Evitarea dublei impuneri interna ționale [619132]

Evitarea dublei impuneri interna ționale
(Reglement ări legale interne
și convenții fiscale încheiate de România)

Cornelia LEFTER
Academia de Studii Economice, Bucure ști
[anonimizat]

Simona CHIRIC Ă
Academia de Studii Economice, Bucure ști
[anonimizat]

Rezumat. Evitarea dublei impuneri a fost prima oar ă introdus ă în
România în anul 1973. Datorit ă dezvoltării permanente a mediului
economic, juridic, social, global etc., România și-a adaptat prevederile
legale privind taxele cu cele din domeniul dreptului fiscal referitor la taxe. Unul dintre cele mai relevante momente ale acestui proces fiind accederea României la Uniunea European ă. În timpul procesului de preaderare și după
ce a devenit stat membru, România a adoptat legisla ția fiscală european ă
obligatorie. Fiind membr ă a UE și urmând cu fiecare stat contractant
membru al UE un lung proces de amendamente legislative, inclusiv de renegociere și îmbunătățire, România și-a modificat indirect multe dintre
tratatele privind dubla impunere.

Cuvinte-cheie:
taxe, spa țiu fiscal, dubla impunere interna țională,
convenții fiscale, credit fiscal extern .

Cod JEL: M21.
Cod REL: K34.
Economie teoretic ă și aplicată
Volumul XVII (2010), No. 9(550), pp. 38-51

Evitarea dublei impuneri interna ționale
39
Exercitându- și dreptul suveran de a impune taxe și impozite, fiecare stat a
reglementat problematica impunerii fiscale nu numai pentru propriii s ăi
cetățeni, dar și pentru acele persoane (nereziden ți) care în mod ocazional sau
temporar realizeaz ă venituri pe ter itoriul statului.
Competen ța exclusiv ă a unui stat în domeni ul fiscal, în baza c ăreia acesta
este neîngr ădit să instituie și să încaseze impozitele și taxele în teritoriul
suveran, este cunoscut ă sub denumirea de suveranitate fiscal ă. Astfel, fiecare
stat are libertatea de a stabili sistemul fiscal pe care îl instituie, de a defini impozitele ce compun acel sist em, de a preciza subiec ții impunerii, de a
determina baza de impozitare, de a dimens iona cotele de impunere, de a fixa
termenele de plat ă, de a acorda înlesniri fiscale, de a stabili sanc țiuni fiscale, de
a institui c ăi de atac și procedura de solu ționare a litigiilor fiscale etc.
(1)
În acest fel, nereziden ții pot fi impozita ți de două ori: o dat ă în statul unde
realizează venituri (altul decât statul lor de re ședință, numit și stat surs ă) și a
doua oară în statul lor de re ședință. Mai mult decât atât, se remarc ă, ca principiu
general, c ă statele surs ă au cel mai adesea tendin ța să aplice impozitele interne
asupra elementelor de venit ale nereziden ților realizate în acest stat, diminuând
astfel baza impozabil ă a statului de reziden ță.
Or, astfel de situa ții, numite de „dubl ă impunere interna țională”(2), nu sunt
benefice nici pentru cei care ob țin venituri în alt stat decât statul lor de
reședință, nici pentru statele imp licate (respectiv statul surs ă și cel de re ședință).
Dacă nu ar reglementa aceast ă problemă, statele implicate ar avea un conflict
permanent privind dreptul lor de a impozita veniturile realizate pe teritoriul lor,
privind protec ția pe care trebuie s ă o acorde propriilor cet ățeni care realizeaz ă
venituri în alte state, și chiar, la nivel global, s-ar frâna dezvoltarea liber ă a
comerțului.
În același timp, cre șterea integr ării în economia mondial ă și globalizarea
afectează concuren ța impozit ării. Aceasta împiedic ă factorul de decizie politic ă
să mărească obligațiile fiscale ale contribuabililor și are un impact pozitiv,
deoarece un sistem de impozitare eficace permite statului s ă pună la dispozi ție
bunuri publice, s ă protejeze resurse și să redistribuie venitul.
Mai mult decât atât, deciziile investi ționale ale investitorilor interna ționali
sunt influen țate de sistemele de impozitare. Statele încearc ă să atragă investiții
străine prin regimuri de impozite preferen țiale datorit ă necesității de a dezvolta
propriile economii prin intermediul cap italului importat. Avantajul fiscal
acordat de statul capitalului importat poate fi eliminat de c ătre statul de
rezidență al investitorului sau poat e duce la dubla impozitare. Dubla
neimpozitare con ține un avantaj competitiv și viceversa, iar dubla impozitare
conține un dezavantaj competitiv pentru companiile multina ționale sau
investitorii interna ționali.

Cornelia Lefter, Simona Chiric ă
40
Evident, eliminarea barierelor fi scale, eliminarea dublei impuneri și
eliminarea dublei neimpuneri, acordurile vamale, solu ții administrative
nebirocratice sunt cei mai importan ți factori interdependen ți în creșterea sau
diminuarea volumului tranzac țiilor în state diferite.
Acesta este cadru l în care analiz ăm preocuparea permanent ă a statelor,
inclusiv a României (1. Reglement ări interne; 2. Conven ții încheiate cu alte
state), de a evita fenomenul dublei impuneri interna ționale prin mijloace
juridice, pa șnice (tratate) folosind pârghii specifice (3. Creditul fiscal extern). În
continuare prezent ăm succint și obligația României, ca stat membru al Uniunii
Europene, de a se conforma principi ului comunitar priv ind evitarea dublei
impuneri interna ționale (4).

