Evitarea Dublei Impuneri. Aspecte Interne Si Internationale

LUCRARE DE LICENȚĂ

LUCRARE DE LICENȚĂ

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI. ASPECTE INTERNE ȘI INTERNAȚIONALE

CUPRINS

INTRODUCERE

Integrarea României la Uniunea Europeană a constituit pentru majoritatea contribuabililor un mijloc de a-și perfecționa mijloacele de producție precum și cea a tehnologiilor dar și de a-și amplifica cooperarea atât economică cât și financiară cu diferite state.

Prin urmare, numeroase persoane fizice și juridice desfășoară activități din care obțin venituri din două sau mai multe state. Așadar aceștia se pot afla în legătură economică cu aceste state care îi pun în situații nefavorabile, deoarece, fiecare stat având un sistem propriu de impozitare,contribuabilul poate fi supus unei duble impozitări având aceași bază de impozitare.

Apare fenomenul de dublă impunere caracterizat prin supunerea la două sau mai multe impozite a aceleași baze impozabile pentru o perioadă de timp identică.

Dubla impunere nu este benefică nici pentru stat și nici pentru contribuabil, iar eliminarea acesteia este necesară în vederea dezvoltării de relații economice precum și aplificarea de schimburi internaționale de mărfuri.

Lucrarea „Evitarea dublei impuneri. Aspecte interne și internaționale” este de o importanță deosebită deoarece aceasta scoate în evidență aspectele negative ce țin de impozitarea veniturilor contribuabililor și de a lua măsurile necesare de eliminare a acestora sau chiar de evitare.

În abordarea acestei lucrări am considerat că este necesar să începem cu câteva aspecte generale ce țin de fenomenul de dublă impunere.

Capitolul 1 intitulat „Aspecte generale privind dubla impunere” cuprinde patru subcapitole, fiecare prezentând câteva noțiuni generale referitoare la dubla impunere. În primul subcapitol intitulat „Definirea și formele de manifestare ale dublei impuneri”, este prezentat fenomenul de dublă impunere, reglementarea acestuia atât în legislația internă cât și în cea internațională, contextul istoric, precum și formele de manifestare. Al doilea subcapitol intitulat „Cauzele fenomenului de dublă impunere” prezintă câteva cauze care au condus la dubla impunere și anume: diferitele interpretări ale termenelor de rezident, sursă de venit precum și domiciuliul contribuabilului.

„Necesitatea evitării dublei impuneri”, al treilea subcapitol, este de o importanță deosebită deoarece acesta prezintă câteva motive pentru ca dubla impunere să fie evitată sau chiar eliminată. Unul dintre cele mai elocvente motive ar fi acela că „Dubla impunere crește sarcina fiscală globală, putând avea așadar un efect negativ asupra investițiilor de capital”.

În acest capitol, am considerat că este necesar să închei cu câteva consecințe care, în urma aplicării unor impozite asupra aceleași baze de impozitare, pot constitui un „impediment în calea libertății de circulație”, un obstacol în dezvoltarea relațiilor economice diminuând astfel veniturile contribuabililor dar și influența pe care o are dubla impunere asupra deciziilor operatorilor economici de a învesti în alt stat.

Capitolul doi al acestei lucrări intitulat ”Evitarea dublei impuneri internaționale”, structurat pe 5 subcapitole, are în vedere scopul pe care îl prezintă convențiile de evitare a dublei impuneri semnate între două țări și acela ca statele să convină între ele pentru a găsi cea mai bună soluție pentru evitarea sau chiar eliminarea dublei impuneri, mai are în vedere sfera de aplicabilitate a convențiilor, impozitele care sunt vizate de convențiile fiscale, criterii de atribuire a dreptului de impunere ce vizează cele 3 criterii: criteriul originii veniturilor, criteriul domiciliului precum și criteriul naționalității. În ultimul subcapitol sunt prezentate câteva aspecte cu privire la excepțiile pe care le prezintă impozitarea veniturilor.

Capitolul trei al acestei lucrări intitulat „Metode de evitare a evitare a dublei impuneri internaționale” este destinat părții practice în care sunt relatate metodele prin care dubla impunere poate fi evitată sau chiar eliminată, și arată care sunt avantajele aplicării a metodei cea mai bună atât pentru contribuabil cât și pentru statele în cauză.

Finalul acestei lucrări este destinat concluziilor cu privire la tema studiată.

În ceea ce privește bibliografia, aceasta cuprinde atât literatură internă cât și internațională.

CAPITOLUL 1. ASPECTE GENERALE PRIVIND DUBLA IMPUNERE

1.1. Definirea și formele de manifestare a dublei impuneri

1.1.1. Aspecte conceptuale

Exercitându-și dreptul suveran de a impune taxe și impozite, fiecare stat a reglementat problematica impunerii fiscale nu doar pentru cetățenii statului respectiv dar și pentru acele persoane nerezidente care realizează venituri pe teritoriul statului respectiv. Fiecare stat are dreptul de a stabili sistemul fiscal, de a defini impozitele, de a preciza baza de impozitare, de a stabili termenele de plată dar și de a acorda sancțiuni. Prin urmare nerezidentii pot fi impozitați de două ori: o dată în statul în care se realizează veniturile nefiind statul de reședință și a doua oară în statul de reședință. Astfel apare dubla impunere care nu este benefică nici pentru statul de reședință și nici pentru statul sursă.

Dacă nu s-ar reglementa această problemă, statele ar fi într-un conflict permanent cu privire la impozitele percepute pe veniturile realizate.

Dupa cum relatează Spitz B. în lucrarea „International tax planning”, dubla impunere reprezintă “o problemă ce genereaza creșterea presiunii fiscale și apariția evaziunii fiscale”, și „se produce atunci când autoritățile a 2 sau mai multe state încasează concomitent impozite având aceeași incidență, în asemenea mod încât o persoană suportă o obligație fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure aurotăți fiscale”, dar într-o definiție mai completă, dubla impunere reprezintă “supunerea la impozit a aceleași materii impozabile și pentru aceeași perioadă de timp de catre 2 entități fiscale din țări diferite”.

Profesorul George N. Leon în lucrarea sa, „Elemente de știință financiară” face o analiză complexă mai ales pentru perioada sa a noțiunii de dubla impunere „instituită de aceeași autoritate fiscală”, „exercitată de autorități financiare deosebite”. Prin urmare dubla impunere se produce atunci când 2 autorități fiscale din două state încasează în același timp impozite având aceeasi bază de impozitare.

Apare doar la impozitele directe (impozitul pe venit și cel pe avere), prin urmare, dubla impunere nu poate apărea la impozitele indirecte deoarece cetățenii unui stat, atunci cand se află pe teritoriul altui stat, suportă, în calitate de cumpărători, aceleași impozite cuprinse în prețurile mărfurilor cumpărate ca și cetățenii statului respectiv.

Reglementare

În prezent, evitarea dublei impuneri este reglementată de dispozițiile Legii Nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, cât și de convențiile încheiate de România cu diferite state.

Pentru evitarea dublei impuneri, România folosește atât convenții bilaterale încheiate cu diferite state dar și măsuri legislative unilaterale.

Masurile legislative unilaterale au fost primele instrumente de evitarea dublei impuneri, după care au urmat în anul 1973 convențiile de evitarea a dublei impuneri încheiate de România cu diferite state.

Legislația fiscală se modifică în permanență fapt condiționat de impactul factorilor externi. Pe parcursul anilor, legislația fiscală românească, atât completată cât și adoptată la măsurile pentru evitarea dublei impuneri internaționale prin reformularea a introdus următoarele noțiuni:

Credit Fiscal Extern

În Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, art. 91, este stipulat că, persoanele fizice rezidente cu domiciliul în România care, obțin venituri în străinătate și sunt supuși impozitului, au dreptul la o deducere din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate.

Creditul fiscal extern se acordă dacă se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul străin unde s-a plătit impozitul și  dacă impozitul pe venit a fost plătit în străinătate.

Dacă veniturile sunt obținute în străinătate și există o convenție de evitare a dublei impuneri internaționale, persoanele au dreptul să deducă din impozitul pe care îl datorează în România, venitul plătit în străinătate.

La baza plății impozitului în străinătate stă un document justificativ, care se eliberează de autoritatea competentă a statului străin respectiv.

Tot în art. 91, este prevazut faptul că, creditul fiscal extern se acordă în măsura în care impozitul pe venituri obținut a fost plătit în străinătate, dar, nu poate să depășească totalul impozitului din România, aferentă venitului impozabil din străinătate.

O particularitate a creditului fiscal extern este aceea că, dacă contribuabilul persoană fizică rezidentă română ce obține venituri din mai multe state, creditul fiscal extern ce urmează a fi dedus din impozitul datorat în România se va calcula pentru fiecare țară și pentru fiecare venit, dar nu poate depăși impozitul din România.

Creditul fiscal extern se obținte pe baza raportului dintre impozitul plătit în străinătate și venitul global obținut în străinătate. Venitul global așa cum este stipulat în Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, reprezintă toate categoriile de venituri care se globalizează în străinătate.

Pentru veniturile care au fost globalizate în străinătate, creditul fiscal extern se limitează doar la impozitul pe venit calculat prin aplicarea unei cote medii de impozit plătit în străinătate pentru fiecare venit în parte, în cazul nostru pentru venitul din salarii, dar fară să depășească cota de impozit ce este prevăzut în Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, pentru fiecare categorie de venit. În cazul în care nu au fost globalizate aceste venituri, „creditul fiscal extern este limitat la impozitul pe venit plătit în străinătate, dar nu mai mult decât cel datorat pentru un venit similar în România”.

Dacă, creditul fiscal extern depășește impozitul plătit în străinătate și acest stat are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul român, acesta va fi egal cu suma impozitului pe venit plătit în străinătate, iar dacă, creditul fiscal extern este mai mic decât impozitul plătit în statul român, acesta se calculează ca fiind raportul dintre impozitul plătit în străinătate și venitul global obținut în străinătate, dar fără a depăși cota de impozitare prevăzut în titlul III din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare pentru venitul respectiv.

Dacă cota de impozit este mai mare decât cea prevăzută în titlul III din Codul fiscal, creditul fiscal extern este egal cu impozitul pe venit calculat, cu cota de impozitare aferentă, iar în situația în care cota de impozit este mai mică în străinătate decât cota de impozit din România, creditul fiscal extern este calculat pe baza impozitului plătit în străinătate, iar impozitul anual rămas de achitat în România se calculează ca diferență între impozitul pe venit calculat aplicându-se cota de impozit prevăzută la titlul III din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare și impozitul pe venit plătit în străinătate pentru venitul realizat în străinătate.

Pentru a calcula creditul fiscal, sumele în valută se vor transforma la cursul de schimb mediu anual, comunicat de Banca Națională a României.

