.evaziunea Fiscala pe Plan International

CAPITOLUL I

SCURTE CONSIDERAȚII PRIVIND FORMELE RĂSPUNDERII JURIDICE ÎN LEGĂTURĂ CU EXECUȚIA BUGETARĂ

Secțiunea I.

Noțiuni introductive

Încălcarea normelor dreptului financiar poate îmbrăca forma unor acțiuni sau inacțiuni (omisiuni) omenești, cărora legea le dă caracterul de fapt juridic și care pot avea grad diferit de pericol social.

Conținutul faptei, al abaterii disciplinare contravenționale sau de la normele altei ramuri de drept este determinată de normele dreptului financiar care completează normele administrative, penale, de dreptul muncii, care prevăd și sancționează acțiunea comisivă sau omisivă respectivă.

Pericolul social în domeniul dreptului financiar se exprimă, în principal, prin diminuarea volumului resurselor financiare publice care se cuvin statului sau colectivităților locale, precum și prin încălcarea unor reguli fundamentale care stau la baza organizării sociale în ceea ce privește contribuția fiecărui cetățean la acoperirea cheltuielilor publice.

Formele consacrate ale răspunderii juridice se regăsesc și cu privire la încălcarea normelor juridice ale dreptului financiar, în special cu privire la execuția și realizarea bugetului public.

Secțiunea 2.

Răspunderea penală

Răspunderea penală reprezintă cea mai gravă formă a răspunderii juridice, constând în dreptul societății, exercitat prin organele de stat competente, de a lua măsuri de constrângere prin aplicarea unei pedepse persoanelor vinovate de săvârșirea unei infracțiuni.

În domeniul executării bugetului de stat, răspunderea penală intervine în cazurile în care încălcarea dispozițiilor legale referitoare la realizarea veniturilor și încasarea cheltuielilor bugetare întrunește elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute de legea penală sau de legea financiară, conținând prevederi penale.

Faptele constatate de organele fiscale duc la sesizarea organelor de urmărire penală. Răspund penal pentru infracțiuni legate de executarea bugetului de stat atât persoanele încadrate în muncă, cât și celelalte persoane fizice

Secțiunea 3.

Răspunderea administrativ-disciplinară

Abaterea administrativă este o faptă săvârșită cu vinovăție, având un pericol social mai redus decât infracțiunea, care atrage aplicarea unor sancțiuni administrative: represive-contravenționale și disciplinare sau o sancțiune reparatorie în cazul pagubelor pricinuite prin acte ilegale

Pentru abateri administrative în ceea ce privește executarea bugetului de stat, sunt prevăzute două categorii de sancțiuni represive, majorări de întârziere și amenzi.

Potrivit dispozițiilor legale în materie nerespectarea termenelor de plată a sumelor datorate la bugetul public atrage obligația calculării și încasării majorărilor prevăzute de lege.

O altă formă pe care o poate îmbrăca sancțiunea pentru abateri administrativ-disciplinare de la normele dreptului financiar este aceea a suspendării activității plătitorului de impozite și taxe, în caz de abateri repetate, cum sunt: nedepunerea declarației de impunere, refuzul de a comunica datele cerute de organele fiscale.

Secțiunea 4.

Răspunderea contravențională

Sancțiunile contravenționale sunt atrase de abaterile de la disciplina financiară, de la normele juridice de drept financiar.

Activitatea financiară, îndeosebi cea bugetară este o activitate de organizare și executare în concret a prevederilor actelor normative referitoare la exercițiul bugetar :realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor bugetare.

În acest sens, organele financiare au obligația să examineze periodic execuția bugetului de stat și să stabilească măsuri pentru realizarea integrală a veniturilor înscrise în bugetul de stat, efectuarea cheltuielilor în funcție de nivelul îndeplinirii obligațiilor corelative cu respectarea legii și în condiții de eficiență sporită.

În îndeplinirea acestor obligații, organele financiare au dreptul să aplice sancțiuni. O categorie de astfel de sancțiuni o reprezintă majorările de întârziere. O altă categorie de sancțiuni sunt amenzile contravenționale. Formarea fondurilor bănești de utilitatea publică presupune, teoretic, o colaborare loială între contribuabil și fisc. În realitate, această colaborare este adeseori precară datorită unor cazuri de fraudă la impozit, așa-zisa evaziune fiscală.

Avându-se, deci, în vedere aceste eventuale fapte de evaziune fiscală și consecințele păgubitoare ale acestora pentru bugetul statului și bugetele locale, încălcările normelor juridice de calcul și plată a impozitelor și taxelor s-au reglementat prin dispoziții exprese ale actelor normative referitoare la impozite și taxe și prin acte normative emise în acest scop, instituindu-se contravențiile din domeniul fiscal.

Secțiunea 5

Răspunderea disciplinară.

Această formă de răspundere intervine în raporturile dintre angajați și cel care angajează, atunci când angajatul încalcă în mod repetat obligațiile de serviciu. Pentru intervenția ei nu este necesară producerea unui prejudiciu material ca rezultat direct sau indirect al abaterii disciplinare săvârșite de inculpat, ci este suficient ca abaterea să se fi produs ca faptă concretă.

Secțiunea 6

Răspunderea patrimonială.

Această formă de răspundere juridică sancționează conduita ilicită a organelor administrației publice cauzatoare de prejudicii prin actele de putere nelegale.

Ea pune față în față partea prejudiciată de un fapt ilicit păgubitor cu cel ce a cauzat acest fapt, având ca finalitate satisfacerea intereselor patrimoniale ale celui prejudiciat prin fapta ilicită.

Sancțiunea civilă aplicabilă celui ce a săvârșit fapta ilicită păgubitoare, care poate fi atât persoană fizică, cât și persoană juridică, se prezintă ca o obligație la reparațiune și are menirea să satisfacă interesele personale ale celui prejudiciat.

Răspunderea civilă, mai ales cea delictuală, intervine de regulă, numai când fapta ilicită constituie atât o încălcare a dreptului obiectiv, cât și a unor drepturi subiective; ea are caracter patrimonial.

Secțiunea 7

Răspunderea materială.

Răspunderea materială este o categorie a răspunderii patrimoniale, specifică dreptului muncii și constă în obligația persoanei încadrate în muncă de a repara în anumite condiții prejudiciul pe care l-a cauzat unității, unde este încadrat, din vina și în legătură cu munca sa.

În domeniul executării bugetului de stat- realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor- răspunderea materială poate interveni în ceea ce-i privește pe funcționarii din cadrul societăților comerciale și al altor agenți economici, plătitori de impozite, etc.

Una din trăsăturile proprii ale răspunderii materiale o constituie caracterul său limitat, în sensul că persoana încadrată în muncă răspunde numai de „dauna efectivă”(damnum emergens), nu și de „beneficiul nerealizat” (lucrum cessans). Aceasta spre deosebire de răspunderea civilă care include și beneficiul nerealizat.

În numeroase cazuri, impozitele, taxele și contribuțiile sunt încasate cu mari întârzieri, de cele mai multe ori din vina contribuabililor, dar, uneori și a organelor financiare. Aceste întârzieri de plată a obligațiilor fiscale au consecințe păgubitoare asupra economiei și populației, întrucât bugetul de stat este lipsit de resursele financiare necesare realizării unor obiective economice sau sociale, sau trebuie să recurgă la aplicarea de noi impozite și taxe. Rău-platnicii nu pot fi scutiți de răspundere pentru astfel de situații și ca atare, prin lege, au fost prevăzute majorări de întârziere care sunt datorate cu același titlu, de creanțe bugetare, nereprezentând pentru stat foloase nerealizate.

La fel și organele financiare însărcinate cu urmărirea și executarea debitelor la bugetul de stat, în ipoteza când din vina lor nu au fost încasate debitele respective vor trebui să răspundă nu numai pentru contravaloarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor ci și pentru majorările de întârziere aplicate de organele competente.

CAPITOLUL II

ASPECTE GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ

Secțiunea 1

Evoluția doctrinară a noțiunii de Evaziune Fiscală

Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este „ arta .de a evita căderea în câmpul de atracție al legii fiscale”. Potrivit acestei percepții, evaziunea fiscală este oarecum asimilată fraudei. Printre autorii contemporani care susțin această concepție se numără

M.C. de Bric și P.Cherpentier care susțin că frauda fiscală este înainte de toate cea pe care statul o organizează, care ia în acest caz numele de evaziune și pierzându-și caracterul blamabil sau delictual, permite beneficiarilor săi să scape de impozit.

Cel de-al treilea semn, dat de Maurice Duverger consitituie un termen generic și desemnează totalitatea manifestărilor de fugă din fața impozitelor. Aceasta este o definiție în sens larg a evaziunii fiscale care ajunge să înglobeze și frauda.

Pe această linie se înscrie și clasificarea evaziunii fiscale făcute în literatura noastră de specialitate interbelică de Virgil Cordescu. Astfel, el susține că „Evaziunea fiscală poate fi :ilicită, având uneori și un caracter fraudulos, și evaziunea legală, acțiunea contribuabililor de a ocoli legea, recurgând la o combinație, neprevăzută de legiuitor și deci tolerată prin scăpare din vedere. Ea nu poate fi posibilă, decât datorită unei intervenții sau lacune a legii și este frecventă mai ales în epoci când apar noi forme de întreprinderi sau de noi impozite”.

Prin evaziune fiscală ilicită se înțelege acțiunea contribuabilului care vizează prescripțiunea legală cu scopul de a nu plăti impozitul cuvenit.

Evaziunea fiscală ilicită este frauduloasă atunci când contribuabilul obligat să furnizeze în sprijinul declarației sale justificări, le-a stabilit într-un mod neregulat, cu scopul de a înșela fiscul, sau când veniturile nedeclarate prin natura lor să fie justificate materialicește, insuficiența lor atinge un așa grad, încât voința fraudatorului să apară evidentă.

Mai departe, autorul Virgil Codrescu definește evaziunea fiscală ca „totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte din averea lor, obligațiunile stabilite prin legile fiscale”. De asemenea, se subliniază și unele cauze ale fenomenului ce făcea ravagii în acea perioadă.

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și încă rău asimilată, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin această evaziune.

Alături de aceste concepții ”integraționiste” despre evaziune, există și concepția care distinge net evaziunea de fraudă și se bazează în general pe criteriul legalității. Spre deosebire de fraudă, evaziunea constă într-un mijloc legal, chiar legitim, de a scăpa de impozit. În cadrul acesteia, nuanțele o pot repara în două forme. Prima, care este legitimă, constă în abținerea de a realiza actul generator al impozitului. A doua, mai aproape de abilitatea contribuabilului de a exploata lacunele legislației și care se situează la jumătatea drumului dintre evaziunea fiscală și fraudă.

Trebuie subliniat că în rândul autorilor care se ocupă de evaziunea fiscală, cel mai frecvent utilizat semn dat evaziunii fiscale este cel de-al doilea, menționat aici- arta evitării de a cădea în câmpul de atracție al legii fiscale. Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalități.

1.Legea fiscală asigură că însuși evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (aici este cazul în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile).

2.Abținerea, pur și simplu, a contribuabilului de a o îndeplini(desfășura) activitatea, operațiunea sau actul impozabil. Această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalități excesive (superpresiune fiscală), deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată și contribuabilul preferă să se abțină de a furniza o unitate suplimentară de muncă, evaziunenește evaziunea fiscală ca „totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte din averea lor, obligațiunile stabilite prin legile fiscale”. De asemenea, se subliniază și unele cauze ale fenomenului ce făcea ravagii în acea perioadă.

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și încă rău asimilată, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin această evaziune.

Alături de aceste concepții ”integraționiste” despre evaziune, există și concepția care distinge net evaziunea de fraudă și se bazează în general pe criteriul legalității. Spre deosebire de fraudă, evaziunea constă într-un mijloc legal, chiar legitim, de a scăpa de impozit. În cadrul acesteia, nuanțele o pot repara în două forme. Prima, care este legitimă, constă în abținerea de a realiza actul generator al impozitului. A doua, mai aproape de abilitatea contribuabilului de a exploata lacunele legislației și care se situează la jumătatea drumului dintre evaziunea fiscală și fraudă.

Trebuie subliniat că în rândul autorilor care se ocupă de evaziunea fiscală, cel mai frecvent utilizat semn dat evaziunii fiscale este cel de-al doilea, menționat aici- arta evitării de a cădea în câmpul de atracție al legii fiscale. Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalități.

1.Legea fiscală asigură că însuși evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (aici este cazul în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile).

2.Abținerea, pur și simplu, a contribuabilului de a o îndeplini(desfășura) activitatea, operațiunea sau actul impozabil. Această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalități excesive (superpresiune fiscală), deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată și contribuabilul preferă să se abțină de a furniza o unitate suplimentară de muncă, evaziunea producându-se în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat, muncii impozitate și prin folosirea lacunelor sistemului fiscal.

3. În acest caz evaziunea fiscală se rezumă la abilitatea fiscală sau la alegerea modalităților de a plăti cât mai puține impozite.

În afara celor trei modalități clasice de evitare a impozitelor, am pus în evidență o a patra modalitate. Evaziunea fiscală există și atunci când , cunoscându-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au îndatorirea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor, le ignoră cu bună știință. Este vorba în această situație de o evaziune fiscală apriorică.

Am propus acest concept de „evaziune fiscală apriorică”, deoarece ea se realizează în afara realității economice, premergând-o, dar efectele ei se resimt din plin, în concretul economico-socialului.

Am urmărit prin încercarea introducerii acestui concept, în gândirea economică să delimităm evaziunea fiscală produsă printr-un viol legislativ, menținut și întreținut cu bună știință, de acea care are loc ca urmare a profitării de imperfecțiuni explicabile ale legislației în domeniul fiscal, la un moment dat.

Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice sunt următoarele:

Conceptul, caracteristic și societății românești de astăzi, vine să semnaleze că evaziunea fiscală nu are loc numai la nivelul agentului economic, adică la nivelul celui care se vede constrâns de rigorile legii, dar și la nivelul macroeconomicului prin lăsarea, mai mult sau mai puțin intenționat, în afara interesului general, a unor importante surse de venituri ce pot fi impozitate în concordanță cu principii economice sănătoase, fără a afecta negativ presiunea fiscală generală, ci, din contră, de a o ușura. În consecință, ăn planul veniturilor ce nu provin bugetului de stat, evaziunea fiscală „apriorică” poate fi la fel de importantă sau chiar mai importantă decât evaziunea fiscală „posterioară”, adică cea la nivelul real al economiei, al contribuabilului.

Evaziunea fiscală apriorică, în condițiile în care se manifestă rupturi sociale, dezarmonii politice, etc., pune serioase probleme factorilor executivi care se confruntă, în general, în aceste perioade, cu importante dezechilibre bugetare, cu greutăți în acoperirea unor nevoi reale și presante ale unor segmente sociale a căror activitate este finanțată preponderent sau integral de la bugetul de stat.

Evaziunea fiscală apriorică este mai subtilă decât cea obișnuită pentru că nu este, în general ușor de sesizat și este greu de cuantificat și, în plus, ea este mult mai „potențială”.

Dacă împotriva evaziunii fiscale „obișnuite” există și sunt folosite instrumente de contracarare și combatere(rămâne de discutat eficiența lor în planul realității), împotriva evaziunii fiscale apriorice nu se poate lupta decât în planul ideilor prin implicarea factorului politic care să înțeleagă că riscul și pierderile în urma unei astfel de evaziuni sunt mai mari decât cel al foloaselor eventuale de care se poate beneficia de pe urma acesteia;

Evaziunea fiscală apriorică este sursă a evaziunii fiscale propriu-zise și constituie un atu , pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urmă și mai ales când măsurile de descurajare nu sunt eficiente.

În literatura de specialitate există, de asemenea, două opinii diferite asupra legalității evaziunii fiscale. Una, care consideră că există în materie fiscală atât evaziune legală care constă în minimizarea obligațiilor, cât și evaziune ilegală sau nelegitimă, care este definită ca încercarea de a căuta eludarea impozitului. Altă opinie se referă la faptul că avem de-a face numai cu evaziune fiscală ca atare, adică contribuabilul respectă legea sau o violează. El datorează impozitul sau nu-l datorează. Se poate face remarca că ”nu există” în materie fiscală o fraudă permisă și o fraudă interzisă. Există o abilitate licită și o violare deschisă sau ascunsă a legii.

În „Dictionner economigue et sociale” al lui J.Bremond și A. Geledan, 1993, se poate citi „evaziunea fiscală este adesea rezultatul fraudei fiscale”. În funcție de nedeclararea sau de declarații false, materia impozabilă scapă fiscalității și nu dă loc impozitării, astfel scapă de la impozitare sume considerabile. Dar există, de asemenea, o evaziune fiscală fără fraudă. Cu toate acestea, cea mai mare parte a legislațiilor fac referire la evaziunea ilegală și o sancționează.

Astfel, în Franța, art.L64, din Cartea procedurilor fiscale reprimă abuzurile privind impozitele. Codul fiscal al Germaniei la art. 6 dispune că contribuabilii nu pot evita impozitul, nici să-l diminueze printr-un abuz. Dispoziții similare se regăsesc în dreptul fiscal belgian, olandez sau elvețian, pentru a interzice procedeele anormale, utilizate cu unicul scop de a reduce sarcina fiscală.

Într-o lucrare recentă Ch. Roblez Masson a căutat să realizeze sinteza evoluției noțiunii de evaziune fiscală, recurgând la două principii juridice complementare: principiul legalității fiscale și cel al libertății gestiunii fiscale. Recurgerea la legalitate permite diferențierea evaziunii de fraudă. Într-adevăr, dacă evaziunea nu este ilegală, nu înseamnă totuși că este conformă cu legea sau autorizată de aceasta.

Potrivit lui Ch. Roblez Masson, evaziunea fiscală este o noțiune autonomă, legală și nepermisă, și impune distincția a două situații: pe de o parte opțiunea fiscală sau ceea ce anglo-saxonii numesc „tax planning” (planificare fiscală) și pe de altă parte evaziunea fiscală propriu-zisă, cunoscută în terminologia anglo-saxonă sub expresia „tax avoidance”, definită ca fiind o situație în afara legalității, adică nici permisă de către legea fiscală, nici încurajată direct, cum este cazul opțiunilor fiscale. Evaziunea fiscală, nefiind interzisă în mod expres prin lege, cum este frauda, se situează deci între zona autorizată legal și zona interzisă legal. Ca atare, este necesar să se distingă cele două noțiuni foarte diferite care sunt evaziunea fiscală pe de o parte, și opțiunile fiscale sau planificarea fiscală, pe de altă parte, noțiuni care adesea sunt asimilate în mod abuziv. În acest sens, subliniem faptul că „contribuabilul care diminuează sarcina sa fiscală conformându-se, totuși legii, chiar subscriind la incitațiile fiscale pe care ea le propune, nu va fi taxat că a comis evaziune fiscală”.

Planificarea sau optimizarea fiscală (tax planning) apare ca o căutare de căi mai puțin impozabile, ceea ce reprezintă pentru contribuabil o plasare într-o situație de fapt, astfel încât să-i permită să scape de o regulă fiscală defavorabilă sau să îndeplinească condițiile care au suspendat acordarea unui avantaj fiscal.

Opțiunea fiscală sau planificarea fiscală implică pe de o parte, apelarea la un procedeu opțional lăsat la libera alegere a contribuabilului și pe de altă parte, o subimpozitare prevăzută de legiuitor. Opțiunea contribuabilului trebuie să prezinte trei caracteristici:

Să se efectueze intra legem , adică să constea în utilizarea unui procedeu a unui mijloc permis de către legislația fiscală, conform unui mod opțional pe care contribuabilul este liber să-l adopte sau nu;

Să rezulte dintr-o decizie voluntară a contribuabilului;

Rezultatul obținut trebuie să fie secondum legem, conform legii, ceea ce presupune un control a priori și unul a posteriori.