1. Reglementarea combat erii fenomenului de dubl ă impunere în dreptul
român

În prezent, institu ția evitării dublei impuneri interna ționale este
reglementat ă atât de dispozi țiile Codului fiscal(3) și ale Normelor sale
metodologice de aplicare(4), cât și de tratatele interna ționale ratificate de
România.
În scopul evit ării dublei impuneri, România folose ște măsuri legislative
unilaterale, dar și dispozi ții legale incluse în conven ții fiscale bilaterale
încheiate cu alte state.
Aceste dou ă seturi de norme juridice au aceea și finalitate, și anume
evitarea dublei im puneri interna ționale. La o prim ă analiză, cele dou ă seturi de
măsuri legislative par a se exclude, dar, în practic ă, se observ ă că ambele
funcționează simultan cu succes.
Din punct de vedere cronologic, al momentului când diferite m ăsuri
legislative privind evitar ea dublei impuneri interna ționale au fost adoptate în
dreptul românesc, m ăsurile unilaterale au fost primele instrumente juridice
folosite în acest scop. Dup ă anul 1973 au fost semnate și primele conven ții
fiscale încheiate de România cu diferite state.
Fenomenul de dubl ă impunere interna țională presupune existen ța unui
raport fiscal cu elemente de extraneitate. Adic ă, datorită faptului c ă subiectul
supus impozit ării (persoan ă fizică sau juridic ă) este un nerezident, ar însemna
ca el să fie impozitat pe teritoriul României conform nomelor de impozitare ale
statului său de reziden ță.
Din punctul de vedere al ra portului dreptului fiscal intern cu cel fiscal
internațional, se impune a se preciza c ă dispozițiile agreate de România în
convențiile fiscale bilaterale prevaleaz ă față de dispozi țiile dreptului intern în
cazul unui conflict.

Evitarea dublei impuneri interna ționale
41
În acest sens, prin conflict se poate în țelege atribuirea incorect ă a
competen ței de impozitare, în sensul c ă mai multe autorit ăți invocă o asemenea
competen ță de impunere. În practic ă apar deseori asemenea situa ții din cauza
necorelării dispozi țiilor actuale ale legisla ției interne cu prevederile conven țiilor
fiscale încheiate de România de-a lungul timpului. Motivul este c ă, în
majoritatea cazurilor, normele legale reglementate în textul conven țiilor de
evitare a dublei impuneri sunt dispozitive și „conduc la încerc ări de «arogare» a
competen ței de impozitare prin re ținere la surs ă din partea autorit ăților fiscale
ale ambelor state semnatare, iar doctrina și jurispruden ța noastră sunt extrem de
lacunare în aceast ă privință.” (5)
Astfel, conform concep ției(6) legiuitorului fiscal român și a autorit ăților
fiscale na ționale, în principiu, toate venitu rile realizate în România pot și
trebuie să fie impozitate în România, ca stat de realizare a acestor venituri. În
consecință, reținerea la surs ă a unei anumite cote de impozit asupra tuturor
veniturilor ob ținute din România (dobânz i, dividende, redeven țe, comisioane
etc.) de c ătre un nerezident este urmat ă de acordarea, în statul de reziden ță al
beneficiarului acelui venit, a unui cr edit fiscal. În acest fel, se elimin ă din
impozitul datorat în statul de reziden ță impozitul pl ătit în România (în anumite
limite și condiții).” (7)
Se observ ă astfel c ă, pe de o parte, Codul fiscal român consacr ă
prioritatea conven țiilor de evitare a dublei impuneri în fa ța unei norme de drept
intern, iar, pe de alt ă parte, România a negociat și a partajat cu fiecare stat în
parte competen ța de impozitare pe fiecare categor ie de venit, stabilind, de
exemplu, o cot ă procentual ă maximă a impozitului re ținut la surs ă. Pe cale de
excepție, însă, dacă persoana nerezident ă nu îndepline ște condițiile aplicării
prevederilor con ținute în conven ția încheiat ă de statul s ău cu România, sau o
astfel de conven ție nu exist ă, atunci numai statul surs ă (respectiv România)
poate impune venitul realizat de nerezident pe teritoriul s ău.
Aceste principii sunt enun țate expres de art. 118 al Codului fiscal român
care dispune c ă: „..dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care
România a încheiat o conven ție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la
impozitele pe venit și capital, cota de impozit care se aplic ă venitului impozabil
obținut de către acel contribuabil di n România nu poate dep ăși cota de impozit,
prevăzută în conven ție, care se aplic ă asupra acelui venit. În situa ția în care
cotele de impozitare din legisla ția internă sunt mai favorabile decât cele din
convențiile de evitare a dublei impuneri se aplic ă cotele de impozitare mai
favorabile. Pentru aplic area prevederilor conven ției de evitare a dublei impuneri
nerezidentul are obliga ția de a prezenta pl ătitorului de venit, în momentul
realizării venitului, certificatul de reziden ță fiscală eliberat de c ătre autoritatea
competent ă din statul s ău de reziden ță”. În cazul în care cert ificatul de reziden ță