Rezident

Coform art. 4 din Convenția Model O.C.D.E., rezident al unui stat contractant reprezintă acea persoană care este obligată să plătească impozit „din rațiuni de domiciliu, rezidență, loc de management și orice alt criteriu de natură similară”. În cazul în care o persoană fizică poate să fie rezidentă în două stn două state contractante, acesteia i se vor stabili rezidența doar într-un singur stat contractant. Astfel, dacă această persoană fizică va avea o locuință permanentă în ambele state contractante, ea va fi considerată că aparține de statul contractant unde centrul intereselor vitale însemând relațiile atât economice cât și personale sunt mai legate. Dar dacă aceste relații economice și personale nu pot fi stabilite deoarece nu are o locuință permanentă în nici unul dintre statele contractante, rezidența i se va stabili acolo unde are adresa de domiciliu.

Să presupunem că persoana fizică are două adrese de domiciliu în ambele state contractante. Apare întrebarea: unde i se va stabili rezidența?

Dacă persoana fizică are două adrese, rezidența i se va stabili în statul contractant de a cărui naționalitate este. Dacă nici acest lucru nu poate fi stabilit atunci statele contractante vor trebui să rezolve această problemă printr-o înțelegere amiabilă.

Această noțiune de rezident nu se referă doar la persoane fizice ci și la persoane juridice, astfel, dacă această persoană este rezidentă a ambelor state contractante, se va considera ca fiind rezidentă doar în statul contractant unde este situat locul conducerii.

Naționalitate

Naționalitatea unei persoane prezintă o importanță deosebită pentru stabilirea rezidenței persoanelor în cazurile de dublă rezidență.

În convențiile fiscale încheiate de România cu diferite state, termenul de „național” este definit ca fiind orice persoană fizică având cetățenia unui stat contractant și orice persoană juridică sau entitate care a fost constituită în conformitate cu legislația acelui stat contractant.

Potrivit art. 225 din Legea 287/2009 privind Codul Civil, termenul de „național” cuprinde toate acele persoane juridice ale căror sedii sunt stabilite în România.

Sediu permanent

Această noțiune este definită în art. 5 din Convenția Model O.C.D.E. ca fiind un loc fix unde se desfășoară diferite activități ale persoanei respective.

Termenul de sediu permanent include: „un loc de management, o sucursală, un birou,o fabrică, un atelier, o mină, un puț de gaz sau de petrol, o exploatare sau orice alt loc de extragere a resurselor naturale”. Locul unde se desfășoară activități de natura șantierelor pe o perioadă mai mare de 12 luni va fi considerat ca fiind un sediul permanent. Dar nu toate locurile fixe constituie un sediu permanent. Astfel, conform art. 5 din Convenția Model O.C.D.E., următoarele spații nu vor fi considerate că aparțin de un sediu permanent: „utilizarea unor spații și echipamente exclusiv în scopul depozitării, prezentării sau livrării de bunuri sau mărfuri aparținând companiei, păstrarea unui stoc de bunuri și mărfuri ce aparțin companiei exclusiv în scopul depozitării, prezentării sau livrării, păstrarea unui stoc de bunuri și mărfuri ce aparțin companiei exclusiv în scopul procesării lor de către o altă companie, menținerea unui loc fix de activitate exclusiv în scopul achiziționării de bunuri și mărfuri sau pentru colectarea de informații pentru companie, menținerea unui loc fix de activitate exclusiv în scopul desfășurării, pentru companie, a oricăror activități cu caracter auxiliar sau pregătitor”.

1.1.3. Context Istoric

În data de 25 februarie 1955, Consiliul Organizației Europene pentru Cooperare Economică (O.E.C.E.) a adoptat primele recomandări privind dubla impunere prin convenții bilaterale sau măsuri unilaterale.

Conform Convenției Model O.C.D.E., în anul 1928 s-a elaborat prima convenție bilaterală model, urmată de încă două convenții, Convenția Model din Mexic în anul 1943 respectiv Convenția Model din Londra în anul 1946.

Principiile acestor convenții „au fost preluate cu anumite variații în multedintre convențiile bilaterale încheiate sau revizuite în următorul deceniu. Totuși,niciuna dintre aceste Convenții Model nu a fost acceptată în totalitate și cuunanimitate. Mai mult, în anumite aspecte esențiale, acestea prezentaudiscrepanțe și lacune considerabile.”

În anul 1956 Comitetul Fiscal a dat startul unui proiect prin care toate problemele legate de dubla impunere internațională între statele membre ale O.C.D.E. să fie soluționate. După 7 ani, Comitetul Fiscal a prezentat un Raport fiscal intitulat „Proiect de convenție pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor și capitalului”, prin care a cerut Guvernelor statelor membre să respecte proiectul de convenție. În 1971, Comitetul pentru Afaceri Fiscale a încercat să revizuiască Raportul fiscal din anul 1963, astfel în anul 1977 a fost publicat o nouă Convenție Model.

Comitetul pentru Afaceri Fiscale, au constatat că procesul de revizuire devenise un proces continuu, au decis să adopte un concept de Convenție Model care poate fi actualizată fară a necesita o revizuire completă.

Astfel în anul 1992 a fost publicată Convenția Model care era menită să se actualizeze periodic și să reflecte noi poziții ale statelor membre.

1.1.4. Forme de manifestare ale dublei impuneri

În teoria și practica fiscală dubla impunere poate îmbrăca 2 forme și anume: dubla impunere economică sau internă și dubla impunere internațională.

Dubla impunere economică se manifestă prin supunerea la mai multe impozite din unul și același venit în cadrul aceluiași stat. Cel mai elocvent exemplu este impunerea venitului corporației, în calitate de contribuabil distinct, și impunerea ulterioară a venitului repartizat acționarilor (impunerea dividendelor). Aceasta apare atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:

„Subiecți impozabili diferiți (beneficiari de venituri diferiți)”;

„Impozitați pentru același subiect impozabil (bază de impunere)”;

„Impozitați în cadrul aceleași țări”.

Dubla impunere internațională reprezintă supunerea aceleași materii impozabile de 2 ori în state diferite în perioade de timp identice. Aceasta apare atunci cînd sunt indeplinite următoarele condiții:

„Impunerea aceleași materii impozabile (subiectul impozabil)”;

„Impunerea aceleași baze impozabile (venit sau capital)”;

„Aplicarea a două sau mai multe impozite – care sunt similare”;

„Impunerea în state diferite”;

„Impunerea în aceași perioadă de timp”.

Dubla impunere internațională reprezintă astfel în concepția autorului Iulian Văcărel, „supunerea la impozit a aceleiași materii impozabile și pentru aceeași perioadă de timp de către două autorități fiscale din țări diferite”.

Fenomenul de dublă impunere internațională a fost definit și ca o impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiași contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată.

În Convenția Model O.E.C.D., dubla impunere internațională este definită ca perceperea de impozite comparabile în două (sau mai multe) state de la același contribuabil pentru aceeași activitate și pentru perioade identice.

Noțiunea de contribuabil este definită în Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare ca fiind o persoana fizică sau juridică care este obligată prin lege la plata impozitului.

Dubla impunere internațională poate fi privită sub două forme: voită și întâmplătoare.

Dubla impunere internațională voită poate fi privită ca o impunere intenționată de legiuitor, care încearcă să îngreuneze concurența capitalului străin într-o ramură economică, pe când dubla impunerea întâmplătoare se întalnește la coincidența diferitelor impozite din state diferite sau din aceeași țară.

În general, apariția dublei impuneri este determinată de faptul că, guvernele diferitelor state aplică impozite pe veniturile realizate în statul respectiv de către subiecții impozabili locali și străini, iar, pe de altă parte, supun impozitării veniturile obținute în străinătate de persoane fizice și juridice.

1.2. Cauzele fenomenului de dublă impunere

Ca urmare a dezvoltării mijloacelor de producție și a tehnologiilor, a lărgirii pieței, a schimburilor de mărfuri dincolo de granițele statului, apar situații în care același individ se află în legatură, economică față de două sau mai multe state.

Prin urmare același individ poate fi cetățeanul unui stat, să locuiască în alt stat și să realizeze venituri într-un al treilea stat. Astfel apare dubla impunere internațională care poate avea efecte negative asupra plătitorului de impozite în sensul că veniturile obținute nu se va impozita doar în statul de origine a veniturilor dar și în statul în care acesta își are rezidența.

Fenomenul de dublă impunere poate fi determinat de o serie de cauze:

„Guvernele unor state aplică impozite pe veniturile realizate pe teritoriile respective de către subiecții impozabili locali (proprii cetățeni) și străini, iar pe de altă parte supune spre impozitare și veniturile realizate de proprii cetățeni în străinătate”;

„Diferitele interpretări ale termenilor de rezident, sursă de venit, domiciuliu etc. Datorită conținutului diferit (de la o țară la alta) a acestor concepte, este posibil ca același subiect impozabil să fie considerat rezident în două sau mai multe state”;

„Particularitățile politicii fiscale și ale sistemelor de impozite întâlnite într-o țară sau în alta. Acestea pot conduce la apariția dublei impuneri și la stoparea activităților producatoare de venituri”.

În Comunicarea Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetului Economic și Social European, Bruxelles, 11.11.2011 cu privire la „Dubla impunere pe piața unică”, noțiunea de dubla impunere poate „apărea ca o consecință a unei duble rezidențe sau a impozitării atât în statul de rezidență, cât și în statul sursă”. În această situație, Comisia, ilustrează două exemple pentru a explica mai în detaliu dubla rezidență:

Exemplul 1. „În ceea ce privește dubla rezidență fiscală, dubla impunere poate fi cauzată de aplicarea unor criterii divergente. De exemplu, o societate poate fi considerată rezidentă în scop fiscal în statul membru în care este înregistrată legal și, simultan, într-un alt stat membru în care își desfășoară activitatea principală. În această situație, societatea poate fi obligată să plătească impozit pe profit pentru veniturile din întreaga lume în ambele state membre, plătind astfel de două ori impozit pentru același venit”.

Exemplul 2. „Statele membre impozitează de regulă contribuabilii nerezidenți pentru veniturile obținute din surse situate pe teritoriul lor. Această impozitare la sursă se poate suprapune peste impozitarea veniturilor globale în statul de rezidență al contribuabilului. De exemplu, un artist rezident într-un stat membru semnează un contract global pentru a susține concerte în mai multe state membre, care autorizează radiodifuzarea concertelor și apariția unui album live al turneului. Veniturile obținute din contractul respectiv ar putea fi impozitate de două sau mai multe ori (în statul de rezidență și în statele în care se desfășoară concertele), la fel ca drepturile de autor percepute de artist”.

Tot în această comunicare este precizat: „Dubla impunere crește sarcina fiscală globală, putând avea așadar un efect negativ asupra investițiilor de capital”.

Din cercetările efectuate reiese că, impozitarea are un impact deloc neglijabil asupra deciziilor cu privire la investițiile străine directe.

