Evolutia Reformei Contabile Romanesti

EVOLUTIA REFORMEI CONTABILE ROMÂNEȘTI

NORMALIZAREA CONTABILĂ – BAZĂ A SISTEMELOR CONTABILE PERFORMANTE

Definiții ale normalizării contabile în literatura de specialitate

Scopul normalizării contabile

Limitele și avantajele normalizării contabile

Normalizare regională. Normalizare internațională

Normarea si normalizarea contabilitatii de gestiune la nivelul intreprinderii

EVOLUTIA REFORMEI CONTABILE ROMÂNEȘTI

Legea contabilitătii promulgată în anul 1991 este prima realizare a politicii de reformă, ea este experimentată din ianuarie 1993. Fiind înscrisă într-un cadru contabil continental, ea instaurează un sistem dualist în care contabilitatea financiară este normalizată și este disociată de contabilitatea analitică care devine liberă și facultativă.

Aspectele noi prezentate prin Legea contabilitătii, se referă la1: oarecare supleŃe și posibilităŃi diverse în alegerea de metodologii;

fixarea obiectivelor contabilităŃii în scopul redării unei imagini fidele, clare și complete a patrimoniului, situaŃiei financiare și a rezultatului;

noi principii de evaluare;

punerea în evidenŃă a importanŃei inventarierii;

considerarea contabilităŃii ca un instrument care permite să se cunoască, să se gestioneze și să se controleze patrimoniul și rezultatul;

contabilizarea cheltuielilor și a veniturilor după natura lor.

Planul contabil român, care a fost adoptat și acceptat, este în concordanŃă cu aceste reguli, abandonând conceptul de plan de conturi obligatoriu și rigid, ceea ce permite o mai mare supleŃe pentru adaptarea sistemelor de înregistrare la nevoile specifice ale întreprinderii. O parte din reguli este menŃinută, după cum o altă parte tratează probleme noi sau care nu existau înainte ori care se manifestau doar într-un mod adiŃional și secundar: acŃiunile, obligaŃiunile, efectele de comerŃ, valorile financiare.

Aspectele luate în consideraŃie în Legea contabilităŃii sunt inspirate cu preponderenŃă din sistemul contabil "continental" adaptat economiei de piaŃă, respectând în același timp Directivele europene, dar urmărind îndeaproape și evoluŃiile lucrărilor Comitetului InternaŃional de Standardizare Contabilă.

Contabilitatea are rolul de motor al dezvoltării, în cadrul procesului de construire a unei economii de piaŃă, iar dacă înainte ea era bazată pe nevoile naŃiunii și servea mai ales la agregarea datelor satistice naŃionale, de acum contabilitatea este din ce în ce mai mult adaptată serviciilor acŃionariatului și a investitorilor. Problema care apare cu ocazia transpunerii în practică a noilor reglementări contabile și a integrării acestora în contabilitatea întreprinderilor se raportează la implementarea principiilor contabile cu totul noi pentru români.

Etapele reformei contabile în România

De la revoluŃie până la începutul anului 1991. Responsabilii normalizării contabile din Ministerul de FinanŃe au procedat la un studiu aprofundat al celei de a patra Directive europene, în cadrul voinŃei politice de integrare a României în Uniunea Europeană, având ca termen o perioadă de armonizare și punere la nivel. De asemenea au fost extinse și îmbogăŃite schimburile privind practicile și experienŃele normalizării contabile în Germania, în FranŃa și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord.

În aprilie 1991 autorităŃile și-au exprimat opinia lor în alegerea parteneriatului privilegiat pentru asistenŃă la această reformă, în cadrul semnării unei ConvenŃii de cooperare cu Ministerul Francez de Economie și FinanŃe, Ordinul Francez al ExperŃilor Contabili și Compania Franceză a Comisarilor de Conturi.

Sistemul continental a reprezentat cheia de boltă pentru normalizatorii români, iar sistemul contabil de întreprindere a servit atunci ca instrument de schimb și de formare, în special în cadrul unei serii de misiuni tehnice a experŃilor și a seminariilor care au reunit normalizatori contabili și practicieni ai vieŃii de afaceri.

De-a lungul anului 1992 a fost elaborat proiectul unui nou sistem contabil de către DirecŃia ContabilităŃii Ministerului de FinanŃe român, cu asistenŃa experŃilor contabili francezi; sistemul contabil de întreprindere s-a arătat atunci ca un instrument principal în definirea unui sistem contabil coerent, de inspiraŃie continentală, adaptat directivelor europene. Tot în această perioadă de timp a luat fiinŃă Colegiul Consultativ al ContabilităŃii, un organism analog cu Consiliul NaŃional al ContabilităŃii în FranŃa, cu câteva deosebiri în modul de funcŃionare.

Anul 1993 marchează startul implementării noului sistem contabil, cu ajutorul programului european PHARE, autorităŃile române au operat un "experiment" al proiectului noului sistem contabil, testându-i validitatea și lizibilitatea, ca urmare a noilor informaŃii contabile obŃinute, în cadrul reformelor necesare a organizaŃiilor interne a întreprinderilor, de pe lângă aproximativ 75 întreprinderi voluntare, cu concursul experŃilor contabili belgieni și francezi.

Anul 1994, aduce definitivarea sistemului contabil, care devine aplicabil de la 1 ianuarie, cu menŃiunea că în timpul primului trimestru al anului, întreprinderile au avut posibilitatea de a conduce contabilitatea lor în paralel, atât conform noilor reglementări, cât și în baza vechiului cadru contabil.

Perioada anilor 1995-1999. łinerea contabilităŃii în întreprinderi este efectuată după modelul contabil adoptat, iar continuarea reformei contabile constă în pregătirea normelor privind metodologia contabilă de grup pentru cazul marilor întreprinderi din România, reglementarea contabilităŃii instituŃiilor publice, a instituŃiilor bancare, cât și a sectoarelor necomerciale. Această perioadă coincide cu etapa de consolidare a sistemului contabil românesc, ca o acŃiune conjugată a mai multor centre de reglementare:

Organismele de reglementare specifice pieŃei de capital – C.N.V.M.- care a editat norme de reglementare privind informarea publicului investitor și auditarea situaŃiilor financiare a societăŃilor pieŃei de capital. Este evident că punerea în funcŃiune a noului sistem contabil nu se rezumă la simplul aspect al tehnicii contabile. Este vorba mai ales de a-l considera ca pe un element fundamental al reformei economice, de necesitatea de a restructura organizarea internă a întreprinderilor, de percepŃia noŃiunii de rezultat și de transparenŃă a informaŃiilor financiare, de modificare a comportamentului în raport cu rolul social contabil. Perioada 1999 – 2002, cu o prelungire până în anul 2006, se identifică cu perioada "marii deschideri" a contabilităŃii românești, în care normele sau standardele de contabilitate editate de asociaŃii profesionale internaŃionale sau de organismele C.E.E. sub forma unor directive, devin parte a sistemului contabil românesc. Astăzi, pe plan mondial, contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configuraŃie a relaŃiilor economice internaŃionale, intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulaŃiei capitalurilor în cadrul pieŃei internaŃionale de capital și în care valenŃele informaŃiei contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanŃi la aceste fluxuri, reprezentând o interfaŃă a mediului de afaceri. Contabilitatea românească nu a rămas imună la aceste provocări la care este expusă contabilitatea pe plan internaŃional, racordându-se la acest amplu proces atât prin diligenŃa organismelor naŃionale de normalizare contabilă și a instituŃiei de supraveghere a pieŃei de capital cât și prin preocupările organismelor ce reprezintă profesia contabilă în România. Procesul de armonizare al contabilităŃii românești cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate și Directivele Contabile Europene reprezintă una din provocările la care este supusă cea mai importantă sursă de informaŃie a sistemului economic românesc. Aceste demersuri de compatibilizare a contabilităŃii românești se înscriu ca o etapă distinctă a procesului de reformare la care a fost supusă știinŃa și practica contabilă, în perioada ultimelor decenii. Din punct de vedere legislativ, acest proces obiectiv de compatibilizare completă a contabilităŃii românești se regăsește în O.M.F. nr. 403/1999, revizuit și înlocuit ulterior de O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. și cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate.