Cornelia Lefter, Simona Chiric ă
42
fiscală nu se prezint ă în acest termen, se aplic ă prevederile Codului fiscal
român, adic ă nerezidentul este impus în România ca și un rezident pentru
aceleași categorii de venituri. Dac ă, însă, certificatul de reziden ță fiscală se
prezintă cu întârziere, dar în ăuntrul termenului de prescrip ție de cinci ani
aplicabil în materie fiscal ă, din acel moment se vor aplica prevederile
convenției de evitare a dublei impuneri și astfel se va face regularizarea
impozitului.
În cazul când în România s-au f ăcut rețineri de impozit ce dep ășesc
prevederile din conven țiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului
reținut în plus poate fi rambursat ă la cererea beneficiarului de venit, respectiv a
persoanei nerezidente, în termenul legal de prescrip ție.
Certificatul de reziden ță fiscală prezentat în cursul a nului pentru care se
fac plățile este valabil și în primele 60 de zile ca lendaristice din anul urm ător,
cu excepția situației în care se schimb ă condițiile de reziden ță.
Interpretând prevederile legale men ționate anterior, put em deduce regulile
potrivit c ărora nereziden ții statelor cu care România a încheiat conven ții de
evitare a dublei impuneri pot solicita cu prioritate cota de impozit stipulat ă în
convenția respectiv ă sau pot beneficia de cota cea mai favorabil ă, dacă
legislația statului surs ă prevede o cot ă mai favorabil ă decât cea prev ăzută în
convenție.
Sub aspect practic, dac ă persoana nerezident ă care realizeaz ă în România
venituri impozitabile opteaz ă pentru cota de impozit stipulat ă în conven ție,
atunci ea trebuie s ă prezinte statului român dovada de rezident al statului
contractant (de reziden ță), și astfel acesta din urm ă va avea competen ță
exclusivă de impozitare, inclusiv asupra venitului realizat în România (în
calitate de stat surs ă). Dacă, însă, se opteaz ă pentru o cot ă mai favorabil ă decât
cea prevăzută în conven ție, atunci, dup ă plata impozitului, persoana nerezident ă
trebuie să solicite statului român (de surs ă) emiterea unui document care s ă
ateste îndeplinirea obliga ției de plat ă a acestui impozit în acest stat. Subliniem
însă că din modul de redactare a textului de lege amintit mai sus (art. 118 Cod
fiscal) nu reiese îns ă cu claritate dac ă aplicarea cotei mai favorabile este
automată, și deci obligatorie pentru autorit ățile fiscale române, ori trebuie
solicitată de nerezident. Prin urmare, de și dispoziția citată pare a fi imperativ ă,
aceasta trebuie corelat ă cu textul fiec ărei conven ții în parte. În consecin ță,
coroborând dispozi ția art. 118 Cod fiscal cu principiul priorit ății tratatelor
internaționale în fa ța legii na ționale, deducem c ă, dacă textul conven ției
exprimă o competen ță exclusivă și nu alternativ ă statului de reziden ță (de regul ă
prin indicarea cuvântului „totu și”), atunci nerezidentul care ob ține venituri în
România nu mai poate opta pentru aplicar ea cotei mai favorabile. În acest sens
se pronun ță și jurispruden ța Curții Supreme de Justi ție(8).

Evitarea dublei impuneri interna ționale
43
2. Conven ții încheiate de România cu al te state pentru evitarea dublei
impuneri interna ționale

Preocupări intense pentru excluderea dublei impuneri interna ționale(9) au
apărut la începutul secolului nostru, odat ă cu dezvoltarea schimburilor de
mărfuri între state, cu toate c ă se apreciaz ă că astfel de încerc ări sunt cunoscute
încă din feudalism. (10)
Tratatele de impunere bilaterale sau multilaterale între state au ca scop(11)
reducerea dezavantajelor dublei impuneri . Efectele impunerii prin diferite
tratate de impunere sunt de scrise în teoria interna țională a impozit ării care
distinge între neutralitat ea capitalul importat („NCI”) și neutralitatea capitalul
exportat („NCE”). Cadrul legal care guverneaz ă aceste concepte (NCI și NCE)
este format din reglement ările Organiza ției Mondiale a Comer țului (OMC),
precum și din dispozi țiile de drept comunitar sau incluse în modelul
convențiilor de evitare a dublei impune ri adoptat le nivel interna țional.
Prin încheierea conven țiilor(12) de evitare a dublei impuneri interna ționale
ambele p ărți contractante conv in asupra unei obliga ții de drept interna țional
public, și anume renun țarea total ă sau parțială la impunerea anumitor materii.
Aceste conven ții sunt supuse regulilor de drept interna țional public. Practic,
încheierea conven țiilor fiscale interna ționale reprezint ă exercitarea suveranit ății
fiscale ale unui stat de a- și da acordul de voin ță în mod liber cu privire la
limitele suveranit ății fiscale în func ție de interesele proprii de natur ă
economic ă, fiscală, socială etc.
România a încheiat pân ă în prezent 83 de conven ții fiscale atât cu statele
membre UE(13), cât și cu terțe state și folosește de regul ă Modelul OECD – 2005
sau Modelul ONU. Metoda preferat ă de evitare a dublei impuneri este cea a
creditării ordinare.
Există însă și situații în care conven țiile derog ă foarte mult de la Modelul
OECD, cum ar fi exemplul conven ției fiscale bilaterale cu SUA(14). În cadrul
acestei conven ții, cele dou ă state s-au obligat ca autorit ățile lor competente s ă-și
notifice reciproc: orice amendament e aduse legilor de impozite men ționate în
convenție, adoptarea oric ăror impozite men ționate ori a oric ăror amendamente a
normelor în vigoare sau adoptarea de noi legi în domeniu. De asemenea,
distinct fa ță de alte conven ții fiscale, conven ția fiscală cu SUA detaliaz ă
noțiunea de „redeven ță” (fie că este vorba de „redeven ță culturală” (15) sau de
„redevență industrial ă” (16), ori de „redeven ță culturală și industrial ă” (17)).
Norme interesante de drept pozitiv se g ăsesc și în Conven ția între
Guvernul României și Guvernul Republicii Mol dova pentru evitarea dublei
impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe
capital(18). Astfel, art. 20 al conven ției prevede scutirea, pe o perioad ă de șapte

