.evaziunea Fiscala Internationala Si Caile de Combatere a Acestora

CUPRINS

Capitolul 1. Introducere.

Moralitatea impozitării veniturilor și presiunea fiscală.

Evaziunea fiscală între un nou evident și unul necesar.

Capitolul 2. Evaziunea fiscală.

Definiția și clasificarea evaziunii fiscale.

Incertitudinea delimitorie domeniilor evaziunii fiscale legale și ilegale.

Funcțiile evaziunii fiscale.

Evaziunea fiscală legală.

Evaziunea fiscală ilegală.

Frauda fiscală internațională.

Forme de manifestare ale evaziunii și fraudei fiscale.

Caracteristicile evaziunii și fraudei în materie de TVA.

Evaziunea și frauda în materie de impozit pe profit.

Evaziunea fiscală cu ajutorul conturilor bancare.

Evaziunea fiscală prin neplata taxelor vamale.

Complicitatea la fapta prevăzută la art. 13 din Legea 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale

Evaziunea fiscală – o cale de atragere a investitorilor străini și de acumulare primitivă a capitalului indigen?

Capitolul 3. Metode de combatere a evaziunii fiscale.

Controlul fiscal.

Locul și importanța controlului fiscal.

Forme și metode de control fiscal.

Obiective specifice ale controlului fiscal privind principalele impozite și taxe.

Controlul altor impozite și taxe.

Controlul Taxei pe valuare adăugată.

O cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la TVA.

Controlul impozitului pe profit.

Controlul financiar privind accizele de investiții, bunuri și servicii.

Controlul fiscal privind folosirea mâinii de lucru.

Evitarea dublei impuneri.

Cooperarea dintre statele contractante pentru prevenirea evaziunii și fraudei fiscale internaționale.

Reglementări interne menite să prevină evaziunea și fraudele fiscale internaționale.

Capitolul 4. Concluzii.

Evaziunea fiscală.

Câteva considerații asupra legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

Dificultăți în încasarea sumelor datorate bugetului.

Impozitul prin reținere la sursă cu referire specială la beneficiile întreprinderilor și la redevențe, în lumina convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Întărirea și modernizarea controlului fiscal.

Raport privind rezultatele obținute de organele cu atribuții de control din Ministerul de Finanțe și din unitățile subordonate pe linia identificării și combaterii evaziunii fiscale în perioada 01.01.1995 – 30.06.1995.

=== Anexa 1 ===

Ministerul de Finanțe

Garda Financiară Argeș

Proces verbal

încheiat azi 14 iulie 1997 Pitești

Subsemnații Valentin Stoica și Șerbănică Mihai comisari în Garda Financiară Argeș și Mihai Iulian inspector de specialitate ăn cadrul serviciului TVA al Administrației Financiare a municipiului Pitești în baza Legii nr.30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a GF a legitimațiilor de control nr.0333 și 045 a delegației nr.70 în zilele de 12 mai 1997, 25,27 iunie și 7-9 iulie 1997 am efectuat un control la SC “Riga Men” SRL cu sediul în Pitești str.Exemplu bl.P9 Sc.B ap.2 înmatriculată la oficiul Registrului Comerțului Argeș sub nr.J 03/2841/31.12.1993 având codul fiscal nr.5102605 forma de proprietate privată, forma juridică SRL, ramura prioritară de activitatea fiind comerțul.

Pe timpul contractului SC a fost reprezentată de d-na Sain Rodica Florica în calitate de asociat și administrator domiciliată în Pitești, cartier Trivale, bl.72 B, sc.C, ap.3.

Controlul s-a desfășurat la solicitarea Poliției municipiului Pitești conform adresei nr.49709/15.04.1997 și a avut drept obiect verificarea realității înregistrării în evidența contabilă a societății și realizarea din activitatea de comerț desfășurată în perioada iunie 1995 – 28 februarie 1997.

Verificarea s-a efectuat efectiv pe baza documentelor primare și contabile prin activitatea desfășurată de societate, puse la dispoziție de Poliția municipiului Pitești.

Conducerea societății declară că nu mai deține și alte documente în afara celor ridicate de organele de poliție pentru a le pune la dispoziția controlului. Pentru reconstituirea parțială a acestor documente s-a procedat și la verificarea prin încrucișare la principalii furnizori cu care societatea a desfășurat relații comerciale.

În urma controlului au rezultat constatările înscrise mai jos:

Cu privire la înregistrarea documentelor de vânzarea mărfurilor (fact).

Conform adresei nr. 37039/30.04.1997 a administrației financiare Pitești rezultă că SC “Riga Men” SRL cu sediul în Pitești a realizat următoarele facturi cu regim special:

în data de 22.02.1994 carnet facturier de la seria 074691 la seria 074700

în data de 23.11.1995 două carnete facturiere de la seria 1357001 la seria 13571000

în data de 25.04.1996 trei carnete facturiere de la seria 349901 la seria 350000 și de la seria 351001 la seria 351050

Facturile cuprinse în carnetul numerotat de la seria 074651 la 074700 au fost justificate astfel:

fact nr 0704651, 074654 – neînregistrate în evidența contabilă – anexa nr 1

fact nr 074652, 074656 – anulate;

la fact nr 074655 nu a fost prez exemplarul albastru; la carnet facturier 7 exemplarul roșu și verde, ambele necompletate;

fact nr 074653, 074657, 074667, 074668, 074700 sunt înregistrate în evidența contabilă.

2. Cu privire la evidența primară.

În urma controlului s-a constatat că SC pentru perioada martie 1997 aprilie 1997 pentru mărfuri aprovizionate și comercializate nu a întocmit note de intrare recepție în gestiune, iar marfa nu a fost înregistrată în evidența primară și contabilă a societății. Aceasta constituie potrivit art. 38 pct. 1 din Legea 82 / 1991 modificată prin OG 22 / 1996 contravenție și a fost sancționată cu amendă în sumă de 2 mil lei conform art. 39 alin. 1 din aceleași acte normative, întocmindu-se proces verbal de constatare și sancționare a contravenției nr 0000354 / 12.05.1997.

Tot ca urmare a controlului s-a constatat neîntocmirea documentelor primare și contabile privind veniturile realizate astfel, în urma verificării rezultatelor că registrul de casă nu a fost completat pe perioada III 15 – IV 97 astfel încât veniturile încasate din activitatea de comerț nu erau înregistrate în evidența primară și nici alte operații efectuate în nr. Acestea constituie conform art. 17 lit. b din legea 87 / 1994 contravenție și a fost sancționată cu amendă în sumă de 2 mil conform art. 17 alin 2 pct 1 din același act normativ, întocmindu-se proces verbal de constatare și sancționare a contravenției nr 00000353 / 12 mai 1997.

În concluzie din carnetele de factură ridicate de la Administrația financiară Pitești, mai sus menționate, SC “Riga Men” SRL Pitești nu a înregistrat în evidența contabilă fact 074651, 07654, 135024, 1357027 și totodată nu poate să justifice următoarele facturi 1357008, 1357013, 0349910.

În nota explicativă, anexa nr 2 d-na Sain Florica Rodica asociat unic susține că facturile de vânzare a mărfurilor menționate nu au fost înregistrate în contabilitate fiind omise iar despre facturile nejustificate susține că nu poate preciza unde sunt aceste facturi.

Totodată în nota explicativă d-na Saim Florica mai precizează că nu mai deține facturi de vânzare aparținând SC “Riga Men” SRL cu sediul în Pitești în afară de facturile prezente.

3. Cu privire la TVA.

S-a efectuat verificarea modului de aplicare a prevederilor legale privind TVA în conformitate cu OG 3 / 1992 republicată HG 809 / 1995 și HG 1178 / 1996.

Societatea a devenit plătitoare de TVA începând cu 01.11.1995 prin depășirea plafonului legal prevăzut la 30.09.1995.

Din analiza evidențelor tehnice operative și contabile s-au constatat următoarele:

cu privire la întocmirea documentelor. Agentul economic a emis fact poz 1 și 2 din anexa nr 1 într-o perioadă precedentă obținerii calității de plătitor august 1996 septembrie 1996 pe care a înscris TVA conform prevederilor OG nr 3 / 1992 republicată, art. 25 pct Ba) alin 2, taxa înscrisă se datorează bugetului statului deși în perioada menționată emitentul nu era înregistrat ca plătitor de TVA.

cu privire la evidența operativă. Agentul economic nu a înregistrat în evidența primară și contabilă toate documentele de vânzare emise, încălcând astfel prevederile OG nr 3 / 1992 republicată, art. 25 pct Ca). În timpul controlului s-a majorat TVA colectat evidențiată cu valoarea respectivă.

Agentul economic nu a înregistrat în evidența primară și contabilă toate documentele de intrare, facturile de intrare neînregistrate sunt anexate în copie la prezentul proces verbal. În acest caz în timpul verificărilor s-a procedat după cum urmează, la vol.fz.col. 3 s-a aplicat cota medie de ados comercial în funcție de perioadă, col. 5 rezultă astfel valoarea de livrare col. 6. Pentru TVA aferentă intrării s-a oferit dreptul de deducere iar TVA colectată s-a determinat prin aplicarea cotei de 9 % la volumul de livrare deținut din calculul de mai sus (col. 7). Documentele de livrare (factura) prezentă în anexa nr 9 lipsesc, nu au fost prezentate în timpul controlului conform prevederilor OG nr 3 / 1992 pe art 32, ultimul alineat și HG 1178 / 1996 art. 126 s-a procedat la stabilirea TVA datorat bugetului de stat prin estimare în funcție de volumul încasat din perioada precedentă.

Agentul economic și-a exercitat dreptul de deducere pe bază de documente, avize de însoțire a mărfurilor care au constituit documente legale comune sau specifice conform H 76892 încălcând astfel prevederile HG 1178 / 1996 art 109 pct A fără a fi prezente în timpil verificării facturilor corespunzătoare.

În luna septembrie 1996 agentul economic a înregistrat în evidența primară chitanțe în registrul de casă și jurnalul de vânzare și în cea contabilă încasările cu amănuntul, trei poziții fiecare în sumă de 9174320 lei cu TVA aferentă de 825680 lei (tot 10 mil lei).

În luna octombrie 1996 pe bază de notă contabilă cu mențiunea “reglarea op” se realizează stornarea a două din aceste poziții fără ca înregistrarea să aibă la bază un document primar.

În acest canal stornarea efectuată nu a fost luată în considerare ca fiind nejustificată și în consecință s-a majorat TVA colectat evidențiat în luna octombrie 1996 cu suma de 1651360 lei. TVA datorat bugetului de stat agentul economic nu a stabilit cuantumul acesteia conform prevederilor legale respectiv prin diferența între TVA ded aferentă intrărilor de bunuri și servicii achiziționate și taxa colectată aferentă bunurilor livrate.

Pentru a exemplifica cele menționate, se precizează că o metodă fol.crt. în evid.ac. este compensarea unei taxe evidente ca fiind de plată dintr-o perioadă cu o taxă de rambursare dintr-o perioadă ulterioară încălcând astfel prevederile HG 1178 / 1996 art 10 11 pct c.

În balanțele de verificare întocmite lunar există perioade în care concomitent contul 4423 TVA de plată și respectiv 4424 TVA de rec prezintă sold. În aceste condiții “TVA constatat” din anexa 11 la prezentul proces verbal a fost obținut pornind de la valoarea evidențiată ca TVA ded jurnal pentru cumpărare și TVA col jurnal pentru vânzare majorarea sau diminuarea în suma determinată ca debit suplimentar atras în timpul controlului.

În perioada verificată agentul economic a depus dect de TVA numai pentru lunile 02.1996, 03.1996, 06.1996. Nedepunerea dect TVA reprezintă conform art 17 lit g din Legea 87 / 1994 contravenție și a fost sancționat cu amendă în sumă de 600000 lei, întocmindu-se proces verbal de constatare și sancționare a contravenției nr 000353 / 12.05.1997. Factura cu nr 351048 – 351050, 349966 – 349967 și 349981 din carnetele ridicate de la Administrația financiară de SC “Riga Men” SRL Pitești au fost utilizate de SC “Turist Star” SRL, societate la care d-na Sain Florica are calitate de administrator din 1997.

O parte din aceste documente emise de către SC “Turist Star” SRL au fost înregistrate în evidența acestei societăți iar o altă parte neevidențiate au fost înregistrate în timpul controlului efectuat la acest agent economic de organe ale Administrației financiare.

Fapta săvârșită constituie contravenție conform Legii 87 / 1994 art 17 pct g utilizată în alte condiții decât cele prevăzută de lege a documentelor cu regim special. Agentul economic a fost sancționat contravențional cu amendă în sumă de 600000 lei pentru care s-a întocmit proces verbal de constatare și sancționare a contravenției nr 106505 / 14.07.1997.

cu privire la plata TVA. În perioada verificării agentul economic nu a efectuat nici o plată a taxei evidențiată încălcând astfel prevederile OG 3 / 1992 republicată art. 25 pct Da). Față de cele menționate mai sus se constată că la data de 28.02.1997 agentul economic are de virat la bugetul de stat TVA în sumă de 15957459 lei din care:

4348217 lei evid de societate dar nevirată în termen legal

11609242 lei stabilit în timpul controlului

TVA stabilită pe timpul controlului în plus de 11609242 lei provin din:

1420519 lei TVA aferentă facturii emise și neînregistrată

221273 lei diferență între TVA col (col 7) și TVA ded (col 4) în cazul facturii de aprovizionare neînregistrată

7580510 lei TVA aferentă facturii lipsă neprezenbtată pe timpul controlului determinată prin estimare

735580 lei TVA ded pe documentul neoficial cu HG 768 / 1992

1651360 lei TVA aferentă operației de stornare nejustificată.

Majorarea de întârziere calculată în conformitate cu prevederile OG nr 3 / 1992 republicată aprobată prin Legea nr 130 / 1992, OG 34 / 1995, HG 8 / 1997, HG 251 / 1997 sunt în sumă de 8290542 lei.

Situația TVA de plată și calcularea majorării de întârziere se prezintă în anexa 11.

În conformitate cu prevederile art 18 alin 1 din Legea 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale întrucât TVA a fost diminuat prin încălcarea dispozițiilor fiscale OG 3 / 1992 republicată agentul economic va vărsa la bugetul de stat și o sumă egală cu diferența de TVA de plată stabilită, respectiv de 11609242 lei.

În concluzie SC Riga Men SRL are de virat la bugetul de stat următoarele sume:

15957459 lei TVA de plată din care 11609242 lei determinați în plus pe timpul controlului față de evidența contabilă

8290540 lei majorarea de întârziere calculată

11609242 lei dublul taxei sustrase de la plată

4. Cu privire la impozit /

În conformitate cu prevederile OG 70 / 1994 aprobată și modificată prin Legea 73 / 1996 și Normelor metodologice de aplicare pe timpul controlului s-a procedat la stabilirea impozitului / neevidențiat datorită bugetului de stat aferent și neînregistrat, ținând cont de lunar și cumulat înregistrat de societate în evidența contabilă de TVA col aferentă și neînregistrată de cota medie de adaos comercial practicată de societate rezultată din evidența contabilă.

Ținând cont de cele estimate mai sus s-au estimat conform art 19 din Legea 87 / 1994 următoarele sume neînregistrate în evidența contabilă a societății reprezentând impozabil. Conform anexei 3. SC nu a înregistrat în evidența contabilă și în suma de 15782254 lei din care impozabil în sumă de 1271007 lei aferent unui număr de 17 facturi de vânzare neînregistrate în evidența contabilă, emise către diverse societăți.

Din documentele contabile întocmite de societate și prezentate rezultă că SC a efectuat primele operații comerciale în luna septembrie 1995, din balanța de verificare aferentă acestei luni rezultând că nu există rulaje precedente pentru contul 3711 mărfuri “707” și vânzare 607 “chltuieli privind marfa” conform facturii 74654 / 10.08.1995 în valoare de 10478600 lei fără TVA, rezultă că SC Riga Men a livrat totuși marfa către SC Fibro Plast SRL. S-a apreciat astfel, în condițiile descrise mai sus, că marfa livrată cu factura nr 74654 / 10.08.1995 a fost comercializată în luna august 1995. Adaosul comercial estimat fiind de 8,57 %, ținându-se cont de adaosul comercial mediu practicat în luna septembrie 1995 rezultă din evidența contabilă întocmită de societate pe această lună.

Conform anexei nr 4, SC nu a înregistrat în evidența contabilă un număr de 14 facturi de aprovizionare mărfuri în valoare de 58134807 lei, TVA aferentă fiind de 5029445 lei. În nota explicativă d-na Sain asociat administrator susține că factura nr 624030 / 02.06.1995 în valoare de 9919146 lei, 624031 / 10.06.1995 în valoare de 12458389 lei, 624032 / 28.06.1995 în valoare de 4535626 lei nu au fost întocmite personal de ea, pentru celelalte facturi susține că având în vedere valorile sumelor au fost omise de la înregistrare. S-a apreciat că marfa aprovizionată în luna iunie 1995 de la SC Fenia Laur Corola SRL a fost comercializată în aceiași lună cu un adaos comercial al lunii septembrie 1995 când SC a organizat și condus evidența contabilă. Pe timpul controlului s-a procedat prin estimare la stabilirea adaosului comercial aferent mărfii aprovizionate pe această factură și comercializată ținând cont de cota medie de adaos comercial rezultă din evidența contabilă fiind de 4749816 lei care reprezintă și impozabil.

Conform anexei 6 s-au estimat și neînregistrat conform OG nr 70 / 1994 modificată și aprobată prin legea 73 / 1996 art 19 din Legea 87 / 1994 în suma totală de 84227941 lei.

Aceste valori sunt aferente facturilor care nu au putut fi justificate de societate pe timpul controlului la stabilirea valorii vânzărilor efectuat cu aceste facturi s-a procedat prin estimare avându-se în vedere valoarea trabnzacțiilor efectuate de SC în luna în care s-a apreciat că aceste facturi s-au întocmit precum și valoarea tranzacțiilor efectuate în lunile anterioare.

La stabilirea perioadei în care au avut loc tranzacții efectuate cu facturi nejustificate s-a ținut cont de data întocmirii celorlalte facturi justificate de SC. Datele estimative privind operațiile comerciale și încadrarea facturilor nejustificate pe timpul controlului pe luni s-a făcut astfel, pentru operațiile comerciale efectuate în facturile nr 1357088, 1357013 luna decembrie 1995, la factura nr 1357050 – 1357055 luna ianuarie 1996.

Pe timpul controlului s-a procedat la estimarea și determinarea brut impozabil aferent și în suma de 84227941 lei pe baza adaosului comercial mediu practicat de SC rezultă din evidența contabilă obținută un impozabil în sumă totală de 5481904 lei conform anexei nr 6. În urma analizei efectuate pe baza documentului reconstituit ori neînregistrat de societate în evidența contabilă s-a constatat un impozabil neînregistrat în sumă de 11502787 lei din care:

3491504 lei aferent anului 1995

662531 lei aferent anului 1996

1385972 lei aferent lunii ianuarie – februarie 1997 conform anexei nr 7.

Din analiza documentelor contabile prezentate de societate rezultă că la data de 28.02.1997 societatea avea înregistrat un impozit în sumă de 8342536 lei

pentru perioada 01.01 – 31.12 1995 de 954663 lei

pentru perioada 01.01 – 31.12 1996 de 5318856 lei

pentru perioada 01.01 – 28.02 1997 de 2078017 lei

realizate din activitatea de comerț.

Pe timpul controlului agentul economic nu a prezentat documente din care să rezulte că impozitul calculat și evidențiat de societate a fost virat la bugetul de stat.

În urma recalculării impozabil conform OG 70 / 1994 modificat prin Legea 73 / 1996 influențat cu sumele deținute în plus pe timpul controlului rezultă că impozitul datorat de societate la 28.02.1997 bugetului de stat este în sumă de 12675593 lei din care 4371057 lei determinați în plus pe timpul controlului:

pentru 1995 de 2272434 lei din care 1326771 lei determinați în plus pe timpul controlului

pentru 1996 de 7798473 lei din care 2517617 lei determinați în plus pe timpul controlului

pentru ianuarie – februarie 1997 de 2604686 lei din care 526669 lei determinați în plus pe timpul controlului.

Majorarea de întârziere calculată pentru nevirarea în termen legal a impozitului determinat conform OG 70 / 1994 modificată prin Legea 73 / 1996, OG 34 / 1995, HG 8 / 1997, HG 251 / 1997 determinat pentru impozitul evidențiat și nevirat cât și pentru impozitul stabilit în plus pe timpul controlului sunt în sumă de 9736787 lei conform anexei 7 din care 2344148 lei aferente impozitului stabilit în plus.

În conformitate cu prevederile OG 70 / 1994 modificate prin Legea 73 / 1994 și art. 18 din Legea 87 / 1994 în cazul în care impozitele și taxele au fost diminuate prin încălcarea dispozițiilor fiscale societatea este obligată a vira la bugetul de stat o sumă egală cu valoarea impozitului neevidențiat de 4371057 lei.

În concluzie SC Riga Men SRL Pitești are de virat la bugetul de stat:

12675593 lei impozit pe profit din care 4371057 lei stabilit în plus pe timpul controlului

9736787 lei majorare de întârziere din care 2344148 lei aferente impozitului stabilit în plus

4371057 lei dublul impozitului sustras de la plată

5. Cu privire la constituirea fondului de pensii și asigurări sociale de agricultură.

Pe timpul controlului s-a procedat la determinarea și constituirea fondului de pensii și asigurărilor sociale pentru lunile ianuarie, februarie 1997.

Suma datorată este de 56580 lei din care 28024 lei pentru luna ianuarie 1997 și 28556 pentru luna februarie 1997. Majorările de întârziere calculate pentru neplata la termen conform HG 8/1997 și 251/1997 sunt în sumă de 13905 lei.

În concluzie SC Riga Men SRL are de virat la bugetul de stat următoarele sume:

12675593 lei impozit din care 4371057 lei determinați în plus pe timpul controlului

9736787 lei majorări de întârziere, din care:

2344148 lei pentru impozitul determinat în plus

739639 lei pentru nevirarea în termen a impozitului evidențiat

4371057 lei suma egală cu impozitul neevidențiat

56580 lei fond pensii agricole

13905 lei majorări fond pensii agricole

15957459 lei TVA datorat bugetului de stat din care 11609242 lei determinați în plus pe timpul controlului

11609242 lei dublul taxei sustrase

8290542 lei majorări de întârziere.

Sumele menționate se vor vira în termen de 7 zile de la încheierea prezentului proces verbal care constituie un titlu de creanță fiscală în favoarea bugetului de stat în contul titularilor de drept, la impozitul în contul 200101 și la TVA în contul 20130101, emitându-se ordine de plată distincte pentru fiecare sumă însoțită de codul fiscal.

Modul de determinare, calculare și stabilire a TVA datorat bugetului de stat menționat în prezentul proces verbal s-a făcut de inspectori de specialitate din cadrul Administrației financiare Pitești serviciul TVA. La recalcularea impozabil s-a avut în vedere implicațiile în evidența contabilă a documentului de aprovizionare sau vânzare marfă neînregistrat de societate în contabilitate, a celor reconstituite estimate pe timpul controlului.

Nu s-a verificat modul de întocmire a evidenței contabile întocmite de societate. Nevidențiată prin acte contabile sau alte documente legale a tuturor și realizarea din vânzarea de mărfuri ori înregistrarea incorectă a acestora, care au ca efect diminuarea taxelor și impozitelor constitue încălcarea și a art 13 din Legea 87 / 1994.

Împotriva măsurilor dispuse se pot face obiecțiuni care se depun în termen de 5 zile lucrătoare la sediul organului de control sau cu atribuțiuni de control sau de impunere. Acestea vor fi însoțite de orice acte sau documente pe care le considerați relevante în susținerea cauzei.

La terminarea controlului au fost restituite societății toate actele și documentele puse la dispoziția controlului.

Prezentul proces verbal s-a întocmit în 4 exemplare din care un exemplar a fost lăsat societății controlate SC Riga Men SRL, iar 3 exemplare au fost luate de organul de control

ANEXA 1

Situația privind factura de vânzare neînregistrată în evidența contabilă

ANEXA 4

Situația privind profitul brut realizat aferent facturilor de vânzare

neînregistrate în evidența contabilă

Situația privind factura de aprovizionare neînregistrată în

evidența contabilă

Situația privind brut realizat din vânzarea mărfii aferentă facturii de aprovizionare neînregistrată în evidența contabilă

ANEXA 6

Situația privind facturile lipsă impozitate prin estimare

ANEXA 8

SC RIGA MEN SRL Pitești

Facturi de aprovizionare neînregistrate

INTRĂRI IEȘIRI

ANEXA 9

Situația facturilor lipsă impozitate prin estimare

ANEXA 10

Situația documentelor de intrare necf cu HG 768/1992

Organ control SC RIGA MEN SRL Pitești

ANEXA 11

Situația TVA de plată și calcularea majorării de întârziere

Furnizor

SC Combil Cardial SA 114951412

Abator Slobozia Cumpărător Riga Men

Nr ord Reg. Com.: J21/168193 Factura Cod fiscal 5102605

Cod fiscal: 2072429

Localitate: Slobozia Localitate: Pitești

Jud. Ialomița Jud. Argeș

Ct: 402777901 Ct

Banca: BA Slobozia Factura 114951412 Data 18.12.1995

Nr. aviz însoțire 1637629

Achitat cu CEC seria E 005 Nr 00014647 Suma de 1875470

Control financiar preventiv

FIȘA ANALITICĂ = <COMPLETĂ> A CT<411>

Firma SC Concern An 1996 Client Interval: 11.96 – 31.12.1996

Loc Pitești Partener SC Riga Men Pitești

Cod fiscal: 5697139

Luna: ianuarie 1996 Sold la începutul lunii 136858703

Rulaje lună

Nr. Doc.

Total rulaje Riga Men Pitești

Sold la sfârșitul lunii ianuarie Riga Men Pitești

Luna februarie 1996 Sold la sfârșitul lunii 11596784

Rulaje Luna

Sold la sfârșitul lunii februarie Riga Men Pitești

Luna iulie 1996 Sold la începutul lunii: 9852054

Rulaje luna

Legea pentru ratificarea Convenției dintre Guvernul României și cel al Statului Israel pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit.

Art.26

Procedura amiabilă

1. Când un rezident al unui stat contractant consideră că măsurile luate de unul sau de ambele state contractante îi atrag sau îi vor atrage o impunere care nu este conformă cu prevederile prezentei convenții; el poate indiferent de căile de atac prevăzute de legislația internă a acelor state contractante, să impună cazul său autorității competente a statului contractant al cărui rezident este. Cazul trebuie să fie prezentat celuilalt stat contractant în termen de 2 ani de la prima ratificare a măsurii din care rezultă o compunere care nu este conformă cu prevederile convenției.

2. Autoritatea competentă se va strădui, dacă reclamația îi pare întemeiată și dacă ea însăși nu este în măsură să aducă o soluție satisfăcătoare, să rezolve cazul, pe calea unei înțelegeri amiabile, cu autoritatea competentă a celuilalt stat contractant, în vederea evitării unei impuneri care nu este conformă cu convenția. Orice înțelegere la care se ajunge va fi pusă în practică, indiferent de perioada de perscripție prevăzută în legislația internă a statelor contractante.

3. Autoritățile competente ale statelor contractante se vor strădui să rezolve, pe calea înțelegerii amiabile, orice dificultăți sau dubii rezultate ca urmare a interpretăriii sau aplicării acestei convenții. Ele pot de asemenea să se consulte reciproc pentru eliminarea dublei impuneri în cazurile neprevăzute de convenție.

4. Autoritățile competente ale statelor contractante pot comunica direct între ele, în scopul ajungerii la o înțelegere, în sensul paragrafelor precedente. Când pentru a ajunge la o înțelegere, apare necesar un schimb oral de opinii, un astfel de schimb poate avea loc prin intermediul unei comisii formate din reprezentanți astfel încât autorităților competente ale statelor contractante.

Art.27

Schimbul de informații

1. Autorii competenți ale statelor contractante vor face schimb de informații necesare aplicării prevederilor prezentei convenții sau ale legislației interne a statelor contractante, referitor la impozite vizate de convenție, în măsura în care impunerea pe care ele o prevăd nu este contrară prezentei convenții. Orice informație schimbată în acest mod va fi tratată secret și va fi divulgată numai persoanelor sau autorităților însărcinate cu stabilirea, încasarea, aplicarea urmăririi impozitelor care fac obiectul convenției.

2. Prevederile paragrafului unu nu vor fi în nici un caz interpretate ca impunând unui stat contractant obligația:

de a lua măsuri administrative contrare legislației și practicii administrative a acelui stat sau a celuilalt stat contractant;

de a furniza informații care nu pot fi obținute pe baza legislației proprii sau în cadrul normal al practicii administrative a acelui sau a celuilalt stat contractant;

de a furniza informații care ar divulga orice secret comercial, de afaceri, industrial sau profesional, ori un procedeu comercial, ori informații a căror divulgare ar fi contrară ordinii publice.

MONITORUL OFICIAL AL ROMÂNIEI, PARTEA I, NR. 299

PARLAMENTUL ROMÂNIEI

CAMERA DEPUTAȚILOR SENATUL

LEGE

pentru combaterea evaziunii fiscale

Parlamentul României adoptă prezenta lege.

CAPITOLUL I

Dispoziții generale.

Art. 1. – Evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetul de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili.

Art. 2. – Efectuarea de activități permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile, poate avea loc numai în baza unei autorizații emise de organul competent sau a unui alt temei prevăzut de lege.

Art. 3. – Contribuabilii au obligația ca, în termen de 5 zile de la înregistrare, să declare la organul fiscal pea cărui rază teritorială își au sediul, datele în legătură cu subunitățile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine și cu oricare alte locuri în care se desfășoară activități producătoare de venituri, băncile și conturile bancare în lei și în valută, indiferent de locul unde funcționează, în țară sau străinătate.

De asemenea, contribuabilii au obligația să declare organului de control bunurile sau valorile impozabile depozitate în alte locuri decât cele prevăzute la alin. 1.

Declararea sediilor subunităților prevăzute la alin. 1 de pe teritoriul țării se face și la organul fiscal teritorial unde acestea funcționează.

Orice schimbare intervenită în legătură cu datele prevăzute la acest articol se va comunica organelor fiscale competente, în termen de 15 zile de la data când a avut loc.

La solicitarea organelor de control bâncile sunt obligate să comunice existența conturilor deschise de contribuabili.

Art. 4. – Contribuabilii sunt obligați să evidențieze veniturile realizate și cheltuielile efectuate din activitățile desfășurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror alte documente prevăzute de lege.

Art. 5. – Contribuabilii sunt obligați să declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile și imobile aflate în proprietate sau obținute cu orice titlu legal, precum și alte valori care generează titluri de creanță fiscală.

Art. 6. – Persoanele fizice sau juridice care realizează venituri ori dețin bunuri mobile sau imobile ori desfășoară activități supuse impozitelor și taxelor, sunt obligate să plătească la termen sumele datorate statului.

Art. 7. – Nerespectarea reglementărilor fiscale în domeniul vamal prin declararea inexactă, sub orice formă, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operațiunile de vămuire, în scopul neachitării taxelor vamale sau al diminuării acestora ori a altor obligații fiscale, se sancționează potrivit legii.

Art. 8. – organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului de Finanțe și din unitățile teritoriale subordonate, Garda financiară și alte persoane împuternicite de lege au dreptul de a verifica contribuabilii cu privire la respectarea de către aceștia a dispozițiilor legale de organizare și de desfășurare a activităților economice producătoare de venituri impozabile sau bunurile supuse impozitelor și taxelor.

Contribuabilii au obligația de a permite efectuarea controlului și de a pune la dispoziția organelor de control toate documentele contabile, evidențele și oricare alte elemente materiale sau valorice solicitate, în vederea cunoașterii realității obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile.

CAPITOLUL II

Infracțiuni și pedepse.

Art. 9. – Refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative și actele de evidență contabilă necesare pentru stabilirea obligațiilor față de state pedepsește cu închisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amendă de la 200000 la 1000000 lei.

Art. 10. – Întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidență contabilă ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a împiedica verificările financiar contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală, se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă de la 1000000 la 10000000 lei.

Art. 11. – Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării, în scopul obținerii de venituri, se pedepsește cu închisoare de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi.

Art. 12. – Sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.

Art. 13. – Fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau acte documente legale în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției, se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani sau cu amendă de la 1000000 la 10000000lei.

Art. 14. – Organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, de către conducătorul unității sau alte persoane cu atribuții financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuarăă veniturilor supuse impozitelor, taxelor și a contribuțiilor, se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.

Art. 15. – Tentativa la infracțiunile prevăzute la art. 1 și 14 se pedepsește.

Art. 16. – Declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciții acestora cu privire la sediul unei societăți comerciale sau la schimbarea acestuia fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.

CAPITOLUL III

Contravenții și sancțiuni.

Art. 17 – Constituie contravenții următoarelor fapte, dacă nu sunt săvârșite iîn astfel de condiții încât potrivit legii penale, să constituie infracțiuni:

nedeclararea, în termenele prevăzute de lege, de către contribuabili, a veniturilor și bunurilor supuse impozitelor, taxelor și contribuțiilor;

neîntocmirea la termen și conform prevederilor legale a documentelor primare și contabile privind veniturile realizate de contribuabili;

calcularea eronată a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor, cu consecința diminuarii valorii creanței fiscale cuvenite statului;

neprezentarea de către contribuabili, la cererea organului de control, a documentelor justificative și contabile referitoare la modul în care au fost îndeplinite obligațiile fiscale;

refuzul de a prezenta organului financiar fiscal bunurile materiale supuse impozitelor și taxelor, în vederea stabilirăă veridicității declarației de impunere și a realității înregistrării acestora;

nereținerea sau nevărsarea potrivit legii, la termenele legale, de către contribuabilăă cărora le revin asemenea obligații, a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor care se realizează prin stopaj la sursă;

nedepunerea actelor, situațiilor și a oricăror alte date în legătură cu activitatea aefectuată de către unitatea și subunitățile de care răspund contribuabilii, cerute de organele financiar fiscale, în vederea cunoașterii realității financiar contabile din acea unitate sau subunitate, precum și utilizarea, în alte condiții decât cele prevăzute de lege, a documentelor cu regim special;

neaducerea la îndeplinire, la termen, a dispozițiilor date prin actul de control încheiat de organele financiar fiscale;

neîndeplinirea obligațiilor prevăzute la art.3 din prezenta lege;

neonorarea, în mod nejustificat de către bănci sau instituții financiare, la care contribuabilii au deschis conturi de disponibilități bănești, a titlurilor de creanță fiscală emise de organele competente, în vederea urmăririi silite a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor neachitate la termen, inclusiv a majorărilor de întârziere;

sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului pentru veniturile obținute prin exercitarea de activități neautorizate.

Contravențiile prevăzute în prezentul articol se sancționează după cum urmează:

cele de la lit.a,b și k cu amendă de la 100000 la 300000 lei pentru persoana fizică și de la 100000 la 2000000 lei pentru persoana juridică;

cele de la lit.c și h cu amendă de la 100000 la 300000 lei pentru persoana fizică, iar pentru persoana juridică cu amendă de la 300000 la 2000000 lei în cazul faptei prevăzute la lit.c și de la 600000 la 2000000 lei în cazul faptei de la lit.h;

cele de la lit.d, e și i cu amendă de la 100000 la 300000 lei pentru persoana fizică și de la 200000 la 1000000 lei pentru persoana juridică;

cele de la lit.f și j cu amendă de la 100000 la 500000 lei pentru persoana fizică și de la 300000 la 3000000 lei pentru persoana juridică;

fapta de la lit.g cu amendă de la 100000 la 300000 lei pentru persoana fizică și de la 600000 la 2000000 lei pentru persoana juridică.

Art.18 – În cazul în care impozitele, taxele și contribuțiile datorate statului au fost diminuate, prin încălcarea dispozițiilor fiscale, persoana contravenientă va vărsa, pe lângă impozitele taxele și contribuțiile neachitate, o sumă egală cu diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite de organul de control.

Art.19 – În cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni sau contravenții, nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, impozitele, taxele și contribuțiile datorate, acestea vor fi determinate de organul de control prin estimare, utilizând în acest scop orice documente și informații referitoare la activitatea și perioada desfășurată, inclusiv compararea cu activități și cazuri similare.

Art.20 – Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se fac de către organele de control financiar fiscal din cadrul Ministerului de Finanțe și din unitățile teritoriale subordonate, Garda Financiară și alte organe împuternicite de lege.

Art.21 – Procesul verbal se comunică în copie contravenientului de către organul de control care a aplicat sancțiunea, în termen de cel mult 15 zile de la data întocmirii acestuia.

Art. 22 – Prevederile prezentei legi se completează cu dispozițiile Legii nr.32 / 1968 privind stabilirea și sancționarea contravențiilor, cu excepția art.25-27.

CAPITOLUL IV

Dispoziții finale.

Art.23 – Prezenta lege intră în vigoare în termen de 30 de zile de la data publicării ei în Monitorul Oficial al României.

Art.24 – Orice alte dispoziții contrare prezentei legi se abrogă.

Această lege a fost adoptată de Camera Deputaților în ședința din 4 octombrie 1994, cu respectarea prevederilor art.74 alin.(1) din Constituția României.

PREȘEDINTELE CAMEREI DEPUTAȚILOR

IOAN GAVRA

Această lege a fost adoptată de Senat în ședința din 4 octombrie 1994, cu respectarea prevederilor art.74 alin.(1) din Constituția României.

PREȘEDINTELE SENATULUI

prof.univ.dr. OLIVIU GHERMAN

Instituirea controlului obligatoriu al valorii în vamă pentru unele

produse provenite din import

– Hotărârea Guvernului nr. 864 din 27 oct. 1995 publicată în M. Of. nr. 253 din 7 noiembrie 1995 –

Art. 1. – Taxele vamale și celelalte drepturi cuvenite bugetului de stat pentru produsele din import se calculează în funcție de valoarea în vamă, determinată potrivit regulilor prevăzute în Acordul pentru aplicarea art. 7 din Acordul general pentru tarife și comerț și, în principal, pe baza valorii de tranzacție.

Art. 2. – Pentru produsele cuprinse în anexa nr. 1 la prezenta hotărâre se instituie controlul obligatoriu al valorii declarate. În aceste cazuri, organele vamale vor proceda astfel:

taxele vamale și celelalte drepturi cuvenite bugetului de stat, calculate în baza prețurilor din facturile prezentate de importatori, se încasează și se virează la bugetul de stat;

taxele vamale și celelalte drepturi cuvenite bugetului de stat, rezultate din diferența dintre valoarea prevăzută în anexa nr. 1 la prezenta hotărâre și cea din factură, se încasează cu titlu de garanție, iar pentru operațiunea de import se acordă liber de vamă provizoriu pe timp de 30 zile, potrivit art. 15 din OG nr. 26 / 1993 privind Tariful vamal de import al României.

Art. 3 – Când importatorul este de acord ca taxele vamale și celelalte drepturi cuvenite bugetului de stat să fie calculate în temeiul anexei nr. 1 la prezenta hotărâre, pentru operațiunea de vămuire se acordă liber de vamă definitiv.

Art. 4 – În cazul în care se recurge la vămuirea produselor cu liber de vamă provizoriu, conform art 2 lit b, pe declarația de valoare în vamă organele vamale menționează că în locul valorii de tranzacție se aplică metoda comparativă de determinare a valorii în vamă potrivit art 2 din Acordul privind aplicarea art 7 din Acordul general pentru tarife și comerț.

Art. 5 – Contestațiile la operațiunile de vămuire efectuate conform prevederile prezentei hotărâri se depun și se soluționează conform prevederilor art 22 din OG nr. 26 / 1993.

Art. 6. – Garanțiile constituite potrivit art 2 lit b se virează la bugetul de stat în termen de 10 zile de la primirea de către Direcția generală a vămilor a hotărârii judecătorești irevocabile, de respingere a contestației sau, în situația nerespectării termenelor de depunere a contestației, de la expirarea acestor termene.

Art. 7 – În cazul produselor vămuite în baza art 2 din prezenta hotărâre, pentru garanțiile constituite și devenite exigibile nu se percep penalități de întârziere.

Art. 8 – Se autorizează Ministerul de Finanțe, periodic, împreună cu Ministerul Comerțului, să modifice structura listei și să actualizeze nivelul valorilor în vamă în funcție de evoluția prețurilor pe piața externă.

Art. 9 – Pe perioada aplicării prevederilor prezentei hotărâri, taxa vamală pentru produsele “Whisky” – cod tarifar 2208.30 și “Gin” – cod tarifar 2208.50 se reduce la 100%.

Art. 10 – prevederile prezentei hotărâri se aplică experimental pe o peroadă de 6 luni de la data publicării acesteia în Monitorul Oficial al României.

ANEXA NR.1.

LISTA

produselor pentru care sunt stabilite valori de comparație în scopul determinării garanției vamale

ANEXA NR 2

LISTA

justificărilor, documentelor și evidențelor ce vor fi solicitate pentru soluționarea contestațiilor

oferte de preț ale producătorului mărfii;

factura comercială;

contractul de vânzare cumpărare;

documentul de transport;

listele specificative;

controlul de asigurare a mărfii;

polița de asigurare;

facturile privind exportul unor mărfuri identice sau similare către alte țări decât țara de import;

statutul firmei importatoare;

statutul firmei exportatoare;

documentele privind legătura dintre importator sau exportator care pot influența prețul de tranzacție;

datele privind evidența contabilă a importatorului;

ordinele de plată în valută vizate de societatea bancară;

extrasul contului în valută din care s-a efectuat plata;

actul privind recepția mărfurilor;

notele contabile privind înregistrarea mărfurilor și plata acestora;

actele de vânzare către beneficiari interni;

documentele pentru obținerea valutei prin schimb valutar pr piața valutară;

orice altă justificare sau evidență legată de tranzacția respectivă.