1.3. Necesitatea evitării dublei impuneri

Pentru a se asigura realizarea și funcționarea piețelor internaționale, este necesar să se introducă norme de impozitare, astfel încât întreprinderile să se poată adapta cerintelor pieței, să-și dezvolte productivitatea și să-și consolideze poziția concurențială. În cazul în care cadrul fiscal are lacune și lasă uneori loc de interpretări diferite cu privire la normele aplicate sau în cazurile de dublă impunere, întreprinderile dar și cetățenii pot să soluționeze acele lacune, să elimine barierele, astfel încât persoanele impozitate să nu fie impozitate de două sau mai multe ori, sau în cel mai rău caz, să nu fie impozitate deloc.

Pentru ca statele să-și menține cheltuielile sub control, concurența este un mijloc bun de a realiza acest lucru. În raportul prezentat președintelui Comisiei Europene din 9 mai 2010 cu privire la „O Nouă Strategie Pentru Piața Unică” Mario Monti precizează: „Concurența fiscală este o practică utilizată pe scară largă într-o piață integrată, întrucât sistemele naționale pot folosi instrumentul fiscal pentru a-și spori capaciatea de a atrage întreprinderi și capital”.

Prin urmare, impozitele pot fi percepute ca pârghii stimulatoare pentru economia statelor dar impunerea acestora atât în țara de origine cât și în țara străină, pot frâna relațiile economice dintre state, în cazul în care nu se crează metode necesare pentru ca dubla impunere să fie evitată.

Dacă nu sunt create intrumentele necesare evitării dublei impuneri, impozitarea veniturilor obținute din „activități productive, comerciale, de intermediere, financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul sociatăților, din dobânzi la creditele acordate, redevențe pentru folosirea sau cesionarea folosirii brevetelor de invenție, procedeelor de fabricație, know-how, mărcilor de fabrică și a altor drepturi de proprietate intelectuală, a drepturilor de autor pentru creații știintifice, literare și de artă, precum și a altor categorii de venituri, care are loc atât în țara de origine a acestora, cât și în țara de reședință a beneficiarilor de venit, în conformitate cu legislația fiscală a fiecărei țări”, pot să ducă la stânjenirea activităților producătoare de venit.

1.4. Consecințe ale dublei impuneri

În economia de astăzi, dubla impunere reprezintă o problemă des întalnită pentru cetățenii Uniunii Europene. În Raportul anual din 2011 Comisia pentru Petiții a Parlamentului European s-a constatat că dubla impunere constituie o problemă cu care persoanele se confruntă; aceasta reprezintă un „impediment în calea libertății de circulație”.

În Comunicarea Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul Economic și Social European cu privire la „Dubla Impunere pe Piața Unică”, „dubla impunere crește sarcina fiscală globală, putând avea așadar un efect negativ asupra investițiilor de capital”.

În aceste condiții, veniturile care sunt obținute în diferite state, și indiferent de modul de obținere, pot fi supuse unor duble taxe ceea ce ar constitui un element favorizant pentru stat dar și un element defavorizant pentru cel care suportă taxele.

O consecință a dublei impozitări este accea că poate constitui un obstacol în dezvoltarea relațiilor economice diminuând astfel veniturile contribuabililor.

O altă consecință care poate apărea în urma aplicării dublei impuneri este dată de influența pe care o are dubla impunere asupra deciziilor operatorilor economici de a investi în alt stat.

CAPITOLUL 2. EVITAREA DUBLEI IMPUNERI INTERNAȚIONALE

2.1. Scopul convențiilor pentru evitarea dublei impuneri

Convențiile de evitare a dublei impuneri pot fi definite ca o cerere a statelor de a clarifica situația fiscală a contribuabililor care desfășoară activități de natură financiară, industrială, comercială sau alte tipuri de activități care generează venituri, prin găsirea unor soluții comune de evitare a dublei impozitări.

Până în prezent România a încheiat 82 de conveții de evitare a dublei impuneri. La data de 01.01.1972 România a încheiat prima convenție de evitare a dublei impunere cu statul german, iar ultima convenție a fost încheiată cu Arabia Saudită la data de 01.01.2013. De-a lungul acestor ani un număr de 8 convenții au fost modificate: Austria, Belgia, Canada, Finlanda, Germania, Maroc, Olanda, Pakistan.

În principiu, convențiile urmează aceeași regulă de aplicare: descrierea scopului fiecărei convenții impreună cu persoanele și impozitele care sunt vizate de convenție, definirea termenilor care sunt folosiți în convenție, descrierea metodelor de eliminare a dublei impozitări, prevederi speciale cu privire la nediscriminare, procedură amiabilă, schimb de informații, prevederi speciale cu privire la intrarea în vigoare a convențiilor și în cele din urmă denunțarea de către statul contractant prin trimiterea unei notificări de denunțare către celălalt stat contractant.

2.2.Sfera de aplicabilitate a convențiilor fiscale referitoare la persoane

Conform Convenției Model cu privire la impozitele pe venit și pe capital, persoanele vizate sunt persoanele rezidente „ale unuia sau ale ambelor State Contractante”.

Prin persoane rezidente se înțelege orice persoană care „este supusă impozitării conform domiciliului, rezidenței, locului de conducere ale sale sau oricărui alt criteriu de natură similară”.

În cazul în care o persoană este rezidentă ale ambelor State Contractante, ea va fi considerată rezidentă în unul dintre State Contractante dacă în acest Stat Contractant va avea un sediu permanent în care își va desfășura activitățile.

2.3. Impozite vizate de convențiile fiscale

În domeniul fiscal instrumentul cel mai des utilizat pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri îl constituie convențiile de evitare a dublei impuneri în care sunt analizate diferite categorii de venituri sau elemente de capital. Astfel convențiile aplică soluții cu privire la dreptul Statelor Contractante de a-și aplica impozitul în vederea eliminării sau evitării dublei impuneri.

Veniturile care au fost obținute în România atât de persoane rezidente cât și de persoane nerezidente sunt impozitate conform prevederilor din convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România și Statul Contractant respectiv.

Dacă impozitul pe venit este reținut de statul sursă așa cum este reglementat în respectiva convenție, fără să fie precizat un procentaj, venitul respectiv va fi impozitat conform reglementărilor din convenție împreună cu legislația statului român.

Conform Convenției Model cu privire la impozitele pe venit și pe capital, impozitele care provin din venituri sunt venituri din proprietăți imobiliare, profiturile din activitatea de întreprinzător, transportul naval, transportul pe căile navigabile interne și trasportul aerian, întreprinderi asociate, dividendele, dobânzile, royalty, câștiguri din capital, venituri din muncă salariată, onorariile directorilor, artiști și sportivi, pensii, serviciul public, studenții, alte venituri precum și impozite care vizează capitalul.

„Vor fi considerate ca impozite pe venit și pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elemente de venit sau pe capital,inclusiv impozitele pe câștigurile din înstrăinarea proprietăților mobiliare sau imobiliare, impozite pe sumele totale ale indemnizațiilor sau salariilor, plătite de către întreprinderi, precum și impozitele din aprecierea capitalului”.

2.3.1. Impunerea venitului obținut din proprietăți imobiliare

Un prim venit care ar fi impozitat ar fi venitul din proprietăți imobiliare, „inclusiv venitul din agricultură sau din silvicultură”care a fost realizat din folos.

Termenul de proprietate imobiliară este definit în Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare ca: „orice teren, clădire sau altă construcție ridicată, ori încorporată într-un teren”.

Potrivit Covenției Model O.C.D.E., termenul de proprietate imobiliară „va avea înțelesul pe care îl are, potrivit legislației Statului Contractant, în care proprietățile în cauză sunt situate”. Termenul va include „accesoriile proprietăților imobiliare, șeptelul și echipamentul, utilizat în agricultură și silvicultură, drepturile, asupra cărora se aplică prevederile legislației generale cu privire la proprietatea funciară, uzufructul proprietăților imobiliare și drepturile la plățile variabile sau fixe, achitate ca compensații pentru exploatarea sau concesionarea zăcămintelor minerale, izvoarelor și altor resurse naturale; navele maritime, navele fluviale și aeronavele nu vor fi considerate ca proprietăți imobiliare”.

Un exemplu de impozit perceput din venitul din proprietatăți imobiliare îl constituie convenția încheiată între România și Canada la data de 8 aprilie 2004, în articolul 6 din Legea Nr. 450 din 1 noiembrie 2004 privind ratificarea Convenției dintre România și Canada pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnata la Ottawa la 8 aprilie 2004. Veniturile realizate din proprietăți imobiliare de către rezident al unui Stat Contractant vor fi impozitate în celălalt stat. În prezenta convenție, termenul de proprietăți imobiliare include „accesoriile proprietății imobiliare, inventariul viu și echipamentul utilizat în agricultură și exploatări forestiere, drepturile asupra cărora se aplică prevederile dreptului comun cu privire la proprietatea funciară, uzufructul proprietăților mobiliare și drepturile la rente variabile sau fixe pentru exploatarea sau cesionarea exploatării zăcămintelor minerale, izvoarelor și a altor resurse naturale; navele și aeronavele nu sunt considerate proprietăți imobiliare”.

2.3.2. Impunerea profiturilor

„În practica internațională, profitul reprezintă obiectul de impunere repartizat unui stat sau celuilalt Stat Contractant, în funcție de raportul juridic al întreprinderii sau de profitul întreprinderii supuse impunerii”.

Art. 7 din Convenția Model OECD tratează profiturile din activitatea de întreprinzator din 2 puncte de vedere; pe de o parte se prevede că dacă o întreprindere a unui Stat Contractant desfășoară activități în alt Stat Contractant fără a avea un sediu permanent sau o reprezentanță permanentă existentă în acel stat, profiturile întreprinderii vor fii impozitate în statul de care întreprinderea aparține; pe de altă parte, dacă o întreprindere a unui Stat Contractant are sediul permanent în alt Stat Contractant, acel alt Stat Contractant va impozita profitul care a fost realizat pe teritoriul său.

Activitățile desfășurate prin intermediul transporturilor internaționale realizatoare de profit creează dificultăți privind impozitarea profitului deoarece fiind un domeniu internațional acesta nu ar avea un sediu stabil.

Astfel profiturile din activitatea de trasport internațional conform art.8 din Convenția Model O.E.C.D. „vor fi impozitate numai în Statul Contractant în care este situat locul conducerii efective ale întreprinderii”. În cazul în care locul conducerii transporturilor navale este situat la bordul unei nave maritime sau fluviale interne, atunci acest loc este considerat a fi „situat în Statul Contractant în care nava maritimă sau fluvială își are portul situat”.

Dacă nu există un port, atunci profiturile vor fi impozitate în Statul Contractant unde conducătorul navelor este rezident.

O altă activitate generatoare de profituri ar fi întreprinderile asociate.

Astfel în articolul 9 din Conveția Model O.E.C.D. este precizat modalitatea de impozitare a întreprinderile asociate, „stabilind reguli de impozitare a profiturilor realizate în cadrul tranzacțiilor dintre întreprinderile asociate aflate sub același control”. Sunt precizate două situații în care întreprinderile pot fi legate: în prima situație atunci când o întreprindere „participă direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul unei intreprinderi din celălalt Stat Contractant”, iar a doua situație când „aceleași persoane participă direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul unei întreprinderi a unui Stat Contractant și a unei întreprinderi din celălalt Stat Contractant”.