Dinamica reformei contabile

Caracteristicile vechiului sistem contabil Sistemul contabil vechi din România a fost rezultatul unui lung proces de sedimentare a aspectelor istorice, politice, economice și sociale. Practica contabilă exersată pe timpul perioadei de dinaintea revoluŃiei din 1989 era adaptată economiei centralizate și planificate, completată printr-un control permanent al statului în viaŃa întreprinderilor; în sistemul economic planificat și centralizat, funcŃiile de bază ale contabilităŃii erau de a justifica faptele și de a controla ulterior. În economia planificată, principiile contabile diferă faŃă de principiile contabile ale unei economii de piaŃă. Spre exemplu, principiul afectării exerciŃiului nu este urmărit, iar tranzacŃiile sunt contabilizate pe baza încasărilor și plăŃilor. InformaŃia financiară era urmărită doar într-un scop în principal macroeconomic, iar normele și Ńinerea contabilităŃii erau definite de o manieră foarte precisă pentru fiecare tip de operaŃie. BilanŃul regrupa anumite grupe de activ cu sursele de finanŃare corespunzătoare pentru a verifica dacă întreprinderea a respectat reglementarea. InvestiŃiile în activele imobilizate erau finanŃate printr-o rezervă de investiŃii, de exemplu beneficiile nedistribuite și împrumuturile bancare. În activ, imobilizările erau contabilizate în valoare brută cu amortizarea cumulată în pasiv. Se aplica principiul de evaluare la cost istoric, dar perioadele

de amortizare aveau un orizont considerabil de o așa manieră încât imobilizările erau supraevaluate. Pe timpul economiei centralizate, contabilitatea răspundea nevoilor de planificare economică. Unitatea patrimonială avea ca scop realizarea obiectivelor prevăzute prin plan. Nu exista motivaŃie pentru obŃinerea beneficiilor și maximizarea lor. Analiza costurilor era în centrul preocupărilor și servea la determinarea preŃurilor. Metodele de evaluare erau bazate pe fixitatea spaŃială și temporală a preŃurilor, utilizând un cost de producŃie planificat, iar contabilizarea veniturilor nu era operată decât la încasare. Din acestea nu rezulta o putere informaŃională pentru gestiunea întreprinderii. Evaluarea stocurilor era bazată pe un cost total, obŃinut prin adăugarea la costul de producŃie a cheltuielilor generale și cheltuielilor de comercializare respectând o listă de posturi bugetare, chiar și în condiŃiile în care costul total era superior valorii comerciale. Contabilitatea de gestiune era integrată contabilităŃii generale și condusă prin reglementări guvernamentale. Analiza fluxurilor fondurilor nu era folosită și nici tehnicile de inflaŃie, acestea din urmă neavând nici un sens din cauza fixităŃii preŃurilor.

I. Cadrul contabil românesc caracteristic economiei planificate Normalizarea contabilă era de natură publică, asigurată de DirecŃia ContabilităŃii din cadrul Ministerului de FinanŃe în colaborare cu DirecŃia Centrală de Statistică. Cadrul contabil era monist și puternic normalizat. Monismul contabil consta în integrarea contabilităŃii analitice și generale a întreprinderii. Remarcăm de asemenea că nu exista un cadru conceptual înainte de revoluŃie. În ceea ce privește finalitatea sistemului contabil, putem constata că sistemul contabil era orientat după principii politice de producŃie și control, integrând contabilitatea externă cu contabilitatea internă. Sistemul fiscal era rigid, simplist și nemotivant, și nu exista piaŃa financiară. Mai mult, între sistemul bancar și întreprinderi existau fluxuri reduse datorită faptului că nu existau diferitele operaŃiuni de finanŃare, cum ar fi efectele de comerŃ și alte operaŃiuni bancare. Toate aceste elemente făceau ca și contabilitatea să fie un simplu accesoriu al planificării și, mai ales, un mijloc de control al execuŃiei planului. Prin caracterul limitat și formal al activităŃii sindicale nu se realiza o participare la difuzarea externă a informaŃiei contabile.

Utilizatorii informaŃiei contabile Conducerea întreprinderii reprezenta utilizatorul intern al informaŃiei contabile, informaŃie care îi permite să-și întocmească analizele și rapoartele, în special pentru analiza costurilor și determinarea preŃurilor. De asemenea și personalul întreprinderii era considerat ca și utilizator intern, însă foarte rare erau situaŃiile când acesta își exprima interesul. Utilizatorii externi erau reprezentaŃi de:

organul ierarhic superior, numit centrală;

anumite organe de control financiar: Ministerul de FinanŃe Central și organele judeŃene;

organele judeŃene ale Partidului Comunist;

DirecŃia Centrală de Statistică.

Principiile și convenŃiile contabile În vechea practică contabilă remarcăm neaplicarea convenŃiilor contabile de continuitate a exploatării, de independenŃă a exerciŃiilor, de prudenŃă, aceasta din urmă își pierde din esenŃă în faŃa unei aparente fixităŃi a preŃurilor și a monedei, în faŃa inexistenŃei structurale a riscului economic, și de importanŃă relativă (și aceasta își pierdea semnificaŃia deoarece exhaustivitatea informaŃiei contabile prevala în faŃa pertinenŃei sale)

Referitor la principiile de prevalenŃă a realităŃii în faŃa aparenŃei și cel al imaginii fidele, trebuie amintit că respectarea doctrinei marxiste impunea o funcŃionare echilibrată a întreprinderii2. Anumite principii operau de o manieră explicită, spre exemplu cel al cuantificării monetare, unitatea de cont fiind moneda naŃională, iar exprimarea operaŃiilor realizate în devize cu străinătatea se sprijineau pe caracterul fix și artificial al cursului de schimb. Principiile de permanenŃă a metodelor, al costului istoric și al necompensării erau explicate fără a fi detaliate. Principiul partidei duble era utilizat. Principiul decontării cheltuielilor din venituri se baza pe categoriile de cheltuieli diferite de cele întâlnite în sistemele occidentale. Cheltuielile cuprindeau costul de achiziŃie al materiilor prime care concurau la fabricarea produsului, costurile salariale și un procent de cheltuieli generale ale întreprinderii. Decontarea cheltuielilor pe baza veniturilor avea loc pe măsură ce încasările erau efectuate. DiferenŃa rezultată din comparare era înregistrată la nivelul contului de rezultat. NoŃiunea de cont anual de rezultat nu exista înainte, și faptul de a ascunde fenomenele inflaŃioniste determina ca rezultatele contabile să prezinte destul de des o imagine falsă despre întreprindere. În economia planificată modelul utilizat se aseamănă cu cel bazat pe costul produselor vândute, însă cu divergenŃe destul de importante, din motive de contabilizare a încasărilor și plăŃilor.

II. SituaŃiile financiar-contabile

Documentele de sinteză erau uniforme pentru toate întreprinderile, fără a Ńine seama de mărimea sau importanŃa activităŃii. BilanŃul contabil cuprindea activul și pasivul, părŃi care erau divizate în categorii care erau în corespondenŃă pe orizontală, analiza făcându-se prin compararea fiecărei categorii. Documentele de sinteză erau stabilite la sfârșitul fiecărui trimestru. Calculul rezultatului se făcea lunar, iar beneficiul era repartizat în fiecare lună. Nu exista fiscalitate asupra beneficiului, ci doar prelevări directe la stat. Excedentul de beneficiu era afectat întreprinderii în funcŃie de orientările de planificare, iar surplusul era vărsat la bugetul de stat. Anexa era de fapt un control al bugetului de venituri și cheltuieli, care era numit și planul financiar al întreprinderii.

Profesiunea contabilă în vechiul sistem contabil CarenŃele pieŃei de muncă și limitările profesiei liberale au avut puternice influenŃe asupra conŃinutului și structurii meseriei de contabil. Profesia nu putea ieși din rolul său de contabil de întreprindere. Doar experŃii contabili judiciari erau în măsură să controleze contabilitatea în numele Ministerului de JustiŃie pentru cazurile de delicte sau conflicte, între partenerii comerciali. ExperŃii erau profesori universitari sau contabili diplomaŃi și agreaŃi.

Noul sistem contabil în România Înainte de toate, ar trebui menŃionată dualitatea noului sistem contabil. Din punct de vedere conceptual, noul sistem contabil este dualist, prevăzând organizarea contabilităŃii în dublu circuit, asigurând pe de o parte contabilitatea financiară, iar pe de altă parte contabilitatea de gestiune, și pretinzând o puternică corelaŃie între acestea două.