Cornelia Lefter, Simona Chiric ă
44
ani, de la impozitare a veniturilor(19) studenților și practican ților folosite de
aceștia pentru educa ție și pregătire profesional ă.
O analiză succintă a conven țiilor fiscale de evita re a dublei impuneri
încheiate de România cu alte state relev ă faptul c ă, de regul ă, veniturile
realizate din investi ții sub forma aportului la capitalul unor societ ăți constituite
în statul surs ă ori obținute din cedarea sau transferul sub orice titlu a unor astfel
titluri de valoare se face de c ătre statul de reziden ță. Astfel, din cele 83 de
convenții încheiate de România, aproximativ 60 prev ăd impunerea câ știgurilor
de capital în statul de reziden ță a beneficiarului venitului respectiv. În
aproximativ 20 de conven ții fiscale bilaterale (cum ar fi cele încheiate cu
Armenia, Australia, Austria, China, Coreea de Nord, Croa ția, Islanda, Israel,
Malta, San Marino, Fran ța etc.) România a agreat impunerea în statul de surs ă a
acțiunilor unei societ ăți comerciale al c ărei sediu este în statul surs ă, dacă
majoritatea patrimoniului societ ății este format din active imobiliare.

3. Creditul fiscal extern

Legislația română reglementeaz ă instituția „creditului fiscal” în favoarea
cetățenilor români care realizeaz ă venituri în str ăinătate. Altfel spus, cet ățenii
români pot deduce din impozitul datorat în România impozitele deja pl ătite în
străinătate pentru unele venituri realizate într-un stat surs ă.
Instituția creditului fiscal a fost reglementat ă inițial de Ordonan ța
Guvernului nr. 70/1994 priv ind impozitul pe profit(20) și de Legea nr. 32/1991
privind impozitul pe salarii(21). În prezent, cadrul le gal al acestei institu ții este
reprezentat de art. 31 din Codul fiscal (aplicabil pe rsoanelor juridice române) și,
respectiv art. 91 (aplicabil pe rsoanelor fizice rezidente).
Dispozițiile privind „creditul fiscal” incluse în actele normative
menționate se aplic ă și raporturilor fiscale cu elemente de extraneitate drept
măsură unilateral ă de evitare a dublei impuneri(22).
Astfel, art. 31 Cod fiscal prevede c ă „dacă o persoan ă juridică română
obține venituri dintr-un stat str ăin prin intermediul unui sediu permanent sau
venituri supuse impozitului cu re ținere la surs ă și veniturile sunt impozitate atât
în România, cât și în statul str ăin, atunci impozitul pl ătit către statul str ăin, fie
direct(23), fie indirect prin re ținerea și virarea de o alt ă persoană se deduce din
impozitul pe profit .”
Deducerea pentru impozitele pl ătite către un stat str ăin într-un an fiscal nu
poate dep ăși impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe
profit de 16% la pr ofitul impozabil ob ținut în statul str ăin sau la venitul ob ținut
din statul str ăin.