Opțiunea fiscală este opozabilă de către contribuabilul administrației fiscale, adică ea corespunde unei decizii de gestiune care nu poate fi pusă la îndoială nici de contribuabil și nici de administrație.

În caz de evaziune fiscală, opțiunea fiscală se efectuează extra legem, mai ales datorită lacunelor legii fiscale, imperfecțiunilor sale. Așa cum arată Ch. Roblez Masson, legea fiscală neprevăzând un comportament special, opțiunea exercitată de contribuabil este fără îndoială justă, dar în afara sferei fiscale.

„Practic în evaziunea fiscală (tax avaidance) cel care căutând să beneficieze de un avantaj fiscal sau să se sustragă unui regim fiscal defavorabil, merge fără însă să încalce deschis nici o dispoziție legală, ca procedeu constând în deschiderea realității operațiunilor sale sub o apartenență în care este închisă calificarea fiscală producând efectul căutat. Ca și în planificarea fiscală, lacunele dispozitivului fiscal, regimurile de favoare și disponibilitățile sistemelor fiscale naționale sunt folosite în profitul său, dar dacă acest efect este construit plecând de la acte sau structuri, care considerate în mod individual, pot fi perfect în regulă și să aibă o existență reală, montajul realizat prezintă în mod global un caracter artificial”.

Un alt principiu care vine să clarifice domeniul evaziunii fiscale este cel al libertății de gestiune. Conform celuilalt principiu, cel al legalității, în materie fiscală contribuabilul dispune de o libertate de alegere a situației celei mai favorabile din punct de vedere fiscal, în special atunci când legea fiscală prezintă lacune sau imprecizii. Acest principiu are, de asemenea, surse economice, acelea ale libertății de gestiune economică a întreprinderii care implică și o gestiune a fiscalității. Ar fi o greșeală de gestiune a priva întreprinderea de un avantaj fiscal.

Această libertate de optare asupra unei căi mai puțin impusă fiscal interzice administrației să se amestece în gestiunea întreprinderii(aprecierea riscului financiar-modul de finanțare, decizii de ajutorare a partenerilor aflați în dificultate, practici comerciale sau de gestiune contabilă).

„Este vorba deci, aici, în același timp, de domenii care explică și într-un anumit fel legitimează evaziunea fiscală sau cel puțin îi dă un fundament legal. Plecând de la cele două principii de legalitate și de libertate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie să poată să beneficieze de o prezumție de legalitate pe care administrația va căuta să o combată, fie susținând că contribuabilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau de drept, fie pretinzând că decizia de gestiune depășește limitele evaziunii pentru a se înscrie în practici frauduloase”.

Conform definiției lui Ch. Roblez Masson, evaziunea fiscală este „o acțiune voluntară, neviolentă și în afara legii a unui contribuabil care, prin recurgerea la o tehnică juridică și o adaptare alternativă se plasează în mod indirect, într-o situație fiscală dată echivalentă cu cea căutată fiind favorabilă din punct de vedere fiscal”.

Secțiunea 2.Manifestările evaziunii fiscale

Manifestările sociologice ale fraudei.

Evaziunea și frauda fiscală există în toate țările, chiar dacă în interiorul fiecărei țări acestea pot varia în funcție de regiuni.

Geografia internațională a fraudei demonstrează răspândirea planetară a fenomenului care cuprinde toate țările, fie ele puternic dezvoltate sau în curs de dezvoltare, situate la nord sau la sud, în est sau în vest.

Frauda fiscală în toate țările industrializate nu confirmă clișeul Weberian, cu toate că nuanțe există asupra diferențelor de moralitate politică între țările protestante și țările catolice sau latine. Este revelator faptul că opiniile publice catolice sau protestante se reunesc în SUA, în Suedia, în Franța, în Canada sau în Germania, pentru a considera frauda fiscală ca un delict minor. Cu toate acestea nuanțe nu există. Cum se explică astfel criza statului italian de azi confruntat cu o datorie publică imensă care atinge 120% din PIB, față de o datorie maximă prevăzută de tratatul de la Maastricht de 60% din PIB? Răspunsul îl găsim în aceeași sursă de date care ni le-a oferit și pe cele de mai sus. Nesalariații, grație fraudei fiscale generalizate, au o rată de economisire record la nivel mondial. Ei planează acești bani în bonuri de stat și obțin venituri substanțiale. Cauza acestei fraude fiscale generalizate pare a se datora faptului că salariile declarate sunt, încă, singurele care suportă presiunea fiscală, care datorită acestui fapt este enormă asupra veniturilor acestora.

Tot despre Italia, Michel Didier spunea „Italia a trebuit să își corecteze, în sensul sporirii, PIP-ul, pentru luarea în considerare a muncii clandestine ce nu figurează în statistici. Conform noilor cifre, este vorba de două milioane și jumătate de persoane. Mai mult, câteva milioane de italieni se organizează astfel încât să aibă un al doilea loc de muncă sau chiar al treilea: o muncă salarială mai bine sau mai puțin bine plătită, pentru a-și asigura o bază și o muncă pe cont propriu, pentru a-și ameliora veniturile”.

Același autor mai subliniază: „creșterea impozitelor și a altor obligații încurajează munca la negru și frauda, care iau astfel noi dimensiuni.” În mai multe țări dezvoltate, raportul de unu la cinci este ordinul de mărime actual. Astfel, în Spania, trei milioane de persoane își câștigă existența fără cel mai mic contract de muncă legal și fără a cotiza la asigurările sociale. În industria textilă raportul depășește 40%, iar în cea a încălțămintei 30%.

Rezultă, deci, că există deosebiri, deloc neglijabile de la o țară la alta, în ceea ce privește frecvența și mărimea evaziunilor (fraudelor).

Într-o serie de țări occidentale au fost efectuate anchete privind comportamentul populației față de impozite, de organele și legile fiscale. În Franța, spre exemplu, frauda fiscală nu este aprobată decât de 4% din micii salariați și 7% din pensionari.

De asemenea, este interesant de urmărit câteva din concluziile profesorului german G. Schmotdern, citate de profesorul Iulian Văcărel (pag.161). „Exagerând puțin, s-ar putea spune că în țările latine frauda este considerată până la un anumit punct ca fiind legală. Infracțiunea de lege constituie cazul normal și nu excepția. Sau în țările latine, dorința de a colabora numai, este deci un factor capabil să explice comportamentul contribuabililor. Disciplina fiscală deci nu este nici certă, nici așteptată. Dacă, în cazuri excepționale un contribuabil vrea să aplice legile fiscale, în litera lor, nu are din aceasta nici un avantaj. Ceva mai mult, nerespectarea obișnuită a legilor existente nu antrenează nici un inconvenient și nu este sancționată”.

În final, G. Schlmoldern își pune întrebarea dacă lipsa de eficacitate a impozitului personal este determinată de psihologia contribuabililor, sau, dimpotrivă, mentalitatea fiscală a cestora este consecința tehnicii fiscale aplicate și rezultatul independenței administrației. Aceste concluzii apărute în 1973 nu par a fi luate în considerare de profesorul Jean-Claude Martinez, care susținea că, „în această privință (a moralității politice între țările protestante și țările catolice sau latine-n.n.) nu există o „latinitate fiscală”, cum nu există „calvinaluteran”.

Frauda fiscală în țările în curs de dezvoltare atinge, după datele publicate cu diferite ocazii proporții impresionante. Astfel, în lucrarea editată mai sus se arată că 80-90% din veniturile fiscale ca ar trebui percepute de state nu sunt niciodată recuperate de trezoreriile publice ale acestora.

Aceste date sunt concordante cu estimarea lui N. Foldos în ce privește frauda fiscală din lumea a treia, care, potrivit acesteia variază între 4/5 și 9/10 din veniturile fiscale prevăzute. Nici cifrele făcute publice de presă în țara noastră ca fiind mărimea evaziunii fiscale nu sunt departe de cele vehiculate pentru țările în curs de dezvoltare.

La amplasarea fenomenului evaziunii fiscale pentru acest grup de țări un rol însemnat îl au incoerența și permisivitatea legii, modul de aplicare al acesteia de administrațiile fiscale, comportamentul contribuabililor în acest context, corupția organelor fiscale, etc.

În ceea ce privește geografia națională a fraudei, țara noastră oferă un „peisaj” al fugii de impozitare ușor de sesizat și chiar de explicat. Vorbind despre răspândirea evaziunii fiscale în interiorul țării noastre, deși nu există date publice, în legătură cu aceasta, a fenomenului de evaziune și fraudă fiscală, riscăm să apreciem că regiunea Bucureștiului, cum de altfel este cazul și altor capitale, este de departe regiunea cu cele mai numeroase evaziuni (fraude) fiscale. Ea este urmată, la oarecare distanță de zonele de frontieră (mai ales cele din vest) și mai apoi, de orașele care au înregistrat un număr sporit de societăți comerciale nou apărute, mai ales cu aport de capital străin.

Explicația acestei geografii a evaziunii (fraudei) fiscale constă, evident, în plantarea zonelor de producție și comerț datorat în bună măsură importurilor.

În general, geografia încasărilor fiscale determină în parte și geografia evaziunii fiscale.

O analiză mai în detaliu a sociologiei fraudei arată că condamnările pentru fraudă fiscală dovedită se concentrează în patru sectoare. Astfel, construcțiile și lucrările publice, industria hotelieră și de restaurante totalizau în 1979 împreună cu sectorul serviciilor 63% din condamnările referitoare la întreprinderi.

În sânul profesiunilor necomerciale, contabilii erau în capul listei persoanelor urmărite cu mai mult de 25% din condamnări. Aceste urmăriri erau, totuși, fondate pe fapte de complicitate, astfel încât, în rândul liber profesioniștilor, frauda fiscală se concentra mai ales în rândul avocaților, medicilor și notarilor, care împreună însemnau 45% din condamnările penale din această secție.

În ceea ce privește talia celor care provoacă fraude fiscale, toate studiile confirmă faptul că frauda este o funcție inversă a venitului sau cifrei de afaceri. Astfel spus, ea este proporțional mai importantă în cazul micilor contribuabili, decât a celor mari. Această observație, după cum subliniază profesorul Jean-Claude Martinez a fost făcută pentru toate categoriile de impozite. Astfel, condamnările penale, în cazul Franței, pentru frauda fiscală, reprezintă o treime în cazul SARI, care sunt, cel mai adesea, intreprinderi de talie mică.

Explicarea acestei concentrări a fraudei fiscale la „micii contribuabili”, se poate face apelând la două serii de factori: metodologici și autentici.

Din punct de vedere metodologic, explicația rezidă din:

micile intreprinderi sunt, de regulă, mai puțin verificate decât cele mari, ceea ce le poate expune la riscuri ulterioare mai mari în legătură cu frauda fiscală (controlul poate fi primit aici ca paza bună care trece primejdia rea);

controlorii pot întâlni dificultăți mai mari în întreprinderile importante, pentru a descoperi frauda fiscală. Se poate crede că finețea tehnicilor de a comite fraude crește odată cu mijloacele de care dispune întreprinderea. Astfel, din acest punct de vedere, întreprinderile mici sunt mai expuse le descoperirea de către cei în drept a eventualelor fraude fiscale;

distorsiunile statistice fac ca o întreprindere care fraudează sume importante, reducându-și cifra de afaceri, să fie inclusă, în vederea luării în control, într-o clasă corespunzătoare unei cifre de afaceri datorată cu atât mai redusă cu cât este mai mare frauda corespunzătoare unei cifre de afaceri declarată cu atât mai redusă, cu cât este mai mare frauda corespunzătoare unei cifre de afaceri declarată cu atât mai redusă cu cât este mai mare frauda.

Micile întreprinderi recurg la fraudă mai mult decât cele mari atât din cauza facilităților, cât și a necesității. Facilitatea este asigurată adesea de caracterul familial al afacerii. O întreprindere familială beneficiază de un secret al gestiunii sale de care nu beneficiază marile întreprinderi.

Un serviciu contabil important, așa cum au marile întreprinderi, dă acestora transparență și mărește prea mult riscurile de a pierde în cazul falsurilor contabile. În plus, marile întreprinderi nu pot decât foarte puțin să practice frauda fiscală sistematică pentru că aceasta necesită prea multe complicități. Numai întreprinderile mici pot, deci, comite fraudă fiscală într-o securitate relativă, cu atât mai mult cu cât rata anuală și frecvența verificărilor fiscale în rândul acestora sunt mai reduse.

Pe lângă acest fapt, de multe ori recurgerea la fraudă fiscală de către micile firme este, în majoritatea cazurilor, o necesitate. Datorită ratei de rentabilitate aflată de multe ori la limită, pentru a-și menține echilibrul fragil, sustragerea de la plata impozitelor este o supapă de salvare. Acest lucru este cu atât mai adevărat în perioadele de recesiune economică, când firma este confruntată și cu controale fiscale amănunțite, poate ajunge la faliment. „Frauda fiscală este aproape un element de activ al micilor întreprinderi sau o componentă majoră asupra viețuirii trezoreriei lor”.

În ceea ce privește cauzele fraudei, ele sunt în mod evident complexe și au motivații foarte diferite. În mod esențial, prima cauză a fraudei este însuși impozitul, sistemul fiscal în sânul căruia ea se dezvoltă, fundamentele intrinseci acestui sistem. Este clar evident că principiul declarativ pe care se fondează cea mai mare parte a sistemelor fiscale dezvoltate constituie prin sine însuși o incitare la ascunderea veniturilor. Tentația este cu atât mai mare cu cât declarația contribuabilului beneficiază de o prezumție de sinceritate.

De asemenea, complexitatea sistemelor fiscale este o sursă importantă de fraudă, tehnicile de impozitare explicând, în principal, acest lucru. Tehnicile de așezare, de percepere, mecanismele de reducere și deducere, facilitățile fiscale concură în mare parte la fenomenul fraudei fiscale. Dacă mai adăugăm și faptul că asistăm la o proliferare a evaziunii fiscale, este normal să fie pus în discuție întregul sistem de facilități fiscale și vamale. Aceasta cu atât mai mult cu cât experiența internațională arată că marile fraude financiare și fiscale sunt mai sofisticate pe măsură ce economia este mai deschisă spre exterior, cum este România în prezent, căci evaziunea fiscală este dușmanul numărul 1 al facilităților fiscale și vamale.

Orice impozit oferă în mod potențial posibilitatea evaziunii . Astfel, TVA prezentată ca un impozit care nu poate fi fraudat, conține în mecanismul deducerilor germenii fraudei fiscale.

Revenind la complexitatea sistemelor fiscale ca factor incitator la evaziunea fiscală, deși aceasta poate și are loc și în sisteme fiscale aflate în faza incipientă de formare și dezvoltare, totuși, satisfacerea extremă a regulilor fiscale din țările dezvoltate riscă să conducă la o incitare permanentă la ascunderea masei impozabile sau la reducerea masivă a acesteia ca urmare a multiplicării regulilor și condițiilor de aplicare a acestora, înmulțirea regimurilor derogatorii, etc. Complexitatea este invocată atât în legătură cu faptul că face sarcina impunerii mult mai dificilă, cât și că ușurează invocarea ignoranței sau erorii când există intenția de fraudă.

Aceasta nu înseamnă că numai complexitatea stimulează eforturile de evaziune fiscală. În mod cert, condițiile economice generale și modul de percepere a legitimității cheltuielilor publice, ocupă, de asemenea, roluri importante.

B. Manifestările tehnice ale evaziunii și fraudei fiscale.

Căi de evaziune fiscală licită

Spunem că evaziunea fiscală licită este îngăduită de lege. Vom expune în continuare, doar câteva din posibilitățile pe care le au la îndemână contribuabilii sub acoperirea legii, de a realiza o astfel de evaziune, deoarece procedeele utilizate sunt extrem de diverse, în funcție de impozit. Printre principalele forme de evaziune licită utilizate actualmente în diverse țări din lume se pot cita:

Avantajele în natură(mașini de serviciu, stock-opțiuni, adică drepturi de subscriere al unor acțiuni ale întreprinderii atribuite cadrelor de conducere în completarea salariului, indemnizații mai mult decât generoase, constituind cheltuieli profesionale, împrumuturi drept reședințe de vacanță, participarea la cheltuielile de școlarizare a copiilor, etc.) atribuite de către patroni salariaților cei mai bine plătiți pentru a scăpa de cotele ridicate de impozitare a venitului;

Reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltarea activității aducătoare de profit;

Posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor cheltuieli privind amortizarea și fondul de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel care s-ar justifica din punct de vedere economic;

Domicilii în străinătate, în paradisuri fiscale (centre financiare care oferă condiții de impozitare mai favorabile decât se bucură în țările lor, pentru rezidenți care investesc aici pentru persoane fizice și societăți comerciale, ect).

În cazul special al Japoniei, o serie întreagă de venituri sunt neimpozabile ceea ce permite recurgerea din plin la evaziunea fiscală licită. Printre aceste venituri amintim dobânda înregistrată pentru depozitele bancare curente, dobânda dau distribuirea profitului rezultat din depozite sau distribuirea profitului rezultat din depozite sau trusturi mixte de gestiune, încredințate de către elevii din școli, prin licee, colegii, în afară de universități sub îndrumarea directorilor școlilor respective; dobânda provenită din economiile poștale care nu depășesc 3,5 milioane yeni (cca. 35.000 USD)-venituri din dobânzi pentru depozite mici, dobândă pentru obligațiuni guvernamentale, care nu depășesc 3,5 milioane yeni; venituri din dobânzi sau distribuirea profitului din economii pentru constituirea bunurilor angajaților, dobânda din conturile financiare speciale internaționale, etc.

C. Manifestările fraudei fiscale

Întrucât frauda fiscală este un fenomen, în primul rând social, ea reflectă în procedeele sale, în același timp structurile societății și nivelul tehnic al sistemului fiscal al acestuia.

Indiferent de locul ocupat pe scara socială, contribuabilul care recurge la frauda fiscală folosește cele mai diverse tehnici, de la cele mai elementare până la cele mai sofisticate.

Tehnicile de fraudare se pot clasifica în funcție de diferite criterii. Un prim criteriu este criteriul fiscal în baza căruia se distinge frauda care se sprijină pe așezarea impozitului și cea care are loc în stadiul plății obligației fiscale. Prima este frecvent cea mai răspândită. Ea constă în diminuarea bazei impozabile, fie prin minimizarea veniturilor, beneficiarilor sau cifrei de afaceri, fie prin majorarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Frauda ce are loc cu ocazia lichidării plății obligațiilor fiscale se referă mai ales la taxele vamale și la TVA. Existența mai multor cote de impozitare incită la a realiza trecerea unei mărfuri de la o rubrică impusă mai accentuat la o rubrică mai puțin impusă. Astfel, printr-o declarație falsă în vamă, cu privire la caracteristicile și utilizarea produselor importante se poate realiza o reducere a impozitării prin aplicarea unei cote mai mici decât cea datorată.

Alt criteriu de clasificare îl reprezintă criteriul material care permite să se distingă două mari tehnici de fraudă: frauda prin disimularea (ascunderea materiei impozabile) și cea prin majorarea cheltuielilor deductibile. Tot în funcție de criteriul material, se pot distinge de asemenea fraudele prin acțiune și cele prin omisiune. Primele presupun un comportament activ, de exemplu folosirea unui înscris fictiv, în timp ce celelalte se limitează la o abstinență, cum ar fi nedeclararea unui venit.

În funcție de autorii fraudei, se disting fraudele produse de persoane fizice și cele comise de persoane juridice. Această distincție este interesantă în ceea ce privește, mai ales sancțiunile.

În fine, există și un criteriu cantitativ care opune frauda artizanală, foarte larg răspândită de frauda industrială, care poate fi subiectul structurilor mafiote.

Frauda poate fi privită și din punct de vedere geografic când este vorba de o fraudă națională și una internațională.

Frauda fiscală națională se manifestă între garnițele unui stat atât prin forma sa artizanală cât și prin forma industrială.