=== CAPITOLUL 1 ===

CAPITOLUL 1

Introducere

Moralitatea impozitării veniturilor și presiunea fiscală.

Într-o lucrare mai recentă, impozitul este definit ca o prestație pecuniară pretinsă de autoritatea publică de la persoane fizice și morale după capacitățile lor contributive și fără contraprestație determinată, în principal pentru acoperirea cheltuielilor publice și în mod accesoriu, cu scopuri intervenționiste ale puterii publice.

În legătură cu impozitul se desprind trei elemente principale: forța puterii publice, transferul de avuție și o funcție lărgită a acestuia.

Impozitul este perceput ca un act de autoritate, o obligație prin constrângere care reiese din definiție. Pentru cetățeanul – contribuabil, impozitul este ca o restricție a libertății sale, a posibilităților sale materiale.

Caracterul general și obligatoriu al impozitului este prezentat astfel în art. 93(1) din Constituția României “cetățenii au obligația să contribuie prin impozite și taxe la cheltuielile publice”.

Fiscalitatea este considerată ideală aceea care ar fi cât mai puțin aparentă sau ar corespunde unor nevoi imperios resimțită de indivizi.

Tehnica încorporării impozitului în prețul de vânzare al produselor face ca contactul personal al contribuabilului cu prelevarea impozitului să se reducă strict la minim.

Impozitul este o prelevare de ovuție efectuată asupra patrimoniului contribuabilului, definitivă, datoria fiscală nefiind subiect de rambursare.

În mentalitatea curentă fiscul se consideră ca o probă de abilitate nu de necinste, a plăti ceea ce el pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate.

Impozitul s-a născut din necesitatea constantă și absolută a finanțării războiului, la începutul apariției statului și a devenit piatra unghiulară a statului. Este forța demonică pe care se reazemă întreaga evoluție de muncă și de civilizație, stâlpul de granit pe care s-au sprijinit toate prefacerile omenirii.

Funcția impozitului este esențialmente financiară, dar ea include de asemenea căutarea unei organizări economice care conferă statului un rol intervenționist de unde rezultă și efectul de descurajare pe care fiscalitatea excesivă îl produce asupra activității și investițiilor.

Necesitatea impozitului presupune ca el nu trebuie să fie investit cu altă funcție decât cea fiscală, adică finanțarea cheltuielilor publice, fără să influențeze condițiile de funcționare a economiei, repartiția ovuțiilor sau structurile sociale presupune un nivel moderat al prelevării și o relativă constanță în timp a acestuia.

Stabilirea impozitului trebuie să se realizeze astfel încât cetățenii oricărui stat trebuie să contribuie pentru a sprijini statul, pe cât posibil proporțional cu capacitățile lor respective, în proporție cu venitul pe care îl posedă sub protecția statului. În ce privește echitatea fiscală contribuabilii în circumstanțe similare trebuie să fie tratați la fel iar cei care se află în circumstanțe diferite, inegal.

Presiunea fiscală impusă de puterile publice trebuie pentru a se realiza scopul în codul politicii fiscale să concilieze două tendințe diametral opuse: pe de o parte, cea a statului care dorește ca aceasta să fie tot mai mare pentru acoperirea cheltuielilor publice crescânde și pe de altă parte cea a cetățeanului care dorește opresiunea fiscală cât mai mică. În general este dată de rata fiscalității care se calculează ca raport între încasările fiscale dintr-o anumită perioadă și valoarea PIB realizată în aceeași perioadă de o economie națională.

Explicațiile evoluției presiunii fiscale, în sensul creșterii acestora, trebuiesc potrivit multor cercetători căutate în inexorabila creștere a cheltuielilor publice care la rândul lor sunt supuse anumitor legități economice, sociale și politice.

Nivelul fiscalității este influențat și determinat de performanțele economice la un moment dat, eficiența folosirii cheltuielilor publice finanțate din impozite, necesitățile publice stabilite prin politica guvernamentală și aprobate de parlament.

Deși se constată că țările mai puțin dezvoltate au o rată a presiunii fiscale mai redusă, iar rata presiunii fiscale crește în cazul țărilor dezvoltate economic se remarcă unele țări printre cele mai dezvoltate din lume care au o presiune fiscală relativ mai redusă în raport cu gradul de dezvoltare al altora (SUA, Japonia, Elveția).

Un prag maxim pentru presiunea fiscală, este dificil de determinat științific. Plafonul fiscal este flotant pentru presiunea fiscală maximă este mai mult o percepție care variază în funcție de circumstanțele economice, politice și psihologice.

Impozitul realizat, provoacă o diminuare a materiei impozabile, fie prin restrângerea consumurilor neindispensabile, fie prin ascundere sau evaziune.

Teoria impozitului optim presupune o funcție a bunăstării generale care include atât funcția venitului cât și cea a impozitului.

Nivelul optim al cheltuielilor publice este considerat atins atunci când utilitatea marginală a acestora este egală cu utilitatea marginală a veniturilor private rămase la contribuabili.

Presiunea fiscală optimă este cea care permite maximizarea PIB sau cea care maximizează randamentul prelevărilor ce trebuie suportate de contribuabili. Presiunea fiscală este excesivă și niveluri ridicate ale impozitelor și cotizațiilor sociale provoacă impacturi negative asupra comportamentului economic al agenților economici, familiilor și implicit asupra rezultatelor economice.

Intervențiile statului pe linia reglementării și prelevărilor obligatorii a cheltuielilor publice sunt socotite de aceștia ca măsuri cu efect negativ asupra înclinației spre muncă, economii și investiții.

Conform economiștilor ofertei, evitarea deficitului ce ar putea proveni din reducerea ratei de impozitare va fi sprijinită de:

scăderea evaziunii și fraudei fiscale

stimularea producției și folosirea forței de muncă prin reducerea ratei de impozitare; aceasta determină reducerea plăților de transfer de guvernator.

Evaziunea fiscală între un nou evident și unul necesar.

Discursul politic de la noi sau din alte state, condamnă unanim evaziunea fiscală.cu toate acestea, perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat în decursul timpului. El persistă în toate țările și în toate perioadele, în ciuda schimbărilor. În Franța un sondaj național releva, în 1982, că aproape 20 % din contribuabili estimau frauda fiscală puțin sau deloc condamnabilă. Acest fapt nu poate minimiza repercursiunile negative ale evaziunii fiscale asupra veniturilor bugetului de stat, asupra politicii bugetare a puterilor publice și, chiar asupra climatului social. Serviciul venitului intern sin SUA aprecia că evaziunea fiscală poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din această țară cu 20 %.

Economia subterană sau “economia neagră” ca formă de manifestare a evaziunii fiscale: munca la negru, vânzarea ilegală de droguri, prostituție, jocuri de noroc este estimată a fi 8 % din PNB în Marea Britanie, 13 % în Suedia, 12 % în Belgia. În anul 1996 crima organizată din SUA va dispune de venituri de 100 mld. dolari, îi va lipsi pe americani de 414000 locuri de muncă și îl va costa pe fiecare cetățean 80 $. Raportul precizează că răufăcătoriiprivează omul, economia americană de peste 18 mld dolari inducând în eroare fiscul, eliminând concurența, sporind prețurile cu amănuntul, controlând diverse sectoare. Alt exemplu “… 90 % din numărul bancnotelor verzi tipărite în SUA nu sunt utilizate în circulația monetară internă, ci sunt folosite în străinătate, în primul rând pentru nevoile economiilor paralele și mai cu seamă în traficul de droguri ce evită tranzitarea prin conturi bancare”.

Semnificația problemei este mai mare în țările mai puțin dezvoltate unde guvernele pot întâmpina mari dificultăți în supravegherea tranzacțiilor care au loc în economie.

În țările lumii a treia, frauda fiscală este estimată între 4/5 și 9/10 din încasările fiscale prevăzute.

Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduce la distorsiuni în mecanismul pieței și poate contribui la inechități sociale datorate “accesului” și “înclinației” diferite la evaziunea fiscală din partea contribuabililor.

Statul prin puterile publice poate să incite la evaziune fiscală urmărind, în principal două scopuri: unul pozitiv pentru stimularea formării capitalurilor și unul negativ pentru sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot.

Unul din secretele japonezilor în ce privește formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial.

Efectul cotelor legale înalte și puternic prospere au dispărut și ca urmare a faptului că ele au stimulat apariția prevederilor legale și a altora ce sprijină evaziunea fiscală, în speță, așa numitele portițe legale ce permit reducerea procentuală a cotelor de impozit. Drept urmare, cotele reale de impunere au fost mult mai mari decât cotele nominale și incidența impozitelor a dobândit un caracter ilegal, capricios.

Persoanele cu aceiași situație economică plătesc impozite foarte diferite, în funcție de caracterul întâmplător al sursei lor de venituri și de ocaziile pe care le au de a realiza o evaziune fiscală.

Intervenția statului în menținerea unui anumit grad de evaziune fiscală trebuie să fie analizată prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) și eforturi (o mare risipă de resurse, bugetul, crearea de inechitate în veniturile disponibile ale contribuabilului). Trebuie să se țină seama de efectul benefic al intervenției statului, în special sub raport legislativ care este direct, imediat, vezibil în timp ce efectele ei nefaste sunt treptate, indirecte, neperceptibile.

Frauda fiscală este o manifestare brută a vitalității contribuabilului.

=== CAPITOLUL 2 ===

CAPITOLUL 2

Evaziunea fiscală

Definiția și clasificarea evaziunii fiscale.

Multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca și povara acestor obligații au făcut să stimuleze ingeniozitatea contribuabililor și a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.

În cazul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale legale a unor contribuabili are loc fenomenul de evaziune fiscală care, potrivit legii 87 / 94 “Legea pentru combaterea evaziunii fiscale” este de reținut că sustragerea prin orice mijloace în întregime sau în parte de la plata impozitelor și taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetive de către persoanele fizice și juridice române sau străine, denumite contribuabili.

Evaziunea fiscalăeste o noțiune foarte dificil de precizat, și nu există o definiție legală a fraudei fiscale ca urmare există imprecizii privind noțiunile de evaziune și fraudă fiscală.

Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna același fenomen neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor fiscale legale.

Frauda fiscală desemnează o infracțiune la lege și se distinge de evaziunea fiscală care se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege.

Unii autori definesc evaziunea fiscală ca pe o reorganizare legală a unei afaceri astfel încât să se minimizeze obligația fiscală sau ca o minimizare a excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale.

Frauda fiscală este determinată de contribuabilii preocupați de intenția de a nu ține seama de legea fiscală în vigoare.

Frauda legală care este o expresie metaforică și ambiguă este utilizată frecvent în țările francofone. Ea are dublă semnificație. Uneori ea desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare (în cazul impunerii forfetare) sau procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a contraveni legea.

Frauda ilegală expresie pleonastică, desemnează violarea directă și indirectă a legii fiscale, a spiritului legii și intenției legiuitorului, o infracțiune directă și deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea și plata impozitului. Astfel este cazul disimulării materiei impozabile prin absența declarației sau prin operații fictive sau de creare de societăți fictive.

În cazul evaziunii fiscale imprecise, este și mai mare. Ei i se asociază trei sensuri și o dublă apreciere în ceea ce privește legalitatea.

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale mai des în perioada interbelică a fost cel de fraudă.

Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este arta de a evita în câmpul de atracție al legii fiscale. Unii autori contemporani susțin că frauda fiscală este cea pe care statul o organizează, care ia în acest caz numele de evaziune și își pierde caracterul delictual, permite beneficiarilor săi să scape de impozit.

O definire în sens larg a evaziunii fiscale care ajunge să înglobeze și frauda desemnează totalitatea manifestărilor de fugă din fața impozitelor.

Virgil Cordescu susține că “Evaziunea fiscală poate deci fi ilicită având uneori și un caracter fraudulos și evaziunea legală sau tolerată prin care se înțelege acțiunea contribuabililor de a ocoli legea recurgând la o combinație neprevăzută de legiuitor și deci tolerată prin scăpare din vedere. Ea nu poate fi posibilă decât datorită unei inadecvențe sau lacune a legii și este frecventă mai des în epoci unde apar noi forme de intreprindere sau noi impozite”.

Prin evaziune fiscală ilicită se înțelege acțiunea contribuabilului care, violează prescripțiunea legală cu scopul de a nu plăti impozitul cuvenit. Evaziunea fiscală ilicită este frauduloasă atunci când contribuabilul obligat să furnizeze în sprijinul declarației sale justificări, le-a stabilit în mod neregulat cu scopul de a înșela fiscul sau când veniturile nedeclarate prin natura lor să fie justificate materialicește, insuficiența lor atinge un așa grad , încât voința fraudatorului să apară evidentă. Mai departe autorul definește evaziunea fiscală ca totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte averea lor obligațiunilor stabilite prin legi fiscale. De asemenea se subliniază și cauzele fenomenului care face ravagii în acea perioadă: “Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte, și încă rău asimilată, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederea și nepriceperea legiuitorului, a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin această evaziune”.

Spre deosebire de fraudă, evaziunea constă într-un mijloc legal, legitim de a scăpa de impozit fie prin obținerea de a refuza actul generator al impozitului sau prin abilitatea contribuabilului de a exploata lacunele legislației și care se situează la jumătatea drumului dintre evaziunea legală și fraudă.

O modalitate de evitare a impozitului este pusă în aplicare atunci când cunoscându-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fără repercursiuni negative asupra economiei, cei care au induțiunea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor, le ignoră cu bună știință. Este vorba în această situație de o evaziune fiscală apriorică care se realizează în afara realității economice premergând-o, dar efectele ei se resimt din plin în contextul economico – socialului. Acest concept exprimă starea de fapt specifică unor perioade de ruptură în cadrul unui sistem social și / sau cea a unor dezechilibre economice, politice cu reverberații în planul socio – economicului.

Astfel se delimitează evaziunea fiscală printr-un vid legislativ, menținut și întreținut cu bună știință de cea care are loc ca urmare a profitării de imperfecțiuni explicabile ale legislației în domeniul fiscal, la un moment dat.

Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice am considerat că sunt următoarele:

Evaziunea fiscală nu are loc numai la nivelul agentului economic, la nivelul celui care se vede constrâns de rigorile legii, dar și la nivelul macroeconomicului prin lăsarea în mod conștient și intenționat a unor importante surse de venituri ce pot fi impozitate în concordanță cu principii economice sănătoase, fără a afecta negativ presiunea fiscală generală, ci din contră de a o ușura. În planul veniturilor ce nu parvin bugetului de stat, evaziunea fiscală “aprioră” poate fi la fel de importantă sau chiar mai importantă decât evaziunea fiscală “posterioară”, cea la nivelul real al economiei, al contribuabilului.

În condițiile în care ea se manifestă: rupturi sociale, dezarmări politice, pune serioase probleme factorilor executivi care se confruntă în general, în aceste perioade cu importante dezechilibre bugetare, cu greutăți în acoperirea unor nevoi reale și presante ale unor segmente sociale a căror activitate este finanțată preponderent sau integral de la bugetul de stat.

Evaziunea fiscală apriorică este mai subtilă decât cea obișnuită, pentru că nu este în general ușor de sesizat și este greu de cuantificat, este mai mult pastențială.

Dacă împotriva evaziunii fiscale obișnuite există și sunt folosite instrumente de contracarare și combatere, împotriva evaziunii fiscale apriorice nu se poate lupta decât în planul ideilor prin implicarea factorului politic care să înțeleagă riscul și pierderile în urma unei astfel de evaziuni că sunt mai mari decât cel al foloaselor eventuale de care se poate beneficia de pe urma acesteia.

Evaziunea fiscală apriorică este este sursă a evaziunii fiscale propriu-zise și constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urmă atunci când mașinile de descurajare sunt eficiente.

În literatura de specialitate există opinii diferite asupra legalității evaziunii fiscale, una care consideră că există în materie fiscală atât evaziune legală care constă în minimizarea obligațiilor fiscale, cât și evaziune ilegală sau nelegitimă, care este definită ca încercarea de a căuta eludarea impozitului, legii. Altă opinie consideră că avem de-a face numai cu o evaziune fiscală ca atare, adică contribuabilul respectă legea sau o violează. Nu există în materie fiscală o fraudă permisă și o fraudă interzisă. Există o abilitate licită și o violare deschisă sau ascunsă a legii.

În “Dictionner economique et sociale”, evaziunea fiscală este adesea rezultatul fraudei fiscale. În funcție de nedeclararea sau de declarații false, materia impozabilă scapă fiscalității și nu dă loc impozitării: astfel scapă de la impozitare sume considerabile. Dar există de asemenea o evaziune fiscală fără fraudă. Cu toate acestea cea mai mare parte a legislațiilor fac referire la evaziunea ilegală și o sancționează. Astfel în Franța, art. 264 din Cartea procedurilor fiscale reprimă abuzurile privind impozitele. Codul fiscal al Germaniei la art. 6 dispune ca contribuabilii nu pot evita impozitul, nici să-l diminueze printr-un abuz. Dispozitive similare se regăsesc în dreptul fiscal belgian, olandez, elvețian pentru a interzice procedeele anormale utilizate cu unicul scop de a reduce sarcina fiscală.

Rabbez Masson, într-o lucrare recentă a căutat să realizeze sinteza evoluției noțiunii de evaziune fiscală recurgând la două principii juridice complementare: principiul legalității fiscale și cel al libertății gestiunii fiscale. Recurgerea la legalitate permite diferențierea evaziunii de fraudă. Într-adevăr dacă evaziunea nu este legală, nu înseamnă atunci că este conformă cu legea sau autorizată de aceasta. Evaziunea fiscală este o noțiune autonomă, legală și nepermisă și impune distincția a două situații: pe de o parte opțiunea fiscală, planificarea fiscală, și pe de altă parte evaziunea fiscală propriu-zisă definită ca fiind o situație în afara legalității, adică nici permisă de către legea fiscală, nici încurajată direct cum este cazul opțiunilor fiscale. Evaziunea fiscală nefiind interzisă în mod expres prin lege cum este frauda, se situează deci între zona autorizată și cea interzisă legal. Ca atare este necesar să se distingă cele două noțiuni foarte diferite care sunt evaziunea fiscală pe de o parte și opțiunile fiscale sau planificarea fiscală pe de altă partecare sunt asimilate în mod abuziv. În acest sens este subliniat faptul că contribuabilul care disimilează sarcina sa fiscală conformându-se total legii chiar subscriind la incitațiile fiscale pe care ea le va propune, nu va fi taxat că a comis evaziune fiscală.

Planificarea sau optimizarea fiscală apare ca o căutare de căi mai puțin impozabile ceea ce reprezintă pentru contribuabil o plasare într-o situație de fapt astfel încât să-i permită să scape de o regulă fiscală defavorabilă sau să îndeplinească condițiile care au suspendat acordarea unui avantaj fiscal.

Opțiunea fiscală sau planificarea fiscală implică pe de o parte, apelarea la un procedeu optimal lăsat la libera alegere a contribuabilului și pe de altă parte, o subimpozitare prevăzută de legiuitor. Opțiunea contribuabilului trebuie să prezinte trei caracteristici:

să se efectueze intra legem, să constea în utilizarea unui procedeu, a unui mijloc permis de către legislația fiscală, conform unui mod optimal pe care contribuabilul este liber să-l adopte sau nu;

să rezulte dintr-o decizie voluntară a contribuabilului și

rezultatul obținut trebuie să fie secondum legem, conform legii, ceea ce presupune un control aprior și unul aposterior.

Opțiunea fiscală este opozabilă de către contribuabil, administrației fiscale, adică ea corespunde unei decizii de gestiune care nu poate fi pusă la îndoială nici de contribuabil și nici de administrație.

În caz de evaziune fiscală, opțiunea fiscală se efectuează extra legem, mai des datorită lacunelor legii fiscale, imperfecțiunilor sale. Așa cum arată Rabbez Masson, legea fiscală neprevăzând un comportament special, opțiunea executată de contribuabil este fără îndoială justă dar în afara sferei fiscale.

Practic în evaziunea fiscală cel care căutând să beneficieze de un avantaj fiscal sau să se sustragă unui regim fiscal defavorabil, recurge fără însă să încalce deschis nici o dispoziție legală, la procedee constând în deghizarea realității operațiunilor sale sub o aparență în care este inclusă edificarea fiscală producând efectul căutat.

Ca și în planificarea fiscală, lacunele dispozitivului fiscal, regimurile de favoare și dispontațile sistemelor fiscale naționale sunt folosite în profitul său, dar dacă acest efect este construit plecând de la acte sau structuri care considerate în mod individual pot fi perfect în regulă și să aibă o existență reală, montajul realizat prezintă în mod global un caracter artificial.

Un alt principiu care vine să clarifice domeniul evaziunii fiscale este cel al libertății de gestiune. Conform celuilalt principiu, cel al legalității în materie fiscală, contribuabilul dispune de o libertate de alegere a situației celei mai favorabile din punct de vedere fiscal, în special atunci când legea fiscală prezintă lacune sau imprecizii. Acest principiu are de asemenea surse economice, acelea de libertăți de gestiune economică a intreprinderii care implică și o gestiune a fiscalității. Ar fi o greșeală de gestiune a priva intreprinderea de un avantaj fiscal. Această libertate de optare asupra unei căi mai puțin impusă fiscal interzice administrației să se amestece în gestiunea intreprinderii (aprecierea riscului financiar, modul de finanțare, decizia de ajutare a partenerilor aflați în dificultate, practici comerciale sau de gestiune contabilă). Este vorba de domenii care explică și într-un anumit fel le optimează evaziunea fiscală sau cel puțin îi dă un fundament legal. Plecând de la cele două principii de legalitate și de libertate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie să poată să beneficieze de o prezumție de legalitate pe care administrația va căuta să o combată, fie susținând că contribuabilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau de drept, fie pretinzând că decizia de gestiune depășește limitele evaziunii pentru asemănare în practici frauduloase.

Conform definiției lui Ch. Rabbez Masson evaziunea fiscală este o acțiune voluntară, neviolentă și în afara legii a unui contribuabil care prin recurgerea la o tehnică juridică și o adaptare alternativă, se plasează în mod indirect într-o situație fiscală dată echivalentă cu cea contabilă, fiind și favorabilă din punct de vedere fiscal.

Deși deciziile pe care le ia contribuabilul în materie fiscală se pot baza pe cele două principii: principiul legalității fiscale și cel al libertății gestiunii fiscale, aceasta nu înseamnă că aceasta poate face orice, că libertatea deciziilor pe care le ia în materie fiscală nu este într-un anumit fel supravegheată. În această zonă neprecizată pe care imperfecțiunea legii o lasă la latitudinea contribuabilului, administrația nu rămâne în general imobilă în căutarea de a stabili anumite limite. Dincolo de aceste limite, avem de-a face cu noțiuni ca cele de abuz de drept sau de act anormal de gestiune. Astfel în țările anglo-saxone aranjamentele juridice suspecte sunt supuse unui test de interes comercial rezonabil, grație căruia judecătorul va căuta să stabilească care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Din moment ce acest aranjament nu are un fundament nici economic, nici comercial, ci pur fiscal, judecătorul pronunță impozabilitatea actului juridic în chestiune.

În Franța, Consiliul de stat a estimat că administrația pentru a înlătura ceea ce ea consideră impozabil, trebuie să stabilească caracterul fictiv al actelor care, în lipsă, ele nu pot fi inspirate de alte motive decât cele de a eluda sarcina fiscală.

Noțiunea de act normativ de gestiune vine să completeze arsenalul luptei împotriva evaziunii fiscale survenită prin intermediul actelor reale nici interzise nici permise, urmărind un rezultat fiscal favorabil pentru contribuabil, dar care nu sunt conforme interesului intreprinderii.

Pentru ca libertatea de gestiune a intreprinderii să fie reală, administrația trebuie să fixeze anumite limite referitoare la noțiunea de cat anormal de gestiune și să instaleze un filtru la frontieră separând libera gestiune de evaziunea fiscală. Anormalitatea actului de gestiune se poate determina plecând de la o perspectivă “matematică”: actul este anormal în raport cu o normă obiectivă, o valoare economică(preț just sau prețul de piață, valoarea reală, preț mediu).

Această anormalitate poate fi apreciată în funcție de o comparație proporțională. Spre exemplu: un câștig excesiv al unui conducător de firmă în raport cu CA, cu beneficiul societății sau cu ceilalți salariați astfel încât acestuia. Totuși anormalitatea poate preveni actul în sine, din moment ce el este luat într-un scop străin celui al intreprinderii sau este lipsit de contraprestație reală pentru acea intreprindere.

O altă formă de evaziune fiscală ce se poate insera între actul anormal și eroarea contabilă este decizia incorectă de gestiune, procedeu prin care contabilul acționează contrar regulei fiscale de exemplu constituind previzioane nedeaductibile fiscal pentru a măsura profitul impozabil. Prin urmare contribuabilul invocă o eroare contabilă pentru a obține o reedificare fiscală mai puțin severă. Instanța în Franța a creat astfel noțiunea de decizie incorectă privind gestiunea, antrenând un fel de abuz de drept cu o eroare, ceea ce contribuie în anumite privințe la manevre frauduloase care relevă, de asemenea, evaziunea fiscală. Aceasta înseamnă că neregularitățile au fost comise nu exclusiv într-un scop fiscal ci și într-un scop economic.

Numai în cazul unei planificări fiscale, contribuabilul se află în cadrul legii, în timp ce în cazul unei evaziuni fiscale legale, acesta poate și trebuie să rămână în afara sancționării de către administrație a faptei sale numai dacă nu se demonstrează de către acesta că prin acțiunea sa nu s-a comis un abuz de drept sau nu s-a recurs la o gestiune anormală.

Doctrina internațională a acceptat ideea unei evaziuni nelegitime.

Concluzionând asupra diversității de opinii vizavi de noțiunile de evaziune fiscală legală și ilegală, de fraudă fiscală legală și ilegală, considerăm că există un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat acela al evaziunii fiscale care în funcție de raportul de lege al acțiunii de atingere a acestor drepturi fiscale poate fi evaziune fiscală licită îngăduită implicit de lege și nu evaziune fiscală legală precum și evaziune fiscală ilicită care este sinonimă cu frauda fiscală.

Procedeele concrete de producere a fenomenului într-o stare sau alta nu fac decât să nuanțeze gravitatea și seriozitatea acestui fenomen nicidecum să-l definească.

Definirea este una singură: fuga de obligația impunerii materiei impozabile fără a contraveni expres legile în vigoare sau din contră, contravenind acestora.

descrierea evaziunii fiscale inlicită și ilicită este necesară și utilă pentru a da posibilitatea, cel puțin teoretică, estimării mărimii fenomenului pe cele două forme de manifestare. Aceasta diasociere ajută și la sensibilizarea diferiților factori de decizie politică și a celor administrativi în căutarea și stabilirea mijloacelor adecvate de limitare și combatere a evaziunii fiscale în integritatea sa. De evaziunea fiscală licită ar trebui să se preocupe îndeseobi factorii de decizie politică apoi cei aiadministrației lor de evaziunea ilicită, guvernul care potrivit legii răspunde de înfăptuirea politicii fiscale a statului care poate fi serios compromisă dacă fenomenul evaziunii fiscale scapă de sub control.

Incertitudinea delimitorie domeniilor evaziunii legale și ilegale.

Din moment ce se distinge evaziunea legală de cea ilegală trebuie trasată o frontieră pentru departajarea celor două domenii. În practică, operațiunea de delimitare este la fel de incertă și distincția dintre fraudă și evaziune. Incertitudinea provine de la doi factori: interpretarea legalului și ilegalului și contradicțiile soluțiilor dreptului comportamental.

Teoretic contribuabilul respectă legea sau o invocă, el datorează sau nu impozit, îl plătește sau nu. În practică această concepție nu corespunde realității complete a fiscalității. Astfel încât între legal și ilegal nu există o ruptură ci o continuitate. Încercări succesive de a aprofunda lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la fraudă.

Evaziunea indiferent de sensul care a fost reținut pentru definire, permite evitarea impozitului, după următoarele modalități: fie legea fiscală propune un regim fiscal de favoare cum este cazul evaluării forțate a materiei impozabile; fie contribuabilul se abține de la realizarea unei activități, a unei operațiuni sau a unui act impozabil; fie se manipulează lacunele sistemului fiscal.

Cu privire la legalitatea evaziunii fiscale se fac o serie de aprecieri fiind reținute în acest sens două expresii: o evaziune legală și ilegală. Întotdeauna s-a considerat că evaziunea care constă în minimizarea obligațiilor fiscale, fără încălcarea legii, este legitimă în timp ce căutările de eludare ale unui impozit reprezintă evaziunea ilegală.

Alături de incertitudinea termenilor este dificil de trasat o frontieră între legal și ilegal în materie fiscală. Nu poate exista o fraudă permisă și o fraudă prohibitivă; subiectul impunerii ori respecta legea ori o încălca. Se poate spune că există trei familii de contribuabili: una a celor cinstiți, alta a celor necinstiți și cea care evadează fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin abuz de lege.

Frauda și evaziunea fiscală

Gradele de ilegalitate

Zona ilegală Frauda

Zona intermediară Abuz de drept

Abilitate fiscală

Zona legală – abținerea de la producție sau consum

– aplicarea regimurilor fiscale de favoare

– eroare

– respectarea legii

Clasări ale formelor de evaziune fiscală

Prin modificări sensibile, contribuabilul poate glesa de la eroare la utilizarea de opțiuni fiscale, de la simpla reținere de a produce sau consuma, la manipularea cu abilitate a textelor de lege pentru a sfârși prin a face abuz de dreptul fiscal și a ajunge la frauda codificată. Chiar și eroarea fiscală pune o serie de probleme pentru delimitarea domeniului sau întrucât este dificil de a distinge eroarea contabilă involuntară de decizia luată conștient în vederea diminuării impozitului. În plus, noțiunea multiformă a evaziunii fiscale are un conținut a cărui geometrie variabilă împiedică trasarea cu precizie a unei delimitări nete între actele conforme cu legea și actele contrare legii. De aici rezultă ca limita dintre formele evaziunii fiscale “legale” și “ilegale” nu poate fi trasată decât de la caz la caz.

Contradicțiile soluțiilor dreptului comparat se adaugă confuziei anterior prezentate. Astfel, anumite legislații naționale, Germania, Belgia, consideră că a împiedica intenția legii este deja o încălcare a acesteia. din contră, alte legislații consideră licit să profite de lacunele legii fiscale. În acest context, distincția dintre legal și ilegal, mai ales pentru activitățile transnaționale, devine foarte relativă. Adică trasarea frontierei între permis și interzis este fluctuantă. Totuși în ciuda acestei incertitudini au fost propuse unele criterii pentru delimitarea între fraudă și evaziune.

Delimitarea fraudei propriu-zise în legislația țării noastre este făcută numai prin inserarea faptelor ce constituie infracțiuni prevăzute de art. 9-16 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cu toate că ea nu folosește termenul de fraudă fiscală. În legislația franceză, art. 1741 din Codul general al impozitelor definește elementul material al delictului fraudei fiscale. Totuși acest articol, nu procedează la enumerarea limitativă a procedeelor frauduloase care permit stabilirea existenței elementului intențional al delictului ce se citează numai anumite fapte cu titlu de exemplu.

Sub un afluent fiscal și cel penal, delictul fraudei fiscale prezintă trei elemente constitutive clasice: legal, material și intențional.

Elementul legal este de o sinceritate evidentă. Principiul legalității incriminărilor oferă contribuabilului o garanție împotriva abuzurilor penibile ale statului. Condamnarea pentru frauda fiscală nu este posibilă decât pe baza unui text legislativ corespunzător.

Elementul material presupune că frauda nu trebuie să fie considerată în stare latentă. Pentru a fi condamnată trebuie să fie dovedit un fapt exterior. în legislația noastră ca și a altor țări, și tentativa fraudei este pedepsită. Această extensie, pune, de altfel, problema frontierei dintre tentativa și frauda consumată. Aceasta din urmă se manifestă prin omisiune care este foarte frecventă și poate îmbrăca două forme: omisiunea declarării sau omisiunea unui element de activ și prin acțiune care implică ascunderea materiei impozabile.

Elementul intențional este cel mai delicat element al fraudei fiscale, un punct de vedere comun nefiind stabilit între doctrină și dreptul pozitiv. Totuși pentru a dovedi intenția, trebuie întâi ca contribuabilul să fi avut cunoștință că el o încalcă o dispoziție legală fiscală. Apoi că el este acționar voluntar sau conștient în totală cunoștință de cauză. Trebuie deci demonstrat că actul fraudei fiscale a fost comis liber, fără constrângere.

Delimitarea evaziunii fiscale este și mai delicată. Pentru transferarea frontierei de la evaziunea fiscală acceptabilă și cea inacceptabilă, doctrina a sistematizat trei criterii: motivația fiscală a contribuabilului, utilizarea forțată a legislației civile și profitul fiscal tras din operațiunea respectivă. Aceste criterii, cu variante, se regăsesc în jurisprudențele și doctrinele naționale. Astfel jurisprudența olandeză cere patru condiții cumulative pentru a fi vorba de fraudă:

actul efectuat de contribuabil trebuie să fie neobișnuit sau anormal;

el trebuie să fie făcut cu unica intenție de a eluda legea;

rezultatul său economic trebuie să fie sensibil identic celui produs printr-un act normal generator de impozite;

trebuie ca tendința și scopul legii să permită impozarea.

În ciuda acestor criterii continuă să subziste o marjă de indeterminare în definirea fraudei și delimitarea domeniului său. Ca urmare a impreciziei juridice a câmpului de aplicare a acestui delict, măsura amplorii sale este și ea incestă.

Amploarea fenomenului de fraudă și posibilitatea de măsurare a acestuia prezintă de asemenea anumite incertitudini.

Funcțiile evaziunii fiscale.

Evaziunea fiscală este o mărime endogenă dar și exogenă, adică ea depinde atât de autoritățile fiscale, parlament, guvern, cât și de factori exteriori, variațiile economice, sociale, culturale, psihologice. În aceste condiții, problema care se pune este de a ști dacă autoritățile fiscale pot controla și în ce măsură fenomenul evaziunii fiscale.

Funcția generală a evaziunii fiscale.

Funcția generală pe care o propunem pentru evaziunea fiscală în mărime absolută are un caracter empiric și valoarea ei poate varia de la o țară la alta și de la o perioadă la alta. Ea are următoarea reprezentare:

E = E(U, X, Y) (1)

în care

E = funcția evaziunii fiscale

Y = o mărime reprezentativă a variabilelor reale ale economiei (PIB sau VN)

X = o mărime reprezentativă a politicii fiscale, mărimea presiunii fiscale, permisivitatea legislației fiscale, rigurozitatea aplicării acesteia și severitatea sancțiunilor.

U = o mărime reprezentativă a gradului de înclinație a contribuabilului spre evaziune fiscală, ce depinde, între altele, de cultură, tradiții, starea de sănătate socială și economică a societății.

Aceasta este forma generală a funcției evaziunii fiscale. Dacă se presupune că înclinația contribuabilului spre evaziune fiscală se adaptează în mod spontan la orice modificare a politicii fiscale, mai ales prin variația presiunii fiscale și a asprimii și stricteții aplicării legislației fiscale, variabila U încetează să mai fie o variabilă independentă în funcția evaziunii fiscale. Putem deci scrie:

U = U(x)

Funcția evaziunii fiscale se simplifică și atunci devine:

E = (X, Y) (2)

Variabilele reale Y, fiind întotdeauna presupuse constante pe perioade scurte de timp, forma (2) a funcției evaziunii fiscale exprimă reacția fenomenului evaziunii fiscale la variațiile politicii fiscale. Ea este o relație de medie sau de lungă durată.

Urmând logica de mai sus se poate în fine renunța la a considera variabilele sectorului real, Y, ca variabile exogene, admițând că ele depind de politica fiscală X.

Y = Y(X)

Și funcția evaziunii fiscale va lua forma:

E = E(X) (3)

Această relație este o relație valabilă pentru o perioadă lungă de timp.

Verificarea empirică a formelor expuse ridică probleme statistice complexe. Totuși pe bază de anchete statistice, una din metodele de anchetare experimentale, se poate constata existența unei legături destul de strânse între evaziunea fiscală și variabilele enunțate cu ajutorul coeficienților de corelație.

Funcția evaziunii fiscale în România contemporană.

În perioada 1990-1995 mărimile reale din economie, în special PIB, nu au cunoscut oscilații semnificative, produsul intern brut anual situându-se constant sub cel realizat în 1990, luat ca bază, conform Anuarului statistic al României: 87,1 % din 1991, 75,3 % din 1992 și 77,3 % în 1993.

Cu toate acestea, evaziunea fiscală, fenomen aproape necunoscut prin anul 1990 de România regimului trecut, a cunoscut o înflorire continuă după această dată. În perioadele de declin a producției reale, evaziunea fiscală a cunoscut, totuși, un curs ascendent. Această stare de lucruri vine să confirme valabilitatea funcțiilor (2) și (3) ale evaziunii fiscale și, în special, a ultimei, datorită faptului că despre o înclinație a contribuabilului român spre evaziunea fiscală cred că nu putem vorbi decât la o cotă foarte redusă datorită noutății acestei stări de spirit pentru el. În aceste condiții variabila cu încărcătura cea mai semnificativă de care depinde amploarea evaziunii fiscale este politica fiscală în care includem mărimea presiunii fiscale adoptată de stat, permisivitatea legislației fiscale, rigurozitatea aplicării acesteia și severitatea sancțiunilor.

Despre rolul politicii fiscale românești în amploarea fenomenului evaziunii fiscale în România s-a mai scris: “Slăbiciunile” politicii fiscale de până azi din țara noastră pot fi enumerate în felul următor:

o presiune fiscală relativ ridicată și neadaptată fiecărui sector de activitate;

o fiscalitate diferențiată fiind strict necesară în condițiile lipsei inițiale de capital și a duratei diferite de rotație a acestuia;

o legislație incoerentă și cu vădite părți de evaziune. Legea 12 / 1991 privind impozitul pe profit, o aplicare timidă și oscilantă a acestei legislații;

lipsa unor instrumente de procedură fiscală, lipsa unui Cod fiscal.

Funcția evaziunii fiscale elaborată prin prisma comportamentului uman.

Pentru o analiză pertinentă a evaziunii fiscale, este necesar a se aborda însă comportamentul uman, și dacă se poate, din punct de vedere economic. Înainte de a trece la o astfel de abordare, vom face cunoscută părerea noastră privitoare la relația dintre utilitatea marginală a banilor, impozite și evaziunea fiscală.

Teoria utilității marginale descrescânde așa cum este ea cunoscută nu explică ceea ce vrem noi să explicăm, dimpotrivă. Însă, considerăm că această lege nu este aplicabilă banului, capitalului. Dezutilitatea marginală a bunurilor crește pe măsura abundenței acestora, dar acest lucru nu este valabil în privința banilor. Însumarea care-i face să se sustragă esenței teoriei utilității marginale descrescânde este că ei pot economisi, se pot investi, ceea ce nu se întâmplă în mod normal, cu celelalte bunuri care pe măsură ce prin acumulare se apropie de realizarea satietății individului, își pierd din utilitate, excepție pot face aici unele bunuri capitale – imobile spre exemplu.

Această însușire a banilordimpreună cu caracterul, în fond, egoist al omului, civilizația nici n-ar progresa în lipsa acestuia, care privește cu ochi răi tot ceea ce isera prin forță, face ca în gândirea evazioniștilor, acțiunea ca atare de evaziune să fie, dacă nu considerată legală, măcar justificată. De aici, permanența tentație de împotrivire prin această formă confiscării unei părți din veniturile obținute prin folosirea aptitudinilor și capacităților personale.

În sprijinul acestei argumentații vine și următoarea asențiune a lui Milton Fredman: “Finalmente, pare ilogic să se spună că un om este îndreptățit să aibă ceea ce a produs prin capacități personale sau să aibă produsul avuției pe care a acumulat-o, dar că nu este îndreptățit să își transmită nici o avere copiilor lui; să se spună că un om este îndreptățit să-și folosească venitul pentru o viață desfrânată, dar că nu-l poate transmite urmașilor săi. În orice caz, transmiterea către urmași este o modalitate de a folosi ceea ce astfel încât produs”. Iată cheia împotrivirii la impozite, recurgerii la evaziune fiscală.

Omul rațional și conștient de propriile capacități, dar și de scurtimea vieții, a vieții active cu precădere, nu poate renunța ușor la ceea ce consideră că i se cuvine, recunoscut de altfel și de societate, pentru niște scopuri publice nu întotdeauna înțelese de el sau, în orice caz, de cele mai multe ori neevidente.

Neînglobarea banilor în sfera de cuprindere a legii utilității marginale descrescânde explică de ce marile evaziuni fiscale sunt realizate tocmai de cei cu patrimonii personale importante care nu găsesc inutilă acțiunea lor de a-și mări aceste patrimonii inclusiv pe calea evaziunii fiscale în condițiile, de multe ori, a unor riscuri mari.

Evaziunea fiscală ca acțiune a individului nu este lipsită de raționamente. Multe din dificultățile cu care se confruntă oamenii pornesc de la dualismul plăcere – cost. În calitate de persoane private dorim să obținem maximum de utilitate, dar, dacă se poate, fără nici un cost, în speță, fără a plăti impozite, sau impozite cât mai mici. De altfel, apelând la studiul efectului pervers: “cum poate cineva să se dezintereseze de propriul său interes”, putem demonstra că grupul contribuabililor cinstiți care au interes comun în stoparea sau reducerea evaziunii fiscale, conștienți de acest interes și având mijloacele de a-l realiza, presiuni asupra autorităților fiscale, nu fac în general nimic pentru a-l atinge.

Comunitatea de interese, chiar dacă este evidentă pentru toți, nu este suficientă ca să promoveze acțiunea comună ce permite promovarea interesului tuturor. Logica acțiunii colective și individuale sunt două lucruri diferite. Aceasta ca urmare a costurilor ocazionate de o acțiune comună.