Evitarea dublei impuneri interna ționale
45
Condițiile impuse de legiuitorul româ n pentru aplicarea deducerii și astfel
evitarea dublei impuneri sunt (i) prezentarea unor documente care s ă ateste
plata impozitului pl ătit în străinătate și (ii) existen ța, respectiv aplicarea unei
convenții de evitare a dublei im puneri încheiate de România și statul str ăin în
cauză. Această ultimă condiție a fost introdus ă recent prin amendarea art. 31
alin. 3 din Codul fiscal prin adop tarea începând cu 01 iulie 2010 a Ordonan ței
de urgență nr. 58/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal și alte măsuri financiar-fiscale.
Aceeași regulă se aplică și în cazul în care persoana juridic ă română
obține venituri din mai multe state, creditul fiscal extern fiind astfel calculat pe
fiecare surs ă de venit în parte.
Se impune men ționarea faptului c ă impozitul astfel dedus (creditat) nu
poate fi superior sumei datorate conform legisla ției române (în prezent, cota
unică de 16%).
Aplicarea creditului fiscal extern a dat na ștere, în practic ă, la anumite
întrebări. În primul rând s-a pus sub semnul întreb ării dacă aplicarea
dispozițiilor referitoare la creditul extern presupune existen ța unei conven ții de
evitare a dublei impuneri cu statul în care s-au realizat veniturile și s-au plătit
impozitele de c ătre persoana juridic ă română.
Până la data de 01 iulie 2010, legisla ția român ă nu a prev ăzut nicio
prevedere expres ă care să impună o asemenea condi ție pentru aplicarea
creditului fiscal extern, ceea ce a condus la interpretarea c ă această instituție
poate fi folosit ă independent de existen ța unei conven ții fiscale bilaterale și
numai prin prezentarea dovezii pl ății impozitului în str ăinătate.
Începând cu 01 iulie 2010, prin adoptarea Ordonan ței de urgen ță nr.
58/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal și alte măsuri financiar-fisc ale, a fost introdus ă în mod expres la art. 91
alin. 2 Cod fiscal condi ția existen ței unei conven ții de evitare a dublei impuneri
încheiate între România și statul str ăin.
Prin aceast ă clarificare, legiuitorul român a eliminat posibilitatea unor
interpretări diferite în cazul aplic ării creditului fiscal ex tern pentru persoanele
juridice de na ționalitate român ă, respectiv persoanele fizice rezidente.
În ceea ce prive ște persoanele fizice rezident e, potrivit art. 91 din Codul
fiscal, pentru acela și venit și în decursul aceleia și perioade impozabile,
contribuabilii persoane fizice rezidente care sunt supu și impozitului pe venit
atât pe teritoriul României, cât și în străinătate, au dreptul la deducerea din
impozitul pe venit datorat în România a impozitului pl ătit în străinătate. Pentru
acordarea creditului fiscal extern se cer îndeplinite, cumulativ, urm ătoarele
condiții:

Cornelia Lefter, Simona Chiric ă
46
(a) se aplică prevederile conven ției de evitare a dublei impuneri încheiate
între România și statul str ăin în care s-a pl ătit impozitul;
(b) impozitul pl ătit în străinătate, pentru venitul ob ținut în str ăinătate, a
fost efectiv pl ătit în mod direct de persoana fizic ă sau de
reprezentantul s ău legal ori prin re ținere la surs ă de către plătitorul
venitului. Plata impozitului în str ăinătate se dovede ște printr-un
document justificativ, eliberat de autoritatea competent ă a statului
străin respectiv;
(c) venitul pentru care se acord ă credit fiscal face parte din una dintre
categoriile de venituri prev ăzute la art. 41.
Subliniem îns ă faptul că dacă contribuabilul rezident a achitat un impozit
care nu este reglementat/impus în Români a, atunci acesta nu poate fi dedus. De
exemplu, în Austria, contribuabilii au achitat impozit pe succesiuni și donații
până la 1 august 2008, când s-a abrogat acest tip de impozit. Un alt exemplu
este impozitul pentru veniturile realizate din exercitarea unei op țiuni de tip
stock option plan, venit neimpozabil în România.
Ca și în cazul persoanelor juridice, în cazul persoanelor fizice rezidente
creditul fiscal extern se acord ă la nivelul impozitului pl ătit în străinătate, dar nu
poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferent ă
venitului impozabil din str ăinătate. În situa ția în care contribuabilul în cauz ă
obține venituri din str ăinătate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a
fi dedus din impozitul datorat în România se va calcula, potrivit procedurii de
mai sus, pentru fiecare țară și pe fiecare categorie de venit în parte. În situa ția în
care contribuabilul pl ătește impozit în cuantum mai mare decât ar fi pl ătit în
România pentru aceea și categorie de venit, diferen ța în plus nu se restituie.
După aderarea României la Uniunea European ă, pentru veniturile din
economii, definite la art. 1245 din Codul fiscal, ob ținute de persoanele fizice
rezidente ale acelor state membre(24) care au perioada de tranzi ție specificat ă la
art. 1249 din Codul fiscal se aplic ă metoda de eliminare a dublei impuneri,
prevăzută la art. 12414 alin. (2) din Codul fiscal.

4. Conven țiile de dubl ă impunere în contextul ader ării României la UE

Odată cu aderarea României la Uniunea European ă, dreptul fiscal român a
trebuit să țină cont de prevederile dreptului fiscal comunitar. Astfel, art. 293 din
TCE(25) impune statelor membre „ în măsura în care este necesar, s ă negocieze
cu fiecare alt stat membru eliminarea dublei impuneri în Comunitate în
beneficiul cet ățenilor lor ”. Din cuprinsul acestui articol putem deduce c ă statele
membre sunt libere s ă aleagă, în măsura în care este necesar, metoda de
eliminare a dublei impuneri (fie conven ții de evitare a dublei impuneri, fie