Frauda fiscală artizanală are ca și caracteristică majoră faptul că ea este definită mai puțin de modalitățile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor de impozite de la plata către bugetul de stat, cât de modul izolat, pe cont propriu, de acțiune al autorilor ei. Cel care realizează frauda artizanală acționează singur sau cel puțin fără să recurgă la o organizație în acest scop, nu acționează în legătură cu alții. Frauda artizanală este cea care se întâlnește „cotidian”.

Tot o formă de fraudă fiscală este și munca la negru care este simptomatică pentru rezistența la impozite. Ea permite celui care o exercită să obțină venituri principale sau complementare. Și atunci când ea este efectuată în cadrul unei activități salariale îl scutește pe patron de cheltuielile sociale (cotizații sau contribuții sociale). Cu cât diferența dintre salariul net efectiv primit de lucrător și costul global al locului de muncă (salariul brut plus cotizațiile ce cad în sarcina patronului) este mai ridicată, cu atât patronul poate să fie mai interesat să recurgă la norma de lucru nedeclarată. Ca urmare, pierderile din impozitul pe venit și cotizațiile sociale pot fi considerabile (cum am văzut cazul Italiei).

Se dovedește a fi cazul unei fraude prin folosirea mijloacelor frauduloase în următorul exemplu: un comerciant de cafea care desfășoară o activitate personală fără să o declare, dar acționând sub acoperirea unei societăți fictive care nu are nici o activitate în România. Deși exemplul este ipotetic, din păcate, cazuri reale de genul celui menționat au fost și încă mai sunt destule în țara noastră. În acest caz, frauda fiscală este deja elaborată tehnic și ea presupune existența mijloacelor frauduloase. Dacă aceste mijloace frauduloase sunt integrate într-o rețea organizată atunci frauda fiscală devine industrială.

Frauda fiscală industrială se manifestă prin recurgerea la procedee complexe și la aranjamente juridice ingenioase. Acest tip de fraudă are atât caracter fiscal, cât și penal.

Frauda fiscală industrială se realizează printr-o divizare a acțiunii de comitere a fraudei în cadrul unei rețele subterane, care are scopul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. Deși, în acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice și juridice pentru realizarea de profituri, de regulă foarte importante, prin sustragerea în mod fraudulos de la plata impozitelor.

Frauda fiscală internațională. Recurgerea la evaziunea (frauda) fiscală internațională își găsește explicația atât în jocul dublei impuneri datorată autonomiei regiunilor fiscale naționale, cât și presiunilor fiscale rezultate de aici. „Pentru a evita să fie supus la două impozitări distincte, contribuabilul caută să nu fie supus la nici un impozit și pentru a evita să fie supus la oricare ar fi impozitarea, contribuabilul se refugiază în zone protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile sunt numeroase și pe măsura imaginației contribuabililor” . Ele conțin o serie întreagă de combinații subtile și abile de utilizare a dispozițiilor dintre sistemele fiscale recurgând uneori la mecanisme frauduloase.

Evaziunea internațională este în mare măsură legată de ramificarea producției anumitor întreprinderi spre țări cu legislații fiscale și sociale mai favorabile. Ea este facilitată și încurajată de asemenea, de existența zonelor libere, enclave, teritoriale, veritabile „stat în stat”, care beneficiază de extrateritorialitatea vamală și care invitați să implanteze aici unități industriale și să producă pentru export în condiții salariale și de cheltuieli sociale deosebit de avantajoase.

„Liberalizarea mișcării capitalurilor poate avea ca și consecință agravarea fraudei și evaziunii fiscale și să provoace fenomene de dislocare a plasamentelor financiare în detrimentul țărilor în care impozitarea veniturilor acestor plasamente este cea mai ridicată și sau cea mai bine cotată.”

Modalitățile cele mai răspândite de fraudă la nivel internațional din fața impozitelor sunt abstinența și disimularea.

Abstinența este forma cea mai simplă și cea mai ridicată ajungerii la impozit. Descurajat de o presiune fiscală prea ridicată, contribuabilul se abține să producă și să muncească sau să investească și se îndreaptă spre țări cu o fiscalitate mai redusă. Este dat adesea ca exemplu cunoscutul cineast suedez Inynon Berman care din cauza „infernului fiscal” suedez a emigrat în SUA. În aceeași ordine de idei, societatea mamă stabilită într-o țară cu o presiune fiscală ridicată va da sfaturi filialelor sale străine să nu distribuie dividende și, deci, profiturile grupului ce vor acumula astfel în afara puterii fiscului național.

Disimularea (ascunderea) materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor câștigate în străinătate sau a averii situată acolo, contribuabilul declarând informații inexacte fiscului.

Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaționale se rezumă în special, la trei tipuri de societăți instalate în țările de refugiu: holdingurile, societățile de bază și societățile fictive.

Societățile holding instalate în țări ca Lichtenstein, Luxemburg, Elveția, Monaco, Hong Kong, Singapore, Bermude, au funcțiuni multiple. Ele gestionează în același timp portofoliile de valori mobiliare pentru societățile de grup, obțin participații, procură sumele de finanțare, prin lansarea de împrumuturi internaționale și încasează subvenții, onorarii și comisioane.

O caracteristică principală a acestor paradisuri financiare este că pot păstra secrete bancare și alte aspecte favorabile legate de condițiile legale acordate. Ele sunt stabilite în teritorii restrânse, situate de preferință într-o țară cu monedă puternică, stabile politic, dotate cu o rețea densă de instituții bancare, protecție puternică a secretului bancar și al afacerilor, ignorând controlul schimburilor și deservite de legături aeriene bune și de rețele moderne de telecomunicații asigurând legăturile cu țările dezvoltate, beneficiind bineînțeles de absența unui nivel redus al impozitării veniturilor și beneficiarilor și refuzul de a coopera cu fiscurile străine. Paradisul fiscal este, din această cauză și un paradis financiar propice sporirii banilor proveniți din orice trafic.

În ochii evazioniștilor internaționali, în contrast cu paradisurile fiscale, țările dezvoltate sau cele cu sisteme fiscale bine articulate apar ca „infernuri fiscale” care au o atitudine destul de ambiguă față de primele. Cu toate acestea, țările dezvoltate, cel puțin unele dintre acestea fac astăzi o concurență dură paradisurilor fiscale clasice prin intermediul regiunilor fiscale privilegiate în condițiile unei presiuni fiscale ridicate. „În timp ce mențin un nivel global ridicat al presiunii fiscale, ele mențin la dispoziția investitorilor structuri juridice și regimuri fiscale apreciate care permit să scape de orice impunere sau să beneficieze de o impozitare ușoară”. Astfel, societățile holding(societăți care dețin un portofoliu de participație fără a exercita ele însele vreo activitate de afaceri nu plătesc practic impozit pe profiturile lor în Olanda sau Luxemburg. În Elveția, unele cantoane nu impun veniturile din sursă străină primite de societățile care sunt domiciliate aici, dar care nu exercită nici o activitate.

Utilitatea fiscală a acestor societăți holding este evidentă. De exemplu, o societate dintr-o țară cu fiscalitate ridicată pentru veniturile din capital și care dorește să lanseze un împrumut obligatoriu, pentru a evita reținerea la sursă a impozitului asupra dobânzilor, obligațiunilor emise, creează o societate holding în Lichtenstein.

Obiectul acesteia este să emită titlurile de valoare respective. Suma astfel obținută în urma vânzării obligațiunilor este predată de către societatea holding la societatea din țara de origine, în schimbul unei dobânzi pentru obligațiunile emise. Dobânzile vărsate de societatea holding deținătorilor de obligațiuni nu suportă nici o reținere, micșorând astfel costul finanțării pentru societatea inițială.

De regulă, emisiunile de obligațiuni din Europa se efectuează în Luxemburg, deoarece operațiunile în cauză nu sunt supuse la impozite prea mari.

Societățile bază sunt societăți care nu au o activitate economică proprie. Ele sunt create de asemenea în țări cu o presiune fiscală redusă servind pentru concentrarea și administrarea beneficiilor comerciale și financiare realizate în alte țări de către filialele și întreprinderile comerciale din grupul fondator. Astfel, grupele gestionează trezoreria grupului care le-a creat, dar în țările în care sunt stabilite, unde fiscalitatea este redusă.

Acest tip de societăți se întâlnesc, mai ales, în Elveția. Unele cantoane nu impozitează veniturile provenite din surse străine primite de societățile care își au domiciliul aici, atunci când acestea sunt controlate de către rezidenți.

Societăți fictive. Spre deosebire de precedentele, acestea au o existență materială mult mai neînsemnată. Acestea nu au bază (nu sunt instalate) în țările de refugiu, ci se rezumă adesea, la o simplă „cutie de scrisori” efemeră, pe lângă o bonă, un avocat, un contabil. În lucrarea „Droit fiscal international” Guy Gest și Gilbert Tixier dau ca exemplu, compania Aiken Industries, de recurgere la o societate de fațadă în vederea minimizării sarcinii fiscale, a uneia sau a mai multor societăți aferente și de a obține profit din convențiile fiscale. O societate implantată în Bahamas deținea acțiunile unei filiale americane care controla 100% o altă societate americană Aiken Industries. Aceasta din urmă a împrumutat 8.200.000 USD de la societatea din Bahamas în schimbul biletelor la ordin a unui fond de amortisment. Dobânzile care trebuiau plătite la aceste bilete erau supuse unui impozit reținut la sursă cu o cotă de 30%. Pentru a eluda acest impozit, a fost fondată la Honduras o societate și a primit de la societatea din Bahamas biletele la ordin. Acest fapt s-a întâmplat ca urmare a existenței fiscale între SUA și Honduras care prevedea o excepție a reținerii la sursă.

Curtea federală a considerat că societatea din Honduras nu a fost creată decât din rațiuni fiscale. Ea a decis, în consecință, că această societate din Honduras interpune și transferul de bilete, iar profilul său a constituit numai un subterfugiu pentru transferul dobânzilor eronate de către societatea Aiken societății din Bahamas. Aceasta din urmă deci (și nu societatea din Honduras) este cea care a primit dobânda în sensul art. IX din Convenția respectivă.

Aceste societăți fictive au un scop dublu:

fie să stabilească( fixeze) în țările de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor operațiuni;

fie să facă mai dificil controlul fiscal al contabilității diverselor întreprinderi din grup. Printre aceste societăți se pot întâlni:

Societățile de brevete, în numele cărora pot fi obținute brevete care sunt apoi concesionate sau cedate;

Societățile auxiliare de serviciu care facturează la un preț majorat serviciile în mod real furnizate sau a serviciilor fictive. Este cazul în special, al societăților privind studiul pieței sau societăților de publicitate.

Trusturile care sunt o formulă foarte utilizată în SUA.

O formă a strategiei fiscale internaționale o constituie „Treaty shopping” și constă în compararea avantajelor și inconvenientelor convențiilor utilizate. Va fi reținută convenția(dintre state) care facilitează recurgerea la structuri juridice de natură a reclama sarcina fiscală fără să comită totuși ilegalități.

Fenomenul Treaty shopping este de origine engleză sau americană, dar practica respectivă nu este specifică numai activităților din aceste țări.

Această tehnică în sine nu este ilegală: ea relevă mai curând o strategie fiscală (international tax planning) care permite să se obțină cel mai bun avantaj de pe urma convențiilor fiscale existente. Totuși Treaty shopping este considerată o formă abuziv a planificării fiscale, constând în crearea în mod artificial a condițiilor de a beneficia de avantajul fiscal convențional permițând astfel creșterea beneficiului net prin micșorarea costului fiscal.

Tehnica Treaty shopping constă în interpunerea unei entități (societate sau stabiliment) localizată într-un stat terț în raport cu statul în care venitul este obținut și stat în care beneficiarul acestui venit își are reședința. Astfel, se interpune o societate comercială instalată în statul terț(între statul B în care venitul este produs și care nu a semnat o convenție cu statul A, unde-și are rezidența beneficiarul venitului, stat care, în schimb a semnat o convenție privind dubla impunere cu statul C).

Ca urmare, venitul obținut în statul B trece prin societatea instalată în statul C pentru a beneficia de avantajele convenției și se transferă în statul A după ce a fost lovit de o fiscalitate redusă. Profitul de convențiile cele mai profitabile, reținerea la sursă în statul de unde provine venitul este mai puțin ridicat decât ceea ce ar fi operat, dacă venitul ar fi fost transferat direct din statul sursei de venit către statul unde își are reședința beneficiarul.

Ostilitatea guvernelor față de Treaty shopping se explică prin aceea că țara sursă pierde din încasările fiscale pentru că va aplica o rată de reținere la sursă mai mică. Pe de altă parte, practica Treaty shopping încurajează multiplicarea tranzacțiilor care nu au, în general consistența economică. În același timp ea riscă să micșoreze încrederea contribuabililor în propriul lor sistem fiscal. Nu în ultimul rând, recurgerea la Treaty shopping reduce puterea de negociere a țării în care se află sursa de venit atunci când aceasta caută să obțină pentru proprii săi rezidenți avantaje de ordin fiscal de la statul străin contractant. Toate aceste motive justifică măsurile „antitreaty shopping” pe care statele încearcă să le ia. Aceste măsuri sunt de dată destul de recentă. Astfel, SUA, care a avut inițiativa în acest sens, le-a inclus în convenția lor model(din 1977 modificată în 1981).

Multiplicarea convențiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri a creat obligații referitoare la asistență implicând schimbul de informații în legătură cu veniturile sau patrimoniile. Cooperarea multilaterală în materie de luptă împotriva fraudei și evaziunii fiscale a fost de asemenea dezvoltată odată cu crearea „grupului celor patru” în 1970, materializată prin întâlniri anuale ale directorilor generali ai administrațiilor financiare din Franța, Germania, Marea Britanie și SUA. Cu titlu de exemplu arătăm că Convenția franco-americană din 1967, modificată în 1968 prevede la art. 2417 : „Orice societate ale cărei mai mult de 50% din acțiuni sau drepturi de vot sunt deținute de către rezidenți ai statelor terțe este exclusiv de a beneficia de dispozițiile convenției”.

Metodele de realizare a fraudei fiscale internaționale constau în special din două tehnici:

Transferul profiturilor către o țară cu impozite reduse, prin manipularea prețurilor tranzacțiilor;

Nerepatrierea veniturilor încasate în străinătate prin manipularea remunerațiilor;

Prima tehnică a transferurilor profiturilor pune una din cele mai clasice probleme ale dreptului fiscal internațional.

Problema manipulării prețurilor de transfer apare în relațiile dintre societățile mamă și filialele acesteia. Membrii unui grup nu au, în realitate, decât o autonomie foarte limitată în raport cu societatea mamă care-i conduce.

Tranzacțiile comerciale care au loc între diferitele societăți de grup dau loc, în consecință, la prețuri fixate nu atât în funcție de adevărul economic(prețurile pieței), cât de o stratagemă fiscală utilizând portițele și brevetele oferite de diferite legislații fiscale.

În cazul celei de-a doua metode, pentru a determina un preț, administrația adună costurile directe și indirecte antrenate de procedura bunurilor sau serviciilor și adaugă o marjă de profit prestabilită.

Un avantaj anormal poate rezulta din împrumuturi sau avansuri consimțite de către o întreprindere în favoarea alteia, cu scutire de plată a dobânzilor sau cu dobânzi reduse. Au loc în acest caz operațiuni financiare anormale care conduc la evaziune sau fraudă fiscală.

Secțiunea 3

Măsurarea evaziunii fiscale

Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale sunt numeroase, dar nu există instrumente precise de măsurare a amplorii evaziunii fiscale datorită dificultăților practice existente. Unele instrumente existente se bazează pe metode aproximative, iar altele utilizează o metodă mai precisă având la bază o dată asupra unui eșantion.

A. Metodele aproximative.

Metodele aproximative relevă fie o simplă afirmație (incantație) politică, fie, din contră, o estimare mai științifică.

Incantația politică constă în avansarea de cifre speculative pentru obținerea unui import asupra opiniei publice. Obiectivul este, în acest caz, mai puțin de a da o informație reală utilizabilă, cât de a determina o reacție în favoarea unor măsuri urmărite de cel care lansează aceste cifre.

În unele cazuri evaluarea unor cifre simbolice ale evaziunii fiscale urmărește să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea verificărilor care se impun și care urmează a se efectua.

În schimb, estimarea metodologică se face plecând de la instrumente economice și sociologice.

Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura atât frauda, cât și fenomenul mai vast al economiei sub teroare. Estimarea economiei oculte (subterane), adică munca la negru, comerțul cu stupefiante, prostituția, veniturile în natură ascunse, etc., se face plecând de la diverse metode care se lansează pe aceeași idee. Se estimează că economia ocultă lasă urme care apar pe piața muncii în agregatele monetare sau sub forma dezacordului între venituri și cheltuieli.

B. Metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor

Această metodă este foarte răspândită fiind utilizată în asociație fie cu un sondaj pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate.

Asocierea unui control fiscal aprofundat și unui eșantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuat în Franța de către Direcția generală a impozitelor și Consiliul impozitelor în 1979.

Metoda a fost reluată de către Consiliul impozitelor în raportul său din 1983 pentru evaluarea fraudei privitoare la taxa pe valoare adăugată.

Acțiunea asimilată a permis să se măsoare nu numai frauda, în sens strict juridic, ci și suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dacă se procedează la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obținute.

În ceea ce privește controlul final, acesta îmbracă mai multe forme și utilizează diferite instrumente. Necesitatea controlului fiscal este impusă, mai ales în condițiile supremației sistemului declarativ de impunere, din trei motive principale:

pentru asigurarea respectivei legi și voinței legiuitorului;

din rațiuni de justiție și echitate în scopul evitării situației în care contribuabilii cinstiți să plătească în locul contribuabililor frauduloși;

din motive economice, adică să se asigure condiții de concurență loială între întreprinderi.

În ceea ce privește controlul final din țara noastră există o serie de probleme în exercitarea acestei forme de control de către organismele cu sarcini exprese în acest sens (Garda Financiară, etc.). Această realitate, deși sesizată de specialiștii în domeniu, persistă, din păcate, conducând la scăderea eficienței activității de control a Ministerului Finanțelor și la perturbarea, în multe cazuri, a activităților normale a contribuabililor prin controale repetate ale diferitelor organisme de control având același obiect de control.

Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eșantion reprezentativ al populației este frecvent utilizată în diverse țări.

În ceea ce privește țara noastră, considerăm că măsurarea fraudei fiscale, la această dată, se poate face exclusiv prin metode aproximative.

Piedicile în aplicarea instrumentelor și tehnicilor metodice și științifice pentru măsurarea evaziunii fiscale se datorează nu imobilității în manevrarea acestor instrumente, ci în special, multiplelor imperfecțiuni și „particularități” din domeniul fiscal: evaziune masivă realizată de diverse grupuri de interese și de mari agenți economici special apăruți pentru a profita de largile breșe din legislația fiscală, importante handicapuri legate de organizarea activității fiscale, etc.

Secțiunea 4.

Organele abilitate în combaterea evaziunii fiscale

Una din activitățile împiedicate de mai mulți ani să se desfășoare normal în țara noastră din cauza indicațiilor abuzive și obtuze de factura politică de la toate nivelele date în afara legilor și a cerințelor de ordin economic și prin ignorarea realităților din fiecare unitate, a fost și cea de control economico-financiar exercitat din interiorul întreprinderilor și din afara acestora.

În condițiile în care mistificarea realității a fost înălțată la rang de principiu al conducerii, controlul real, sincer și exact nu a mai fost dorit ca atribut și instrument al conducerii, fiind pus să închidă ochii în fața unei realități crude și fenomene ce au condus la dezechilibrul economico-financiar și monetar la care s-a ajuns la sfârșitul anului 1989.

Așa stând lucrurile, s-a renunțat la controlul prin indicații, modificându-se radical atât rolul acesteia cât și modul de desfășurare și organizare a lui prin crearea de instituții specifice economiei de piață.