Dar mai există o situație în care cele două întreprinderi sunt legate între ele prin relațiile lor atât economice cât și financiare „care diferă de cele care ar fi stabilite între întreprinderile independente”.

2.3.3. Impunerea veniturilor din dividende

Dividendele sunt definite ca fiind acea parte din profitul net al unei întreprinderi care se distribuie asociaților în raport cu procentul cu care a contribuit la înființarea societăților.

Conform cu Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, dividendul reprezintă „o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană juridică”.

În Convenția Model O.C.D.E. termenul de dividend reprezintă „veniturile din acțiuni, acțiunile jouissance sau drepturile jouissance, acțiunile industriei miniere, acțiunile de fondatori sau alte drepturi, ce nu sînt titluri de creanță, participante la profituri, precum și veniturile din alte drepturi corporative, care sînt supuse aceluiași regim de impozitare ca veniturile din acțiuni, potrivit legislației Statului, în care societatea distribuitoare de profituri este rezidentă”.

Dreptul de impozitare a dividendelor este prevăzut în art. 10 din Convenția Model O.C.D.E. Se prevede că dividendele care sunt plătite de o societate rezidentă a unui Stat Contractant către un rezident din alt Stat Contractant acestea vor fi impozitate în statul de care rezidentul aparține, dar nu se limitează doar la sistemul acesta, dividendele mai pot fi impozitate în Statul Contractant de care societatea aparține cu mențiunea că, acea persoană care primește dividendele este rezidentă unui alt Stat Contractant și conform legislației acelui Stat Contractant impozitul nu va depăși:

„5 la sută din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este o societate (alta decît o societate civilă), care deține, în mod direct, cel puțin 25 la sută din capitalul societății plătitoare de dividende”;

„15 la sută din suma brută a dividendelor în toate celelalte cazuri”.

Aceste procente vor fi stabilite printr-o procedură amiabilă sau printr-un acord comun între statele contractante.

Atunci când beneficiarul de dividende rezident al unui Stat Contractant are o societate plătitoare de dividende în alt Stat Contractant constituind un sediu permanent, dreptul de a impozita dividendele o are Statul Contractant unde se gasește societatea plătitoare.

În cazul în care România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, conform art. 36 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, dividendele sunt impozitate „prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice române”. Atât în practica internațională cât și în convențiile de evitare a dublei impuneri internaționale încheiate de statul român și diverse state, s-a ajuns la concluzia că exista cote diferite de impozitare a dividendelor, acestea variind de la un stat la altul.

2.3.4. Impozitarea veniturilor din dobânzi

Veniturile obținute din dobânzi sunt considerate a fi creanțe de orice natură „însoțite sau nu de garanții ipotecare sau de o clauză de participare la beneficii, și veniturile de la efectele publice și obligațiuni, inclusiv primele și câștigurile ce se acordă la astfel de înscrisuri” .

Conform Convenției Model privind impozitele pe venit și pe capital dobânzile pot fi definite ca fiind „veniturile din titluri de creanțe de orice natură, însoțite sau nu de garanții ipotecare și de dreptul de participare la profiturile debitorului, și, în special, veniturile din valorile mobiliare de stat și veniturile din titluri de creanță sau obligațiuni, inclusiv primele și premiile, aferente acestor valori mobiliare, titluri de creanță sau obligațiuni. Penalitățile calculate pentru plata cu întîrziere nu vor fi considerate ca dobînzi în sensul prezentului articol”.

În convențiile încheiate de România cu cele 85 de state, dobânzile au același tipar de percepere; dobânzile care provin dintr-un Stat Contractant și care sunt plătite unui rezident aparținând unui alt Stat Contractant, acestea vor fi impozitate în statul de care rezidentul aparține.

2.3.5. Impunerea veniturilor din redevențe

În sens general, redevența reprezintă o sumă de bani fixă care este plătită periodic la date fixe pentru drepturi de autor, brevete de invenție. În Legea Nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare, redevența este definită ca fiind ”orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosință al oricăruia dintre următoarele:

a) drept de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau științifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum și efectuarea de înregistrări audio, video;

b) orice brevet, invenție, inovație, licență, marcă de comerț sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiță, formulă secretă sau procedeu de fabricație ori software”.

În convențiile fiscale redevența este definită ca orice plată de orice natură pentru folosirea sau concesionarea oricărui drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau științifice inclusiv filmele cinematografice și filmele, benzile sau discurile destinate emisiunilor de radio sau televiziune, a oricărui brevet de invenție, mărci de fabrică sau de comerț, desen sau model, plan, formulă sau procedeu secret, sau pentru folosirea sau concesionarea unui echipament industrial, comercial sau științific, sau pentru informațiile referitoare la experiența câștigată în domeniul industrial sau științific, transmisiilor prin satelit ori cablu sau orice alte mijloace electronice pentru emisiunile destinate publicului.

Potrivit convențiilor fiscale, redevențele care provin dintr-un Stat Contractant și care sunt plătite unui rezident provenind din alt Stat Contractant, vor fi impozitate în statul de care rezidentul aparține, dar acestea pot fi impozitate și în statul de proveniență a redevențelor dar în limita unor cote care diferă de la stat la stat.

2.3.6. Impozitarea veniturilor din comisioane

Comisionul este definit ca fiiind orice plată în bani sau în natură efectuată către o persoană juridică sau fizică în legătură cu o operațiune comercială. În convențiile fiscale comisionul este considerat ca fiind o plată facută către un broker (intermediar) sau agent comisionar. Comisioanele care provin dintr-un Stat Contractant și care sunt plătite unui rezident din alt Stat Contractant aceastea se vor impozita doar în statul de care rezidentul aparține, dar acestea pot fi impozitate și în Statul Contractant de proveniență a comisioanelor dar prin aplicarea unor cote de impozitare care diferă de la stat la stat.

2.3.7. Impozitarea câștigurilor din capital

În convențiile fiscale privind eliminarea dublei impuneri internaționale, câștigurile realizate de un rezident din înstrăinarea proprietăților imobiliare care este situat în alt Stat Contractant vor fi impozitate în acest Stat Contractant.

Cele realizate din înstrăinarea de proprietăți mobiliare „ce face parte din activul unei reprezentanțe permanente pe care o întreprindere a unui Stat Contractant o are în celălalt Stat Contractant, inclusiv asemenea cîștiguri din înstrăinarea acestei reprezentanțe permanente (separat sau cu întreaga întreprindere), pot fi impozitate în acel celălalt Stat.”

În cazul în care se obțin câștiguri din înstrăinarea navelor maritime sau aeronavelor, a navelor fluviale sau a proprietăților mobiliare ce țin de exploatarea acestor nave, impozitarea se va realiza doar în statul contractant în care întreprinderea este situată.

Dacă valoarea realizată din înstrăinarea proprietăților imobiliare care sunt situate în alt Stat Contractant este mai mare de 50%, acestea vor fi impozitate în acest Stat Contractant.

2.3.8. Impozitarea veniturilor din muncă salariată

În articolul 15 din Convenția Fiscal Model cu privire la impozitele pe venit și pe capital „salariile, indemnizațiile și alte remunerații similare, primite de un rezident al unui Stat Contractant pentru munca salariată, vor fi impozitate numai în acest Stat, în afara cazului în care munca salariată este exercitată în celălalt Stat Contractant. Dacă munca salariată este exercitată în acest mod, atunci remunerațiile astfel primite de acolo pot fi impozitate în acel celălalt Stat”.

Dacă contribuabilul care primește remunerații este prezent în alt Stat Contractant pentru perioade care nu depășesc 183 de zile iar aceste remunerații sunt plătite de un angajator care nu este rezident al acelui Stat în care persoana este prezentă și „remunerațiile nu sînt suportate de o reprezentanță permanentă pe care angajatorul o are în celălalt Stat”, acestea vor fi impozitate numai în statul de care contribuabilul aparține.

2.3.9. Onorariile directorilor

”Onorariile directorilor și alte plăți similare, primite de un rezident al unui Stat Contractant în calitatea sa de membru al consiliului directorilor al unei societăți, care este rezidentă a celuilalt Stat Contractant, pot fi impozitate în acel celălalt Stat.”

2.3.10. Impozitarea veniturilor realizate de artiști și sportivi

În cazul în care veniturile obținute de un rezident al unui Stat Contractant ca un artist de teatru, radio, televiziune, interpret muzical sau ca un sportiv din activitățile lui personale, efectuate în alt Stat Contractant vor fi impozitate în statul în care aceste activități sunt exercitate.

Neavând un sediu permanent aceste activități ar putea fi sustrase de la plata impozitului ceea ce ar duce la evaziune fiscală. Totuși sunt conveții care prevăd scutiri reciproce de impozite: Albania, , Bulgaria, , Croația, Ecuador, Elveția, Federația Rusă, Grecia, Indonezia, Malta, Marea Britanie, Moldova, Nigeria, Slovacia, Ucraina.

2.3.11. Impozitarea pensiilor

În convențiile fiscale încheiate între România și cele 85 de state ”pensiile și alte remunerații similare, plătite unui rezident al unui Stat Contractant pentru munca salariată exercitată în trecut, vor fi impozitate numai în acest Stat”.

2.3.12. Impozitarea veniturilor obținute din serviciul public

În vederea impozitării veniturilor obținute din serviciul public, acestea vor fi impozitate în Statul Contractant din care acestea provin. Veniturile obținute se referă la salarii, indemnizații și alte remunerații similare.

Dacă persoana rezidentă al unui Stat Contractant este „(i) este un național al acelui Stat; sau (ii) nu a devenit rezidentă a acelui Stat, numai în scopul prestării serviciilor”, aceste venituri pot fi impozitate în Statul Contractant în care sunt prestate.

2.3.13. Impozitarea veniturilor realizate de studenți

În articolul 20 din Conveția Model OECD este prevăzut că sumele pe care le primește un student în cazul în care „este sau a fost imediat înainte de a vizita un Stat Contractant rezident al celuilalt Stat Contractant și care este prezent în primul Stat menționat, exclusiv, în scopul instruirii sau pregătirii sale, destinate pentru întreținerea, instruirea sau pregătirea sa”, nu vor fi impozitate în Statul Contractant al cărui rezident nu este. În convențiile fiscale încheiate de România cu cele 85 de state sunt precizate sume limită pentru care nu se impozitează aceste venituri.

2.4. Criterii de atribuire a dreptului de impunere

În practica fiscală a fiecărui stat, pentu impozitarea rezidenților care desfășoară diferite activități în străinătate sub formă de investiții dar și a contribuabililor care își desfășoară diferite activități pe teritoriul statului respectiv s-au reglementat trei criterii de impunere în funcție de interesele fiecărui stat pentru stimularea sau frânarea activităților generatoare de profit:

Criteriul originii veniturilor;

Criteriul domiciliului;

Criteriul naționalității.