Evitarea dublei impuneri interna ționale
47
măsuri fiscale unilaterale etc.). Scopul acestei prevederi este acela de a asigura
că activitățile interna ționale nu sunt dezavantajate în compara ție cu cele
naționale. În acela și timp, nici discriminarea, nici dubla impunere provenit ă din
caracterul transna țional al unei opera ții nu pot fi tolerate în pia ța internă
comunitar ă. Aceasta semnific ă o diferen ță important ă de regim fa ță de țările
care nu sunt membre ale UE (state ter țe). Astfel, în conven țiile fiscale încheiate
cu astfel de state și destinate situa țiilor de dubl ă impunere statele membre
trebuie să țină cont de cerin țele pieței interne referitoare la nediscriminare(26) și
la cele patru libert ăți(27) stabilite în TCE. Altfel spus, conform art. 10 alin. 2 din
TCE „ statele membre trebuie s ă se abțină de la orice m ăsură care ar putea
pune în pericol atingerea obiec tivelor prezentului tratat” . Încheierea unei
convenții bilaterale cu un stat ter ț care con ține dispozi ții contrare dreptului
comunitar implic ă, fără niciun dubiu, înc ălcarea de c ătre acel stat membru a
obligațiilor ce-i revin din tratat.
În același sens, mai trebuie s ă observăm diferen ța subtilă între alocarea
competen țelor fiscale, care țin de puterea suveran ă a statelor membre și,
respectiv, exercitarea competen țelor fiscale, conform c ăreia, atunci când este
vorba despre o responsabilitate a st atelor membre, se impune respectarea
libertăților fundamentale ale CE stabilite prin tratat.
De asemenea, este important s ă subliniem c ă, în domeniul fiscal,
obiectivele Comunit ăților Europene și, respectiv, cele ale statelor membre au
fost și încă mai sunt (în anumite limite) în parte diferite, aspect care
influențează repartizarea competen țelor. Astfel, pe de o parte, obiectivul(28)
Comunității Europene de a re aliza o uniune economic ă și monetar ă și o piață
internă comună statelor membre care s ă asigure libera circula ție a mărfurilor,
persoanelor, serviciilor și a capitalului, precum și libertatea de stabilire este în
parte opus ă responsabilit ăților statelor membre de a acoperi cheltuieli publice
tot mai mari în domenii precum s ănătatea, educa ția, apărarea, administra ția
publică, justiția.
Pornind de la aceast ă realitate și de la condi ția privind eliminarea
barierelor fiscale între statele me mbre pentru rea lizarea unei pie țe comune, s-a
ajuns la necesitatea elimin ării impozit ării importurilor și a ramburs ării
impozitelor pl ătite în cadrul exporturilor (denumite acum achizi ții și livrării
intracomunitare). În scopul î ndeplinirii acestui obiectiv, institu țiile comunitare
dețin în domeniul impozitelor indi recte (TVA, accize etc.) o competen ță
legislativă și executiv ă aproape deplin ă.
Dacă impozitarea indirect ă afecteaz ă comerțul din pia ța internă,
impozitele directe influen țează investițiile directe și libera circula ție,
nerestricționată și nediscriminatorie, în teritoriul comunitar al capitalului și al
forței de munc ă. Este motivul pentru care, cel pu țin pentru moment, problema

Cornelia Lefter, Simona Chiric ă
48
încheierii de conven ții de evitare a dublei impune ri privind impozite directe
între statele membre a fost l ăsată la latitudinea lor, eforturile legislative(29)
comunitare în acest domeniu fiind înc ă la început.
Politica fiscal ă a României a vizat în perioada de preaderare la UE
eliminarea ajutoarelor de stat și a scutirilor și exceptărilor de la plata taxelor și
impozitelor și s-a concentrat pe asigurarea un mediu fiscal favorabil investi țiilor
interne și externe, pe sus ținerea cre șterii economice și a competi ției loiale și pe
asigurarea transparen ței veniturilor și cheltuielilo r bugetare.
De asemenea, atât în perioada de preaderare, cât și ulterior dobândirii
statutului de stat membru, România și-a armonizat legisla ția internă cu
legislația comunitar ă în materia impozitelor directe(30) și, pe cale de consecin ță,
implementând directivele comunitare în materie, în mod indirect, a influen țat și
conținutul conven țiilor de evitare a dublei impune ri pe care le încheiase cu
statele membre.
Deși dreptul comunitar are o puternic ă influență în materia impozit ării, se
remarcă păstrarea în conti nuare a suveranit ății fiscale a statelor membre, care
trebuie să respecte, în afar ă de directivele amintite, doar principiul comunitar
referitor la eliminarea dublei impuneri.

Note

(1) Vezi I. Condor, Evitarea dublei impuneri interna ționale , Editura Regia Autonom ă
„Monitorul Oficial”, Bucure ști, 1999, p. 31.
(2) Dubla impunere poate fi definit ă ca fiind impunerea aceluia și venit sau bun de dou ă sau
mai multe ori, în cadrul aceluia și exercițiu financiar. Instrumentul juridic cel mai frecvent
utilizat de state în raporturile juridice fis cale pentru eliminarea sau limitarea dublei
impuneri interna ționale îl constituie conven țiile pentru evitarea dublei impuneri. Dubla
impunere poate îmbr ăca două forme: dubl ă impunere economic ă și dublă impunere
juridică. Dubla impunere economic ă reprezint ă impunerea unui venit impozabil la dou ă
sau mai multe impozite în favoarea aceleia și autorități sau a unor autorit ăți publice
diferite, în acela și an fiscal. Un exemplu comun de dubl ă impunere ar fi impunerea
profitului unei societ ăți comerciale și apoi impunerea înc ă o dată a acestei sume prin
impunerea dividendelor distribuite asocia ților/acționarilor. Dubla impunere juridic ă
reprezintă fenomenul de impunere a venitului unei persoane de dou ă sau mai multe ori, în
același stat sau în state diferite.
(3) Vezi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, MO nr. 927 din 23.12.2003, cu modific ările
și completările ulterioare.
(4) Conform HG nr. 1860/2006, MO nr. 1044 din 24.12.2006, cu modific ările și complet ările
ulterioare.