Deci, reînființarea Gărzii Financiare a fost determinată de schimbările din România în condițiile privatizării.

Reglementarea legală a acestui fapt dată prin Legea nr. 30/1991, privind organizarea , funcționarea controlului financiar și al Gărzii Financiare, prin înființarea Gărzii urmărindu-se aplicarea și executarea legilor fiscale și a reglementărilor normale, în scopul descoperirii activităților de contrabandă a procedeelor interzise de lege.

În conformitate cu articolul 1 din Legea nr. 30/1991, Ministerul Finanțelor în numele statului efectuează prin aparatul specializat controlul administrării mijloacelor financiare ale organelor centrale și locale ale administrației de stat, precum și ale instituțiilor de stat și verifică respectarea reglementărilor financiar contabile în activitatea desfășurată de către regii autonome, societăți comerciale și alți agenți economici în legătură cu îndeplinirea obligațiilor acestora față de stat.

La aliniatul 2 al aceluiași articol se menționează că „Aparatul specializat al Ministerului Finanțelor acționează operativ pentru prevenirea și combaterea fraudelor, contravențiilor și infracțiunilor la regimul fiscal, vamal și de prețuri luând măsurile prevăzute de lege”.

În articolul 4 se precizează următoarele: „Controlul financiar al statului se organizează și funcționează în Ministerul Finanțelor și se realizează prin:

Direcția generală a controlului financiar de stat;

Garda Financiară.

Legea reglementează de asemenea, atribuțiile care-i revin Direcției generale a controlului financiar de stat și unităților subordonate acesteia. Acestea sunt enumerate în articolul 5:

Controlează administrarea și utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de funcționare și întreținere a organelor centrale și locale ale administrației de stat unităților finanțate de la buget;

Controlează utilizarea fondurilor acordate de către stat pentru realizarea de investiții de interes general, subvenționarea unor activități și produse și pentru alte destinații prevăzute de lege;

Verifică folosirea mijloacelor și a fondurilor din dotare și respectarea reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome și a societăților comerciale cu capital de stat;

Verifică exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele prevăzute de lege și de actele de constituire a societăților comerciale și a celorlalți agenți economici, urmărind stabilirea corectă și îndeplinirea integrală și la termen a tuturor obligațiilor financiare și fiscale față de stat;

Îndeplinește și alte atribuții de control stabilite potrivit legii în sarcina Ministerului Finanțelor.

Dintre toate aceste atribuții combaterea faptelor de evaziune fiscală săvârșite de agenții economici din sectorul privat este avută în vedere la litera „d” a articolului 5.

În legătură cu atribuțiile Gărzii Financiare, articolul 17 vine cu următoarele precizări: „În îndeplinirea atribuțiilor de serviciu, organele Gărzii Financiare sunt în drept:

Să efectueze controale în localurile și dependințele în care se produc, se depozitează, se comercializează bunurile sau se desfășoară activități care fac obiectul impunerii;

Să verifice existența și autenticitatea documentelor justificative, pe timpul transportului, precum și în locurile de desfășurare a unor activități de producție, prestări servicii, acte și fapte de comerț, când există indicii de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale sau de reglare a unor procedee interzise de lege;

Să verifice registrele și orice alte documente din care rezultă îndeplinirea obligațiilor fiscale;

Să efectueze, în condițiile și potrivit dispozițiilor codului de procedură penală percheziții în localuri publice sau particulare, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse mărfuri sau instalații cu care se fabrică produsele și îndeplinirea obligațiilor fiscale sau dacă se comit alte fraude fiscale;

Să confiște în condițiile legii, obiectele sau produsele, corpurile delicte sustrase de la plata impozitelor și taxelor, sau a căror fabricație și desfacere este interzisă, precum și să ridice documentele care pot servi la dovedirea fraudelor sau contravențiilor descoperite;

Să sesizeze organele de urmărire penală în legătură cu infracțiunile constatate, cu ocazia exercitării atribuțiilor de serviciu;

Să poarte uniformă, să păstreze, să folosească și să facă uz de armamentul și mijloacele din dotare în condițiile legii.”

Controlul financiar exercitat de Garda Financiară se remarcă prin aceea că vizează tocmai îndeplinirea obligațiilor ce revin contribuabilului prin Legea nr. 87/1994.

Potrivit articolului 8 aliniatul 2 din Legea nr.30/1991 „contribuabilii au obligația de a permite efectuarea controlului și de a pune la dispoziția organelor de control toate documentele contabile, evidențele și oricare alte elemente materiale sau valorice solicitate în vederea cunoașterii realităților obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile”.

Dintre principalele probleme cu care organele de control fiscal se confruntă, în prezent și care afectează, în unele cazuri, eficiența acțiunilor de verificare pot fi reținute: tehnica de calcul insuficient dezvoltată, lipsa unor programe și a altor mijloace informatice care să permită o tratare unilaterală a problematicii, personal insuficient, atât ca număr, cât și din punct de vedere al formării. La acestea se adaugă și inexistența unor proceduri juridice sau a altor instrumente, care să-i constrângă pe contribuabili la îndeplinirea obligațiilor fiscale în termenele legale.

Trebuie evidențiat faptul că pentru sporirea eficienței controlului, verificarea la fața locului (respectiv la sediul contribuabilului) trebuie corelată cu un control asupra documentelor. Acesta este un instrument de control, caracterizat printr-o mare suplețe în utilizare, care se poate substitui controlului la sediu, atunci când nu există indici de anomalii în ținerea evidențelor.

Controlul asupra documentelor a a apărut odată cu sistemul modern al „declarației controlate”. Punerea lui în aplicare este indisociabilă și concomitentă cu cea a organizării sistemelor declarative moderne. Cu titlu principal îl constrânge pe contribuabil la inițiativă. El trebuie să facă cunoscute beneficiul său, cifra sa de afaceri și operațiunile sale. Ca domeniu, controlul asupra documentelor, trebuie să vizeze toate impozitele stabilite, în totalitate și în parte, prin intermediul declarațiilor și actelor întocmite de contribuabili, precum și deducerile, restituirile sau rambursările legate de documentele depuse de contribuabili.

În decursul anului 1999, personalul Gărzii Financiare a verificat 89581 agenți economici din care 10549 reprezentând 11,7% cu capital de stat sau majoritar de stat. La 48472 din agenții economici verificați (54,1%) au fost controlate diferite abateri de la prevederile legale în vigoare, din care pentru 1600 cazuri au fost sesizate organele de cercetare penală, abaterile întrunind elementele constitutive de infracțiuni.

Urmare a acestor controale au fost identificate ca fiind sustrase de la plata către buget sau neachitate în termen legal, sume totalizând 40.529.000lei, din care 24.394.400lei (60,2%) au fost virate la buget.

Din modalitățile de eludare ale fiscului s-au desprins unele concluzii:

o serie de agenți economici importatori de bunuri de consum s-au sustras de la plata obligațiilor legale către bugetul statului prin subevaluarea evidentă în vamă a mărfurilor importate comparativ cu prețurile practicate (importurile anterioare sau cu prețurile minime existente pe piața externă).

Pentru prevenirea unor astfel de fenomene Garda Financiară a sesizat conducerea Ministerului Finanțelor și prin aceasta și Guvernul României care a dispus Direcției generale a vămilor să emită un ordin prin care se stabilește nivelul prețurilor minime practicate pe piața internațională.

prin intermediul unor firme fantomă au fost introduse în țară mărfuri din import pentru care nu au putut fi prezentate actele de proveniență, încercându-se astfel sustragerea de la plata obligațiilor fiscale;

mulți agenți economici desfășoară activitate de închiriere casete video fără să fi obținut în prealabil autorizația de funcționare sau licența necesară;,

urmare a verificărilor privind respectarea reglementărilor vamale s-a constatat încălcarea acestora chiar de cei puși să le aplice.

În urma constatărilor rezultate din controlul financiar Ministerul Finanțelor are dreptul în conformitate cu dispozițiile articolului 7 din Legea nr.30/1991 să dispună:

Luarea de măsuri în vederea înlăturării și prevenirii neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă a administrației centrale și locale, precum și a regiilor autonome,

Corectarea și completarea bilanțurilor contabile și vărsarea la buget a impozitelor și a altor venituri legale datorate statului;

Aplicarea de măsuri pentru respectarea prevederilor legale în domeniul prețurilor și tarifelor;

Suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor financiar-contabile și fiscale.

Nerespectarea, neaducerea la îndeplinire la termen a dispozițiilor date prin actul de control încheiat de organul financiar-fiscal constituie în sistemul Legii nr.87/1994 contravenție și se sancționează ca atare.

CAPITOLUL III

REGIMUL JURIDIC ACTUAL PRIVIND EVAZIUNEA

FISCALĂ

Secțiunea 1.

Definirea evaziunii fiscale prevăzute de Legea nr.87/1994

Articolul 1 din legea pentru combaterea evaziunii fiscale, definește acest fenomen ca fiind „sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili”.

Activitatea generatoare de venituri impozabile permanentă sau temporară trebuie obligatoriu să se desfășoare în baza unei autorizații emise de organul competent sau a unui alt temei prevăzut de lege (art.2).

Secțiunea 2

Obligațiile contribuabililor prevăzute de Legea nr.87/1994

Pentru a preveni producerea faptelor de evaziune fiscală Legea nr.87/1994 reglementează o serie de obligații pentru contribuabili cum sunt:

efectuarea de activități permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile, poate avea loc numai în baza unei autorizații emise de organul competent sau a unui alt temei prevăzut de lege.

obligația de declarare, la organul fiscal, în termen de 5 zile de la înregistrarea actelor în legătură cu subunitățile constituite în sucursalele, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine și oricare alte locuri în care se desfășoară activități producătoare de venituri, băncile și conturile în lei și în valută, indiferent de locul unde funcționează în țară sau străinătate;

obligația de a declara organului de control bunurile sau valorile impozabile depozitate în alte locuri decât cele în care se desfășoară activități producătoare de venituri;

obligația de evidențiere a veniturilor realizate și a cheltuielilor efectuate din activitățile desfășurate prin întocmirea registrelor sau a oricăror alte documente legale;

obligația declarării cu sinceritate a veniturilor realizate, bunurile mobile și imobile aflate în proprietate sau obținute cu orice titlu legal, precum și alte valori care generează titluri de creanță fiscală. Atunci când legea nu prevede obligația de depunere a declarației de impunere , contribuabilii răspund la calcularea corectă a impozitelor și taxelor pe care trebuie să le verse la buget.

obligația de plată la termen a impozitelor sau taxelor datorate pentru veniturile sau bunurile impozabile;

obligația de a permite efectuarea controlului și de a pune la dispoziția organelor de control a tuturor documentelor contabile, a evidențelor și a oricăror alte elemente materiale sau valorice solicitate, în vederea cunoașterii realității obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile.

Secțiunea 3

Faptele care constituie infracțiuni reglementate prin legea

pentru combaterea evaziunii fiscale

Prin art.9-14 din Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale sunt reglementate infracțiunile specifice evaziunii fiscale ilicite.

Din examinarea structurii acestor infracțiuni rezultă caracteristici prin care se aseamănă, întrucât- sub aspect obiectiv cu excepția infracțiunii prevăzută de articolul 14 aliniatul 1 și 2, elementul material constă într-o inacțiune, însemnul că nu se face ceea ce este obligatoriu, în cadrul reglementării cuprinsă în legea pe care o examină;

Sub aspect subiectiv, toate aceste infracțiuni se săvârșesc numai cu intenție (formă de vinovăție care există numai când înfăptuitorul prevede rezultatul acțiunii sau inacțiunii sale și urmărește ori cel puțin acceptă producerea acelui rezultat potrivit regulii înscrise în art. 19, alin. 1, punctul 1, Cod Penal.)

Ca urmare, dacă aceste acțiuni ori inacțiuni ar fi săvârșite din culpă (formă a vinovăției care potrivit art. 19, punctul 1 din Codul Penal, constă în neprevederea ori în atitudinea ușuratică a făptuitorului față de rezultatul vătămător al faptei sale), nu se poate stabili răspunderea penală în cadrul reglementării instituite prin Legea nr.87/1994.

În acest sens, prin articolul 19, alin.2, Cod Penal se prevede în mod expres că „fapta constând într-o acțiune săvârșită din culpă, constituie infracțiune numai când în lege se prevede în mod expres aceasta”. În ceea ce privește infracțiunile prevăzute de articolele 10,11,14 alin.2 și 16 din Legea nr.87/1994, observăm că legiuitorul a prevăzut forma de vinovăție a intenției calificate, întrucât autorul faptei nu numai că prevede și urmărește producerea rezultatului, dar acționează și în vederea atingerii unui anumit scop prevăzut expres în lege ca element constitutiv al infracțiunii. Aceasta înseamnă că dacă nu este dovedită urmărirea unui scop nu se poate reține săvârșirea infracțiunii, chiar dacă este fără echivoc intenția contribuabilului de a realiza inacțiunile la care se referă cele patru texte de incriminare-din moment ce lipsește scopul-fiecare lege îl prevede expres și limitativ.

Mai precis:

În cazul infracțiunii prevăzute de articolul 10 ala Legii nr. 87/1994 trebuie să se dovedească abținerea de la întocmirea completă și corespunzătoare a documentelor primare sau de evidență contabilă (inacțiune numită în text, „întocmirea incompletă sau necorespunzătoare”), cât și fapta comisă, descrisă în acest text ca fiind acceptarea unor astfel de documente, să se facă cu scopul „de a împiedica verificările financiare contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală”;

În cazul infracțiunilor prevăzute în articolul 11 din Legea nr.87/1994, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului , prin neîntreprinderea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării, să se facă cu scopul „obținerii de venituri” și nu în alte scopuri urmare cărora nu vor fi posibile obținerea de venituri.

În cazul infracțiunii prevăzute de articolul 14, alin. 2 al Legii nr.87/1994 „distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj, ori a altor mijloace de stocare a datelor, să se facă în scopul prevăzut de art.14, alin.1” adică pentru a se obține „diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor și contribuabililor”.

În cazul infracțiunii prevăzute de art. 16 din Legea nr.87/1994, fapta comisă, anume de „declarare fictivă formată de contribuabili sau împuterniciții acestora cu privire la sediul unei societăți comerciale sau de schimbarea acestuia fără întreprinderea obligațiilor prevăzute de lege”, să se facă „în scopul sustragerii de la controlul fiscal”.

Autorul infracțiunii este totdeauna „contribuabilul” (în acest sens art.1 din Legea nr.87/1994 face precizarea expresă) și poate fi orice persoană fizică sau juridică care, potrivit art. 6 din legea examinată, realizează venituri sau ori deține bunuri sau imobile ori desfășoară activități supuse impozitelor și taxelor.

Sigur că, la săvârșirea unor asemenea fapte penale, pot fi și alți participanți alături de contribuabili, respectiv instigatorul (persoana care cu intenție determină pe o altă persoană să săvârșească o faptă prevăzută de legea penală), ori complicele (persoana care cu intenție înlesnește ori ajută , în orice mod la săvârșirea unei fapte prevăzută de legea penală ori care promite, înainte sau în timpul săvârșirii faptei, că va tăinui bunurile provenite din aceasta, sau că îl va favoriza pe infractor, chiar dacă după săvârșirea faptei promisiunea nu este îndeplinită.)

În cazul persoanelor juridice, conducătorul acesteia, respectiv managerul, directorul general, administratorul unic, etc., având răspunderea că dispozițiile art.6 din Legea nr.87/1994 să fie receptate, va putea invoca nu numai prezumția de nevinovăție prevăzută de art. 23 pct.8 din Constituție și art.66 Cod Procedură Penală, ci și apărarea de fond în sensul că faptele incriminate, în materialitatea lor au fost săvârșite de către funcționarii în subordine(desigur dacă conducătorul persoanei juridice nu este participant în calitate de instigator ori complice, situație când vor răspunde penal în aceste calități).

Pentru a argumenta cele mai sus afirmate amintim că răspunderea penală, ca formă a răspunderii juridice constă în obligația unei persoane de a suporta o pedeapsă, deoarece ea a săvârșit o infracțiune.

Unicul temei al răspunderii penale este infracțiunea (art. 17 alin. 2 Cod Penal), astfel că poate fi stabilită numai în sarcina autorului sau a participanților care săvârșesc o faptă prevăzută prin lege ca infracțiune.

Cum s-a mai precizat managerul (directorul general) poate fi instigator ori complice la o asemenea faptă, împrejurare de fapt și de drept care trebuie să rezulte din probe.

De asemenea, în cazul infracțiunii prevăzute de art. 16 al Legii nr.87/1994, declarația fictivă făcută cu privire la sediul societății comerciale sau la schimbarea sediului acestuia, fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, fapta este săvârșită de un subiect calificat , fiind vorba de un contribuabil, deci de cel care în calitate de manager, director general sau administrator unic prezintă societatea comercială ori de persoana „împuternicită”, deci mandatată în acest scop de către conducerea societății comerciale.

Trebuie precizat, în sensul celor mai sus expuse, ca în conformitate cu art.35 din Decretul nr.31/30 ianuarie 1954, privitor la persoanele fizice și juridice, persoana juridică își exercită drepturile și își îndeplinește obligațiile prin „organele sale”, iar potrivit art. 36 din același act normativ, „raporturile dintre persoana juridică și cei care alcătuiesc organele sale sunt supuse, prin asemănare, regulilor mandatului, dacă nu s-a prevăzut altfel prin lege, actul de înființare sau statut”.

Cât privește infracțiunea prevăzută de art. 12 din Legea nr.87/1994 pentru respectarea principiului înscris în art. 24, pct. 9 din Constituție („nici o pedeapsă nu poate fi stabilită sau aplicată decât în condițiile și în temeiul legii”), cât și al legalității incriminării înscris în art.2 Cod Penal (numai legea prevede faptele care constituie infracțiuni) „conținutul acestei infracțiuni trebuie interpretat, respectiv, adică numai privitor la faptele prevăzute în mod expres de text ca fiind infracțiune”

Mai precis, art. 12 prevede ca infracțiune „sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, în întregime sau în parte, și prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea altor operațiuni în acest scop”. Dacă ar fi lăsată la latitudinea celui ce efectuează controlul, iar apoi a magistratului, să stabilească „fapte asemănătoare” celor prevăzute expres în art.12 enunțat ca fiind activitatea obiectivă specifică acestei infracțiuni, s-ar ajunge la aplicarea legii penale prin analogie, ceea ce este contrar reglementărilor din dreptul public, inclusiv din dreptul penal.

Analogia reprezintă o metodă de aplicare a normei juridice ce constă în selecționarea unor situații pentru care nu există dispoziție legală, care să reglementeze în mod direct, fie prin aplicarea normei care reglementează situația cea mai asemănătoare (analogia legis), fie prin aplicarea principiilor generale ale sistemului de drept (analogia juris).

Principiul legalității incriminării interzice aplicarea legii prin analogie. Legile fiscale, care sunt de drept public, sunt și ele de strict interpretare, încât nu este posibil să se aplice o sancțiune prevăzută de legea fiscală (pentru infracțiune sau contravenție) fără suplimentare, fără text expres, analogia fiind interzisă.

Ca și în materia penală nu este admisibilă analogia, deoarece paenalia restringendo sunt.

Dacă în ramurile dreptului privat analogia legii și analogia dreptului sunt modalități obligatorii de interpretare și aplicare a regulilor juridice, în ramurile dreptului public orice analogie constituie o ilegalitate (fiind cerută această rigurozitate, deoarece urmărește prevenirea oricărui abuz).

Menționăm că în perioada 30 aprilie 1949 -26 februarie 1956 în Codul Penal al României se prevedea în art.1, alin. 3. posibilitatea incriminării unei fapte prin analogie, dispoziție specifică unui sistem politic dictatorial și care a stat la baza unor abuzuri grave în cadrul politicii penale a statului totalitar.