Pe de o parte, contabilitatea financiară are ca obiect circuitul patrimoniului întreprinderii în totalitate și în structură, ca unitate de gestiune. Ea furnizează și utilizează informaŃiile necesare elaborării bilanŃului contabil, a contului de profit și pierderi și anexele. Pe de altă parte, contabilitatea internă de gestiune are ca obiect gestiunea analitică a stocurilor, calculul veniturilor, serviciilor, activităŃilor, funcŃiilor rezultatelor analitice, previziunii cheltuielilor și veniturilor. Contabilitatea internă reprezintă răspunderea fiecărei întreprinderi, iar maniera de organizare a acesteia era lăsată la aprecierea fiecărei unităŃi patrimoniale în raport cu specificităŃile sale3. În cadrul contabil general, sunt precizate în special obiectivele contabilităŃii și convenŃiile contabile, remarcăm că acestea sunt identice celor reŃinute prin Directiva a patra europeană și Planul General de Conturi francez. InformaŃia contabilă, pentru a fi credibilă și utilă destinatarilor, trebuie să fie pertinentă, fiabilă și comparabilă, aspecte care vor putea fi atinse prin normalizare. În perioada actuală, în România, elaborarea informaŃiilor se realizează conform regulilor, principiilor și convenŃiilor generale informaŃionale și conform cu legislaŃia economică și financiară română. Utilizarea principiilor și a convenŃiilor generale se bazează astăzi pe o terminologie precisă și identică pentru toŃi utilizatorii de informaŃie contabilă. InformaŃiile contabile pot da utilizatorilor o descriere corectă, clară, precisă și completă a operaŃiunilor. InformaŃiile de sinteză trebuie să fie satisfăcătoare, corecte și conforme. Contabilitatea este considerată ca un instrument de gestiune pentru întreprindere, de informare și comunicare privind situaŃia patrimonială și în ceea ce privește situaŃia rezultatelor pentru investitori, administraŃia fiscală, partenerii de afaceri, organisme de sinteză a informaŃiilor și de previziune. Pertinenta informatiilor este obŃinută prin convenŃii care consacră obiectivitatea, veridicitatea și controlabilitatea informaŃiei. Principiile și convenŃiile se referă de asemenea la fezabilitate, transmiterea integrală și oportunitatea informaŃiilor, importanŃa relativă a pragului de semnificaŃie, corespondenŃa cheltuielilor cu veniturile, principiul costului istoric, principiul nominalismului. Noul cadru contabil românesc este inspirat în special din dispoziŃiile conŃinute în Directiva a IV-a Europeană și din conceptele și tehnicile prezentate în "Sistemul Contabil de Întreprindere". Sistemul contabil reŃine caracteristicile sistemului contabil continental. Astfel principalele asemănări care pot fi menŃionate, sunt: existenŃa unui cadru coerent, cu o terminologie, reguli de evaluare și de prezentare a informaŃiei contabile precizate de o lege, Legea contabilităŃii nr. 82/1991, o hotărâre de aplicare a acesteia4 și un explicativ5; o separare între contabilitatea financiară, normalizată și contabilitatea de gestiune, a cărei organizare și prezentare se poate face de o manieră diferită de la o întreprindere la alta; obiectivul atribuit contabilităŃii – de a reda o imagine fidelă, completă a patrimoniului, a situaŃiei financiare și a rezultatului întreprinderii, în legătură cu respectarea principiilor fundamentale: prudenŃa, permanenŃa metodelor, continuitatea exploatării, independenŃa exerciŃiilor, intangibilitatea bilanŃului de deschidere, noncompensarea; structura conturilor anuale, cu o prezentare simplificată pentru întreprinderi, cuprinzând: bilanŃul, contul de profit și pierderi (prezentat după natură) și o anexă; Planul de conturi, cu explicaŃiile funcŃionării acestuia, cu obiectivul de a asista întreprinderile la stabilirea conturilor anuale; normalizarea contabilităŃii este asigurată prin instituŃii de pe lângă Ministerul de FinanŃe și Colegiul Consultativ al ContabilităŃii. Normalizarea realizată cu Sistemul Contabil de Întreprindere permite ca informaŃia să devină din ce în ce mai fiabilă, fiind în același timp și pertinentă odată ce conturile anuale

sunt întocmite și generalizate. Nevoile utilizatorilor se vor multiplica mai ales odată cu evoluŃia pieŃei financiare, și atunci va trebui consolidat "jocul de conturi" pentru asigurarea pertinenŃei informaŃiei. Lista principiilor și convenŃiilor prezentate în regulamentul privind aplicarea Legii contabilităŃii constată pertinenŃa informaŃiilor în funcŃie de deciziile economice elaborate de utilizatori, obiectivitatea informaŃiei, veridicitatea, controlabilitatea, fezabilitatea, transmiterea integrală a informaŃiilor, importanŃa relativă sau pragul de însemnătate al informaŃiei. AcŃiunea Consiliului Superior al Ordinului ExperŃilor Contabili francezi a fost determinantă pentru introducerea în România a unui sistem contabil de inspiraŃie continentală. ExperŃii contabili francezi au asociat într-un mod foarte larg elaborarea textelor. Legea contabilităŃii nr. 82/1991 cât și Regulamentul său de aplicare aprobat prin H.G. 704/1993 au fixat cadrul obligaŃiilor contabile. Noul sistem contabil a devenit obligatoriu din ianuarie 1994.

Organizarea actuală a profesiei contabile Deschiderea Ńării spre un liberalism economic a impus întreprinderilor o serie de constrângeri noi în mod special în domeniul contabil unde se convine a fi armonie cu normele internaŃionale, într-o perioadă de dezvoltare intensivă a comerŃului internaŃional. Profesia contabilă a fost recunoscută în toamna anului 1994 și reglementată printr-o ordonanŃă. Primul Congres al Corpului ExperŃilor Contabili a avut loc în octombrie 1994. La vremea respectivă, auditul, evaluarea și rolul cenzorilor nu au făcut încă obiectul unor reglementări. Acest Corp al ExperŃilor Contabili și Contabililor AutorizaŃi (C.E.C.C.A.R.) este membru al Colegiului Consultativ al ContabilităŃii, al cărui rol principal este de a propune reguli contabile într-o economie de piaŃă, având existenŃă legală din toamna anului 1994. Diferitele dispoziŃii în vederea reglementării contabilităŃii sunt pregătite tot de DirecŃia Generală a ContabilităŃii de pe lângă Ministerul de FinanŃe. În ultima vreme constatăm expresia unor eforturi susŃinute în vederea mediatizării rolului profesiei contabile libere și a introducerii calităŃii acesteia în conformitate cu standardele internaŃionale, subiect care va reveni în atenŃia noastră pe parcursul acestui studiu, pentru a surprinde cel puŃin cu gândul și condeiul cercetătorului, valenŃele acestei profesii în contextul actual al globalizării și mondializării economiilor

NORMALIZAREA CONTABILĂ – BAZĂ A SISTEMELOR CONTABILE PERFORMANTE

Pentru a putea funcționa și îndeplini obiectivele, orice economie reunește mai multe componente care interacționează, servind astfel la „finalizarea proceselor și obținerea rezultatelor. Una dintre componentele cele mai importante ale unei economii este sistemul contabil care reprezintă reprezintă ansamblul de teorii, principii, procedee, reglementări,

metode și tehnici de lucru, al cărui obiectiv este obținerea, prelucrarea, stocarea și transmiterea informațiilor financiar – contabile. Reglementările contabile (norme contabile impuse printr-o normă juridică), care rezultă din legi naționale, ordonanțe și din directive au drept scop asigurarea comparabilității situațiilor financiare ale diferitelor întreprinderi.

Procesul de normalizare, care constă în elaborarea și aplicarea de norme, reguli și principii, reprezintă o caracteristică a economiei moderne și are drept obiectiv obținerea de informații contabile omogene, prin găsirea unui punct de echilibru sub presiunea provocărilor mediului economic.

Procesul de normalizare stă la baza reglementării practicii contabile, conducând la dezvoltarea teoriei contabile. Astfel, normalizarea contabilității este și o „activitate de cercetare științifică, de fundamentare și perfecționare a conceptelor, procedeelor și terminologiei contabile.

Definiții ale normalizării contabile în literatura de specialitate

În majoritatea țărilor contabilitatea este supusă procesului de normalizare. Procesul de normalizare contabilă își are originea în perioada medievală, când au apărut primele coduri referitoare la activitatea comercială. Codul de comerț sau Codul Savary din Franța pot fi elocvente în acest sens. Cu toate acestea, „rădăcinile‖ dezvoltării normalizării contabile le regăsim în primele decenii ale secolului al XX-lea.

În literatura de specialitate normalizarea contabilă este definită astfel:

―procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile și terminologia‖

―normalizarea contabilă este o abordare colectivă care vizează mai mult perfecționarea cunoașterii, decât să explice consecințele, dificultățile, limitele și … pericolele‖; ―ea are în definitiv avantajul enorm de a lăsa câmp liber reflecției

―puterea publică vede procesul de normalizare ca un domeniu care îi revine de drept și care îi permite să dirijeze activitatea economică în sensul separat. Profesia contabilă consideră procesul de normalizare contabilă ca o probă a independenței sau a autonomiei ei și ca o expresie a justeței judecății sale profesionale și a nivelului său ridicat de expertiză‖6 (A. Naciri);

―normalizarea contabilă constă în definirea de norme și aplicarea acestora‖7; (N. Feleagă);

„este o activitate socială supusă presiunii grupurilor interesate în redistribuirea bogăției‖8 (I. Ionașcu);

―este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de contabilități ale întreprinderilor productive dintr-o națiune sau dintr-un grup de națiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparțin:

sectorul primar al agriculturii, creșterii animalelor, pescuitului sau extracției miniere;

sectorul secundar al industriilor de transformare;

sectorul terțiar al comerțului și serviciilor‖9(F. Rousse);

Din altă perspectivă normalizarea poate fi definită ca o inițiativă a profesiei contabile de a concepe reguli și norme contabile care nu sunt considerate legi, normalizatorii neavând putere legislativă.

Constatăm astfel că normalizarea contabilă este un proces de elaborare și aplicare de norme, reguli și principii, în același spațiu geopolitic, care are ca obiectiv final obținerea de informații contabile omogene, deci comparabile. Cu alte cuvinte este

necesar a stabili obiectivele, a unifica terminologia și a lua în considerare opiniile profesiei contabile care nu are putere legislativă.

Normalizarea contabilității reprezintă o caracteristică a economiei moderne, scopurile ei fiind multiple, urmărind în principal ca modul de prezentare a informațiilor prin conturile anuale să fie echivalent de la o întreprindere la alta, contribuind astfel la asigurarea inteligibilității și comparabilității situațiilor financiare.