Ipoteza fundamentală a studiului celor doi cercetători, “The Calcules of Consent”, Ann Arbor, The University of Michigan Press 1965, care ca orice organizare vizează eliminarea costurilor pe care fiecare le impune celuilalt în situații de interdependență. Aceasta înseamnă că funcția principală a organizării sociale este eliminarea efectelor perverse, efecte individuale sau colective ce rezultă din justapunerea comportamentelor individuale, fără a fi incluse în rândul obiectivelor urmărite de către actori. Dar o astfel de eliminare nu este niciodată gratuită. Ea antrenează la rândul ei costuri care variază pe de o parte, în funcție de natura efectului pervers care se cere eliminat și pe de altă parte, de tipul de organizare ales. În plus determinarea costurilor nu poate fi stabilită obiectiv decât în mod experimental.

Ideea abordării evaziunii fiscale prin prisma comportamentului uman ne-a fost sugerată de eseul “Crimă și pedeapsă” o abordare economică a lui Gary Becker. Analiza pe care renumitul economist american o face crimei este, după cum o mărturisește “o generalizare a analizei făcută de economiști rolului extrem sau disfuncțiunilor”.

Deși folosește termenul de crimă, autorul declară că “analiza intenționează să fie suficient de generală pentru a acoperi toate contravențiile, nu numai crimele – cum sunt omorul, jaful și ultrajul care ocupă paginile ziarelor, dar și evaziunea fiscală așa numitele crime ale gulerelor albe, comerțul licit și alte contravenții”. Această analiză este necesară pentru că privită în linii mari “crima” este o activitate economică importantă sau o “industrie” deși este aproape total neglijată de economiști. Gary Becker în lucrarea citată prezintă un total al costurilor economice ale crimelor din SUA în 1965 de care autorul este conștient că sunt cele reale.

Costuri economice ale crimelor

Din acest tabel se desprinde observația că cheltuielile directe aferente “economiei negre”, în care este inclusă frauda fiscală s-au ridicat în anul 1965 la peste 8 mld USA.

Costurile totale ocazionate de “crime” au fost de 21 mld USA, adică aproape 4 % din venitul național pe anul 1965. “Dacă ar fi fost incluse omisiunile sesizabile procentajul ar fi fost considerabil mai mare …”. Prin urmare, estimarea costului crimei la 15 mld $ poate reprezenta numai jumătate din pierderea netă a societății, nu numai din cauză că sunt omise costurile multor crime ale gulerelor albe în special frauda fiscală, dar și pentru că sunt omise mare parte din pierderi chiar și pentru crimele enumerate.

Evaziunea fiscală, ca parte integrantă și importantă a “crimei”, este una din “marile industrii” ale acesteia prin proporția veniturilor pe care le atinge și a numărului autorilor implicați. “Odată cu creșterea rapidă a taxelor și cu alte legiferări au crescut, se pare, mult mai repede evaziunea fiscală și alte tipuri de delicte ale gulerelor albe decât crimele. O dovadă indirectă a creșterii numărului de crime este creșterea mare a banilor lichizi aflați în circulație”.

Legat de acest ultim aspect și în economia românească actuală se constată o creștere formidabilă a decontărilor pe bază de numerar, bani lichizi, ocolindu-se circuitul bancar care ar face aproape imposibilă ascunderea veniturilor și deci evaziunea fiscală.

Metoda folosită în această analiză, care privește evaziunea fiscală ca pe o “crimă” măsoară pierderea socială din astfel de infracțiuni și determină acele cheltuieli de resurse și pedepse care minimizează această pierdere.

Pentru determinarea modului optim de combatere a evaziunii fiscale este utilă dezvoltarea unui model care să țină seama de următoarele elemente: pagube, costul arestării și condamnării, numărul de infracțiuni și pedepse.

Evaziunea fiscală legală.

Fenomenul sustragerii de la impunere a unei părți mai mari sau mai mici din materia impozabilă, cunoscut sub denumirea de evaziune fiscală, se întâlnește atât pe plan naționial cât și pe plan internațional. Uneori, însăși legislația națională scoate de sub incidența impozitelor anumite categorii de venituri, părți de venituri, elemente de avere ori anumite fapte și acte care, în condițiile aplicării consecvente a principiului generalității impunerii ar trebui luate în calcul la stabilirea impozitelor.

Evaziunea fiscală legală permite sustragerea unei părți din materia impozabilă fără ca acest lucru să fie considerat infracțiune. Astfel prin impunerea veniturilor pe baza unor norme medii, cei care realizează venituri peste medie scapă de la impunerea cu o parte din materia impozabilă.

În anumite împrejurări și mai cu seamă atunci când finanțele publice trec printr-o criză acută, statul scutește de impozite dobânzile și / sau câștigurile aferente sumelor împrumutate de el de pe piață. Dacă ținem seama că dobânzile aferente creditelor acordate de bani sunt impozabile, rezultă că statul în mod deliberat, crează un regim fiscal privilegiat persoanelor fizice și juridice deținătoare de mijloace bănești temporar disponibile pentru a le determina să-i încredințeze, vremelnic, o parte din acele disponibilități. Veniturile aferente sumelor împrumutate de stat sunt scoase de sub incidența impozitelor prin efectul legii.

Beneficiile intreprinderilor din anumite ramuri ale economiei, la înființare sau ulterior, sunt scutite de plata impozitelor de către stat sau se bucură de reduceri ale acestora; la fel se procedează, uneori și cu veniturile gospodăriilor agricole, ale atelierelor meșteșugărești ori ale altor categorii de contribuabili; din considerente economice sociale sau de altă natură. Atunci când legea permite amortizarea accelerată de către agenții economici a unor categorii de mijloace fixe, ea favorizează diminuarea beneficiului impozabil cu diferența dintre fondul de amortizare constituit și valoarea uzurii fizice și morale înregistrate de activele respective în perioada considerată.

În cazurile în care legea încuviințează deducerea din veniturile impozabile ale agenților economici a sumelor donate de aceștia în scopuri caritabile, cultural – științifice, sportive fără să le plafoneze sau fără să pretindă documente din care să rezulte cuantumul plăților efectuate în limitele stabilite, se ajunge ușor la sustragerea de la impunere a unor sume din beneficiile realizate.

În unele țări ca de exemplu în SUA, legea dă dreptul unui întreprinzător să-și constituie din soția și fii săi asociați, chiar dacă aceștia nu au nici o contribuție la capitalul său la activitatea firmei. O astfel de asociație permite ca veniturile să fie repartizate între membrii săi iar impunerea să se facă separat. Dacă se aplică impunerea progresivă se ajunge, în acest fel, ca impozitul plătit statului să fie mai mic.

Legea permite de asemenea, că în vederea impunerii, venitul total al soților să fie împărțit în mod egal între aceștia indiferent de aportul concret al fiecăruia la realizarealui. Drept urmare beneficiul realizat repartizându-se între asociații fictive, se ajunge la diminuarea impozitului cuvenit statului.

În vederea impunerii, o persoană fizică poate opta fie pentru impunerea rezervată a veniturilor persoanelor fizice, fie pentru cea care se aplică veniturilor societăților. Optând pentru cel de-al doilea sistem de impunere, persoana fizică respectivă are posibilitatea de a sustrage de la impunere o parte din venit, deoarece cotele de impozit care se aplică asupra veniturilor corporațiilor sunt mai reduse la același nivel al venitului decât cele care se aplică la impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice. De menționat că o asemenea practică este considerată licită și în țările în care se practică impozite distincte pe veniturile persoanelor fizice și pe cele ale persoanelor juridice.

Nu sunt singulare nici cazurile în care la impunerea averii mai ales a celei imobiliare se iau în calcul evaluări ale acesteia care nu au nimic comun cu realitatea. Ca urmare impozitul determinat, pornind de la o asemenea bază de calcul este inevitabil subdimensionat.

Ca urmare evaziunea fiscală ce se produce la adăpostul legii nu poate fi imputată celor care beneficiează de pe urmele ei. Ea poate fi evitată prin modificarea sau completarea legii care o generează.

Pe măsura dezvoltării relațiilor economice dintre state cu sisteme fiscale diferite și cu grade de fiscalitate la fel de diferite, evaziunea fiscală a încetat de a mai fi un fenomen intern național, ea căpătând valențe internaționale. Astfel, persoanele fizice și juridice care realizează venituri din susrse externe, în lipsa unor convenții fiscale sau a unor prevederi în legislația națională care să le protejeze, sunt supuse adesea unei impuneri repetate: odată în statul de proveniență a acelor venituri și a două oară în statul lor de rezidență. În asemenea condiții, multiplicarea sarcinilor fiscale poate fi atât de puternică încât să anihileze interesul beneficiarilor acelor venituri pentru desfășurarea de activități peste graniță. Ca o reacție la o asemenea perspectivă, nu puțini contribuabili caută să sustragă de la impunere o parte cât mai mare din veniturile externe într-unul sau chiar în ambele state interesate.

Dar tentația pentru evaziunea fiscală nu dispare nici în condițiile încheierii unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, dar capătă forme și sensuri noi. Astfel o intreprindere având sediul într-un stat și sucursale și filiale în alte state cu venituri de fiscalitate diferite va încerca să transfere o parte cât mai mare din beneficiile aferente din statele cu fiscalitate mai ridicată în statul cu fiscalitate mai redusă. Această acțiune deliberată, înfăptuită între două, trei sau mai multe intreprinderi asociate implantate în state diferite, reprezintă scenariul obișnuit al unei evaziuni fiscale internaționale, care prejudiciază statul ale cărui venituri fiscale au fost artificial amputate. Evaziunea fiscală la scară internațională mai este favorizată și de existența unor state sau teritorii cu regimuri fiscale foarte blânde și cu reglementări juridice care protejează secretele financiar – bancare de ochiul indiscret al autorităților publice din alte state. Aceste paradoxuri sau axe fiscale cum în mod inspirat au fost denumite, asemenea state sau teritorii atrag ca un magnet pe cei care doresc să-și păstreze banii în siguranță, să îi spele și să îi fructifice, oferă condiții prielnice celor interesați să creeze acolo societăți fără activitate propriu-zisă, dar cu posibilitatea de a participa la formarea capitalurilor altor societăți, de a le acorda împrumuturi și de a încasa dividente, dobânzi și alte venituri neinpozabile sau supuse unor impozite simbolice. Tot aici își aleg domiciliul fiscal persoanele fizice care doresc să beneficieze de regimuri de impunere mai blânde decât în statele lor de origine.

O modalitate larg utilizată de companiile transnaționale, în vederea sustragerii de la impunere a unei părți din profit o constituie înființarea unor filiale în țări unde fiscalitatea este mai redusă și organizarea unor relații artificiale – frecvent doar scriptice – între acestea și unitățile producătoare aflate pe teritoriul altei țări, în care fiscalitatea este mai ridicată. Uneori acest tip de relații se realizează pe teritoriul mai multor state. De exemplu filiala din Germania a unei companii transnaționale cu baza în SUA vinde piesele destinate fabricării unui produs în Marea Britanie, însă nu direct, ci prin intermediul unei alte filiale în Elveția. Vânzarea se face la un preț minim, pentru a se plăti impozite mai reduse fiscului din Germania. Firma elvețiană revinde aceste piese la un preț mai mare filialei din Marea Britanie, însă va plăti impozite reduse, deoarece în Elveția fiscalitatea este mai redusă decât în celelalte țări menționate. Procedându-se în acest fel partea cea mai mare a profitului apare realizată scriptic în cadrul filialelor din țările cu un nivel redus al impozitelor ceea ce înseamnă o diminuare a sarcinii fiscale pe ansamblul corporației.

În afară de Elveția, pe glob se mai găsesc numeroase alte oaze fiscale sau paradisuri fiscale cum sunt: Lichenstein, Luxemburg, Bahamas, Bermude, Panama, Insulele Cayaman. Pe teritoriul acestor state sunt înființate numeroase firme străine către care sunt dirijate profiturile unităților productive aflate pe teritoriul altor țări, eludându-se astfel fiscul. Astfel de exemplu în Lichenstein sunt înregistrate mai multe sedii sociale de firme industriale și comerciale reale sau fictive, din întreaga lume, decât totalul populației sale 40000 la 25000 de locuitori. Explicația constă în faptul că orice firmă care își stabilește sediul pe teritoriul acestui stat este exceptată de la impozitul pe beneficiu.

De asemenea în Insulele Cayaman, teritoriu dependent de Marea Britanie situat în Marea Caraibilor, cu o populație numai de 20000 locuitori sunt înregistrate 19000 de diferite companii, peste 500 de bănci și 320 firme de asigurări. Deține atenția faptul că 20 dintre primele 25 de bănci din lume au filialele deschise în aceste insule, iar acest nou centru financiar în numai câțiva ani a ajuns să dețină 7 % din piața eurodobânzilor. Una din explicațiile principale ale atracției acestor insule o constituie “blândețea” fiscalității existente.

Din cele menționate mai sus, rezultă că evaziunea fiscală constituie acțiunea unor persoane fizice sau juridice, de sustragere de la impunerea materiei impozabile, care prejudiciază interesele statului de origine a veniturilor sau pe cele ale statului de rezidență al beneficiarilor acestora. în acest caz statul apare în postura de “victimă” a unor manopere frauduloase, a unor acte și fapte reprobabile calificate de lege drept antisociale și pedepsite ca atare. Dar această ipostază corectă, în marea majoritate a cazurilor, nu este singura în care unele state își fac simțită prezența în materie de evaziune fiscală internațională. Este vorba de statele care, prin reglementările fiscale adoptate încurajează emigrația anumitor categorii de persoane fizice, implantarea pe teritoriile lor a unor societăți fără activitate industrială sau comercială, atragerea fluxurilor bănești reprezentând venituri pasive și favorizează evaziunea. Dar această ipostază în care statul apare ca “instigator” la evaziune și beneficiar al acesteia, este adesea trecută cu vederea.

Evaziunea fiscală se poate realiza fie prin migrarea persoanelor interesate către statele care le oferă un refugiu fiscal convenabil, fie prin transferul materiei impozabile în state care dispun de un sistem fiscal mai avantajos decât cel din statul lor de origine.

Legiferarea de către unele state a unor sisteme cu un înalt grad de atractivitate poate avea consecințe extrem de favorabile pentru acestea: prin atragerea de persoane cu înaltă calificare profesională, oameni de știință și cultură, sportivi de performanță sau persoane care realizează venituri mari ori dispun de averi impresionante, statele respective economisesc importante resurse financiare pe care le-ar reclama pregătirea cadrelor respective, realizează o veritabilă infuzie de specialiști în producție, în cercetare, în activitatea cultural artistică, sportivă. În schimb, asemenea măsuri produc efecte diametral opuse în statele de origine a emigranților.

În vederea sustragerii de la impunerea considerabilă împovărătoare, în raport cu cea practicată în alte state, materia impozabilă este adesea transferată de cei interesați într-un alt stat, folosind în acest scop relațiile existente între societățile făcând parte din același grup sau creând o societate intermediară. Atunci când o societate dorește să-și extindă activitatea peste graniță, aceasta are la îndemână, între altele soluția constituirii de societăți în alte state. Prin participarea, într-o anumită proporție, la formarea capitalului acestor societăți – fiice societatea mamă își asigură dreptul de control asupra activității acestora. Întru-cât gradul de fiscalitate diferă de la un stat la altul, grupul de societăți la care ne referim va căuta să profite de legislația fiscală cea mai blândă, existentă în unele din statele în care își au sediile acele societăți. Pentru a putea realiza acest lucru este necesar ca beneficiile obținute în statele cu fiscalitate ridicată să fie transferate în statele cu fiscalitate redusă. În acest scop societățile făcând parte din același grup convin să folosească drept instrumente prețurile, împrumuturile, licențele, tarifele pentru diverse servicii.

Prețurile se folosesc de maniera următoare: atunci când societățile membre ale grupului cooperează la realizarea unui produs sau își livrează reciproc mărfurile achiziționate pe piețele în care își au sediile, ele se înțeleg cu societățile din statele cu fiscalitate mai ridicată să factureze produsele, mărfurile către societatea implantată în statul cu fiscalitate redusă la prețuri mai scăzute decât s-ar justifica; societatea achizitoare la rândul sau desface produsele respective la prețuri normale. În felul acesta, beneficiul creat în anumite societăți și transferat prin intermediul prețurilor la dispoziția altei societăți va fi impus în statul de rezidență al acestei din urmă societăți. Avantajul realizat de grup – reducerea sarcinii fiscale – reprezintă un dezavantaj pentru statele de rezidență ale societăților care au practicat prețuri anormale la produsele livrate, deoarece ele au fost lipsite de impozitul aferent beneficiilor fraudulos transferate peste graniță.

Alteori, societățile făcând parte dintr-un grup utilizează calea acordării de împrumuturi pentru a beneficia de avantajele diferențelor de fiscalitate existente între statele în care își au sediile. Astfel societățile situate în statele cu fiscalitate mai ridicată, prin acordarea de împrumuturi cu dobânzi sub nivelul pieței societății din statul cu fiscalitate redusă, îi transferă acesteia din urmă o parte din beneficiul lor. La același rezultat se poate ajunge și atunci când societatea din statul cu fiscalitate redusă acordă împrumuturi cu dobânzi majorate celorlalte societăți din grup situate în state cu fiscalitate mai ridicată. Plusul de dobândă suportat de o societate la împrumuturile primite de aceasta îi diminuează beneficiul și odată cu acesta și impozitul datorat statului de rezidență; minimul de dobândă se reflectă exact invers, în beneficiul societăților beneficiare de împrumut. Pe ansamblul grupului, prin abaterea dobânzilor practicate față de nivelul pieței, se înregistrează un avantaj materializat în diminuarea sarcinii fiscale și respectiv un dezavantaj pentru statele frustate de impozitele aferente beneficiilor transferate fraudulos peste graniță.

Nu arareori, societățile membre ale unui grup folosesc brevetele de invenție, mărcile de fabrică și de comerț, desenele sau modelele pentru a influența nivelul evaziunii fiscale. În acest scop, societatea proprietară a unor asemenea drepturi intelectuale, le transferă celorlalte societăți din grup spre utilizare în schimbul unei revedențe sub sau supradimensionate în funcție de nivelul fiscalității din statele în care acestea își au sediile.

Transferuri de beneficii între societățile membre ale unui grup se efectuează și prin repartizarea diferențiată a cheltuielilor generale ale sediului central. Astfel, dacă cheltuielile societății mamă în loc să se repartizeze în societățile fiice în mod proporțional să zicem cu cifra de afaceri realizată de fiecare în parte, acestea se diferențiază în funcție de nivelul fiscalității, atunci vor fi încărcate cu cote mai mari societățile din statele cu fiscalitate ridicată și ușurate cele din statele cu fiscalitate mai reduse.

O altă modalitate de valorificare a avantajelor pe care le oferă legislația fiscală a unui stat constă în crearea de către societățile membre ale unui grup a unor societăți intermediare – holdinguri. O societate holding nu desfășoară o activitate industrială sau comercială propriu-zisă, ci îndeplinește anumite funcții având caracterul unor prestări de servicii pentru grupul respectiv. Astfel, ea exercită controlul asupra activității societăților de producție și comercializare, în virtutea dreptului pe care i-l conferă participarea sa la capitalul acestora; asigură finanțarea societăților din grup; concentrează beneficiile societăților membre ale grupului, precum și veniturile din dividente, dobânzi, revedențe.

Între societățile intermediare, un loc aparte ocupă societățile holding de finanțare care au ca obiect de activitate contractarea de împrumuturi pe piață pentru procurarea resurselor necesare finanțării activității societăților din grup, valorificând avantajele fiscale pe care le oferă anumite state în acest domeniu. Astfel, dacă o societate industrială sau comercială își are sediul într-un stat care percepe impozite ridicate asupra veniturilor din dobânzi și, în plus, le încasează prin stopaj la sursă, ea este interesată să găsească o altă soluție de finanțare, mai puțin costisitoare. O asemenea soluție ar consta în emiterea de obligațiuni sau contractarea de împrumuturi bancare pe piața unui alt stat, care percepe dobânzi mai reduse și nu obligă debitorul să rețină impozitul aferent din dobânzile datorate de el creditorului. Pentru aceasta, societatea de producție sau comercializare ar trebui să creeze o societate de finanțare într-un stat cu un regim fiscal mai moderat ca nivel și mai puțin sever ca modalitate de percepere.

O altă categorie de societăți intermediare o constituie societățile bază. Acestea au ca obiect de activitate centralizarea profiturilor de la celelalte societăți din grup precum și încasarea dividentelor, dobânzilor și revedențelor. Asemenea societăți se crează în următoarele împrejurări: când o societate realizează venituri supuse unei fiscalități ridicate în statul în care își are sediul, aceasta este preocupată să-și localizeze acele venituri într-un alt stat, dotat cu un sistem fiscal mai blând. În momentul în care a descoperit un asemenea stat, societatea în cauză crează în statul respectiv o societate bază pe care o face titulară de venituri. În calitate de deținătoare dse acțiuni, de obligațiuni, de licențe, know-how, societatea bază va încasa dividente, dobânzi și revedențe. Dacă va presta și anumite servicii cum ar fi întocmirea de studii de marketing, de fezabilitate, de publicitate, va fi remunerată și pentru acestea. Veniturile astfel realizate vor fi impuse în statul de sursă, care este și statul său de rezidență.

Sunt cunoscute și alte tipuri de societăți intermediare, care nu desfășoară o activitate de producție ori de comercializare ci joacă rolul unei cutii de scrisori. Pentru a putea ființa este suficient ca o asemenea societate să aibă o denumire, un anumit capital, un număr de ănregistrare ăn registrul de comerț, o adresă la o bancă, la un contabil, la un avocat sau la o altă persoană, un număr de cont la o bancă, un consiliu de administrație care poate fi alcătuit dintr-o singură persoană. Nu are nevoie de personal permanent decât ăn rare cazuri și nici de publicitate pentru că rostul unei asemenea societăți fictive este de a dispersa veniturile unor persoane fizice sau juridice, a le ascunde de organele fiscale, a le sustrage de la impunere. O astfel de societate folosește resursele de care dispune, capital propriu și venituri ulterior realizate, pentru a participa la formarea capitalurilor altor societăți, la achiziționarea de efecte publice sau de obligațiuni ale unor societăți private. Asemenea societăți confruntă în state sau teritorii cu un regim fiscal foarte blând sau care nu impozitează deloc anumite categorii de venituri, dacă acestea nu se distribuie asociaților sau dacă dividentele acordate nu se repatriază. În plus, statele gazdă dispun de reglementări care protejează secretul bancar și pe cel comercial, nu dau informații despre operațiile efectuate de societățile având sediul pe teritoriul lor nici la cererea autorităților publice nici la intervenția unor persoane fizice sau juridice private.

Ambiguitatea legislației fiscale românești a fost considerată un mijloc cert și atrăgător de a determina investitorii străini de a investi în România și un instrument rapid de “acumulare primitivă” de capital indigen. Lucrul acesta s-a dovedit în cvasitotalitatea cazurilor a fi o eroare, în primul rând financiară, dar mai ales, fundamental politică. Aceasta pentru că de “ceața legislativă” provocată și întreținută nu au profitat decât o puzderie de indivizi mai mult sau mai puțin străini, care numai investitori străini nu pot fi clasificați în condițiile valorilor derizorii “investite” iar pe de altă parte, cei care au urmărit pun toate mijloacele: acumularea de averi personale în detrimentul economiei naționale ajutați involuntar sau nu de cei care au avut un rol oarecare în conceperea și punerea în aplicare a legislației fiscale.

Este știut că orice investitor străin serios nu caută cu orice preț în mediul economic în care dorește să se inplanteze căi și “portițe” pentru evaziune fiscală ci siguranță și certitudine în domeniul politic, economic și social, avantaj economic comparativ și nu, în ultimul rând, facilități fiscale pe care să le cunoască din timp și de care să fie sigur că beneficiază în realitate.

Vorbind despre eficiența măsurilor “involuntare” de încurajare a oricărei persoane cu altă cetățenie decât cea română, de a investi sume derizorii în activitați comerciale, de multe ori dubioase, realitatea demonstrează că această eficiență, de orice natură ar fi, dar mai ales economică, nu numai că este aproape nulă, dar are și repercursiuni negative în planul economiei naționale. Domeniul predilect al acestor investitori a fost și este importul de mărfuri de calitate îndoielnică și comercializarea lor în România, în exclusivitate sau alături de mărfuri indigene.

De ambiguitățile legislative din domeniul fiscal au încercat să beneficieze și au profitat mulți agenți economici indigeni sau în mixaj, aparent sau real cu persoane străine, cu capitalul acestora. Transferând activitatea inițială, comerț cu același sortiment de mărfuri, de la o societate la alta, în mod repetat, pe măsură ce una ieșea din perioada de scutire de plata impozitului pe profit la alta nou înființată, s-a ajuns ca un agent economic în perioada celor cinci ani luați în analiză, să nu plătească nici un leu impozit pe profit statului român, bugetului acestuia, iar unele persoane să-și înscrie numele ca patron, asociat în 4,5, chiar în unele cazuri 10 societăți comerciale care au desfășurat în fapt același tip de comerț, în mod consecutiv. S-a ajuns astfel, ca profitându-se de lacunele mari și nu întâmplătoare ale legii nr. 12 / 1991 privind impozitul pe profit să nu se plătească de respectivii contribuabili impozit pe profit ani de zile, ceea ce la nivel național, numai pentru perioada 1991-1995 înseamnă valoarea a încă unuia sau a două bugete de stat anuale.

Lacuna a fost menținută și făcută explicită de OG: 70 / 1994 care la art. 31 prevede: “Scutirile de impozit prevăzute de art 5 din L 12 / 1991 privind impozitul pe profit și art. 14 din L 35 / 1991 privind regimul investițiilor străine, în modificările ulterioare vor rămâne valabile numai în cazul persoanelor juridice care sau înregistrat la Registrul Comerțului înainte de 1 ianuarie 1995 pentru care perioada de scutire nu a expirat”. Legea a apărut în Monitorul Oficial nr. 246 / 31.08.1994 astfel încât cei interesați au avut la dispoziție 4 luni de zile pentru ași completa “zestrea” de societăți comerciale, întru-cât nici legea nu i-a oprit. Lacuna legii 12 / 1991 stă în art. 7 “În cazul în care unitățile plătitoare de impozit prevăzute la art. 5 din prezenta lege își încetează activitatea; în lege nu se specifică ce înseamnă încetarea activității, iar practica fiscală a considerat încetarea activității la radierea de la Registrul Comerțului a societății, deși practic ea a încetat să mai desfășoare vreo activitate, aceasta din urmă fiind preluată de nouă societate înființată la expirarea termenului de scutire pentru primă, în vederea prelungirii medie a scutirii de plata impozitului pe profit; într-un interval de timp mai mic decât cel pentru care sunt scutite de plata impozitului de la data expirării perioadei pentru care se aplică scutirea de impozit, acestea au obligația de a vira la bugetul administrației centrale de stat sau la bugetele locale după caz, impozitul pe profit calculat pentru întreaga perioadă de scutire”. Ca urmare a acestui mod lacunar de reglementare a impozitului pe profit s-a dat economiei naționale o dublă lovitură sub centură:

nu s-a atins scopul instituirii de facilități fiscale din moment ce mai mult de jumătate din societățile comerciale care figurează înregistrate la Registrul Comerțului sunt “în adormire”.

a fost punctul de plecare al generalizării și escaladării fenomenului evaziunii fiscale în economia românească.

Art. 31 OG 70 / 1994 privind impozitul pe profit a permis înființarea a zeci de mii de societăți comerciale de la data apariției acesteia, societăți care se află în stare latentă și care vor începe să funcționeze la “momentul oportun” prin transferarea în corpore a activităților de la societățile comerciale ce vor ieși din perioada de scutire de plata impozitului pe profit.

Incidența asupra finanțelor românești a acestor acțiuni “conjugate” ale legiuitorului cu cele ale întreprinzătorilor care au receptat semnalul, nu este greu nici de observat și nici de cuantificat.

Persistă lipsa măsurilor de ordin fiscal de a încuraja sectoarele vitale pentru începerea creșterii economice reale.

Printre principalele forme de evaziune licită utilizate actualmente în diverse țări din lume se pot cita:

1. avantajele în natură: mașini de serviciu, stoc k-opțiuni, drepturi de subscriere al unor acțiuni ale întreprinderii atribuite cadrelor de conducere în completarea salonului, indemnizații mai mult decât generoase constituind cheltuieli profesionale, împrumuturi drept reședințe de vacanță, participarea la cheltuieli de școlarizare a cazurilor atribuite de către patroni salariaților lor cei mai bine plătiți pentru a scăpa de ratele ridicate de impozitare a venitului.

Când conducătorii unor societăți sunt în posesia unei părți importante din capital, în cazul societăților deținute de o familie sau SRL-uri este posibil ca o parte din profit să le fie distribuită într-o formă indirectă, datorită impactului fiscal diferit sub forma unor salarii mai mari, în astfel de situații se urmăresc în mod deosebit membrii de familie angajați fictiv sau în posturi mai puțin importante dar cu salarii mari. În aceste cazuri salariile constatate supradimensionat și contribuțiile asociate vor fi integrate.

reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltarea activității aducătoare de profit.

3. posibilitatea deducerii don venituri, profit a unor cheltuieli privind amortizarea și fondul de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel care s-ar justifica din punct de vedere economic.

În cazul special al Japoniei, o serie întreagă de venituri sunt neimpozabile ceea ce permite recurgerea din plin la evaziunea fiscală licită. Printre aceste venituri amintim dobânda înregistrată pentru depozitele bancare curente; dobânda sau distribuirea profiturilor, rezultate din depozite sau trusturi mixte de gestiune, încredințate de către elevii din școliprimare, licee, colegii, în afară de universități sub îndrumarea direcțiilor școlilor respective; dobânda provenind din economiile poștale care nu depășesc 3,5 milioane yeni; venituri din dobânzi pentru depozite mici, dobânda pentru obligațiuni guvernamentale, care nu depășesc 3,5 milioane yeni; venituri din dobânzi sau distribuirea profiturilor din economii pentru constituirea bunurilor angajaților, dobânda din conturile financiare speciale internaționale.

Milton Friedman spunea despre acest fenomen în SUA “ele, cotele de impozitare înalte și puternic progresive, au stimulat apariția prevederilor legale și a altora ce sprijină evaziunea fiscală, în speță așa numitele “portițe” legale, ce permit reducerea procentuală a cotelor de impozit, scutirea la plată a dobânzilor pentru obligațiunile emise de stat și cele municipale, tratamentul deosebit de favorabil aplicat câștigurilor de capital, facilitate la înregistrarea contabilă a cheltuielilor, posibilități de plată indirectă, conversia veniturilor obișnuite în câștiguri de capital și altele de acest fel uluitor de numeroase și variate”. Aceste “portițe” au fost închise, fie reduse.

În ceea ce privește “portițele” deschise de legislația fiscală română există posibilitatea maximă de evaziune pe calea constituirii de noi societăți comerciale de către patronul unei societăți care se apropie de expirarea perioadei de scutire de plata impozitului pe profit.

O altă sursă importantă de evaziune fiscală licită la îndemâna persoanelor fizice o constituie neimpozitarea veniturilor globale ale acestora, veniturile din dobânzi, câștiguri realizate din capital, venituri ocazionale, în fapt, la această dată nemaiimpozitându-se decât veniturile obținute din activitatea de salariat, veniturile din dividente și cu intermitență veniturile imobiliare. Această stare de lucru cu neaplicarea impozitului pe venitul global se resfrânge asupra ratelor destul de progresive ale impozitului pe salariu, impozit care aduce 30,5 % din veniturile fiscale ale bugetului de stat în 1994 și care apasă foarte mult asupra veniturilor nete ale salariaților.

Evaziunea fiscală internațională se poate realiza în termeni legali prin intermediul societățolor holding instalate în țări ca Lichtenstein, Luxemburg, Elveția, Hong Kong, Singapore, Bermude, au funcțiuni multiple. Ele gestionează în același timp portofoliile de valori mobiliare pentru societățile de grup, obțin participații, procură sursele de finanțare, prin lansarea de împrumuturi internaționale, și încasează redevențe, onorarii și comisioane. Centrele respective poartă denumirea și de centre financiare dincolo de țărm, graniță și furnizează o bază pentru fondurile de dincolo de țărm, graniță.

O caracteristică principală a acestor paradisuri financiare este că pot ppăstra secrete bancare și alte aspecte favorabile legate de condițiile legale acordate. Ele sunt stabilite în teritorii restrânse, situate de ppreferință într-o zonă cu monedă puternică, stabile politic, dotate cu o rețea densă de instituții bancare, protecție puternică a secretului bancar și al afacerilor, ignorând controlul schimburilor și deservite de legături aeriene bune și de rețele moderne de telecomunicații asigurând legăturile cu țările dezvoltate, beneficiind binențeles de absența sau nivelul redus al impozitării veniturilor și beneficiilor și refuzul de a coopera cu fiscurile străine. Paradisul fiscal este din această cauză un paradis financiar propice spălării banilor proveniți din orice trafic.

În ochii evazioniștilor internaționali, în contrast cu paradisurile fiscale, țările dezvoltate sau cele cu sisteme fiscale bine articulate apar ca “infirmieri fiscali” care au o atitudine destul de ambiguă față de primele. Cu toate acestea, țările dezvoltate cel puțin unele dintre ele, fac astăzi o concurență dură paradisurilor fiscale clasice prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate în condițiile unei presiuni fiscale ridicate. “În timp ce mențin un nivel global ridicat al presiunii fiscale, ele mențin la dispoziția investitorilor structuri juridice și regimuri fiscale speciale care permit să scape de orice impunere sau să beneficieze de o impozitare foarte ușoară”. Astfel societățile holding, care dețin un portofoliu de participație fără a exercita ele însele vreo activitate de afaceri nu plătesc practic impozit pe profiturile lor în Olanda sau Luxemburg. În Elveția, unele cantoane nu impun veniturile sursă străină primite de societățile în care sunt domiciliate aici dar care nu exercită nici o activitate.

Atractivitatea, în unele cazuri, a țărilor dezvoltate în comparație cu paradisurile fiscale clasice constă în atuul pe care primele îl au față de cele din urmă, și care este dat de rețeaua strânsă de convenții fiscale care reduc sau suprimă reținerile ce apelează în mod normal când veniturile sunt transferate spre aceste țări și apoi sunt retrase astfel ca capitalurile pot tranzita prin intermediul structurilor fiscale privilegiate ce le sunt aferente cu scutire sau reducere de impozit, în timp ce paradisurile fiscale clasice nu prezintă adesea, interes deoarece capitalurile rămân imobilizate timp îndelungat. În acest sens, țări ca Belgia, Marea Britanie, Germania, Olanda și Elveția rivalizează în blândețe fiscală pentru a atrage pe teritoriul lor cartierele generale ale grupurilor multinaționale. În plus țări ca Irlanda, Germania, Anglia, Franța în cadrul unor anumitor zone acordă intreprinderilor industriale nou implantate scutiri și alte avantaje fiscale.

Create pentru uzul intreprinderilor a căror conducere se află în țările cu o presiune fiscală ridicată, aceste societăți holding permit constituirea de sanctuare financiare la adăpostul oricărei impozitări. Societatea holding Nestle este astfel instalată în insula Caraibilor și Renault Finance este stabilită la Loussone.

Utilitatea fiscală a acestor societăți holding este evidentă. De exemplu o societate dintr-o țară cu fiscalitate ridicată pentru veniturile din capital și care dorește să lanseze un împrumut obligator, pentru a evita reținerea la sursă a impozitului asupra dobânzilor, obligațiunilor emise, crează o societate holding în Lichtenstein. Obiectivul acesteia este să emită titlurile de valoare respective. Suma astfel obținută în urma vânzării obligațiunilor este predată către societatea holding la societatea din țara de origine în schimbul unei dobânzi cel puțin egală cu rata dobânzii pentru obligațiunile emise. Dobânzile vărsate de societatea holding deținătorilor de obligațiuni nu suportă nici o reținere, micșorând astfel costul finanțării pentru societatea inițială. De regulă emisiunile de obligațiuni din Europa se efectuează în Luxemburg deoarece operațiunile în cauză nu sunt supuse la impozite prea mari.

Societățile bază “base companies” sunt societăți care nu au o activitate economică proprie. Ele sunt create, de asemenea în țări cu o presiune fiscală redusă servind pentru concentrarea și administrarea beneficiilor comerciale și financiare realizate în alte țări de către filialele și intreprinderile comerciale din grupul fondator. Altfel spus, ele gestionează trezoreria grupului care le-a creat, dar în țările în care sunt stabilite, unde fiscalitatea este redusă.

Acest tip de societăți se întâlnesc mai des în Elveția. Unele cantoane nu impozitează veniturile provenite din surse străine primite de societățile care își au domiciliul aici, atunci când acestea sunt controlate de către nerezidenți.

Societățile fictive sau “shom companies”, spre deosebire de cele precedente, acestea au, spre deosebire, o existență materială mult mai neînsemnată. Acestea nu au bază, nu sunt instalate în țările de refugiu, ci se rezumă adesea la o simplă “cutie de scrisori” efemeră pe lângă o bancă, un avocat sau un contabil. În lucrarea “Droit fiscal international” Guy Gest și Gilbert Tisier dau ca exemplu, compania Aiken Industries, de recurgere la o societate de fațadă în vederea minimizării sarcinii fiscale a uneia sau mai multor societăți aparente și de a obține profit din convențiile fiscale. O societate implantată în Bahamas deținea acțiunile unei filiale americane care controla 100 % o altă societate americană Aiken Industries Inc. Aceasta din urmă a împrumutat 2250000 dolari de la societatea holding din Bahamas în schimbul biletelor la ordin a unui fond de amortisment. Dobânzile care trebuiau plătite la aceste bilete erau supuse unui impozit reținut de sursă cu o rată de 30 %. Pentru a eluda acest impozit, a fost fondată în Honduras o societate și a primit de la societatea din Bahamasbiletele de ordin. Acest fapt s-a întâmplat ca urmare a existenței convenției fiscale între SUA și Honduras care prevedea o excepție a reținerii la sursă.

Curtea federală a considerat că societatea din Honduras nu a fost creată decât din rațiuni fiscale. Ea a decis, în consecință, că această societate din Honduras interpusă să transfere biletele în profitul său a constituit numai un subterfugiu pentru transferul dobânzilor vărsate de către societatea Aiken societății din Bahamas. Aceasta din urmă, nu societatea din Bahamas, este cea care a primit dobânda în sensul art. IX din Convenția respectivă.

Aceste societăți fictive au un scop dublu:

fie să stabilească în țările de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor operațiuni

fie să facă mai dificil controlul fiscal al contabilității diverselor intreprinderi din grup. Printre aceste societăți se pot întâlni:

societățile de brevete în numele cărora pot fi obținute brevete care sunt apoi concesionate sau cedate.

societățile auxiliare de servicii care facturează la un preț majorat serviciile în mod real furnizate sau a serviciilor fictive. Este cazul, în special, al societăților privind studiul pieței sau societăților de publicitate.

trusturile care sunt o formă foarte utilizată în SUA.

“Un contribuabil american se adresează unui profesionist în acest gen de operațiuni. Acesta din urmă este în complicitate cu un străin, într-o țară de refugiu, care a înființat un trust. Complicele înființează atunci un al doilea trust în aceeași țară și primul trust este denumit ca și trustul. Al doilea trust va efectua deci, sub forma donațiilor, sau a da împrumuturi familiei contribuabilului, distribuții de venituri realizate și distribuite de către primul trust. Chiar dacă anumite dispoziții ale Codului fiscal american permit să se impoziteze aceste transferuri indirecte, este dificil de probat existența trusturilor străine și a beneficiarilor americani”.

O formă a strategiei fiscale internaționale o constituie “treaty shopping” și constă în compararea avantajelor și inconvenientelor convențiilor utilizate. Va fi reținută convenția dintre state care facilitează recurgerea la structuri juridice de natură să reducă sarcina fiscală fără să comită totuși ilegalități. Termenul treaty shopping este de origine engleză sau americană, dar practica respectivă nu este specifică numai societăților din aceste țări. Această tehnică nu este în sine ilegală: ea relevă mai curând o strategie fiscală care permite să se obțină cel mai bun avantaj de pe urma convențiilor fiscale existente. Totuși treaty shopping este considerată o formă abuzivă a planificării fiscale, constând în crearea în mod artificial a condițiilor de a beneficia de avantajul fiscal convențional, permițând astfel creșterea beneficiului net prin micșorarea costului fiscal.

Tehnica treaty shopping constă în interpunerea unei entități, societate sau stabiliment localizată într-un stat terț în raport cu statul în care venitul este obținut și statul în care beneficiarul acestui venit își are reședința. Astfel se interpune o societate comercială instalată în statul terț C între statul B în care venitul este produs și care nu a semnat o convenție cu statul A unde-și are rezidența beneficiarul venitului, stat care, în schimb, a semnat o convenție privind dubla impunere cu statul C. Ca urmare venitul obținut în statul B trece prin societatea instalată în statul C pentru a beneficia de avantajele convenției și se transferă în statul A după ce a fost lovit de o fiscalitate redusă. Profitând de convențiile cele mai profitabile reținerea la sursă în statul de unde provine venitul este mai puțin ridicată decât cea care ar fi operată dacă venitul ar fi fost transferat direct din statul sursei de venit către statul unde își are rezidența beneficiarul. Exemple de folosire a acestei tehnici sunt multiple, cazul cel mai relevant fiind cel al societăților holding despre care s-a vorbit deja.