Sunt numai câteva argumente pentru a susține că în aplicarea art. 12 din Legea nr.87/1994 nu vor fi considerate ca elemente ale laturii obiective, decât faptele expres prevăzute, ca atare, în textul menționat.

În cazul în care vreuna dintre faptele penale este săvârșită cu participarea unor instigatori sau complici, pedeapsa prevăzută de lege pentru acești participanți este aceeași, asemănătoare celor prevăzute de autor (potrivit art. 27, Cod Penal).

Fără îndoială însă, la stabilirea pedepsei, cu ocazia individualizării judiciare, răspunderea penală poate fi diferită, întrucât art.27, Cod Penal prevede că „se va ține seama de contribuția fiecăruia la săvârșirea infracțiunii, cât și la criteriile generale de individualizare prevăzute de art.72, Cod Penal”.

Pentru faptele prevăzute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale (cu excepția art.11,12,14,16) sunt prevăzute, alternativ, fie pedeapsa închisorii pe termen limitat, fie amenda penală.

Dacă din probele administrative va rezulta săvârșirea uneia sau mai multora dintre aceste infracțiuni cu pedepse alternative, instanța judecătorească va alege una din dintre aceste pedepse.

În cazul infracțiunilor ce fac parte din evaziunea fiscală , tentativa se pedepsește numai pentru infracțiunile prevăzute de art.12 și 14, deoarece Legea nr.87/1994 prevede în mod expres sancționarea tentativei în aceste sitauții.

În acest sens, art.21 din Codul Penal precizează că „tentativa se pedepsește numai când legea prevede expres aceasta”.

Secțiunea 4

Contravențiile prevăzute de Legea nr.87/1994

Prin art.17 alin.1, lit. „a-k”, legea pe care o analizăm prevede acțiuni ori inacțiuni a căror realizare constituie contravenții fiscale și anume:

Nedeclararea, în termenele prevăzute de lege de către contribuabili a veniturilor și bunurilor supuse impozitelor, taxelor și contribuțiilor;

Neîntocmirea la termen și conform prevederilor legale a documentelor primare și contabile privind veniturile realizate de contribuabili;

Calcularea eronată a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor cu consecința diminuării valorii creanței fiscale cuvenite statului;

Neprezentarea de către contribuabili, la cererea organului de control, a documentelor justificative și contabile referitoare la modul în care au fost îndeplinite obligațiile fiscale;

Refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitelor și taxelor, în vederea stabilirii veridicității declarației de impunere și a realității înregistrării acestora;

Nereținerea sau neonorarea, potrivit legii, în termenele legale de către contribuabilii cărora le revin asemenea obligații, a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor care se realizează prin stopaj la sursă;

Nedepunerea actelor, situațiilor și a oricăror alte date în legătură cu activitatea efectuată de către unitatea și subunitățile de care răspund contribuabilii, cerute de organele financiar-fiscale, în vederea cunoașterii realității financiar-contabile din acea unitate sau subunitate, precum și utilizarea în alte condiții decât cele prevăzute de lege a documentelor cu regim special;

Neaducerea la îndeplinire, la termen a dispozițiilor date prin actul de control încheiat de organele financiar-fiscale;

Neîndeplinirea obligațiilor prevăzute de art.3 din Legea nr.87/1994 (adică declararea în termen de 5 zile de la înregistrare la organul fiscal pe a cărei rază teritorială își au sediul, a datelor în legătură cu subunitățile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine și orice alte locuri în care se desfășoară activitățile producătoare de venituri, conturile bancare în lei și în valută cât și declararea bunurilor sau valorilor impozabile depozitate în alte locuri decât cele menționate mai sus);

Neonorarea în mod nejustificat de către bănci sau instituții financiare la care contribuabilii au deschis conturi cu disponibilități bănești, a titularilor de creanță fiscală emise de organele competente, în vederea urmăririi silite a impozitelor, taxelor și contribuțiilor neachitate la termen, inclusiv a majorărilor de întârziere;

sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului pentru veniturile obținute prin exercitarea de activități neautorizate.

Sancțiunea este aplicată de către organul de control care a constatat săvârșirea contravenției.

În conformitate cu art.21 din Legea nr. 87/1994, procesul-verbal se comunică în copie contravenientului de către organul de control care a aplicat sancțiunea, în termen de cel mult 15 zile de la data întocmirii acestuia.

Potrivit art.13 din Legea nr.32/1968 de la data săvârșirii faptei și până la aplicarea sancțiunii contravenționale cu amendă nu poate trece sub sancțiunea prescripției dreptului de a mai fi aplicată amenda pentru o perioadă mai lungă de 12 luni (termen mai lung, prevăzut expres de art. 13 din ultimul alin. al Legii nr.32/1968, termenul general fiind de numai trei luni).

Dacă nu se respectă termenul de 15 zile pentru comunicarea procesului-verbal de către organul de control care a aplicat sancțiunea nu este prevăzută nici o sancțiune în Legea nr.87/1994.

În schimb, dacă întârzierea este mai mare de o lună, executarea sancțiunii se prescrie în conformitate cu art. 14 din Legea nr. 32/1968.

Prescripția executării curge de la data aplicării sancțiunii spre deosebire de prescripția aplicării sancțiunii, care curge de la data săvârșirii faptei.

Calea de atac împotriva procesului verbal este prevăzută de art.21, alin.2 al Legii nr.87/1994, anume plângerea adresată judecătoriei în a cărei rază teritorială a fost săvârșită contravenția.

Art.14 din Legea nr.32/1968 prevede termenul de prescripție a executării sancțiunii care este de un an de la data aplicării ei în situațiile când contravenientul a folosit căile de atac.

Ca urmare, dacă nu a fost soluționată plângerea adresată judecătoriei în termen de un an de la data aplicării față de textul menționat (care este strictă interpretare), excluderea se prescrie și amenda nu mai poate fi încasată.

În art.18, alin.2 din Legea nr.87/1994 se prevede o formă de recidivă contravențională cu formularea dată de către organul de control, care constată că persoana contribuabilă a săvârșit o nouă contravenție în termen de un an, va dispune vărsarea, pe lângă diferențele de impozite, taxele și contribuțiile stabilite conform legii, o sumă egală cu dublul diferențelor constatate.

Fără îndoială că în acest caz, trebuie urmărită respectarea regulilor deja examinate cu privire la întocmirea procesului-verbal de constatare, în ceea ce privește conținutul, termenele de prescripție ale sancționării și respectiv executării, comunicarea procesului verbal, căile de atac în justiție.

Prin art.18, alin.1 al Legii nr.87/1994, se prevede în cazul „în care impozitele, taxele și contribuțiile datorate statului au fost diminuate prin încălcarea dispozițiilor fiscale, persoana contravenientă va vărsa, pe lângă impozitele și contribuțiile neachitate o sumă egală cu diferențele de impozitare, taxe și contribuții stabilite de către organul de control”.

Pentru a fi respectată și de către organul de control, obligația de a asigura legalitatea și temeinicia actului întocmit este cert că aceste contravenții trebuie să facă obiectul procesului verbal comunicat contravenientului, acesta din urmă având posibilitatea de a se adresa cu plângere la judecătorie unde se putea administra toate probele prevăzute de lege, dacă nu este de acord cu constatările organului de control.

O formulare care poate prilejui dificultăți în aplicarea legii și poate genera abuzuri din partea organelor de control o găsim în art.19 din Legea nr.87/1994.

Textul la care ne referim are următorul conținut :„în cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni sau contravenții nu se pot stabili pe baza evidențelor contribuabilului, impozitele, taxele și contribuțiile datorate, acestea vor fi determinate de organul de control, prin estimare utilizând în acest scop orice documente și informații referitoare la activitatea și perioada desfășurată, inclusiv compararea cu activități și cazuri similare”.

Acest text poate fi o invitație la analogia legii, în dreptul public, ceea ce contravine principiilor statului de drept și pare o instigare spre un adevăr, îndoielnic, în care cel considerat făptuitor ar fi pus în situația de a executa ceea ce autoritatea, prin organul de control, decide, cu de la sine putere.

Documentele, „informațiile”, „comparațiile”, trebuie examinate în contradictoriu cu cel căruia i se impută săvârșirea contravenției și trebuie să i se recunoască prezumția de nevinovăție și de bună credință, autoritatea având obligația să facă dovada existenței contravenției și a vinovăției.

În acest sens, art.23, pct.8 din Constituția României prevede chiar și pentru răspunderea în materie penală că „până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești de condamnare, persoana este considerată nevinovată”.

Cu respect pentru această dispoziție constituțională, art.65 Cod Procedură Penală prevede că „sarcina administrării probelor în procesul penal revine organului de urmărire penală și instanței de judecată”, iar în art.66 Codul de Procedură Penală prevede că „învinuitul sau inculpatul nu este obligat să probeze nevinovăția sa” și că „în cazul în care există probe de vinovăție, învinuitul sau inculpatul are dreptul să probeze lipsa lor de temeinicie”.

Se observă că art. 14 din Legea nr.87/1994 creează o situație mai grea prezumtivului contravenient, comparativ cu inculpatul din procesul penal.

De aceea interpretând textul prin raportare la principiile constituționale, folosind metoda sistematică, ținând seama de unitatea sistemului de drept, vom reține că acest text se poate referi numai la situații când pe bază de dovezi și cu respectarea dreptului fundamental la opinie sunt stabilite împrejurări certe din care rezultă încălcarea legii fiscale de către o persoană fizică sau juridică.

Secțiunea 5

Categoriile de sancțiuni instituite de Legea nr.87/1994,

privind combaterea evaziunii fiscale

Prin legea privind combaterea evaziunii fiscale în țara noastră se prevăd ca pedepse pentru săvârșirea unei evaziuni fiscale: închisoarea și interzicerea unor drepturi, amenda penală și amenda contravențională. Prevederea de la articolul 18, alin. 1 este ca o sancțiune reparatorie, la stabilirea căreia s-a avut în vedere și termenul de prescripție pentru stabilirea impozitelor în caz de evaziune fiscală, care poate merge până la 10 ani.

Severitatea pedepselor și sancțiunilor instituite de prezenta lege, conduce la concluzia logică că aceasta are un caracter represiv. Legea realizează însă o largă nuanțare a pedepselor îndeosebi a celor principale prin reglementarea minimului de 3 luni și a maximului de 8 ani. În funcție de gravitatea faptelor incriminate se lasă la latitudinea instanței aprecierea cuantumului pedepselor.

Trebuie avut în vedere că această nuanțare formează mai mult ca sigur corupția. Cel în cauză, evazionistul va încerca desigur toate metodele pentru a evita pedeapsa cu închisoarea.

Legea reglementează următoarele pedepse penale:

pentru fapta prevăzută de art. 9, pedeapsa este închisoare de la 3 luni la 2 ani sau amendă de la 200.000 lei la 1.000.000 lei;

pentru fapta prevăzută de art.10 pedeapsa este închisoare de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau amendă de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei;

pentru fapta prevăzută de art.11, se instituie pedeapsa închisorii de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi;

art. 13 reglementează pedeapsa închisorii de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau amendă de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei;

pentru faptele ce cad sub incidența art.14 pedeapsa este închisoarea de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi;

faptele despre care face vorbire art.16 în conținutul său se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.

Fără îndoială însă că la stabilirea pedepsei cu ocazia individualizării judiciare, răspunderea penală poate fi diferită întrucât art.27 Cod Penal prevede că: „..se va ține seama de contribuția fiecăruia la săvârșirea infracțiunii, de criteriile generale de individualizare prevăzute la art. 72”.

Pentru parte din faptele penale prevăzute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale (cu excepția art.11,12,14,16) sunt prevăzute, alternativ, fie pedeapsa închisorii pe termen limitat, fie amenda penală.

Dacă din probele administrate rezultă săvârșirea uneia sau mai multora dintre aceste infracțiuni cu pedepse alternative, instanța judecătorească va alege una dintre aceste pedepse. În practică, în cazul săvârșirii în comun a mai multora dintre infracțiunile enunțate, este posibil ca pentru unele infracțiuni instanța să aplice pedeapsa închisorii, iar pentru altele, pedeapsa amenzii.

În cazul unui asemenea concurs de infracțiuni, pentru a stabili pedeapsa finală, instanța va proceda potrivit regulilor instituite de art. 34 Cod Penal și anume:

când au fost stabilite numai pedepse cu închisoarea, se aplică pedeapsa cea mai grea, care poate fi sporită până la maximum special, iar când acest maxim nu este îndestulător, se poate adăuga un spor de până la 3 ani;

când au fost stabilite numai pedepse cu amenda se aplică amenda cea mai mare, care poate fi sporită până la maximul ei special, iar dacă acest maxim nu este îndestulător, se poate adăuga un spor, până la o pătrime din cel maxim;

când a fost stabilită o pedeapsă cu închisoarea și o pedeapsă cu amendă se aplică pedeapsa închisorii, la care se poate adăuga amenda, în total sau în parte;

când au fost stabilite mai multe pedepse cu închisoarea și mai multe pedepse cu amendă, se aplică pedeapsa închisorii potrivit regulii de la litera „a” la care se poate adăuga amenda, potrivit regulii de la litera „b”.

O altă cauză de amplificare a răspunderii penale o poate reprezenta situația de recidivist a infractorului când se aplică la pedeapsă art. 39 Cod Penal.

Dacă cel condamnat se sustrage cu rea credință de la exonerarea amenzii, instanța poate înlocui această pedeapsă cu pedeapsa închisorii, în limitele prevăzute pentru infracțiunea săvârșită, ținând seama de partea din amendă care a fost achitată (conform art. 631 Cod Procedură Penală).

În cazul infracțiunilor prevăzute la art. 12 și 14 din Legea nr. 87/1994, prin art.13 din aceeași lege s-a prevăzut și pedepsirea tentativei.

Ca o situație de excepție în art.11, 12,14,16 din Legea nr.87/1994 se prevede, alături de pedeapsa principală și pedeapsa complimentară a interzicerii unor drepturi: făcând astfel trimitere în alb la dispozițiile art.44 Cod Penal. Interzicerea unor drepturi este o pedeapsă care, așa cum arată și denumirea, constă în interzicerea exercitării de către condamnat a unor drepturi enumerate de lege.

Prin natura sa, este o pedeapsă privativă de drepturi. Acest fapt conduce la o practică neuniformă întrucât fiecare instanță se poate pronunța diferit în spețe asemănătoare. Este necesară precizarea exactă a conținutului dreptului care se interzice. Legiuitorul ar fi putut reglementa interdicția ocupării unei funcții sau exercitării unei profesii de natura aceleia de care s-a folosit condamnatul pentru săvârșirea infracțiunii.

Săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 11,12,14,16 din Legea nr. 87/1994 atrage în mod obligatoriu această pedeapsă complimentară, care potrivit art. 64 Cod Penal constă în interzicerea unora sau a tuturor următoarelor drepturi:

de a alege și de a fi ales în autoritățile elective(Parlament, consilii locale și județene) ori de a îndeplini funcții elective (Președintele Republicii, Primar);

de a ocupa o funcție de stat implicând exercițiul puterii de stat(magistrat, polițist, prefect, ministru, etc);

de a ocupa o funcție sau de a exercita o profesie de natura aceleia de care s-a folosit comandantul pentru a săvârși infracțiunea;

drepturile părintești (care se interzice de regulă când au fost săvârșite infracțiuni care îl fac pe cel în cauză să fie nedemn, de a exercita drepturile părintești);

dreptul de a fi curator ori tutore.

Pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi este de două feluri și anume:

interzicerea obligatorie a unor drepturi;

interzicerea facultativă a unor drepturi.

Potrivit art.65, alin. 2 din Codul Penal interzicerea unor drepturi este obligatorie când legea prevede aceasta în mod expres, cum este cazul infracțiunii prevăzute de art. 11,12,14,16 din Legea nr.87/1994.

În cazul în care, pentru săvârșirea oricăreia dintre infracțiunile prevăzute de Legea nr.87/1994 au fost folosite acte falsificate ori false, sunt incidente dispozițiile art.10 și 445 alin.1 din Codul de Procedură Penală, în sensul că instanța de judecată va dispune anularea acelor acte. În aceste situații, potrivit art. 445 Cod Procedură Penală se va proceda astfel:

„Când înscrisul declarat fals a fost anulat în totalitatea lui, se face mențiune despre aceasta pe fiecare pagină, iar în caz de anulare parțială, pe paginile care conțin falsul”.

Înscrisul declarat fals rămâne la dosarul cauzei.

În cazul în care este necesar, ca despre înscrisul declarat fals să se facă mențiune în scriptele unei organizații din cele prevăzute în art. 145. Cod Penal, i se trimite acesteia o copie de pe hotărâre.

O altă problemă o constituie aceea a corpurilor delicte pe care organele Gărzii Financiare au îndreptățirea și obligația de a le ridica, în conformitate cu art. 17, lit. „b” din Legea nr.30/1991 (textul cuprinzând formularea inadecvată de „să confiști”, în loc „să ridice în vederea măsurilor asiguratorii”. Cu privire la aceste obiecte(care sunt definite ca fiind cele „sustrase de la plata impozitului sau a căror folosință este interzisă”), măsura de siguranță a confiscării speciale va putea fi dispusă numai de instanță în condițiile expres și limitativ reglementate prin art. 118 Cod Penal. Ca urmare, nu poate fi luată măsura de siguranță a confiscării speciale va putea fi dispusă numai de instanță în condițiile expres și limitativ reglementate prin art. 118 Cod Penal. Ca urmare, nu poate fi luată măsura de siguranță a confiscării speciale prevăzută de art.118 Cod Penal asupra bunului „corp delict”, cu privire la care nu s-a îndeplinit obligația de declarare în vederea impozitării sau a plății altor taxe, deoarece dobândirea ca atare a bunului în discuție este licită.

În acest sens, art.41 pct.7 din Constituție prevede că „averea dobândită licit nu poate fi confiscată” și „caracterul licit al dobândirii se prezumă”.

De asemenea, în conformitate cu art.41 pct. 8 din Constituție, numai „bunurile destinate, folosite sau rezultate din infracțiuni ori contravenții pot fi confiscate” și „numai în condițiile legii”. În conformitate cu art.21 ali.1 din Legea nr.87/1994 procesul verbal încheiat de către organul de control se comunică, în copie contravenientului. Comunicarea se face de către organul de control care a încheiat procesul verbal, în termen de cel mult 15 zile de la data întocmirii acestuia. Dacă nu se respectă termenul de 15 zile pentru comunicarea procesului verbal de către organul de control care a aplicat sancțiunea, nu este prevăzută nici o sancțiune în Legea nr.87/1994. În schimb, dacă întârzierea este mai mare de o lună executarea sancțiunii se prescrie, în conformitate cu art. 14 din Legea nr.32/1968.

Potrivit art. 13 din Legea nr. 32/1968 de la data săvârșirii faptei și până la aplicarea sancțiunii contravenționale cu amendă nu poate trece-sub sancțiunea prescripției dreptului de a mai fi aplicată amenda-o perioadă mai lungă de 12 luni(termen mai lung, prevăzut expres de art. 13 alin. ultim al Legii nr.32/1968, termenul general fiind de numai 3 luni).

Prescripția executării curge de la data aplicării sancțiunii, spre deosebire de prescripția aplicării sancțiunii, care curge de la data săvârșirii faptei.

Calea de atac împotriva procesului verbal este prevăzută de art. 21 alin.2 al Legii nr.87/1994, anume plângerea adresată Judecătoriei în a cărei rază teritorială a fost săvârșită contravenția.

Art. 14 din Legea nr.32/1968 prevede termenul de prescripție a executării sancțiunii care este de 1 an de la data aplicării ei în situații când contravenientul a folosit căile de atac. Ca urmare, dacă nu a fost soluționată plângerea adresată judecătoriei în termen de un an de la data aplicării, față de textul menționat(care este de strictă interpretare), executarea se prescrie și amenda nu mai poate fi încasată.