Criteriul originii veniturilor, conform Convenției Model O.C.D.E., impozitarea se va efectua în țara unde s-au realizat veniturile de către organele fiscale fără a se ține cont de reședința contribuabilului.

Potrivit criteriul domiciliului, impozitarea veniturilor se realizează în statul de rezidență al contribuabilului indiferent dacă acesta obține venituri în statul de rezidență sau în alt stat.

Criteriul naționalității, indiferent dacă contribuabili locuiesc sau nu în țara lor,aceștia vor fi impozitați în statul lor de rezidență.

2.5. Excepții de la impozitarea veniturilor

Nu toate statele au aceleași cote de impozitare. Sunt și state care fac excepții.

Impunerea veniturilor din dividende

Regula generală pentru impozitul pe dividende în statele Europei, atunci cand o societate deține minimum 25% din capitalul societății plătitoare de dividende, vor fi impozitate cu o cotă de impunere de 5% din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul este o societate (companie) alta decât un parteneriat sau o societate civilă. În toate celelalte cazuri, dividendele se vor impozita cu o cota de impunere de 15% din suma brută a dividendelor.

Sunt state care aplică o cotă de 5% asupra dividendelor chiar dacă beneficiarul nu deține minimum 25% din capitalul societății plătitoare de dividende. În cazul Republicii Federale Germane, beneficiarul de dividende deține în mod direct cel puțin 10% din capitalul societății. Canada aplică cota de 5% chiar dacă beneficiarul controlează cel puțin 10% din puterea de vot a societății plătitoare de dividende.

Însă sunt state care nu aplică aceeași regulă de impozitare de 5% atunci când societatea deține minimum 25% din capitalul societății plătitoare de dividende.

Excepție fac statele care aplică o cotă de impozitare de 10% asupra dividendelor. Acestea sunt: Bulgaria, Cehia, Danemarca, Franța, Italia, Marea Britanie (potrivit convenției de evitare a dublei impuneri internaționale încheiată între România și Marea Britanie dividendele care au fost obținute de o societate rezidentă a României de către o persoană rezidentă a Regatului Unit pot fi impozitate în România dacă impozitul nu va depăși 10% din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul este o societate care controlează cel puțin 25% din capitalul societății plătitoare de dividende și dividendele care au fost obținute de o societate rezidentă a Regatului Unit de către un rezident al României pot fi impozitate și în Regatul Unit dacă impozitul nu va depăși 10% din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul este o societate care controlează cel puțin 25% din acțiunile cu societății plătitoare de dividende), Moldova, Norvegia, Portugalia, Spania, Ucraina, Suedia.

Sunt țări care aplică o cotă de impozitare de 15%: Elveția, Federația Rusă, o cotă de impozitare de 45% în cazul Greciei unde dividendele care sunt plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant către o persoană rezidentă a celuilalt stat contractant pot fi impuse în statul contractant în care societatea plătitoare de dividende este rezidentă, dacă cel care le încasează este benefiaciarul acestor dividende. Sunt și state care aplică cote de impozitare mici cum ar fi Irlanda cu o cotă de impozitare de 3 % . Dar Statele Unite ale Americii nu prezintă o cotă de impozitare specifică pentru minimum 25% din capitalul societății.

În toate celelalte cazuri când impozitul pe dividende este aplicat, beneficiarului de dividende i se aplică o cota de impozitare de 15%. Dar nu toate statele urmează aceeași regulă. Sunt state care aplică o cotă de impozitare de 10%: Cehia, Franța, Italia, Moldova, Norvegia, Statele Unite ale Americii, Slovacia, Sudan, Suedia, Tadjikistan, Turkmenistan, Uzbekistan, Zambia, state care aplică o cotă de impozitare de 5%: Austria, Luxemburg.

Impozitarea veniturilor din dobânzi

Cota de impozit aplicată venitului din dobânzi este de 10% în mare majoritatea statelor. Excepție fac statele: Bulgaria, Federația Rusă, Ungaria care aplică o cotă de impozitare de 15%. Statele Austria, Emiratele Arabe Unite, Irlanda, Republica Federală Germană, aplică o cotă de impozit de 3%, 7% asupra statului Cehia. În cazul în care dobânzile sunt impozitate în statul contractant de unde provin, aceste state au cote unice de impozitare și anume:

Impunerea veniturilor din redevențe

În Convenția Model O.C.D.E. redevențele nu au o cotă de impozitare dar acestea care „provenind dintr-un Stat Contractant al caror beneficiar efectiv este un rezident al celuilalt Stat Contractant vor fi impozabile numai în acel celalalt Stat”. Astfel fiecare stat își impune propria sa cotă de impozitare astfel: 15% în cazul următoarelor state: Bulgaria, Marea Britanie, 10% pentru: Cehia, Danemarca, Elveția, Federația Rusă, Franța, Italia, Luxemburg, Norvegia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Spania, Suedia, Ungaria, un procent de 3% aplicabil asupra statelor Austria, Irlanda, Republica Federală Germania și o cotă de impozitare de 5% aplicat asupra statului belgian.

Însă sunt și state care nu prezintă doar o singura cotă de impozitare ci două sau chiar trei cote în funcție de veniturile din redevențele percepute; astfel Canada practică o cotă de impozitare de 5% în cazul în care redevențele reprezintă: „drepturi de autor și alte asemenea plăți legate de producerea sau reproducerea oricăror opere literare, dramatice, muzicale ori” sau „redevențe pentru utilizarea ori dreptul de a utiliza un software sau orice patent ori pentru informații referitoare la experiența în domeniul industrial, comercial sau științific”, iar 10% pentru toate celelalte cazuri.

Moldova și Ucraina pentru veniturile obținute din redevențe „pentru folosirea sau concesionarea oricărui patent, marcă de comerț, desen sau model, plan, formulă secretă sau procedeu de fabricație sau pentru informații referitoare la experiența în domeniul industrial, comercial sau științific” vor impozita cu o cotă de 10%, iar pentru toate celelalte cazuri o cotă de impozitare de 15%.

CAPITOLUL 3. METODE DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI INTERNAȚIONALE

Apariția fenomenului de dublă impunere internațională este determinată de diversitatea sistemelor fiscale din diferite state, de modul de percepere a impozitelor ca pârghii stimulatoare pentru economie precum și de particularitățile politice fiscale ale fiecărui stat.

Dubla impunere internațională afectează așadar dezvoltarea comerțului internațional și a relațiilor economice dintre state. Prin urmare, între state s-au încheiat diferite acorduri privind evitarea sau eliminarea dublei impuneri internaționale și s-au creat intrumente necesare prin care fiecare stat să-și perceapă impozitele.

Astfel s-a instituit o organizație numită „Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică”, unde au aderat mai multe state devenind state membre și care au adoptat soluții pentru problemele de dublă impunere internațională.

3.1. Influența Convenției Model O.C.D.E.

Conveția Model O.C.D.E. a ușurat negocierile dintre statele membre și astfel s-au ajuns la soluții benefice atât din punct de vedere economic cât și social, însă aceasta convenție a fost utilizată ca și o referință între negocierile dintre statele membre și cele nemembre.

În Convenția Model O.C.D.E. s-au constatat 3 criterii de venituri impozabile:

Venituri care pot fi impozitate în statul de origine al acestora;

Venituri care pot fi impozitate în limita unei cote în statul sursă;

Venituri care nu pot fi impozitate în statul de origine al acestora.

Veniturile care pot fi impozitate neavând o cotă de limită în statul de origine al acestora sunt următoarele: venituri din proprietăți imobiliare care se situează în statul respectiv precum și câștigurile realizate din înstrăinarea acestor proprietăți, profiturile dintr-un sediu permanent, câștigurile realizate din înstrăinarea acestuia precum și capitalul care este reprezentat de proprietăți mobiliare din patrimoniul acestui sediu permanent, veniturile din activități exercitate de artiști și sportivi, onorariile directorilor și alte plăți similare, remunerațiile care se acordă unui salariat pentru activitățiile ce le desfășoară în statul respectiv, doar dacă salariatul nu este prezent pentru o perioadă care nu depășește 183 de zile dintr-o perioadă de 12 luni, și remunerația care se acordă unui salariat pentru activitățile desfășurate la bordul unei nave maritime sau aeronave, dacă locul de conducere a societății este situat în statul respectiv precum și salariile, indemnizațiile și alte remunerații similare pentru serviciile prestate acestui stat.

3.1.1. Metoda scutirii

Metoda scutirii prevede că impozitul va fi scutit în statul de rezidență dacă impozitul realizat de rezidentul unui stat contractant va fi perceput în celălalt stat contractant. Dacă rezidentul unui stat contractant obține venituri impozabile din dividende și dobânzi, acestea pot fi impozitate în celălalt stat contractant, iar statul de rezidență va deduce o sumă egală cu impozitul care va fi plătit în celălalt stat contractant din impozitul pe care îl datorează. Această deducere din suma egală cu impozitul care va fi plătit în celălalt stat contractant nu va fi mai mare decât impozitul calculat înainte ca deducerea să fie acordată, dar statul de rezidență al beneficiarului de venit poate să țină cont de venitul scutit la calcularea sumei impozitului în acest stat de rezidență.

Constatăm că statul de rezidență al beneficiarului de venit nu va impozita venitul care poate fi impozitat în statul sursă sau în statul unde este situată o reprezentanță permanentă.

În Convenția Model O.C.D.E. pentru metoda scutirii sunt prevăzute două metode: metoda scutirii progresive și metoda scutirii totale.

3.1.2. Metoda creditării

Metoda creditării prevede că venitul impozabil realizat de un rezident al unui stat contractant, poate fi perceput în celălalt stat contractant dacă statul de rezidență al beneficiarului va deduce din totalul impozitului datorat o sumă care va fi egală cu impozitul plătit în celălalt stat contractant. Această deducere din impozitul total datorat nu poate depăși impozitul calculat până la acordarea deducerii atribuibil celuilalt stat contractant. Dar statul de rezidență al beneficiarului de venit poate să țină cont de venitul scutit la calcularea impozitului.

Constatăm că statul de rezidență al beneficiarului de venit va calcula impozitul pe venit obținut atât în statul sursă cât și în statul unde există o reprezentanță permanentă și care conform Convenției poate fi impozitat în celălalt stat contractant.

În Convenția Model O.C.D.E. pentru metoda creditării sunt prevăzute două metode: metoda creditării totale respectiv metoda creditării ordinare.

Studiu comparativ privind aplicarea unor metode de evitare a dublei impuneri internaționale

În convențiile fiscale încheiate de România cu cele 85 de state, fiecare venit este reglementată într-un articol distinct, astfel fiecare are modul specific de impozitare.

Datorită schimburilor de mărfuri dincolo de granițele statului tot mai multe persoane obțin venituri în străinătate. Este și cazul Marii Britanii când în data de 1 ianuarie 2014 englezii se așteptau la un val de imigranți români dar românii erau deja acolo lucrând ca șoferi, recepționeri, vânzători, tâmplari.