Scopul normalizării contabile

Profesorul N. Feleagă precizează că procesului de normalizare i se pot atașa trei

scopuri fundamentale:

obținerea, de către puterea publică, a unei informări omogene, referitoare la întreprinderi;

valorificarea informațiilor contabile de către utilizatorii externi, în special în ceea ce privește comparațiile în timp și spațiu (între întreprinderi);

contribuția la o alocare mai bună a resurselor financiare, la nivelul unei țări.10.

Profesorul D. Matiș precizează că scopul normalizării este „elaborarea și aplicarea unor concepte, metode, reguli și proceduri privind producția și utilizarea informației contabile în vederea asigurării comparabilității informațiilor în timp (normalizarea temporară) și în spațiu (normalizare spațială).

O contabilitate normalizată permite întreprinderii să dispună:

de o memorie ordonată a faptelor, operațiilor, rezultatelor și situațiilor, pentru:

a realiza comparații între perioade succesive și între întreprinderi ale aceluiași sector de activitate;

a pregăti acțiuni viitoare, plecând de la evenimente trecute;

a îndeplini obligațiile sale, vizavi de diferitele categorii de terți (asociați, puterea publică, creditori, investitori, salariați tec);

de un instrument de comunicare caracterizat printr-un limbaj inteligibil.

Normele contabile (rezultatul procesului de normalizare contabilă) vor trebui recunoscute, în primul rând, din punct de vedere social pentru aplicarea cu succes în practică a acestora. Un factor important în acest sens îl reprezintă culturile naționale, deoarece fiecare

stat percepe în mod diferit caracterul și conținutul, atât al normelor contabile cât și al informațiilor furnizate de acestea.

Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar și identice din punct de vedere al conținutului și modului de prezentare a informațiilor contabile, a determinat crearea următoarelor tipuri de normalizare contabilă:

normalizarea legală sau reglementară, în care produsele acestui proces sunt aplicate în practică prin intermediul legislației naționale a fiecărui stat;

normalizarea profesională, în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

Limitele și avantajele normalizării contabile

Dezbaterile privind necesitatea normalizării contabile au un caracter controversat. Există cercetători care se declară împotriva acesteia, alții o consideră absolut necesară. Opoziția între contestatarii și susținătorii normalizării contabile reprezintă, de fapt, opoziția între limitele și avantajele acesteia.

Limitele normalizării contabile

Cei care se opun își susțin poziția prin argumente de ordin istoric, politic și

economic.

Argumente istorice: În urma explorărilor făcute, numeroși cercetători

(Benson,1969, Dillon,1977, Dubis și Neimark,1982 etc.) au concluzionat că, în perioada în care contabilitatea nu era normalizată, comunicarea informațiilor contabile, deși voluntară, se făcea la un nivel optim. În opoziție cu aceștia, Flynn, Edwards etc. furnizează, pentru aceeași perioadă, exemple de manipulare a practicilor contabile: pentru a netezi rezultatul, societățile

făceau transferuri necomunicate între contul de profit și pierdere și un cont de rezerve secrete.12

Mai mult, unii dintre contestatari consideră apariția normalizării ―o interpretare istorică accidentală‖ 13, rezultat al crizei bursiere și informaționale din 1929-1933. Ei susțin că dacă nu apărea criza, normalizarea contabilă nu ar fi existat.

În SUA anilor ‘20 erau la modă discuțiile despre bursă, despre posibilitățile de investire și câștigurile aduse de acestea. Cu sau fără cunoștințe despre mecanismele pieței bursiere, investitorii foloseau informațiile contabile din bilanț și contul de profit și pierdere care îi încurajau să cumpere acțiuni. În plus, ei credeau că evoluția cursurilor acțiunilor cotate nu putea fi decât una ascendentă.

Dar informațiile contabile erau produse având la bază o mare varietate de practici contabile, deoarece nu existau principii contabile uniform aplicabile de către cei care produceau și difuzau astfel de informații.

Pe acest fundal, la 24 octombrie 1929, celebra „zi neagră de joi‖, piața bursieră s-a prăbușit, bursa din Wall Street s-a închis, iar investitorii și-au pierdut plasamentele14. Efectul a fost devastator, investițiile fiind înghețate, iar declinul economic american fiind fără precedent.

Criza din 1929 a însemnat un moment de cotitură în derularea procesului investițional și, în același timp, un punct de pornire în reglementarea acestui proces, pornind de la informațiile puse la dispoziția investitorilor și până la derularea efectivă a tranzacțiilor.

Guvernul american a hotărât reglarea contabilității firmelor, astfel ca toți investitorii să dispună de informații contabile comparabile, prin utilizarea de către toți cei care întocmesc și difuzează situații financiare a unor „principii contabile general acceptate‖. Astfel, a fost creată agenția guvernamentală Securities and Exchange Comission – SEC, cu scopul de a emite reguli contabile pentru firmele cotate la bursă.

La rândul ei, SEC a mandatat organismul profesiei contabile americane să emită principii contabile general acceptate (US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles), proces care s-a întins între anii 1939-197315.

Considerăm că acestea sunt motivele pentru care putem considera că la baza procesului de normalizare contabilă stau atât „furtunile de pe piețele financiare‖ cât și

„reacțiile întârziate‖ la cerințele mediului economic.

Argumente politice: Obiectivul principal al normalizării nu este eficiența economică sau conceptul de echitate, ci ―întâlnirea‖ cererii unor grupuri interesate.

―Elaborarea normelor contabile este, mai degrabă, un produs al acțiunilor politice decât al descoperirilor logice și empirice. De ce? Pentru că elaborarea normelor este o decizie socială. Normele stabilesc restricții de comportament și acestea trebuie acceptate de către părțile

afectate. Acceptarea poate fi forțată sau voluntară. Într-o societate democrată obținerea acceptării este un proces complicat, care necesită multă muncă în domeniul politic‖.16

Argumente economice: procesul de normalizare implică un volum mare al costurilor. Aceste costuri pot fi directe sau indirecte. Cele directe cuprind resursele consumate de organismul de normalizare pentru a dezvolta divulgarea financiară și pentru a întări conformitatea cu normele. Costurile indirecte rezultă din impactul normalizării asupra deciziilor de investiții, finanțare și producție.

Avantajele procesului de normalizare:

Procesul de normalizare trebuie să găsească un punct de echilibru sub presiunea provocărilor mediului economic. Informația contabilă ar trebui să se apropie de optimul social. În condițiile în care, pe de o parte, regăsim comportamentul managerilor în momentele grele ale firmei când cosmetizează informațiile contabile înainte de a fi divulgate utilizatorilor, iar pe de altă parte, regăsim varietatea procedurilor contabile aflate la dispoziția furnizorului de informații contabile, și impactul diferit al fiecărei opțiuni asupra procesului decizional.

Cu toate acestea, informația contabilă reprezintă principalul suport decizional al utilizatorilor, procesul de normalizare reprezentând astfel principalul aliat al utilizatorilor informației contabile în constituirea adevărului contabil.

Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate

astfel:17

perfecționarea contabilității;

o mai bună înțelegere a contabilităților;

ușurarea controlului asupra contabilității;

compararea informațiilor contabile (în timp și spațiu);

consolidarea contabilităților în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate, regiunilor sau națiunii;

elaborarea datelor statistice.

În opinia noastră, în absența normalizării:

managerii ar avea o influență monopolistă asupra informațiilor conținute în situațiile financiare anuale, care reprezintă principala sursă disponibilă pentru utilizatorii externi

În plus, ei sunt reticenți în a dezvălui veștile rele, manipulând astfel procesul de divulgare a informațiilor, astfel încât, pe piață, să nu mai existe o distincție clară între efectele reale și efectele contabile;

unii investitori ar putea fi ușor induși în eroare de faptul că firme comparabile utilizează tehnici contabile diferite, ei fiind incapabili să realizeze o ajustare a procesului decizional în funcție de tehnicile alese;

nu se poate face distincție între acțiunile firmelor eficiente și ale celor ineficiente, în cazul în care se folosesc mai multe baze de evaluare (cost istoric, valoare de piața, valoare justă);

conduce la lipsa comparabilității și deci a utilității informațiilor datorită existenței mai multor metode de evaluare pentru același eveniment, dar și tendinței managerilor de a prezenta o imagine dorită.

Normalizare regională. Normalizare internațională

Normalizarea contabilă (națională, regională și internațională) are loc ―pe fondul nevoii de universal în contabilitate, complementul său fiind armonizarea contabilă internațională‖18. Aceasta nu înseamnă uniformizarea și unificarea normelor contabile, obiectivul armonizării contabilității fiind, în principal, asigurarea posibilității înțelegerii informațiilor financiar-contabile, furnizate prin rapoartele financiare anuale ale întreprinderilor, de către diverși utilizatori.

Prin noțiunea de normalizare contabilă internațională trebuie realizată diferențierea dintre normalizarea contabilă realizată de organismele contabile internaționale, care nu aparțin prin cultură și influențe unei națiuni anume, și normalizarea contabilă regională, care din punct de vedere al culturii și influențelor înglobează un conglomerat de asemenea elemente. Aducerea la un numitor comun a elementelor prezentate de cele trei categorii de normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, noțiune care, spre deosebire de normalizare, nu se poate divide prin prisma raportului național – regional – internațional.

