli gramaticale dar și de redactare. Aceste greșeli nu au fost corectate, cu semnătura expertului contabil alături, deși s-ar fi putut realiza fiind vorba doar de mici corecții. Aceste greșeli nu au influențat concluziile expertizei.

BIBLIOGRAFIE

Standardul profesional nr. 35, Expertizele contabile ghid de aplicare, CECCAR, ed. CECCAR, ediția a II a, revizuită și adăugită, București, 2007;

Bușe G., coordonator, Dicționarul complet al economiei de piață, ed. Societatea informația, București, 1994;

Crețoiu G., Bucur I., Contabilitate – Fundamentele și noul cadru juridic, ed. All Beck, București, 2004;

Țară I.G., Note de curs –expertiză contabilă și consultanță, an univ. 2012 – 2013.

Henegaru L., Control financiar și expertiză contabilă, ed. Didactică și pedagogică, București, 1976;

Ordonanța guvernului nr. 2 din 21 Ianuarie 2000 privind organizarea activității de expertiză tehnică judiciară și extrajudiciară;

Ordonanța guvernului nr. 65 din 1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați;

Legea 287 din 2009 privind codul civil;

Legea privind codul de procedură civilă;

Legea privind codul penal;

Legea privind codul de procedură penală;

BIBLIOGRAFIE

Standardul profesional nr. 35, Expertizele contabile ghid de aplicare, CECCAR, ed. CECCAR, ediția a II a, revizuită și adăugită, București, 2007;

Bușe G., coordonator, Dicționarul complet al economiei de piață, ed. Societatea informația, București, 1994;

Crețoiu G., Bucur I., Contabilitate – Fundamentele și noul cadru juridic, ed. All Beck, București, 2004;

Țară I.G., Note de curs –expertiză contabilă și consultanță, an univ. 2012 – 2013.

Henegaru L., Control financiar și expertiză contabilă, ed. Didactică și pedagogică, București, 1976;

Ordonanța guvernului nr. 2 din 21 Ianuarie 2000 privind organizarea activității de expertiză tehnică judiciară și extrajudiciară;

Ordonanța guvernului nr. 65 din 1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați;

Legea 287 din 2009 privind codul civil;

Legea privind codul de procedură civilă;

Legea privind codul penal;

Legea privind codul de procedură penală;