Realizând venituri în Marea Britanie și beneficiarul acestui venit se consideră că aparține de statul român, se pune problema unde se vor impozita aceste venituri? Dacă cetățeanul aparține de statul român este evident ca veniturile să fie impozitate în România, dar pentru că le obține pe teritoriul Marii Britanii, statul englez consideră ca aceste venituri să fie impozitate în Marea Britanie. Astfel se vorbește de o dublă impozitare. Pentru a se rezolva această problemă, între aceste două state s-au încheiat un acord sau convenție pentru ca această dublă impozitare să fie evitată sau chiar eliminată.

La data de 18 septembrie 1975, la București s-a semnat un decret cu privire la ratificarea Convenției dintre guvernul Republicii Socialiste România și guvernul Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și câștiguri de capital.

Impozitele vizate de convenția fiscală sunt: în România, „impozitele pe veniturile obținute de persoane fizice și juridice, impozitul pe beneficiile societăților mixte constituite cu participarea unor organizații economice române și a unor parteneri străini, impozitele pe venituri obținute din activități agricole”, iar în Marea Britanie: „impozitul pe venit, impozitul pe societăți, impozitul asupra câștigurilor din capital”.

Prevederi ale legislației fiscale din România

În legislația fiscală din România sunt reglementate următoarele noțiuni:

Rezident – orice persoană fizică și juridică care are domiciliul în România pe o perioadă sau perioade care nu depășesc 183 de zile într-un interval de 12 luni. În momentul când nu se face dovada rezidenței fiscale a contribuabilului sau dacă contribuabilul aparține unui stat cu care România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, veniturile impozabile vor fi supuse legislației fiscale interne.

Un exemplu privind noțiunea de rezident aplicând prevederile legislațiilor fiscale internaționale precum și a convențiilor încheiate între state: o persoană deține o casă într-un stat contractant și acesta dorește să construiască o altă casă în alt stat. Prin faptul că acesta și-a păstrat prima casă unde a trăit întotdeauna, unde își are familia precum și unde a lucrat, demonstrează faptul că această persoană și-a menținut centrul intereselor vitale, prin urmare este rezidentă în primul stat.

Sediul permanent – reprezină locul prin care iși desfășoară activitatea un nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

Conceptul de „sediul permanent”, este utilizat în convențiile fiscale încheiate de România cu diferite state, în scopul de a stabili veniturile obținute, și de a le impozita conform legislațiilor respectivelor state.

Exemple privind aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri încheiată între Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și România  referitoare la determinarea unui sediu permanent:

1. O bancă din statul englez are în statul român, o sucursală. Conform art. 5, alin. 2, lit.b), din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și România, această unitate reprezintă un sediu permanent. Conform art. 7, alin. 1, din aceeași convenție, impozitarea acestei reprezentanțe/sucursală va fi efectuată în România.

2. O bancă din statul englez are în statul român un birou de informații. Conform art. 5, alin. 3, lit.d), acest birou nu reprezintă un sediu permanent, deci toate cheltuielile efectuate cu aceste informații precum și încasarile vor fi colectate în statul eneglez. Prin urmare și impozitele vor fi colectate de statul englez.

Nerezident- pentru persoanelor fizice este considerată legea statului a cărei cetățenie o are persoană , iar în cazul persoanelor juridice este cea a statului pe al cărui teritoriu și-au stabilit sediul social.

Credit fiscal extern – „se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate aferent venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai bmare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferentă venitului în străinătate”.

Propunem un exemplu pentru a evidenția mai bine noțiunea de credit fiscal: o persoană fizică română care are domiciliul în România, din desfășurarea unei activități din care obține dividende în stăinătate în valoare de 10.000 lei. Statul străin practică o cotă de impozitare de 20%, iar cota de impozitare practicată de România este de 16 %, prin urmare această cotă de 16% este mai mică decât cea din străinătate, contribuabilul nu va datora impozit pe dividende în România, acesta plătind impozitul pe dividende în valoare de 10.000 lei doar în statul străin.

Un alt exemplu privind creditul fiscal extern atunci când statul stăin practică o cotă de impozitare mai mică decât cea pe care o practică România. Presupunem că o persoană fizică română care este domiciliată în România, obține un venit din dividende din străinătate în valoare de 20.000 lei. Statul străin practică o cotă de impozitare de 3%. Prin urmare, cota de impozit din România, de 16%, este mai mare decât cota de impozitare din statul străin, creditul fiscal va fi mai mic decât impozitul pe care persoana fizică română în are de plătit în România. Creditul fiscal va fi de 3% x 20.000 lei = 600 lei, iar impozitul datorat în România va fi de 16% x 20.000 lei – 600 lei = 2.600 lei.

Definirea noțiunii de dividend

Atât în legislația fiscală internă cât și internațională asupra noțiunii de dividend se încearcă a i se da o definiție cât mai cuprinzătoare. Într-o accepțiune generală, dividendul este considerat ca fiind acea parte dintr-un profit net al unei societăți comerciale care îi revine unui titular de acțiuni, în funcție de cât valorează.

Mai concret, termenul de dividend este definit ca:

Conform reglementărilor din Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, noțiunea de dividend reprezintă o distribuire în plată sau în natură către o persoană juridică de o altă persoană juridică pentru deținerea unor titluri de participare din profitul stabilit pe baza contului de profit si pierdere și pe baza bilanțului contabil în raport cu cota de participare la capitalul social. Din punct de vedere fiscal, mai pot constitui dividende și sumele de bani pe care o persoană juridică le plătește pentru bunuri și servicii achiziționate de un participant la persoana juridică dar cu o plată mai mare decât cea de pe piață, iar suma de bani nu a fost impozitată la primitor sau în cazul când bunurile și serviciile sunt furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică dacă plata este facută de această persoană juridică.

Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale la articolul 67, prevede că dividendul reprezintă o cotă-parte din profitul ce îi revine fiecărui titular de acțiuni, în raport cu cota procentuală cu care a participat la capitalul societății.

În Convenția Model O.C.D.E., termenul de dividend este definit ca fiind un venit din acțiuni reprezentat de industria minieră, fondatori, alte drepturi corporative sau alte tipuri de acțiuni ce nu pot fi titluri de creanță.

În convențiile fiscale încheiate de România cu cele 85 de state, noțiunea de dividend nu este identică, ea diferind de la convenție la convenție. Astfel, pentru o aplicare cât mai corectă a convențiilor se cere o analiză cât mai detaliată a acestui termen. De exemplu, în convențiile încheiate de România cu Marea Britanie respectiv cu Germania, noțiunea de dividend diferă, astfel:

Marea Britanie, noțiunea de dividend este definită ca fiind venituri ce provin din acțiuni precum și din părți sociale fără a fi creanțe.

Germania definește noțiunea de dividend ca fiind venituri ce provin din acțiuni, drepturi de folosință sau titluri de creanță, acțiuni miniere, părți de fondator, totalitatea veniturilor care vor fi supuse aceluiași regim de impozitare ca și veniturile provenind din acțiuni precum și veniturile ce sunt generate de certificate aparținând unui fond de investiții.

În cazul în care persoana juridică distribuie titluri de participare suplimentare și care nu schimbă cota procentuală de deținere a acestora sau distribuirea este legată de rascumpărarea de titluri de participare proprii și care nu modifică cota procentuală de deținere a acestora sau distribuirea în legatură cu lichidarea unei societăți sau chiar de reducere a capitalului social, care a fost construit de participanții la capitalul acesteia sau, în ultimul rând distribuirea de prime de emisie în raport cu procentul pe care l-a adus persoana juridică la capital, vor constitui dividende și se vor supune aceluiași regim fiscal.

De la 1 ianuarie 2014, conform cu Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, societățile care au o deținere a capitalului societății românești mai mică de 10% sau a dețineri unor participației mai recente de un an va duce la o dublă impunere, o dată când societate care va distribui dividendele va fi obligată să rețină o cotă de 16% din totalul dividendelor la sursă, și a doua oară, în același timp, când persoanei juridice i se vor distribui dividendele, acestea vor constitui venituri și ca atare vor trebui impozitate. Dar acest tratament fiscal duce la un mecanism de discriminare între modul de impozitare a societăților din afara României care sunt impozitate o singură dată datorită creditului fiscal prevăzut în Convențiile de evitare a dublei impuneri comparativ cu modul de impozitare al societățiilor stabilite în România, ce prevăd o dublă impozitare pentru societățiile ce dețin mai puțin de 10% din capitalul societății.

O altă prevedere din Codul Fiscal este aceea că o persoană juridică română care primește dividende de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit, situată într-un stat terț , trebuie să dețină un certificatul de rezidență fiscală a persoanei juridice străine care a distribuit dividendele emis de autoritatea fiscală din statul terț doar în cazul în care este rezident al acestui stat terț, o declarație pe propria raspundere a persoanei juridice străine care să ateste faptul că plătește impozit pe profit, și nu în ultimul rând documente care să dovedească ca îndeplinește cele două condiții: perioada de deținere să fie de 1 an neîntrerupt și să dețina cel puțin 10% din capitalul societății al persoanei juridice străine care distribuie dividendele.

Particularități ale impozitului pe dividende

Subiectul impunerii

În Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, subiectul impozitului pe dividende nu poate fi decât o persoană juridică română. Dar dividendele sunt obținute atât de persoane fizice și juridice române sau străine. Astfel sunt prevederi pentru fiecare categorie de persoane: pentru persoane fizice rezidente, conform art. 65, dividendele reprezintă venituri din investiții, iar pentru nerezidenți, conform art. 115, veniturile supuse impozitului care sunt obținute în România, chiar dacă sunt primite în străinătate, reprezintă dividende primite de la o persoană juridică română.

Baza impozabilă precum și modalitatea de calcul a dividendelor

Impozitul pe dividende se calculează în raport cu suma totală a dividendelor primite și depinde de profitul obținut de societate, în special de cota de participare a subiectului impunerii la capitalul social.

Cota de impozitare

Asupra dividendelor brute distribuite unei persoane juridice române se va aplica o cotă de impozitare de 16% conform art.36, alin.2 din Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare.

Sintetizând, cotele precum și baza de impozitare sunt prezentate astfel:

Tabel 2. Sursa: Convențiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de România

Pentru dividendele primite din statele membre ale Uniunii Europene, acestea sunt reglementate de Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare.

Vor fi neimpozabile dividendele primite de o persoană juridică română, societate mamă situată într-un stat membru al Uniunii Europene dacă aceasta îndeplinește cumulativ următoarele condiții: plătește impozit pe profit, deține minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice resposabilă de distribuirea dividendelor pe o perioadă de cel puțin 1 an neîntreruptă.

Condițiile precizate se vor aplica și în cazul persoanelor juridice române sau sediilor permanente din România care aparțin unor persoane juridice străine precum și dividendele ce sunt distribuite unei persoane jurdice române de o persoană juridică română, dar și în cazul persoanelor juridice prin intermediul unui sediu permanent care îi aparține și este situat într-un stat membru al Uniunii Europene.