În ceea ce privește normalizarea regională (europeană), aceasta se realizează prin Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a privind conturile individuale, Directiva a VII-a privind conturile consolidate și Directiva a VIII-a privind certificarea conturilor.

În ceea ce privește referențialul contabil românesc, acesta s-a concretizat în

―Sistemul contabil al agenților economici‖, care cuprindea: Legea Contabilității nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității, Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor, Nomenclatorul registrelor contabile și a formularelor referitoare la activitățile financiare și contabile; Normele de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanțul contabil și Normele metodologice pentru elaborarea și prezentarea bilanțului contabil

Progresul armonizării se poate realiza pe două căi:

să se aleagă subiectele ale căror direcții sunt deja trasate în sistemele contabile naționale și să se încerce apropierea acestor direcții spre o destinație comună;

să se studieze problemele contabile noi, să se propună o soluție de rezolvare a lor, evitându-se astfel disparitățile naționale.

Prima cale reprezintă metoda tradițional utilizată de instituțiile de normalizare, prin care se încearcă armonizarea contabilă la nivel mondial.

Cea de-a doua modalitate este mai aventuroasă, presupunând angajarea pe un teren viran, studierea unor probleme noi, care n-au cunoscut încă o soluționare, pentru a propune un demers comun. Totuși, ea reprezintă o alternativă mai avantajoasă, în anumite situații, deoarece propune o soluție unică de rezolvare a unei spețe care poate fi preluată de sistemele contabile naționale, spre deosebire de prima cale în care trebuie aduse la același numitor comun soluții diferite, adânc înrădăcinate în practică. Cele două căi pot fi urmate simultan cu succes, așa cum o demonstrează experiența mai multor organisme internaționale angrenate în procesul normalizării contabilității.

Indiferent de modalitățile alese pentru realizarea normalizării, practica demonstrează că aceasta este caracterizată de utilizarea unor cadre conceptuale ale contabilității.

Abordarea procesului de normalizare a contabilității se poate realiza sub două aspecte: tehnic și economic

Abordarea tehnică constă în normalizarea contabilității la nivelul unei ramuri de activitate, în baza unui inventar al nevoilor de gestiune și informare care servește la stabilirea nomenclaturii conturilor și modelelor de situații financiare (a fost practicat pe plan mondial la nivelul companiilor de asigurări). În acest caz se procedează la o normalizare sectorială a contabilității, mai puțin practicabilă în condițiile contemporane, deoarece întreprinderile desfășoară activități specifice mai multor sectoare de activitate.

Abordarea economică este caracterizată de universalitatea normelor sale la nivelul întregii economii, preocuparea principală fiind elaborarea unui cadru normativ comun, pe baza căruia pot fi aduse și adaptări sectoriale. Normalizarea contabilității ―nu poate acoperi toate particularitățile; din acest motiv, în țările cu plan contabil general s-au prevăzut complemente la aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor

sectoare.‖21 Este modalitatea cea mai simplă și, în același timp, cea mai agreată în practica

normalizării.

Procesul de elaborare a normelor din România versus procesul de elaborare a normelor internaționale

Activitatea de normalizare contabilă este caracterizată prin următoarele elemente:

un plan contabil general (P.C.G);

o definire strictă a conținutului fiecărui cont din P.C.G;

elaborarea de modele ale situațiilor de informare contabilă periodică.

Efortul de normalizare se concretizează în definirea de postulate, principii și norme contabile22.

Un postulat contabil 23 reprezintă o propoziție a cărei acceptare este cerută pentru a realiza o demonstrație. Postulatele contabile au la bază observațiile făcute asupra:

mediului economic, politic, juridic și social;

identificării utilizatorilor de informații financiare și a necesităților informaționale ale acestora;

obiectivelor informării financiare.

Principiile contabile24 sunt elemente contabile care ghidează normalizatorii în elaborarea de norme contabile, plecând de la postulatele contabile. În același timp ele sunt elemente de sprijin pentru producătorul de informații financiare, în vederea unei corecte contabilizări a tranzacțiilor și altor evenimente, precum și pentru o reprezentare fidelă a situației financiare, a performanțelor și a evoluției situației financiare, prin intermediul documentelor de sinteză. Totodată principiile contabile constituie ghiduri pentru auditori în activitatea lor de certificare a conturilor.

În ceea ce privește gradul de generalitate, principiile contabile au un grad mai mic de generalitate decât al postulatelor, dar mai mare decât al normelor contabile.

Normele contabile reprezintă reguli precise de evaluare, de înregistrare, de clasificare și de prezentare a informațiilor.25 Ele au un grad mai mic de generalitate decât postulatele și principiile contabile. De aceea, în condițiile unor schimbări importante în mediul economic și social, normele sunt modificate sau chiar înlocuite cu altele care răspund mai bine cerințelor noului mediu.

Planul contabil general francez definește norma ca o dată de referință, care rezultă dintr-o alegere colectivă rațională, în vederea soluționării unor probleme repetitive:

dată de referință: în contabilitate referința provine din reguli legislative, dispoziții reglementare, din jurisprudență sau din uzanțele profesionale (surse de drept);

alegeri colective: toți actorii jocului social au dreptul sa participe la elaborarea de norme;

problemele repetitive: sunt soluționabile printr-o singură normă.

În timp ce normele contabile pot varia de la o firmă la alta, de la o ramură la alta, chiar dacă situațiile financiare sunt asemănătoare, postulatele și principiile rămân aceleași.

Altfel spus, orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor și aplicarea lor, pentru asigurarea armonizării. Având în vedere că elaborarea normelor, aplicarea și controlul modului de aplicare a lor presupune inevitabil intervenția factorului uman, pe lângă definirea normelor și aplicarea lor, normalizarea contabilității trebuie să-i includă, de asemenea și pe contabili.

Pentru a avea recunoaștere generală o normă ar trebui să aibă unele din următoarele calități26:

să fie coerentă cu obiectivele informării financiare;

să decurgă, în mod logic, din postulatele și principiile contabile;

să fie utilizată într-un număr suficient de cazuri, atunci când circumstanțele o justifică;

să fie recunoscută, eventual, de organismele profesiei contabile;

să primească sprijinul organismelor guvernamentale;

să obțină acordul universitarilor cu vastă experiență, membri ai asociației profesorilor universitari de contabilitate și ai institutelor de cercetare contabilă;

să primească sprijinul majorității utilizatorilor de informații financiare;

să primească sprijinul majorității contabililor și cabinetelor de expertiză contabilă;

să primească sprijinul majorității întreprinderilor;

să fie în armonie cu normele contabile internaționale, formulate de IASC.

Procesul de elaborare a unei norme contabile, în țara noastră, cuprinde următoarele etape:

desemnarea unui grup de lucru (este format, de regulă, din angajați ai Direcției de Reglementări Contabile), care să elaboreze un proiect de normă;

proiectul realizat este analizat și aprobat de către serviciile Direcției de reglementări contabile din cadrul Ministerului Finanțelor;

proiectul aprobat la nivelul Direcției de Reglementări Contabile este difuzat, pentru culegerea de observații, unor agenți economici, unor membri ai profesiei și unor universitari;

proiectul, corectat cu observațiile primite, este difuzat spre avizare altor direcții din cadrul Ministerului de Finanțe, care au tangență cu problema ce trebuie soluționată;

după toate aceste avizări, proiectul de normă este supus aprobării ministrului finanțelor.

Înainte de a emite un punct de vedere personal despre demersul normalizator în țara noastră, considerăm interesantă o prezentare succintă a procesului de elaborare a normelor internaționale IAS / IFRS (due process). În esență, procesul de elaborare a IAS a cuprins următoarele etape:

Consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitând o normalizare contabilă internațională și desemnează un grup de lucru (steering committee) însărcinat cu studierea problemelor pe care le ridică subiectul și cu elaborarea unui sumar al punctelor ce trebuie tratate. După ce a primit comentariile Consiliului, grupul de lucru întocmește un proiect de declarație de principii (draft statement of principles). Acest document are două obiective: i) să prezinte principiile care vor sta la baza viitorului proiect de normă;

ii) să descrie soluțiile avute în vedere și motivele care ar putea determina acceptarea sau respingerea acestora.

Proiectul de declarație de principii este trimis organizațiilor membre, membrilor Comitetului consultativ și altor organizații interesate.

Pe baza observațiilor primite, grupul de lucru redactează o versiune definitivă, numită declarație de principii (statement of principles), pe care o supune spre aprobare Consiliului.

Odată aprobată declarația de principii, grupul de lucru întocmește un proiect de normă (exposure draft), pe care îl supune, de asemenea, aprobării Consiliului. Dacă 2/3 din membrii Consiliului aprobă proiectul, acesta este publicat în vederea culegerii de comentarii din partea persoanelor interesate. Durata perioadei de consultare este, de regulă, șase luni.

Pe baza comentariilor primite, grupul de lucru elaborează un proiect de normă, pe care îl supune spre aprobare Consiliului. Norma este considerată adoptată dacă ea este aprobată de 3/4 din membrii Consiliului.