În art. 18 alin.2 din Legea nr. 87/1994 se prevede o formă de recidivă contravențională cu formularea „dacă organul de control constată că persoana contribuabilă a săvârșit o nouă contravenție în termen de un an, va dispune vărsarea, pe lângă diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite potrivit legii, o sumă egală cu dublul diferențelor constatate”.

Fără îndoială că în acest caz trebuie urmărită respectarea regulilor ce au fost deja examinate cu privire la întocmirea procesului verbal de constatare, în ceea ce privește conținutul, termenele de prescripție ale sancționării și respectiv ale executării, comunicarea procesului verbal, căile de atac la justiție.

Prin art. 18 alin 1 al Legii nr.87/1994 se prevede că în cazul în care impozitele, taxele locale și contribuțiile fiscale nu sunt achitate, persoana contravenientă va vărsa, pe lângă impozitele, taxele și contribuțiile neachitate o sumă egală cu diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite de organul de control.

Pentru a fi respectată și de către organul de control obligația de a asigura legalitatea și temeinicia actului întocmit, este cert că aceste constatări trebuie să facă obiectul procesului verbal comunicat contravenientului, acesta din urmă având posibilitatea de a se adresa cu o plângere la judecătorie, unde va putea administra toate probele prevăzute de lege, dacă nu este de acord cu constatările organului de control.

O formulare care poate prilejui dificultăți în aplicarea legii și poate genera abuzuri din partea organelor de control se găsește în art. 19 din Legea nr. 87/1994.

Acest text are următorul conținut:

„În cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni sau contravenții, nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului impozitele, taxele și contribuțiile datorate, acestea vor fi determinate de organul de control prin estimare utilizând în acest scop orice documentare și informații referitoare la activitatea și perioada desfășurată, inclusiv compararea cu activități și cazuri similare”.

Acest text pare a fi o invitație la analogia legii, în dreptul public, ceea ce contravine principiilor statului de drept și pare o instigare spre un adevăr îndoielnic, în care cel considerat făptuitor ar fi pus în situația de a executa ceea ce autoritatea prin organul de control, decide, cu de la sine putere.

În acest sens art.23 pct.8 din Constituția României prevede chiar și pentru răspunderea în materie penală ca până la răspunderea în materie penală de condamnare, persoana este considerată nevinovată.

În concordanță cu această dispoziție constituțională, art. 65 Cod Procedură Penală prevede că „sarcina administrării probelor în procesul penal” revine organelor de urmărire penală și instanței de judecată, în art. 66 Cod Procedură Penală că „învinuitul sau inculpatul nu este obligat să probeze nevinovăția sa” și că „în cazul în care există probe de vinovăție, învinuitul sau inculpatul are dreptul să probeze lipsa lor de temeinicie”.

Se poate observa că art. 19 din Legea nr.87/1994 creează o situație mai grea prezumtivului contravenient, comparativ cu inculpatul din procesul penal.

De aceea, dacă se interpretează acest text prin raportare la principiile constituționale folosind metoda sistematică, ținând seama de unitatea sistemului de drept, se va putea reține că acest text se poate referi numai la situații când pe bază de dovezi și cu respectarea dreptului fundamental la opinie sunt stabilite împrejurări certe din care rezultă încălcarea legii fiscale de către o persoană fizică sau juridică.

Existența pedepsei alternative a închisorii sau amenzii pentru infracțiunile reglementate de Legea nr.87/1994, precum și posibilitatea prevăzută în Legea nr.611/1991, privind normele de conviețuire socială, ordinea și liniștea publică, determină opoziția întrebării dacă acest lucru este posibil și în cazul sancțiunilor instituite în art. 17 din Legea nr.87/1994. Aparent voința legiuitorului este de a sancționa faptele săvârșite din culpă cu amendă contravențională.

O asemenea transformare a amenzii în închisoare contravențională ar putea fi reglementată în viitor.

Secțiunea 6

Categorii de fapte considerate contravenții, în sistemul altor legi

financiar-fiscale.

În sistemul Ordonanței nr.17/1993 următoarele fapte ce încalcă legislația financiar-fiscală sunt considerate contravenții:

nerespectarea obiectului de activitate, a sediului și condițiilor de desfășurare a activității, menționate în autorizația de funcționare sau în statutul societății comerciale;

reținerea de către contribuabil, potrivit dispozițiilor legale, a evidențelor referitoare la veniturile realizate și la impozitele și taxele datorate sau înscrierea în acestea a unor date incomplete sau eronate și neînregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale,

eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispozițiilor legale, este supusă taxelor de timbru sau taxelor locale, fără ca acestea să fi fost în prealabil achitate, precum și admiterea de timbre care nu îndeplinesc condițiile de valabilitate,

neînscrierea de către angajații unității de anexare prestatoare de servicii taxabile, în documentele justificative de plată a taxelor de timbru și a mențiunii de anexare a acestora la actul taxabil;

afișajul sau folosirea mijloacelor de publicitate și reclamă, ocuparea locurilor publice pentru care se datorează taxe, fără plata impozitelor și taxelor legale;

neefectuarea comunicării de către terții popriți dacă datorează vreo sumă de bani debitorilor, menținerea și neonorarea sumelor poprite în contul bugetului;

neînregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de înmatriculare eliberat de Registrul Comerțului, la organele fiscale unde societățile comerciale, precum și sucursalele și filialele acestora își au sediile .

Contravențiile prevăzute de Ordonanța nr.70/1994, republicată (cu modificările ulterioare), privind impozitul pe profit sunt următoarele:

depunerea cu o întârziere de până la 30 zile inclusiv a declarației de impunere;

depunerea declarației de impunere peste termenul de 30 zile, precum și nefurnizarea informațiilor necesare pentru a determina obligația fiscală;

neplata în întregime a impozitului stabilit la data prevăzută;

neplata impozitului stabilit prin reținere la sursă.

Contravențiile prevăzute de Legea nr.27/1994(cu modificările aduse prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.84/1994), privind impozitele și taxele locale sunt următoarele:

depunerea peste termenul de 30 zile a declarațiilor de impunere prin care se stabilesc sau se calculează impozitele și taxele locale;

nedepunerea declarațiilor de impunere;

sustragerea de la impunere a unor bunuri supuse impozitării sau taxării.

Contravențiile prevăzute de Legea nr. 42/1993 (cu toate modificările ulterioare) privind accizele la produsele de import din țară, precum și impozitul la țițeiul din producția internă, gazele naturale sunt:

nedepunerea în termen a decontului de impunere privind accizele;

nerespectarea de către organele bancare a obligației de a pune în aplicare titlurile executării emise de organele de control ale Ministerului Finanțelor care verifică respectarea prezentei legi.

Contravențiile prevăzute de Ordonanța nr.26/1993(cu toate modificările ulterioare), privind tariful vamal de import al României sunt următoarele:

depunerea de declarații vamale sau a documentelor conținând date nereale privind felul, cantitatea, originea și valoarea mărfurilor;

încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor;

neprezentarea în termen la unitatea vamală de destinație a mărfurilor sau bunurilor transportate în tranzit ori prezentarea acestora pentru vămuire la o altă unitate vamală decât cea menționată în declarația vamală de tranzit, fără acordul Direcției Regionale Vamale în subordinea căreia se află vama de destinație;

descărcarea, încărcarea sau transbordarea mărfurilor pe nave, fără permis vamal;

prezentarea la organele vamale de către transportator, a unor documente de transport internaționale cu date eronate privind felul și cantitatea mărfurilor sau bunurilor.

Pe lângă contravențiile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incriminează în art. 246-250 următoarele fapte:

nerespectarea de către titularii cererilor temporare, de bunuri peste frontieră a termenelor stabilite pentru încheierea acestor operațiuni,

nerespectarea de către titularii cererilor temporare, de bunuri peste frontieră a termenelor stabilite pentru încheierea acestor operațiuni;

nerespectarea obligațiilor unităților expeditoare sau beneficiare, care solicită efectuarea controlului vamal la punctele de încărcare sau descărcare a mărfurilor, de a asigura realizarea acestor operații la locul și termenul stabilit;

neîndeplinirea de către transportatori sau gestionari a obligației de păstrare a bunurilor nevămuite pe timpul transportului sau depozitării lor, dacă fapta a avut ca rezultat lipsuri sau substituiri din aceste bunuri,

acostarea navelor în alte locuri decât punctele de control unde funcționează organele vamale, cu excepția cazului de forță majoră sau de boală gravă la bord;

părăsirea porturilor sau aeroporturilor de către navele și aeronavele care pleacă în cursă externă fără acordul organelor vamale;

ascunderea bunurilor, în scopul sustragerii de la controlul vamal, de către persoanele care intră și ies din țară.

Contravențiile prevăzute de art. 24 din Legea nr.64 din 15 martie 1999, pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr.70/1997, privind controlul fiscal, sunt următoarele:

nefurnizarea de către contribuabili sau de către persoana împuternicită legal să îl reprezinte a documentelor justificative sau a explicațiilor solicitate de către organele de control fiscal;

neprezentarea contribuabililor sau a reprezentanților legali ai acestora la nivelul organului de control fiscal la data, ora și locul fixat, la solicitarea scrisă a acestuia;

refuzul contribuabilului de a permite accesul organului de control fiscal în sediul său de afaceri sau în alte locuri în care există bunuri impozabile sau în care acestea desfășoară activități producătoare de venituri, în vederea exercitării controlului stabilit de organele fiscale, a actelor, evidențelor și datelor solicitate.

CAPITOLUL IV

EVAZIUNEA FISCALĂ PE PLAN INTERNAȚIONAL

Secțiunea 1.Fenomenul de evaziune fiscală în legislația internațională

În timpul ultimei decade a existat o tendință crescătoare a puterilor legislative, a agențiilor și organizațiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune și fraudă fiscală internațională.

Acest subiect are o importanță crescută ca rezultat direct al climatului de recesiune economică, care a crescut tendința unei părți a contribuabililor de a-și reduce contribuțiile bănești ca sursă a noii finanțe. În același timp, pentru alte motive, guvernele au continuat să recupereze impozitele și taxele pierdute (missing tax) prin lupta împotriva fraudei fiscale, prin evitarea creșterii poverilor fiscale (tax burdenn) și prin modificarea politicilor bugetare naționale.

În cele mai apropiate și mai largi relații ce se stabilesc între contribuabili în ceea ce privește limitele fiscalității și importanța crescută a tranzacțiilor ce depășesc granițele unui stat, atât taxele brute cât și cele nete au demonstrat în mod clar această tendință.

Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului că aceste tranzacții cauzează mișcări de capital, acțiuni și persoane în jurul limitelor fiscalității ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale(taxele eventus) și face mai dificilă strângerea de către autoritățile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat62.

De asemenea, caracterul internațional al tranzacțiilor poate determina ușor caracteristici particulare care, dacă nu sunt luate în considerare de către legiuitor, oferă oportunități pentru dezvoltarea evaziunii fiscale.

Legislația fiscală, atât în țările puternic industrializate, cât și în țările mai puțin dezvoltate, în ultimii ani au oferit instrumente variate de a stopa evaziunea și frauda fiscală internațională.

Această tendință a dus la ascuțirea conflictului dintre fisc și contribuabili, din moment ce continua modificare și înăsprire a legislației fiscale a determinat contribuabilii, să găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scopurile, breșele existente în lege. În cadrul organizațiilor internaționale a existat tendința unei examinări atente a nonconformării fiscale, a formelor pe care le ia și tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia.

Astfel, creșterea concentrării instituțiilor CEC asupra evaziunii și fraudei fiscale internaționale a fost pentru prima dată exprimată în Rezoluția Consiliului Europei din 10 februarie 1975 și, implicit, prin adoptarea Direcției de asistență reciprocă între activitățile fiscale ale statelor membre(1977).

În 1980 Comitetul afacerilor Fiscale al OECD/OELD (Ommitteean Fiscal Affaires) a publicat un raport –„Frauda fiscală și evaziunea” ( Tax evasion and Avaidance) -prin care se evidențiază activitățile care vor fi considerate, în statele membre, a cădea sub acoperirea noțiunilor de evaziune și fraudă-fiscală, și măsurile legale și administrative ce se vor lua împotriva evaziunii și a fraudei fiscale. După munca valoroasă a Grupului ad-hoc de experți în tratate fiscale între țările dezvoltate și cele în curs de dezvoltare (Ad Hoc Group of Expertn an troc treaties between Derelaped and Developing Countries), Națiunile Unite au recunoscut importanța cooperării internaționale pentru combaterea neconformării fiscale, și în 1988 solicită Grupului ad-hoc (redenumit „al experților în cooperare internațională în probleme fiscale”) să urgenteze munca sa asupra evaziunii și a fraudei fiscale.

În același an Consiliul Europei a ținut un colocviu pe tema evaziunii și fraudei internaționale bazat pe rezoluția adoptată de Adunarea Generală a C.E. În 1982, centrul inter-american al administratorilor fiscali (Inter-American center of Tax Administration-CIAT) la a XVI-a Adunarea Generală s-a concentrat pe reducerea neconformării fiscale.

De asemenea, organizații nonguvernamentale au acordat o atenție deosebită acestei chestiuni. Evaziunea fiscală (frauda fiscală) a fost subiectul acțiunii desfășurate de Asociația Internațională a barourilor (Internațional for Association) la Congresele anuale din 1980 și 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation in International Transaction) a fost examinat în 1982 la al XI-lea Congres Internațional de Drept Comparat (The XI Internațional Congres on Comparative Fow). Subiectul evaziunii fiscale și fraudei fiscale internaționale a fost în atenția Asociației Fiscale Internaționale (Internațional Fiscal Association) de-a lungul anilor.

Astfel, doar în 1971 și 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor și cheltuielilor între corporații ce au relații economice unele cu altele, dar fără referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale și fără corelarea lor cu legislația împotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat în timpul Seminarului IFA „Folosirea paradisurilor fiscale –uz și abuz” de la Paris 1980 (The TFA Paris Seminar „Recourse to Tax Hovenn- Use and Abure”).

Intenția acestui capitol este de a evidenția o abordare variată a fenomenului de evaziune și fraudă fiscală în diferite țări și concentrează atât măsurile generale adoptate de puterile legislative cât și măsurile specifice folosite pentru a controla partea (fața) internațională a acestui fenomen.

Aspectele teoretice și practice ale acestui subiect ce tratează evaziunea (frauda) fiscală internațională și, de asemenea, semnificația mondială a acestuia sunt examinate din punctul de vedere al majorității țărilor ce fac parte din Asociația Fiscală Internațională ( Internațional Fiscal Asociation- IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Franța, Germania, Grecia, Hong-Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Groelandă, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elveția, Marea Britanie, U.S.A., etc.

De asemenea, trebuie luat în considerare că la data de 1 ianuarie 1999 (în cele mai multe cazuri) 11 țări europene – toate având economii de succes- au introdus moneda unică europeană- EURO- ca fiind moneda lor „națională”. În ciuda reuniunii monetare, Europa rămâne încă un continent cu o structură eterogenă formată dintr-o mare varietate de state individuale care toate au parlamente lor naționale și mai ales au diferite tradiții și tipuri de cultură. De aceea, nu este surprinzător ca fiecare țară participantă la reuniunea monetară și-a format regulile proprii în ceea ce privește tranziția de la moneda națională la moneda unică europeană. Atât pentru persoanele fizice, cât și pentru persoanele juridice, în ceea ce privește folosirea EURO, regulile de elaborare a declarațiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declarațiile de asigurări vamale se vor face în mod obligatoriu folosind moneda unică europeană.

Aceste reguli oferă condiții diferite de la o țară la alta și sunt un factor decisiv pentru înlăturarea noii monede. De asemenea, această varietate de reguli de trecere de la moneda națională la moneda unică europeană pot crea posibilități atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-și reduce sarcina fiscală.

Odată, însă, cu înființarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor dispărea și odată cu ele va dispărea o serie întreagă de diferențe legislative și economice care în prezent situează diferite companii (din state diferite) pe poziții de „inegalitate” și favorizează fenomenul de evaziune fiscală.

Secțiunea 2. Frauda Fiscală (tax evasion)

În principal, conceptul de fraudă fiscală este destul de clar adică contribuabilul evită plata impozitelor fără a evita obligațiile fiscale și în consecință, scapă de plata impozitelor și taxelor care sunt fără îndoială datorate conform legilor fiscale și chiar încalcă litera legii. Această definiție nu este adoptată de legislațiile fiscale a tuturor țărilor lumii.

Conform cu cea mai rafinată și mai precisă abordare, frauda fiscală este violarea directă a veniturilor fiscale și efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el însuși, fără importanță atâta timp cât ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra funcțiilor bugetului de stat. În perioada actuală acest lucru nu se mai poate opune, deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligațiilor fiscale a luat amploare din ce în ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar și pentru bugetele statelor puternic industrializate.

În ciuda unei aparente simplități a definiției, din acest punct de vedere conceptual și științific, frauda fiscală necesită o economie atentă și un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de vedere al sancțiunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept.

În ultimii ani, puterile legislative, instanțele și specialiștii în domeniu s-au concentrat asupra fenomenului de evaziune fiscală, frauda fiscală fiind considerată un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. În cadrul studiilor comparate o atenție adecvată trebuie acordată identificării caracteristicilor fraudei și stabilirii diferențelor dintre sistemele fiscale naționale în propria lor abordare a acestei probleme.

Rezultatele trebuie, de asemenea, luate în considerare de către aceste țări care, ca o reacție la creșterea evaziunii bazei pe impozitare, le-au încorporat (sau au intenționat să le încorporeze) în setul autonom și organic de sancțiuni penale din sistemul fiscal.

Într-adevăr, vis a vis de acordul unanim asupra ideii că frauda fiscală implică recunoașterea obligației fiscale, există câteva diferențe de atitudine în ceea ce privește anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul folosit de către contribuabil în scopul de a evita plata impozitului.

Contribuabilul poate, într-adevăr, intra în aria fraudei fiscale recurgând la acte de omisiune cum ar fi neținerea registrelor cu venituri, sau nepredarea către autoritățile fiscale a informațiilor necesare pentru a face verificările sau calcularea impozitului datorat, sau acte de comisiune (folosirea conturilor, declararea de deduceri fictive, declararea ireală a veniturilor și cheltuielilor etc.)

Cele mai multe țări includ ambele tipuri de acte de omisiune și comportamentul activ al contribuabilului în conceptul de fraudă fiscală. Diferența dintre actele de omisiune și cele de comisiune nu are o semnificație specială în cele mai multe dintre jurisdicțiile fiscale, dar, acesta nu este o regulă invariabilă.

În Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu cere o evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscală este stabilită pe baza efectelor fiscale pe care le produce.

Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraudă fiscală poate fi folosită, de asemenea pentru a identifica locul în care apar comportamentele ilicite, în scopul aplicării sancțiunilor prevăzute de lege. Așa cum este bine cunoscut, în unele țări se aplică criteriul locului în care acțiunea sau inacțiunea s-a efectuat, în altele, criteriul este acela al locului unde se realizează efectul, sau locul unde fapta ilicită este descoperită și dovedită.

Clarificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce în atenție unul dintre factorii majori care sunt luați în considerație de către puterile legislative și instanțe în definirea și stabilirea comportamentelor contribuabililor și ai ilegalităților comise de ei. În problema fraudei (cazurile în care apare obligația fiscală) contribuabilul poate, de exemplu, înșela în mod deliberat autoritatea fiscală prin furnizarea de informații false.

Intenția la fraudă se poate referi la reaua credință, la dorința contribuabilului de a frauda fiscul în completă cunoștință de cauză. În altă situație, o tranzacție, care la prima vedere pare a fi o fraudă fiscală voluntară, dacă este examinată cu atenție arată că înlocuirea legii fiscale este făcută pe fondul unei atitudini oneste printr-o îndrumare greșită a contribuabilului de către alte persoane incompetente sau de rea credință cum ar fi anumiți contribuabili, sau printr-o interpretare greșită (făcută cu bună credință), dar greșită a legilor fiscale în vigoare.