Ostilitatea guvernelor față de treaty shopping se explică prin aceea că țara sursă pierde din încasări fiscale pentru că va aplica o rată de reținere la sursă mai mică. Pe de altă parte practica treaty shopping încurajează multiplicarea tranzacțiilor care nu au în general, consistență economică. În același timp ea riscă să micșoreze încrederea contribuabililor în propriul lor sistem fiscal. Nu în ultimul rând, recurgerea la treaty shopping reduce puterea de negociere a țării în care se află sursa de venit atunci când aceasta caută să obțină pentru proprii săi rezidenți avantaje de ordin fiscal de la statul străin ca contract. Toate aceste motive justifică măsurile “antitreaty shopping” pe care statele încearcă să le ia. Aceste măsuri sunt de dată destul de recentă. Astfel SUA, care a avut inițiativa în acest sens, le-a inclus în convenția lor model.

Multiplicarea convențiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri a creat obligații referitoare la asistență, implicând schimbul de informații în legătură cu veniturile sau patrimoniile.

Metodele de rezolvare a evaziunii fiscale internaționale constau în special în 2 tehnici:

transferul profiturilor către o țară cu impozite reduse, prin manipularea prețurilor tranzacțiilor.

nerepatrierea veniturilor încasate în străinătate prin manipularea renumerațiilor.

Prima tehnică, a transferilor profiturilor pune una din cele mai clasice probleme ale dreptului fiscal internațional. Problema manipulării prețurilor de transfer apare în relațiile dintre societățile mamă și filialele acesteia. membrii unui grup nu au în realitate decât o autonomie foarte limitată în raport cu societatea mamă care-i conduce. Tranzacțiile comerciale care au loc între diferitele societăți de grup, dau loc, în consecință, la prețuri fiscale nu atât în funcție de adevărul economic, prețurile pieței, cât de o stratagemă fiscală utilizând portițele și breșele oferite de diferite legislații fiscale.

Metoda este cea a prețului de transfer. Prin transfer se înțelege, în sens larg, orice ieșire de valori constatată în conturile unei intreprinderi care corespunde unei intrări de aceeași valoare în conturile unei alte intreprinderi. Pentru ca administrația fiscală să poată stabili prezumția de transfer indirect de beneficii în străinătate trebuiesc reunite două condiții:

existența simultană de legături de dependență între societăți.

existența unui avantaj anormal.

În mod concret evaziunea fiscală are loc prin majorarea prețurilor de cumpărare sau micșorarea prețurilor de vânzare.

Majorarea prețurilor de cumpărare funcționează la import, în timp ce micșorarea prețurilor de vânzare operează la export. De exemplu, o firmă multinațională dintr-o țară exportă mărfuri în altă țară utilizând în acest scop serviciul a două filiale ale sale, cea din Bermude, și cea din țara importatoare. Societatea mamă din țara exportatoare exporta inițial filialei din Bermude, stabilind în mod artificial un preț de transfer scăzut, astfel încât profiturile operațiunii apar nu în țara exportatoare ci la filiala din Bermude. La rândul ei filiala din Bermude exportă mărfurile filialei din țara importatoare la un preț de transfer artificial ridicat, astfel încât, și de această dată, profiturile apar în lanțul filialei din Bermude. Scopul acestor operații este transferarea celei mai mari părți din profit în Bermude unde impozitele pe venit sunt deosebit de scăzute. Mărfurile nu ajung niciodată în Bermude. Totul este făcut numai sceptic. În acest fel societatea mamă își diminuează baza impozabilă și obligațiile către bugetul de stat. Administrația poate să stânjenească metoda transferurilor de beneficii rezultate din micșorarea prețului de vânzare sau majorarea prețului de cumpărare prin impunerea respectării prețului concurenței depline fără a ține seama de legătura de dependență dintre societățile în cauză. Prețul de transfer al unei mărfi este considerat ca fiind anormal dacă mărimea sa este inferioară prețului de fapt a altor clienți sau prețurilor practicate normal, micșorarea putându-se realiza prin omisiuni în calculul prețului de cost ce servește ca bază a prețului de export sau suprimarea marjei de beneficii asupra serviciilor restituite.

Pentru a se face referire la prețul pieței trebuie îndeplinită o condiție prealabilă: intreprinderile și contractele trebuiesc să fie realmente comparabile. Dacă această condiție nu este îndeplinită, trebuie să se facă referire la norme. În această privință au fost elaborate două norme: metoda prețului de cost și cea a prețului de cost majorat. În cazul utilizării metodei prețului de cost marja de determinat nu este cea a intreprinderii ale căror transferuri sunt contestate, ci cea a cumpărătorului său. Astfel în dreptul fiscal american se prevede “Marja de aplicat în acest caz este procentul de beneficiu brut luat pentru a acoperi cheltuielile sale de distribuție și a realiza un profit de către revânzător asupra vânzării sau revânzării de bunuri similare cu cele care fac obiectul transferului”.

În cazul celei de a doua metode, pentru a determina un preț, administrația adună costurile directe și indirecte antrenate de producerea bunurilor și serviciilor și adaugă o marjă de profit prestabilită.

Un avantaj anormal poate rezulta din împrumuturi sau avansuri consimțite de către o intreprindere în favoarea alteia, cu scutire de plată a dobânzilor sau cu dobânzi reduse. Au loc în acest caz operațiuni financiare anormale care conduc la evaziune fiscală. Metoda este veche, ea fiind practicată, spre exemplu pe scară destul de largă între cele două războaie mondiale și de societățile comerciale din România. Iată spre exemplu ce scria M. Maievschi: “Situația nu varia prea mult de la o ramură la alta, dar proporțiile evaziunii fiscale de substanță din țară au luat forme mai pregnante în industria petrolului. Produsele exportate treceau granița la prețuri care nu reprezentau decât o mică parte din prețul real la care se vindeau ele în țările consumatoare de produse petroliere românești. La aceasta se adaugă și transferurile de dobânzi la împrumuturile obținute de societățile din România de la societățile mamă din străinătate, acestea constituind costuri; diminuau beneficiul impozabil; exagerarea prețului materialului de forjat importat, exportarea produselor rafinate prin intermediul societăților afiliate din străinătate, exportul de onorarii fixe sau variabile, scutite de impozitul pe salariu sau profesional, exagerarea cheltuielilor de prospecție”.

Iată acum o informație în legătură cu încercările statelor de a limita evaziunea fiscală prin intermediul prețurilor de transfer în cadrul societăților multinaționale: “Un prim acord asupra fiscalității intreprinderilor multinaționale a fost aprobat de către membrii Organizației de Cooperare și Dezvoltare Economică în această vară. El țintește asupra manierei în care multinaționalele trebuie de aici înainte să fixeze prețurile lor de transfer, prețuri la care societatea mamă sau filiala facturează un bun sau un serviciu la o altă filială a grupului.

Miza este mare, căci jucându-se cu prețurile de cedare internă, firmele multinaționale au localizat de mult timp profiturile lor acolo unde fiscalitatea era cea mai lejeră.

Pentru a atrage firmele, statele reduc într-adevăr impozitarea societăților ceea ce agravează migrarea deficitelor bugetare.

Acordul trebuie să reducă înfruntările și să limiteze posibilitățile de evaziune fiscală. Două umbre figurează totuși pe tablou: absența unei structuri de reglementare a diferendelor și limitarea câmpului de acțiune al acordului la zona OCDE, care lasă statele din Sud singure în fața multinaționalelor”.

Manipularea remunerațiilor serviciilor în străinătate constă în nerepatrierea veniturilor încasate. Evaziunea este adesea, permisă prin societățile de bază sau societățile fictive care primesc remunerațiile, pentru serviciile datorate unui contribuabil dintr-o țară puternic fiscalizată. Procedeul este frecvent în cazul profesiunilor artistice și sportive. Acest procedeu a fost descoperit în anii 1960 și este cunoscut sub numele de rent a star company, societate care închiriază serviciile unei vedete. El a permis mai multor artiști și sportivi francezi să scape o mare parte din veniturile lor să nu fie impozitate.

Procedeul rent a star company a fost întrebuințat pentru prima dată în SUA de către membrii show-business care au implantat societăți de serviciu în insulele Caraibe situate în apropierea Floridei. Actorul sau sportivul profesionist primește o remunerație fină vărsată de către societatea pe care el o controlează și mult inferioară onorariile vărsate de către societățile producătoare sau organizatorii de întreceri sportive. Sunt cunoscute în acest sens afacerile Johanson, boxer suedez care și-a creat o societate în Elveția și Nat King Cole “regele” jazz-ului anilor 1960 care era salariat al unei societăți panameze al cărei acțiuni aparțineau în ultimă instanță unui trust din Bahamas al cărui beneficiar era soția sa. Ambele afaceri au avut loc la începutul anilor 1960.

“Profesorii americani predau la universitățile canadiene timp de doi ani și evită în acest fel atât impozitele din Canada cât și cele din SUA: rezidenții americani care lucrează în străinătate mai mult de 18 luni beneficiază de scutire de impozite pe venit din partea autorităților americane, iar în Canada veniturile profesorilor străini nu sunt impozabile în primii doi ani de ședere acolo. Stelele de cinema preferă să aibă domiciliul în Elveția, deoarece impozitul pe venit în această țară este mai mic decât cel din Anglia, Suedia. Lorzii britanici preferă să părăsească Londra la bătrânețe, mutându-se într-un paradis al lorzilor, insulele Bahamas, pentru a evita impozitele deosebit de mari impuse în Anglia pe averea decedaților”.

Din înșiruirea procedeelor și instrumentelor prin care se realizează fuga internațională din fața impozitelor se desprinde credem, concluzia că frontiera care separă pe plan internațional frauda fiscală de evaziunea fiscală rămâne incertă.

Mai multe organisme internaționale au examinat această problemă fără rezultate spectaculoase. Este vorba de colocviul ținut la Strasbourg sub egida Consiliului Europei în martie 1980 și Congresul Asociației fiscale internaționale în 1985 la Veneția. Problema se complică în măsura în care aceleași acțiuni în domeniul fiscal întreprinse de contribuabili pot fi calificate într-o țară cu evaziune tolerată, procedee abile prin care se obține profit din lacunele legii iar în altele, ca manevre constitutive ale fraudei fiscale.

Din cazurile diverse arătate și care nu sunt decât câteva din multitudinea lor din viața reală rezultă că evaziunea fiscală constituie rezultatul acțiunii unui întreg complex de factori și a unor procedee tehnice mai mult sau mai puțin puse la punct.

Totuși “este de remarcat faptul că, dintre toate categoriile sociale, salariații sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilități de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declarației unui terț – a întreprinzătorului”.

Evaziunea fiscală ilegală.

O răspândire mult mai largă decât evaziunea licită o are evaziunea bazată pe nesocotirea legii, pe fraudă, pe rea credință.

Evaziunea fiscală ilicită conduce la diminuarea impozitelor cuvenite statului în avantajul celor care comut asemenea fapte, colificate de lege, în funcție de gravitate drept contravenții sau infracțiuni.

Căi de eludare a fiscului sunt multiple și variate, printre ele numărându-se:

neînregistrarea corectă și la timp a cantităților de materii prime și materiale sau mărfuri achiziționate;

modificarea prețurilor de aprovizionare și a cheltuielilor de transport și manipulare;

neînregistrarea întregii producții ieșite din sălile de fabricație și înmagazinate;

nerespectarea rețelelor de fabricație și contrafacerea produselor;

practicarea unor prețuri de livrare sau a unor cote de adaos comercial mai mari decât cele declarate, afișate sau contabilizate;

întocmirea de ștate de plată, facturi, chitanțe ori alte documente justificative nereale;

întocmirea de declarații vamale false la importul sau exportul de mărfuri;

scoaterea din intreprindere de produse finite sau de mărfuri fără documente însoțitoare sau cu documente neconforme cu realitatea;

întocmirea de declarații de impunere nesincere.

Indiferent dacă agentul economic folosește calea neînregistrării corecte, nedeclarării la organul fiscal a tuturor veniturilor realizate din activitatea de bază ori din alte surse sau pe aceea a încărcării nejustificate a costurilor de producție, a cheltuielilor de circulație ori a cheltuielilor aferente altor surse de venituri, obiectivul urmărit de acesta este unul singur și anume, diminuarea profitului impozabil și, pe această bază reducerea la minimum a impozitului datorat.

Evaziunea fiscală frauduloasă constituie un fenomen antisocial care trebuie combătut cu toată energia, deoarece lipsește societatea de importante resurse financiare publice care ar putea fi utilizate pentru realizarea unor obiective sau acțiuni sociale, economice ori de altă natură, utile întregii colectivități naționale. Dată fiind nocivitatea evaziunii fiscale lupta pentru eradicarea acesteia trebuie să se bazeze pe un complex de măsuri.

În Olanda, frauda fiscală este definită ca fiind faptul de a stabili în mod intenționat o declarație anexată, de a prezenta documente false sau de a nu respecta obligația legală de a furniza administrației anumite informații necesare stabilirii sau controlului impozitului. Ea este pedepsită prin închisoare putând atinge 6 luni și o amendă ce poate să se ridice până la 20000 florini din moment ce impozitul eludat depășește această sumă.

Conform legii luxemburgheze frauda fiscală în Luxemburg îmbracă două forme care sunt sancționate în mod diferit: frauda simplă și cea internațională.

Frauda simplă prezintă un caracter involuntar și este comisă de oricine în calitate de contribuabil, de mandatar sau ocupâdu-se de afacerile unui contribuabil, ocazionează prin neglijență reducerea încasărilor fiscale sau acordarea sau menținerea nejustificată de avantaje fiscale. Această infracțiune este pasibilă numai de o amendă a cărei sumă variază în funcție de gravitate, dar nu poate depăși un milion de franci.

Frauda internațională și tentativa de fraudă sunt pedepsite în mod identic. Sancțiunile aplicate cuprind: amenzi a căror sumă depinde de aprecierea discreționară a administrației și nu este limitată prin lege.

Inspirat din legislația germană, în Luxemburg este reglementat și delictul împotriva ordinii fiscale. El acoperă practic orice nerespectare a legislației fiscale. Acest delict este comis de: “oricine, fără a îndeplini condițiile unui alt delict, contravine, în mod intenționat sau prin neglijență, în calitate de contribuabil, atât legii fiscale, cât și unei decizii luate în procedura impozitării care menționează că nerespectarea sa este pedepsită”.

În Irlanda, frauda fiscală este definită ca orice infracțiune fiscală comisă cu voința deliberată de a se sustrage impozitului. Această lege sancționează mai aspru delictele fiscale speciale care nu sunt proprii unei anumite categorii de impozit, ci sunt comune tuturor impozitelor și taxelor percepute de administrația fiscală. Este vorba de infracțiuni considerate ca foarte grave și deci pasibile de sancțiuni severe.

Printre cele cincisprezece categorii enumerate de legea finanțelor pe anul 1988 reținem:

stabilirea unei declarații inexacte sau comunicarea de documente inexate;

opunerea la controlul fiscal;

refuzul de a păstra sau de a furniza documentele prescrise de lege.

În Germania, delictul de frauda fiscală este definit ca faptul de a omite, în plină cunoștință de cauză, de a arăta, dovedi, administrației elementele care condiționează stabilirea impozitului sau de a-i comunica informații inexacte sau incomplete din moment ce aceste acțiuni tind să micșoreze impozitarea sau de a procura avantaje fiscale nejustificate autorului lor sau unui terț.

Sancțiunile corespunzătoare constau, în principiu, într-o amendă a cărei sumă maximă atinge 3,6 milioane DM. Totuși această pedeapsă poate fi ridicată la 10 ani în anumite circumstanțe considerate ca agravante.

voința contribuabilului de a se îmbogăți prin intermediul fraudei

importanța impozitelor eludate

profitarea de apartenența la o funcție publică sau recurgerea la complicitatea unui funcționar.

În Japonia, unde onestitatea fiscală este în mod obișnuit ridicată, frauda fiscală face obiectul reprobării și este calificată ca și crima. Ea este cercetată nu numai de serviciile fiscale ci și de către parchet și poliție.

Spania este cunoscută ca unul din statele din Comunitatea Economică Europeană cu rata cea mai ridicată de fraudă fiscală, datorată nu numai diverselor cauze sociologice ci și foarte complexului sistem fiscal care alătură impozitele de stat celor profesionale celor ale comunităților autonome.

Pentru a exista o clasificare juridică a fraudei fiscale trebuie admis că există diferite grade de frauda fiscală. Cel care comite o fraudă ocazională este definit de profesionist. Primul poate invoca scuza obscurității textelor de lege, în timp ce al doilea manifestă o intenție frauduloasă evidentă. Politica represivă a administrațiilor fiscale din multe state este fondată tocmai pe această distincție dintre fraudele din neglijență și cele manifeste. Prin amploarea lor, natura mijloacelor folosite, acestea din urmă sunt supuse unei condamnări penale de care primele pot scăpa.

Există astfel, o distincție clasică între frauda fiscală administrativă și cea penală. În timp ce prima este supusă doar penalităților fiscale, a două suportă sancțiuni penale.

O altă clasificare are la bază existența sau inexistența mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acestei clasificări există frauda simplă și frauda complexă.

Frauda simplă: reaua credință este intermediară între evaziune și fraudă însoțite de procedee frauduloase care stabilește voința de a se sustrage impozitării. Ea se definește ca orice acțiune sau omisiune comisă cu rea credință pentru sustragerea de la impozitare. Aceasta este o practică foarte răspândită care furnizează majoritatea cazurilor de aplicare a penalităților fiscale în materie de impozite pe venitul societăților. Această fraudă este urmată doar de sancțiuni fiscale, nu și de cele penale.

Frauda complexă: voința frauduloasă este fraudă tip prin excelență. Și la noi ca și în alte țări ea nu reprezintă decât o proporție foarte mică din infracțiunile fiscale.

Conform art. 1741 din Codul General al impozitelor din Franța, acest delict poate îmbrăca mai multe forme:

omisiunea voluntară de a face declarația de impunere la termenele prevăzute;

ascunderea sumelor supuse impozitării;

organizarea insolvabilității;

piedicile puse cazurile impozitelor.

Deși legea română privind evaziunea fiscală nu face delimitarea infracțiunilor pe tipuri de fraude, putem totuși include, având în vedere severitatea sancțiunilor prevăzute în aria fraudei complexe cel puțin, următoarele fapte:

sustragerea de la plata impozitelor și taxelor și a contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării în scopul obținerii de venituri;

sustragerea de la plata obligațiilor fiscale în întregime sau în parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau sursei impozabile sau taxele, sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop;

organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, ori alternarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor în scopul diminuării veniturilor supuse impozitării, ca și distrugerea actelor contabile;

declararea fictivă cu privire la sediul unei societăți comerciale sau la schimbarea acesteia fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, în scopul sustragerii de la controlul fiscal.

Evaziunea fiscală nu este numai imaginea fiscalității ci și, după părerea noastră, a climatului politic și social, specificului național și religios. Cu toate acestea nu toate categoriile sociale – profesionale sunt egale în fața posibilităților de evaziune fiscală astfel încât există o sociologie a fraudei fiscale. “Posibilitățile de eludare a riscului de fisc de la o categorie socială la alta, în funcție de natura și proveniența veniturilor ori a averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal și de alți factori specifici”. În plus acceptarea impozitului depinde de factori multipli: nivelul impozitării, eficacitatea statului, coeziunea socială.

Frauda fiscală în țările industrializate nu confirmă clișeul politic siberian cu toate că nuanțe există, asupra diferențelor de moralitate politică în țările protestante, catolice sau latine. Este revelator faptul că opiniile publice catolice sau protestante se reunesc în SUA, în Suedia, în Franța, Canada, Germania pentru a considera frauda fiscală un delict minor. Cu toate acestea nuanțe există. Cum se explică astfel criza statului italian de azi confruntat cu o datorie publică imensă care atinge 120 % din PIB față de o datorie maximă prevăzută de tratatul de la Maastricht de 60 % din PIB? “ nesalariații, grație fraudei fiscale generalizate, au o rată de economisire record la nivel mondial. Ei plasează acești bani în bonuri destat și obțin venituri substanțiale”. Cauza acestei fraude fiscale generalizate se datorează faptului că “Salariile declarate sunt practic singurele care suportă presiunea fiscală, care datorită acestui fapt este enormă asupra veniturilor acestora”.

“Italia a trebuit să își corecteze, în sensul sporirii PIB-ul, pentru luarea în considerare a muncii clandestine ce nu figurează în statistici. Conform noilor cifre, este vorba de două milioane și jumătate de persoane. Mai mult, câteva milioane de italieni se organizează astfel încât să aibă un al doilea loc de muncă sau chiar un al treilea: o muncă salarizată mai bine sau mai puțin plătită, pentru a-și asigura o bază și o muncă pe cont propriu pentru a-și ameliora veniturile”. Același autor mai subliniază: “creșterea impozitelor și a altor obligații încurajează munca la negru și frauda, care ia astfel noi dimensiuni. În mai multe țări dezvoltate, raportul de unu la unu este ordinul de mărime actual. Astfel în Spania, trei milioane de persoane își câștigă existența fără cel mai mic contract de muncă legal și fără a cotiza la asigurările sociale. În industria textilă, raportul depășește 40 % în cea a încălțămintei 30 %”.

Într-o serie de țări occidentale au fost efectuate anchete, studii privind comportamentul populației față de impozite, de organele și legile fiscale. În Franța, spre exemplu frauda fiscală nu este aprobată decât 4 % din micii salariați și 7 % din pensionari.

“Exagerând puțin, s-ar putea spune că în țările latine, frauda este considerată până la un anumit punct ca fiind legală. Infracțiunea la lege constituie cazul normal și nu excepția. “SAU” În țările latine, dorința de a colabora nu mai este deci un factor capabil să explice comportamentul contribuabililor. Disciplina fiscală aici nu este nici cerută nici așteptată. Dacă, în cazuri excepționale, un contribuabil vrea să aplice legile fiscale în litera lor, nu are din aceasta nici un avantaj. Ceva mai mult, nerespectarea obișnuită a legilor existente nu antrenează nici un inconvenient și nu este sancționată. Această impunere este rezultatul resemnării administrației în fața sarcinii de a-i determina pe contribuabili să colaboreze”.

Frauda fiscală în țările în curs de dezvoltare, atringe după datele publicate cu diferite ocazii proporții impresionante. Astfel în lucrarea citată mai sus se vorbește că 30-90 % din veniturile fiscale ce ar trebui percepute de state nu sunt niciodată recuperate de trezoreriile publice ale acestora. aceste date sunt concordante cu estimarea lui N. Koldor în ce privește frauda fiscală din lumea a treia care potrivit acestuia variază între 4/5 și 9/10 din veniturile fiscale prevăzute. Nici cifrele făcute publice de presă în țara noastră ca fiind mărimea evaziunii fiscale nu sunt departe de cele vehiculate pentru țările în curs de dezvoltare.

La amploarea fenomenului evaziunii fiscale pentru acest grup de țări un rol însemnat îl au: incoerența și permisivitatea legii, modul de aplicare al acesteia de administrațiile fiscale, comportamentul contribuabililor în acest context, corupția organelor fiscale.

În ceea ce privește geografia națională a fraudei, țara noastră oferă un “peisaj” al fugii de impozitare ușor de sesizat și chiar de explicat. Având în vedere că noi am trecut la impozitarea globală a veniturilor, evaziunea și frauda în legătură cu impozitul personal nu se poate pune decât în cazuri puține și neînsemnate ca mărime. Frauda fiscală se pune cu multă omitate în cazul impozitului pe profit, taxei pe valoarea adăugată și accizelor.

Regiunea Bucureștiului este de departe regiunea cu cele mai numeroase fraude fiscale. Este urmată de zonele de graniță și de orașele care au înregistrat un număr sporit de societăți comerciale noi apărute, mai ales cu aport de capital străin.

Explicația acestei geografii a fraudei fiscale constă în implantarea zonelor de producțieși comerț, datorat în bună măsură importurilor.

În ceea ce privește concentrarea socio profesională a fraudei fiscale în cazul României este și mai greu de probat cu date statistice. Se apreciază că 85 % din fraudele fiscale sunt din rândul comercianților.

Categoriile de persoane condamnate și numărul condamnărilor pentru anul 1979 în Franța sunt redate în tabelul următor:

O analiză mai în detaliu a sociologiei fraudei arată că condamnările pentru frauda fiscală dovedită se concentrează în patru sectoare. Astfel, construcțiile și birourile publice, industria hotelieră și de restaurante totalizau în 1979 împreună cu sectorul serviciilor 63 % din condamnările referitoare la intreprinderi.

În sânul profesiunilor necomerciale, contabilii erau în capul listelorpersoanelor urmărite cu mai mult de 25 % din condamnări. Aceste urmăriri erau fondate pe fapte de complicitate. Astfel încât, în rândul liber profesioniștilor, frauda fiscală se concentra mai des în rândul avocaților, medicilor și notarilor care împreună însemnau 45 % din condamnările penale din acest sector.

În ceea ce privește talia celor care provoacă fraude fiscale, toate studiile confirmă faptul că frauda este o funcție inversă a venitului sau cifrei de afaceri. Altfel spus ea este proporțional mai importantă în cazul micilor contribuabili decât a celor mari.

Explicarea acestei concentrări a fraudei fiscale la “micii contribuabili”, se poate face apelând la două serii de factori: metodologici și autentici.

Din punct de vedere metodologic explicația rezidă în:

micile intreprinderi sunt de regulă mai puțin verificate decât cele mari, ceea ce le poate expune la riscuri ulterioare mai mari în legătură cu frauda fiscală;

controlorii pot întâlni dificultăți mai mari în intreprinderile importante, pentru a descoperi frauda fiscală. Se poate crede că finețea tehnicilor de a comite frauda crește odată cu mijloacele de care dispune intreprinderea. Astfel din acest punct de vedere, intreprinderile mici sunt mai expuse la descoperiri de către cei în drept a eventualelor fraude fiscale.

distorsiunile statistice fac ca o intreprindere care fraudează sume importante reducându-și cifra de afaceri, să fie închisă, în vederea luării în control, într-o clasă corespunzătoare unei cifre de afaceri declarate cu atât mai redusă cu cât este mărimea fraudei corespunzătoare unei cifre de afaceri declarată.

Micile intreprinderi recurg la fraudă mai mult decât cele mari din cauza facilităților cât și a necesităților. Facilitatea este asigurată de caracterul familial al afacerii. O intreprindere familială beneficiază de un secret al gestiunii sale de care nu beneficiază marile intreprinderi.

Un serviciu contabil important, așa cum au marile intreprinderi, dă acestora transparență și mărește prea mult riscurile de a pierde în cazul falsurilor contabile. În plus marile intreprinderi nu pot decât foarte puțin să practice frauda fiscală sistematică pentru că aceasta necesită prea multe complicații. Numai intreprinderile mici pot, deci, comite frauda fiscală într-o securitate relativă, cu atât mai mult cu cât rata anuală și fracvența verificărilor fiscale în rândul acestora sunt mai reduse.

Pe lângă acest fapt, de multe ori recurgerea la frauda fiscală de către micile firme este în majoritatea cazurilor o necesitate. Datorită ratei de rentabilitate aflată de multe ori la limită, pentru a-și menține echilibrul fragil, sustragerea de la plata impozitelor este o supapă de salvare. Acest lucru este cu atât mai adevărat în perioadele de recesiune economică când dacă o firmă este confruntată și cu controale fiscale amănunțite poate ajunge la faliment. “Frauda fiscală este aproape un element de activ al micilor intreprinderi sau o componentă majoră a supraviețuirii trezoreriei lor”.

În ceea ce privește cauzele fraudei fiscale, ele sunt în mod evident foarte complexe și au motivații foarte diverse. În mod esențial, prima cauză a fraudei este impozitul, sistemul fiscal în sânul căruia ea se dezvoltă, fundamentele intrinseci ale acestui sistem. Este clar evident că principiul declarativ pe care se fondează cea mai mare parte a sistemelor fiscale dezvoltate constituie prin sine însuși o incitare la ascunderea veniturilor. Tentația este cu atât mai mare cu cât declarația beneficiarului beneficiază de o prezumție de sinceritate.

De asemenea, complexitatea însăși a sistemelor fiscale este o sursă importantă de fraudă, tehnicile de impozitare explicând în principiu acest lucru. Tehnicile de așezare, de plecare, mecanismele de reducere și deducere, facilitățile fiscale concură în mare parte la fenomenul fraudei fiscale. “Dacă (…) mai adăugăm și faptul că asistăm la o proliferare a evaziunii fiscale este normal să fie pus în discuție întregul sistem de facilități fiscale și vamale. Aceasta cu atât mai mult cu cât experiența internațională arată că marile fraude financiare și fiscale sunt mai sofisticate pe măsură ce economia este mai deschisă spre exterior, cum este România în prezent, căci evaziunea fiscală este dușmanul numărul 1 al facilităților fiscale și vamale.

Orice impozit oferă în mod potențial posibilitatea evaziunii. Astfel TVA prezentată ca un impozit care nu poate fi fraudat, conține în mecanismul deducerilor germenii fraudei fiscale care se poate manifesta în mod real prin instituția tarcis-ului.

Revenind la complexitatea sistemelor fiscale ca factor incitator la evaziune fiscală din poale și are loc și în sistemele fiscale aflate în fază incipientă de formare și dezvoltare, totuși satisfacerea extremă a regulilor fiscale din țările dezvoltate riscă să conducă la o incitare permanentă la ascunderea masei impozabile sau la reducerea masivă a acesteia ca urmare a multiplicării regulilor și condițiilor de aplicare a acestora, înmulțirea regulilor derogatorii. Complexitatea este invocată atât în legătură cu faptul că face sarcina unei impuneri mult mai dificile cât și că ușurează invocarea ignoranței sau erorii unde există intenția de fraudă. Aceasta nu înseamnă că numai complexitatea incită, stimulează eforturile de evaziune fiscală.

În panoplia cauzelor evaziunii și fraudei fiscale mulți autorinu ezită să includă și “reprezentarea negativă a sistemelor fiscale contemporane”. În cadrul acestei reprezentări trebuie avute în vedere contactele destul de frecvente ale contribuabilului cu administrația, presiunea fiscală ridicată impusă de aceste sisteme.

Întrucât frauda fiscală este un fenomen, în primul rând social, ea se reflectă în procedeele sale, în același timp structurile societății și nivelul tehnic al sistemului fiscal al acestuia indiferent de locul ocupat pe scara socială, contribuabilul recurge la frauda fiscală folosind cele mai diverse tehnici de la cele mai elementare până la cele mai sofisticate.

Tehnicile de fraudare se pot clasifica în funcție de diferite criterii. Un prim criteriu este criteriul fiscal în baza căruia se distinge frauda care se sprijină pe așezarea impozitului și cea care are loc în stadiul plății obligației fiscale. Prima este frecvent cea mai răspândită. Ea constă în diminuarea bazei impozabile fie prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau cifrei de afaceri, fie prin majorarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Frauda ce are loc cu ocazia lichidării, plății obligațiilor fiscale, se referă mai ales la taxele vamale și la TVA. Existența mai multor cote de impozitare incită la a realiza trecerea unei mărfuri de la o rubrică impusă mai accentuat la o rubrică mai puțin impusă. Astfel, printr-o declarație falsă în vamă cu privire la caracteristicile și utilizarea produselor importate se poate realiza o reducere a impozitării prin aplicarea unei cote mai mici decât cea datorată.

Alt criteriu de clasificare îl reprezintă criteriul material care permite să se distrugă două mari tehnici de fraudă: frauda prin disimularea, ascunderea materiei impozabile și cea prin majorarea cheltuielilor deductibile. Tot în funcție de criteriul material se pot distinge, de asemenea fraudele prin acțiune și cele prin omisiune. Primele presupun un comportament activ, folosirea unui înscris fictiv, în timp ce celelalte se limitează la o abstinență, cum ar fi nedeclararea unui venit.

În funcție de autorii fraudei, se disting fraudele produse de persoane fizice și cele comise de persoane juridice (morale). Această distincție este interesantă în ce privește mai des sancțiunile.

Există și un criteriu cantitativ care opune frauda artizanală, foarte larg răspândită de frauda industrială care poate fi subiectul structurilor mafiote.

Frauda poate fi privită din punct de vedere geografic când este vorba de o fraudă fiscală națională și una internațională.

Frauda fiscală națională se manifestă între granițele unui stat atât prin forma sa artizanală cât și prin forma industrială.

Frauda fiscală artizanală are ca și caracteristică majoră faptul că ea este definită mai puțin de modalitățile tehnice de rezolvare sau amploarea sustragerilor de impozit de la plata către bugetul de stat, cât de modul izolat, pe cont propriu, de acțiune al autorilor ei. Cel care realizează frauda artizanală acționează singur sau cel puțin fără să recurgă la o organizație cu acest scop, adică nu acționează în legătură cu alții. Frauda artizanală este cea care se întâlnește “cotidian”.

Exemple de frauda fiscală artizanală sunt multiple. Ele merg de la o banală diminuare a prețului real de vânzare a unui imobil sau importul de mărfuri fără să fie declarate până la omiterea înregistrării veniturilor în contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile. Avem de-a face cu o fraudă artizanală dacă spre exemplu luăm ca exemplu evaziunea fiscală de care a fost acuzat tatăl jucătoarei germane de tenis Steffi Graf care a fost arestat în vara anului 1995 de poliția germană pentru că acesta în calitatea sa de “impresar financiar” nu ar fi plătit fiscului decât 7 milioane de mărci la un venit net de 35 milioane, în condițiile în care rata impozitului pe veniturile persoanelor fizice poate ajunge în Germania până la 50 % din veniturile nete.

Tot o formă de fraudă fiscală este și munca la negru care este simptomatică pentru rezistența la impozite. Ea permite celui care o exercită să obțină venituri, principale sau complementarenedeclarate. Și atunci când ea este efectuată în cadrul unei activități salariale îl scutește pe patron de cotizațiile și contribuțiile sociale. Cu cât diferența dintre salariul net efectiv primit de lucrător și costul global al locului de muncă, salariul brut plus cotizațiile ce cad în sarcina patronului, este mai ridicată, cu atât patronul poate să fie mai interesat să recurgă la mâna de lucru nedeclarată. Ca urmare, pierderile din impozit pe venit și cotizații sociale pot fi considerabile (Italia).

Se dovedește a fi cazul unei fraude prin folosirea mijloacelor frauduloase în următorul exemplu: un comerciant de cafea care desfășoară o activitate personală fără să o declare dar acționând sub acoperirea unei societăți fictive care nu are nici o activitate în România. Deși exemplul este ipotetic, din păcate, cazurile reale de genul celui menționat au fost și încă mai sunt destul în țara noastră. În acest caz, frauda fiscală este deja elaborată tehnic și ea presupune existența mijloacelor frauduloase. Dacă aceste mijloace frauduloase sunt integrate într-o rețea organizată atunci frauda fiscală devine internațională.

Frauda fiscală industrială se manifestă prin recurgerea la procedee complexe și la aranjamente juridice ingenioase. Acest tip de fraudă are atât caracter fiscal cât și penal. Frauda fiscală industrială se realizează printr-o divizare a acțiunii de comitere a fraudei în cadrul unei rețele subterane care are scopul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. Deci, în acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice și / sau juridice pentru realizarea de profituri, de regulă foarte importante, prin sustragerea în mod fraudulos de la plata impozitelor.

Principiul de la care pleacă cei care comit frauda fiscală industrială este simplu. Verificările fiscale constau numai în constatarea de către organele de control și asigurarea acestora că există concordanță între evidența contabilă, jurnale contabile, bilanț și documentele justificative constând din facturi, avize de expediție, bonuri de comandă, borderouri. Deci pentru a realiza frauda în securitate, este suficient să realizeze concordanța dintre evidența contabilă și documentele justificative care stau la baza acesteia. or, în cazul comiterii fraudei fiscale industriale această concordanță se încearcă, de multe ori se reușește să se realizeze cu ajutorul documentelor justificative fictive furnizate de organizații specializate care constituie o adevărată industrie a fraudei.

Acest sistem de fraudă raționalizată se bazează pe instituția taxis-ului. “Taxi” este un “mandatar”, om de paie, a cărui singură funcție este de a fi înscris la Registrul Comerțului pentru a putea emite sub acoperirea antetului său, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmă fictivă din punctul de vedere al desfășurării efective a vreunei activități, însărcinată să emită documente comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de firmele reale și în aparență, iresponsabile în ceea ce privește activitatea desfășurată.

Redăm în continuare schema unei fraude industriale în cazul taxei pe valoarea adăugată, TVA:

facturare cu TVA

vânzare

fără TVA

Scema unei fraude industriale

Deci emitentul facturilor false “Taxi”, permițând recuperarea taxei, “fabrică” taxa. În materie de TVA, prin aceste facturi de complezență taxi, societatea comercială fictivă permite societăților comerciale beneficiare, deductoare să obțină reduceri sau rambursări de impozite induse. Acest gen de fraudă se înrudește cu excrocheria, fapt decis de Camera Criminală a Curții de Casație a Franței, după 1967.

Cazuri de acest gen de fraude, operând cu factori de complezență există în sectoarele cele mai diverse. La noi, acest gen de frauda fiscală este cel al importurilor mai ales de țigări, cafea și băuturi alcoolice. În alte țări, exemplele sunt numeroase în domeniul industrial, imobiliar, bancar.

Redăm în continuare un exemplu concret de acest gen de frauda fiscală apărut în “Le Monde” 4 ianuarie 1974. “Astfel, la fabricanții de alcool, o distilerie a putut produce până la 200000 litri vișinată fără vișine. Industriantul adaugă puțină vișinată pusă în alcoolul neutru pe care-l obține distilând sucul de sfeclă roșie. Pentru a dejuca analizele de laborator el adaugă în cantitate infimă 3 otrăvuri care dau același gust ca vișinata veritabilă. Întreaga cantitate este exportată în Germania.

Pentru a nu da alarma, industriarul trebuia, în același timp, să justifice cumpărarea de vișine. Un angrosist de fructe și legume a acceptat să-i furnizeze facturi false de cumpărare a vișinelor. Au fost, astfel deturnate taxe în valoare de 10 milioane franci până ce administrația să remarce că vișinele fictive proveneau din L’Yanne unde nu se recoltează vișine pentru distilare”.

Pentru a vedea cum se realizează frauda fiscală și în dauna statului român apelăm la un exemplu furnizat de un mare cotidian bucureștean. Într-un articol intitulat “Operațiunea Bani pentru Partid” se spune “generalul locotenent Ion Pitulescu a arătat că mafia de la Negru Vodă practică contrabanda cu țigări prin trei sisteme:

introducerea autotrenurilor, fie în complicitate cu vama, fie pe drumuri ocolite;

înregistrarea autotrenurilor și a mărfii ca fiind în tranzit, tot în complicitate cu vama, marfă care era ulterior vândută în țară după care tirurile ieșeau goale;

prin reducerea prețurilor în vamă la cifre derizorii de 8 – 12 $ / bax”.

Aceeiași problemă a contrabandei cu țigări este reluată de un cotidian în care se poate citi: “Din 1990 și până în prezent nu a fost săptămână în care mass-media să nu aducă la cunoștința opiniei publice cazuri de contrabandă și contrabandiști cu țigări de toate mărcile și proveniențele … comercializarea pe piața națională a mărcilor de țigarete străine la prețuri inexplicabil de mici, care susțin ipoteza introducerii lor în țară pentru eludarea taxelor vamale și a accizelor aferente, contrabanda; importurile de țigarete străine s-au ridicat la nivelul anului 1994 la 15000 tone ceea ce reprezintă jumătate din producția de tutun realizată în 1989; pierderile statului într-un an sunt de 250 – 300 milioane USA se arată într-o adresă înaintată de Regia autonomă a tutunului”.

Tot din presă aflăm că fostul director general al S.C. “PETROBRAZI” S.A. Ploiești și-a asigurat accesul exclusiv asupra sumei de 2697683 $ USA, aparținând societății PETROBRAZI, bani aflați într-un cont deschis la Banca Franceză de Comerț Exterior din Paris pe numele societății germane “KlocKnor Inc”. această sumă reprezintă o parte a profitului societății condusă la acea vreme de Gh. Braniște.

Impozitul pe profit cuvenit statului român se ridică astfel la aproximativ 100 milioane lei. Cercetările au evidențiat intenția deținerii de evaziune fiscală.

Amploarea fenomenului de fraudă și posibilitățile de măsurare a acestuia prezintă, de asemenea, anumite incertitudini.

Dintre numeroasele instrumente de măsură, o parte se bazează pe metode aproximative, iar altele pe metode mai exacte și anchete asupra unor eșantioane de contribuabili.

Referitor la metodele aproximative, un rol deosebit îl dețin cifrele speculative avansate de oamenii politici pentru a obține un impact favorabil asupra opiniei publice. Această este o metodă “pifometrică” cu utilizare frecventă în finanțele publice, al cărei debut se situează în anii ’80, în SUA, când directorul bugetului, M.D. Stockman, a prezentat proiectul de buget pentru anul următor avansând cifre fără un studiu serios al acestora. O asemenea politizare a cifrelor financiare, denunță în Franța pentru conturile naționale sau estimările bugetare se extinde, evident, și asupra estimărilor cu privire la fraudă.

Pentru fraudă, este semnificativ un exemplu ce explică divergențele de estimare cu un pur scop politic. Astfel, în 1986, directorul general al impozitelor putea declara în fața telespectatorilor “în 1993 frauda fiscală va fi un fenomen marginal și va fi resorbită ca fenomen social”. Or, în anul previzionat, Ministerul Bugetului a evaluat frauda fiscală la suma alarmantă de 100 miliarde franci. Încercând o interpretare a situației, în primul caz, subestimarea fraudei a vizat justificarea inerției în materie de represiune, în timp ce, în al doilea caz, evaluarea fraudei la simbolica cifră de 100 miliarde a căutat să pregătească opinia publică vizavi de severitatea verificărilor ce aveau să urmeze.