Odată cu reforma IASC s-a schimbat și denumirea standardelor internaționale care vor fi elaborate. Acestea se numesc standarde internaționale de raportare financiară – IFRS. Procesul de elaborare a IFRS (due process) este structurat ca în figura 1.1.

Compararea demersului normalizator din România cu cel al IASB pune în evidență o deosebire fundamentală. Astfel, elaborarea normelor contabile internaționale este un proces „la vedere‖, care dă posibilitatea tuturor celor interesați să-și exprime punctul de vedere; în țara noastră, însă, proiectele de norme au o circulație restrânsă, iar organismul de normalizare nu este receptiv la nevoile întregii comunități, confirmând, încă o dată, că un organism de normalizare care reprezintă un singur actor nu poate fi imparțial. Deținând monopolul, statul urmărește, prin normele emise, satisfacerea propriilor sale interese.

publicare

consultare

cooperare publicare

Caracterul public sau privat al actului de normalizare determină și perimetrul acoperit prin normalizare, precum și:

stabilirea terminologiei și a principiilor generale;

definirea informațiilor ce trebuie conținute de conturile anuale;

modul de prezentare a documentelor de sinteză;

elaborarea unui plan de conturi și stabilirea modului de înregistrare a diferitelor operații.

Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictivă a normalizării. După unii autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece ușurează controlul contabilității întreprinderilor și crește productivitatea în elaborarea conturilor anuale.

În România, normalizarea contabilă cade în sarcina Direcției de Reglementări Contabile din cadrul Ministerului Finanțelor. În anul 1992 a fost înființat Colegiului Consultativ al Contabilității (CCC) cu scopul de a se atenua caracterul public al normalizării. Dar acesta nu a reușit să răspundă nevoilor care au stat la baza apariției sale, propunându-se înlocuirea CCC cu un Consiliu pentru strategie în domeniul contabilității care să aibă drept

atribuții analiza și dezbaterea problemelor privind dezvoltarea și implementarea normelor și practicilor contabile adaptate normelor europene și internaționale36. Am putea spune că Direcția de Reglementări Contabile are această misiune, dar funcționează pe lângă Ministerul Finanțelor, ceea ce înseamnă că sectorul public își rezervă, în cea mai mare parte, puterea în domeniul normalizării.

La sfârșitul anului 2002 s-a aprobat un nou regulament de organizare si funcționare a Colegiului Consultativ al Contabilității, prin care se dorea revigorarea acestui organism, în scopul realizării obiectivelor de armonizare legislativă în domeniul contabilității.

Acest regulament prevede următoarele:

Colegiul Consultativ al Contabilității, denumit in continuare „Colegiul‖, este un organism de consultare și analiză în procesul de elaborare a normelor și reglementărilor din domeniul contabilității;

Colegiul nu are personalitate juridică și funcționează pe lângă Ministerul Finanțelor Publice ca activitate finanțată din venituri extrabugetare, având cont de disponibil distinct.

Colegiul are următoarele atribuții principale:

asigură cadrul organizatoric și profesional de consultare și analiză in procesul de elaborare a normelor si reglementărilor din domeniul contabilității;

avizează, înainte de a fi supuse aprobării, normele și reglementările contabile specifice tuturor sectoarelor de activitate;

întreprinde și coordonează lucrări de cercetare privind dezvoltarea sistemului de contabilitate, în corelație cu evoluțiile înregistrate pe plan european și internațional;

coordonează elaborarea ghidurilor practice pentru domeniul contabilității, în sprijinul și pentru orientarea personalului de specialitate;

organizează manifestări științifice, conferințe, simpozioane, dezbateri și întruniri pe probleme din domeniul său de activitate;

avizează și monitorizează activitatea de formare și perfecționare profesională în domeniul contabilității, cu scopul de a sprijini implementarea Programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;

elaborează norme privind deontologia publicării materialelor de specialitate în domeniul contabilității;

stabilește relații cu instituții similare din alte state și cu organizațiile europene și internaționale cu atribuții în domeniu și reprezintă România în cadrul organizațiilor respective.

Colegiul îndeplinește orice alte atribuții prevăzute în acte normative.

În anul 2004 cea mai importantă sarcină care i-a revenit Colegiului a fost aceea de elaborare și monitorizare a implementării Planului de acțiune pe țară în domeniul contabilității și auditului, pe baza Raportului privind respectarea standardelor și normelor (ROSC) elaborat în luna mai 2003 de Banca Mondială37. O altă sarcină cf. HG 2170/2004 a fost de monitorizare a implementării Planului de acțiune pe țară în vederea îmbunătățirea raportărilor financiare în România și de a informa Guvernul României, Banca Mondială și Comisia Europeană cu privire la stadiul realizării obiectivelor din acest plan. În acest scop a funcționat în cadrul Colegiului un Comitet de coordonare a Planului de acțiune pe țară, format din reprezentanți ai instituțiilor implicate în implementarea planului.

În acest scop s-a constituit, în aprilie 2004, la inițiativa Băncii Mondiale, Grupul de lucru sub coordonarea CCC. Grupul de lucru este format din reprezentanți ai Guvernului României, organismelor de reglementare, organizațiilor profesionale și învățământului universitar și a avut mai multe întâlniri de lucru, având ca rezultat stabilirea obiectivelor și responsabilităților pentru fiecare problemă menționată în ROSC.

Obiectivul strategic al Planului de acțiune pe țară în domeniul contabilității și auditului este „îndeplinirea, înainte de 2007, data aderării, a principalelor obligații privind contabilitatea și auditul financiar, ce decurg din acquis-ul comunitar‖.

În anul 2005 s-a hotărât, conform HG nr. 401/2005 înființarea Consiliului Contabilității și Raportărilor Financiare (CCRF) prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilității.

CCRF este un organism independent, fără personalitate juridică, care funcționează pe lângă MFP, al cărui scop este de „supraveghere în vederea asigurării convergenței reglementărilor naționale și a practicilor în domeniul contabilității și auditului financiar cu reglementările aplicabile în Uniunea Europeană […] și de creștere a încrederii utilizatorilor de informații în raportările financiare și în guvernanța corporativă‖38.

Ceea ce este interesant de subliniat este faptul că CCRF este condus de un Consiliu superior format din câte un reprezentant al principalelor instituții cu atribuții de reglementare în domeniul contabilității și auditului financiar, implicate în aplicarea Planului de acțiune pe țară pentru îmbunătățirea calității raportărilor financiare (MFP, BNR, CNVM, CAFR, CECCAR, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, Ministerul Justiției), precum și din câte un reprezentant al mediului universitar și al mediului de afaceri.

Normarea si normalizarea contabilitatii de gestiune la nivelul intreprinderii

La modul general, o normă este „o regulă, dispoziție etc. obligatorie, fixată prin lege sau prin uz; ordine recunoscută ca obligatorie sau recomandabilă” 1 . Se poate vorbi de norme de timp, norme tehnice, norme juridice, norme morale etc. Pe noi ne interesează asocierea la cuvântul normă a aspectului contabil, și anume norma contabilă. Normele contabile sunt definite ca fiind „reguli precise de evaluare, de înregistrare, de clasificare și de prezentare a informației contabile”2 . Printr-o normă contabilă înțelegem o regulă cu privire la ținerea contabilității, emisă de către o autoritate de decizie și impusă, obligatoriu de respectat. După sfera de cuprindere, normele contabile pot fi internaționale, continentale/regionale (ex. norme europene), naționale, dar și norme proprii, la nivel de entitate. Normarea semnifică „acțiunea de a normaliza și rezultatul ei”, iar prin a normaliza se înțelege „a supune unei norme, a face să se conformeze unei norme, dar și a elabora norme interne, a standardiza”3 . Normalizarea contabilă este „procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile și terminologia”4 . Constând în elaborarea și aplicarea de norme, cu scopul armonizării metodologiei contabile și a modului de prezentare a documentelor de sinteză, procesul de normalizare a contabilității este unul care se manifestă în marea majoritate a statelor lumii. În funcție de sfera de întindere vizată, normalizarea contabilității îmbracă mai multe forme, și anume: normalizare internațională, normalizare continentală/regională, normalizare națională, normalizare la nivelul întreprinderii. La nivel internațional, normalizarea contabilă „presupune atât elaborarea de norme sau reguli, aplicabile parțial sau în totalitate, unor grupuri de țări, de întreprinderi sau de specialiști contabili, cât și existența unor organisme, capabile să emită aceste norme, să impună obligativitatea utilizării lor și sancționarea nerespectării lor”

Responsabil cu derularea procesului de normare și normalizare a contabilității de gestiune la nivelul întreprinderii este contabilul de gestiune, în calitate de normator și normalizator. Acesta este o persoană care este implicată în desfășurarea lucrările specifice contabilității de gestiune, dar mai ales în proiectarea, realizarea și perfecționarea întregului edificiu arhitectonic al contabilității de gestiune. Procesul de normalizare, fiind unul creator de reguli și norme aplicabile, este unul care se va desfășura dar, mai ales, perfecționa în timp. Normalizarea contabilității manageriale în România, normarea și normalizarea contabilității manageriale la nivel microeconomic ar trebui să prezinte unele obiective cum ar fi:

Normarea și normalizarea contabilității manageriale la nivel de intreprindere

1. Elaborarea și utilizarea planului de conturi specific contabilității manageriale. Pentru organizarea contabilității în practica românească se utilizează planul de conturi general conținut de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, stabilit de Ministerul Finanțelor Publice și aprobat prin OMFP nr. 1752/2005. Dualitatea sistemului contabil românesc presupune organizarea contabilității în dublu circuit: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune. Planul de conturi general este format din 9 clase de conturi (8 destinate contabilității financiare și unul destinat contabilității de gestiune). Clasa 9 „Conturi de gestiune” este utilizată pentru organizarea și conducerea contabilității de gestiune, conținând 10 conturi sintetice de grad I, divizate pe trei grupe de conturi: decontări interne privind cheltuielile, conturi de calculație și costurile producției. OMFP nr. 1826/2003 menționează trei modalități distincte de organizare a contabilității de gestiune: ƒ fie utilizând conturi specifice (clasa 9 „Conturi de gestiune”). Utilizarea acestor conturi nu este obligatorie, folosirea lor fiind opțională; ƒ fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară; ƒ fie cu ajutorul evidenței tehnico-operative proprii, fără a explica modul de concretizare în practica contabilă a fiecăreia. Majoritatea specialiștilor din domeniul contabilității manageriale sunt de acord cu ideea potrivit căreia îndeplinirea obiectivelor contabilității manageriale se pot realiza numai utilizând un plan de conturi propriu. La baza alegerii și păstrării sistemului de conturi specific contabilității de gestiune se află o serie de argumente ce vizează tradiția continuată în România în privința utilizării sistemului dualist, atât în perioada economiei centralizate, cât și după adaptarea planului de conturi general la modelul francez, începând cu 1994. Această tradiție a fost continuată pe două direcții: ƒ a utilizării conturilor având la bază dubla înregistrare. Marea majoritatea a contabililor deprinși cu utilizarea unui sistem contabil având la bază un plan de conturi au continuat folosirea acestuia datorită multiplelor avantaje pe care acesta le oferă și care au fost menționate anterior. ƒ a utilizării programelor informatice bazate pe dubla înregistrare. Pentru a ușura munca contabililor, informaticienii au creat programe software bazate pe înregistrări contabile și nu pe foi de calcul matematice ca în cazul foilor de decontare tabelară a costurilor. Aceste programe informatice prezentau și încă prezintă ușurință în utilizarea lor, mai ales datorită cantităților foarte mari de date care pot fi prelucrate cu ajutorul calculatoarelor. Planul de conturi specific contabilității de gestiune reprezintă temelia construirii unui plan de conturi flexibil și adaptabil fiecărui tip de activitate desfășurată de către entități potrivit specificului acestora. Modul de construcție al conturilor de gestiune prevăzute în planul contabil general din România scoate în evidență absența unui număr mare de grupe de conturi cu roluri și funcții contabile definite. Actualul sistem de conturi care s-a format nu oferă imaginea unei calculații de costuri totale în vederea determinării costurilor pe produse, ci mai degrabă a unei colectări de cheltuieli la nivel global. Conturile analitice cuprinse în Planul de Conturi General rămân limitate sub aspectul conținutului lor informațional, motiv pentru care și Ministerul Finanțelor Publice precizează ca nefiind obligatorii. Regulamentul de aplicare a legii contabilității din România prevede posibilitatea ca, în funcție de necesitățile fiecărei firme și de scopul urmărit de către acestea, să se poată introduce și alte conturi sau să se procedeze la adâncirea în plan analitic a conturilor necesare solicitate de către beneficiarii acestora. Conținutul economic și corespondențele contabile dintre conturile clasei a 9-a „Conturi de gestiune” standardizate de normele contabile românești satisfac numai necesitățile metodelor de organizare ale calculației costurilor de tip absorbant (total) și mai puțin pe cele de tip parțial. O formă de prezentare și utilizare a planului de conturi specific contabilității de gestiune este subliniată de către profesorii universitari Klaus Ebbeken, Ladislau Possler și Mihai Ristea în lucrarea „Calculația și managementul costurilor” (4). Aceasta ține cont și de calculul rezultatului analitic ceea ce constituie un aspect foarte important în prezentarea documentelor de sinteză ale contabilității manageriale.

Elaborarea și utilizarea unui sistem de documente specific contabilității manageriale. În privința elaborării și utilizării sistemului de documente specific contabilității de gestiune, Ministerul Finanțelor oferă o libertate deplină entităților. Astfel, pentru reflectarea în contabilitatea managerială a cheltuielilor și realizarea calculației costurilor, fiecare entitate își poate organiza sistemul de documente propriu care să asigure atât colectarea cheltuielilor (pe purtători și pe sectoare de cheltuieli), cât și determinarea costului efectiv al producției obținute. Pentru a completa sistemul de documente specific contabilității manageriale trebuie ținut seama și de funcția de determinare a costurilor și de funcțiile contabilității manageriale în vederea realizării obiectivelor acesteia. Astfel, procesul de elaborare a sistemului de documente care servește contabilității manageriale presupune stabilirea unui anumit număr de formulare, ce vor avea denumiri specifice și scopurile dinainte stabilite, în ceea ce privește: formatul, modul de completare și persoanele responsabile cu completarea lor, numărul de exemplare, circulația și destinațiile finale pentru păstrare și arhivare. Scopul acestui sistem de documente vizează realizarea unui management performant ce se poate realiza prin satisfacerea cerințelor informaționale necesare conducerii entității și celorlalte departamente implicate în procesul decizional. Astfel, la nivelul contabilității manageriale putem identifica trei categorii de documente: a) Documente justificative. Acestea se compun din: ƒ documente primare în care se consemnează, de regulă, pentru o singură operațiune, în momentul desfășurării procesului sau fenomenului economic (bon de consum); ƒ documentele centralizatoare care cumulează, de regulă, mai multe informații privind același fenomen sau proces economic. Se întocmesc pe baza unei serii de documente de același tip (centralizatoare de cheltuieli) spre a facilita prelucrarea lor contabilă ulterioară (fișe de antecalculații și postcalculații). b) Documente de evidență și prelucrare contabilă. Documentele primare se transpun în conturi, pe principiul dublei înregistrări, prin intermediul formulei contabile, respectând cu strictețe procedeele specifice metodei contabilității. Prelucrarea contabilă a documentelor se face prin intermediul registrelor (jurnal, inventar, Cartea-mare). c) Documente de sinteză și raportare contabilă cumulează mai multe informații într-o formă coerentă din punct de vedere contabil, reflectând un fenomen mai complex sau o activitate economică, fiind realizate pe baza celorlalte documente justificative. În această categorie se încadrează balanța de verificare, contul de rezultate și alte situații de raportare a abaterilor și