Neplata își poate avea originea, de asemenea, în comportamentul intenționat, voluntar a contribuabilului, dar absența conformării la lege poate rezulta și din ignoranța (necunoașterea legii), eroare (calcul greșit) sau neglijență (lipsa grijii pentru efectuarea și păstrarea înregistrărilor contabile), și această varietate de cazuri poate duce așa cum face de cele mai multe ori la rezultate legislative diferite.

O observare a legislațiilor fiscale din țările studiate arată că în anumite jurisdicții, de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Franța, Danemarca, Elveția, Israel, Italia frauda fiscală nu necesită în general o intenție de ocolire (intention to erade) a legii fiscale din partea contribuabililor (deși evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipică formă de fraudă fiscală). În orice caz, intenția de a eluda legea este necesară pentru a stabili o vinovăție cu caracter penal.

Acolo unde intenția este cerută, motivul este dedus din probe sau din demonstrație ca o stare de fapt și ar trebui să se manifeste ca fiind „ascunderea” sau „deghizarea” (de exemplu în Franța).

În anumite circumstanțe intenția este analizată de la caz la caz de către instanțe, în concordanță cu regulile generale care se aplică în dreptul penal (de exemplu în Israel, Argentina, Germania).

În Argentina anumite prevederi legale care în prezent sunt abrogate (art.46 din Legea nr.11.383), dar care sunt încă folosite ca „îndrumător de către autoritatea fiscală, stabilesc o serie de prezumții”.

Astfel, frauda internațională poate fi dedusă din declarații făcute sub jurământ care conțin informații false, contraindicații clare între registre, documente și alte înregistrări colaterale și informațiile conținute în declarațiile date sub jurământ care ar putea implica declarații incomplete asupra problemelor fiscale s.a.m.d.

În cele mai multe cazuri frauda fiscală neintenționată aduce doar o simplă creștere a datoriei ce trebuie plătită sub formă da sancțiune fiscală (majorare de datorii fiscale), datorie stabilită de autoritatea fiscală. Alte jurisdicții (de exemplu cea din Danemarca) folosesc aceeași abordare în cadrul anumitor limite, aplicând o fiscalitate, neintenționat care derivă din neglijență(dar nu dintr-o neglijență gravă). Jurisdicția din Italia, în general nu face distincție între frauda fiscală internațională și cea neintenționată sau între neglijența obișnuită și cea gravă.

Oricum, acești factori pot fi luați în calcul de către instanțele fiscale (tax courts) care sunt îndreptățite prin lege de a nu aplica sancțiuni dacă interpretarea legii este controversată. În Germania și Austria, unde frauda fiscală necesită întotdeauna o intenție de a eluda legea (cel puțin în forma neglijenței grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dacă își mărturisește fapta înainte ca frauda fiscală să intre în atenția autorităților fiscale. Studierea sistemelor de drept din țările avute în vedere evidențiază posibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care să aibă un grad rezonabil de generozitate și certitudine.

Este clar că dacă în anumite state frauda fiscală (tax evasion) constituie întotdeauna o faptă penală (infracțiune). De cele mai multe ori sprijinirea pe criterii psihologice în definirea conceptului fraudă fiscală pare a fi mai elaborată și mai potrivită în acele jurisdicții care au o tradiție importantă în materia condițiunilor penale în aria fiscală și au dezvoltat aceste sancțiuni în mod organic.

Intenția contribuabilului conduce la o formă particulară de evaziune numită frauda fiscală (tax freud) care este caracterizată prin intenția specifică a contribuabilului de a nu plăti impozitele și taxele datorate.

Așa cum în cele mai multe țări sunt prevăzute pedepse penale în caz de fraudă fiscală, elementul psihologic este întotdeauna tratat în amănunțime în legislație. În continuare substanțialitatea fraudelor fiscale cer întotdeauna (sau aproape întotdeauna) o acțiune din partea contribuabilului.

Identificarea fraudei fiscale în cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe a fi academic și acest lucru este adevărat și în materia fiscalității internaționale.

Un exemplu bun este dat de legea federală elvețiană pentru Asistența Mutuală Internațională în materie penală, în viziunea căreia asistența legală poate fi acordată numai dacă problema în cauză este o fraudă fiscală și nu o „simplă evaziune” în conformitate cu terminologia elvețiană.

Dintr-un alt punct de vedere, mai general, referire se poate face la Convenția Europeană pentru Extrădare- Protocol- European Convetion on Extradition- Protocol sub prevederile căreia o extrădare se poate face oricând, infracțiunea fiscală corespunde cu o violare a legii de aceeași natură conform legilor fiscale a statelor semnatare.

Secțiunea 3

Evaziunea fiscală (tax avoidance)

Dacă datoria fiscală (creanța bugetară) este considerată ca un numitor comun care face posibilă clarificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscală (tax avoidance) poate fi definită ca o cale, o modalitate de îndepărtare, neeludare sau onorare a datoriei fiscale, într-un alt fel decât folosind mijloacele și instrumentele fraudei fiscale (tax evasion) și a „economisirii” de impozite (tax saving).

În unele țări diferența între „economisirea” de impozite și evaziunea fiscală nu este stabilită. Oricum, se pare că este bine din punct de vedere științific să se facă distincția între alte două concepte : așa cum am arătat mai sus „economisirea” de impozite este reducerea creanței fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenționat să le reglementeze și să le incrimineze, pe câtă vreme evaziunea fiscală este exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intenționat să le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reușit să o facă.

Definiția generală anterioară ar trebui să facă posibilă observarea faptului cum, în diferite țări, puterile legislative reacționează la anumite cazuri în care contribuabilul, fără o determinare actuală a situației ce duce la creșterea datoriei fiscale stabilită de lege, obține prin diferite mijloace același rezultat economic (sau unul similar) pe care legea intenționează să le taxeze.

Așa că, este posibil a observa, în diferite țări, dacă și cât se depășește evaziunea fiscală (tax avoidance) care este un termen legal și distinct, cu o individualitate autonomă proprie.

Trebuie subliniat că terminologia poate induce anumite erori, și, în consecință necesită clarificări. Diferențele mari între fraudă (o violare directă a legilor fiscale) și evaziune(o violare indirectă a legilor fiscale acceptată sau nu) sunt folosite peste tot, oricum din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicții neagă sensul legal al termenului „evaziune” bazându-se în principal pe doi factori:

acolo numai unde violarea directă a legii este pasibilă de pedeapsă, violarea indirectă a veniturilor fiscale este în întregime și termenul de „evaziune” este, astfel, fără o bază legală;

în acele țări în care violurile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul „evaziune” poate fi rostit a fi fără o bază legală deoarece o „evaziune fiscală ilicită” ar putea fi etichetată în mod legal ca „fraudă” care în codul fiscale include toate tipurile de violare a legilor fiscale.

Secțiunea 4

Paradisurile fiscale- factorii care determină alegerea

paradisurilor fiscale

Indiferent de natura juridică a persoanei și de motivație, atunci când aceasta decide să recurgă la avantajele oferite de un paradis fiscal, problema primordială este aceea a obiectivelor de realizat și a costului acestora. Prin urmare, este necesară o analiză juridică, financiară și fiscală a situației sale, precum și consultarea unui specialist în fiscalitate internațională. Acesta cunoaște legislația fiscală a diferitelor paradisuri fiscale și avantajele care se pot obține. În general aceste servicii sunt oferite de marile bănci internaționale clienților proprii.

Factorii care influențează relația unui paradis fiscal se pot împărți în trei categorii: generali, particulari și specifici.

Factori generali

Factorii generali nu au toți aceeași importanță, deși sunt destul de numeroși. Aceștia trebuie analizați prin prisma costurilor, a riscurilor care le prezintă asupra atingerii obiectului propus. Aceștia sunt:

Statutul juridic. Indiferent dacă este vorba de un stat sau de o entitate teritorială care face parte dintr-un stat, acesta trebuie să aibă un statut juridic bine precizat.

Consens politic. Prin aceasta se urmărește evitarea limitării libertății societății la un moment dat sub un anumit pretext, prin schimbarea bruscă a legislației față de capitalul străin. Sunt evitate țările în care guvernele limitează participarea capitalului străin, se deține în întregime controlul asupra unor domenii de activitate sau se stimulează prioritar investițiile naționale.

Situația geografică. Existența unui sistem de comunicații prin telefon, telex, fax, este esențial în desfășurarea unei afaceri. Deplasarea și stocajul bunurilor comerciale sunt influențate de existența unui transport comod și rapid, aerian, terestru și maritim. În plus, dimensiunea distanțelor influențează costul operațiunilor și eficiența afacerilor.

Stabilitatea politică și economică. Decizia guvernamentală a unor țări de a proceda la naționalizări și exproprieri constituie un risc care nu poate fi neglijat.

O prognoză a evoluțiilor pe plan politic, deși deosebit de important pentru investitori este dificilă. Deteriorarea situației economice poate la rândul său să influențeze stabilitatea politică.

Evaluarea riscului politic este realizată de organisme private specializate (în SUA, Franța și Sullivan) sau de organisme care aparțin guvernului (în Franța, Centrul Francez de Comerț Exterior). Acesta oferă informții celor care investesc sau exportă în străinătate.

Pe baza informațiilor primite, se pot prefera zone în care avantajele fiscale sunt mai mici comparativ cu altele, dar în care stabilitatea politică este sigură.

Structura socială. Societatea care dorește să-și stabilească sediul într-un paradis fiscal solicită informații cu privire la structura juridică, bancară, hotelieră și calitatea vieții din zona respectivă. Există un pronunțat interes, pentru existența unui nivel de educație ridicat al personalului angajat autohton și pentru asigurarea unor condiții de viață și de instrucție a copiilor angajaților din țara de origine, la un cost care să nu fie exagerat de ridicat.

Regimul fiscal. Alături de facilitățile fiscale acordate prezintă importanță totalitatea impozitelor și taxelor finale existente. Deși o țară poate să nu stabilească impozit pe profiturile unei societăți, impozit pe venituri și alte profituri, impozit pe dividende și dobânzi reținute la sursă sau cotele acestora să fie reduse, în schimb pot exista alte impozite ridicate care nu pot fi neglijate.

Acorduri fiscale. Guvernul unui paradis fiscal poate încheia cu guvernele altor țări acordarea prin evitarea dublei impuneri. Stipularea schimbului de informații între guverne constituie un factor defavorabil. În schimb, lipsa acestei prevederi și garantarea evitării dublei impuneri, în condițiile acordării unor facilități fiscale parțiale sau totale, contribuie la atragerea investitorilor străini.

Factorii particulari

Factorii particulari care influențează alegerea unui paradis fiscal sunt determinați de motivația și situația individuală a persoanelor fizice și juridice. Aceștia privesc:

domiciliul sau rezidența persoanelor fizice și influența schimbării acestora;

sediul societăților și transferul acestora;

transferul capitalurilor;

accesibilitatea paradisului- se determină în funcție de posibilitatea obținerii vizei de intrare, posibilitatea de a cumpăra sau închiria o locuință, condiții de viață convenabile, costul operațiunilor de stabilire, limbă vorbită;

asigurarea secretului operațiunilor;

utilizarea de reprezentanți;

existența acordurilor fiscale.

Factorii specifici

Factorii specifici țin de particularitățile extrem de diverse a reglementărilor juridice, sistemelor fiscale și de avantajele acordate de guvernare. Cadrul juridic prin care se reglementează desfășurarea operațiunilor economice poate fi uneori mai important decât avantajele fiscale acordate.

Obligațiile fiscale ale contribuabililor sunt stabilite prin legislația elaborată la nivelul fiecărei țări sau entități juridico-administrative independente. Evaziunea fiscală și frauda fiscală apare la nivelul acestora. Nimeni nu este obligat să plătească ceea ce legea nu îl obligă. În consecință oricine poate să caute soluții pentru a se apăra împotriva unei impuneri pe care o consideră excesivă.

Evaziunea fiscală internațională este deci o formă a evaziunii, iar paradisul fiscal este o soluție de realizare.

Apare deci exagerat să se considere că frauda fiscală se realizează prin paradisuri fiscale sau că evaziunea fiscală și frauda fiscală internațională sunt evaziuni fiscale internaționale acceptată și respectiv neacceptată. Corect este a se spune: evaziune fiscală internațională.

În concluzie, dacă la nivelul unei țări se poate vorbi de evaziune fiscală legală și fraudă fiscală, la nivel global, mondial, se poate identifica evaziunea fiscală din interiorul unei entități teritoriale și evaziunea fiscală internațională.

Aceasta din urmă are un caracter specific. Evaziunea fiscală internațională este o formă specifică a evaziunii fiscale. Neacceptată de guvernele unei țări, care pierd importante resurse destinate finanțării obligațiilor publice și produs intern brut, dar stimulată de guvernele altor țări în scop economic și social, prin elaborarea unor regimuri fiscale legale pe teritoriul acestora din urmă, însă considerate ca reprezentând regimuri evazioniste de primele țări.

Acestea sunt doar puncte de vedere pe care nimeni nu este obligat să le accepte sau să le respingă, înaintea unei analize aprofundate și neutre. Problema de a ști dacă deciziile contribuabililor sunt sau nu în anumite situații legale, va continua atât timp cât va exista prelevarea finală și va da naștere la multe opinii.

Secțiunea 5

Concluzii privitoare la evaziunea fiscală internațională

Comentariile sunt necesare în legătură cu problema abordărilor pe care țările a căror legislație a fost studiată (țările membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincție între evaziunea fiscală legală (sau acceptată) și mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale.

Este clar, fără îndoială, ca o reconciliere utilă și o adoptare reciprocă a acestor idei nu poate fi obținută prin folosirea abordărilor extreme și unilaterale cum ar fi atitudinea formalistă a unor țări latine sau folosirea prevederilor anti-evaziune care lasă un spațiu foarte larg pentru interpretările date de instanțe, așa cum se întâmplă în unele jurisdicții anglo-saxone. Rezolvarea problemei trebuie să aibă un caracter legislativ :aceasta trebuie să se supună competenței exclusive a puterii legislative în materie fiscală, în concordanță cu principiile folosite în majoritatea statelor pentru a întări siguranța legii fiscale. Prevederile pentru interpretarea economică a tranzacțiilor trebuie făcute în concordanță cu aceste principii.

Această abordare furnizează o armă utilă ce poate fi folosită împotriva evaziunii în țările continentale care, prin tradiție, sunt mai puțin dornice să devieze de la relația strictă dintre dreptul privat și dreptul fiscal.

Este semnificativ că interpretarea economică a fost judecată pentru a fi valabilă în cazuri test în țări ca Germania, unde principiile constituționale ale legii fiscale și ale protecției contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legală.

Unele ramuri fiscale ar trebui să aibă ca subiect „schemele” ori modalitățile folosite pentru sustragerea de la plata obligațiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micșora datoria fiscală, ceea ce este o violare indirectă a prevederilor fiscale poate fi făcută în feluri diferite. Astfel, camuflarea tranzacției care, trebuie spus că este adoptarea unei forme legale care concură cu interpretarea literară a legii, dar nu cu semnificația sa economică, este cel mai simplu exemplu.

Termenele „evaziune” („avoidance”) și „goluri” („loopholos”) în mod evident denotă tendința de a folosi expresii și „mecanisme” complicate.

Într-adevăr cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi puse pe seama unor serii de tranzacții care, luate separat sunt în concordanță cu prevederile legale în sensul lor legal și economic, dar care evaluate împreună relevă natura lor artificială evidențiată de ținta finală și de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei fiscale.

Astfel, o companie poate încheia un contract de împrumut și poate să anuleze în aceeași zi pentru ca în acest fel să realizeze o „pierdere de impozit”. Cele două acte văzute din punct de vedere dinamic împreună- orativ ca realitatea economică a companiei nu s-a schimbat și că seria de tranzacții a fost efectuată doar pentru o reducere a datoriei fiscale. Abordări și metode de acest fel sunt folosite din ce în ce mai mult în unele țări și sunt bine cunoscute sub denumirea de „scheme”.

Se pune întrebarea dacă măsurile generale examinate mai sus pot fi întotdeauna folosite în țările unde se practică tranzacțiile simulate pentru a contracara încercările contribuabililor, de a-și reduce sarcinile fiscale în acest fel și, în mod special se pune întrebarea dacă principiul „substanța peste formă” sau teoria „abuzului de drept” se pot aplica și când evaziunea fiscală este produsă prin intermediul unei serii de tranzacții simulate.

Într-adevăr se poate nega faptul că „schemele” cad sub incidența teoriei „abuzului de drept” din moment ce originile acestei teorii sunt în conceptele dreptului civil și pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil.

O concluzie similară poate fi obținută prin aplicarea principiului interpretării economice la o anumită tranzacție.

Două abordări trebuie comparate aici:

În primul rând unele țări (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat așa-numita „step-transaction” conform căreia o tranzacție care implică o varietate de acte conexe trebuie privită în întregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implică și în relație cu rezultatul final pe care îl produce.

În Marea Britanie unde în trecut s-a arătat întotdeauna tendința de a interpreta legea fiscală în mod literar , un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obținut de către instanțe, în cazul Ramroy, unde Camera Lorzilor a reținut faptul că atunci când un contribuabil folosește „scheme” ce conțin un număr de tranzacții separate ce au ca scop evaziunea fiscală instanțele nu sunt oprite în a considera corecte fiecare tranzacție sau par individual luat separat, dar poate analiza „schema” și în întregimea ei.

CAPITOLUL V

CAUZELE, EFECTELE ȘI MĂSURILE ÎMPOTRIVA

EVAZIUNII FISCALE

Secțiunea 1

Cauzele evaziunii fiscale

Cauzele acestui fenomen sunt multiple. Este de amintit în primul rând excesivitatea sarcinilor fiscale mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are însă drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală. În corporațiile internaționale eficiența unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin importanța venitului final, cât prin gradul de consimțire la impozit.

În al doilea rând trebuie menționată insuficiența educației cetățenești și educația fiscală a contribuabililor, precum și excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerări.

Trebuie de asemenea menționat că lipsa unui control bine organizat și dotat cu un personal priceput și corect duce adesea la formele cele mai mari de evaziune.

În fine, dar nu în ultimul rând lipsa unei reglementări care să o îngrădească și să o interzică.

Evaziunea fiscală este păgubitoare atât statului cât și contribuabilului. În primul rând statului pentru că îl lipsește de veniturile necesare îndeplinirii atribuțiilor sale esențiale. În al doilea rând contribuabilului prin faptul că totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică.

Uneori o anumită parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scapă impunerii datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu venitul stabilit după criterii exterioare ori după anumite norme medii este de regulă inferior celui real.

Posibilitățile de eludare a fiscului diferă de la o categorie socială la alta în funcție de natura și proveniența veniturilor ori a averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal și de alți factori specifici.

Este de remarcat faptul că dintre toate categoriile sociale, salariați sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilități de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declarației unui terț- a întreprinzătorului. În schimb industriașii, comercianții liberi profesioniști beneficiază din plin de posibilitățile de eschivare de la impozit pe care le oferă impunerea pe bază de declarație.