Pornind de la instrumentele economice și sociologice se poate ajunge la estimări metodice ale fraudei. Astfel, instrumentele economice sunt utilizate pentru a cifra frauda și fenomenul foarte vast al economiei subterane, iar cele sociologice au fost elaborate pornind de la statisticile controlului fiscal și sub formă de anchete particulare, vizând anumite profesii. Rezultatele verificărilor fiscale sunt, utilizate în toate țările OCDE pentru evaluarea economiei oculte. Suedia și Statele Unite au extrapolat, de asemenea, rezultatele controalelor fiscale asupra ansamblului populației impozabile. Pe această bază s-a evaluat, de exemplu, în Suedia că între 8 % și 15 % din venitul anului 1988 au fost disimulate. Un instrument de măsură îl reprezintă anchetele particulare asupra anumitor profesii sau anumitor sectoare. Centrul de cercetări și de documentare asupra consumului (CREDOC) din Franța a examinat, conform acestei metode monografice, activitatea medicilor, iar CERC (centrul de studii a veniturilor și costurilor) a condus un studiu asupra hotelăriei, relevând în 1986 o disimulare a cifrei de afaceri atingând până la 85 % (pentru hotelurile de o stea).

Numai că și această metodă oferă doar indicații sectoriale și cu fiabilitate limitată. În SUA, unde pentru măsurarea economiei oculte au fost utilizate toate instrumentele, rezultatele variază de la 1 la 5; anumite metode estimează economia clandestină de 4% din PNB, iar altele la 22%. Acesta este și motivul pentru care la asemenea instrumente aproximative s-a adăugat o metodă mai științifică, și anume metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor. Foarte răspândită, ea este utilizată în asociere fie cu un sondaj, pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate.

Asocierea controlului fiscal aprofundat și a unui eșantion reprezentativ al contribuabililor a fost efectuată în Franța, de către Direcția generală a impozitelor și de Consiliul de impozite. Un eșantion de bază, de 40000 de contribuabili, constituit printr-o extragere aleatorie din ansamblul persoanelor fizice impozitate în 1991, a fost supus unei verificări aprofundate a situației fiscale, ceea ce a permis măsurarea nu numai a fraudei, în sens strict juridic, dar, de asemenea, și suma veniturilor nedeclarate.

Asocierea unei anchete prin chestionarea și a unui eșantion reprezentativ al populației este frecventă în diferite țări. Această metodă, de exemplu, a fost utilizată în Norvegia, pentru a măsura economia ocultă pornind de la piața muncii. Întrucât chestionarul solicita informații cu privire la numărul de ore de muncă și de salariul orar, a fost posibilă evaluarea grandorii economiei subterane numai pe baza unui eșantion de 1000 persoane.

În SUA, pornindu-se de la un eșantion reprezentativ de 50000 gospodării, s-a putut calcula, în 1989, numărul de persoane care n-au plătit impozitul federal asupra venitului. Concluzia a fost că din cei 65 milioane de gospodării individuale supuse declarației venitului, între 4 și 5 milioane, respectiv între 6 și 8%, nu aveau depusă nici o cerere.

Rezultatele măsurării fenomenului de fraudă fiscală sunt foarte aproximative, cifrele avansate nefiind, de cele mai multe ori, justificate, dar prezintă importanță deosebită datorită utilității informațiilor obținute. Astfel, pentru ansamblul țărilor OCDE, economia paralelă este cifrată între 4% – 8% din PIB (Qestion nr.5650, P. Bas, J.O.A.N., 23 nov. 1988). Însă, de la o țară la alta și de la un autor la altul, rezultatele sunt foarte diferite.

De exemplu, pentru Franța, au fost estimate remunerațiile oculte la 3% din masa salarială totală, de asemenea s-a putut vorbi de o cifră de afaceri nedeclarată egală cu 90 miliardefranci în 1988, ceea ce reprezintă echivalentul activității sectorului automobile.

Legat de măsurarea fraudei fiscale, nu este vorba de a cunoaște numai care este suma fraudei, întrucât este necesar de a avea o abordare sociologică a acestei fraude. Cine fraudează? În ce proporție? În Franța, lucrările Consiliului de impozite permite a se răspunde la această a doua categorie de întrebări. În schimb, suma globală a fraudei fiscale este încă incertă, după cum demonstrează și divergențele dintre cifrele citate. În timp ce Ministerul Bugetului evalua, în 1991, frauda între 90 și 100 miliarde, Ministerul Justiției o evalua, în 1988 la 44,3 miliarde, în timp ce un studiu efectuat în 1989 avansa cifra de 78,64 miliarde.

O asemenea incertitudine a cifrelor se regăsesc și în alte țări. În Țările de Jos, frauda atinsese suma de 190 milioane $ în 1985, numai pentru impozitul pe venit. În Suedia, frauda este estimată între 3,8 % și 5,5 % din PNB, iar în Finlanda reprezintă 3 % din produsul anual al impozitelor. În SUA se atinge nivelul de 10 % din produsul potențial al impozitului (respectiv 90 miliarde $), iar în Canada reprezintă 10 % din impozitul pe venit. În Marea Britanie, insuficiența declarațiilor veniturilor generează pierderi de 3,5 miliarde franci pe an, iar la Hong-Kong verificările au relevat, în 1982, o pierdere de 12,6 miliarde $. În Portugalia, frauda a fost cifrată, în 1987, la 1450000 $ pe an.

Concluzionând, se poate spune că frauda fiscală este un fenomen social universal. Toate țările, dezvoltate sau în curs de dezvoltare, o cunosc. Sociologic, cel puțin. Pe plan juridic, frauda nu are aceeași recunoaștere. Nu toate legislațiile o cunosc ca delict penal, dar o suportă ca fenomen social.

2.6. Frauda fiscală internațională.

Recurgerea la evaziunea “frauda” fiscală internațională își găsește explicația atât în jocul adesea pervers al dublei impuneri, datorată autonomiei regimurilor fiscale naționale, cât și presiunilor fiscale rezultate de aici. “Pentru a evita să fie supus la două impozituri distincte, contribuabilul caută să nu fie supus la nici una și pentru a evita să fie supus la oricare ar fi impozitarea, contribuabilul se refugiază în zone protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile sunt numeroase și pe măsura imaginației contribuabililor”. Ele conțin o serie întreagă de combinații subtile și abile de utilizare a dispozitivelor dintre sistemele fiscale recurgând uneori la mecanisme frauduloase.

Iată ce scria cunoscutul săptămânal “The Economist” din 9-15 septembrie 1995 în sprijinul afirmațiilor de mai sus: “Dosirea banilor cetățenilor germani în Luxemburg pentru a-i ajuta să evite impozitele a fost o activitate foarte profitabilă pentru băncile germane (…). Ofensiva statului german împotriva evaziunii fiscale este un ghinion pentru toate băncile ce se ocupă cu păstorirea cetățenilor germani ce fac depozite de economii în Luxemburg. Se estimează că circa 300 miliarde de mărci germane au ieșit din țară în cea mai mare parte către Marele Ducat, din momentul în care Ministerul de finanțe a stabilit impozitul de 30 % asupra depozitelor bancare încasate de titulari de conturi în 1995. Germania dorește ca toți membrii Uniunii Europene, inclusiv Luxemburg să introducă asemenea impozite.

Evaziunea internațională este în mare măsură legată de ramificarea producției anumitor intreprinderi spre țări cu legislații fiscale și sociale mai favorabile. Ea este facilitată și încurajată de asemenea, de existența zonelor libere, enclave teritoriale, veritabile “stat in stat” care beneficiază de extrateritorialitate vamală și care scapă total sau parțial de legislațiile naționale. Investitorii străini sunt învățați să implanteze noi unități industriale și să producă pentru export în condiții salariale și de cheltuieli sociale deosebit de avantajoase.

“Liberalizarea mișcării capitalurilor poate avea ca și consecință agravarea fraudei și evaziunii fiscale și să provoace fenomene de dislocare a plasamentelor financiare în detrimentul țărilor în care impozitarea veniturilor acestor plasamante este cea mai ridicată și / sau cel mai bine controlată”.

Modalitățile cele mai răspândite de fugă la nivelul internațional din fața impozitelor sunt abstinența și disimularea.

Abstinența este forma cea mai simplă și cea mai radicală a fugii de impozit. Descurajat de o presiune fiscală prea ridicată, contribuabilul se abține să producă, să muncească sau să investească și se îndreaptă spre țări cu o fiscalitate mai redusă. Este dat adesea ca exemplu cunoscutul cineast suedez Ingman Bergman care din cauza “infernului fiscal”suedez a emigrat în SUA. În aceeași ordine de idei, societatea mamă stabilită într-o țară cu o presiune fiscală ridicată va da sfaturi filialelor sale străine să nu distribuie dividente și deci, profiturile grupului se vor acumula astfel în afara puterii fiscului național.

Disimularea, ascunderea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor câștigate în străinătate sau a averii situată acolo, contribuabilul dând informații imediate fiscului despre tot ceea ce trece în afara frontierelor naționale.

Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaționale se rezumă în special, la trei tipuri de societăți instalate în toate țările de refugiu: holdingurile, societățile de bază și societățile fictive.

a) Societățile holding instalate în țări ca Lichtenstein, Luxemburg, Elveția, Monaco, Hong-Kong, Singapore, Bermude au funcțiuni multiple. Ele gestionează în același timp portofoliile de valori mobiliare pentru societățile de grup.

Amploarea fenomenului de fraudă și posibilitatea de măsurare a acestuia prezintă de asemenea, anumite incertitudini. Dintre numeroasele instrumente de măsură o parte se bazează pe metode aproximative, iar altele pe metode mai exacte și anchete asupra unor eșantioane de contribuabili. Rezultatele verificărilor fiscale sunt utilizate în toate țările OCDE pentru evaluarea economiei oculte, iar Suedia și SUA au extrapolat rezultatele controalelor fiscale asupra ansamblului populației impozabile. O astfel de metodă oferă indicații sectoriale și cu fiabilitate limitată. În SUA unde măsurarea economiei oculte a fost realizată cu toate instrumentele, rezultatele variază de la 1 la 5. Anumite metode estimează economia clandestină la 4 ¤ din PIB, iar altele la 22 %. Acesta este motivul pentru care la asemenea instrumente aproximative s-a adăugat o metodă mai științifică: metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor.

Pentru ansamblul țărilor OCDE, economia paralelă este cifrată între 4 % și 8 % din PIB însă de la o țară la alta rezultatele sunt foarte diferite. De exemplu, pentru Franța au fost estimate renumerațiile oculte la 3 % din masa salarială totală. De asemenea, s-a putut vorbi în 1988 de o cifră de afaceri nedeclarată egală cu 90 mld FRAUDA FISCALĂ, echivalentul activității sectorului automobile. O astfel de incertitudine a cifrelor se regăsește și în alte țări. În Suedia, frauda este estimată la 3,8 % – 5,5 % din PNB, în SUA atinge 10 % din produsul potențial al impozitului, iar în Canada se situează la 10 % din impozitul pe venit. În Marea Britanie insuficiența declarațiilor veniturilor generează pierderi de 3,5 mld lire anual, iar în Hong-Kong verificările au relevat pentru 1992 o pierdere de 12,6 mld $. În România se apreciază că evaziunea echivalează cu 60 % din PIB în 1995.

Nivelul evaziunii fiscale identificat, în România, se situează, în sume absolute, pentru primul semestru al anului 1995 la 316446,6 mil lei. Privită în dinamică evaziunea fiscală a scăzut față de aceeași perioadă a anului precedent cu 40,2 %.

Nivelul evaziunii fiscale

Din lectura datelor din tabel rezultă un nivel sporit al evaziunii fiscale, dar și o tendință de reducere a acesteia. Gradul cel mai ridicat al evaziunii este întâlnit la agenții economici, persoane juridice. Deși scăzut ca nivel, evaziunea manifestată, la rândul persoanelor fizice al asociațiilor familiale, a cunoscut o creștere deosebită, ajungându-se chiar la o dublare a sumelor.

Structura evaziunii fiscale

Analiza structurală a sumelor, ce au făcut obiectul evaziunii, ilustrează că TVA și impozitul pe profit au generat mai multe cazuri de încălcare a legii.

Întrucât la persoanele fizice și asociațiile familiale s-a manifestat o tendință de creștere a cazurilor de evaziune, este necesar de a urmări realizarea acestora.

Evaziunea fiscală la persoanele fizice și asociațiile familiale

Dintre cauzele care au contribuit la această situație pot fi remarcate: desfășurarea unor activități fără autorizație legală, nedeclararea veniturilor autorizate și neînregistrarea ca plătitori de TVA în cazul plafonului limită al cifrei de afaceri.

Concluzionând se poate spune că frauda fiscală este un fenomen social universal. Toate țările dezvoltate sau în curs de dezvoltare o cunosc. Pe plan juridic însă, frauda, nu are aceeași recunoaștere: nu toate legislațiile o recunosc ca delict penal, dar o suportă ca fenomen social.

2.7. Forme de manifestare ale evaziunii și fraudei fiscale.

Orice impozit comportă în el o incitație la fraudă. Dintre formele pe care le poate îmbrăca frauda fiscală, cele mai răspândite sunt omisiunea de declarații în termenele legale, disimularea de sume supuse impozitului, organizarea insolvabilității sau crearea de obstacole în calea achitării impozitelor.

Omisiunile în declarații constituie în materie de impozit pe profit și de TVA, frauda cea mai elementară în timp ce, disimularea sumelor supuse impozitului constituie modul cel mai frecvent de realizare a fraudei. În acest din urmă caz, contribuabilul subscrie declarația, în timp real, dar nu înregistrează totalitatea sumelor încasate. Ca modalități cel mai adesea se întâlnesc procedee complexe precum:

disimularea unei părți din veniturile cotidiene

repetarea erorilor materiale și a neregulilor grave în contabilitate

crearea unei societăți “fațadă” care să mascheze continuarea de către contribuabil a activității sale anterioare

depunerea de declarații cu o cifră de afaceri diminuată

majorarea prețului de cumpărare și diminuarea celui de vânzare

nedepunerea bilanțului

contabilizarea de salarii fictive și vărsarea de revedente în străinătate

falsificarea declarațiilor, prin mutarea virgulei peste o cifră la stânga

transferuri de beneficii către destinatari clandestini.

De asemenea, contribuabilul, pentru a se sustrage de la impunere, își organizează propria insolvabilitate. Organizarea insolvabilității implică o lichidare voluntară a patrimoniului, dând curs la cesiuni fictive. Există și proceduri care permit transferul în străinătate al unor sume importante, ceea ce constituie în plus, un delict vamal.

Alte mijloace frauduloase sunt cele prin care contribuabilul exercită activități clandestine, recurge la sume și la adrese împrumutate sau depune declarații distincte asupra aceluiași venit, indicând mai multe domicilii.

2.8. Caracteristicile evaziunii și ale fraudei în materie de TVA.

Numeroși subiecți plătitori de TVA își asumă riscul fraudei, motiv pentru care, impactul economic și cel social al acestui impozit nu pot fi apreciate fără luarea în considerare a evaziunii fiscale. Întrucât frauda compromite competitivitatea și falsifică premisele concurenței între agenții economici, se ajunge la încălcarea principiului de neutralitate a taxei pe valoarea adăugată.

Dacă un întreprinzător industrial sau comercial, disimulează o fracțiune din afacerile sale, economia de impozit pe care el o realizează în detrimentul bugetului îi permite de exemplu să obțină un avantaj, prin prețul pe care îl practică față de un concurent ce își achită corect obligațiile fiscale. În acest scop, eliminarea riscurilor de evaziune se concretizează în studierea consumurilor finale care se ascund sub aparența unor consumuri intermediare, în scopul de evitare a impozitării. Astfel componente de produse sau materiale exterioare activității profesionale sunt contabilizate în cheltuielile intreprinderii, în scopul de a beneficia de drepturi de deducere. O astfel de procedură de sechestrare este în conformitate cu adevărata natură a TVA, respectiv un impozit general asupra consumului. Plățile fracționate permit repartizarea sarcinii fiscale asupra întregului circuit industrial și comercial.

În materie de TVA frauda prezintă anumite caracteristici. Deși este repercutată asupra cumpărătorilor, prin prețurile practicate plătitorii caută, în plus, să se sustragă și de la plata impozitului pe profit sau de la impozitul asupra veniturilor. Ca tipologie, TVA este un impozit dificil, de a scăpa de sub control, datorită tehnicii sale bazată pe plăți fracționate. Factura furnizorului servește ca justificare pentru deducerea din stadiul următor. Interesele celor două părți care intervin în acest mecanism sunt contradictorii. Datoria primului contractant, față de buget, fondează “creanța” celui de al doilea. Punerea în aplicare a unei proceduri de verificare trebuie să asigure un control satisfăcător al declarațiilor pe toată lungimea circuitului.

Verificarea facturilor evidențiază două mari tipuri de fraudă. În primul rând practicarea vânzărilor și cumpărărilor, fără factură provoacă un eșec autocontrolului TVA. Cumpărările și (sau) vânzările nefiind contabilizate, ies din baza de calcul a obligației fiscale. Cu cât circuitul unui produs este în totalitate clandestin, cu atât numai o parte a activității este declarată, cu scopul de a acoperi restul activităților.

Un alt tip de fraudă, mai complex, care se bazează pe sistemul plăților fracționate este reprezentat de falsa factură. Acest gen de fraudă constă în eliberarea de facturi, care nu corespund nici unei tranzacții, dar care, autorizează deducerea unei sume importante de TVA. Evoluția acestui tip de fraudă, în țările cu experiență în aplicarea TVA, este foarte semnificativă. Inițial, în anii ‘50 nu se punea decât problema recuperării TVA. O firmă emitea o factură fictivă, fără a fi intervenit o tranzacție, adresată unei firme fără o activitate reală. Aceasta din urmă se găsea în situația de a-și atenua plățile sale față de bugetul statului; firma reală și firma de fațadă își partajau sumele corespunzătoare TVA. Mai târziu, subtilitățile falsei facturi sau diversificat și au antrenat un număr tot mai mare de practicanți.

Această evoluție demonstrează că, pentru o fraudă pe scară largă, este nevoie de existența unei organizații care să se interpună între firma fictivă și cea frauduloasă. Pentru a lupta împotriva acestor manifestări, este evident că verificările contabile sunt insuficiente și trebuie completate cu alte mijloace de control; o acțiune coordonată a administrațiilor financiare și a justiției.

Frecvent relevate de administrațiile financiare ale țărilor ce aplică TVA, sunt diversele infracțiuni care vizează cele două aspecte: facturarea taxei în stadiul de furnizor și executarea dreptului de deducere la nivelul cumpărătorului. Dintre neregulile care antrenează o pierdere definitivă de venituri pentru stat pot fi citate:

operațiunile considerate din greșeală, ca fiind situate în afara câmpului de aplicare a TVA de către intreprinderi, în special în materie de acte civile sau cu caracter liberal

omisiuni ale afacerilor impozabile și nedeclararea operațiilor contabilizate

examinări extinse prin analogie sau asimilare

operațiuni realizate de intreprindere, pentru nevoile lor de exploatare, netaxate, deși legea prevede supunerea TVA.

Printre infracțiunile cele mai repetitive, referitoare la exercitarea abuzivă a dreptului de deducere se remarcă: nerespectarea regulilor de calculare a “proratei” sau determinarea unui procentaj de deducere exagerat. După o anchetă a Comitetului fiscal al organizațiilor administrative din Franța, anumite nereguli, ce îmbracă forma fraudei, prezintă mai puțină gravitate și provoacă o simplă întârziere în plata impozitului. Astfel pot fi evocate situații în care faptele generatoare și exigibilitatea TVA sunt considerate, din momentul încasării sumei tranzacției și nu din cel al livrării mărfurilor. De asemenea poate fi citat cazul drepturilor de deduceri anticipate, în care cumpărătorul nu poate să-și recupereze taxa decât în măsura în care furnizorul a devenit plătitor de TVA.

Foarte adesea, agenții economici reglează, conștient și voluntar, TVA cu întârziere. Se procură astfel, resurse financiare al căror cost este reprezentat de penalitatea de întârziere. Modalitățile de sustragere de la plata impozitului, la care recurg agenții economici din România, identificate de organele de control sunt următoarele:

aplicarea eronată a regimului de deducere a agenților economici care realizează operațiuni impozabile și operațiuni scutite prin deducerea dublă a unor sume sau deducerea anticipată;

necuprinderea în baza de calcul TVA a unor venituri;

sustragerea de la plata TVA aferentă unor bunuri;

neînregistrarea TVA aferentă stocurilor de mărfuri, existente la data solicitării retragerii din evidența plătitorilor.

De cele mai multe ori asemenea penalități se dovedesc inferioare costului creditului bancar ca și ratei medii a inflației.

Responsabilitatea anumitor infracțiuni și a fraudei în materie de TVA nu este întotdeauna imputabilă intreprinderilor, ci decurge din dificultățile legate de înțelegerea aplicării acestui impozit. Deși mecanismul său se explică cu ușurință, funcționarea se dovedește complexă. Numărul exceptorilor de la TVA se diminuează treptat dar subzistă deducerea în funcție de destinația dată materialelor aprovizionate.

Numeroase dispoziții apar, astfel circumstanțiale și nu răspund nici unei baze logice sau juridice, în particular cele legate de deductibilitate. Derogările de la dreptul de deducere sunt criticabile, pentru ca impozarea intreprinderilor și ambiguitatea lor, antrenează interpretări contradictorii, generatoare de litigii. Singure, numai necesitățile bugetare impun menținerea lor, cu atât mai mult cu cât aceste excluderi se opun principiului neutralității fiscale și denaturează caracterul TVA.

Modificările permanente ale taxelor fiscale constituie, în egală măsură, o cauză a dezordinii, producând și un sentiment de nesecuritate pentru gestionarii intreprinderilor și dificultăți în administrarea acestora. Evaziunea fiscală tinde să devină un reflex și o modalitate specifică prin care agentul economic caută să supraviețuiască din punct de vedere financiar.

Pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală, trebuie să se procedeze la verificarea deconturilor de TVA lunare și la compararea acestora cu facturi emise ori cu alte documente înlocuitoare, primite de la furnizori.

Verificarea jurnalului pentru cumpărători permite constatarea următoarelor tipuri de nereguli:

acceptarea de la furnizori, a unor facturi cu TVA deductibilă, stornate ulterior, precum și a unor facturi nedatate.

înregistrarea de facturi, cu sume mai mari decât cele indicate de furnizori.

frecvente înregistrări cu sume mai mici decât cele înscrise pe facturi; motivul îl reprezintă de cele mai multe ori, refuzul la plată din partea furnizorilor, neachitându-se din partea acestora facturi prin care să se storneze sumele neadmise. De remarcat este faptul că, la multe din refuzurile de plată inițiale, se revine și se înregistrează suma refuzată în jurnal pe bază de note contabile.

înregistrarea în jurnal, a unor facturi emise de agenții economici cu majorarea TVA deductibile, în mod nejustificat.

Analiza jurnalului pentru vânzări, poate evidenția, de asemenea manifestarea unor forme de evaziune fiscală astfel:

necalcularea TVA colectate la avansurile primite de la clienți

stornarea fără justificare a unor facturi emise de agentul economic respectiv

întocmirea de facturi interne, cu sume, în $ și cu înregistrarea în jurnalul de vânzări a sumelor în lei

emiterea de facturi externe, fără facturi interne

emiterea de facturi cu același număr, dar cu sume diferite.

În urma procedării la astfel de verificări se poate ajunge la situația de diminuare a TVA deductibile și de majorarea TVA colectate, ceea ce modifică poziția agentului economic în raport cu bugetul statului.

Evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine, denumite contribuabili. importanța combaterii evaziunii fiscale în sfera taxei pe valoarea adăugată este determinată de ponderea ei în veniturile bugetare care, așa cum s-a arătat anterior, depășește, în România, 30 % din acestea. Evaziunea în cazul taxei pe valoarea adăugată poate fi definită, ca orice acțiune care este făcută cu intenția ca taxa datorată să nu fie plătită la buget, sau să determine o rambursare necuvenită a taxei. Este necesar să se facă distincție între subdeclararea sau nedeclararea taxei, pe de o parte, și neplata sau plata parțială a acesteia, pe de altă parte. Subdeclararea sau nedeclararea impozitului apare în situațiile în care taxa datorată este sub valoarea ei reală sau în cazul în care taxa de rambursat este supraevaluată. Neplata impozitului se referă la situațiile în care taxa corect declarată, deci cunoscută, dar nu a fost plătită sau a fost parțial plătită. Rareori neplata impozitului este considerată o evaziune, iar reglarea situației urmează cursul procedurilor de urmărire curentă.

Deși formele de evaziune sunt diverse, în cazul TVA pot exista două tipuri de bază ale acesteia:

exagerarea TVA deductibilă;

subdeclararea TVA aferentă vânzărilor.

Formele de evaziune diferă foarte mulr, unele fiind simple, iar altele foarte sofisticate. Deoarece TVA este practic integrată în sistemul de comerț / vânzare, există numeroase cazuri în care frauda comercială intră sub incidența legislațieiTVA. De obicei, serviciul TVA este primul care trebuie să țină cont de aceste fraude, dar în stadiul următor organele de cercetare și urmărire penală, precum și justiția trebuie să se implice, deoarece investigațiile depășesc forțele inspectorilor TVA.

Obiectul esențial al inspectorului este de a verifica corectitudinea declarării valorii TVA. Există cazuri în care TVA nu a fost corect declarată, inspectorul trebuind să analizeze dacă există o tentativă deliberată de evaziune sau dacă subdeclararea se datorează neînțelegerii, neglijenței sau ignoranței plătitorului. În cazul în care inspectorul opinează că există evaziune deliberată, acesta trebuie să colecteze cât mai multe informații posibile, să preia registrele, jurnalele și evidența contabilă raportând situația superiorului său. Dacă inspectorul consideră că este un caz de ignoranță, fără intenție, datorat greșelii, va proceda la corectare, prin estimarea TVA nedeclarată.

În toate situațiile se impune un anumit discernământ, deoarece în cazul unor cazuri minore sau neintenționate, corectarea sumei de plată, urmată de plata unor amenzi și / sau penalități, poate fi mai eficientă decât un control aprofundat în vederea dovedirii fraudei și continuarea procedurilor în justiție pentru obținerea unei condamnări. Costurile în acest din urmă caz pot fi mai mari decât TVA nedeclarată, justificându-se atunci alegerea primei alternative.

Pot exista multiple forme ale evaziunii fiscale, în domeniul TVA și ținând seama de experiența celor trei ani de aplicare, putem da câteva exemple.

Vânzările nedeclarate constituie forma cea mai frecventă de evaziune, deseori greu de descoperit; în acest caz, vânzările de bunuri sau prestările de servicii se fac fără emiterea documentelor corespunzătoare și nu se înregistrează în contabilitate. Astfel, s-au constatat:

vânzările de bunuri la intern, fără calcularea TVA, către persoane juridice cu capital privat, cu excepția că SRL-ul respectiv este comisionar pentru livrările la export ale bunurilor respective. La baza operațiunii nu a stat un contract de comision pentru export, iar producătorul bunurilor a făcut o simplă livrare la intern, neprimind de la exportator documente întocmite pentru livrările efectuate la export. Ca măsuri de luat se indică calcularea și virarea operativă a TVA datorată, precum și a majorărilor de întârziere;

necalcularea TVA pentru livrări de bunuri la intern, cu motivația că beneficiarii acestora sunt instituții publice care nu sunt plătitoare de TVA, controlul constatând că livrările respective nu se încadrează în nici una din operațiile scutite de plata taxei, potrivit art. 6 al OG nr. 3 / 1992. S-a impus calcularea și virarea TVA datorată și a majorărilor de întârziere;

neînscrierea în deconturile lunare a TVA aferentă livrărilor la intern cu facturi neîncasate și înregistrarea TVA neexigibilă, până la încasarea facturilor, deși “obligația plății taxei ia naștere la data efectuării livrării de bunuri mobile, transferului proprietății bunurilor imobiliare și prestării serviciilor”. Măsura ce se impune este calcularea și contabilizarea majorărilor de întârziere.

Omiterea înregistrării, prin care agentul neînregistrat beneficiază de un avantaj incorect față de ceilalți comercianți concurenți, care trebuie să solicite clienților TVA. Este de remarcat însă că această formă de evaziune nu este foarte eficientă, deoarece pe de o parte, TVA plătită pentru cumpărări nu poate fi dedusă, câștigul sau adaosul fiind afectat cu aceasta, iar pe de altă parte, penalitățile plus plata TVA, pot determina serioase probleme financiare, inclusiv falimentul.

Aranjamente tip barter / schimb apar ca evaziune în cazurile în care există o înțelegere între vânzător și cumpărător de a schimba bunuri sau servicii fără plată, cu plată redusă, eventual fără factură sau cu o factură la valoare redusă. În acest caz, însă, efectul este compensat prin deducerea unei taxe mai mici, dar pe totalcircuit scade valoarea masei impozabile. Un astfel de exemplu poate fi dat din industria lemnului: efectuarea unui export de cherestea rezultat din procesarea atât de bușteni din producția internă, cât și de bușteni din import, în condițiile în care buștenii din import au fost declarați import temporar, urmând ca după procesare, cu un randament declarat de 0,57 %, cheresteaua să fie exportată proprietarului buștenilor pe bază de licență necontingentată. Procesarea buștenilor interni s-a realizat cu un randament de 3 ori mai mic decât randamentul declarat în vamă pentru buștenii din import, iar pentru cheresteaua rezultată s-au obținut licențe de export contigentate. Din control a rezultat că importul de bușteni și exportul de cherestea au reprezentat importuri și exporturi obișnuite și nu operațiuni legate de import-export, existând contracte distincte de cumpărare-vânzare, cu parteneri diferiți. Prin aceasta au fost eludate prevederile legale referitoare la plata TVA și taxelor vamale pentru importuri. De asemenea, declararea unui randament exagerat la buștenii din import a creat premisa realizării unui export de cherestea din buștenii interni, peste cantitatea contingentată.

Deducerile false se utilizează în mod frecvent, fiind o metodă comună de evaziune. Mijloacele sunt fie facturi false, fie facturi utilizate de mai multe ori pentru deducere, fie facturi aferente unor cumpărări ce nu au fost niciodată făcute. Astfel s-au constatat:

majorarea TVA deductibilă pri înscrierea de două ori a aceleiași facturi în jurnalul de cumpărări, diminuându-se volumul TVA de plată la buget. Măsura luată este virarea operativă la buget a diferenței de TVA;

dreptul de deducere a TVA aferentă intrărilor a fost exercitat de unii agenți economici și pentru bunuri proprietatea altor persoane juridice, contrar prevederilor potrivit cărora “pentru exercitarea dreptului de deducere, trebuie să se justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru desfășurarea activității agentului economic și sunt proprietatea acestuia”;

deducerea aferentă bunurilor sau serviciilor achiziționate pentru nevoile agenților economici s-a făcut uneori fără a se stabili gradul de participare a bunurilor sau serviciilor respective, la realizarea de operațiuni cu drept de deducere și respectiv, la operațiuni fără drept de deducere a TVA. Ca măsură, se impune refacerea calculului, stabilindu-se TVA dedusă în plus, care să fie inclusă în decont rectificativ.

Erorile de înregistrare aparent inocente, au o deosebită importanță în ceea ce privește taxa datorată, în special dacă sunt frecvente sau valoarea acestora este mare. De exemplu: unii agenți economici nu calculează TVA pentru avansurile primite de la clienți, la data primirii acestora, ci la data livrării produselor pentru care au primit avansurile respective. Motivația o constituie textul art. 12 din OG nr. 3 / 1992 care prevede că “TVA este exigibilă pentru livrările de bunuri, prestările de servicii (…) la realizarea faptului generator”, iar art. 10 stabilește că faptul generator, respectiv “obligația plății TVA ia naștere la data efectuării livrării bunurilor (…)”. Prevederile art. 12, referitoare la derogările de la principiile de mai sus, înscrise în aliniatul 3 sunt înțelese de agenții economici, în sensul că primirea de avansuri nu s-ar încadra în textul legii privind “emiterea facturii sau a unui document aprobat înaintea momentului în care bunurile au fost livrate, expediate, sau puse la dispoziția cumpărătorului”, situație în care “taxa este exigibilă la data emiterii documentelor respective”. Controlul însă interpretează acordarea avansurilor ca o plată integrală sau parțială “înaintea momentului livrării bunurilor acționând exigibilitatea anticipată faptului generator” potrivit pct. 7.5 al Normelor de aplicare a Ordonanței. În lipsa aprobării organului fiscal, se consideră plata cu întârziere a TVA și se calculează majorări de întârziere.

Aplicarea incorectă a cotei zero sau a scutirilor poate aduce prejudicii bugetului în special asociată cu facturi false, deoarece altfel plătitorul nu are nici un câștig financiar din această practică. De asemenea, aplicarea reglementărilor privind amânarea plății în vamă a TVA, aferentă unor importuri strict nominalizate de lege, sau nominalizate în certificate eliberate de Ministerul Finanțelor conduce de multe ori la includerea de date eronate în deconturile lunare. Unele procedee folosite pentru a justifica practicarea cotei de impozitare zero pentru TVA, identificate în control, au fost instrumentate prin asocierea în vederea realizării de activități comune, care prezintă interes pentru asociați, prin încheierea de contracte de asociere și a unor protocoale, între mai multe societăți, cu scopul de a crea siguranță în realizarea unor contracte de export. Acestea sunt încheiate între producători de materii prime, producători de bunuri din materiile primerespectiv și exportatori în comision ale bunurilor executate. Obligațiile contractuale ale asociaților, respectiv ale semnatarilor protocoalelor sunt, de regulă:

a) producătorii de materii prime se obligă să producă și să livreze materiile prime necesare executării produselor destinate exportului, potrivit comenzilor emise de producătorii produselor respective. Pentru materiile prime livrate, producătorii acestora emit facturi în valută “pentru export în comision” cu cota zero TVA, pe care le înaintează exportatorului;

b) producătorii bunurilor destinate exportului se obligă să execute în termenele și condițiile de calitate a mărfurilor comandate de exportator, să ambaleze și să expedieze produsele la adresele partenerilor externi, pe baza dispozițiilor de livrare primite de la exportator și să înainteze exportatorului documentele de expediere a produselor la export;

c) exportatorul se obligă să încheie contracte externe, să remită comenzile externe producătorului de bunuri destinate exportului, să trimită acestuia dispozițiile de livrare la export, să întocmească factura externă cu mențiunea “export în comision” și “cota zero de TVA”, și o factură de uz intern, pa care o confirmă producătorul bunurilor exportate.

Decontarea valorii facturilor se face în valută atât către producătorii materiilor prime, cât și către producătorii bunurilor exportate, după încasarea facturii externe.

Abaterea consemnată de control: producătorii de materii prime au realizat livrări la intern, pentru care erau obligați, potrivit art. 17 al OG nr. 3 / 1992, să aplice cota de 18 %, pentru “vânzări de bunuri mobile și imobile, efectuate de persoanele fizice sau juridice autorizate, către beneficiari cu sediul sau domiciliul în România”. Cota zero se aplică aceluiași art. 17 pentru “exportul de bunuri și servicii legat de exportul bunurilor, efectuate de agenții economici cu sediul în România”, condiții pe care nu le îndeplinesc livrările de materii prime către producătorii bunurilor exportate, chiar dacă facturarea acestora s-a făcut către exportator întrucât:

unitatea producătoare și exportatoare în comision a bunurilor este producătorul acestora și nu producătorul de materii prime;

justificarea realității exportului se face cu factura externă, în care figurează bunurile exportate și nu materiile prime și declarația vamală de export în care figurează bunurile exportate și nu materiile prime.

Măsurile luate constau în calcularea și includerea în decontul lunar a TVA aferentă livrărilor de materii prime către producătorul bunurilor exportate, precum și calcularea și înregistrarea majorărilor de întârziere la plată a TVA.

Cererile de rambursare nejustificate implică solicitarea taxei aferente unor vânzări la export sau pentru bunuri pentru care legea dă dreptul la deducere, care în fapt nu au fost efectuate. Un caz mai răspândit este acela al solicitării deducerii TVA de către doi agenți economici pentru același bun exportat, ale cărui documente au circulat prin mai multe societăți, de aceea, dovada exportului nu trebuie legată exclusiv de documentele vamale, ci și de un ansamblu de elemente, cum ar fi, pe lângă facturi, și documentele existente în bancă privind modalitățile de plată, corespondența referitoare la tranzacție etc. S-au întâlnit și alte cazuri precum: înscrierea în documentele de vămuire întocmite în vederea exportului pentru servicii prestate și a valorii materiilor prime furnizate de partenerii externi în regim de import temporar, care au rămas permanent în proprietatea partenerilor respectivi.măsurile luate vizează recalcularea valorii exportului și redimensionarea TVA dedusă, stabilindu-se diferențele solicitate și rambursate nelegal, precum și calcularea majorărilor legale.

În statele cu o fiscalitate mai veche, adaptată proprietății private și economiei de piață, se practică și alte forme de evaziune:

frauda pe termen lung când o intreprindere în timp își crează o reputație solidă de respectabilitate și onestitate, pentru ca brusc să-și înceteze plățile, declarându-se în stare de faliment.

frauda pe termen scurt, când o nouă intreprindere este constituită, depune o cerere de rambursare care este justificată, iar după rambursare intreprinderea își încetează activitatea, iar plătitorul dispare.

sindromul Phoenix, când o firmă ce trebuia să plătească TVA, se lechidează sau este declarată în stare de faliment, dar reapare o nouă firmă cu același director, lăsând organele fiscale să încerce colectarea impozitului de la compania lichidată.

sindromul “companiilor multiple” în care sunt înregistrate mai multe firme, printre care și una fantomă, care solicită TVA de rambursat, fără plata celei colectate, după care dispare.

manipulările insignifiante, prin care se operează o serie de modificări mărunte în contabilitate cum ar fi: omiterea de la însumare a unor pagini, înregistrarea de mai multe ori a unor facturi de intrare, reportare greșită etc., care duc la întocmirea unui decont TVA incorect.

Declanșarea unei acțiuni de dovedire a evaziunii fiscale sau fraudei este foarte pretențioasă deoarece există reguli foarte stricte referitoare la ce se poate constitui ca dovadă admisibilă, iar acestea, de cele mai multe ori, trebuie susținute cu probe materiale și cu martori. Domeniul materiei este încă nou pentru România și în curs de diversificare, aparatul de control financiar existent putând fi surclasat, de o manieră în care partea adversă se organizează și își asigură și o protecție juridică.

Operațiuni contabile privind TVA

în cazul calculării greșite a acesteia la vânzarea mărfurilor

Magazinele de desfacere a mărfurilor, fiind dotate cu aparate de taxat și înregistrat TVA, operează pe aceste aparate marfa vândută, având taste diferite pentru marfa cu TVA 18 %, TVA 9 % sau scutite de TVA. Ce se întâmplă când casiera – din eroare – folosește greșit aceste taste, operând marfa vândută cu TVA 9 % pe tasta de 18 % și invers?

Greșeala poate să apară nu numai la aparatele de taxat prin tastarea greșită, dar și la unele magazine sau chioșcuri, unde nu există aparat de taxat și, la sfârșitul zilei, se taie chitanța pe vânzări, apreciindu-se greșit marfa vândută cu 9 % și cea cu 18 %.

Răspunsul apare la inventariere, când marfa trebuie inventariată pe feluri de TVA și, care odată calculată, socotind că nu avem diferențe între stocul scriptic și stocul faptic, nu mai corespunde cu soldul contului 4428 TVA neexibul.

Desigur, în realitate nu există situație în care să nu fie diferențe la inventariere însă, și în aceste situații, soldul contului 4428 trebuie adus, prin înregistrări, la situația inventarului faptic.

Pentru a putea înregistra diferențele TVA produse din aceste greșeli, voi prezenta mai jos o scurtă monografie, astfel:

TVA calculată greșit la vânzare 18 % în loc de 9 %

Din înregistrările făcute în coloana “Situație greșită”, rezultă că, deși profitul este identic, conturile 707 și 607 au rulaje greșite, mai mici cu 8390 lei, iar contul 4427 are rulaj creditor mai mare cu 8390 lei și contul 4428 are rulaj debitor mai mare cu 8390 lei. Toate acestea se pot corecta prin articolele:

Aceste articole nu le putem face decât la inventariere când constatăm că mărfurile din stoc au o anumită sumă ce reprezintă TVA neexigibilă, iar suma din balanța contabilă la contul 4428 este mai mare (în cazul nostru 8390 lei).

Există situația când contul 4428 din balanță are un sold mai mic decât TVA-ul aferent mărfurilor inventariate. În acest caz greșeala la vânzare a fost inversă, adică s-a calculat 9 % în loc de 18 % astfel:

TVA calculată greșit la vânzare 9 % în loc de 18 %

Prin înregistrarea greșită a TVA la vânzare 9 % în loc de 18 % s-au denaturat rulajele conturilor 707 și 607, care sunt mai mari cu 9083 lei, iar rulajul debitor al contului 4428 este mai mic cu 9083 lei și rulajul creditor al contului 4427 este mai mic cu 9083 lei.

Acestea se pot corecta prin înregistrările:

Aceste articole le putem face numai când înregistrăm rezultatele inventarierii, pe care liste am calculat TVA 18 % și 9 %, și care este mai mică decât soldul contului 4428 din balanță.

Pentru a putea compara TVA-ul din listele de inventariere cu soldul contului 4428 este preferabil ca aceste inventare să se facă în ultima zi a lunii, după terminarea programului, sau în prima zi a lunii următoare, la prima oră și cu ușile închise.

După cum se poate vedea din cele două exemple, din eroare se virează TVA în primul exemplu în plus cu 8390 lei, iar în al doilea exemplu în minus cu 9083 lei.

2.9. Evaziunea și frauda în materie de impozit pe profit.

În domeniul impozitului pe profit, manifestarea fraudei are dimensiuni mai reduse la marile intreprinderi, față de cele mici. Aceasta întrucât, organizarea marilor societăți face frauda dificilă în timp ce în cadrul societăților mici unul sau doi gestionari astfel încât acestora ajung să-i cunoască esența. În schimb evaziunea fiscală este domeniul rezervat marilor societăți care utilizează cele mai diverse combinații de prevederi, oferite de legislația în vigoare. O clasificare a fraudelor distinge: frauda prin procedee oculte interne și frauda prin artificii contabile.