O altă prevedere din Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, conform cu art. 20, sediile permanente din România aparținând de persoane juridice străine rezidente al unor state membre ce primesc dividende sau societățile mame de la filialele acestora ce sunt situate în state membre ale Uniunii Europene, vor fi scutite de impozit pe dividende doar dacă vor fi îndeplinite cumulativ următoarele condiții: este rezidentă în statul membru respectiv și nu se consideră că are un sediu fiscal în afara Uniunii Europene pe baza convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate cu un stat terț, plătește impozit pe profit, deține minim 10% din capitalul social al persoanei care distribuie dividendele pe o perioadă de 1 an neîntreruptă.

Aceste prevederi din Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare se aplică și pentru un sediu permanent din România aparținând unei persoane juridice străine sau de o persoană juridică română ce înregistrează dividendele precum și dividendele plătite unei persoane juridice române de o persoană juridică română.

Plătitorul de impozit pe dividende și termenele de plată

În acest caz, cel care plătește impozitele pe dividende nu este subiectul impunerii ci persoana juridică care distribuie dividendele. Acesta, conform Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, are obligația să rețină, să declare precum și să plătească impozitul către bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare. În cazul în care dividendele nu se distribuie până la sfârșitul anului, impozitul se va plăti până pe data de 25 ianuarie a anului următor.

Impozitul pe dividende în cadrul Uniunii Europene

La nivelul Uniunii Europene nu există o armonizare fiscală a cotelor de impozitare a dividendelor, însă prin convențiile de evitare a dublei impuneri, acestea și-au reglementat o cotă de impozitare.

Pe baza convențiilor de evitare a dublei impuneri internaționale încheiate de România cu cele 85 de state, potrivit datelor din tabelul 3, cotele de impozitare a dividendelor realizate de o persoană fizică sau juridică variază între 10% și 15%. Sunt cazuri când aceste cote pot fi mai mici 0% (în cazul Olandei și San Marino), 3% (în cazul Emiratelor Arabe Unite, Irlanda, Qatar), între 5% și 8%, 12%-12,5%(în cazul Indoneziei, Nigeriei, Sri Lanka, Tunisia), dar sunt și cazuri când aceste cote sunt mari 45% ( în cazul Greciei). Se mai poate observa că unele state nu aplică cote de impozitare asupra dividendelor dacă beneficiarii acestora reprezintă guvernul sau instituțiile guvernamentale (în cazul Kuwait, Statele Unite ale Americii, Sudan).

Reglementări ale Convenției de evitare a dublei impuneri

În art. 10 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și România, este stipulat faptul că atunci când o persoană juridică rezidentă a Regatului Unit obține dividende de la o societate rezidentă a României, acestea vor fi impozitate în Regatul Unit, doar dacă dividendele nu aparțin unui beneficiar rezident în România. Dacă acest beneficiar al dividendelor este rezident al României, impozitul pe aceste dividende nu va depăși 10% (dacă beneficiarul deține cel putin 25% din acțiuni) sau 15% (în toate celelalte cazuri). De asemenea, dacă persoana juridică este rezidentă a României și obține venituri de la o societate rezidentă a Regatului Unit, bineînțeles acestea vor fi impozitate în România dar, aceste dividende pot fi impozitate și în Regatul Unit doar în cazul în care beneficiarul de dividende deține cel puțin 25% din acțiuni cu o cotă de 10% dar și cu o cotă de 15% în toate celelalte cazuri.

Persoana fizică rezidentă a Regatului Unit poate fi îndreptățită la un credit de impozit ce privește dividendele plătite de o societate rezidentă a Regatului Unit și impozitate în Regatul Unit dacă aceste dividende sunt obținute de un rezident al României. Această prevedere a creditului de impozit se poate aplica doar în cazul când persoana juridică rezidentă a României obține dividende de la o societate rezidentă a Regatului Unit. Dar acest credit de impozit poate fi impozitat și în România dar până la o cotă de 15% din totalul dividendului și al sumei acelui credit de impozit. Cu excepția celor prezentate mai sus dividendele pot fi scutite de orice impozit dacă acestea sunt obținute de la o societate rezidentă a Regatului Unit și care aparțin unui beneficiar rezident al României.

Pentru a observa posibilele avantaje avute de contribuabili sau de state în urma aplicării metodelor de evitare a dublei impuneri internaționale vom recurge la analiza datelor rezultate în urma aplicării metodelor în anumite situații ipotetice, astfel:

Un cetățean român obține un venit din dividende impozabil de 750.000 lei, din care 500.000 lei îi obține în statul de rezidență, iar restul de 250.000 lei îi obține în Regatul Unit al Marii Britanii. Cotele de impozitare a acestor venituri din dividende sunt următoarele: în statul de rezidență, România, se aplică o cotă de impozitare de 20% pentru un venit de până la 500.000 lei și o cotă de impozitare de 40% pentru un venit ce depășește 500.000 lei, iar în Regatul Unit al Marii Britanii se va lua două cazuri de aplicare a cotelor de impozitare de 15% pentru cazul I și 45% pentru cazul II.

Pentru primul caz, aplicând metoda scutirii totale, impozitul calculat în statul de rezidență va fi de 500.000 lei x 20% = 100.000 lei și în statul sursă va fi de 250.000 lei x 15% = 37.500 lei. Astfel impozitul total pe care cetățeanul va trebui să îl achite va fi de 100.000 lei + 37.500 lei = 137.500 lei.

Pentru metoda scutirii progresive, impozitul calculat în statul de rezidență va fi de 500.000 lei x 40% = 200.000 lei, iar în statul sursă va fi de 250.000 lei x 15% = 37.500 lei. Impozitul total datorat de cetățean va fi de 200.000 lei + 37.500 lei = 237.500 lei.

Aplicând metoda creditării totale, impozitul care va fi calculat în statul de rezidență va fi de 750.000 lei x 40% = 300.000 lei, iar cel în statul sursă va fi de 250.000 lei x 15% = 37.500 lei. Impozitul total datorat de cetățean va fi de 300.000 lei + 37.500 lei = 337.500 lei.Astfel prin această metodă din totalul impozitului plătit în statul de rezidență se va scădea impozitul total plătit în statul sursă și anume 300.000 lei – 37.500 lei = 262.500 lei. Suma de 262.500 lei va reprezenta impozitul total pe care cetățeanul îl va plăti în statul de rezidență. Suma impozitului total pe care îl va achita cetățeanul folosind acestă metodă va fi de 262.500 lei +37.500 lei = 300.000 lei.

Pentru metoda creditării ordinare impozitul care trebuie plătit în statul de rezidență va fi de 750.000 lei x 40% = 300.000 lei, iar cel care va fi plătit în statul sursă va fi de 250.000 lei x 15% = 37.500 lei de aici rezultă că impozitul total pe care îl va plăti cetățeanul va fi de 300.000 + 37.500 lei = 337.500 lei.

Dar cum metoda creditării constă în faptul că impozitele plătite în statul sursă de către un rezident al unui Stat Contractant vor fi deduse din impozitele datorate în statul de rezidență dar numai până la o valoare corespunzătoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil în statul de rezidență.Dar impozitul datorat în statul sursă ce poate fi dedus în statul de rezidență va fi de 300.000 lei – (250.000 lei x 40%) = 200.000 lei. Astfel impozitul total datorat de cetățean va fi de 200.000 lei + 100.000 lei = 300.000 lei.

Pentru cel de-al doilea caz unde în statul sursă se aplică o cotă de impozitare mai mare și anume de 45%, impozitele totale pe care cetățeanul trebuie să le plătească vor fi: în cazul metodei scutirii totale,impozitul calculat în statul de rezidență va fi de 500.000 lei x 20% = 100.000 lei și în statul sursă va fi de 250.000 lei x 45% = 112.500 lei. Astfel impozitul total pe care cetățeanul va trebui să îl achite va fi de 100.000 lei + 112.500 lei = 212.500 lei.

Pentru metoda scutirii progresive, impozitul calculat în statul de rezidență va fi de 500.000 lei x 40% = 200.000 lei, iar în statul sursă va fi de 250.000 lei x 45% = 112.500 lei. Impozitul total datorat de cetățean va fi de 200.000 lei + 112.500 lei = 312.500 lei.

Aplicând metoda creditării totale, impozitul care va fi calculat în statul de rezidență va fi de 750.000 lei x 40% = 300.000 lei, iar cel în statul sursă va fi de 250.000 lei x 45% = 112.500 lei. Impozitul total datorat de cetățean va fi de 300.000 lei + 112.500 lei = 412.500 lei.

Astfel prin această metodă din totalul impozitului plătit în statul de rezidență se va scădea impozitul total plătit în statul sursă și anume 300.000 lei – 112.500 lei = 187.500 lei. Suma de 187.500 lei va reprezenta impozitul total pe care cetățeanul îl va plăti în statul de rezidență. Suma impozitului total pe care îl va achita cetățeanul folosind acestă metodă va fi de 187.500 lei +112.500 lei = 300.000 lei.

Pentru metoda creditării ordinare impozitul care trebuie plătit în statul de rezidență va fi de 750.000 lei x 40% = 300.000 lei, iar impozitul care va fi plătit în statul sursă va fi de 250.000 lei x 45% =112.500 lei de aici rezultă că impozitul total pe care îl va plăti cetățeanul va fi de 300.000 + 112.500 lei = 412.500 lei. Dar impozitul datorat în statul sursă ce poate fi dedus în statul de rezidență va fi de 250.000 lei x 40% = 100.000 lei. Astfel impozitul de plată în statul de rezidență va fi de 300.000 lei – 100.000 lei = 200.000 lei. Impozitul total plătit de cetățean va fi de 200.000 lei + 112.500 lei = 312.500 lei.

Pentru analiza comparativă a aplicării celor doua metode de evitare a dublei impuneri, exemplele date mai sus se pot sintetiza într-un tabel.

Pentru cazul I

Tabel 4

Pentru cazul II

Tabel 5

Din exemplul prezentat se poate observa că impozitul pe care contribuabilul trebuie să îl plătească celor două state precum și cel achitat efectiv, diferă în funcție de metoda de evitare a dublei impuneri aplicată, fiind mai redus în cazul utilizării metodelor scutirii totale și creditării totale și mai mare în cazul utilizării metodelor scutirii progresive și creditării ordinare. În cele două cazuri ale problemei, cu cele două metode de scutire, metoda scutirii progresive și metoda scutirii totale, impozitul datorat statului englez, nu a influențat impozitul la care a renunțat statul român. Statul român trebuia să rețină un impozit de 300.000 lei, aferent unui venit de 750.000 lei aplicat o cotă de impozitare de 40%. Metoda scutirii prevede că veniturile impozitate în alt stat, altul decât cel de rezidență, vor fi scutite de impozit în statul de rezidență. În cazul nostru, statul român aplică o cotă de impozitare de 20% aferent venitului obținut în România și anume de 500.000 lei dacă s-ar aplica metoda scutirii totale acordând o scutire cetățeanului român de 200.000 lei, iar pentru metoda scutirii progresive,care prevede că veniturile vor fi cumulate pentru determinarea cotei de impozitare care va fi aplicată venitului din statul de rezidență, statul român aplică o cotă de impozitare de 40% asupra unui venit de 500.000 lei, acordând o scutire de 100.000 lei.