În mod concret referindu-se la condițiile sociale și economice ale perioadei de tranziție pe care o străbate țara noastră, abaterile și deficiențele din activitatea agenților economici se datorează următoarelor cauze:

posibilitatea oferită prin prevederile Legii nr.31/1991 de a autoriza înființarea și funcționarea de societăți comerciale, cu foarte multe activități în obiectul de activitate, fără a se verifica în prealabil dotările și condițiile reale de desfășurare a acestora în cadrul legal;

necunoașterea , ignorarea sau amplificarea eronată și abuzivă a legislației fiscale;

lipsa de operativitate sau chiar refuzul organelor vamale în furnizarea de informații legate de operațiunile de vămuire în vederea identificării operative a cazurilor de contrabandă și, implicit de evaziune fiscală;

rezistența contribuabililor la impozite ca un aspect ce ține de civismul fiscal;

procedura necorespunzătoare de judecare a contestațiilor împotriva confiscărilor făcute de Garda Financiară, în sensul că nu este citat, ca parte în proces și organul de control, situație ce permite agenților economici să prezinte instanțelor numai probele care le convin sau confecționate ulterior datei controlului;

dotarea neadecvată cu mijloacele necesare cu care se confruntă administrația în vederea îndeplinirii atribuțiilor ce-i revin (personal insuficient numeric și calitativ, tehnica de calcul, alte mijloace informative, mijloace juridice, proceduri, etc.).

modificările intervenite în legislația fiscală, complexitatea acestora, precum și unele imperfecțiuni în textele elaborate, care au determinat interpretări subiective și chiar abuzive în special în ce privește avantajele fiscale în favoarea anumitor categorii de contribuabili.

Secțiunea 2

Efectele evaziunii fiscale

Evaluarea consecințelor diferitelor forme de manifestare a fenomenului evazionist are la bază studii și metode de analiză statistică. Informațiile cele mai certe sunt oferite de statisticile fiscale cu privire la rezultatele operațiunilor de control. Însă acestea cuprind numai informații cu privire la dimensionarea fraudei descoperită și sancționată legal.

Frauda afectează în mod inegal diferitele categorii de impozite și contribuabili. Între modul de evaluare a veniturilor și producerea fraudei fiscale există o legătură directă.

Frauda este extrem de extinsă în cazul veniturilor declarate de contribuabili, cum este cazul impozitului pe venitul global și a impozitului pe societate (sau profit). Multiplele procedee de sustragere a unei părți a materiei impozabile cresc dificultățile controlului fiscal. În ceea ce privește contribuabilii , numai cei care au organizată o contabilitate riguroasă, dispun de procedee multiple de sustragere. La un control extern aprofundat, acestea pot fi descoperite de fisc. Liber profesioniștii, medicii, avocații au posibilități mai mari de a frauda.

Pentru a face estimări ale unei baze impozabile teoretice și comparații cu cele declarate, în anumite situații se pot utiliza metode statistice. Astfel, se poate compara pe grupe de contribuabili, beneficiul declarat cu cel existent teoretic, pe baza informațiilor privind venitul, consumul, economisirea.

Concluziile acestor studii arată că în cazul contribuabililor care desfășoară activități industriale și comerciale, dar și a profesiunilor liberale, beneficiul estimat este superior beneficiului declarat (fiscal).

Interesant este faptul că, sinceritatea declarațiilor fiscale crește proporțional cu dimensiunea familiei, în cazul impozitului pe venitul net global. Adevărata explicație s-ar putea să fie aceea că, posibilitățile de a suporta sancțiunile legale, în caz de sustragere sunt reduse și uneori imposibil de suportat financiar de această categorie de contribuabili.

Evaziunea fiscală legală și frauda fiscală produc sau nu efecte în societate? Răspunsul este afirmativ! Incidența acestor fenomene se face simțită pe plan politic, financiar, economic și social.

Se poate afirma că, în majoritatea cazurilor evaziunea fiscală legală este tolerată de puterea publică. Într-o abordare sociologică, frauda fiscală constituie o constatare a puterii statului, de către contribuabilii care nu sunt mulțumiți de modul în care acesta redistribuie veniturile în societate, de sacrificiul care le este cerut comparativ cu alte grupuri sociale și față de avantajele obținute.

Efectul financiar nu este neglijabil, căci influențează asupra evoluției echilibrului bugetar, respectiv asupra diminuării excedentului sau creșterii deficitului bugetar. A tolera o evaziune fiscală legală sau a favoriza sub forme mascate (diverse exonerări și reduceri înseamnă a accepta costul unei asemenea decizii politice sub aspect financiar, dar cu ramificații în economic și social. Dacă acest cost duce la apariția sau creșterea deficitului bugetar, atunci apare un cost suplimentar legat de costul împrumutului public destinat finanțării deficitului.

Sub aspect economic, toate formele de evaziune fiscală influențează asupra concurenței, în sensul distorsionării acesteia. Societățile care fraudează pot pătrunde pe segmente de piață, prin practicarea unor prețuri mai scăzute decât a celor care își îndeplinesc obligațiile fiscale. Acumularea de capital la același efort are un ritm mai rapid de creștere, asigurând un capital financiar care poate fi plasat eficient prin cerințele financiare interne sau internaționale sau utilizat pentru extinderea activității de producție și comercializare.

Frauda finală sub aspect social modifică redistribuirea veniturilor stabilite de stat, creează inegalități între contribuabilii care, deși au aceeași capacitate contributivă, nu își achită identic obligațiile fiscale, influențează creșterea distorsiunilor existente legate de standardul de vârstă și determină în final apariția sau autorizarea unor tensiuni sociale.

Secțiunea 3

Măsuri împotriva evaziunilor fiscale

Evaluarea efectelor produse de diferitele forme de manifestare a evaziunii fiscale au determinat guvernele țărilor ca alături de sancțiunile fiscale și penale tradiționale, să creeze cadrul legal care să permită administrațiilor fiscale și tribunalelor să intervină mai eficient. În același timp, se manifestă o tendință de internaționalizare a luptei administrațiilor fiscale ale statelor împotriva evaziunilor fiscale de orice natură, printr-o cooperare reciprocă a statelor.

Prevenirea evaziunii și fraudei fiscale la nivel național

Pentru a preveni un fenomen trebuie cunoscute cauzele. Evaziunea fiscală (legală și frauduloasă, internă și internațională) este generată de faptul că prevederile legale sunt deosebit de diverse în interpretarea și reglementarea spațială a operațiunilor economice. Lipsa de claritate determină apariția confuziilor, ambiguității și interpretărilor diferite, favorizând eludarea obligațiilor fiscale.

La aceste cauze de natură legislativă sa adaugă cele care țin de organizarea defectuoasă a administrării impozitelor, concepția funcționarilor administrațiilor fiscale, psihologia și educația fiscală a contribuabililor.

Prevenirea evaziunilor și fraudelor fiscale necesită acțiuni în trei domenii distincte:

legislativ;

administrativ;

uman.

Sub aspect administrativ măsurile preventive vizează: formarea și perfecționarea unor specialiști bine pregătiți profesional și cu o veritabilă etică profesională și civică. De profesionalismul și cinstea factorului uman, angajat să asigure gestionarea impozitelor și taxelor fiscale, depinde identificarea completă și eludarea corectă a materiei impozabile, identificarea tuturor contribuabililor, aplicarea corectă a sancțiunilor legale și chiar respectul populației față de fisc.

Alături de administrațiile fiscale, instanțele jurisdicționale trebuie să dea dovadă de fermitate și obiectivitate în soluționarea cauzelor care le-au fost înaintate. Acesta presupune existența unor sancțiuni extrem de severe, pentru magistrații care sunt necinstiți și corupți.

Sub acest aspect unele măsuri sunt mai complexe, căci fiecare individ are propria sa psihologie, ca rezultat al mediului social în care s-a format și trăiește dar și a educației primite. Acțiunile vizează două direcții: școala și societatea în ansamblu. Finalitatea însă este unică, și anume formarea unei educații fiscale a populației. Pentru ca această acțiune să fie eficientă, trebuie înceapă din copilărie și doar să se consolideze și actualizeze în anii maturității.

Dar cum omul prin natura sa este o ființă motivațională, se poate accepta un sistem de stimulare a contribuabililor. Acesta ar cuprinde în sfera sa, contribuabilii care nu au suferit sancțiuni de natură fiscală sau penală o anumită perioadă de timp delimitată temporal.

Tehnicile stimulative pot să cuprindă: diminuarea obligației finale trecute sau viitoare, rambursarea unei părți a obligațiilor plătite, acordarea unui credit fiscal.

Combaterea evaziunii fiscale internaționale

Majoritatea țărilor dezvoltate au prevăzut prin cadrul legislativ național, dispoziții destinate combaterii în mod unilateral a evaziunii fiscale internaționale. La acestea se adaugă prevederile stipulate în tratatele privind evitarea dublei impuneri. Aceste tratate pot să cuprindă dispoziții prin care se asigură schimbul oficial al informațiilor între statele semnatare, cu privire la diferitele categorii de venituri și contribuabili (venituri care își au sursa într-un semnatar, dar care sunt primite de rezidenții celuilalt stat semnatar).

La acestea se pot adăuga schimbul de informații asupra unor cazuri concrete, schimbul normal al informațiilor culese cu ocazia contractelor fiscale și combaterea utilizării practicilor abuzive pentru obținerea de avantaje fiscale.

Paradoxul constă în faptul că, aceste tratate sunt utilizate pentru combaterea evaziunii fiscale de către stat, iar de către contribuabili în mod abuziv pentru realizarea evaziunii fiscale.

În anul 1970 SUA și alte trei state europene Marea Britanie, Germania și Franța au creat „Grupul celor patru”, în cadrul căruia și-au coordonat și unit acțiunile pentru a lupta împotriva evaziunilor și fraudelor fiscale. Acordurile încheiate între aceste țări au condus la verificări simultane ale grupurilor internaționale și la schimbări de informații.

O serie de directive date în cadrul UE au vizat creșterea sferei de aplicare a asistenței fiscale între statele membre, dar tratatele fiscale bilaterale de aplicare a acestei directive au întârziat să apară sau au fost deficitare.

Din nou este valabilă afirmația conform căreia pentru a preveni și combate trebuie cunoscute practicile concrete utilizate pentru diminuarea sau eludarea obligațiilor fiscale. Aceste practici se referă la: majorări de cheltuieli, manipularea pretențiilor de transfer și utilizarea abuzivă a tratatelor fiscale.

Procedura majorării cheltuielilor constă în prelucrarea profiturilor obținute de o societate într-o țară cu o impunere puternică, de altă entitate în care obligația fiscală este mai puțin apăsătoare. Tehnic acesta se realizează prin intermediul plății unor cheltuieli reprezentând: dobânzi la împrumuturi, redevențe pentru licențe, chirii, prime de asigurări, valori sau alte recompensări pentru administratori, onorarii și alte servicii.

Pentru ca această procedură să reușească, trebuie ca legislația fiscală din țara unde este societatea care plătește să aprobe deducerea parțială sau totală a acestor cheltuieli din beneficiile sale.

Statele, pentru a combate majorările de cheltuieli în scop evazionist, nu permit deducerea acestora decât dacă îndeplinesc anumite criterii:

să intre în sfera de activitate a societății care plătește;

să fie stabilite pe baza unor documente legale;

să fie făcute pentru nevoi comerciale;

să fie făcute pentru a obține sau conserva venitul impozabil;

să nu fie nici anormale și nici exagerate;

Trebuie subliniat că țările cu sisteme fiscale dezvoltate sancționează acumularea veniturilor de societățile străine în favoarea rezidenților acestora, prin creșterea unor filiale în țări care oferă cote reduse de impunere sau exonerări.

În același timp se sancționează și plățile făcute nerezidenților de către societăți din țări cu presiune fiscală ridicată, în scopul transferului mascat al capitalului și reducerea bazei impozabile în țara de origine a veniturilor. Numeroase țări prevăd ca cetățenii rezidență care pleacă, să rămână sub incidența legislației fiscale un anumit interval de timp. De asemenea, foștii rezidență care revin pentru un anumit intervale de timp în țara de plecare, reintră sub incidența reglementărilor fiscale ale acesteia.

În consecință, o problemă importantă și actuală pentru administrațiile fiscale din țările dezvoltate o constituie utilizarea abuzivă a tratatelor fiscale.

Sancțiuni fiscale și penale

Respectarea legislației fiscale constituie o necesitate, datorită consecințelor financiare, economice și sociale care apar ca urmare a eludării acesteia. Dificultatea rezidă în nivelul de educație fiscală și de înțelegere, a necesității respectării libere a normelor de drept, care nu este același la toți contribuabilii.

Nerespectarea reglementărilor fiscale de contribuabilii de drept, atrage exercitarea constrângerii dintre aportul specializat al statului.

În funcție de gravitatea faptelor contribuabililor se poate recurge la două categorii de sancțiuni: fiscale și penale. Primele sunt stabilite de administrația fiscală, iar ultimele de instanțele jurisdicționale. Anumite fapte săvârșite pot să determine aplicarea unor sancțiuni cumulate din alte categorii. Acestea au o dublă funcție educativă și coercitivă.

Sancțiuni fiscale

Sancțiunile fiscale sunt de natură pecuniară. Acestea se aplică pentru acele acte și fapte ale contribuabililor comise cu vinovăție dar, cu un grad de periculozitate socială mai redus, calificate drept contravenții în actele normative legale. Modul de aplicare este reglementat prin dispoziții cuprinse în acte normative generale dar și în acte normative specifice anumitor impozite și taxe fiscale, a căror aplicabilitate este limitată la acestea. Principalele acte și fapte care fac obiectul sancțiunilor fiscale privesc:

nedepunerea în termenele legale a declarațiilor de înregistrare, modificare sau încetare a activității;

utilizarea defectuoasă a codului fiscal individual;

nedeclararea veniturilor și a bunurilor supuse diferitelor forme de impunere;

întocmirea defectuoasă, cu întârziere sau lipsa documentelor primare și contabile;

întocmirea defectuoasă sau cu întârziere a declarațiilor fiscale;

comunicarea eronată sau refuzul de a comunica datele și informațiile solicitate de organele fiscale.

Actele și faptele care fac obiectul sancțiunilor fiscale sunt consemnate de organul constatator într-un proces verbal de constatare.

În acesta se specifică: faptele și omisiunile constatate, persoanele vinovate, încadrarea lor juridică.

Sancțiunile fiscale se concretizează în penalități pentru sumele plătite cu întârziere, amenzi și confiscări pentru bunuri economice deținute fără acte sau a căror origine nu poate fi dovedită. Practica fiscală include în categoria sancțiunilor și posibilitatea de suspendare a activității contribuabililor. Acestea se aplică în caz de repetare a următoarelor contravenții: nerespectarea obiectului de activitate aprobat, refuzul de a comunica date și informații solicitate de organul de control, împiedicarea exercitării controlului și depunerea cu întârziere a declarațiilor fiscale.

Sancțiuni penale

Sancțiunile penale constau în pedepse pronunțate de instanțele jurisdicționale, pentru infracțiuni săvârșite de persoane vinovate. Infracțiunile fiscale constituie acte și fapte cu un grad de periculozitate socială ridicat și care întrunesc elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute de legea penală.

Sancțiunile penale constituie pedepse care au ca scop sancționarea delictelor comise de contribuabili reprezentând fraude fiscale. Delictul de fraudă fiscală necesită ca actul sau fapta comisă de contribuabil să îndeplinească cumulativ două elemente: unul material, constând în lipsa plății impozitului în mod parțial sau integral și altul (conștient) reprezentat de dorința contribuabilului de a se sustrage de la plata impozitului.

În acest sens se pot exemplifica:

declararea fictivă a ordinului unei societăți și schimbarea nivelului acesteia, fără îndeplinirea obligațiilor legale, în scopul sustragerii de control fiscal;

organizarea și conducerea de evidențe contabile duble;

organizarea defectuoasă a evidenței primare și contabile pentru împiedicarea verificărilor financiar-contabile;

diminuarea veniturilor și majorarea cheltuielilor prin diverse procedee (întocmirea unor documente false, neevidențierea unor activități în contabilitate, ascunderea obiectului sau sursei impozabile, afectarea memoriilor aparatelor de marcaj, supraevaluarea amortizării, înregistrarea unor cheltuieli personale);

refuzul de a prezenta documentele justificative și actele de evidență contabilă, pentru stabilirea de către organul de control a obligației fiscale, etc.

Sancțiunile penale constau în amenzi, pedepse privative de libertate, interzicerea unor drepturi civile, interzicerea desfășurării unei activități economice.

CAPITOLUL VI

PROPUNERI DE LEGE FERENDA PRIVIND PERFECȚIONAREA LEGISLAȚIEI NOASTRE ÎN MATERIA EVAZIUNII FISCALE

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la impunere a unei părți mai mari sau mai mici din materia impozabilă. Ca fenomen, evaziunea fiscală se întâlnește deopotrivă atât pe plan național cât și internațional.

În funcție de modul cum poate fi săvârșită, evaziunea fiscală cunoaște două forme de manifestare: evaziune care poate fi realizată la adăpostul legii (evaziune legală) și evaziune care se realizează cu încălcarea legii, fiind deci ilicită sau frauduloasă.

Fenomenul evazionist are o evoluție determinată de acțiunea concertată a unor factori cum sunt: dinamica economiei reale, dimensiunea legislativă și instituțională, nivelul fiscalității, alți factori interni sau externi.

Prin urmare, fenomenul evazionist este mai complex, cu implicații negative pe multiple planuri și ca atare el trebuie urmărit în permanență pentru a putea fi combătut în mod cât mai eficient.

Practica fiscală internațională atestă că un sistem fiscal modern trebuie să aibă și componente care să permită educarea și informarea promptă a contribuabililor în legătură cu obligațiile lor privind întocmirea corectă a declarațiilor de impunere, a ținerii unor evidențe corecte a veniturilor și cheltuielilor ocazionate de activitatea desfășurată , pedepsele și sancțiunile care se aplică celor care încalcă prevederile legale.

Astfel de măsuri trebuie luate și în țara noastră și de acea în încheierea acestei lucrări facem următoarele presupuneri privind îmbunătățirea actualului cadru legislativ în materie:

orice fapt de evaziune fie că are ori nu caracter de infracțiune, să atragă majorări de întârziere, majorări proporționale cu impozitele datorate și progresive după întârzierea cu care sunt achitate, funcționarea acestor majorări fiind dublă prin proporționalitatea lor cominatorie și prin progresivitatea lor;

să dezvolte la maxim etica fiscală , atât prin contribuabili cât și prin agenții fiscului prin ridicarea nivelului de pregătire profesională a comisarilor prin organizarea de testări periodice cât și participarea la cursurile privind implementarea legislației fiscale și contabile.

elaborarea în țara noastră a unui cod fiscal a cărui scop să fie modificarea diverselor proceduri cuprinse în legile fiscale speciale, adaptarea unora dintre ele la realitățile prezente, reglementarea eventuală a unor noi prevederi.

BIBLIOGRAFIE

D.D.Șaguna- „Drept financiar și fiscal”, Tratat, Editura Eminescu, București 2000;

D.Clocotrici, G.Gheorghiu- „Evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, București 1996;

E.Bălan- “Drept financiar”, Editura All Beck, București 1999;

E.Stângă- “Consecințele declarării neconstituționalității, art.18 din Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale”, Revista de drept comercial nr.3/1999;

N.Hoanță- “Evaziunea fiscală”, Editura Tribuna Economică, București 1997;

D.D.Șaguna, M.E.Tutungiu- “Evaziunea fiscală”, Editura Oscar Print, București 1995;

D.Clocotrici- “Evaziunea fiscală, Probleme juridice ale răspunderii contravenționale și penale”, Editura Lumina Lex, București 1995;

V.Uckmar- „Tax avoidance/ Tax evasion-general report, Studies on International Final Law”, vol. LXWIII, Editura International Final Association;

V.Cordescu- “Evaziunea fiscală în România”- teză de doctorat în Științe Economice, 1936;

J.C.Martinez- „La fraude fiscală”, P.U.F., Paris 1990;

G.G.Gilbert Tixien- „Droit fiscal international”, P.U.F., Paris 1990;

J.B.Gefleoy- „Grand problemes fiscaux contemporains”, P.U.F., Paris 1993;

M.Didier- „Economia: regulile jocului”, Editura Humanitas, București 1994;

I.Văcărel- „Finanțe publice”, Editura Didactică și Pedagogică, București 2000;

C.Corduneanu- „Sistemul fiscal în știința finanțelor”, Editura Codecs, București 1998;

A.Beauchamp- „Guide mondial des paradis fiscaux”, Ediția Bernard Geosset, Paris 1989;