Referitor la primul procedeu, respectiv, vânzările fără factură, prin ele se urmărește disimularea adevăratului nivel al cifrei de afaceri și prin acesta, suprimarea unei importante părți a beneficiului impozabil. Aplicarea celei de a doua metode, mai moderne, se bazează pe un mecanism ce simulează plata unor servicii imaginare.

Frauda prin artificii contabile se concretizează în exagerarea cheltuielilor generale ale intreprinderii, ori în majorarea amortismentului, ceea ce diminuează baza impozabilă.

Practica agenților economici din țara noastră și preocupările acestora de a diminua sarcinile fiscale evidențiază recurgerea la o serie de proceduri:

reducerea bazei impozabile, prin includerea pe costuri a unor cheltuieli, fără documente justificative sau fără bază legală, precum și înregistrarea unor cheltuieli peste limita admisă de lege;

neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;

transferul veniturilor impozabile la societăți nou create aflate în perioade de scutire;

încadrarea eronată în perioade de scutire în cazul unor agenți economici care desfășoară mai multe activități;

aplicarea în mod eronat, a procentului de 50 % pentru reducerea impozitului aferent profitului reinvestit.

La unul din agenții economici care au făcut obiectul studiului, intreprinderea A analiza informațiilor pe care le oferă contabilitatea a evidențiat următoarea situație aferentă anilor 1993 și 1994:

intreprinderea a casat materii prime în valoare de 15 milioane lei, cu care a majorat corespunzător cheltuielile, diminuând astfel materia impozabilă;

sumele reprezentând încasări din avansuri sau plăți în rate aferente unor livrări anterioare, nu au fost incluse în venituri;

costul cel mai concludent de evaziune fiscală îl reprezintă constituirea provizioanelor pentru livrările la extern, peste limitele prevăzute de lege. Astfel intreprinderea a executat produse care au făcut obiectul unor contracte externe, pentru care a încasat contravaloarea în lei. Din sumele încasate societatea a constituit rezerve necesare potrivit contractului, pentru punerea în funcțiune și executarea lucrărilor de servbicii în perioada de garanție. Finalizarea obligațiunilor contractuale cu partenerul extern s-a realizat la sfârșitul anului 1994 ocazie cu care sumele constituite ca rezerve, rămase neconsumate, au fost trecute la venituri. Însă, intreprinderea analizată nu deținea contracte care să justifice constituirea garanțiilor.

Din aspectele ce reprezintă o încălcare a legislației, în urma analizei situației, s-au constatat următoarele:

Intreprinderea a primit acceptul de constituire a garanțiilor din partea Ministerului Finanțelor și a Direcței Generale a Controlului Financiar de Stat, până la limita a 25 % din valoarea încasată. În realitate, nivelul acestor sume a fost mai mare de 25 % din încasările lunare, motiv pentru care, materia impozabilă a trebuit majorată considerabil.

Profitul aferent anului 1993 a fost reîntregit cu depășirea cheltuielilor pentru acțiuni social culturale, peste nivelul stabilit.

De asemenea, în urma analizei înregistrărilor în contabilitate a operațiilor efectuate de intreprinderea s-a constatat următoarele:

unitatea a înregistrat diferențele aferente producției facturate, fără a rezulta din aplicarea instrucțiunilor contabile privind determinarea coeficientului de repartizare a diferențelor de preț asupra producției expediate și încasate;

din analiza contului 600 a rezultat o diferență de preț, fără corespondent în producție facturată;

din rulajele balanței de verificare a rezultat că societatea nu a obținut produse finite și nici nu a realizat înregistrări în debitele conturilor 220 și 225;

totodată, întreprinderea analizată nu a respectat precizările prevenind înregistrările contabile pentru facturile emise. Întreprinderea era obligată să folosească contul 400 în locul conturilor 225 și 226 care cu începere de la 1 iulie 1993 își încetau funcțiunea pentru facturile nou emise;

din punct de vedere metodologic, unitatea nu a respectat principiul permanenței metodelor, în sensul că nu a aplicat aceleași reguli privind înregistrarea în contabilitate și nici în aplicarea normelor privind evaluarea, prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor. În acest mod, nu a fost asigurată comparabilitatea în timp a informațiilor contabile;

de asemenea, sumele constituite drept garanție, aferente contractelor externe au fost înregistrate în contul de rezerve preliminate. Înregistrarea nu a avut nici o legătură cu contul de cheltuieli, iar rulajele contului 500 au fost artificial mărite.

Corelând toate aspectele, se poate desprinde ideea că, pentru agenții economici costul fiscal ca și sistemul de constrângere este redus. Această afirmație este justificată de preferința pe care o manifestă contribuabilii în a disimula materia impozabilă, acceptând plata la date ulterioare, a penalităților și majorărilor de întârziere.

O asemenea atitudine este susținută și de intervalele mari de timp la care se efectuează verificarea agenților economici și de posibilitatea de expirare a termenului de prescripție, după care, sumele neachitate cu titlu de impozit nu mai pot fi urmărite.

2.10. Evaziunea fiscală cu ajutorul conturilor bancare.

Este cunoscut că prevederile legale în vigoare permit ca un agent economic cu capital privat să aibă deschise două sau mai multe conturi, la bănci diferite. Deschiderea conturilor bancare curente de disponibilități la o altă bancă se face fără avizul și fără înștiințarea organelor financiare și a băncii la care s-a deschis primul cont.

Organele financiare nu au dreptul de a face verificări la bănci privind operațiunile din conturile bancare ale agenților economici și nici nu pot obține asemenea informații, băncile motivând aceasta prin faptul că: Banca Națională (B.N.) nu este subordonată nici Guvernului României (G.R.) și cu atât mai mult Ministerului Finanțelor (M.F.); prin nici un act normativ nu se prevede dreptul organelor financiare de a verifica la bănci operațiunile din conturile agenților economici; prin regulamentul și statutul băncii se prevede asigurarea secretului operațiunilor bancare, chiar și față de organele de control ale M.F.

Deschiderea contului la o bancă se face pe cât de simplu pe atât de ușor; depunerea unei cereri și a documentelor din care să rezulte că societatea comercială (S.C.) este legal constituită: certificatul de înregistrare de la Registrul Comerțului, dovada înregistrării la direcția financiară, codul fiscal, statutul și contractul societății, hotărârea judecătorească. Închiderea contului se face printr-o simplă cerere din partea agentului economic, banca urmărind la clientul său să nu aibă credite neachitate.

Într-un asemenea context legal agenții economici cu capital privat pot săvârși acte de evaziune fiscală, pe bază de documente “legal” întocmite, cu ajutorul conturilor bancare. Pe bază de exemple ipotetice, să urmărim modul în care un agent economic se poate folosi de conturile bancare pentru săvârșirea unor acte de evaziune fiscală.

S.C. “Vord” S.R.L. își deschide două conturi: unul la Banca Comercială, acesta fiind folosit numai pentru operațiuni care sunt operate în evidența financiar contabilă, corect și la timp, cu respectarea întocmai a dispozițiilor legale în vigoare; al doilea cont îl deschide la Banca Agricolă. Cea mai mare parte a activității de cca 60-70 %, se derulează prin cel de-al doilea cont. Nici unul din documentele pe baza cărora se derulează operațiunile din cel de-al doilea cont (facturi, dispoziții de plată, extrase de cont, file CEC cu limită de sumă etc.) nu ajung în contabilitatea societății comerciale (contabilul și nici altcineva din personalul unității nu au cunoștință despre acest al doilea cont).

Să presupunem că S.C. “Vord” S.R.L. din județul Olt și-a început activitatea, prin cel de-al doilea cont deschis la Banca Agricolă, cu 10 milioane lei. Pe bază de dsipoziție de plată virează banii din contul curent în carnete CEC cu limite de sumă. Cu carnetul CEC merge la S.C. “Chimica Golfin” S.R.L. din județul Dolj, unitate producătoare de produse chimice și se aprovizionează cu vopsea în valoare de 10 milioane lei, achitând marfa pe loc.

Vopseaua este livrată imediat la S.C. “Constructorul Vlosca” S.R.L. din județul Gorj care la rândul său achită marfa la primire tot cu filă CEC.

Întreaga operațiune a durat 4 zile, S.C. “Vord” S.R.L. câștigând din această afacere3 milioane lei. S-a lucrat “curat”, cu acte legale, iar din verificările făcute la fiecare din cei trei agenți economici, antrenați în această afacere, nu se poate ivi nici cea mai mică suspiciune privind ilegalitatea unor operațiuni.

S.C. “Vord” S.R.L. desfășoară prin cel de-al doilea cont numai acele operațiuni care privesc tranzacțiile cele mai mari, mai sigure și mai “curate”.

Agentul economic derulează cca 20 – 30 % din cifra de afaceri prin Banca Comercială și are grijă să respecte întocmai dispozițiile legale în vigoare, să-și achite integral și în termen obligațiile fiscale. La verificările efectuate de organele de control, se constată că S.C. “Vord” S.R.L. este un agent economic fără probleme, “model” chiar, având evidența financiar contabilă ținută corect și la zi cu toate obligațiile fiscale corect stabilite și achitate în termen. Ca urmare, acest agent economic va fi tot mai rar verificat, fiind cunoscut că verificările sunt mai frecvente la societăți comerciale cu probleme.

Cine și ce motive ar avea să se îndoiască de cinstea, de corectitudinea activității desfășurate de acest agent economic? Și chiar dacă un inspector financiar ar sesiza efectuarea unor asemenea operațiuni, ce ar putea face? Cine-i permite domnului inspector să-și transforme propriile suspiciuni, îndoieli sau bănuieli, privind activitatea unui agent economic – și cu atât mai mult a unuia apreciat ca cinstit, fără probleme – în probleme de serviciu și să-i acorde mai multe zile sau săptămâni pentru a se ocupa de un asemenea caz?

Greu de crezut că se poate accepta așa ceva, în special în condițiile actuale, când inspectorii financiari sunt sufocați cu adevărat de multitudinea și complexitatea problemelor pe care le au de rezolvat (s-a ajuns deja ca unui inspector financiar să-i revină, ca timp, numai o zi pentru a verifica activitatea unui agent economic pe un an).

Să presupunem totuși că, prin excepție s-a dat o asemenea aprobare. În contextul legal actual, este evident că inspectorul nu are nici o șansă să pună în evidență o asemenea infracțiune: acțiunea sa este oprită la poarta băncii, motivată prin prevederile din regulamentul și statutul băncii privind asigurarea secretului operațiunilor bancare. Cele de mai sus se confirmă și prin faptul că până în prezent nu a fost pusă în evidență nici o asemenea infracțiune, cu toate că – din câte cunoaștem – asemenea practici sunt tot mai frecvente.

Pentru eliminarea unor asemenea fenomene se impun următoarele măsuri:

1. Prin lege să se prevadă că un agent economic care are neachitate obligații la plată către buget și credite bancare să nu poată să-și deschidă conturi decât la o singură unitate bancară din țară, la alegere.

În condițiile actuale, în care un agent economic are declarat la organul fiscal un singur cont, dar desfășoară activitatea prin mai multe conturi deschise la bănci diferite, organele fiscale nu mai au posibilitatea de a trece la executarea silită a obligațiilor fiscale pe care le are către buget contribuabilul respectiv.

În contul declarat la organul fiscal vor apare – și numai când dorește titularul acestuia – numai acele diponibilități bănești pe care contribuabilul este dispus să le folosească pentru virarea obligațiilor fiscale.

Pentru creanțele pe care le are de încasat, se vor folosi celelalte conturi, nedeclarate la organul fiscal și la banca de la care are contractate credite, aceasta pentru ca asupra disponibilităților bănești apărute în respectivele conturi să nu se poată trece nici la executarea silită, de către organele fiscale și nici la recuperarea dobânzilor și creditelor pe care le au de încasat alte bănci.

2. Deschiderea și funcționarea efective ale conturilor bancare pentru fiecare agent economic se vor face numai după comunicarea și înscrierea conturilor respective la organele financiare teritoriale în care-și are sediul și unde depune bilanțul contabil.

3. Semestrial, ca și la închiderea contului, agentul economic va depune la banca unde își are deschis contul un exemplar din balanța de verificare, depusă la organele financiare avizate de aceste organe.

4. Un agent economic va putea să-și deschidă un cont (sau mai multe) la o a doua unitate bancară numai în cazuri temeinic justificate și cu respectarea următoarelor condiții:

4.1. Depunerea unui memoriu justificativ (privind necesitatea, oportunitatea și eficiența deschiderii contului) la:

banca la care are deschis primul cont;

banca la care solicită deschiderea celui de-al doilea cont;

organul financiar la care s-a înscris cu contul deschis la prima bancă;

organul financiar din același teritoriu cu cea de a doua bancă la care solicită deschiderea contului.

Numai după primirea avizului favorabil, de la fiecare din aceste instituții, agentul economic va putea să-și deschidă contul la a doua unitate bancară.

4.2. Deschiderea și funcționarea efective ale contului, la a doua bancă, se vor face numai după comunicarea și înscrierea acestuia la:

organele financiare unde își are sediul fiecare din cele două bănci;

banca la care își are deschis primul cont.

4.3. Atât semestrial cât și la închiderea oricărui cont bancar agentul economic va depune un exemplar din balanța de verificare (avizată de organele financiare unde își are sediul) la:

organele financiare unde își are sediul fiecare din cele două bănci;

băncile la care și-a deschis conturi.

Prin lege să se prevadă:

5.1. Obligația unităților bancare de a aviza balanțele de verificare ale agenților economici pentru corecta înregistrare în bilanț a rulajelor conturilor bancare și a soldurilor acestora.

5.2. Obligația unităților bancare de a furniza datele și informațiile solicitate de organele financiare privind activitatea unui agent economic; aceasta se va face numai în cazuri temeinic justificate și cu aprobarea scrisă a directorului general al direcției financiare și al sucursalei județene a băncii respective.

Chiar dacă Banca Națională nu este subordonată Guvernului, ca și celelalte bănci comerciale, prin lege trebuie să se prevadă obligația acestora de a participa și a asigura, prin mijloace proprii respectarea dispozițiilor legale în vigoare, prevenirea și lichidarea fenomenelor de evaziune fiscală, lichidarea fraudelor fiscale, încasarea de către stat a veniturilor ce i se cuvin, întărirea disciplinei financiare, respectarea legalității de către toți agenții economici prin întreaga activitate desfășurată.

Considerăm că prin măsurile propuse mai sus se va asigura și o colaborare între organele financiare și cele bancare în scopul prevenirii și lichidării gravelor fenomene de evaziune fiscală săvârșite în prezent de unii agenți economici cu ajutorul conturilor bancare.

Totodată, apreciez că se impune ca, în baza unor dispoziții legale, organele bancare să fie obligate ca, la elaborarea unor acte normative, prin care se reglementează efectuarea operațiunilor financiar contabile ale agenților economici, să se ia și avizul de principiu al Ministerului Finațelor. În aceste condiții, Ministerul Finațelor are posibilitatea să-și coreleze propriile norme și instrucțiuni privind respectarea disciplinei financiare, cu cele ale Bancii Naționale, în mod unitar, pe ansamblul economiei naționale.

Din practică s-a constatat că nu toate băncile prelucrează documentele de decontare în același fel, dar mai ales că editează extrasele de cont în mod cu totul diferit potrivit propriilor programe de prelucrare automată a datelor. Spre exemplu, BRD emite un extras de cont care este cel mai perfecționat, în sensul că, în afara rulajelor zilnice, mai redă și rulajele debitoare și creditoare cumulate de la începutul perioadei la zi. În mod normal, aceste rulaje ar trebui să fie egale cu cele din balanța de verificare, descoperindu-se astfel orice sumă necontabilizată de titularul contului, dar trecută prin bancă.

În schimb Bankoop emite extrasul contului de disponibilități (40) cu un sold minim obligatoriu de 5000 de lei, ceea ce îi permite titularului ca între două date să se opereze tranzacții pe care ulterior nu dorește să le contabilizeze, deoarece știe că extrasul de cont nu are continuitate, iar cel care verifică nu se poate prinde decât dacă consultă arhivele băncii, la o anumită bănuială.

Pledăm pentru un sistem unitar cât mai bine pus la punct, în editareade către bănci a extraselor de cont. sistemul credem că poate fi impus prin tipizarea de către B.N.R.

Evaziunea fiscală prin neplata taxelor vamale.

Trecerea de la statul proprietar al avuției publice la statul administrator al cheltuielilor publice caracterizează trecerea de la statul totalitar la statul de drept, determinând în același timp o schimbare în situația cetățeanului. Din iluzoria triplă calitate de proprietar, producător și beneficiar al averii publice, el se trezește în situația prozaică și incomodă de contribuabil la suportarea cheltuielilor publice și, mai mult sau mai puțin, în aceea de beneficiar, direct sau indirect, al acestor cheltuieli, în măsura în care statul administrator îi asigură protecția socială, servicii, siguranță și ordine socială, exercițiul drepturilor fundamentale, etc.

Indiscutabil că de gradul de conversiune a contribuției pe care fiecare o aduce la bugetul cheltuielilor publice, în servicii aduse cetățeanului, depinde modul în care acesta va percepe această contribuție ca o povară, un bir sau un mod necesar de participare la gestionarea democrației. Indiferent însă de această percepție, a existat, există și va exista tendința contribuabililor de a diminua această contribuție sau de a se sustrage de la plata acesteia.

Combaterea acestor tendințe evazioniste implică o multitudine de tehnici și metode, între care amintim legiferarea sistemului de impozitare, organizarea și dotarea aparatului fiscal și nu în ultimul rând, sancționarea acetor fapte prin contravenționalizarea lor, fie prin incriminarea unora dintre ele.

În această perioadă de tranzicție evaziunea fiscală constituie un fenomen social prin care se sustrag de la bugetul statului importante impozite și taxe – cel puțin egale cu bugetul de stat – după unele aprecieri pe care nu le considerăm exagerate. În condițiile intensificării și liberalizării activităților comerciale transfrontaliere, neplata taxelor vamale sau diminuarea acestora prin diferite metode și subterfugii diminuează în mod serios bugetul statului și în același timp, creează condițiile transformării pieței naționale într-o piață a subproduselor, a mărfurilor de contrabandă, contrafăcute, în detrimentul produselor proprii.

În ce privește combaterea acestor fenomene prin sancționarea lor, este de semnalat că acest cadru legal este circumscris de Legea nr. 30 / 1970, Codul vamal al României, Legea nr. 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale și OG nr. 26 / 1993 privind tariful vamal al României. Între aceste reglementări există interferențe care pot crea dificultăți în aplicarea lor practică. Interferențele dintre aceste reglementări își au originea în obiectul comun, cel puțin în parte, al reglementărilor.

Regimul vamal, potrivit art. 3 din Legea nr. 30 / 1970 cuprinde normele privind controlul vamal, vămuirea bunurilor, aplicarea tarifului vamal, precum și celelalte operațiuni vamale.

Sustragerea de la plata taxelor vamale, prin faptele descrise în art. 72 din Legea nr. 30 / 1970 constituie infracțiunea de contrabandă pedepsită cu închisoare de la 2 la 7 ani. Constituie infracțiune de contrabandă, potrivit art. 72 din Legea 30 / 1970, următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii bunurilor de la regimul vamal:

trecerea peste frontieră a bunurilor prin alte locuri decât cele stabilite pentru controlul vamal sau prin folosirea de documente vamale false ori a unor documente vamale privind alte bunuri, dacă valoarea bunurilor depășește 3000 lei;

trecerea peste frontieră, fără autorizație, a armelor, munițiilor, materialelor explosive sau radioactive, produselor și substanțelor stupefiante și psihotrope și a produselor și substanțelor toxice;

sustragerea de la operațiunile de vămuire a bunurilor, săvârșită de una sau mai multe persoane ănarmate ori constituite în bandă.

Tentativa acestor fapte este pedepsită. În cazul în care bunurile care au făcut obiectul infracțiunii de contrabandă nu au fost găsite, cel în cauză datorează taxele vamale aferente. Este evident că prin sustragerea de la regimul vamal prin faptele amintite se realizează și sustragerea de la vămuire și aplicarea tarifului vamal, de la plata, deci, a taxelor vamale.

Definind evaziunea ficală în sens larg – atât prin fapte ce constituie infracțiuni potrivit art.9-16, cât și prin fapte ce constituie contravenții potrivit art.17, Legea nr.87/1994 în art.1 prevede că evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare, de către persoane fizice și persoane juridice, române sau străine, denumite în continuare contribuabili.

pentru ca lucrurile să se complice și mai mult trebuie să avem în vedere că prin OG nr.26/1993 privind tariful vamal al României, potrivit art.27, încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor constituie contravenții și se sancționează cu amendă egală cu valoarea în vamă a acestora și confiscarea lor.

Este evident că ne aflăm în prezența unui concurs de legi active și se pune problema care dintre aceste dispoziții se aplică. În cazul unui concurs de legi active, problema normei juridice aplicabile într-un caz dat se poate rezolva având în vedere principiul potrivit căruia “lex specialia generalibus derogant”.

Care este însă legea specială și care este legea generală în acest caz?

Atât Legea nr.30/1974 cât și OG nr.26/1993, precum și Legea nr.87/1994 sunt legi speciale reglementând relații sociale dintr-un domeniu restrâns de activitate.

Anumite norme juridice din cuprinsul unor legi speciale pot avea în raport cu altele caracter de norme speciale, interpretarea lor urmând a se face potrivit principiului enunțat mai sus. Având în vedere acest principiu s-ar putea susține că Legea nr.87/1994 ar avea caracter de lege specială față de prevederile Legii nr.30/1974. În acest sens ar trebui avute în vedere în primul rând prevederile art.72 din Legea nr.30/1974 potrivit cărora, în cazul în care trecerea peste frontieră a unor bunuri constituie o infracțiune potrivit dispozițiilor cuprinse în alte legi, fapta se pedepsește în condițiile ți cu sancțiunile prevăzute în alte legi.

Legiuitorul a creat astfel un regim de subsidiaritate incriminărilor cuprinse în art.72 din Legea nr.30/1974, aceste prevederi fiind operante numai în măsura în care nu există alte incriminări cuprinse în alte legi. Cu toate acestea, considerăm că acest regim de subsidiaritate al incriminărilor cuprinse în art.72 din Legea nr.30/1974 nu este operant în raport de incriminările cuprinse în Legea nr. 87/1994. Este de observat că acest caracter subsidiar al incriminărilor cuprinse în Legea nr.30/1974 privește doar trecerea peste frontieră a bunurilor nu și sustragerea de la plata taxelor vamale, această din urmă activitate putând fi comisă și fără a fi necesară trecerea frontierei.

În această succesiune de legi va mai trebui să stabilim dacă nu cumva unele prevederi din cuprinsul acestora au fost abrogate în mod expres sau, implicit prin adoptarea unor dispoziții contrare.

Deoarece acțiunile descrise în art.72 din Legea nr. 30/1974 constituie o sustragere și de la plata taxelor vamale, s-ar putea pune problema dacă aceste prevederi nu au fost abrogate implicit și faptele dezincriminate prin prevederile art.27 din OG nr.26/1993 potrivit cărora încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor constituie contravenție.

Răspunsul nu poate fi decât negativ. Prevederile art 27 din OG nr. 26 / 1993 nu se referă la orice sustragere, astfel că acele forme de sustragere de la plata taxelor vamale descrise în art. 72 din Legea nr. 30 / 1974 constituie modalități specifice de sustragere pe care legiuitorul le-a considerat că prezintă pericol social sporit, incriminându-le ca infracțiuni. În comparația dintre normele juridice cuprinse în cele două texte de lege – art. 72 din Legea nr. 30 / 1974 și art. 27 din OG nr. 26 / 1993 – primele au caracter de normă specială și ca atare nu au fost abrogate implicit prin adoptarea ordonanței guvernamentale amintite.

Concluzia de mai sus nu mai este valabilă în cazul în care comparăm conținutul art. 27 din OG nr. 26 / 1993 cu conținutul prevederilor art. 12 din Legea nr. 87 / 1994.

Potrivit art. 12 din Legea nr. 87 / 1994 sustragerea de la plata obligațiilor fiscale în întregime sau în parte prin ascunderea obiectului sau a sursei taxabile sau prin efectuarea oricăror alte operații în acest scop constituie infracțiunea de evaziune fiscală și se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani.

Potrivit art. 24 din Legea nr. 87 / 1994, orice alte dispoziții contrare se abrogă. În consecință, prevederile art. 27 din OG nr. 26 / 1993 trebuie considerate ca fiind abrogate, ele fiind contrare prevederilor art. 12 din Legea nr. 87 / 1994 care incriminează ca infracțiune orice activitate efectuată în scopul sustragerii de la plata taxelor vamale.

Având în vedere concluzia de mai sus, rămâne a stabili, în continuare, raporturile care există între reglementările cuprinse în Legea nr. 30 / 1974 și cele cuprinse în Legea nr. 87 / 1994.

La o primă examinare s-ar putea susține că prevederile art. 12 și art. 24 din Legea nr. 87 / 1994 au abrogat prevederile art. 72 din Legea 30 / 1974.

O asemenea concluzie ar putea fi susținută având în vedere teza finală a art. 12 din Legea nr. 87 / 1994 potrivit căreia “efectuarea oricăror operațiuni” în scopul sustragerii de la plata taxelor vamale, în întregime sau în parte – deci inclusiv a modalităților de sustragere descrise de art. 72 din Legea nr. 30 / 1974 – constituie infracțiunea de evaziune fiscală, iar potrivit art. 24 din Legea nr. 87 / 1994 orice alte dispoziții contrare se abrogă. O asemenea concluzie considerăm că ar fi eronată deoarece ar nesocoti finalitatea celor două reglementări.

Deși între cele două legi există o similitudine în ce privește obiectul reglementării juridice, identitatea de obiect juridic nu este perfectă. Infracțiunea prevăzută de art 12 din Legea nr. 87 / 1994 are ca obiect juridic protejarea relațiilor sociale privitoare la obligațiile de plată a impozitelor și taxelor, inclusiv a taxelor vamale conform art. 7 din Legea nr. 87 / 1994. Infracțiunea de contrabandă prevăzută de art. 72 din Legea nr. 30 / 1974 are ca obiect juridic protejarea relațiilor sociale privind regimul vamal al României.

Regimul vamal astfel cum este definit de art. 3 din Legea nr. 30 / 1974 cuprinde norme privind controlul vamal, vămuirea bunurilor, aplicarea tarifului vamal, precum și celelalte operațiuni vamale.

Potrivit art. 1 din Regulamentul vamal aprobat prin Decretul nr. 337 / 1981 vămuirea mărfurilor și a mijloacelor de transport cuprinde următoarele operațiuni:

prezentarea la unitățile vamale a mijloacelor de transport și a documentelor de transport însoțitoare;

controlul vamal al mijloacelor de transport;

declararea mărfurilor și prezentarea acestora pentru vămuire;

controlul vamal al mărfurilor;

verificarea declarației vamale, stabilirea taxelor vamale și acordarea liberului de vamă.

Stabilirea și plata taxelor vamale sunt doar o componentă a regimului vamal, acesta cuprinzând și relații privitoare la controlul mijloacelor de transport și al mărfurilor, obligația declarării acestora și a verificării declarației vamale. Infracțiunea de contrabandă există dacă sunt săvârșite acțiunile descrise în art. 72 din Legea nr. 30 / 1974, chiar dacă mărfurile sau produsele sustrase astfel controlului vamal sunt dintre cele pentru care nu se datorează taxe vamale. Astfel, potrivit art. 5 din OG nr. 26 / 1993 privind tariful vamal de import al României, sunt scutite de plata taxelor vamale o serie de bunuri expres enumerate în acest articol. Nu s-ar putea susține că, dacă bunurile amintite ar fi trecute peste frontieră prin alte locuri decât cele stabilite pentru controlul vamal sau prin folosirea de documente vamale false, nu ar fi întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de contrabandă prevăzută de art. 72 lit.a din Legea nr. 30 / 1974, deoarece pentru aceste produse nu se datorează taxe vamale.

În aceste condiții, considerăm că prevederile Legii nr. 87 / 1994 nu au abrogat prevederile art. 72 din Legea nr. 30 / 1974 și, ca atare, există un concurs ideal de infracțiuni atunci când sustragerea de la plata taxelor vamale se realizează prin acțiunile descrise de art. 72 din Legea nr. 30 / 1974, faptele respective realizând atât conținutul infracțiunii de contrabandă prevăzută de art. 72 din Legea nr. 30 / 1974, cât și conținutul infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 12 din Legea nr. 87 / 1994.

Există concurs ideal de infracțiuni potrivit art. 33 lit. b. Cod penal, atunci când o acțiune sau inacțiune, săvârșită de aceeași persoană, datorită împrejurărilor în care a avut loc și urmărilor pe care le-a produs, întrunește elementele mai multor infracțiuni. Este indiscutabil că daorită împrejurărilor în care se săvârșește faptele descrise în art. 72 din Legea nr. 30 / 1974 produc rezultate distincte: sustragerea de la controlul vamal și sustragerea de la plata taxelor vamale, care realizează elementele constitutive atât ale infracțiunii de contrabandă, cât și ale infracțiunii de evaziune fiscală.

Deosebit de aceasta, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 12 din Legea nr. 87 / 1994 se poate comite prin ascunderea obiectului sau a sursei taxabile în scopul sustragerii de la plata taxelor vamale. Acțiunea de ascundere a obiectului sau a sursei taxabile se realizează prin dosirea, mascarea, alezarea bunurilor supuse vămuirii în locuri în care să nu poată fi văzute și găsite de organele care efectuează controlul vamal. Pentru ca infracțiunea să se realizeze în forma sa consumată este necesar ca acțiunea de ascundere a obiectului sau sursei taxabile să aibă ca rezultat sustragerea de la plata taxelor vamale.

Dacă sustragerea de la plata taxelor vamale nu a avut loc, organele de control vamal descoperind bunurile ascunse, fapta rămâne în faza tentativei la infracțiune de evaziune fiscală incriminată de art. 12 din Legea nr. 87 / 1994. Tentativa acestei infracțiuni este pedepsită potrivit art. 15 din Legea nr. 87 / 1994.

Este de menționat faptul că ascunderea obiectului sau sursei supuse taxelor vamale nu este incriminată și prin prevederile Legii nr. 30 / 1974, însă anterior acestei reglementări, Legea nr. 6 / 1961 privind regimul vamal, modifică prin Decretul nr. 47 / 1969, a incriminat drept contrabandă trecerea peste frontieră de bunuri ascunse în mijloacele de transport, în locuri special amenajate sau într-un mod meșteșugit, în alte locuri integrate mijlocului de transport.

În concluzie, putem spune deci că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 12 din Legea nr. 87 / 1994 există atunci când un contribuabil, persoană fizică sau juridică, a ascuns obiectul sau sursa supusă taxelor vamale în scopul sustragerii de la plata acestora, în întregime sau în parte. În această modalitate, infracțiunea se poate comite și în cazul sustragerii de la plata altor obligații fiscale privitoare la impozite și taxe.

Infracțiunea se mai poate comite și într-o altă modalitate descrisă de legiuitor printr-o ipoteză relativ determinată: efectuarea oricăror alte operațiuni în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale. În această modalitate, atunci când sustragerea de la plata obligațiilor fiscale se comite prin acțiunile descrise în art. 72 din Legea nr. 30 / 1974, va exista un concurs ideal de infracțiuni compus din infracțiunile de evaziune fiscală și contrabandă.

În acest context al aplicării concomitente a prevederilor Legii nr. 30 / 1974 și ale Legii nr. 87 / 1994 se pune problema aplicării dispozițiilor legale referitoare la măsura de siguranță a confiscării speciale și la plata taxelor vamale datorate de către făptuitori. În cazul infracțiunii de contrabandă prevăzută de art. 72 din Legea nr. 30 / 1974 bunurile care au făcut obiectul infracțiunii se confiscă în temeiul art. 118 lit. b. Cod penal. Acest fapt rezultă și din prevederile art. 72 alin. ultim din Legea nr. 30 / 1974 potrivit căruia în cazul în care bunurile care au făcut obiectul infracțiunii de contrabandă nu au fost găsite, cel în cauză datoreazătaxele vamale aferente. Pera contrario, atunci când bunurile se găsesc, acestea se confiscă și nu se mai plătesc taxe vamale.

Este de observat că legiutorul nu a instituit în acest caz obligarea la plata unui echivalent bănesc a bunurilor supuse confiscării, cum a procedat în alte cazuri prevăzute de legea penală, ci a instituit doar obligația de plată a taxelor vamale aferente acestor bunuri, valoarea taxelor vamale amintite fiind mai mică decât echivalentul valoric al bunurilor.

Dacă obligarea la plata unei sume de bani echivalente valorii bunuriloe supuse confiscării are aceeași natură juridică, de măsură de siguranță, ca și confiscarea bunurilor, căreia i se substituie, ambele fiind sancțiuni de drept penal, obligarea la plata taxelor vamale aferente bunurilor care au constituit obiectul infracțiunii de contrabandă, dacă acestea nu se mai găsesc, are natura juridică de obligație fiscală.

Legea nr. 87 / 1994 conține reglementări specifice privitoare la plata obligațiilor fiscale de la care s-au sustras contribuabilii.

Potrivit art. 18, în cazul în care impozitele, taxele și contribuțiile datorate statului au fost diminuate, prin încălcarea dispozițiilor fiscale, persoana contravenientă va vărsa, pe lângă impozite, taxele și contribuțiile neachitate, o sumă egală cu diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite de organul de control.

Dacă organul de control constată că persoana contribuabilă a săvârșit o nouă contravenție în termen de un an, va dispune vărsarea, pe lângă diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite potrivit legii, o sumă egală cu dublul diferențelor constatate.

Prevederile art. 18 din Legea nr. 87 / 1994 necesită unele observații. Deși legiuitorul s-a referit la situația în care obligațiile fiscale au fost diminuate, considerăm că prevederile articolului amintit trebuie înțelese ca fiind aplicabile și în situațiile în care contribuabilii s-au sustras în totul de la plata obligațiilor fiscale neplătind nimic, altfel s-ar crea o situație vădit inechitabilă, în sensul că cel care a plătit o parte din obligațiile sale fiscale,dar a reușit într-un mod oarecare să le diminueze, să fie supus sancțiunilor instituite prin textul de lege amintit, iar cel care s-a sustras în totalitate de la plata obligațiilor fiscale ar fi exonerat de aceste sancțiuni.

Prin textul de lege amintit s-a instituit o sancțiune financiară specifică: obligația de a vărsa, pe lângă impozitele, taxele și contribuțiile neachitate, o sumă egală cu diferențele de impozite, taxe și contribuții sustrase de la plată, iar în caz de repetare a sustragerii în termen de un an suma la care va fi obligat făptuitorul va fi egală cu dublul diferențelor constatate. Această sancțiune nu este de natură penală, ea este o sancțiune financiară asemănătoare cu amenda civilă, sumele amintite urmând a fi vărsate la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat sau fondurile speciale extrabugetare, după caz, în raport de destinația obligației financiare de bază de la plata căreia contribuabilul s-a sustras.

Dintr-o redactare neglijentă și vădit necorelată a textului acestui articol cu restul reglementărilor legii amintite, s-ar putea înțelege că sancțiunea amintită este operantă doar în cazul în care sustragerea de la plata obligațiilor fiscale s-a realizat prin săvârșirea unei contravenții, nu și în cazul în care s-a comis o infracțiune. Această interpretare ar rezulta din faptul că legiuitorul a făcut referire la “persoana contravenientă” și săvârșirea unei noi contravenții în termen de un an. O asemenea interpretare restrictivă este vădit în contradicție cu scopul și spiritul legii și ar crea o situație inechitabilă și injustă, contravenientul ar fi sancționat mai aspru deși a comis o faptă de un pericol social redus, iar infractorul ar fi sancționat mai blând deși a comis o faptă de un pericol social sporit.

Dar fiind că sancțiunea amintită nu este o sancțiune penală, textul permite și o interpretare extensivă. Evaziunea fiscală, așa cum este definită de art. 1 din Legea nr. 87 / 1994, este sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata obligațiilor fiscale. Faptele respective pot fi infracțiuni dacă sunt comise în modalități descrise în art. 9 – 16, sau contravenții, dacă sunt comise în modalități descrise în art. 17 din legea amintită. Faptul că legiuitorul a intenționat ca sancțiunea prevăzută de art. 18 din Legea nr. 18 / 1994 să fie operantă atât în cazul infracțiunilor, cât și a contravențiilor, se poate deduce din cuprinsul art. 19 care precizează modul în care se determină cuantumul impozitelor și taxelor datorate în caz de săvârșire a unor fapte de evaziune fiscală. Potrivit art. 19 dacă în urma săvârșirii unei infracțiuni sau contravenții, nu se pot stabili, pe baza evidențelor contribuabilului, impozitele, taxele și contribuțiile datorate, acestea vor fi determinate de organul de control prin estimare, utilizând în acest scop orice documente și informații referitoare la activitatea și perioada desfășurată, inclusiv compararea cu activități și cazuri similare. În acest articol legiuitorul se referă expres la săvârșirea unei infracțiuni, fapt ce denotă intenția sa ca sancțiunea fiscală instituită prin art. 18 să opereze și în acest caz.

Infracțiunea de evaziune fiscală nu este propriu-zis o infracțiune împotriva patrimoniului, dar indiscutabil că prin săvârșirea ei se cauzează o pagubă ca urmare a neîncasării de către stat a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor financiare. Pentru acest motiv, considerăm că în cauzele privin infracțiunile de evaziune fiscală, statul are calitatea de parte civilă, urmând a fi reprezentat de către Ministerul Finanțelor prin organele sale teritoriale subordonate. Deși Legea nr. 87 / 1994 nu conține nici o dispoziție în acest sens și o astfel de dispoziție ar fi fost necesară, considerăm că opinia exprimată mai sus, își are suport în prevederile art. 24 Cod procedură penală, potrivit cărora persoana fizică sau juridică se poate constitui parte civilă dacă a suferit prin fapta penală o vătămare materială – or, este de necontestat că prin infracțiunea de evaziune fiscală, statul, ca persoană juridică, suferă o vătămare materială prin neîncasarea impozitelor și a taxelor datorate de contribuabili.

Complicitatea la fapta prevăzută de art. 13 din Legea 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.

Comerțul este un sector important în economia României, mulți agenți economici desfășurându-și activitatea în acest domeniu. Formele comercializării cel mai des întâlnite sunt: comercializarea cu ridicata și cu amănuntul, comerțul cu ridicata satisfăcând necesitățile comerțului cu amănuntul și prin funcția de aprovizionare.

În practică se întâlnesc numeroase situații în care agenții economici care desfășoară activitatea de comerț cu ridicata numiți în continuare comercianți furnizori, eliberează mărfuri altor agenți economici, în special celor specializați în desfășurarea mărfurilor în sistem cu amănuntul sau al alimentație publică numiți în continuare comercianți beneficiari cu încălcarea prevederilor legale. Apreciem că interesul este comun pentru că, pe de o parte comerciantul furnizor își desface un volum mare de mărfuri prin menținerea beneficiarilor vechi și atragerea altora noi, iar pe de altă parte, comerciantul beneficiar, pe lângă preț, calitatea și diversitatea mărfurilor își vede satisfăcută și necesitatea eliberării pentru mărfurile importate a unor documente în care nu se regăsește nici o dată de identificare a sa, document pe care consideră că-l poate folosi cu succes pentru justificarea provenienței acelor bunuri în anumite situații.

Mărfurile pentru care nu s-au eliberat de către comerciantul furnizor facturi fiscale sau alte documente legal aprobate pot fi introduse de către comerciantul beneficiar în sfera comerțului cu amănuntul, fără a fi recepționate și fără a se înregistra cheltuielile efectuate cumpărărilor, iar după comercializarea acestora, veniturile realizate nu sunt evidențiate prin acte contabile sau alte documente legale, săvârșindu-se, de către cel din urmă, infracțiunea prevăzută de art. 13 din Legea nr. 87 / 1994 în care se arată că: “Fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori a înregistra cheltuieli care nu au la bază operațiuni legale, dacă au avut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei și a contribuției se pedepsește cu închisoarea de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi; sau cu amendă de la 1 milion la 10 milioane lei”.

Prin încălcarea normei juridice arătate, se sustrag de la plata către bugetul de stat, de către numeroși agenți, în principal impozitul pe profit și TVA. Valoarea acestor două impozite sustrase de la plata către bugetul de stat de către comerciantul beneficiar prin neînregistrarea veniturilor rezultate în urma efectuării de acte sau de fapte de comerț cu bunuri a căror proveniență nu poate fi dovedită în condițiile legii se ridică la un nivel care ar trebui să sensibilizeze legiuitorul, exemplul următor fiind edificator. Astfel în cursul anului 1995, comercianții furnizori din județ, cu cifre de afaceri mijlocii sau mari au vândut, fiecare, mărfuri comercianților beneficiari în sumă medie anuală de cca 1,4 mld lei pentru care nu au emis nici documentele prevăzute de art. 25 lit. b. OG 3192 revenind TVA și nici bonul pentru client prevăzut de art. 163 / 9 / 1992 privind dotarea și utilizarea de către agenții economici a balanțelor cu afișaj electronic, ci doar un document cu ajutorul tehnicii electronice de calcul.

Din aceiași gestiune a comerciantului furnizor se eliberează mărfuri comerciantului beneficiar, în sistem cu ridicata dar și în sistem cu amănuntul, emiterea facturilor, bonului de vânzare cu amănuntul făcându-se cu ajutorul tehnicii electronice de calcul care nu este același lucru și care nu înlocuiește aparatul de marcat electronic, prețul ce se practică la vânzarea mărfurilor în cele două sisteme fiind același.