performanțelor unei entități precum: situații ale abaterilor pe purtători și pe sectoare, rapoarte de analiză a acestora, bugete, situații de calcul al rezultatelor pe obiecte de calculație (produse, lucrări, servicii) sau pe activități, note informative sau rapoarte detaliate cu privire la performanțele realizate la nivelul sectoarelor de activitate sau al produselor realizate, tabloul de bord, tabloul de bord echilibrat, analiza comparativă, analiza cost-profit etc. Există o multitudine de documente ce pot fi create și utilizate la nivelul contabilității manageriale în funcție de specificul activității desfășurate, de particularitățile proprii fiecărei entități, dar mai ales în funcție de necesitățile informaționale ale managerilor. 3. Adoptarea unei metode și a unor procedee specifice de calculație a costurilor. Potrivit reglementărilor contabile din România, calculația costurilor poate fi efectuată după una dintre următoarele metode: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda costurilor variabile sau orice altă metodă adoptată de persoana juridică respectivă în funcție de modul de organizare a producției, specificul activității, particularitățile procesului tehnologic și de necesității proprii. În literatura de specialitate mai regăsim și alte metode de calculație a costurilor precum: metoda calculației costurilor pe activități (Activity-Based Costing), metoda costului-țintă (Target Costing) etc. Adoptarea unei metode de calculație a costurilor se realizează prin atingerea obiectivelor urmărite de entitate. Aplicarea unei anumite metode de calculație a costurilor la nivelul entității implică apelarea și la anumite procedee de calculație precum: procedeul suplimentării, procedeul punctelor extreme, procedeul rundelor, procedeul indicilor de echivalență, procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal, procedeul valorii rămase etc. Procedeele utilizate în contabilitatea managerială se stabilesc în funcție de caracteristicile calitative ale informațiilor cerute de utilizatori, precum și de particularitățile activității desfășurate. Organizarea contabilității manageriale într-o entitate presupune luarea în considerare a factorilor care influențează modul de organizare și principiile contabilității manageriale. În categoria factorilor care influențează modul de organizare a contabilității manageriale într-o entitate menționăm: Profilul și mărimea entității. Ținând cont de mărime în clasificarea entităților (mari, mijlocii și mici), se pune problema executării lucrărilor contabilității manageriale. În cadrul entităților mari, lucrările contabilității manageriale sunt organizate de către birourile de planificare și contabilitate care se află situate în cadrul secțiilor de producție, dar și la nivelul entității. Comparativ cu entitățile mari, în cadrul entităților mici și mijlocii, toatelucrările contabilității manageriale sunt organizate și executate de către birourile și compartimentele specializate. Structura organizatorică a entității. Cadrul general pe baza căruia se axează sistemul contabilității manageriale este delimitat prin: structura de producție și structura funcțională. Principalul avantaj al structurii de producție îl reprezintă delimitarea strictă a calculațiilor la nivel de secție, atelier, sector etc. și permite extragerea unor informații suplimentare necesare optimizării activităților respective. Comparativ cu structura de producție, structura funcțională se identifică și se poate urmări prin sectorul administrativ și de conducere, regăsindu-se în antecalculul costurilor prin bugete. Organizarea activității sau a procesului de producție. Ținând cont de faptul că tipul de producție reprezintă o stare funcțională a unei verigi de producție sau a unei entități, determinată de caracteristicile tehnice și organizatorice ale acesteia, se pot delimita astfel două tipuri de producție: producție de masă (serie mare) și producție individuală (serie mijlocie și mică). Printre avantajele pe care le oferă aceste tipuri de producție se numără: ƒ producția individuală, în serie mică și mijlocie, asigură un grad ridicat de flexibilitate a întreprinderii. Aceasta permite adaptarea cu costuri mici la nevoile (cerințele) consumatorilor (clienților) în vederea introducerii de produse noi pe piață, într-un interval de timp foarte scurt; ƒ producția de masă se caracterizează printr-un grad ridicat de eficiență economică și rentabilitate la nivel de entitate. Specificul activității, a procesului tehnologic. Ținând cont de tipul de producție, din punct de vedere tehnologic, întâlnim: producție simplă și producție complexă. Principalul avantaj oferit de către producția simplă în cadrul tehnologiei utilizate constă în volumul redus de muncă în întocmirea calculațiilor privind costul pe produs, în timp ce principalul inconvenient oferit de către producția complexă în cadrul tehnologiei utilizate este cel opus producției simple, și anume volumul mare de muncă în întocmirea documentelor de centralizare și calculație a costurilor în cazul producției complexe. Gradul de specializare și integrare. Alături de ceilalți factori, și gradul de specializare ajută la organizarea contabilității manageriale punând accentul pe profilul entităților și al volumului lucrărilor de determinare a costurilor la nivel de entitate și pe produse. Toate acestea ajută și la alegerea unei metode de calculația costurilor adecvată, potrivit specificului, gradului de specializare al entității. Astfel, putem deosebi: entități specializate și entități nespecializate. În cadrul entităților specializate, gradul de specializare și integrare prezintă următoarele avantaje: posibilitatea de schimbare rapidă a nomenclatoruluiproduselor; gradul ridicat de specializare pe utilaje, a muncitorilor și a produselor; presupune o calculație mult mai simplă și mai puțin costisitoare. În cadrul entităților nespecializate, gradul de specializare și integrare prezintă următoarele dezavantaje: greutate în schimbarea nomenclatorului produselor executate; grad scăzut de specializare pe utilaje, a muncitorilor și pe produse; presupune o calculație mult mai complexă și foarte costisitoare, tendința fiind de reprofilare. Gradul de mecanizare, automatizare a producției. Alături de gradul de specializare și integrare al entității, și gradul de mecanizare, automatizare a producției joacă un rol important în organizarea calculației costurilor. Astfel se pot distinge entități care utilizează un proces de producție manual (se mai întâlnesc și în prezent în număr destul de mare, dar tendința lor este de reducere ca urmare a mecanizării și automatizării, odată cu dezvoltarea tehnologică pe scară largă) și alte entități care utilizează un proces de producție mecanizat: forme de organizare a producției în flux: linii automate în flux (de tip complet sau secționat); linii automate-rotor; bandă rulantă; conveier secțional; sistemul prod-sincron etc. Caracterul procesului de producție. Este unul dintre cei mai importanți factori ce trebuie luați în considerare în vederea organizării calculației costurilor. Caracterul procesului de producție își pune amprenta asupra modului de înregistrare a costurilor viitoare, ținând seama de modalitatea de includere a cheltuielilor afectate realizării produselor. Astfel se pot deosebi: entități cu producție continuă și entități cu producție sezonieră. Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991 – republicată și apărută în Monitorul Oficial nr. 23/12.01.2004 se precizează că „pentru asigurarea unui conținut real și exact al structurii costurilor se vor avea în vedere următoarele principii: a) Principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziția, producția sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca la nivelul obiectelor de calculație stabilite de fiecare persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activității. Cheltuielile care nu participă la obținerea obiectelor de calculație menționate, cum ar fi: cheltuielile de administrație, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora. b) Principiul delimitării cheltuielilor în timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparțin cheltuielile în cauză. c) Principiul delimitării cheltuielilor în spațiu. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producție, administrație, desfacere, iar în cadrul sectorului producție, pe secții, ateliere, linii de fabricație etc. În cadrul structurilor menționate se pot constitui centre de producție, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adâncește delimitarea cheltuielilor. d) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. e) Delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente producției în curs de execuție. Acest principiu este valabil pentru acele unități productive a căror producție se prezintă parțial la sfârșitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea și valoarea acesteia fiind diferite de la o perioadă de gestiune la alta”. Determinarea corectă a mărimii producției în curs de execuție influențează nu numai exactitatea mărimii și structurii costurilor la sfârșitul perioadei de gestiune, dar și alți indicatori economico-financiari (profitul, rata rentabilității etc.). 3. Conducerea contabilității manageriale. Profilul și atribuțiile contabilului de gestiune Potrivit Legii contabilității nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicată cu toate modificările și completările în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, art. 1, societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice au obligația să organizeze și să conducă contabilitate proprie, respectiv contabilitatea financiară, și contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activității. În entitățile mari, exercitarea conducerii contabilității manageriale se face de către directorul economic, contabilul-șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. Contabilitatea managerială poate să fie organizată și condusă pe bază de contracte de prestări servicii în domeniul contabilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România. Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-șef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcție, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestora, potrivit legii și prevederilor contractuale. Potrivit noilor reglementări, administratorul nu mai are dreptul de răspundere pentru ținerea contabilității atât financiare cât și a celei de gestiune, așa cum era prevăzut în varianta anterioară din Legea contabilității nr. 82/1991. Prin urmare, o entitate este obligată să aibă contabilitate, fie internă (cu departament de contabilitate), fie externă (printr-un contract de prestări servicii contabile). După părerea noastră, conducătorul compartimentului de contabilitate managerială trebuie să fie contabilul de gestiune. Acesta trebuie să fie responsabil de buna funcționare a sistemului informațional necesar evidențierii operațiilor economico-financiare la nivelul contabilității manageriale care servește în final la luarea deciziilor într-o entitate. Contabilul de gestiune își formează echipa cu care va asigura buna desfășurare a lucrărilor specifice contabilității manageriale. Prezentăm câteva dintre atribuțiile pe care le-ar avea un contabil de gestiune: ƒ implicarea activă în proiectarea, realizarea și perfecționarea sistemului arhitectural al contabilității manageriale; ƒ elaborarea planului de conturi specific contabilității manageriale, a normelor metodologice de utilizare (conținutul și funcția fiecărui cont), a schemei corespondențelor contabile și a unei monografii care să cuprindă înregistrarea în contabilitatea managerială a principalelor operațiuni (care va ține cont de specificul metodei de calculația costurilor aleasă și de procedeele de calcul aferente); ƒ participarea la elaborarea setului de documente specific contabilității manageriale și adaptarea lor conform specificului și obiectivelor entității; ƒ asigură permanent informarea, cooperarea și comunicarea între departamentele implicate în colectarea și prelucrarea informațiilor, indiferent de nivelul ierarhic; ƒ punerea la dispoziția responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii; ƒ formarea echipei pe care o va conduce și coordona; ƒ asistarea în luarea deciziilor

Cu alte cuvinte, dacă ar fi să schițăm profilul contabilului de gestiune, acesta ar fi: o persoană activă, capabilă să comunice și să furnizeze rapid informații contabile fiabile, să coordoneze și să creeze climatul necesar desfășurării activităților specifice contabilității manageriale, să cumuleze multiple competențe (contabile, informatice, matematice, statistice etc.), să contribuie la formarea profesională și orientarea comportamentelor personalului din subordine și să-l motiveze în vederea obținerii performanțelor etc. 4. Concluzii Pentru a asigura succesul realizării normalizării contabilității manageriale este nevoie ca cele trei mari obiective prezentate anterior să fie îndeplinite simultan. Normalizarea este procesul prin care contabilitatea managerială este pusă pe făgașul ei normal de îndeplinire a obiectivelor și funcțiilor sale, contribuind astfel la mai buna gestionare a resurselor, la practicarea unui management performant pe durate de timp îndelungate. La nivel microeconomic, contabilul de gestiune este cel care va trebui să proiecteze, să implementeze și să gestioneze corect toată activitatea contabilității manageriale, de acesta depinzând într-o măsură foarte mare și practicarea unui management performant.