Evitarea dublei impuneri interna ționale
49
(5) Conform R. Bufan, Fiscalitatea opera țiunilor cu elemente de extraneitate (I), Revista de
Drept Comercial nr. 1/2005.
(6) Art. 1 alin. 3 din Codul fiscal dispune c ă „În materie fiscal ă, dispozițiile prezentului cod
prevaleaz ă asupra oric ăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între
acestea aplicându-se dispozi țiile Codului fiscal ”, iar alin. 4 al aceluia și articol prevede
că „dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la
care România este parte, se aplic ă prevederea acelui tratat. ”,
(7) Vezi R. Bufan, M. Minea, Codul fiscal comentat , Editura Wolters Kluwer, 2008, p. 604.
(8) Pentru mai multe detalii, a se vedea www.iccj.ro: C.S.J., sec ția contencios administrativ,
Decizia nr. 919 din 7 martie 2003, ICCJ Sec ția de contencios administrativ și fiscal,
Decizia nr. 5230 din 1 noiembrie 2005, CSJ, sec ția administrativ, Decizia nr. 2323/2001
etc.
(9) Dubla impunere interna țională intervine atunci când unei persoane i se impune nelimitat
o obligație fiscală pe teritoriul a dou ă state.
(10) Vezi I. Condor- op.cit.
(11) În concret aceasta const ă în: protejarea împotriva riscului dublei impuneri a unui venit
impozitabil în dou ă state, lupta împotriva practicilor evazioniste fiscale, sprijinirea
siguranței tratamentului comer țului interna țional, prevenirea discrimin ării fiscale între
contribuabili pe plan interna țional etc.
(12) Conven țiile pentru evitarea dublei impuneri interna ționale pot avea ca obiect impozitele
pe venit și/sau avere (capital).
(13) Mai puțin cu Liechtenstein.
(14) Convenție dintre Guvernul Republicii Socialiste România și Guvernul Statelor Unite ale
Americii privind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale asupra
veniturilor, BO nr. 168 din 28.12.1974.
(15) “Redeven țe culturale” sunt pl ățile de orice fel f ăcute pentru folosirea sau pentru dreptul
de a folosi drepturi de autor cu privire la opere literare, artistice sau științifice, inclusiv
drepturile de autor pentru filme sau filme or i benzi imprimate folosite la emisiunile de
radio sau televiziune
(16) “Redeven țe industriale” sunt pl ățile de orice fel f ăcute pentru folosirea sau pentru dreptul
de a folosi brevete, desene, modele, planuri, procedee sau formule secrete, m ărci de
fabrică sau altă proprietate asem ănătoare ori drepturi sau pentru cuno ștințe, experien ță,
know-how.
(17) “Redeven țe culturale și industriale” includ câ știguri obținute din vânzarea, schimbul sau
din alt mod de a dispune de oricare astfel de propriet ăți sau drepturi, în limita în care
sumele realizate din astfel de vânz ări, schimb sau alt mod de a dispune sunt condi ționate
de productivitate, folosire sau dispunere de astfel de proprietate sau drepturi.
(18) Publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 127 din 23.06.1995.
(19) Se includ în aceast ă categorie: a) pl ăți primite din surse aflate în afara statului
contractant, în scopul între ținerii, educ ării, cercet ării sau preg ătirii; (b) dona țiile, bursele
sau alte pl ăți făcute de guvern sau de organiza ții științifice, educa ționale, culturale sau de
alte organiza ții nonprofit.
(20) Republicat ă în MO nr. 40 din 12.03.1997.
(21) Republicat ă în MO nr. 185 din 12.08.1996.

