Exercitarea Misiunii de Audit Financiar la S.c. Carbonifera S.a

AUDITUL FINANCIAR.

ABORDĂRI CONCEPTUALE ȘI PRACTICI SPECIFICE DE AUDIT

CUPRINS

Capitolul I – Prezentarea   și   dezbaterea  unor  elemente   teoretice, legislative și organizatorice privind  auditul  financiar

1. Introducere

1.1 Noțiuni teoretice generale

1.2 Definiția auditului financiar

1.3 Obiectivele auditului financiar

1.4 Auditul financiar sub raport juridic

2. Norme de referință în auditul financiar

3. Tipuri fundamentale de audit financiar ..

4. Comparații , paralele , deosebiri și asemănări între auditul financiar și alte concepte economice

4.1 Raportul între auditul financiar și auditul intern

4.2 Rolul auditului financiar în relație cu controlul financiar

5. Interesul public in audit financiar

Capitolul II – Metodologia de derulare a misiunii de audit financiar și valorificarea rezultatelor

Succesiunea lucrărilor în cadrul misiunii de audit financiar

Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit financiar

Orientarea și planificarea misiunii de audit financiar

Aprecierea auditului (controlului) intern

Controlul conturilor

Stabilirea opiniei auditorului și redactarea raportului de audit

Studiu de caz – exercitarea misiunii de audit financiar la S.C. Carbonifera SA

Concluzii: Tendințe și inițiative recente vizând implementarea în România a unui sistem de audit de înaltă calitate

Bibliografie

Anexe

Capitolul I

Prezentarea   și   dezbaterea  unor  elemente   teoretice, legislative și organizatorice privind  auditul  financiar

Introducere

Etimologic, termenul audit își are originea în limba latină de la verbul audire (a asculta). Sensul primar al expresiei a fost modificat în timp, ajungându-se la înțelesul de audiție, ascultare, verificare în limba franceză și engleză.

Practic, auditul reprezintă un raționament profesional, ce se poate aplica în orice domeniu de activitate (auditul mediului, auditul managementului, auditul calității etc.)

Deși auditul financiar, exista in țările anglo-saxone și francofone de aproape patru decenii, fiind perfecționat în permanență, în România auditul financiar a apărut după anul 1990, fiind preluat odată cu armonizarea reglementărilor contabile naționale cu standardele și buna practică pe plan internațional și european, ca o necesitate a specializării domeniului contabil.

Mulți autori din țara noastră și din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind “examinarea profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate”.

În legislația română, auditul financiar este considerat ca fiind „activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare, în conformitate cu Standardele de Audit Financiar, armonizate cu Standardele Internaționale de Audit Financiar ale Federației Internaționale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România”.

Dacă activitatea „clasică” de control urmărește investigarea și corectarea sectorială, punctuală și specifică a deficiențelor și fraudelor în activitatea economică, auditul financiar privește entitatea sau activitatea auditată, dincolo de deficiențele sau fraudele constatate, pronunțându-se asupra sincerității conturilor și rapoartelor anuale, a fidelității înregistrărilor și a conformității acestora cu standardele în domeniu.

Auditul reprezintă, așadar, “procesul desfășurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează și se evaluează, în mod profesional informații legate de o anumită entitate, utilizând tehnici și procedee specifice, în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă și independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea auditată”.

Auditul financiar are ca obiective:

a) reflectarea imaginii fidele a situației patrimoniului și a rezultatelor financiare în bilanțul contabil și în contul de profit și pierdere;

b) exprimarea unei opinii privind măsura în care situațiile financiare prezintă o imagine fidelă a afacerilor agentului economic la data bilanțului și a rezultatelor pentru exercițiul încheiat, cu respectarea legilor în vigoare și a practicilor din țara în care agentul economic își are sediul;

c) menținerea calității și coerenței sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanț și în contul de profit și pierdere, în mod corect, sincer și complet a patrimoniului, situației financiare și rezultatelor exercițiului;

d) îmbunătățirea utilizării informației contabile;

e) aprecierea performanțelor și eficienței sistemelor de informare și organizare.

Din punct de vedere juridic, auditul financiar îmbracă două forme:

-auditul legal sau statutar ce reprezintă îndeplinirea obligațiilor cu privire la supravegherea gestiunii întreprinderii patrimoniale, verificarea și certificarea bilanțului contabil. Această activitate este realizată de cenzori experți contabili sau contabili autorizați cu studii superioare cărora le revine obligația sa supravegheze gestiunea societății comerciale, să realizeze verificări și intervenții ori de câte ori situația o impune, să verifice casa și să verifice bilanțul contabil.

Auditul legal sau statutar este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a a Comunităților Economice Europene).

Această formă de audit se numește audit statutar în Uniunea Europeana, iar în țările Europei Continentale poartă denumirea de control legal exercitat de comisari de conturi în Franța sau comisari revizori sau revizori de întreprinderi în Belgia.

-auditul contractual ce reprezintă relația contractuală privind executarea lucrărilor specifice de audit cu privire la atestarea informației contabile cuprinse în situații financiare. Această activitate este realizată de experți contabili si contabili autorizați cu studii economice superioare.

Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de profesioniști contabili pe bază de contract privind ținerea contabilității, întocmirea bilanțului contabil, asistență contabilă, financiară sau fiscală și alte lucruri cu caracter de analize economice.

Norme de referință în auditul financiar

Pentru a exprima o opinie motivată asupra validității și a corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii, asupra imaginii fidele, clare si complete a situațiilor financiare, auditorul – ca persoană competentă și independentă – utilizează norme de referință cu privire la sistemul de contabilitate utilizat și reguli specifice auditului.

Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a două concepte de bază:

Normalizarea contabila, stabilita prin Legea Contabilității nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, prin H.G. nr. 704/1993, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Norme specifice auditului, stabilite de asociațiile profesionale – În România, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfașurare a auditului, persoanele abilitate să desfășoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduită și etică profesională etc.: Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, Regulamentul de organizare și funcționare privind Camera Auditorilor din România aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 591/2000, Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1267/21.09.2000.

Normele specifice pentru desfășurarea unui audit se grupează în două categorii:

a) standardele de audit, ca norme profesionale de lucru și de raport a opiniilor asupra situațiilor financiare – pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaționale de Audit.

b) reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privind conduita etică și profesională în domeniul financiar”.

Conform Standardului nr. 120 „Cadrul general al Standardelor de Audit”, obiectivul unui audit al situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-și exprima opinia, dacă situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară. Termenii ce trebuie utilizați pentru exprimarea opiniei auditului sunt precizați cu exactitate în acest Standard: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative”.

Codul privind conduita etică și profesională precizează că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă activitățile desfășurate la cele mai înalte standarde de profesionalism „cu scopul de” a îndeplini cerințele interesului public „prin cel mai înalt nivel de performanță”. Pentru realizarea acestor obiective, trebuie îndeplinite următoarele cerințe:

credibilitatea informațiilor – informația contabilă prezentată în situațiile financiare trebuie să fie credibilă, pe baza ei publicul ia decizii economice;

profesionalism – publicul trebuie să identifice cei mai buni profesioniști în domeniul auditului financiar;

calitatea serviciilor – serviciile realizate de auditorii financiari trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanță;

încredere – beneficiarii serviciilor furnizate de auditori au încredere că desfășurarea auditului are un cadru privind conduita etică și profesională.

Pentru atingerea obiectivelor mai sus menționate, auditorii financiari trebuie să respecte următoarele condiții – principii: integritatea auditorilor in desfășurarea activității de audit, obiectivitate, competență profesionala și atenția cuvenită, confidențialitate, conduita profesională și standardele tehnice.

Exprimarea opiniei se face doar dacă auditorul are probe de audit relevante, evaluarea lor ca rezultat al procedurilor aplicate astfel încât să îi confirme un nivel înalt de asigurare, dar nu absolut, că situațiile financiare nu conțin erori semnificative.

Tipuri fundamentale de audit financiar

Din punct de vedere al obiectivului și al ariei de aplicabilitate, există:

auditul conformității (legalității);

auditul de atestare financiară;

auditul performanței (al rezultatelor).

Auditul conformității (legalității), se referă la atestarea responsabilității financiare a agenților economici, garantând corectitudinea tranzacțiilor entității auditate prin verificarea și aprecierea:

conformității sistemelor și tranzacțiilor financiare, respectiv evaluarea conformității cu statutele și reglementările în vigoare;

controlului intern și a funcțiilor acestuia;

onestității și a caracterului adecvat în legătură cu deciziile administrative luate în cadrul agentului economic auditat.

Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare și la furnizarea de credibilitate asupra situațiilor financiare.

Practic, auditul conformității și auditul de atestare financiară sunt complementare, se derulează concomitent sub denumirea generică de audit financiar.

Auditul performanței este auditul managementului, al rezultatelor și care privește:

randamentul activității de control și audit;

măsurarea performanței prin cei „3 E” (economicitatea care presupune minimizarea costurilor/intrărilor cu condiția respectării calității, eficiența care reprezintă raportul dintre costuri/rezultate și eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu intențiile și obiectivele propuse);

verificarea realizării bugetelor și programelor entității.

Auditul performanței combină rigoarea auditului de confortestarea responsabilității financiare a agenților economici, garantând corectitudinea tranzacțiilor entității auditate prin verificarea și aprecierea:

conformității sistemelor și tranzacțiilor financiare, respectiv evaluarea conformității cu statutele și reglementările în vigoare;

controlului intern și a funcțiilor acestuia;

onestității și a caracterului adecvat în legătură cu deciziile administrative luate în cadrul agentului economic auditat.

Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare și la furnizarea de credibilitate asupra situațiilor financiare.

Practic, auditul conformității și auditul de atestare financiară sunt complementare, se derulează concomitent sub denumirea generică de audit financiar.

Auditul performanței este auditul managementului, al rezultatelor și care privește:

randamentul activității de control și audit;

măsurarea performanței prin cei „3 E” (economicitatea care presupune minimizarea costurilor/intrărilor cu condiția respectării calității, eficiența care reprezintă raportul dintre costuri/rezultate și eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu intențiile și obiectivele propuse);

verificarea realizării bugetelor și programelor entității.

Auditul performanței combină rigoarea auditului de conformitate si auditului de atestare financiară cu principiul de bază al auditului, acela de adăugare de valoare și credibilitate, în condiții de independență și obiectivitate ale auditorului.

II. Din punct de vedere al organizării și funcționării auditului, există:

audit intern;

audit extern (independent);

audit guvernamental.

Auditul intern este definit conform Institutului Auditorilor Interni drept o „activitate independentă și obiectivă, care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control deținut asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăți operațiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul ajută această organizație să-și atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare sistematică și metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control și de conducere a întreprinderii și făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea”. Organizarea auditului intern se face prin compartimente distincte (birouri, servicii).