Un aspect important ce trebuie menționat este acela că, impozitul datorat statului englez este mai mic decât scutirea acordată de statul român, ceea ce pune contribuabilul român într-o situație favorabilă. El plătește un impozit total în sumă de 137.000 lei respectiv de 237.500 lei în loc de 337.500 lei utilizând metoda scutirii totale și metoda scutirii progresive pentru cazul I și un impozit total în sumă de 212.500 lei, în loc de 412.500 lei utilizând metoda scutirii totale pentru cazul II. Aplicând metoda scutirii progresive pentru cazul II, se observă că, impozitul total datorat de contribuabilul român statului englez este mai mare decât scutirea acordată de statul român (acesta plătește un impozit de 112.500 lei statului englez, iar scutirea acordată de statul român este de 100.000 lei), ceea ce pune contribuabilul român într-o situație nefavorabilă.

Aplicând metoda scutirii totale, scutirea acordată va fi mai mare decât impozitul datorat în statul englez (200.000 lei > 37.500 lei, 112.500 lei), chiar dacă, cotele de impozitare sunt mai mari în statul englez decât cele din statul român.

Folosind metoda creditării, statul român este obligat să nu acorde o deducere de impozit mai mare decât impozitul pe care contribuabilul român trebuie să-l datoreze statului român.

Un aspect foarte important al acestei metode este acela că, persoana rezidentă în România, va trebui să plătească un impozit similar impozitului pe venit obținut în Regatul Unit al Marii Britanii cu cota de impozit al statului român, în cazul în care impozitul pe care trebuie să-l plătească în statul englez este mai mic decât impozitul din România, aplicat venitului din statul englez.

Un alt aspect ce trebuie menționat este acela că, creditul este limitat iar impozitul datorat în statul englez este mai mare , contribuabilul nu va primi deducerea egală cu impozitul plătit în statul englez ci doar acea sumă care ar fi fost dedusă din impozitarea venitului din statul englez cu cota de impozitare aferentă dacă venitul ar fi fost obținut în România.

Astfel, contribuabilul român este pus într-o situație nefavorabilă ca și la metoda scutirii progresive.

Alegerea metodei cea mai potrivită pentru ca dubla impunere să fie evitată se realizează printr-o negociere între state în funcție de interesele acestora.

O măsură care ar trebui luată în vederea eliminării dublei impuneri ar fi ca statul contribuabilului care primește dividendele să nu impoziteze aceste venituri sau sa impoziteze aceste venituri dar în același timp să acorde un credit fiscal egal cu suma impozitului societății distribuitoare de dividende.

Pentru a se asigura neutralitatea fiscală, este necesar ca taxa reținută la sursă să fie exceptată pentru dividendele pe care o societate i le distribuie altei societăți.

CONCLUZII

Cercetările efectuate în această lucrare duc la formularea următoarelor concluzii și propuneri:

Dubla impunere, fiind un factor de influență asupra schimburilor internaționale de mărfuri, al mișcărilor de persoane, bunuri dar și de servicii, este un fenomen cauzat de diversitatea sistemelor fiscale a statelor.

În prezent nu există nicio obligație formală a statelor membre de a elimina dubla impunere (convențiile bilaterale doar solicită părților să facă tot posibilul în acest sens).

Când se produce dubla impunere, compania afectată își prezintă cazul în fața autorităților fiscale vizate; dacă respectivele autorități nu pot rezolva problema în mod satisfăcător, acestea încearcă să ajungă la un acord comun cu autoritățile din statul membru în care companiei asociate îi este perceput impozitul. Dacă nu se ajunge la un acord, autoritățile își prezintă cazul în fața unei comisii consultative, care sugerează o modalitate de soluționare a problemei.

Problema dublei impuneri a fost deja tratată la nivelul Uniunii Europene. Directiva privind societățile-mamă și filialele, directiva privind dobânzile și redevențele, Convenția de arbitraj (CA), realizările Forumului mixt al Uniunii Europene pentru prețurile de transfer (JTPF) (în principal Codul de conduită pentru implementarea efectivă a CA) și Recomandarea privind procedurile de reducere a impozitului reținut la sursă sunt exemple pertinente în acest sens.

Instrumentele existente sunt insuficiente pentru a trata situațiile de dublă impunere. Convențiile de evitare a dublei impuneri nu acoperă toate impozitele relevante din perspectiva pieței unice (de exemplu, taxele de înregistrare), nu prevăd înlăturarea completă a dublei impozitări și, mai ales, nu prevăd o soluție uniformă pentru statele membre.

În plus, instrumentele existente pentru evitarea dublei impuneri nu funcționează întotdeauna în mod eficient. Mai exact, prevederile CDI nu sunt interpretate și aplicate în mod coerent de statele membre implicate. Aceste practici contradictorii sunt legate în principal de definiția unor noțiuni ca redevențe, veniturile societăților, dividende și sediu permanent. Drept urmare, contribuabilii pot fi supuși unei duble impozitări, ceea ce contravine obiectivelor CDI.

Problemele identificate pot fi soluționate. De aceea propunem îmbunătățirea instrumentelor existente pentru situațiile de dublă impunere sau prin propunerea unor instrumente și soluții noi. O altă propunere pentru găsirea de soluții dintre cele mai bune ar fi procedura amiabilă prin care statele convin între ele.

Consider că este necesar să se analizeze problemele legate de dubla impunere și să se ia măsurile cele mai potrivite pentru ca mecanismul de soluționare să fie rapid și eficient în toate domeniile impozitării directe.

BIBLIOGRAFIE

Autori români

Cristian Bișa, Utilizarea Paradisurilor Fiscale, Editura BMT Publishing House, București

George N. Leon, Elemente de știință financiară, vol. I , Editura Cartea Romînească. Cluj, 1925

Iulian, Văcărel, Finanțe Publice,Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2001

L. Țâțu, C. Șerbănescu, D. Stefan, D. Cataramă, A. Nica, E. Miricescu, Fiscalitate, De la lege la practică, Ediția a Iva, Editura C.H.Beck

Narcisa Moșteanu, Dubla Impunere Internațională, Editura Didactica si Pedagogica, R.A

Autori străini

Spitz B., International Tax Planing, London, Butterworth, 1972

Hajkova, D. et al., “Taxation, Business Environment and FDI Location in OECD Countries”, OECD Economics Department Working Papers, No. 502, 2006, în http://dx.doi.org/10.1787/874058477248

Periodice

Mario Monti, O Nouă Strategie Pentru Piața Unică, Raport prezentat președintelui Comisiei Europene, 9 mai 2010

Raport anual 2011, Comisia pentru petiții a Parlamentului European

Legislație

Convenția Model O.C.D.E. privind impozitele pe venit și pe capital

Convenția Fiscal Model privind impozitele pe venit și pe capital, A. Context istoric.

LEGE   Nr. 60 din 17 iunie 1995 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Chișinău la 21 februarie 1995

Lege Nr. 18 din  8 aprilie 1994 pentru ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Coreea pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital

Lege Nr. 23 din  4 aprilie 1995 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Filipine pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, semnată la București la 18 mai 1994

Lege  Nr. 25 din 12 martie 1992 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Elene pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere

LEGE   Nr. 50 din  2 martie 1998 privind ratificarea Acordului dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Indonezia pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, semnat la Jakarta la 3 iulie 1996

LEGE   Nr. 60 din 17 iunie 1995 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Chișinău la 21 februarie 1995

Legea 287/2009 privind Codul Civil

Legea Nr. 450 din 1 noiembrie 2004 privind ratificarea Convenției dintre România și Canada pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnata la Ottawa la 8 aprilie 2004

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare

Practică judiciară

Comunicare a Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetului Economic și Social European, Bruxelles, 11.11.2011

Comunicarea a Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul Economic și Social European, Dubla Impunere pe Piața Unică

Convenția privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/CEE), JO L 225, 20.8.1990

Directiva Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (90/435/CEE).

Directiva Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (2003/49/CE).

Infografie

1. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/index_en.htm

C/2009/7924,

2. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/ whats_new/c(2009)7924_en.pdf

BIBLIOGRAFIE

Autori români

Cristian Bișa, Utilizarea Paradisurilor Fiscale, Editura BMT Publishing House, București

George N. Leon, Elemente de știință financiară, vol. I , Editura Cartea Romînească. Cluj, 1925

Iulian, Văcărel, Finanțe Publice,Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2001

L. Țâțu, C. Șerbănescu, D. Stefan, D. Cataramă, A. Nica, E. Miricescu, Fiscalitate, De la lege la practică, Ediția a Iva, Editura C.H.Beck

Narcisa Moșteanu, Dubla Impunere Internațională, Editura Didactica si Pedagogica, R.A

Autori străini

Spitz B., International Tax Planing, London, Butterworth, 1972

Hajkova, D. et al., “Taxation, Business Environment and FDI Location in OECD Countries”, OECD Economics Department Working Papers, No. 502, 2006, în http://dx.doi.org/10.1787/874058477248

Periodice

Mario Monti, O Nouă Strategie Pentru Piața Unică, Raport prezentat președintelui Comisiei Europene, 9 mai 2010

Raport anual 2011, Comisia pentru petiții a Parlamentului European

Legislație

Convenția Model O.C.D.E. privind impozitele pe venit și pe capital

Convenția Fiscal Model privind impozitele pe venit și pe capital, A. Context istoric.

LEGE   Nr. 60 din 17 iunie 1995 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Chișinău la 21 februarie 1995

Lege Nr. 18 din  8 aprilie 1994 pentru ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Coreea pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital

Lege Nr. 23 din  4 aprilie 1995 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Filipine pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, semnată la București la 18 mai 1994

Lege  Nr. 25 din 12 martie 1992 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Elene pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere

LEGE   Nr. 50 din  2 martie 1998 privind ratificarea Acordului dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Indonezia pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, semnat la Jakarta la 3 iulie 1996

LEGE   Nr. 60 din 17 iunie 1995 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Chișinău la 21 februarie 1995

Legea 287/2009 privind Codul Civil

Legea Nr. 450 din 1 noiembrie 2004 privind ratificarea Convenției dintre România și Canada pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnata la Ottawa la 8 aprilie 2004

Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu Normele Metodologice de Aplicare

Practică judiciară

Comunicare a Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetului Economic și Social European, Bruxelles, 11.11.2011

Comunicarea a Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul Economic și Social European, Dubla Impunere pe Piața Unică

Convenția privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/CEE), JO L 225, 20.8.1990

Directiva Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (90/435/CEE).

Directiva Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (2003/49/CE).

Infografie

1. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/index_en.htm

C/2009/7924,

2. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/ whats_new/c(2009)7924_en.pdf