Cornelia Lefter, Simona Chiric ă
50
(22) Pentru mai multe detalii legate de creditul fiscal în lumina OG nr. 70/1994, a se vedea I.
Condor, Impozitele, taxele și contribu țiile datorate de persoanele juridice , Tribuna
Economic ă, 1998, pp. 49-50.
(23) Impozitele directe sunt cele care se stabilesc și se plătesc în cadrul uni raport direct care
se instituie între autoritatea public ă și un contribuabil determinat, cum este cazul
impozitului pe profit, impozitului pe venituri salariale sau celui ob ținut din activit ăți
independente etc. Impozitele indir ecte sunt cele care se percep odat ă cu circula ția
bunurilor, prestarea de servicii, unele form e de consum în general (TVA, accize etc.).
(24) Respectiv Austria, Belgia și Luxemburg.
(25) TCE – Tratatul Comunit ății Europene în forma sa revizuit ă adoptată la Nisa, vezi
www.europe.eu.int.
(26) Art. 12 TCE interzice orice discriminarea bazat ă pe naționalitate.
(27) Art. 39 TCE garanteaz ă libera circula ție a salaria ților în cadrul Comunit ății, inclusiv
eliminarea discrimin ării pe motiv de na ționalitate. Art. 43 TCE interzice restric țiile
libertății de stabilire a reziden ței a unui cet ățean dintr-un stat membru pe teritoriul altui
stat membru. Art. 294 TCE impune statelor membre s ă acorde cet ățenilor altor state
membre acela și tratament pe care îl acord ă cetățenilor proprii cu privire la participarea la
capitalul social al firmelor.
(28) Pentru mai multe detalii referitoare la politica fiscal ă a UE, a se vedea R. Bufan, M.
Minea, Codul fiscal comentat , editura Wolters Kluwer, 2008, p. 60.
(29) În materia impozitelor directe au fost adoptate urm ătoarele acte comunitare: Directiva nr.
90/435/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil societ ăților
mamă și filialelor situate în state membre diferite; Directiva nr. 90/434/CEE din 23 iulie
1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, diviz ărilor și aporturilor la
constituirea unei societ ăți; Directiva nr. 2003/48/CE din 26 iunie 2003 referitoare la
impozitarea economiilor provenite din plata unor dobânzi; Directiva nr. 2003/49/CE din
26 iunie 2003 referitoare la re gimul fiscal comun aplicabil pl ății dobânzilor și
redevențelor efectuate între societ ățile asociate în state membre diferite – România a
agreat o perioad ă de tranzi ție de patru ani cu începere de la 1 ianuarie 2007; Codul de
conduită privind impozitarea afacerilor (Code of Conduct for Business Taxation) din
3 iunie 2003 – document f ără forță juridică obligatorie, având ca scop eliminarea
competiției fiscale d ăunătoare existente între statele membre; Codul de conduit ă în
materia pre țurilor de transfer; Recomandarea nr. 94/79/CE din 21 decembrie 1993
privind impunerea anumitor categorii de venituri realizate de nereziden ți într-un alt stat
membru decât cel în care rezid ă din 29 decembrie 1993; Recomandarea nr. 94/390/CE
din 25 mai 1994 privind tratamentul fiscal al întreprinderilor mici și mijlocii din 9 iulie
1994.
(30) Prin implementarea în Codul fiscal a actelor adoptate la nivel comunitar.

Evitarea dublei impuneri interna ționale
51

Bibliografie

Condor, I. (1999). Evitarea dublei impuneri interna ționale , Editura Regia Autonom ă
„Monitorul Oficial”, Bucure ști
Condor, I., „Impozitele, taxele și contribu țiile datorate de persoanele juridice”, Tribuna
Economic ă, 1998
Bufan, R. „Fiscalitatea opera țiunilor cu elemente de extraneitate (I)”, Revista de Drept
Comercial nr. 1/2005.
Bufan, R., Minea, M. (2008). Codul fiscal comentat , Editura Wolters Kluwer
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, MO nr. 927 din 23.12.2003, cu modific ările și
completările ulterioare
HG nr. 1860/2006, MO nr. 1044 din 24.12.2006, cu modific ările și completările ulterioare
Convenție dintre Guvernul Republicii Socialiste România și Guvernul Statelor Unite ale
Americii privind evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale asupra
veniturilor, BO nr. 168 din 28.12.1974
Convenția între Guvernul României și Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei
impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital,
Publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 127 din 23.06.1995
Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, Republicat ă în MO nr. 40 din
12.03.1997
Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii, Republicat ă în MO nr. 185 din 12.08.1996
Directiva nr. 90/435/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil
societăților mamă și filialelor situate în stat e membre diferite, publicat ă în JOCE L 225
din 20.08.1990
Directiva nr. 90/434/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil
fuziunilor, diviz ărilor și aporturilor la constituirea unei societ ăți, publicat ă în JOCE L
225 , 20.08.1990
Directiva nr. 2003/48/CE din 26 iunie 2003 refe ritoare la impozitarea economiilor provenite din
plata unor dobânzi, publicat ă în JOCE L 157 din 26.06.2003
Directiva nr. 2003/49/CE din 26 iunie 2003 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil pl ății
dobânzilor și redeven țelor efectuate între societ ățile asociate în state membre diferite,
publicată în JO L 157 din 26.06.2003
Codul de conduit ă privind impozitarea afacerilor (Code of Conduct for Business Taxation) din
3 iunie 2003
Codul de conduit ă în materia pre țurilor de transfer, publicat în JOCE din 06.01.1998
Recomandarea nr. 94/79/CE din 21 decembrie 1993 privind impunerea anumitor categorii de
venituri realizate de nereziden ți într-un alt stat membru decât cel în care rezid ă, din 29
decembrie 1993, publicat ă în JOCE L 39, 10.02.1994
Recomandarea nr. 94/390/CE din 25 mai 1994 privind tratamentul fiscal al întreprinderilor mici
și mijlocii, din 9 iulie 1994 publicat ă în JOCE L 177 din 09.07.1994
Ordonanța de urgen ță nr. 58/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal și alte măsuri financiar-fiscale, publicat în MO nr. 431, din 28.06.2010,
partea I