Auditul intern nu se confundă cu controlul intern al unității patrimoniale care cuprinde ansamblul instrumentelor și procedurilor utilizate în cadrul unității pentru stăpânirea perfectă a funcționării sale (fr. control de gestion).

Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea controlului intern, ci numai analiza și evaluarea eficienței sistemelor contabile și de control intern.

Auditul extern (independent) este o lucrare de atestare a veridicității informațiilor și poate cuprinde o gamă largă de servicii, stabilite în funcție de clauzele contractului de audit.

Acest tip de audit mai poartă denumirea de audit contractual sau audit al situațiilor financiare.

Auditul extern, în România este realizat de următoarele structuri:

expertizele contabile, asigurate de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România – CECCAR;

auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din România CAFR;

auditul performanței, realizat de Curtea de Conturi a României, concomitent cu controalele efectuate în sectorul public;

Auditul guvernamental reprezintă auditul exercitat de specialiștii din Ministerul Finanțelor Publice asupra diferitelor programe, activități și instituții guvernamentale. Acest tip de audit are drept scop revizuirea și verificarea eficienței utilizării „banului public”.

Comparații, paralele, deosebiri și asemănări între auditul financiar și alte concepte economice

Raportul între auditul financiar și auditul intern

Conturarea auditului financiar impune și definirea conceptului de audit intern. Cu toate că auditul intern s-a născut pornind de la auditul extern, în prezent cele două funcții sunt diferențiate. Auditul intern este un serviciu organizat independent în structura unei entități economice și în directă subordonare a conducătorului acesteia, „care constă în efectuarea de verificări, inspecții și analize ale sistemului propriu, ale sistemului de control intern în scopul evaluării obiective a măsurii în care aceasta asigură îndeplinirea obiectivelor entității și utilizarea resurselor în mod economic, eficace și eficient și pentru a raporta conducerii constatările făcute, slăbiciunile identificate și măsurile propuse de corectare a deficiențelor și de ameliorare a performanțelor sistemului de control intern”.

În următorul tabel sunt prezentate principalele diferențe între funcția de audit extern și cea de audit intern, după cum urmează:

Auditul intern este complementar auditului extern deoarece furnizează toate informațiile necesare pentru ca auditul extern să formuleze aprecieri fără rezerve. În plus, acolo unde nu există funcția de audit intern, auditorul extern este în mod firesc înclinat să manifeste unele rezerve în ceea ce privește calitatea regularității, sincerității și imaginii fidele a conturilor care îi sunt prezentate.

Auditul extern este un complement pentru auditul intern deoarece acesta din urmă poate să profite de pe urma concluziilor auditului extern pentru a-și formula recomandările și a-și susține concluziile. Complementaritatea auditului intern și auditului extern aduce în actualitate importanța deosebită a colaborării între cele două funcții, în beneficiul ambelor părți, fapt consacrat și de norma 2050: „Responsabilul auditului intern trebuie să comunice informațiile … și celorlalți prestatori interni și externi“.

În concluzie, relația între auditul financiar și auditul intern este menționată în normele legale, astfel: auditorii financiari efectuează cu ocazia planificării și executării mandatului de audit financiar, evaluarea funcției de audit intern atât sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, cât și a performanțelor acestuia, pentru a determina măsura în care se pot baza pe rezultatele auditului intern în desfășurarea activității de audit financiar, iar alinierea auditului intern la standardele internaționale în domeniu se realizează prin normele de audit intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România.

Auditul financiar (extern) are unele puncte comune cu auditul intern, dar, există și anumite particularități care le diferențiază.

Punctele comune ale auditului intern cu cel extern sunt următoarele:

utilizează aceleași instrumente, chiar dacă metodologia diferă;

nici unul din ele nu intervin în gestiune;

nu au voie să realizeze altfel de lucrări în cadrul firmei;

au acces reciproc la programele și dosarele de lucru;

urmăresc respectarea normelor legislative, profesionale și a Standardelor de Contabilitate și Audit;

stabilesc măsurile ce sunt luate pentru eliminarea deficiențelor;

ambele sunt implementate în țara noastră ca urmare a îndeplinirii condițiilor de aderare la Uniunea Europeană.

Diferențele între auditul intern și extern se pot enumera:

auditorul intern verifică și evaluează tranzacțiile derulate, performanțele angajaților, în general, toată activitatea entității economice de la început și până la finalizarea ei, iar auditorul extern începe munca sa prin a examina rezultatele societății, deci lucrează în

sens invers;

auditorul intern nu poate fi considerat independent fiind subordonat managerului, pe când auditorul extern este în totalitate independent;

lucrările de audit intern se realizează în permanență în întreprindere, nu sunt ciclice, cum este cazul auditului situațiilor financiare;

auditorul intern formulează opinii despre desfășurarea adecvată a activității la fiecare post de lucru, iar auditorul extern certifică regularitatea, sinceritatea și imaginea fidelă a conturilor, rezultatelor și situațiilor financiare în conformitate cu prevederile legale și cele ale

Standardelor Internaționale de Contabilitate.

Rolul auditului financiar în relație cu controlul financiar

Controlul financiar este un control dependent de conducerea agentului economic și se exercită de către personalul acestuia cu atribuții pe treptele ierarhice prevăzute de lege și concretizate prin regulamentele interne de organizare și funcționare, iar auditul financiar presupune o independență a auditorului financiar față de conducerea agentului economic.

Auditului financiar îi este utilă existența unui sistem de control financiar intern, deoarece, reduce lucrările de rutină și verificările mecanice asupra exactității rezultatelor contabile.

Astfel, în condițiile existenței controlului financiar, auditul financiar procedează la un studiu aprofundat și la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere, pe care poate să-l acorde și, în consecință, pentru a determina importanța testelor la care se limitează

procedurile de audit financiar.

De fapt, controlul financiar și auditul financiar sunt două noțiuni distincte, care se completează reciproc, dar care se deosebesc prin modalitatea de exercițiu.

Controlul financiar se organizează de sus în jos (pe verticală), de regulă în sistem piramidal, întreg aparatul de control având ca țintă finală verificarea tuturor activităților din unitatea patrimonială.

Auditul financiar reprezintă totalitatea metodelor aplicate pentru îndeplinirea obiectivelor definite de managementul unităților patrimoniale, desfășurate de către structuri specializate, care pe baza unui plan și unei metodologii proprii, dar în conformitate cu prevederile legale, este destinată să realizeze un diagnostic general al entității sub aspect tehnic, managerial și financiar contabil.

Furnizarea unui punct de vedere independent despre gradul de adecvare al controalelor interne reprezintă rolul auditorului financiar, care furnizează servicii eficiente și corecte cu costuri minime.

Auditorii financiari după efectuarea testelor specifice apreciază nivelul controlului financiar în societatea auditată încadrându-l în unul din următoarele situații:

• control financiar adaptat;

• control financiar insuficient;

• control financiar cu lacune grave.

Principalele diferențe între controlul financiar și auditul financiar sunt:

controlul financiar este efectuat de un angajat al societății, pe când auditul financiar este efectuat de o persoană specializată;

majoritatea controalelor financiare tind să devină unele de rutină, care nu mai sunt efectuate cu atenția cu care se urmărește existența evenimentelor neobișnuite, pe când auditul financiar urmărește în permanență derularea evenimentelor cu scepticism profesional;

controlul financiar este un control de tip concomitent sau operativ curent, pe când auditul financiar este un control de tip concomitent ulterior;

dacă în cazul controlului financiar există posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului prin „mica înțelegere” cu controlorul, în cazul auditului financiar nu există această „posibilitate”, aceasta însemnând că este o activitate mai riguroasă decât cea de control financiar;

persoană ce realizează controlul financiar poate să abuzeze de poziția pe care o are în unitate (de ex. un revizor contabil sau un director economic) în schimb un auditor financiar nu are această „posibilitate” și nici nu ar face vreun compromis de acest gen;

în cazul controlului financiar pot apare erori umane cauzate de neglijență, neatenție sau pregătire necorespunzătoare, dar în cazul auditului financiar asemenea situații sunt excluse;

controlul financiar este un mijloc pentru auditul financiar extern și un obiectiv pentru auditul financiar intern;

întrucât controlul financiar face parte din obiectivele auditului financiar, se deduce că acesta este un „control al controalelor”;

în cazul aplicării Standardelor Internaționale de Contabilitate, controlul financiar nu are nici o tangență cu ele, pe când auditorul financiar analizează cu atenție toată cazuistica utilizării acestora, dacă au fost corect înțelese și aplicate în practică.

Interesul public în audit financiar

Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii și alte segmente ale comunității de afaceri, guvernul precum și publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce privește contabilizarea și raportarea financiară corectă, un management eficient și consultanță competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii și impozitării.

Acest lucru este dovedit și prin sondajul publicat în mai 2007 de către Institutul Contabililor Autorizați din Anglia și Țara Galilor (ICAEW) adresat managerilor fondurilor de investiții din Marea Britanie și Statele Unite ale Americii. În urma acestui sondaj au răspuns 200 de manageri, 25% dintre aceștia administrând fonduri de peste 50 miliarde £, reflectând importanța situațiilor financiare auditate și încrederea investitorilor. Câteva dintre întrebări au fost următoarele:

Ce considerați că este cel mai important pentru dumneavoastră în luarea deciziei de a investi în anumite companii?

Câtă încredere aveți în situațiile financiare auditate? Au răspuns 92% din managerii din SUA si 94% din cei din Marea Britanie

Ce surse de informații folosiți?

Capitolul II

Metodologia de derulare a misiunii de audit financiar și valorificarea rezultatelor

Succesiunea lucrărilor în cadrul misiunii de audit financiar

Misiunea de audit este definita ca fiind „o sarcina (acțiune) separată și identificabilă care se finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere, declarații sau a unei opinii, consemnată într-un raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare și bine determinate aferente unui grup structurat pe acțiuni, activități, programe sau organisme numite generic entitate auditată”.

Obiectul misiunii de audit constă în auditul de legalitate și/sau conformitate, auditul de atestare financiară, auditul performanței ori combinații între acestea.

Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit finaciar impune parcurgerea mai multor etape, și anume:

Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit finaciar

Orientarea și planifcarea misiunii de audit financiar

Aprecierea auditului (controlului) intern

Controlul conturilor

Stabilirea opiniei și redactarea raportului de audit

Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit financiar

Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul și pentru contractarea lucrării, auditorul desfășoară trei categorii de lucrări:

culege și analizează informații despre întreprindere;

completează o fișă de acceptare a mandatului;

încheie contractul de audit și de certificare a situațiilor financiare.

Culegerea și analiza informațiilor despre întreprindere permite auditorului să aprecieze dacă va putea să îndeplinească în bune condiții misiunea sa. Aceste informații se refera la:

a1) Identificarea întreprinderii, a specificului activității și a sectorului de activitate, a mărimii întreprinderii și a modului de organizare;

a2) Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil și le asumă acceptând mandatul.