Prin aplicarea la suma de 1,45 mld lei, marfă care se introduce în ultima fază a fluxului comercializării de către comerciantul beneficiar – a unui adaos comercial mediu de 15 % rezultă un profit de 217500000lei, toate cheltuielile cu personalul, chiriile, energia, transportul fiind deduse deja pe seama activității legale. Sumele efectiv sustrase de la plata către bugetului de stat de către comerciantul beneficiar prin practicarea unei activități subterane, la negru, sunt în exemplul dat de 103220019 lei fără a fi luate în calcul, alte fonduri, taxe și impozite. Dacă extindem calculul la toate cazurile din țară, vom înțelege că numai pe această cale bugetul de stat este prejudiciat anual cu multe zeci de miliarde lei.

Acțiunii făptuitorului, comerciantul beneficiar i se alătură contribuția complicelui comerciantul furnizor.

În cazul nostru, autorul, comerciantul beneficiar săvârșește infracțiunea de evaziune fiscală cu intenție directă, pentru că el prevede că dacă nu înregistrează veniturile realizate din vânzarea mărfurilor prejudiciază statul prin neplata la bugetul acestuia, a impozitelor și taxelor datorate, dar urmărește în același timp, ca acest prejudiciu să se producă, interesul său material primând.

Comerciantul furnizor prevede faptul că dacă vinde mărfuri comerciantului beneficiar fără a-i elibera și documentele de lege, cel din urmă va comercializa acele mărfuri în condiții de toată ilegalitatea. Această comercializare ilicită, gândită de comerciantul beneficiar și pusă în practică prin grefarea pe condițiile de siguranță aferente prin modalități ingenioase ale complicelui, nu este urmărită sau dorită de comerciantul furnizor dar acesta o acceptă interesul material primând și la el.

Contribuția complicelui la săvârșirea de către autor a faptei sale este evidentă. Prin actul său de emitere de bunuri de vânzare cu amănuntul, documente care apreciem că sunt pure invenții și care se folosesc ca mijloc pentru satisfacerea intereselor celor doi comercianți, complicele promite tăcut făptuitorului că nu-i va divulga numele și alte date de identificare, datele la care a cumpărat mărfurile, cantitățile și sortimentele acestora. certitudinea ținerii promisiunii de către complice, rezidă din modul în care este conceput documentul nelegal ce este eliberat comerciantului beneficiar, lipsa oricărei date de identificare a sa, ajutându-l în acest fel la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală cu mai mare ușurință, netezindu-i calea și sub aspectul proceselor psihice.

Evaziunea fiscală – o cale de atragere a investitorilor străini și de acumulare primitivă a capitalului indigen?

Ambiguitatea legislației fiscale românești de până acum a fost considerată, se pare, cel puțin în parte, ca un mijloc cert și atrăgător de a determina investitorii străini de a veni să investească în România și un instrument rapid de “acumulare primitivă” de capital indigen. Lucrul acesta s-a dovedit, în cvasitotalitatea cazurilor, a fi o eroare, în primul rând, financiară dar, mai ales, fundamental politică. Aceasta pentru că de “ceața legislativă”, provocată și mereu întreținută, nu au profitat decât, pe de o parte, o puzderie de indivizi mai mult sau mai puțin străini, care, numai investitori străini nu pot fi calificați în condițiile valorilor derizorii “investite” (de ordinul zecilor sau sutelor de dolari), iar pe de altă parte, cei care au urmărit, prin toate mijloacele acumularea de averi personale în detrimentul economiei naționale ajutați, involuntar sau nu, de cei fără scrupule care au avut un rol oarecare în conceperea și punerea în aplicare a legislației fiscale.

Este bine știut că orice investitor străin serios nu caută,cu orice preț, în mediul economic în care dorește să se implanteze căi și “portițe” pentru evaziunea fiscală, ci siguranță și certitudine (în domeniul politic, economic și social), avantaj economic comparativ și, nu în ultimul rând, facilități (scutiri) fiscale pe care să le cunoască din timp și de care să fie sigur că beneficiază în realitate.

Vorbind despre eficiența măsurilor “involuntare” de încurajare a oricărei persoane cu altă cetățenie decât cea română de a investi sume derizorii în activități comerciale, de multe ori dureroase, realitatea demonstrează că această eficiență, de orice natură ar fi, dar mai ales economică, nu numai că este aproape nulă, dar ea are și repercursiuni negative în planul economiei naționale. Dacă factorii cu acces la informațiile din domeniul analizat ar calcula și ar da publicității indicatorul pe care-l putem numi, rata reinvestirii profitului obținut de investitorii străini cu un aport străin la capitalul social de, să zicem, sub 1000 $ SUA, pe perioada celor 5 ani (1990-1994), indicator calculat la nivelul economiei naționale, s-ar demonstra că aceasta nu ar fi departe de zero. Acest fapt este explicat de gfaptul că domeniul predilect al acestor “investitori” a fost și este importul de mărfuride calitate îndoielnică și comercializarea acestor mărfuri în România, în exclusivitate sau alături de mărfuri indigene sau de aiurea. Cvasitotalitatea acestor investitori au rămas până astăzi la aceeași activitate (fără investiții notabile), mulțumindu-se cu ridicarea, cu anticipație a dividentelor, ce reprezintă sume importante, și depunerea acestora, în numele și pe numele patronilor la bănci sau schimbarea “la negru”, a leilor contra valută și repatrierea acestora în țara de origine, în loc ca acești bani să fie reinvestiți.

De ambiguități legislative asemănătoare în domeniul fiscal au încercat să profite, și au profitat, și foarte mulți agenți economici indigeni sau în mixaj, aparent sau real, cu persoane străine (cu capitalul acestora). transferând activitatea inițială de la o societate la alta, în mod repetat, pe măsură ce una ieșea din perioada de scutire de plata impozitului pe profit la alta nou înființată, s-a ajuns ca un agent economic, în perioada celor cinci ani luați în analiză, să nu plătească nici un leu impozit pe profit statului român, iar unele persoane să-și înscrie numele ca patron (asociat) în 4 – 5 și chiar, în unele cazuri, 10 societăți comerciale care au desfășurat, în fapt același tip de comerț, în mod consecutiv.

La carențele legislative s-a adăugat, în cele mai multe cazuri, și la cele mai înalte niveluri, o concepție nu numai păguboasă pentru statul român, dar și pentru fiscalitatea românească ca teorie și practică.

În literatura de specialitate se vorbește, într-adevăr de existența așa-zise evaziuni fiscale care constă în minimizarea obligațiunilor fiscale. Cu toate acestea, nici un stat nu a legiferat, până acum, o astfel de evaziune ca fiind permisă. Este de competența organelor fiscale și de control a demonstra intenția vădită a unui agent economic de a fugi din fața impozitelor, cu întreaga masă impozabilă, perioade îndelungate de timp, deși legea nu acordă sau nu trebuia să acorde decât o singură dată scutire de plata impozitului pe profit unei societăți. În același timp, este de competența Ministerului Finanțelor, ca realizator al veniturilor statului din fiscalitate, de a stopa și de a sancționa o astfel de atitudine a unor agenți economici față de interesele statului român. A ne face a nu observa că în majoritatea covârșitoare a cazurilor când se vorbește în România de societăți comerciale care fug, în modul descris mai sus, din fața impozitului pe profit este vorba de un singur patron, și nu de acționari sau asociați, ale cărui interese și le urmărește în cadrul societății, înseamnă a abdica de la atribuțiile ce le conferă legea unora dintre noi. Nu se poate, în nici un caz, și sub nici o formă, pune pe aceeași treaptă de responsabilitate, de exemplu, efectuarea de către un patron a unor cheltuieli chiar somptuoase, dar neinterzise din punct de vedere fiscal de legislația fiscală, cu transferul unei activități cu cifră de afaceri de sute de milioane sau miliarde de lei de la o societate comercială a unui patron la alta, a aceluiași patron, imediat după expirarea perioadei de scutire de plată a impozitului pe profit a primei societăți, pentru ca după alte 6 luni, practica să se repete ș.a.m.d. și să beneficieze la nesfârșit de scutiri de plată a impozitului.

Este clar că este de neînțeles și de neconceput cum Camarele de comerț, instanțele de judecată admit unui comerciant să-și înființeze un număr, teoretic nelimitat, de societăți cu același obiect de activitate, fără a cere, la înființarea celei de a doua societăți, explicații amănunțite și temeinice asupra soartei primei societăți care, așa cum am arătat rămâne, în mod scriptic, în funcțiune. Dar este și mai de neexplicat și de neadmis o atitudine a Ministerului Finanțelor ca, prin mijloacele care-i stau la îndemână și circumscrise atribuțiilor sale conferite de lege, să nu stopeze evaziunea fiscală realizată, pe calea arătată, de unii aventurieri comerciali ce acționează în spatele fals al statutului de investitor.

De ce nu am lua, și noi românii, exemplul Germaniei, al cărui cod fiscal la art. 6 dispune că contribuabilii nu pot evita impozitul, nici să-l diminueze printr-un abuz. Dispoziții similare se regăsesc în dreptul fiscal belgian, olandez sau elvețian, pentru a interzice procedeele anormale utilizate cu unicul scop de a reduce sarcina fiscală.

Proceduri ca: incoerență și lipsă de rigurozitatea legislativă, ezitări în aplicarea chiar și a unei astfel de legislații, închiderea ochilor în fața evaziunii fiscale etc. nu sunt de natură să atragă investitorii străini serioși, cu potențial de investire în România, după cum orice om onest, chiar nespecialist în finanțe, poate observa. Iar în ceea ce privește acumularea “primitivă” de capital, prin admiterea ca legale metode de genul celor arătate mai sus, folosite de către unii “întreprinzători”, înseamnă a admite serioase dereglări în finanțele statului chemate să acopere o paletă largă și presantă de cheltuieli publice, în această perioadă tulbure de tranziție, precum și frustarea indirectă și indecentă a cetățeanului de rând și chiar a omului de afaceri cu bune intenții care sunt nevoiți să acopere ei imensele sume pe care statul le pierde din nechibzuință, intenționată sau nu, prin evaziunea fiscală peste cea normală într-o economie, oricare ar fi ea.

Din păcate nici legislația prevăzută a opera în anul fiscal 1995 pe linia impozitării veniturilor societăților comerciale nu este în măsură să stopeze influențele destabilizatoare asupra economiei naționale, ale evaziunii fiscale și ale carențelor deja existente pe linia fiscală, cel puțin din următoarele considerente:

Art. Nr. 31 din OG nr. 70 / 1994 privind impozitul pe profit a permis înființarea a zeci de mii de societăți comerciale de la data apariției acesteia (31 august 1994) și 31 decembrie 1994, societăți care se află în stare latentă și care vor începe să funcționeze “la momentul oportun” prin transferarea în corpore a activităților de la societățile comerciale ce vor ieși din perioada de scutire de plata impozitului pe profit. Incidența asupra finanțelor românești a acestor acțiuni “conjugate” ale legiuitorului cu cele ale întreprinzătorilor care au receptat semnalul, nu este greu nici de observat și nici, chiar, de cuantificat.

Persistă lipsa măsurilor de ordin fiscal de a încuraja sectoarele vitale pentru începerea creșterii economice reale.

Ordonanța amintită nu mai acordă nici o facilitate celor dispuși să reinvestească profitul obținut sau o parte a acestuia, ceea ce constituie o sancțiune aspră ce se aplică, și pe această cale, redresării economice și asigurării unei minime creșteri, în perspectiva imediat următoare, a indicatorilor macroeconomici ca PIB, venituri fiscale etc. și reducerii nivelului altora (șomaj, inflație etc.).

Legea evaziunii fiscale, de curând intrată în vigoare, nu este capabilă, credem noi, să eradice sau să limiteze acest fenomen nu numai economico-financiar, ci și socio-politic, deoarece prevederile ei fac trimitere necesară la legile fiscale existente. Or, atât timp cât acestea nu vor fi concepute cu intenția sinceră și profesională de a instaura în legislația fiscală un climat de coerență, conciziune, rigurozitate și sancționare adecvată, pentru limitarea la maximum a portițelor (scăpărilor) legislative, legea evaziunii fiscale nu-și va putea, după părerea noastră, arăta roadele ce le-ar putea și ar trebui să le dea.

Salarizare inadecvată și neconcordantă cu locul, atribuțiile și responsabilitățile organelor fiscale și de control financiar nu constituie un amănunt de neglijat în strategia și tactica unui guvern care dorește să-și realizeze sarcinile ce și le-a asumat sau și le asumă în domeniul financiar într-un stat, mai ales într-unul cu disfuncționalități multiple. Or, acest amănunt, până astăzi cel puțin, se pare că a scăpat și guvernanților și legiuitorilor.

=== CAPITOLUL 3 ===

CAPITOLUL 3

Metode de combatere a evaziunii fiscale

Controlul fiscal.

Locul și importanța controlului fiscal.

Controlul fiscal este instrumentul pe care-l au la îndemână puterile publice pentru supravegherea și determinarea prin metode și tehnici specifice asigurării constituirii resurselor financiare publice, în speță a veniturilor fiscale.

Controlul fiscal permite administrației fiscale ca în termenul de prescripție să constate și să înlăture omisiunile, subevaluările sau erorile de impozitare. Această formă de control financiar, organizată în cadrul Ministerului de Finanțe și a unităților sale teritoriale, decurge în mod necesar din drepturile și obligațiile ce-i incumbă Ministerului de Finanțe din textul de lege. Astfel, potrivit art. 3 din Legea privind finanțele publice Ministerului de Finanțe ia măsuri necesare pentru: asigurarea echilibrului bugetar și aplicarea politicii financiare a statului, cheltuirea cu eficiență a resurselor financiare.

Prin Legea finanțelor publice la art. 52 alin. 3 se stipulează: “constatarea, așezarea și urmărirea încasării veniturilor bugetelor locale se realizează prin organele fiscale teritoriale subordonate Ministerului de Finanțe, dacă legea nu prevede altfel”.

În mod concret, controlul fiscal urmărește:

încasarea tuturor impozitelor și taxelor datorate de contribuabili la termenele prevăzute în legi și în cuantumul stabilit în funcție de baza de impozitare și cotele care se aplică asupra acesteia.

depistarea impozitelor și taxelor sustrase de la plata către bugetul de stat ori bugetele locale și atragerea lor la aceste bugete în funcție de destinația prevăzută prin lege.

semnalarea unor carențe legislative care favorizează evaziunea fiscală sau îngreunează încasarea la buget a veniturilor fiscale pentru a furniza fundamentele pentru îmbunătățiri legislative.

Pentru realizarea finalității controlului fiscal este necesară îndeplinirea următoarelor cerință:

un cadru organizatoric care să definească responsabilitățile celor cărora li se conferă atribuții de control fiscal, precum și să asigure garanții de realizare a acestor atribuții în afara oricăror instrucțiuni din afara sistemului fiscal în realizarea activității de control, dar și în afara oricăror abuzuri din partea organelor de control fiscal.

un cadru legislativ cât mai simplu, mai complet și mai elastic, în sensul permiterii perfecționării rapide a cadrului legislativ în vederea închiderii oricăror portițe de evaziune.

un personal calificat și motivat care să realizeze în condițiile cele mai bune activitatea de control.

o dotare tehnică care să sprijine operativitatea și eficacitatea administrației fiscale în general și a controlului fiscal în special.

Ca și în cazul administrației, în general, structura organizării controlului fiscal dintr-o anumită țară este dependentă de: structura economică a economiei naționale și a diferitelor zone; densitatea populației; caracteristici geografice, elemente de tradiție. Esențială rămâne legătura dintre activitățile generatoare de impozite și taxe și cantitatea de muncă considerată necesară autorității fiscale pentru colectarea tuturor impozitelor și taxelor. O urmare firească a structurii adoptate a aparatului fiscal o constituie numărul de personal fiscal cuprins într-o structură sau alta.

Forme și metode de control fiscal.

Controlul fiscal, eficiența sa, este indisolubil legat de metodele, tehnicile, procedurile de control, mijloacele tehnice, materiale cu care este înzestrat, mijloace juridice care-i stau la îndemână, mijloace normative, mijloace de realizare efectivă a controlului, mijloace de recuperare a veniturilor bugetare constatate de către control a fi sustrase de la plată.

În funcție de criteriile care sunt puse la baza analizei formelor de control fiscal se pot delimita:

Din punct de vedere al aprofundării cunoașterii realității fiscale se disting:

control fiscal documentar la biroul administrației fiscale care constă în examinarea elementelor componente ale dosarului contribuabilului. Acest dosar poate să conțină erori sau anomalii care să justifice, în anumite cazuri, începerea unui control exterior, faptic la domiciliul, sediul contribuabilului. Controlul poate de asemenea, compara informațiile transmise de patroni, salariați, instituții financiare, venituri din dobânzi, din valori mobiliare. Controlul cheltuielilor permite să se stabilească dacă sumele deduse se încadrează în prevederile legii și dacă actele justificative sunt conforme cerințelor impuse acestora;

controlul fiscal efectiv, la domiciliul, sediul contribuabilului, care presupune deplasarea la contribuabil pentru a obține informații suplimentare necesare. În cadrul acestei forme de control se disting trei proceduri:

verificări contabile la societăți comerciale, profesiuni libere.

controlul încrucișat al situației fiscale personale care vizează verificarea aprofundată a situației fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea veniturilor; țelul acestor verificări este stabilirea existenței concordanței între veniturile declarate și realitatea constatată.

percheziția sau dreptul de a face vizite la domiciliu este o procedură excepțională pusă în aplicare în general, în caz de infracțiuni grave.

b) În funcție de sfera de cuprindere a impozitelor și taxelor controlul fiscal poate fi:

general în cazul în care sunt cuprinse în verificare totalitatea impozitelor și taxelor datorate de un contribuabil;

parțial, limitat, când verificarea vizează numai o parte din impozitele și taxele la care este supus contribuabilul.

c) Din punct de vedere al gradului de extindere a verificărilor asupra operațiunilor impozabile se disting:

controlul fiscal total, complet când sunt verificate toate operațiunile, documentele, probele care stau la baza stabilirii cuantumului unui impozit sau taxă ori a tuturor impozitelor plătite de un agent economic; această formă de control permite depistarea a frauei fiscale deoarece presupune efectuarea unui examen complet al tuturor aspectelor activității desfășurate de unul sau mai mulți agenți economici, control încrucișat luând în considerare documentele de interes, examinând conturile bancare.

control fiscal prin sondaj, selectiv, dacă verificările sunt parțiale în ceea ce privește operațiunile, documentele, perioada, referitoare la un anumit impozit sau taxă.

În funcție de scopul urmărit prin controlul fiscal acesta poate fi:

control fiscal de informare are drept scop intenția administrației de a informa agenții economici în legătură cu drepturile și obligațiile de natură fiscală.

control fiscal de rutină urmărește manținerea legăturii cu contribuabilul și urmărirea modului în care acesta își respectă obligațiile fiscale. Scopul principal al acestei forme de control este de a compara evidențele primare și contabile cu datele din declarațiile și deconturile depuse de contribuabil în vederea verificării corectitudinii sumelor plătite, precum și verificarea modului de respectare a termenelor legale de plată.

control fiscal propriu-zis, de fond, are drept scop urmărirea, prevenirea și combaterea cazurilor de sustragere de la stabilirea și plata impozitelor prin orice mijloace de către oricari din contribuabili.

În funcție de momentul controlului fiscal față de depunerea declarațiilor, de efectuarea plății acesta poate fi:

control apriori care cuprinde mijloacele și procedurile folosite pentru o mai bună informare și cololarul între contribuabil și administrație.

control aposteriori care urmărește verificarea sincerității declarațiilor fiscale, deconturilor, utilizând metode și proceduri de control mai mult sau mai puțin sofisticate pentru analiza situației fiscale a contribuabilului.

De cele mai multe ori aceste forme de control nu se exclud reciproc, ci pot și sunt complementare, această complementaritate asigurând creșterea eficienței activității de control.

Cu ocazia oricărei forme de control fiscal intreprinse de organul de control se pot obține informații utile în vederea organizării și desfășurării cât mai eficiente a controalelor următoare. Controlul trebuie să contribuie la îmbunătățirea înțelegerii și acceptării de către contribuabili a impozitului, precum și la un comportament cât mai corect al controlului față de contribuabil care să împlinească protecția drepturilor contribuabilului consfințite prin lege.

Procedurile de control folosite dau în general caracteristica controlului fiscal respectiv. Există următoarele proceduri: control informativ, operativ și inopinant, control reciproc și încrucișat, control de rutină, selectiv, diagnostic și de grup.

Controlul fiscal presupune următoarele etape:

pregătirea verificării;

desfășurarea controlului;

definitivarea și încheierea controlului fiscal.

În afară de aceste etape, trebuie făcută referire și la perioada ulterioară controlului fiscal, cea a verificării actului de control, constând în urmărirea și încasarea eventualelor diferențe în plus de impozite stabilite de organul de control. De cele mai multe ori această etapă are un rol hotărâtor în stabilirea eficienței activității administrației fiscale în cadrul sistemului fiscal.

Pregătirea verificării are la bază dosarele fiscale și toate informațiile obținute sau ce se pot obține în legătură cu contribuabilii preconizați a fi luați în control, date de identificare, natura activității, modul de conducere a evidențelor, rezultatele altor controale, antecedente fiscale.

Un element intermediar între momentul pregătirii verificării și cel al desfășurării controlului fiscal îl constituie înaintarea avizului de verificare și intervenție inoprimată. Deși avizarea contribuabilului nu este prevăzută în nici un act normativ, este preferabil, totuși, să se procedeze la înștiințarea acestuia pentru a exista garanția desfășurării controlului în intervalul prevăzut și în condițiile corespunzătoare. Binențeles că nu este necesară înștiințarea contribuabilului în caz de existență a unor indicii de evaziune fiscală.

Desfășurarea controlului fiscal începe cu contactul organului fiscal cu contribuabilul. Acest contact are o importanță deosebită deoarece este de natură să influențeze atât derularea cât și eficiența controlului.

Interviul cu reprezentantul contribuabilului trebuie să ofere informații în special în legătură cu:

dacă respectivul contribuabil mai desfășoară și alte activități pe lângă cea declarată pentru care are obligația să se înregistreze și să plătească impozite și taxe la buget;

dacă are sucursale, filiale sau este asociat cu alte persoane juridice sau fizice;

dacă au intervenit schimbări în structura sau organizarea intreprinderii de la data ultimului control care să aibă implicații fiscale;

dacă informațiile și dispozițiile primite cu ocazia controalelor precedente au fost corecte și respectate de către contribuabil; se vor trece în unele cazuri punctele neclarificate la controlul precedent;

dacă există un precedent de nerespectare a obligațiilor fiscale de către contribuabil și din ce cauză.

Interviul trebuie de obicei urmat de vizitarea locului unde se realizează activitățile impozabile, pentru a se putea realiza o primă apreciere asupra volumului și specificului activității agentului economic.

Următoarea suetapă din cadrul desfășurării controlului o reprezintă verificarea registrelor societății, a evidențelor primare, a evidenței contabile, a registrelor contabile și a bilanțului contabil, declarații de impunere, de conturi fiscale.

În funcție de constatările revenite în timpul desfășurării controlului, organul de control fiscal încheie această activitate la contribuabilul în cauză prin întocmirea actului de control, proces verbal, notă de constatare.

Obiectivele avute în vedere la controlul fiscal sunt specifice fiecărui impozit și taxă în parte. Ele trebuiesc urmărite cu perseverență și profesionalism de către organul de control fără însă a știrbi din personalitatea contribuabilului.

Privit din punct de vedere al organului de control care participă la efectuarea controlului fiscal, rezultatele depind în afara pregătirii profesionale, a tenacității, a flerului de șansă. Este vorba mai ales de descoperirea evaziunii fiscale, care pentru a fi depistată solicită o serie de informații, răbdare, perspicacitate, profesionalism din partea controlorului.

Contribuția fiecăruia din aptitudinile sau elementele arătate la rezultatele unui control fiscal este definită aproape de fiecare dată în cazul instrumentării unui caz de evaziune fiscală în special industrială.

În general, la începerea controlului fiscal, reacția contribuabilului este una de opoziție a acestuia, considerând că are loc o ingerință în universul său intim fără nici o legătură de cauzalitate obiectivă. Prin modul inteligent, de abordare, prin garanțiile legislative puse la dispoziția contribuabilului în relația sa cu administrația fiscală și prin alte mijloace, comunicare permanentă între fisc și contribuabili, participarea acestuia la măsuri cu caracter fiscal sau de gestiune fiscală se poate ajunge rapid și durabil la acceptarea controlului fiscal ca pe un “rău necesar”.

Contribuabilul, fie el persoană fizică, dar mai ales agent economic, este cel mai adesea conștient că activitatea sa se desfășoară nu fără riscuri. Din multitudinea de astfel de riscuri al afacerilor, financiar, al ratei de schimb, al dobânzilor, al lichidității, face parte și riscul fiscal. În afara cazurilor când acest risc este asumat conștient, evaziune și fraudă fiscală urmărite ca țel al înavuțirii, de cele mai multe ori riscul fiscal este inerent activității unui agent economic. El se poate datora unei serii întregi de factori: complexitatea sistemului fiscal, desele și neprevăzutele modificări ale acestuia, un personal propriu insuficient sau cu lacune în domeniul fiscal, erori, omisiuni omenești.

Totuși și în cadrul riscului asumat conștient și în a celui inerent este necesară o evaluare a riscului fiscal. Elementele care trebuiesc luate în considerare la evaluare sunt în principal următoarele: frecvența și complexitatea controalelor fiscale, gravitatea sancțiunilor fiscale la care se expune contribuabilul, lungimea perioadei de prescripție, avantajele nete, avantaje brute din impozite și taxe neplătite minus sancțiuni fiscale probabile, evaluate în lei, de pe urma asumării unui risc fiscal.

Datorită complexității și gradului probabilistic al multora din factorii prezentați, în mod practic se întâmplă greutăți din partea contribuabililor în evaluarea și cuantificarea riscului fiscal. Totuși, o încercare de estimare și de limitare a acestuia este prezentă la orice agent economic serios. Cele mai utilizate căi în această privință se pare că sunt: apelarea la serviciile unor consilieri fiscali, auditarea fiscală, consultarea fiscală a administrației fiscale, controlul intern propriu.

Eliminarea riscului fiscal ar trebui să fie, în primul rând, preocuparea legiuitorului în domeniul fiscal, și în al doilea rând, a contribuabilului însuși.

Interesul pentru eliminarea riscului fiscal privește:

administrația publică fiscală;

agentul economic, managerii, asociații, acționarii, salariații;

partenerii agentului economic.

Interesul administrației fiscale este evident deoarece ea are rolul colectării la timp și în cuantumul stabilit, cu respectarea prevederilor legii, a impozitelor și taxelor. Orice sustragere de la plata acestora constituie o pierdere pentru buget și o micșorare a posibilităților de finanțare a cheltuielilor publice. Pentru agentul economic interesul rezidă din faptul că fiscalitatea are un impact direct asupra rezultatelor nete, profitului net, destinele repartizării către acționari sau / și la finanțarea internă. Orice penalitate fiscală, sub orice formă ar fi aplicată de către organele de control are o incidență directă, micșorând profitul net destinat distribuirii. De asemenea, ea poate avea urmări negative și asupra lichidității agentului economic, asupra valorii acțiunilor, existența unor datorii fiscale scade valoarea agentului economic și încrederea potențialilor investitori în acțiunile acestora și creditibilității agentului economic. De asemenea, partenerii și îndeseobi partenerii financiari, băncile și alte instituții financiare, examinează cu multă atenție situația financiară a clienților săi, a riscurilor aferente, abordând un interes circumspect în cazul existenței unui risc fiscal.

Verificarea contabilității.

Verificarea contabilității este definită ca un ansamblu de operații care au ca obiect examinarea, la sediul contribuabilului a documentelor contabile și compararea datelor din declarații cu cele rezultate din inventariere, documente primare și evidente.

Verificarea contabilității poate fi considerată în funcție de obiectivele urmărite:

generală când inspectorul verifică situația fiscală a contribuabilului privind totalitatea impozitelor datorate;

simplă în toate celelalte cazuri.

După aria de cuprindere, verificarea contabilității poate fi:

completă, când aceasta se extinde la examinarea în ansamblu a contabilității și compararea datelor din declarațiile de venituri ale contribuabililor cu datele culese din evidențele proprii și de la terți.

limitată, când controlul se întinde pe o perioadă foarte scurtă sau se efectuează asupra unui aspect anume din punct de vedere fiscal, impozit pe profit, TVA, …

lărgită, când în afara controalelor contabile și inventarierii, verificatorul va culege informații referitoare la situația fiscală a contribuabilului și din alte surse, agenți economici cu același profil și volum de activitate, bănci, registrul comerțului, primării.

Controlul respectării prevederilor Legislației privind organizarea contabilității.

Acesta se efectuează în măsura în care un astfel de obiectiv este cuprins în tematica de control sau în cazurile în care se desfășoară o acțiune de control completă.

Inspectorul fiscal va verifica respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82 / 1991 privind categoriile de persoane fizice și juridice care au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, potrivit art. 1: RA, SC, instituțiile publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte persoane juridice, precum și persoanele fizice care au calitatea de comerciant. Aceste persoane au obligația să conducă contabilitatea în partidă dublă și să întocmească bilanț, respectiv dare de seamă contabilă în cazul instituțiilor publice.

Bilanțurile contabile anuale se vor întocmi:

în sistem simplificat, în cazul întreprinderilor mici și mijlocii;

în sistem de bază în cazul întreprinderilor mari.

Întreprinderile mici și mijlocii pot întocmi bilanț contabil în sistem simplificat sau în sistem de bază în funcție de opțiune.

Persoanele care conduc contabilitatea în partida simplă au obligația să întocmească bilanț contabil, cu excepția celor stabilite prin normele metodologice de Ministerul de Finanțe.

Ministerul de Finanțe poate aproba conducerea contabilității în partida simplă și pentru alte persoane la cererea acestora, însușită de D.G.F.P.C.F.S. județeană și a Municipiului București.

Inspectorul fiscal va verifica respectarea prevederilor art. 20 din Legea contabilității în ceea ce privește folosirea obligatorie a registrelor: registrul jurnal, registrul inventar și cartea mare. Se va urmări înregistrarea în registrul jurnal prin articole contabile a operațiunilor patrimoniale, respectându-se ordinea cronologică a documentelor primare după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate. Se va verifica întocmirea corectă a registrelor de inventar pe baza elementelor patrimoiale de activ și pasiv, înscrise în listele de inventariere, precum și gruparea acestora, în funcție de natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil. Inspectorul fiscal va verifica înscrierea lunară în registrul “Carte-mare”, în conturi corespondente a înregistrărilor efectuate în registrul jurnal, privind soldurile inițiale, rulajele debitoare, rulajele creditoare și soldurile finale.

Se va verifica respectarea prevederilor art. 22 din Legea contabilității privind întocmirea lunară de către unitate a balanței de verificare care îndeplinește un dublu rol:

verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiunilor patrimoniale;

preluarea soldurilor conturilor din balanța de verificare și înscrierea acestora ca posturi în bilanțul contabil anual.

Inspectorul fiscal va verifica dacă pentru toate datele înscrise în evidențe există documente primare justificative, facturi, bonuri de materiale, liste de inventar, precum și sinceritatea operațiunilor privind cumpărările, vânzările și stocurile și reflectarea acestora în evidențele contabile.

Verificarea în cazul utilizării calculatorului la întocmirea evidențelor contabile.

Inspectorul fiscal trebuie să acorde o atenție specială situațiilor de utilizarea calculatorului ca instrument principal de gestiune în contabilitate, chiar și în cazul unor agenți economici cu cifra de afaceri redusă. În același timp, în multe cazuri, calculatorul este folosit numai ca un instrument de calcul, în care sunt introduse datele, care apoi se listează pentru a se obține situațiile înregistrate în conturile sintetice și analitice. În toate cazurile sistemul automat dacă este corect utilizat, este capabil să furnizeze datele necesare controlului fiscal.

Este necesar ca inspectorii să se familiarizeze cu tehnologia specifică în domeniu și să se informeze asupra problemelor impuse de ținerea evidenței contabile pe calculator. În cazul utilizării tehnicii de calcul numai pentru înregistrări automate, inspectorul poate utiliza procedurile normale de verificare. În cazul în care calculatorul este folosit ca un sistem complex și instrument de gestiune, este necesar să se discute cu șeful oficiului de calcul, pentru stabilirea unei proceduri de verificare. Inspectorul trebuie să solicite ca informațiile de care are nevoie să-i fie prezentate sub forma listelor scoase la imprimantă.

Se cuvine a se menționa că frauda prin intermediul calculatorului este posibilă dar mai greu de realizat și de descoperit. De aceea, inspectorii nu trebuie să încerce să examineze acest gen de probleme fără ca în prealabil să se consulte cu șeful ierarhic, care va solicita dacă este necesar, sprijinul Centrului de tehnologia informației financiare, respectiv al Serviciilor independente de prelucrarea automată a datelor organizate în cadrul DGFPCSS județene.

Inspectorii fiscali nu trebuie să ezite a solicita informații legate de domeniul preluării automate a datelor, ori de câte ori se cer clarificate anumite probleme care apar în cursul controlului.

Excomunicarea evidențelor în care sunt reflectate operațiunile de cumpărare, de constituire a stocurilor și de vânzare.

Cercetarea evidenței acestor operațiuni este necesară întru-cât ele constituie una din principalele surse de comitere a fraudelor fiscale. Inspectorul fiscal va urmări existența corelațiilor între încasările și plățile înregistrate în evidențele contabile, pe de o parte, și situația faptică a stocurilor consemnate în inventar pe de altă parte.

Datele din conturile de tranzacții comerciale se referă la totalul vânzărilor, aprovizionărilor și stocurilor existente la începutul și sfârșitul perioadei verificate. Se sugerează următoarele tipuri de verificări:

compararea valorii vânzărilor, din conturi, aferente perioadei de impozitare, cu înregistrările aferente vânzărilor înscrise în jurnale și declarațiile de impozite și stabilirea eventualelor discrepanțe.

compararea valorii cumpărăturilor din conturile contabile cu cea din jurnale și din declarații și stabilirea diferențelor.

compararea valorii stocurilor existente scriptic cu cele observate fixic de către inspector în timpul vizitei, admitându-se o abatere rezonabilă în plus sau în minus.

compararea stocurilor de la începutul și sfârșitul perioadei și solicitarea explicațiilor în cazul stabilirii unor valori importante în plus sau în minus.

stabilirea trendului afacerii în timp, comparând cifrele perioadei curente cu cele aferente perioadelor precedente.

Motivul oricăror modificări substanțiale trebuie verificat.

Verificarea cumpărărilor.

Principalele neregularități care pot apare în contabilitatea cumpărărilor sunt:

disimulări sau omisiuni care antrenează o mișcare a volumului de cumpărări

necontabilizarea tuturor facturilor primite de la furnizori

cumpărări sub o identitate falsă

cumpărări fără facturi

cumpărări de produse în vederea revânzării acestora, fără a fi evidențiate în contabilitate

disimulări sau omisiuni care antrenează o majorare a volumului de cumpărări.

necontabilizarea unor reduceri acordate cumpărătorilor.

operațiuni fiscale care antrenează o mișcare a cumpărărilor.

operațiuni fictive care antrenează o majorare a cumpărărilor.

mișcarea cumpărărilor prin afectarea costurilor de cheltuieli și conturilor bancare.

transferul cumpărărilor de la un an financiar la altul.

majorarea cheltuielilor prin înregistrarea amortizării bunurilor achiziționate, într-o singură tranșă, sau înregistrarea unei amortizări calculate pe baza unor cote mai mari decât cele prevăzute de lege.

În funcție de importanța obiectului de activitate, de moralitatea fiscală a contribuabilului, de posibilitatea de fraudă fiscală, de metodele folosite în exercitarea controlului preventiv, verificatorul își va orienta tehnica de verificare și va stabili timpul afectat acesteia, efectuând un examen critic al facturilor de cumpărare după cum urmează:

verificarea datelor din antet, a naturii produselor, locurilor de livrare precum și a vizei contabilității.

Aceste elemente se vor urmări atent pe un număr cât mai mare de facturi, pentru depistarea eventualelor abateri cum ar fi:

cumpărări care se referă la un an financiar închis;

cumpărări cu caracter personal;

imobilizări trecute la cumpărări;

necontabilizarea unei părți a facturilor relevată prin absența vizei contabilității;

deduceri de TVA peste cele prevăzute de lege;

lipsa menționării tuturor datelor obligatorii din factură, elemente de identificare a vânzătorului și cumpărătorului, TVA, taxe vamale.

verificarea de fond a facturilor:

fundamentarea taxelor menționate în facturi;

dacă mărfurile menționate în facturi sunt purtătoare de TVA.

Verificarea stocurilor.

Principalele neregularități privind stocurile pot apărea tot atât pe parcursul exercițiului cât și la sfârșitul acestuia. Ele pot fi:

erori materiale, frecvente și dificil de evitat;

falsificări intenționate, cum ar fi înscrierea de cantități sau prețuri unitare incorecte care duc la majorarea sau diminuarea stocurilor.

Modificarea valorilor stocurilor prin astfel de erori sistematice permite ajustarea profiturilor pe parcursul anului financiar la nivelul dorit de către societatea comercială.

Obiectele care se au în vedere în desfășurarea controlului stocurilor sunt următoarele:

controlul fizic al stocurilor:

examinarea documentelor de inventar

examinarea concordanței documentelor de inventar cu cele ale contabilității

controlul ecuației stocurilor (stoc inițial + intrări = ieșiri + stoc final)

corelația dintre inventarul stocurilor și ecuația stocurilor

controlul evaluării stocurilor:

corelarea prin sondaj a valorilor din facturi cu valorile trecute în documantele de inventar.

Verificarea vânzărilor.

Principalele neregularități care pot fi întâlnite în această fază a verificării sunt:

nerespectarea rețelelor de fabricație;

înregistrarea unor operații de vânzare fictive;

neînregistrarea tuturor operațiilor de vânzare efectuate.

În cursul efectuării verificării operațiilor de vânzare, inspectorul va avea în vedere următoarele obiective:

examinarea sumară a documentelor cuprinzând vânzările și rețelele de fabricație

ținerea corectă și la zi a jurnalului de vânzări și a jurnalului de casă;

arhivarea cronologică a documentelor, pe grupe de mărfuri și nume de clienți;

păstrarea în condiții bune a documentelor.

compararea, prin sondaj, a următoarelor aspecte:

verificarea concordanței dintre jurnale și facturi;

verificarea înregistrărilor zilnice din jurnale;

verificarea transcrierii corecte a reportărilor din jurnale în conturi;

depistarea vânzărilor înregistrate direct în jurnalele de casă;

concordanța datelor înscrise în registrul de vânzări sau în jurnalul de casă cu cele din documentele primare care nu au fost înregistrate în contabilitate.

corelațiile între vânzări, încasări și conturile de clienți și furnizori

studiu detailat al contului de casă, existența unor solduri creditoare, corespondența dintre soldul contului casă și numerarul din casă

vânzarea prin compensare fără mișcare de fonduri bănești

modul de cuprindere în documentele de vânzare a deșeurilor și subproduselor

controlul respectării rețetelor de fabricație, cantitativ și valoric

variațiile anormale ale profitului de la un an la altul

înregistrarea cronologică corectă a documentelor de vânzare.

anularea unor operațiuni de vânzare fără reflectarea acestora în contabilitate.

Examinarea posturilor de bilanț.

La examinarea bilanțurilor, inspectorii fiscali vor avea în vedere modul în care, la intrarea acestora au fost respectate prevederile Legii contabilității nr. 82 / 1991 și precizărilor privind măsurile referitoare la întocmirea bilanțurilor aprobate prin HG nr. 3 / 1995.

Bilanțul, ca document de sinteză al activului și pasivului patrimoniului unității la o încheiere a exercițiului, se întocmesc pe baza ultimei balanțe de verificare a conturilor sintetice, puse de acord cu balanța conturilor analitice, încheiate după înregistrarea tuturor documentelor în care au fost consemnate operațiunile financiar-contabile aferente activității perioadei raportate. Soldurile conturilor din balanța de verificare se grupează și se înscrie în formularul de bilanț potrivit mențiunilor din cadrul fiecărui rând al acestuia.

Bilanțul poate furniza elemente suplimentare referitoare la mărimea și natura activității completând imaginea pe care inspectorul și-a formulat-o asupra agentului controlat. Dacă se constată că activitatea se desfășoară fără dificultăți financiare, în ciuda faptului că bilanțul prezintă o situație de continuă insolvabilitate, pot exista alte surse de venit care nu au fost încă relevate.

În aceste cazuri este necesar un control mai amănunțit. O indicație importantă a solvabilității poate fi stabilită prin compararea activelor, stocuri, mijloace bănești, debitori, creditori, datorii.

În situația în care conturile contabile conțin informații de o calitate discutabilă ori există motive de suspiciune a veridicității acestora, se sugerează efectuarea următoarelor verificări:

cumpărările unei anumite perioade pot fi comparate cu vânzările aferente aceleiași perioade

compararea nivelului stocurilor cu nivelul cumpărărilor și vânzărilor

numărul componentelor cumpărate în vederea prelucrării, pe o anumită perioadă poate fi comparat cu numărul de produse finite realizate în perioada respectivă

cumpărările aferente unei perioade pot fi comparate cu încasările de la clienți, așa cum sunt înregistrate în registrul de încasări sau altele similare aferente aceleiași perioade

suma încasată sau plătită evidențiată în contul bancar poate fi comparată cu vânzările și cumpărările

compararea numărului de agenți și a plăților reprezentând salariile pe o lună cu volumul activității realizate

compararea cheltuielilor de transport și aprovizionare cu valoarea intrărilor și ieșirilor.

Posturi de active imobilizate.

Imobilizările necorporale: cheltuieli de constituire și cercetare-dezvoltare. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de influențarea sau dezvoltarea unității: taxe și cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate legate de înființarea și extinderea activității întreprinderii respective.

Cheltuielile de cercetare – dezvoltare se referă la livrările și proiectele de cercetare – dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziționate de la terți.