Aceste riscuri se pot datora:

lipsei de experiența a auditorului în sectorul respectiv de activitate;

controlul intern insuficient sau cu carențe notabile;

contabilitatea menținută conform regulilor și principiilor general admise sau menținută la zi;

personal incompetent și rotația mare a cadrelor din compartimentele financiar – contabile;

dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de afaceri, rezultate financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activității sau care îi determină pe conducători să întreprindă unele acțiuni nelegale sau nesăbuite;

riscuri fiscale și juridice;

conflicte între conducere și acționari sau între întreprindere și salariați;

auditorul precedent a refuzat reînnoirea contractului cu întreprinderea datorită nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării onorariilor convenite, datorită limitării verificărilor, etc.

Existența acestor riscuri impune auditorului o exigență sporită în acceptarea mandatului și contractarea lucrării. Nu este exclusă nici posibilitatea refuzului de a contracta lucrarea.

a3) Analiza respectării regulilor referitoare la independența și compatibilitatea auditorului.

Normele de comportament profesional interzic contractarea și efectuarea lucrărilor de audit care ar putea afecta obiectivitatea, independenta și integritatea lor. Astfel, auditorii trebuie să fie independenți față de orice interese care ar putea afecta integritatea și obiectivitatea lor.

După colectarea și analiza informațiilor, auditorul poate lua una din următoarele decizii:

accepta mandatul fără riscuri aparente;

accepta mandatul însă sunt necesare măsuri de supraveghere suplimentară;

refuza mandatul.

Dacă auditorul acceptă mandatul, răspunde cererii clientului de a efectua auditul printr-o “Scrisoare de angajament”, care se constituie ca document de confirmare a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum și extinderea responsabilităților auditorului față de client și a formei raportului de audit. Această scrisoare are drept obiective:

de a permite colectarea și sistematizarea informațiilor referitoare la identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, etc.

de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului ca:

analiza situației financiare și a riscurilor;

vizitarea întreprinderii și discuții cu conducerea;

contracte cu auditorul precedent și examinarea documentelor întocmite de acesta.

de a consemna neajunsurile constatate în aceasta primă etapă a auditului asupra cărora urmează să se revină în etapele următoare:

contabilitate prost ținută;

controlul intern insuficient;

fluctuație mare a personalului;

atitudine negativă a conducerii față de respectarea disciplinei financiar – contabile;

situații conflictuale între conducători, acționari, personal;

implicarea întreprinderii în activități riscante sau speculative, etc

de a estima bugetul de timp și onorariile necesare;

de a asigura îndeplinirea obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare către conducerea întreprinderii;

scrisoare către confratele de breaslă anterior;

scrisoare de acceptare a mandatului și de exprimare a intenției de a încheia contractul de audit.

Principalele puncte conținute în “Scrisoarea de angajament”, conform Standardului de audit nr. 210, sunt:

obiectivul auditului situațiilor financiare;

responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situațiilor financiare;

aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislația în vigoare, reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care adera auditorul;

forma rapoartelor de audit;

accesul nelimitat al auditorului.

Orice misiune acceptată de audit se concretizează într-un “Contract de audit financiar și certificare a bilanțului” care se încheie pe o perioadă de trei ani, putând fi reînnoit.

Auditorul apreciază anual dacă modificările intervenite în situația întreprinderii nu influențează independența sa și analizează factorii de risc care pot împiedica menținerea contractului, cum ar fi:

Nepunerea la dispoziția auditorului a documentelor și informațiilor necesare;

Neplata onorariilor;

Refuzul de a aplica diligențele propuse, etc.

Elementele de baza pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra situațiilor financiare sunt:

Referiri la normele legale și profesionale care guvernează activitatea de audit;

Intervențiile ce urmează a fi efectuate de auditor și calendarul acestora: cunoașterea generală a întreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor justificative și a registrelor contabile, asistență la efectuarea inventarierilor, controlul documentelor de sinteză;

Precizarea obligațiilor întreprinderii cu privire la ținerea evidenței economice și întocmirea situațiilor financiare precum și cu privire la punerea tuturor informațiilor necesare la dispoziția auditorului;

Obligațiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei și în special cele referitoare la asigurarea confidențialității lucrărilor;

Condițiile financiare și de plata a onorariilor;

Durata contractului și modalități de modificare a lui;

Componența echipei de auditori;

Termenul de depunere a raportului de audit și obiectivele pe care acesta trebuie să le cuprindă.

Orientarea și planificarea misiunii de audit financiar

Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul ca pe baza datelor culese și analizate în cadrul acestei documentari:

se determină natura și întinderea intervențiilor ce urmează a fi întreprinse de auditor pe parcursul misiunii;

se stabilesc masurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficiență și în cadrul termenelor stabilite.

Etapa de orientare și planificare a muncii de audit cuprinde trei grupe de lucrări:

se delimitează și analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi;

se identifică domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului și se stabilește importanța lor relativă;

se întocmește planul misiunii.

Cunoasterea generală a întreprinderii

În cadrul acestei etape auditorul trebuie să colecteze informațiile necesare cunoașterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii și a influenței acestora asupra planificării și organizării misiunii de audit.

Principalele caracteristici ale întreprinderilor, care pot influența activitatea de audit, sunt:

Sectorul în care întreprinderea își desfășoară activitatea (producție, comerț, servicii, etc.)

Organizarea și structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, după cum urmează:

întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă;

activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un perimetru;

ierarhiile în organigramă și responsabilitățile sunt riguros stabilite sau prezintă neajunsuri;

existența sau absența procedurilor, etc.

Politica generală a întreprinderii : financiară, comercială sau socială;

Perspectivele de dezvoltare a întreprinderii:

dacă se prevede o dezvoltare importantă și rapidă, se acordă importanță mijloacelor necesare pentru susținerea acestui program;

dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau declinului cu care se confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la continuitatea activității.

Organizarea administrativă și contabilă influențează auditul dacă:

există un sistem informațional corespunzător;

există proceduri administrative și contabile judicioase;

există un control preventiv și de gestiune eficient;

există un control permanent asupra modului de culegere și prelucrare a datelor, etc.

Politicile contabile și principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcție de caracteristicile proprii ale întreprinderii.

Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a riscurilor

Pentru o mai bună orientare și planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile și planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, riscurile auditului și să stabilească importanța lor relativă.

Domeniile semnificative sunt diferite de la o întreprindere la alta și se constituie din următoarele elemente:

cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);

vânzări (clienți, stocuri, venituri);

personal (plăți, cheltuieli, disponibilități);

trezorerie ( încasări, plăți , venituri, cheltuieli);

producție (stocuri, cheltuieli, venituri);

imobilizări.

Sistemele semnificative

Cunoașterea sistemelor semnificative permite auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii ca este un bun cunoscător a specificului și problemelor cu care se confruntă întreprinderea.

Pentru înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative auditorul stabilește:

locurile unde se fac operațiunile și se întocmesc documentele;

care sunt sursele de date;

circuitul documentelor;

tehnologia contabilă a prelucrării datelor ;

zonele de risc și posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.

Deoarece auditul se bazează pe teste și sondaje, prezintă riscul ca unele inexactități și omisiuni să nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii ca aceste inexactități și omisiuni ar putea fi semnificative, atunci el este obligat să extindă procedurile sale de verificare pentru a lămuri dubiile sale, ținând cont de importanța relativă și de pragul de semnificație.

Importanța relativă a unei inexactități sau omisiuni se stabilește în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactități sau omisiuni să influențeze raționamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe informațiile furnizate de contabilitate.

Pragul de semnificație reprezintă mărimea unei sume, peste care auditorul consideră ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune care poate afecta regularitatea și sinceritatea conturilor anuale și imaginea fidelă a rezultatului, situației financiare și patrimoniul agentului economic.

Pragul de semnificație se determină: la începutul misiunii, în timpul misiunii, în timpul lucrărilor de auditare și la sfârșitul acestora.

La începutul misiunii auditorul determină un prag global de semnificație, în funcție de care se determină domeniile și sistemele semnificative. Pentru determinarea pragului de referință, se pot utiliza mai multe elemente de referință, dintre care amintim:

capitalurile proprii;

rezultatul net;

rezultatul curent;

cifra de afaceri;

variația situației nete. etc.

Pragurile de semnificație se stabilesc sub forma procentuală față de aceste elemente de referință.

În cursul misiunii, pragurile de semnificație se determină pentru fiecare post din bilanț. Pe această bază se asigură o definire mai judicioasă a eșantionului ce urmează a fi verificat, se asigură orientarea programelor de muncă spre domeniile în care riscurile sunt mai semnificative, evitându-se efectuarea unor lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale.

La finele lucrărilor de auditare, pragul global permite să se aprecieze dacă erorile constatate trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei mențiuni speciale în raportul de audit, în situația în care întreprinderea refuză să le corecteze.

Riscurile auditului

Înainte de planificarea propriu-zisă a activității trebuie să analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra conturilor anuale.

Nu toate riscurile au aceeași posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se disting mai multe categorii de riscuri potențiale.

Riscurile potențiale sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se instituie un control eficient menit să le prevină, descopere și corecteze. Acest tip de risc este comun tuturor întreprinderilor.

Riscurile posibile sunt formate din ansamblu evenimentelor potențiale pentru care întreprinderea nu a prevăzut mijloacele de limitare a acțiunii acestora și ca urmare există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără să fie detectate și corectate.

În timpul executării misiunii sale auditorul se confruntă cu o mare varietate de riscuri, dintre care cele mai răspândite sunt cele legate de :

specificul întreprinderii;

natura sistemului;

funcționarea sistemului;

procedeele și domeniile semnificative alese de către auditor.

Riscurile generale specifice întreprinderii

Fiecare întreprindere are anumite caracteristici proprii, care dau naștere la anumite riscuri susceptibile să influențeze ansamblul operațiunilor din întreprinderea respectivă. În funcție de aceste caracteristici proprii se desprind următoarele riscuri generale:

a1 ) Riscuri legate de organizarea generala a întreprinderii

Aceste riscuri sunt determinate la rândul lor, de mai mulți factori dintre care amintim:

riscuri legate de natura și complexitatea structurilor și regulilor;

riscuri legate de calitatea gestiunii;

riscuri legate de controlul intern ;

riscuri legate de absenta sau abuzul de proceduri;

a2 ) Riscuri legate de atitudinea conducerii.

Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau, dimpotrivă, la creșterea riscurilor în respectarea regulilor și principiilor contabilității.

Riscuri legate de natura operațiilor tratate

Datele supuse contabilității se împart în trei categorii, fiecare din acestea fiind supuse unor riscuri particulare , astfel:

b1 ) Riscuri repetitive

b2) Date punctuale (la anumite termene)

Aceste date pot fi purtătoare de riscuri semnificative când colectarea lor nu este organizată de o maniera fiabilă.

b3) Date excepționale

Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea să nu fie detectate este mai mare, mai ales dacă întreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceste operațiuni și dacă nu are criterii precis stabilite din timp ori nu posedă elemente comparative.

Riscurile legate de conceperea și funcționarea sistemelor

Conceperea sistemului de culegere și de tratare a datelor trebuie făcută astfel încât să dea posibilitatea prevenirii, descoperirii și eliminării erorilor.

d) Riscurile de nedetectare a erorilor de către audit

Riscurile de audit rezultă din faptul ca unele erori semnificative pot să nu fie descoperite și ca urmare, auditorul ajunge în situație de a exprima o opinie eronată asupra conturilor anuale.

Stabilirea planului misiunii de audit

Auditorul trebuie să construiască o strategie generală și o abordare detaliată în ceea ce privește natura, durata și gradul de cuprindere preconizat al auditului. Întinderea planificării va fi diferită în funcție de mărimea entității, complexitatea auditului, experiența auditorului și de cunoașterea activității unității auditate.

Auditorul trebuie să elaboreze și să documenteze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere și desfășurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate în considerare de auditor în dezvoltarea unui plan general de audit se refera la :

cunoașterea activității auditate:

factorii economici generali și condițiile specifice sectorului de activitate ce influențează activitatea unității audiate;

caracteristicile importante ale entității, activitatea sa, performanțele financiare;

nivelul general de competență al conducerii.

înțelegerea sistemului contabil și de control intern:

politicile contabile adoptate și schimbările intervenite în acestea;

efectele noilor reglementări contabile sau de audit;

cunoașterea de către auditor atât a sistemului contabil cât și a celor de audit.

riscul și pragul de semnificație:

evaluarea estimativă a riscurilor inerente și de control, identificarea domeniilor semnificative de audit;

stabilirea nivelurilor pragului de semnificație;

identificarea domeniilor complexe de contabilitate;

natura, durata și întinderea procedurilor:

schimbările posibile privind importanța domeniilor specifice de audit;

activitatea internă de audit;

coordonarea, îndrumarea, supervizarea și revizuirea:

implicarea altor auditori în audit, de exemplu a filialelor, a sucursalelor, a diviziunilor, etc.;

implicarea experților;

cerințe de personal.

Auditorul trebuie să elaboreze și să documenteze un program de audit care să stabilească natura, durata și întinderea procedurilor de audit planificate, cerute, pentru punerea în aplicare a planului general de audit.

Aprecierea auditului (controlului) intern

Conținutul controlului intern

Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o întreprindere menită să asigure :

integritatea patrimoniului;

creșterea eficienței operațiunilor desfășurate și limitarea operațiunilor neeconomice și neeficiente;

respectarea normelor legale și dispozițiilor conducerii;

fidelitatea și exactitatea informațiilor contabile.

Controlul intern are o sferă de cuprindere mai largă, cum ar fi :

controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de persoanele cu funcții de conducere asupra compartimentelor și persoanelor din subordine;

controlul gestionar și controlul financiar preventiv;

controlul reciproc exercitat intre compartimente și salariați pe baza fluxurilor materiale și informaționale din întreprindere și pe baza separării funcțiilor;

autocontrolul salariaților asupra lucrărilor executate;

controlul contabil intern, plasat în toate etapele circuitului de culegere și prelucrare a datelor, controlul bazat pe principiile de bază ale metodei contabilității: dubla înregistrare și egalitatea bilanțieră.

Controlul intern se exercită de către salariații diferitelor compartimente din întreprindere.

Controlul intern presupune:

o structură organizatorică riguros ierarhizată și delimitată, care asigură separarea sarcinilor și supervizarea activităților;

un ansamblu de instrucțiuni și norme interne de lucru; un sistem informațional corespunzător.

Schematic, etapa privind “aprecierea controlului intern “ se prezintă astfel:

Conținutul controlului intern:

Ansamblul măsurilor adoptate de întreprindere menite să asigure:

integritatea patrimoniului

eficiența activităților desfășurate;

respectarea normelor legale și a dispozițiilor conducerii;

fidelitatea informațiilor;

Sfera de cuprindere (elemente):

controlul administrativ;

controlul financiar preventiv;

controlul gestionar;

control reciproc intre compartimente și executanți, bazat pe:

separarea funcțiilor ;

fluxurile materiale și informaționale din întreprindere.

controlul contabil plasat în fluxul de prelucrare a datelor, bazat pe :

principiile de bază ale contabilității: dubla înregistrare și egalitatea bilanțieră;

controale încrucișate între documente și situații diferite;

corelații contabile dintre:

conturile sintetice;

contabilitatea sintetică și analitică;

contabilitatea și evidența operativă;

evidența cronologică și sistematică ;

soldurile scriptice și realitatea stabilită prin inventariere;

soldurile inițiale și bilanțul de închidere.

Obiectivele aprecierii controlului intern

Odată cu analiza elementelor de baza ale controlului intern, auditorul are obligația să urmărească:

a)Dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, pentru a asigura gestiunea eficientă a patrimoniului și reflectarea corectă în contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale și a tuturor operațiunilor economico – financiare .Astfel, auditorul trebuie să urmărească:

a1)dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite și delimitate pe compartimente și pe salariați, încât fiecare persoană să fie responsabilă de ducerea la îndeplinire a sarcinilor;

a2)dacă limitele de competență și responsabilitățile sunt riguros stabilite, astfel încât autoritatea să fie indiscutabilă;

a3)dacă există circuite informaționale precis elaborate, astfel încât să se asigure, o unitate de metodă în prelucrarea datelor.

b)Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent și integru.

Auditul trebuie să analizeze în ce măsură în întreprinderea respectivă se exercită un control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice și controale reciproce.

b1)controale ierarhice. Auditul trebuie să urmărească:

care sunt procedurile de aprobare și verificarea activității subalternilor;

care sunt persoanele care au dreptul să dispună mișcarea activelor patrimoniale;

care sunt persoanele care au acces la aceste active;

care este politica de angajare a salariaților.

b2)controale reciproce dintre executanți, bazate pe separarea sarcinilor.

În cadrul întreprinderilor se pot distinge trei funcții a căror separare asigură un control reciproc între compartimente și executanți:

funcția de realizare a obiectivelor unității;

funcția de conservare a patrimoniului;

funcția contabilă.

Separarea sarcinilor de serviciu între aceste trei funcții, neadmiterea cumulării de către aceeași persoană a acestor funcții reprezintă o premisă esențială pentru asigurarea unui control intern eficient.

Auditorul trebuie să analizeze dacă persoanele împuternicite să exercite controlul intern au posibilitatea să efectueze verificările cu exigență, obiectivitate, imparțialitate și responsabilitate. Pentru realizarea, în condiții corespunzătoare, a laturii constatative și a laturii constructive a controlului se impune asigurarea independenței și autorității organelor de control sau cu atribuțiuni de control din cadrul unităților patrimoniale.

Independența organelor de control sau cu atribuțiuni de control trebuie asigurată atât față de subiectul controlului cât și față de obiectul controlului.

Independența față de subiectul controlului se poate asigura prin:

ierarhizarea competențelor și responsabilităților de efectuare a controlului, astfel încât, cei ce efectuează verificările să aibă posibilitatea și responsabilitatea nu numai să constate neregulile, ci și să impună măsurile necesare pentru prevenirea, eliminarea și sancționarea lor;

subordonarea organelor care exercită controlul, astfel încât acestea să nu depindă de deciziile celor pe care îi controlează.

Independența față de obiectul controlului se asigură respectându-se principiul separațiunii. Acest principiu a fost instituit prin Regulamentul contabilității publice din anul 1860, când s-a legiferat incompatibilitatea funcțiilor de ordonator, administrator și contabil. De obicei, nu pot exercita controlul gestiunilor cei care participă la întocmirea documentelor respective, la efectuarea operațiunilor în cauză, la gestionarea valorilor materiale și bănești, la înregistrarea în contabilitate a acestor operațiuni.

Autoritatea persoanelor care exercită controlul intern îmbracă două laturi: autoritatea oficială și autoritatea autentică. Autoritatea oficială este în legătură directă cu independența organelor de control, dar în același timp, ea depinde de drepturile care le au cei ce exercită controlul. Autoritatea autentică depinde de garanția moral profesională a persoanelor atrase în această activitate.

c)Auditorul trebuie să urmărească dacă în cadrul întreprinderii există un sistem de documente corespunzător și dacă toate operațiunile sunt verificate și contabilizate corect.

Pentru ca într-o întreprindere să existe un sistem corespunzător de documente este necesar ca emiterea, completarea ulterioară, verificarea și înregistrarea acestora să se facă pe baza unor instrucțiuni scrise, iar arhivarea acestora influențează exercitarea în bune condițiuni a controalelor ulterioare.

Pentru aprecierea eficienței controlului instituit de întreprindere asupra înregistrărilor contabile auditul urmărește respectarea criteriilor auditului.

c1)exhaustivitatea și integritatea înregistrărilor;

Pentru a se putea convinge dacă toate operațiunile au fost înregistrate în contabilitate, fără omisiuni și fără înregistrarea aceleiași operațiuni de mai multe ori, auditul trebuie să urmărească:

existența și respectarea seriilor numerice ale documentelor;

modul cum se exercită controlul reciproc dintre documente diferite în care se înregistrează aceleași operațiuni;

ținerea la zi și arhivarea fișelor de cont sintetice și analitice;

ținerea scadențelor de plăți și încasări privind obligațiile fiscale, creditul comercial, etc.

c2)realitatea înregistrărilor;

Pentru a putea stabili dacă înregistrările din contabilitate pot fi justificate, auditorul folosește diferite tehnici de adunare a elementelor probante, cum ar fi:

verificarea modului de întocmire a documentelor primare;

observația fizică;

controlul fizic prin inventariere;

confirmări primite de la terți;

discuții cu conducătorii și salariații;

verificarea veniturilor și cheltuielilor, urmărindu-se realitatea lor și dacă ele privesc întreprinderea.

c3)exactitatea înregistrărilor;

Pentru verificarea exactității înregistrărilor din contabilitate auditorul trebuie să urmărească următoarele aspecte:

dacă perioada înregistrărilor este corectă, dacă se respectă principiul independenței exercițiului;

dacă operațiunile au fost înregistrate în conturile corespunzătoare.

Pentru a se convinge că nu sunt erori în contabilizarea sumelor sau calculelor sunt corecte, auditul apelează la comparații globale și la controale aritmetice.

Comparațiile globale se pot face atunci când aceleași operațiuni fac obiectul a două totalizări cum ar fi: valoarea ieșirilor dintr-o gestiune se compară cu valoarea intrărilor în alte gestiuni sau secții consumatoare, suma cecurilor depuse spre încasare se compară cu suma încasărilor, etc.

Controalele aritmetice constau în re-efectuarea unor calcule din documentele primare și centralizatoare, știindu-se că acestea se pot “greși”, uneori, intenționat.

Obiectivele controlului intern sunt:

analiza modului de organizare a controlului intern din întreprindere:

competențele ierarhice și responsabilitățile sunt precis stabilite și delimitate;

Sarcinile de serviciu sunt riguros definite și coordonate;

Circuitele informaționale sunt precis stabilite;

urmărirea modului cum se exercită controlul asupra personalului întreprinderii:

controale ierarhice;

controale reciproce dintre executanți;

asigurarea independenței și autorității persoanelor ce exercită controlul intern;

stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioară, verificarea, prelucrarea și arhivarea documentelor.

Etapele aprecierii controlului intern

Pentru aprecierea controlului intern auditorul își orientează efortul asupra răspunsului la trei întrebări în funcție de care acesta se realizează cum sunt:

care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru realizarea unui control intern eficient;

aceste proceduri sunt aplicate continuu;

în ce măsură aceste proceduri asigură un control intern de calitate și duc la elaborarea de documente financiar contabile corecte.

Insuficiența controlului intern poate duce la transmiterea către contabilitate a unor date eronate, ceea ce pune la îndoială valoarea probantă a contabilității.

Pentru evaluarea controlului intern investigațiile auditului pot fi grupate în cinci categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:

descrierea procedurilor;

testele de conformitate

evaluarea preliminară;

testele de permanență;

evaluarea definitivă și întocmirea documentului de sinteză.

Descrierea sistemului de culegere și prelucrare a datelor are scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificația și de a fixa care sunt procedurile utilizate de întreprindere pentru culegerea informațiilor, întocmirea documentelor, prelucrarea datelor, circuitul documentelor, înregistrarea datelor în contabilitatea sintetică și analitică, în evidența cronologică și sistematică, arhivarea documentelor și registrelor contabile.

Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. Această etapă stabilește dacă sistemul descris este bine înțeles, este cel real.

După ce s-a obținut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere și prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilității acestei organizări pentru a putea pune în evidență punctele forte și punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.

În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoțându-se în evidență riscurile de concepție, urmând în etapa viitoare să se verifice modul de funcționare a acestui sistem.

Punctele forte sunt constituite din controalele plasate în fluxul de prelucrare a datelor care garantează o corectă contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficiențe ale sistemului, care pot da naștere unor riscuri de erori sau fraude.

Testele de permanență urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă, fără defecțiuni. Pentru depistarea riscurilor în funcționarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire și a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.

Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operațiunilor înainte de a se trece la faza următoare și, de regulă, înaintea înregistrării operațiunii respective.

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operațiuni de aceeași natură, cu scopul de a descoperi anomaliile în funcționarea sistemului sau a asigurării că aceste anomalii nu există.

Evaluarea definitivă și redactarea raportului de sinteză presupune aprecierea controlului intern prin care auditorul determină:

dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective și permanente;

care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

care sunt punctele slabe datorate aplicării greșite a procedurilor.

Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată “Sinteza aprecierii controlului intern”, cu ajutorul căreia se scot în evidență:

slăbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;

incidența acestora asupra conturilor anuale;

incidența acestora asupra programului de lucru.

Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observațiile sale asupra controlului intern și poate să organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilității conturilor sau poate refuza certificarea bilanțurilor sau să acorde o certificare cu rezerve.

Controlul conturilor

Obiectivul principal al etapei “Controlul conturilor” îl reprezintă procurarea elementelor probante suficiente și juste care să îi permită auditorului să exprime o opinie motivată asupra modului cum au fost respectate normele legale și dispozițiile conducerii, cum ar fi:

reglementările de evaluare și prezentare stabilite prin normele legale și profesionale;

principiile contabilității: prudența, permanența metodei, continuitatea activității, independența exercițiului, intangibilitatea bilanțului de deschidere, necompensarea;

reglementări referitoare la inventariere;

regulile de organizare a contabilității și de conducere a registrelor contabile;

existența activelor și faptul că acestea aparțin întreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile și cheltuielile ce privesc întreprinderea respectivă.

Aprecierea controlului intern și controlul conturilor sunt două etape ale auditului financiar-contabil care se pot derula, în practică, fie succesiv, fie concomitent, în funcție de experiența auditorilor.

Funcția de control a contabilității

Generalizarea procesului de prelucrare automată a datelor determină anumite mutații în ceea ce privește funcția de control a contabilității.

Generalizarea prelucrării automate a datelor nu modifică principiile de bază ale contabilității și anume:

la baza tuturor înregistrărilor stau documentele justificative;

operațiile economico-financiare sunt înregistrate integral, neadmițându-se sondajele sau extrapolările;

înregistrarea operațiunilor se face atât în ordine cronologică, cât și sistematică.

În condițiile integrării procesului de prelucrare automată a datelor auditului și controlul primesc noi valențe calitative și cantitative, ele pot interveni mai eficient pentru prevenirea și eliminarea neajunsurilor. Cele mai semnificative mutații cantitative și calitative pe care le primește auditul în condițiile perfecționării procesului de prelucrare automată a datelor sunt:

sporește caracterul unitar al informațiilor furnizate de către evidențele conduse în cadrul diferitelor compartimente sau în diferite scopuri.

Sporește exactitatea și operativitatea informațiilor.

Reduce efortul necesar pentru verificarea calculelor aritmetice, pentru întocmirea unor situații comparative, pentru stabilirea corelațiilor dintre diferitele registre contabile, auditul are posibilitatea să se deplaseze spre analiza laturii calitative a activităților controlate, dar în același timp poate să verifice un număr mai mare de obiective, documente și perioade de gestiune, ceea ce duce la îmbunătățirea calitativă a concluziilor și măsurilor propuse.

Conținutul programului de control al conturilor

Programul de control a conturilor se întocmește pe baza informațiilor culese în etapele precedente ale auditului și, în special, pe baza informațiilor cuprinse în “Planul de misiune” și în “Sinteza aprecierii controlului intern”.

Programele de control al conturilor pot varia între o limită minimă și o limită maximă.

Programele minime se elaborează atunci când în urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare, că înregistrările contabile sunt fiabile.

Programele extinse se elaborează atunci când în urma parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere.

Programul de control a conturilor se întocmește separat de planul de misiune și foaia de sinteză a aprecierii controlului intern și cuprinde:

lista controalelor de efectuat care trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile și pentru a se putea stabili cu ușurință documentele și informațiile ce urmează a se solicita de la întreprinderi;

întinderea eșantionului – care se stabilește în funcție de pragul de semnificație și de erorile posibile a se produce.

Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul: precizarea datei are loc pe măsura derulării controlului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrărilor de control și se poate delimita răspunderea auditorului pentru operațiunile care au avut loc până la acea dată;

Precizarea referinței pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constatările controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele de control, în ele se înscriu operațiunile și documentele verificate prin sondaj. Acestea sunt codificate printr-o referință care are corespondență în documentul de planificare.

Exercitarea controlului asupra conturilor

Pentru a-și putea exprima o opinie fundamentată asupra conturilor, auditul trebuie să colecteze elementele probante suficiente și juste care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.

Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate. Acest caracter suficient se apreciază de către auditor în funcție de următoarele criterii:

Experiența dobândită de către auditor cu ocazia misiunilor precedente.

Tipurile de informații disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare a evidenței analitice și sintetice.

Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientării și planificării misiunii și cu ocazia aprecierii controlului intern.

Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciază în funcție de pertinența și fiabilitatea lor. În unele situații auditorul se sprijină pe elementele probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor.

Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcție de; originea lor internă sau externă, natura lor scrisă sau orală, circumstanțele în care s-au obținut.

Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia să aprecieze:

dacă procedurile descrise în manualul de proceduri, în instrucțiuni, în hotărârile conducerii, etc. există în practică;

dacă aceste proceduri sunt eficiente și concepute în funcție de caracteristicile proprii ale întreprinderii;

dacă aceste proceduri se aplică în permanență fără abateri sau derogări.

Procedurile de validitate permit auditorului să stabilească:

existența unor elemente de activ sau de pasiv;

realitatea operațiunilor consemnate în documente și reflectate în contabilitate;

exhaustivitatea înregistrărilor din contabilitate;

înregistrarea corectă a operațiunilor;

evaluarea corectă și calculele corecte ale elementelor patrimoniale, ale veniturilor și cheltuielilor care privesc întreprinderea, etc.

Aplicarea în practică a acestor proceduri de conformitate și de validitate se realizează cu ajutorul mai multor tehnici de control.

Procedee și tehnici de control al conturilor

Odată cu alegerea tehnicilor de control al conturilor, auditorii trebuie să țină seama de caracteristicile proprii ale întreprinderii identificate cu ocazia acceptării mandatului și cu ocazia orientării și planificării misiunii.

Pentru fiecare grupă de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul conturilor presupune:

determinarea eșantionului ce va fi controlat;

controlul elementelor cuprinse în eșantion: operațiuni, documente, registre contabile, perioade de gestiune, etc.

analiza rulajelor și soldurilor conturilor, a corelațiilor dintre conturi, a rezultatelor și a variațiilor unor indicatori, precum și reluarea sau extinderea unor controale, dacă este cazul;

consemnarea rezultatelor în “Foile de lucru” deschise pentru fiecare obiectiv verificat și în “Dosarul exercițiului”.

Examinarea conturilor anuale

Examinarea de ansamblu a conturilor anuale

Examinarea de ansamblu a bilanțului are ca obiective principale verificarea conturilor anuale dacă:

sunt coerente, în concordanță cu datele din contabilitate, ținând cont de cunoașterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate și de mediul social-economic;

sunt prezentate după principiile contabile și reglementările în vigoare;

țin cont de evenimentele posterioare închiderii exercițiului;

prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, rezultatelor și situației financiare.

Examinarea analitică a conturilor anuale

Examinarea analitică presupune:

stabilirea unor indici (rațio) specifici analizei financiare și compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;

comparații între datele rezultând din bilanțul contabil și datele anterioare, posterioare și previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;

comparația în procente a cifrei de afaceri și a diferitelor posturi din contul de rezultat.

Schematic, etapa privind “verificarea conturilor anuale” se prezintă astfel:

Controlul conturilor anuale (situațiilor financiare)

Examinarea de ansamblu asupra:

situației patrimoniului;

rezultatelor;

situației financiare.

Examinarea analitică:

conținut

reguli generale

reguli particulare

bilanțuri

contul de rezultate

anexelor

Stabilirea opiniei auditorului pe baza probelor de audit și redactarea raportului

Tipuri de probe de audit

Opinia auditorului se întemeiază pe probele de audit care reprezintă o informație competentă, relevantă și rezonabilă de natură documentară, vizuală sau orală privind agentul economic auditat.

Probele de audit pot fi clasificate în funcție de natura sau sursa de obținere a acestora astfel:

a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi :

▬ obținute de auditor

▬ obținute de terțe părți

▬ obținute de la entitatea auditată.

În funcție de sursa de proveniență a probelor de audit, se fac următoarele precizări:

▬ proba obținută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obținută din alte surse;

▬ proba de audit provenită de la terți, dacă este completă și obținută în mod independent, este mai sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;

▬ proba de audit obținută din surse interne ale entității auditate este credibilă, în cazul în care sistemul contabil și sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate și funcționează într-un mod corespunzător.

b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi :

▬ documentare

▬ vizuale

▬ verbale

Proba de audit documentară este cea mai sigură și se prezintă de regulă sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar și sub forma documentelor obținute în mod direct de către auditor sau de către terți.

Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul necesității de confirmare a existenței bunurilor și mai puțin sigură, în cazul necesității de a stabili sursa de proveniență a proprietății sau a valorii acestora.

Proba de audit verbală este considerată cea mai puțin sigură, fiind necesară confirmarea sa prin documente.

Auditorul are în vedere ca probele de audit pe baza cărora își fundamentează opinia să îndeplinească următoarele cerințe :

I. Competența

Proba de audit este competentă când este suficientă din punct de vedere cantitativ și adecvată din punct de vedere calitativ.

Pentru determinarea suficienței, auditorul trebuie să ia în considerare:

▬ materialitatea și riscul de audit;

▬ evaluarea controlului intern și a testelor de control;

▬ metodele de eșantionare;

▬ rezultatele aplicării procedurilor analitice.

Proba de audit adecvată se referă la calitatea informațiilor obținute, adică la caracterul lor imparțial, la credibilitatea și la siguranța acesteia..

Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa și procedeele folosite pentru obținerea sa.

Aprecierea probelor de audit ca suficiente și adecvate ține de raționamentul auditorului care este influențat de :

▬ evaluarea naturii și mărimii riscului inerent, atât la nivelul situațiilor financiare cât și nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacții (operațiuni);

▬ nivelul de organizare și modul de funcționare al sistemului de control intern, precum și mărimea nivelului riscului de control;

▬ nivelul materialității ;

▬ rezultatele aplicării probelor de audit;

▬ sursa și credibilitatea probelor de audit

▬ experiența proprie a auditorului.

Prin urmare, auditorul trebuie să-și fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natură diferite sau care provin din mai multe surse, astfel încât să-i permită argumentarea solidă a opiniei de audit. Această abordare este necesară cu atât mai mult cu cât în activitatea entității auditate există puncte slabe sau controversate.

Credibilitatea sursei și tipul probei de audit influențează atât cantitatea necesară de probe de audit cât și gradul de argumentare al opiniei auditorului.

De asemenea, cantitatea și tipul probelor de audit sunt determinate în mod hotărâtor de evaluarea riscurilor și constatărilor pe parcursul acțiunii de audit.

II.Caracterul relevant

Proba de audit relevantă este acea informație caracterizată prin pertinență, în sensul că susține elocvent constatările auditului.

De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie să definească clar obiectivele auditului și să decidă asupra unei abordări adecvate.

III. Caracterul rezonabil

Proba de audit rezonabilă reprezintă informația care din punct de vedere al costului obținerii, comparat cu relevanța ei se dovedește a fi economică, eficientă și eficace.

Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea și alegerea, încă din etapa inițială, a celei mai potrivite abordări a auditului.

Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obținerea ei au fost rentabile și eficace, când scopurile pentru care a fost produsă susțin constatările. Auditorul trebuie să dețină probe de audit suficiente și relevante care să-i susțină constatările, în cazul în care conducerea entității auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă de realitatea acestora.

Tehnici de obținere a probelor de audit

Probele de audit sunt obținute printr-o combinație adecvată de teste de control și proceduri de fond. În unele cazuri probele de audit pot fi obținute în întregime prin aplicarea procedurilor de fond.

Termenul „probe de audit” reprezintă informațiile obținute de către auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documentele primare și înregistrările contabile ce stau la baza situațiilor financiare coroborate cu informații din alte surse.

„Testele de control” reprezintă testele efectuate pentru a obține probele de audit privind proiectarea adecvată și respectiv modul efectiv de funcționare a sistemului contabil și a celui de control intern.

“Procedurile de fond” reprezintă testele efectuate pentru a obține probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situațiile financiare și sunt de două tipuri :

a) teste de detaliu ale tranzacțiilor și soldurilor și

b) proceduri analitice.

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzacțiilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obținere a probelor de audit, cum ar fi : inspecția, observarea, investigarea, confirmarea și calculul.

Inspecția constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor corporale. Inspecția înregistrărilor și a documentelor furnizează probe de audit al căror grad de încredere diferă în funcție de natura și sursa lor, precum și de eficacitatea controalelor interne asupra procesării acestora.

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri realizate de către alții, ca de exemplu urmărirea modului în care sunt numărate articolele cu ocazia efectuării inventarului de către personalul entității auditate.

Intervievarea constă în obținerea informațiilor de la persoanele care le dețin, fie din interiorul entității, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor întrebări adresate în scris terților sau a unor întrebări adresate verbal persoanelor din interiorul entității. În urma intervievării, auditorul poate obține informații pe care nu le deținea anterior sau informații care se coroborează cu probele de audit.

Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora informațiile conținute în înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obține confirmarea directă a sumelor de încasat prin consultarea debitorilor.

Calculul constă în verificarea acurateței matematice a documentelor primare și a înregistrărilor contabile sau a altor calcule.

Stabilirea opiniei auditorului

Pentru a exprima opinia sa privind situațiile financiare (conturile anuale), auditorul trebuie să revizuiască și să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obținute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare. Concluzia globală care rezultă din această examinare și din această apreciere, trebuie să constate:

conturile anuale au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile acceptabile și aplicate în mod permanent;

conturile anuale sunt conforme dispozițiilor regulamentare și a celor legale;

imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoașterea generală a întreprinderii pe care o auditează;

toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor anuale au fost corect menționate.

Raportul de audit trebuie să conțină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situațiilor financiare considerate ca un întreg. Opinia exprimată în raportul de audit poate fi:

– opinie fără rezervă

– opinie cu rezervă

– opinie defavorabilă

– imposibilitatea de a exprima o opinie

Fig. 1 Formarea opiniei de audit

Opinia fără rezerve

Opinia fără rezerve semnifică faptul că modificările intervenite în aplicarea principiilor contabilității au o incidență acceptabilă asupra conturilor anuale. Opinia fără rezerve se poate formula: “conturile anuale dau o imagine fidelă…” sau “conturile anuale în toate aspectele lor semnificative reprezintă o imagine fidelă’’.

Opinia cu rezervă

Este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar incidența dezacordurilor cu conducerea întreprinderii, a incertitudinilor și a limitelor impuse întinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabilă.

Opinie defavorabilă

Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative și au o incidență importantă asupra bilanțului contabil, care este incomplet, nesincer, înșelător.

Imposibilitatea de a exprima o opinie

Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinile sunt de așa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanțului.

Conform Standardelor naționale de audit, circumstanțele care pot conduce la o altă opinie decât cea “fără rezerve” sunt:

Limitarea întinderii lucrărilor auditorului;

Dezacordul cu conducerea întreprinderii.

Limitarea întinderii lucrărilor de audit

Aceasta din urmă constă în imposibilitatea folosirii anumitor proceduri și tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitări pot fi:

impuse de împrejurări;

impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunțarea la sondaje și necesită un control exhaustiv.

Dezacordul cu conducerea întreprinderii

Poate avea cauze multiple cum sunt: conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile și procedeele contabilității; nu se pun la dispoziția auditorului informațiile necesare, etc.

Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de informații asupra cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor și deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activității.

Raportul de audit financiar-contabil

Rapoartele de audit adresate Consiliului de administrație al întreprinderii și Adunării Generale a Acționarilor sunt mai amănunțite decât cele destinate terților.

Raportul de audit trebuie să conțină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situațiilor financiare considerate ca un întreg.

Elementele de bază ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea și natura lucrărilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa și semnătura auditorului.

Titlul raportului

Din punct de vedere al dimensiunilor auditului se deosebesc:

Rapoarte de audit și certificare globală a bilanțului contabil.

Rapoarte de audit și certificare limitată a bilanțului contabil.

Rapoarte de audit speciale.

Paragraful introductiv cuprinde:

Identificarea conturilor anuale și a perioadei pentru care au fost întocmite.

Identificarea relației pe baza căreia s-a efectuat auditarea: mandat pentru cenzori, contract pentru auditorii externi.

Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi bilanțul conturile anuale, auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză.

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate:

Precizarea naturii și întinderii lucrării și a standardelor de audit interne sau internaționale pe baza cărora s-au desfășurat aceste lucrări.

Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale misiunii. Auditorul trebuie să descrie modalitatea în care s-a făcut supravegherea gestiunii societății comerciale precum și procedeele și tehnicile de auditare folosite: sondaje, observarea fizică, confirmările directe, verificările documentare, examinarea analitică și de ansamblu a bilanțului contabil, etc. Pe baza acestor referiri auditorul trebuie să precizeze că lucrările efectuate asigură o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii.

Paragraful referitor la opinie, ce conține o prezentare a opiniei privind situațiile financiare.

Standardele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil prevăd că “Raportul de audit financiar și certificare a bilanțului contabil” îmbracă două forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi și forma lungă destinată conducerii întreprinderii și adunării generale a acționarilor la Raportul de audit, forma lungă, se anexează: bilanțul, contul de profit și pierderi, o descriere a regulilor și metodelor contabile, se face o analiză în dinamică a principalelor posturi din bilanț.

Studiu de caz – exercitarea misiunii de audit financiar la S.C. Carbonifera S.A.

În conformitate cu Standardele Internaționale de Audit, se va efectua o misiune de audit financiar având ca obiectiv exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare a S.C. Carbonifera S.A.

Derularea misiunii de audit financiar se desfășoară așa cum rezultă din schema urmatoare:

Etapa 1: Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit financiar

a)Culegerea și analizarea informațiilor despre întreprindere

-identificarea întreprinderii, a specificului activității și a sectorului de activitate, a mărimii întreprinderii si a modului de organizare

b)Completarea fișei de acceptare a mandatului

-Scrisoarea de angajament

c)Încheierea contractului de audit financiar și certificare a bilanțului

Etapa 2: Orientarea și planificarea misiunii de audit financiar

a)Cunoașterea generală a întreprinderii

-colectarea informațiilor necesare cunoașterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii și a influenței acestora asupra planificării și organizării misiunii de audit financiar

b)Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a riscurilor

-domeniile semnificative

-sistemele semnificative – calculul pragului de semnificație

-riscurile auditului financiar

c)Stabilirea planului misiunii de audit financiar

-bugetul de timp alocat misiunii de audit financiar

Etapa 3: Aprecierea auditului (controlului) intern

a)Descrierea sistemului de culegere și prelucrare a datelor

b)Testele de conformitate

c)Evaluarea preliminară

c)Testele de permanență

d)Evaluarea definitivă și întocmirea documentului de sinteză

-sinteza aprecierii controlului intern

Etapa 4: Controlul conturilor

a)Programul de control al conturilor

b)Examinarea de ansamblu a conturilor anuale

c)Examinarea analitică a conturilor anuale

Etapa 5: Stabilirea opiniei auditorului și redactarea raportului de audit financiar

a)Formarea opiniei de audit

b)Redactarea raportului de audit

Prezentarea generală a S.C. Carbonifera S.A.

S.C. Carbonifera S.A. Ploiești s-a constituit ca filială a Societății Naționale a Cărbunelui S.A. Ploiești prin H.G. 877-24.08.2005, începând cu 01.11.2005. Este înregistrată la Registrul Comerțului sub numărul J29/2246/2005, cod unic de înregistrare 18075693 și sediul în municipiul Ploiești, str. Bobâlna, nr. 2, județul Prahova.

S.C. Carbonifera S.A. Ploiești are în structura următoarele subunități:

1.Carbonifera Câmpulung, cu sediul în municipiul Câmpulung Muscel, str. Negru Vodă, nr. 9, județul Argeș și puncte de lucru în Cariera Aninoasa și Sectorul Jugur;

2.Cariera Racoș-Sud, cu sediul în orașul Baraolt, str. Libertății nr. 7, județul Covasna;

3.Cariera Măgureni, cu sediul în comuna Filipeștii de Pădure, str. Minei, nr. 1, județul Prahova;

4.Carbonifera Sotanga, cu sediul în comuna Sotanga, județul Dâmbovița și puncte de lucru în Carierele Dealu Cărbunaru și Mărgineanca;

5.Carierele Valea Pucioasă, cu sediul în comuna Ceptura, județul Prahova.

Societatea are ca obiect principal de activitate, conform cod de clasificare CAEN: – Extracția și prepararea cărbunelui inferior – cercetare geologică pentru descoperirea rezervelor de cărbune, producția, transportul și comercializarea cărbunelui.

Pe lângă aceasta, societatea desfășoară și următoarele activități secundare:

451 – Organizarea de șantiere și pregătirea terenului pentru:

a)Conservarea minelor din momentul sistării activității acestora până la contractarea lucrărilor de închidereș

b)închiderea minelor subterane – și lucrări de legătură cu suprafața.

4511 – demolarea construcțiilor, terasamentelor și organizarea de șantiere;

4512 – lucrări de foraj și sondaj pentru construcții;

4521 – construcții de clădiri și lucrări de geniu;

4525 – alte lucrări speciale de construcții;

4534 – alte lucrări de instalații;

5020 – întreținerea și repararea autovehiculelor;

6010 – transporturi pe calea ferată (operațiuni de manevră);

7320 – cercetare-dezvoltare în științe fizice și naturale;

7430 – activități de testări și analize tehnice;

7525 – activități de protecție civilă (salvare minieră).

Capitalul social al S.C. Carbonifera S.A. Ploiești s-a constituit prin preluarea unei părți din capitalul social al Societății Naționale a Cărbunelui S.A. Ploiești.

Capitalul social al S.C. Carbonifera S.A. Ploiești este deținut de Societatea Naționala a Cărbunelui S.A. Ploiești, în calitate de acționar unic, iar acțiunile sunt proprietatea sa.

Capitalul social al Societății Naționale a Cărbunelui S.A. Ploiești este deținut în întregime de statul român în calitate de acționar unic, care își exercită drepturile ce decurg din această calitate prin Ministerul Economiei și Comerțului.

În prima fază a misiunii de audit financiar, auditorul obține cunoștințe suficiente despre client, care îi permit să identifice sau să înțeleagă evenimentele, tranzacțiile și practicile care, potrivit raționamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare sau asupra examinării ori a raportului de audit. Pe baza acestor informații auditorul apreciază că va putea să îndeplinească în bune condiții misiunea sa.

După ce auditorul a acceptat mandatul, acesta răspunde cererii clientului de a efectua auditul, printr-o „Scrisoare de angajament” –Anexa 1. Acest document reprezintă confirmarea acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum și extinderea responsabilităților auditorului față de client și a formei raportului de audit.

Totodată, membrii echipei de audit confirmă respectarea cerințelor de independență prevăzute în Codul Etic al auditorilor financiari și a politicilor firmei definite în deplină concordanță cu standardele profesionale și cerințele normative – Anexa 2.1, Anexa 2.2, Anexa 2.3, Anexa 2.4, Anexa 2.5.

Persoanele nominalizate pentru efectuarea misiunii de audit financiar pentru perioada supusă auditării (anul 2006) sunt: dl. Constantin Valerică (experiență 6 ani), dl. Tifigiu Paul (experiență 5 ani), dna. Mihalache Maria (experiență 5 ani), dna. Suruceanu Otilia (stagiar) si dl. Adrian Alexandru (stagiar)

Ca etapă următoare, misiunea de audit financiar se concretizează într-un „Contract de prestări servicii” în care sunt prevăzute:

Părțile contractante

Referiri la normele legale și profesionale care guvernează activitatea de audit

Intervențiile ce urmează a fi efectuate de auditor

Durata contractului și modalități de modificare a lui

Obligațiile părților

Tariful prestatorului și plata acestuia

Se întocmește apoi bugetul de timp al misiunii de audit pentru anul 2006 la S.C. Carbonifera S.A. Ploiesti. Acest document cuprinde inițial timpul planificat pentru desfășurarea misiunii de audit financiar iar, la sfârșitul acesteia, se completează cu timpul de lucru efectiv realizat – Anexa 3.

Rolul acestei planificări este de a asigura îndeplinirea misiunii de audit în condiții de economicitate, eficiență, eficacitate și la termenul prevăzut și se caracterizează prin anticipare – permite dimensionarea misiunii în timp și evidențierea priorităților.

În etapa ce urmează asistenții implicați în audit trebuie să analizeze și sa documenteze „Abordarea Auditului” – Anexa 4. Acest document conține un set de „instrucțiuni” ce vor fi utilizate de către aceștia, cu scopul de a controla desfășurarea activității.

În cadrul acestei etape vor fi identificate pragul de semnificație și riscurile auditului financiar.

Fixarea pragului de semnificație, ca sumă sau procent, este o problemă de raționament profesional pentru auditor. În definirea pragului global de semnificație, respectiv erorilor

inacceptabile, auditorul ține seama de mandatul său și de faptul că utilizatorii situațiilor financiare acordă o mare atenție legalității și regularității. Se observă în Anexa 5 raționamentul selecției pragului de semnificație.

Pentru informarea cu privire la situațiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit să obțină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esențiale.

Având în vedere existența unor limite inerente auditului, precum și a oricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactități semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariția unor inexactități semnificative, el trebuie să-și extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.

Pentru evaluarea riscului inerent general (ridicat, mediu, scăzut și foarte scăzut) se utilizează lista de verificare a riscului inerent general-Anexa 6, care cuprinde întrebări astfel formulate încât răspunsul „da” este un indiciu al riscului. Când se analizează fiecare întrebare, se are în vedere faptul că se ia în considerare riscul de audit general potențial creat printr-un set dat de circumstanțe.

Riscul general atribuit agentului economic auditat derivă din evaluarea fiecărei secțiuni privită în ansamblu. Numărul răspunsurilor pozitive indică gradul de risc atașat când este luată în considerare fiecare întrebare în parte, iar auditorul trebuie să folosească raționamentul profesional asupra nivelului general de risc și să prezinte o explicație a evaluării.

Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea generală (privită în ansamblu), cu întrebările adecvate, a riscurilor: de management, contabil, de afaceri și de audit, pe baza cărora se determină riscul general inerent.

La societatea auditată au fost detectate următoarele riscuri inerente:

Riscul de management – foarte scăzut

Riscul contabil – foarte scăzut

Riscul de afaceri – mediu

Riscul de audit – mediu

Rezultă o evaluare generală a riscului de mediu – scăzut.

Următoarea etapă în cadrul misiunii de audit financiar o constituie aprecierea auditului (controlului) intern. Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică și eficientă a activității, inclusiv protecția activelor, prevenirea și descoperirea erorilor și a fraudelor, acuratețea și realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informațiile financiare să fie credibile.

Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor și controlului intern“, oferă norme pentru înțelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată și a procedurilor de control intern aplicate. Cunoașterea de către auditor a sistemului de contabilitate și a controlului intern oferă o planificare și o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit și a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Pentru aprecierea eficienței controlului instituit de întreprinderea auditată asupra înregistrărilor contabile, auditul urmărește respectarea următoarelor criterii:

Exhaustivitatea și integritatea înregistrărilor

Realitatea înregistrărilor

Exactitatea înregistrărilor

Pentru societatea auditată s-a verificat realitatea și exhaustivitatea încasărilor prin casă și bancă – Anexa 7.

“Controlul conturilor” este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, în funcție de experiența auditorului.

Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“ îl constituie obținerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată și responsabilă asupra modului de reflectare a situațiilor financiare.

În urma activității de control al conturilor la S.C. Carbonifera S.A. Ploiesti, s-a constatat că la întocmirea situațiilor financiare la 31.12.2006 a respectat următoarele principii contabile: principiul continuității activității, permanenței metodei, prudenței, independenței exercițiului, evaluării separate a elementelor de activ și pasiv, intangibilității, necompensării, prevalenîei economicului asupra juridicului, pragului de semnificație.

De asemenea, tot în cadrul acestei etape s-a verificat și faptul că imobilizările există și sunt deținute de societate – Anexa 8.

Ultima etapă a misiunii de audit o constituie elaborarea raportului de audit financiar – Anexa 9. Elaborarea raportului de audit financiar este o etapă necesară și importantă în același timp, deoarece constatările culese de auditori în etapele anterioare trebuie materializate, astfel încât activitatea acestora să aibă o finalitate și să își îndeplinească obiectivul de informare al conducerii în legătură cu activitatea auditată.

Proiectul raportului de audit financiar cuprinde următoarele elemente:

a)titlul raportului;

b)paragraful introductiv;

c)paragraful privind întinderea și natura lucrărilor de audit;

d)paragraful de opinii;

e)data raportului;

f)adresa și semnătura auditorului.

Concluzii: Tendințe și inițiative recente vizând implementarea în România a unui sistem de audit de înaltă calitate

Activitatea de audit a avut ca punct de plecare corectarea fraudelor din documentele financiare , a continuat cu analiza procedurilor utilizate la întocmirea situațiilor emise de unitățile economice și cu evaluarea măsurii în care aceste situații reflectă imaginea fidelă a entității , în prezent ea fiind orientată spre evaluarea modului în care managementul entităților respectă principiile eficienței și eficacității în utilizarea resurselor financiare.

Evoluția auditului se poate sintetiza în funcție de dezvoltarea economico-socială, a ordonatorilor și beneficiarilor de audit de calitatea executanților și obiectivele lucrărilor efectuate, în trei etape semnificative parcurse :

– prima etapă, cuprinzând perioada până la 1940, se caracterizează prin aceea că obiectivul principal al auditului îl constituia protejarea patrimoniului împotriva hoților, reprimarea fraudelor, eliminarea erorilor. Metodele utilizate erau mai puțin convenționale, aplicarea lor nefiind absolut în sarcina profesioniștilor contabili.

– a doua etapă, cuprinzând perioada de la 1940 la 1970, este reprezentată de un audit care a avut ca obiectiv și atestarea fiabilității, sincerității și regularității situațiilor financiare.

În perioada aceasta s-a dezvoltat fără precedent și profesia contabilă și cadrul contabil conceptual, precum și executarea auditului de către profesioniști din audit și contabilitate. O influență deosebită asupra dezvoltării auditului au avut-o consecințele economice și sociale ale marii crize din 1929-1933, în sensul că lucrările de audit erau comandate de state, acționari și bănci care solicitau examinarea riguroasă a situațiilor și rapoartelor emise de diverse entități economice.

– a treia etapă, cuprinzând perioada de după 1970 până în prezent, se caracterizează printr-o extindere a obiectivelor și tipurilor de audit. Astfel apar obiective noi ca: atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil, conformitatea cu reglementările legale în vigoare, atestarea estimărilor și previziunilor.

În același timp, contribuabilii și investitorii au dorit să cuantifice modul în care managementul (administratorii unităților economice, respectiv guvernul sau alte organisme și instituții publice) utilizează fondurile alocate din punct de vedere al economicității, eficienței și eficacității, astfel constituindu-se bazele auditului performanței legale, care a luat o amploare deosebită în ultimii ani.

Auditul nu mai pune accentul pe latura sancționatorie, ci pe latura de evaluare a calității managementului, a deciziilor acestuia și chiar pe formularea de recomandări către conducerea entității auditate în vederea îmbunătățirii activității desfășurate de acesta. Se poate spune că auditul devine indispensabil managementului performant.

Pe plan internațional există o preocupare pentru instituirea unor reguli de etică ale profesiunii contabile care să asigure profesionalism, confidențialitate dar și obiectivitate cu ocazia executării lucrărilor de audit financiar-contabil.

Astfel, se consideră că activitatea de audit poate juca un rol crucial în demararea unui sistem financiar și fiscal real. Din nefericire, valorificarea informațiilor nu funcționează în condiții optime și deformează prevederile legale.

Analiza critică a actualului proces metodologic de audit financiar din România scoate în evidență faptul că actualul sistem metodologic de auditare este influențat de următorii factori:

mărimea prelevărilor fiscale sau gradul de fiscalitate;

nivelul de organizare și pregătire a auditorilor;

existența unui cadru legislativ fiscal necorelat și confuz a unui mecanism fiscal inadecvat.

În scopul obținerii unui randament ridicat al activității de audit financiar contabil, în condițiile existente și specifice țării noastre, precum și a altora angajate în procesul de tranziție se optează printre altele pentru examinarea operațiilor contabile, financiare și altele, privind ansamblul serviciilor, considerând că numai această privire de ansamblu redă informații precise și operative și asigură protecția resurselor agentului economic contra prevederilor datorate furtului, deteriorărilor sau neglijențelor.

Responsabilitatea auditorului este aceea de a formula și expune o opinie referitoare la situațiile financiare. Conducerea entității este responsabilă de elaborarea și prezentarea situațiilor financiare, precum și de prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor prin asigurarea unui sistem contabil și a unui sistem de control intern corespunzător.

Acest sistem reduce riscul de fraudă sau de eroare, dar nu îl elimină. În același timp, activitatea auditorului este supusă unor riscuri inevitabile de nedetectare a unor anomalii care pot avea influență semnificativă asupra situațiilor financiare.

Consider că este necesară realizarea și stabilitatea unui sistem metodologic de audit financiar contabil care să prevină denaturarea înregistrărilor contabile sau aplicarea greșită a politicilor contabile.

Frecventele modificări și completări ce se aduc reglementărilor fiscale creează greutăți în cunoașterea corectă și aplicarea unitară a legislației fiscale financiare și implicit în realizarea corectă a auditului. În plus creează o stare de neîncredere și de nesiguranță investitorilor străini și interni pentru soarta investiției pe care societatea intenționează să o facă. Având în vedere această situație, propun următoarele:

– îmbunătățirea fluxului informațional și de circulație a documentelor, dezvoltarea operațiunilor de gestionare pentru asigurarea unei mai bune evidențe a mișcărilor de bunuri materiale și financiare, precum și pentru efectuarea operațiilor post calcul în vederea efectuării corecte în evidențele contabile a consumatorilor;

– stabilirea unei metodologii unitare de calcule economice, analize de preț, buget de venituri și cheltuieli, raportări de indicatori care să reprezinte în orice moment activitatea economică a societății;

– instruirea personalului economic de specialitate cu noile acte normative apărute, în vederea trecerii la sistemul și reglementările contabile armonizate cu directivele europene;

– adoptarea unui sistem flexibil de angajare și ocupare a forței de muncă, în perspectiva adoptării noului cod al muncii, inclusiv prin încheierea de contracte de muncă cu limită de timp.

Pentru a stopa cu eficacitate fraudele fiscale și financiare, consider că auditul financiar contabil trebuie să aibă la îndemână cele mai adecvate sancțiuni în materie fiscală, aplicarea celor mai aspre măsuri; au nu numai un rol reparator ci și un rol preventiv, pentru descurajarea unor asemenea fapte. Sunt de părere că obligația privind secretul profesional în ceea ce privește realizarea auditului financiar contabil, ar fi în cazul în care se înscrie în toate actele normative care constituie, impozite, taxe și alte venituri publice ca o regulă generală aplicabilă pentru funcționarii publici în cazul informațiilor pe care le obțin de la agenții economici.

Pe de altă parte, activitatea de audit financiar contabil ar fi îmbunătățită dacă și agentul economic ar desfășura o activitate în bune condiții, eficient, dacă la fiecare nivel ierarhic conducătorul își ia în serios responsabilitățile, organizând activitatea și apoi controlând derularea ei.

Activitatea de audit financiar contabil realizat la Compania S.C. Carbonifera S.A. pot spune că din punct de vedere al organizării patrimoniului financiar contabil, al evidențelor în general, se concluzionează că s-a reușit să se obțină o imagine fidelă, concretă, clară și complexă cu privire la patrimoniu, situația financiară a societății, precum și a relațiilor sale cu furnizorii, clienții și banca.

Pentru o mai bună funcționare în cadrul serviciului financiar contabil este necesară asigurarea accesului personalului la informațiile financiar contabile, instruirea periodică a personalului asupra noutăților în domeniu, înlesnirea accesului la materialele de specialitate, asigurarea efectuării unor cursuri de pregătire și perfecționare în domeniul calculatoarelor.

BIBLIOGRAFIE

Boulescu Mircea; Bârnea Corneliu – Auditul Financiar, reorganizarea judiciară și lichidarea societăților comerciale, Editura Fundația România de Mâine, București, 2001.

Boulescu Mircea, Ghiță Marcel, Mareș Valerică – Auditul Performanței, Editura Tribuna Economică, București, 2002.

A.Stoian, E.Țurlea – Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, București, 2001

Dobroțeanu Laurentiu ; Dobroțeanu Camelia – Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională ; Editura Economică ; 2002 ; București

Ghița Marcel ; Controlul financiar, componentă a mecanismului economiei de piață ; Editura Universitaria ; 1995 ; Craiova

I.Opreanu – Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Editura Intelcret, Deva 1997

P.Brezeanu – Audit și Control Financiar, Editura A.S.E. București, 2001.

Camera Auditorilor din România – Audit Financiar 2000. Standarde, Codul privind Conduita Etică și Profesională. Editura Economică, București, 2001.

Camera Auditorilor din România – Norme minimale de Audit. Editura Economică, București, 2001.

Curtea de Conturi a Romaniei – Manual de Audit Financiar, Buc. 2002

Curtea de Conturi a Romaniei – Manual de Audit Financiar si Regularitate Buc. 2003

Curtea de Conturi a Romaniei Revista de Audit Financiar Nr. 1 /2001 Buc. 2001

Standarde Internaționale de Contabilitate, 2007, Editura Economică, București, 2007.

Ordinul 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate

Ordinul MFP 306/26.02.2002 privind aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 279/25.04.2002

H.G. nr. 591/2000 privind aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor din România, publicată în Monitorul Oficial 349/26.07.2000.

www.cafr.ro

18) www.mfinante.ro

BIBLIOGRAFIE

Boulescu Mircea; Bârnea Corneliu – Auditul Financiar, reorganizarea judiciară și lichidarea societăților comerciale, Editura Fundația România de Mâine, București, 2001.

Boulescu Mircea, Ghiță Marcel, Mareș Valerică – Auditul Performanței, Editura Tribuna Economică, București, 2002.

A.Stoian, E.Țurlea – Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, București, 2001

Dobroțeanu Laurentiu ; Dobroțeanu Camelia – Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională ; Editura Economică ; 2002 ; București

Ghița Marcel ; Controlul financiar, componentă a mecanismului economiei de piață ; Editura Universitaria ; 1995 ; Craiova

I.Opreanu – Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Editura Intelcret, Deva 1997

P.Brezeanu – Audit și Control Financiar, Editura A.S.E. București, 2001.

Camera Auditorilor din România – Audit Financiar 2000. Standarde, Codul privind Conduita Etică și Profesională. Editura Economică, București, 2001.

Camera Auditorilor din România – Norme minimale de Audit. Editura Economică, București, 2001.

Curtea de Conturi a Romaniei – Manual de Audit Financiar, Buc. 2002

Curtea de Conturi a Romaniei – Manual de Audit Financiar si Regularitate Buc. 2003

Curtea de Conturi a Romaniei Revista de Audit Financiar Nr. 1 /2001 Buc. 2001

Standarde Internaționale de Contabilitate, 2007, Editura Economică, București, 2007.

Ordinul 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate

Ordinul MFP 306/26.02.2002 privind aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 279/25.04.2002

H.G. nr. 591/2000 privind aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor din România, publicată în Monitorul Oficial 349/26.07.2000.

www.cafr.ro

18) www.mfinante.ro