Inspectorul va controla dacă cheltuielile de transport, instalare și montaj ocazionate de înființarea unității sunt cuprinse în acest post de bilanț, constituind o creștere de activ. De asemenea, va urmări ca acele cheltuieli de publicitate, pentru anumite produse, al căror consum nu trebuie încurajat, alcool, tutun, să nu fie cuprinse în acest post în bilanț.

Imobilizările corporale, terenuri, clădiri, construcții speciale, mașini și utilaje.

Acest post va trebui să cuprindă toate imobilizările corporale existente în întreprindere la sfârșitul anului financiar, consemnate în inventar.

Imobilizările corporale ieșite din activ, fie prin distrugere sau dispoziție, fie prin cesiune, încetează a figura în postul de imobilizări corporale.

Controlorul fiscal trebuie să aibă în vedere caracterul probant al tuturor mășcărilor imobiliare, pe baza documentelor și înregistrărilor contabile, cunoscându-se tendința unor unități de a omite, cu intenție, înregistrarea tuturor operațiunilor privind existența și mișcările imobilizărilor corporale.

Se va avea în vedere, de asemenea, ca metoda amortizării imobilizărilor corporale utilizată de întreprindere să fie conform legislației în vigoare. În situația bunurilor date în locație se va urmări ca amortizarea să se repartizeze pe toată durata pentru care bunurile sunt date în locație.

Imobilizările financiare, titluri de participare, creanțe imobilizate, alte titluri imobilizate.

Controlul fiscal al titlurilor de participație va avea în vedere următoarele:

omiterea înregistrării unor titluri de participare, în special a celor privind aportul asociaților;

înscrierea titlurilor de participare cu valorile reale de comparare sau de revânzare;

evaluarea titlurilor de participare la sfârșitul anului financiar în conformitate cu legislația în vigoare.

Posturile de capital propriu.

Capital social.

În cazul persoanelor juridice se urmărește:

dacă toate creșterile și reducerile de capital social, care rezultă din modificări statuare au fost corect înregistrate în contabilitate;

dacă dividentele alocate ca aport la capitalul social, chiar nedeductibile în principiu nu au afectat rezultatele întreprinderii.

În cazul persoanelor fizice se are în vedere:

dacă sumele prelevate anual, din capital îi permit contribuabilului asigurarea unui nivel de trai normal, iar în cazul unor cheltuieli nejustificate, salicitrea unor clarificări;

verificarea originii aporturilor de capital pe care contribuabilul trebuie să le explice și să le probeze prin existența unor venituri disponibile suficiente sau realizări din capital.

Primele legate de capital: prime de emisiune, de fuziune, de aport la capital.

Controlul urmărește originea și natura primelor în cauză dacă acestea au constituit aport la capital, din momentul intrării lor în patrimoniul social.

Rezerve.

În acest caz, se verifică respectarea prevederilor legale privind procentul sumelor prelevate din profitul net realizat, precum și proporția rezervelor față de mărimea capitalului social, a primelor de emisiune transferate la rezerve, precum și dacă distribuirea rezervelor au respectat prevederile legislației în vigoare.

Provizioane reglementate.

Se are în vedere ca acestea să fi fost corect calculate, în conformitate cu reglementările legale.

Subvenții pentru investiții.

Se urmărește modul de constituire prin sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte resurse pentru finanțarea investițiilor, precum și a imobilizării primite cu titlu gratuit, de asemenea se verifică dacă subvențiile primite au fost reflectate corect în rezultatul anului financiar.

Provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

În acest post se evidențiază provizioanele pentru litigii, garanții acordate clienților, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții, pierderi din schimb valutar, precum și pentru alte riscuri și cheltuieli constituite de regulă la finele exercițiului.

La provizioane se urmărește constituirea din surse legale prevăzute și raportarea lor la exercițiul financiar curent, utilizarea provizioanelor numai pentru scopul pentru care au fost constituite, iar în situația în care provezioanele au devenit fără obiect, ele trebuie să fie raportate la rezultatele exercițiului în cursul căruia au devenit fără obiect.

Posturi de teste.

Acestea includ atât conturile furnizorului debitor, clienți și conturi asimilate, clienți creditori și alte datorii față de terți, personal, asigurări sociale, bugetul statului din pasivul bilanțului.

Controlul fiscal al conturilor de terți are în vedere concordanța soldurilor conturilor cu totalul soldurilor din balanțele întocmite pentru fiecare terț. Totodată se vor examina cu atenție soldurile creditoare ale conturilor de clienți creditori, care pot da la iveală vânzări neînregistrate, apoi soldurile conturilor de creditori diverși și în care se găsesc adesea profituri ascunse în așteptarea de circumstanțe favorabile, privind prescrierea datoriilor respective. Se urmărește stabilirea corectă și virarea la timp a sumelor bugetului de stat, impozit pe profit, TVA.

Conturi financiare.

Conturi financiare de activ, titluri de plasament, conturi la bănci, casa și acreditările.

În cazul “titlurilor de plasament” se va urmări ca:

evaluarea titlurilor din portofolii cât și determinarea supraevaluării sau subevaluării rezultând din cesiunea de valori mobiliare, să respecte actele normative în vigoare

acțiunile sau titlurile necotate să nu fie cumpărate de societate la un preț exagerat sau vândute la un preț vădit inferior valorilor reale.

În cazul conturilor la bancă se va verifica concordanța datelor înscrise în extractul de cont cu cele din evidența contabilă și dacă aceste documente nu sunt falsificate.

Conturi de rezultate financiare.

Se va urmări determinarea corectă a soldului contului, “Profit și pierdere” în funcție de care unitatea va stabili suma impozitului pe profit datorată bugetului de stat.

Examinarea contului “Profit și pierdere” poate releva anumite elemente importante referitoare la afacerea în sine. Anumite elemente pot servi la daterminarea anumitor intrări pe de o parte și pot contribui la determinarea unor vânzări sau tranzacții neincluse în masa impozabilă, pe de altă parte.

În timpul operațiunilor de verificare inspectorul va urmări concordanța datelor înscrise în posturile din bilanț, precum și toate corelațiile balanțiere conform Normelor metodologice pentru întocmirea și prezentarea bilanțului contabil.

Concluzii privind examinarea posturilor de bilanț.

După examinarea posturilor de bilanț, se pot desprinde următoarele concluzii:

dacă situația reflectată în conturile anuale este în concordanță cu rezultatele controlului efectuat de inspector;

în ce măsură conturile contabile reflectă realitatea;

care sunt motivele unei scăderi sau creșteri bruște a cifrei de afaceri;

motivele care au determinat creșteri importante ale cumpărărilor;

dacă există o explicație pentru scăderea profitului sau pentru menținerea unei rate scăzute a acestuia;

corelarea nivelului ratei profitului cu nivelul cumpărărilor și vânzărilor;

motivele care au determinat modificarea comportamentului agentului economic în modul de a face afaceri;

motivele care au determinat o modificare bruscă a cuantumului impozitului datorate, sau a atitudinii contribuabilului față de respectarea termenelor legale de plată ale impozitelor;

motivele care au determinat, în cazul TVA, o modificare bruscă a raportului dintre activitățile impozabile, cele supuse “cotei zero” sau scutite;

dacă există suspiciuni privind integritatea și onestitatea agentului economic și dacă au fost constatate fapte care, potrivit legii pot constitui infracțiuni;

dacă există aspecte ale activității plătitorului care necesită verificări ulterioare aprofundate.

Balanța sumelor încasate și plătite.

Etapa următoare constă în determinarea balanței sumelor încasate și plătite de contribuabil în perioada de referință, pe baza datelor din declarații și deconturi, precum și a datelor din contabilitate. Se va face comparație între disponibilitățile bănești de la începutul și sfârșitul perioadei, precum și a încasărilor; intrări de bani, împrumuturi primite, alte venituri care nu au legătură cu activitatea, transferul din alte surse, cecuri încasate și plăților efectuate; depuneri la bancă, ieșiri de bani, plăți făcute pentru cumpărări, plăți pentru diferite cheltuieli, salarii plătite, retrageri, scoateri din casă.

Dacă banii care ies depășesc banii care intră în unitate, atunci există un deficit bănesc care indică o subdeclarare a încasărilor. În această fază agentului economic i se va solicita explicarea modului de acoperire a deficiului constatat. Dacă explicațiile furnizate sunt insuficiente și nesusținute cu documente, există acum o bază pentru efectuarea estimpărilor corespunzătoare. În cazul lipsei unor justificări rezonabile, verificatorul poate estima dacă contribuabilul a dispus de resurse ascunse, provenind în special din venituri nedeclarate.

Stabilirea balanței sumelor cheltuite și încasate de contribuabil, după efectuarea unui examen sumar al contabilității, îi va permite inspectorului fiscal să-și facă o idee clară asupra realității evidențelor contabile, care îi sunt prezentate și de ași orienta, în consecință cercetările sale. Necesitatea întocmirii unei asemenea balanțe apare în cazul când situația fiscală a conducătorilor societății este anormală față de poziția și nivelul lor de trai, respectiv atunci când achizițiile mobiliare și imobiliare personale depășesc nivelul veniturilor cunoscute.

Întocmirea actelor de control.

Examinarea evidențelor contabile, controlul aprofundat al conturilor privind evidența cumpărărilor, stocurilor și vânzărilor, verificarea posturilor de bilanț, întocmirea balanței sumelor cheltuite și încasate dă posibilitatea inspectorului fiscal de a cunoaște exact situația fiscală reală a contribuabilului.

Organele fiscale întocmesc, de regulă următoarele acte de control:

procesul verbal de verificare;

procesul verbal de constatare;

nota de constatare.

Procesul verbal de verificare.

Procesul verbal de verificare trebuie să cuprindă, pe lângă aprecierile de fond o introducere și o încheiere. Introducerea conține: numele și prenumele organului care efectuează verificarea, unitatea din care face parte, numărul și data delegației, durata verificării, denumirea unității supuse verificării, perioada verificată, obiectivele verificării, numele persoanelor din conducere care răspund de operațiunile patrimoniale ale agentului economic. În cuprinsul procesului verbal se înscriu toate deficiențele constatate, grupate după natura lor, cu indicarea dispozițiilor legale încălcate, a cauzelor care le-au determinat, a influenței fiscale nefavorabile precum și a persoanelor care răspund de producerea lor. De asemenea se înscriu și măsurile întreprinse pe parcursul desfășurării controlului pentru înlăturarea acestor deficiențe, cu mențiunea documentelor pe baza cărora sau materializat sau măsurile care urmează a fi luate în continuare cu indicarea termenului de îndeplinire și de comunicare la organul fiscal.

În încheierea procesului verbal se indică numărul de exemplare întocmite, repartizarea lor și se fac mențiunile necesare cu privire la primirea și restituirea documentelor puse la dispoziție pentru control.

Inspectorul fiscal va aduce la cunoștință contribuabilului aspectele sesizate pe parcursul controlului și măsurile propuse pentru redresarea situației fiscale a acestuia. La procesul verbal se vor anexa situații, tabele, acte, documente, note explicative și informative, strict necesare susținerii constatărilor. Tabele și situațiile anexate la procesul verbal vor fi semnate de organul de control și după caz, de conducerea și salariații agenților economici. Documentele sau actele în care sunt consemnate operațiuni patrimoniale necesare conformării sau fundamentării constatărilor, se anexează după necesitate în copie certificată de șeful compartimentului de la care emană actul. Acestea se anexează în original când sunt considerate fictive sau dubioase precum și când există indicii că s-ar urmări sustragerea și distrugerea lor de cei interesați.

În acest caz se lasă agenților economici controlați copii confirmate de conducerea acestora. notele explicative se iau în toate cazurile de la persoanele făcute răspunzătoare de abaterile constatate și consemnate în procesul verbal și care pot atrage răspunderi în sarcina acestora.

Ele se pot lua în orice etapă a controlului, însă numai după ce s-a epuizat controlul asupra obiectivului la care s-a constatat abaterea care necesită explicații. Organul de control va analiza răspunsurile primite, și în funcție de concluzii va înscrie constatarea în procesul verbal. Dacă cei în cauză refuză să dea nota explicativă sau să răspundă la unele întrebări, organul fiscal va formula întrebările în scris stabilind termenul în cadrul căruia trebuie primit răspunsul. În cazul în care nu se primește răspuns, se va consemna refuzul în procesul verbal, la care se va anexa copia adresei și se vor aplica sancțiunile prevăzute de lege. Notele informative se iau de la alte persoane decât cele răspunzătoare care au condus la nerespectarea prevederilor actelor normative și care pot contribui la stabilirea răspunderii și la evaluarea pagubelor.

Procesul verbal de constatare.

În cazul în care din control a rezultat săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, constatările se consemnează separat în procesul verbal de constatare a faptelor care pot constitui infracțiuni. Procesul verbal de constatare a faptelor ce pot sonstitui infracțiuni va cuprinde constatările bazate pe acte și documente, dispoziția legală încălcată, paguba produsă, numele persoanelor fizice în cauză, funcție sau calitatea și ultimul domiciliu cunoscut, împrejurările și cauzele care au contribuit sau au favorizat producerea infracțiunii și consecințele acesteia. De asemenea, pentru fiecare abatere constatată, se vor înscrie măsurile luate operativ în timpul controlului.

Organul fiscal își va exprima numai punctul de vedere privind încadrarea faptelor, apreciate ca infracțiuni potrivit cap. II din Legea nr. 87 / 1994, Codului penal sau celorlalte legi care cuprind fapte ce constituie infracțiuni, această încadrare intrând în competența organelor de urmărire penală.

Procesele verbale se semnează de organele de control, conducerea agenților economici, persoanele răspunzătoare, precum și de eventualii martori în prezența cărora s-a făcut constatarea.

Nota de constatare.

Nota de constatare se întocmește atunci când în decursul controlului se fac constatări a căror reconstituire ulterioară nu este întotdeauna posibilă sau care nu pot fi dovedite sau în alte situații, apreciate de organul fiscal. În notele de constatare se consemnează situațiile de fapt, precum și măsurile luate operativ pentru remedierea deficiențelor constatate. În situații deosebite, este indicată folosirea martorilor la stabilirea realității faptelor consemnate. Notele de constatare se semnează de organul de control, de conducătorul agentului economic, compartimentului și de persoanele la care se referă constatarea precum și de martori după caz.

Procesele verbale și notele de constatare, împreună cu anexele respective se înregistrează la agenții economici controlați și, după caz, la unitatea din care face parte agentul constator.

Obiectivele specifice ale controlului fiscal privind principalele impozite și taxe.

Impozitul pe profit.

1. Identificarea categoriilor de persoane fizice și juridice plătitoare de impozite pe profit, contribuabilii mici și mari.

2. Verificarea materiei impozabile:

în cazul contribuabililor mici, profitul se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile dintr-un an fiscal, urmărindu-se calcularea și declararea lunară a acestuia, cumulat de la începutul anului fiscal;

în cazul contribuabililor mari, profitul se determină ca diferență între activul bilanțului de la sfârșitul anului fiscal, diminuat cu obligațiile și activul de la începutul anului fiscal, diminuat cu obligațiile aferente, minus aportul la capitalul social în cursul anului și veniturile stabilite de lege ca neimpozabile, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile și alte elemente din bilanțul contabil, în funcție de specificul activității;

achializarea elementelor patrimoniale din bilanț cu indicele inflației;

verificarea conturilor de venituri, realitatea și legalitatea veniturilor, evidențierea integrală a veniturilor pe perioade, urmărirea încasărilor din export, data trecerii frontierei, termenul de încasare a valutei, data rapatrierii valutei, urmărirea încasării de la intern;

verificarea conturilor de cheltuieli: majorarea costurilor, a cheltuielilor de circulație, a altor cheltuieli care se scad din venituri;

verificarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute, corelat cu adaosul aferent stocurilor;

verificarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor contabile;

neincluderea la determinarea profitului impozabil a unor cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: impozitul pe profit, amortizarea peste limitele prevăzute de lege, amenzi sau penalități datorate, cheltuieli de protocol care depășesc limitele prevăzute de lege, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și a fondului de rezervă peste limitele legale.

3. Verificarea modului de calcul a impozitului pe profit potrivit legii: cota normală (33%), excepții privind reduceri sau majorări ale cotei.

Respectarea termenului de plată a impozitului pe profit:

pentru contribuabilii mari: lunar până la 25 inclusiv a lunii următoare, în cuantum de 1/12 din impozitul pe profit aferent anului fiscal precedent; depunerea declarației de impunere până la data de 15 mai inclusiv, pentru anul fiscal precedent când plătește impozitul definitiv;

pentru contribuabilii mici lunar până la data 25 inclusiv a lunii următoare odată cu declarația de impunere.

5. Facilități:

impozitului aferent profitului folosit pentru modernizarea tehnologiilor de fabricație, extinderea activității și protejarea mediului se reduce cu 50 %;

scutirile prevăzute la art. 5 din Legea nr. 12 / 1991 și art. 14 din Legea nr. 35 / 1991 rămân valabile în cazul agenților economici care s-au înregistrat la Registrul Comerțului până la data de 31 decembrie 1994;

dividentele primite de o persoană juridică română de la o altă persoană.

Aplicarea de sancțiuni fiscale: amenda potrivit legii pentru:

depunerea cu întârziere a declarației de impunere;

nefurnizarea informațiilor pentru a determina obligația fiscală;

neplata în întregime a impozitului stabilit la data prevăzută;

neplata impozitului stabilit prin reținere la sursă.

II. TVA.

1. Verificarea și identificarea operațiilor cuprinse în sfera de aplicare TVA: livrări de bunuri mobile, prestări de servicii și operațiuni asimilate acestora, transfer de bunuri imobile, importul de bunuri și servicii.

2. Verificarea și identificarea operațiilor necuprinse în sfera de aplicare TVA: livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de asociații fără scop lucrativ, organizații cu caracter religios, organizații sindicale, instituții publice.

3. În cadrul operațiilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA se vor identifica:

operațiile impozabile obligatorii privind vânzări de bunuri și prestări de servicii la fiecare stadiu al circuitului economic până la consumatorul final inclusiv;

operații la care se aplică cota zero, drept de deducere;

operații scutite de plata TVA, care rezultă din activitatea specifică autorizată, efectuată de unități sanitare, de știință, învățământ, cultură, sport, persoane fizice care prestează muncă la domiciliu, liber profesioniști autorizați, gospodăriile apicole individuale și asociațiile de tip privat, asociațiile de nevăzători, handicapați, cantinele de pe lângă unitățile de învățământ, instituții bancare, financiare și de asigurări, operații de import scutite de plata TVA.

4. Verificarea datelor privind înregistrarea contribuabilului ca plătitor TVA: 15 zile de la data începerii activității sau a modificării condițiilor de executare a acestora.

5. Stabilirea exigibilității TVA în funcție de data faptului generator. Vor fi luate în considerare cauzele de derogare de la această regulă generală.

6. Respectarea termenului de plată a TVA:

până la 25 a lunii următoare pentru intern; depunerea lunară a decontului TVA;

concomitent cu plata taxelor vamale pentru bunurile din import.

7. Verificarea modului de folosire și gestionare a formularelor comune și specificeTVA.

8. Corelarea datelor privind TVA datorat și virat, documentele de plată, diferențe constatate.

9. Verificarea bazei de impozitare pentru TVA în funcție de prețurile și tarifele negociate între agenții economici, prețurile de piață, valoarea în vamă. Nu se cuprind în baza de impozitare: remizele sau reducerile de preț acordate de furnizor, sumele plătite cu titlu de penalitate și dobânzile percepute pentru plăți cu întârziere.

10. Verificarea modului de aplicare a cotei de impozitare: cotă normală (18 %), cotă redusă (9 %) și cota zero.

11. Verificarea modului de aplicare a regimului deducerilor TVA.

12. Aplicarea de sancțiuni fiscale: amenda potrivit legii pentru:

nedepunerea la termen la organele fiscale a declarației de înregistrare sau de scoatere din evidență ca plătitor TVA și a decontului TVA;

refuzul de a furniza organelor fiscale toate informațiile necesare stabilirii TVA;

ținerea eronată sau necorespunzătoare a evidențelor contabile;

nerespectarea de către organele bancare a obligativității punerii în aplicare a titlurilor executorii fără acceptul plătitorilor.

Impozitul pe salarii.

1. Identificarea bazei impozitării: salariile și alte drepturi salariale lunare, precum și veniturile realizate din colaborări de orice natură de către medici, avocați, din expertize, drepturi pentru invenții și inovații.

2. Verificarea ștatelor de plată și a corectitudinii calculului impozitului: aplicarea cotelor progresive pe tranșe de venituri ținându-se seama de modificările prin HG privind indexarea salariilor. Pentru colaboratori se verifică existența declarației că nu au alt loc de muncă. Salariile pentru munca în afara funcției de bază și a unității deținătoare a cărții de muncă se impozitează separat, pe fiecare loc de muncă, impozitul majorându-se în acest caz cu 30 %.

3. Verificarea respectării termenului de plată:

pentru salarii: data plății chenzinei a II-a;

pentru veniturile din colaborări cu ocazia plății sumelor respective.

4. Verificarea fondului de salarii consumat, a impozitului datorat și vărsat, a documentelor de plată; stabilirea diferenței de virat / compensat.

5. Verificarea corectitudinii aplicării scutirilor de impozit pe salarii potrivit reglementărilor în vigoare; pentru urmașii eroilor martiri, invalizi, luptătorii pentru victoria Revoluției, venituri scutite.

6. Aplicarea de sancțiuni fiscale potrivit reglementărilor în vigoare:

amenda pentru nedepunerea în termen a dării de seamă privind calcularea, reținerea și vărsarea impozitului pe salarii și refuzul de a pune la dispoziția organelor fiscale documentele respective;

majorări pentru întârzieri la plată.

Accizele la produsele din import și din țară, precum și impozitul la țițeiul din producția internă și gazele naturale.

1. Identificarea agenților economici – persoane juridice, asociații familiale și persoane fizice autorizate care produc, importă, comercializează produsele prevăzute de anexa I la Legea nr. 42 / 1993 modificată prin anexa la Legea nr. 12 / 1994 obținând venituri la care se datorează accize.

2. Identificarea agenților economici autorizați care produc și comercializează țițeiul din producție internă, precum și gazul metan, gazul de sondă și amestecul de gaze naturale din producția internă și import.

3. Verificarea modului de calcul:

accizele preced TVA;

aplicarea corectă a cotelor procentuale asupra bazei de impozitare:

pentru produsele din producția internă: contravaloarea bunurilor livrate (costuri + profit) sau prețurile de achiziție negociate între părți în cazul produselor agricole.

pentru produsele din import: valoarea în vamă + taxele vamale, suprataxe, comisioane și magazinaj.

pentru produsele introduse în țară de persoane fizice: contravaloarea care se cuvine deponentului pentru bunuri vândute prin consignație.

4. Verificarea datei datoriei accizelor și a depunerii decontului care poate fi:

data efectuării livrării pentru producători;

data efectuării formalităților de vămuire pentru importatori;

data cumpărării pentru agenții economici achizitori;

data vânzărilor pentru produsele introduse în țară de persoanele fizice;

data livrării pentru țițeiul din producția internă și gazele naturale.

5. Verificarea respectării termenului de plată a accizelor care poate fi:

lunar până la 25 a lunii următoare, prin virare cu dispoziție de plată, CEC cu limită de sumă sau numerar, pentru accizele și impozitul la țiței din producția internă și gazele naturale;

concomitent cu plata taxelor vamale pentru produsele din import.

6. Stabilirea cuantumului accizelor datorate, virate, a diferențelor de vărsat / compensat numărul și data documentului de plată.

7. Majorări calculate pentru sumele neconstituite și pentru sumele constitutive și nevărsate în termen.

8. Scutiri:

produsele exportate direct sau prin agenți economici comisionari;

produsele importate în regim de tranzit sau import temporar.

9. Economii: produsele livrate la rezerva de stat și rezerva de mobilizare.

10. Restituiri de accize:

pentru vinul, țuica și rachiurile naturale provenite din import și utilizate ca materie primă;

pentru produsele cumpărate de la producătorii interni și revândute la export;

pentru exportul de produse provenite din import.

11. Aplicarea de sancțiuni fiscale potrivit reglementărilor în vigoare:

amenda pentru refuzul de a pune la dispoziția organelor de control documentele de evidență, nerespectarea obligației de a ține evidențe pentru accize și impozitul la țiței din producția internă și gazele naturale, nedepunerea în termen a decontului de impunere, meînregistrări sau înregistrări eronate ale operațiunilor supuse accizelor;

majorări pentru întârziere la plată.

Controlul altor impozite și taxe.

Alte impozite cu o pondere însemnată atât în volumul resurselor financiare fiscale ale statului, cât și în cel al fluxurilor financiare ale contribuabililor sunt: impozitul pe salarii, pe dividente și accize.

Impozitul pe salarii.

Impozitul pe salarii este perceput de către stat de la salariați, dar plata acestuia este asigurată de agenții economici care folosesc munca angajată. Datorită modului de percepere prin stopaj la sursă, reținerea și virarea la buget a impozitului pe salarii de către cei care angajează pentru angajații lor, în principiu nu ar trebui să existe griji din partea administrației în ceea ce privește sustragerea de la plata acestui impozit. Cu toate acestea, datorită proliferării muncii la negru, fără existența unui contract de angajare sau de prestare servicii sau a muncii “o parte la negru”, “o parte la vedere”, adică patronul stabilește prin contract sau convenție un salariu intenționat mai mic iar restul îl plătește fără forme legale. Cauzele de sustragere de la plata acestui impozit sunt destul de numeroase ca și sumele de care sunt private bugetul de stat și bugetele locale.

Nu este în intenția noastră, aici și acum de a analiza cauzele acestor practici de evaziune fiscală în materie de impozite pe salarii, o fiscalitate prea apăsătoare, legislație în domeniu nu fără cusur, ci doar să semnalăm faptul că activitatea de control fiscal pe această linie își găsește necesitatea și utilitatea; este adevărat și dovedirea muncii la negru, mai ales când este vorba de “parțial la negru” este o întreprindere destul de greoaie care presupune informații sigure și concrete, cele mai valoroase fiind cele oferite chiar de angajații în cauză care le pot oferi din variate motive.

Alte motive circumscrise controlului impozitului pe salarii trebuie să constea în verificarea stabilirii concrete a bazei de impozitare așa cum este ea definită prin Legea nr. 32 / 1991 republicată a venitului lunar impozabil, aplicarea corectă a cotelor de impunere, care sunt progresive putând ajunge până la 60 %, stabilirea reală a eventualelor facilități fiscale, efectuarea corectă a calculului lunar a impozitului, reținerea și plata sa la termenul legal, a doua chenzină, la buget.

Termenul de prescripție pentru stabilirea impozitului pe salarii este de 5 ani, termen care începe să curgă de la data constatării și vizează perioada precedentă datei constatării nereținerii la timp sau în cuantumul legal.

Impozitul pe dividende.

Impozitul pe dividende este perceput de la cei care obțin câștiguri sub această formă a dividendelor, parte din profitul net ce revine investitorilor acționari și asociați proporțional cu participarea lor la capitalul social al agentului economic. Și acest impozit se percepe prin reținerea la sursă și din această cauză este mult mai puțin “apt” de evaziune.

Controlul fiscal pe această linie trebuie să urmărească în special următoarele aspecte:

stabilirea corectă și legală a profitului impozabil și a impozitului pe profit, a profitului net;

calcularea corectă a impozitului pe dividende prin aplicarea cotei de 10 % prevăzută de OG 26 / 1995 privind impozitul pe dividende asupra profitului net repartizat și plătit sub forma dividendelor către acționari sau asociați;

respectarea termenului maxim de plată a impozitului pe dividende, 31 decembrie din anul în care s-a aprobat bilanțul contabil.

În toate cazurile în care se constată diminuarea obligației fiscale decurgând din impozitul pe dividende și / sau neplata acestuia în termen la buget, se încheie acte de control pentru care se stabilesc sumele corecte de plată, se calculează majorările de întârziere prevăzute de lege, care nu pot depăși valoarea debitului din impozit pe dividende, se aplică sancțiunile contravenționale prevăzute de Legea 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, sau după caz, se înaintează actul de control organelor de cercetare penală, parchetului.

Termenul înăuntrul căruia se poate face stabilirea impozitului pe dividende, controlul fiscal este și în acest caz, de 5 ani de la data expirării termenului maxim de plată arătat mai sus.

O varietate de evaziune fiscală realizată pe scară largă de asociații din SRL din țara noastră o constituie ridicarea de către asociații în cursul anului, înainte de încheierea exercițiului fiscal, a unor sume importante reprezentând “avans din dividende” sau, pur și simplu “avans spre decontare” deși, de milioane pentru fiecare asociat. În aparență nu avem în urma acestor operațiuni de-a face cu o evaziune fiscală deoarece nu este încălcată prevederea de a plăti impozitul pe dividende, aceasta are loc după închiderea bilanțului contabil pentru anul fiscal respectiv. La o analiză, însă, mai profundă, se poate vedea că prin scoaterea din circuitul economic a unor sume mari de bani se afectează profitul impozabil al agentului economicpe două căi: una o constituie diminuarea activității economice corespunzător reducerii puterii economice și financiare, și alta prin recurgerea pentru compensarea sumelor atrase sub forma avansului din dividende la împrumuturi bancare care ocazionează costuri financiare care afectează la rândul lor profitul impozabil.

Datorită acestei stări anormale de lucruri ne pronunțăm pentru amendarea OG 26 / 1995 privind impozitul pe dividende prin includerea în textul actului normativ a interdicției retragerea de fonduri din societate fără a fi justificate într-un termen foarte scurt cu documente justificative de cheltuire a acestora în interesul firmei. O altă posibilitate de limitare a acestei evaziuni ar fi impozitarea, prin excepție, în astfel de cazuri la data retragerii unor sume importante din casieria agentului economic fără legătură directă cu necesitățile activității acestuia.

Accizele.

Accizele, ca impozit special de consumație pentru unele produse din importuri din țară, sunt reglementate prin Legea 42 / 1993.

Controlul fiscal privitor la accize trebuie să urmărească:

dacă agentul economic verificat a realizat operațiuni, producție, import sau comercializare cu produse supuse accizelor, produse care se regăsesc în lista anexă la Legea 42 / 1995;

dacă baza impozabilă a fost corect stabilită conform prevederilor art. 6 din Lege pentru fiecare operațiune în parte;

dacă cotele folosite sunt cele legale și dacă acestea au fost corect aplicate la baza impozabilă;

dacă s-a beneficiat strict în conformitate cu legea de facilitățile fiscale acordate de acesta, se urmărește în special dacă restituirea accizelor aferente produselor finite exportate are la bază operațiuni reale și calcule corecte; de asemenea, în cazul utilizării de către agenții economici a unor produse ca vin, țuică și rachiuri naturale în stare vărsată, din import, ca materii prime se va verifica legalitatea și realitatea restituirii accizelor; documentele de proveniență din import, cele de plată a accizelor în vamă, documente care atestă cantitățile prelucrate, rețetele de fabricație, inclusiv consumurile specifice, documentele de livrare a produselor rezultate din prelucrare;

dacă au fost cazuri de produse prevăzute în lista anexă la Legea 42 / 1993 returnate de la export și valorificate în țară și dacă agentul economic a calculat și vărsat la bugetul de stat accizele conform prevederilor legale stabilite pentru produsele livrate de la început la intern; același lucru se va urmări și în legătură cu eventualele produse scoase de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare;

dacă s-a respectat termenul exigibilității accizelor prevăzut de art. 7 din Legea 42 / 1993;

dacă plata la buget s-a făcut lunar până la data de 25 ale lunii următoare iar pentru produsele din import la data plății taxelor vamale;

dacă decontul a fost corect întocmit și depus în termen, lunar în termen de 25 de zile de la expirarea lunii pentru care se întocmește decontul la organele fiscale.

În cazul constatării unei evaziuni, organul de control, are dreptul și obligația restabilirii situației legale, calculând suma corectă a accizelor, majorate de întârziere și o sumă egală cu valoarea obligației fiscale sustrasă.

De asemenea, în funcție de constatările concrete, se aplică sancțiuni contravenționale sau se înaintează actul de control organelor de cercetare penală în cazurile prevăzute de art.18 din Legea nr.42/1993.

Termenul de prescripție pentru stabilirea accizelor și pentru exercitarea dreptului de executare silită a acestora este de 5 ani, ca și în cazul celorlalte impozite. În schimb, termenul de prescripție pentru constatarea contravențiilor și aplicarea amenzilor, precum și pentru dreptul de a cere executarea silită a sancțiunilor contravenționale este de 2 ani.

Căile de atac de natură administrativ financiară ce se aplică în domeniul fiscal pentru impozitul pe profit și pe dividende sunt:

cererea de revizuire făcută în scris la organele DGFPCFS în termen de 20 de zile de la data primirii înștiințării de către agentul economic.

contestația împotriva deciziei emise de DGFPCFS la Ministerul de Finanțe , tot în termen de 20 de zile.

contestarea deciziei Ministerul de Finanțe la Curtea de apel în raza teritorială în care își are sediul agentul economic.

recurs împotriva hotărârii Curții de apel la Curtea Supremă de Justiție în termen de 15 zile de la comunicare.

Pentru TVA și accize căile de atac sunt:

contestația făcută la DGFPCFS în termen de 30 de zile de la data înstrăinării agentului economic;

plângerea împotriva deciziei emise de DGFPCFS la Ministerul de Finanțe;

comiterea deciziei Ministerul de Finanțe la Curtea de apel în raza teritorială în care își are sediul agentul economic;

recurs împotriva hotărârii Curții de apel la Curtea Supremă de Justiție în termen de 15 zile de la comunicare.

Deși în cee ce privește primele două căi de atac se observă o deosebire de denumire, în esență este vorba de aceleași căi de atac atât pentru impozitele directe (impozit pe mărfuri și pe dividende) cât și pentru impoziteler indirecte TVA și accize. Se menține, totuși, o deosebire de fond în ceea ce privește termenul de recurgere la aceste căi de atac 20 de zile în cazul primelor și 30 de zile în cazul celor din urmă.

Ultimele două căi de atac sunt identice pentru cele două categorii de impozite luate în analiză.

Controlul Taxei pe valoarea adăugată.

Problemele care se pun cu privire la controlul TVA, au căpătat o importanță majoră deoarece țara noastră nefiind pregătită să supravegheze și să impună un număr atât de mare de întreprinzători privatizați, autohtoni și străini, a devenit o adevărată oază fiscală pentru speculanți și afaceriști serioși ca și pentru firme străine cu mare experiență în materie de fraudă fiscală.

Este cunoscut faptul că succesul colectării TVA depinde în mare măsură de cooperarea agenților economici. Sistemul TVA a fost suprapus sistemului economic și este esențila ca inspectorii care efectuează controlul asupra acestui impozit să înțeleagă cum își desfășoară activitatea agenții economici și care sunt cerințele inerente la care sunt supuse aceștia. Atunci când un agent economic este înregistrat ca plătitor de TVA este confruntat pentru prima oară cu legislația în materie. Legea TVA îi impune un mare număr de obligații și de cheltuieli suplimentare, deoarece de acum înainte el trebuie să acționeze în calitate de primitor de impozit în contul Guvernului. Dar în același timp, înregistrarea ca plătitor acordă agentului economic anumite drepturi dintre care cel mai important este dreptul de deducere a TVA plătit furnizorilor. Multe societăți nu acordă importanță acestei caracteristici a TVA, care constituie un adevărat drept și nu concesie. Deseori este posibil să se obțină o respectare mai bună a obligațiilor din partea unui plătitor dacă i se explică corespunzător acest drept. În general controalele sunt de multe ori singurele contacte ale plătitorului cu serviciul TVA al Ministerul de Finanțe și atitudinea lui față de responsabilitățile ce-i revin pe linia TVA poate fi influențată pozitiv de atitudinea adoptată de inspectori în timpul controalelor, mai des atunci când plătitorul simte că inspectorii vor să-l ajute și îi înțeleg problemele.

Obiectivele vizitelor de control.

Este recunoscut faptul că fiecare control este diferit de celelalte și în consecință trebuie aleasă modalitatea optimă de realizare a acestuia. Există mai multe tipuri de controale ale plătitorilor de TVA înregistrați cu scopuri sau obiective specifice dintre care exemplificăm:

controlul pentru a verifica dacă agentul economic este corect înregistrat ca plătitor de TVA. Este de obicei prevăzut atunci când se consideră că acesta îndeplinește condițiile de plătitor, dar nu este înreghistrat la organul fiscal.

controlul informativ efectuat în intenția de a informa agenții economici sau înregistrați privind drepturile și obligațiile care rezultă din regimul TVA; fiecare agent economic nou înregistrat să primească o asemenea vizită ca un prim control de rutină.

controlul încrucișat este compus din mai multe vizite la mai mulți agenți economici în scopul de a verifica aplicarea TVA la unul sau mai multe produse, în fiecare etapă a producerii lor, și a distribuirii până la consumatorul final.

controlul de fond al tuturor impozitelor este o operație normală de control la sediul plătitorului, care are drept scop verificarea tuturor aspectelor de aplicare de către agentul economic a legilor și reglementărilor fiscale pe o perioadă lungă de timp. La început acest control de fond se poate concentra numai pe TVA.

Cu ocazia fiecărui control se constată modul de conducere a evidenței contabile se obțin informații privind activitatea desfășurată în vederea organizării și desfășurării cât mai eficiente a controalelor următoare. De asemenea, se pot obține informații privind credibilitatea plătitorului pentru a face posibilă detectarea rapidă a neregulilor.

În sfârșit fiecare control trebuie să îmbunătățească înțelegerea și acceptarea de către plătitor a impozitului.

Legea TVA dă competență autorităților fiscale să controleze și să examineze agenții economici, respectiv documentele contabile, în ceea ce privește respectarea legii. În acest scop, aceștia au dreptul să ceară plătitorilor să prezinte evidențele și documentele aferente sau orice alte elemente ce pot avea legătură cu verificarea. În situația în care, în urma verificării efectuate, rezultă erori sau abateri de la normele legale, organele fiscale au obligația de a stabili cuantumul TVA deductibilă și facturată și de a proceda la urmărirea diferenței de plată sau la restituirea sumelor încasate în plus după caz.

În cazul în care facturile, evidențele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc sau sunt incomplete, în ceea ce privește cantitățile, prețurile și tarifele practicate pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii ori TVA aferentă intrărilor este incorect calculată, organele fiscale vor proceda la reimpozitare prin estimare.

Această estimare trebuie făcută pe o bază echitabilă pentru agentul economic și nu trebuie făcută sub forma unei sancțiuni. Diferențele în minus constatate la verificarea TVA se plătesc în termen de 7 zile de la data încheierii actului de control împreună cu majorările de întârziere aferente, iar cele în plus se restituie în același termen sau se compensează cu plățile ulterioare, la cererea agentului economic plătitor. Neplata integrală sau a unei diferențe din TVA în termenul stabilit atrage majorarea sumei de plată. Cotă majorare de întârziere este aplicată după cum prevede legislația referitoare la calculul și plata sumelor datorate pentru neachitarea la termen a impozitelor și taxelor.

Nerespectarea prevederilor din lege cu privire la înregistrarea la organele fiscale la întocmirea documentelor, evidența operațiunilor sau plata TVA se sancționează conform legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

În timpul unui control, inspectorii pot să-și facă o idee despre credibilitatea documentelor și declarațiilor lunare de TVA, să sesizeze datele care aparent sunt în concordanță cu natura și volumul afacerii și să consemneze în raport toate informațiile semnificative.

Riscul principal pentru serviciul TVA în ceea ce privește marile întreprinderi este ca acestea să facă erori și să nu se asigure că TVA este corect aplicată. În general aceste societăți au un număr mare de clienți și efectuează un număr mare de operații în fiecare lună. Dacă este făcută o eroare cu efecte asupra veniturilor din TVA, chiar și în cazul când este vorba de o sumă nesemnificativă, pierderea poate căpăta dimensiuni mari dacă eroarea se repetă la toate tranzacțiile. Din cauza faptului că, în ceea ce privește marile firme, riscul pentru veniturile din TVA nu este neapărat fraudă, este necesar să se păstreze un contact permanent cu conducătorii acestor întreprinderi care vor fi mai degrbă satisfăcuți că inspectorii le atrag atenția asupra erorilor din unitatea lor. Pentru marile întreprinderi, după părerea noastră, primul contact trebuie întotdeauna stabilit de un superior al inspectorilor sau un inspector foarte experimentat care să rămână temporar responsabil pentru controlul în acea întreprindere. În vederea controlului, este esențial ca serviciul de TVA să cunoască detaliile privind activitatea întreprinderii și sistemul contabil utilizat de firmă. În plus, inspectorul trebuie să cunoască angajații însărcinați cu pregătirea decontului lunar de TVA cu plata TVA și cu soluționarea problemelor legate de aceasta.

Adevăratul risc privind întreprinderile mici este ca ele să pară mici și ele în realitate să fie mijlocii sau mari și să aibă o relevanță din punct de vedere al TVA mai mare decât cea operantă. Dacă deconturile false prezintă un nivel scăzut al TVA, dar cifra de afaceri este apreciabilă, serviciul TVA poate să nu sesizeze mult timp schimbarea produsă. Pentru aceste motive, din experiență, tehnica de control utilizată pentru marile întreprinderi trebuie adaptată punând accent pe:

observare și comparare; orice indiciu, inclusiv acela rezultat din cifrele de bilanț, privind amploarea activităților unei întreprinderi poate fi utilizat în stabilirea amplorii controlului viitor;

verificarea bazei de impozitare; atunci când sunt depuse deconturi “aranjate”, este posibil ca înregistrările și documentele contabile să nu corespundă deconturilor. Atunci se impune efectuarea unei verificări de bază, aprofundate înainte de a se stabili noi verificări.

În cazul întreprinderilor mici este întotdeauna avantajos ca plătitorul să fie convins să coopereze cu serviciul TVA, pentru că pentru un plătitor care nu cooperează se pierde mult timp pentru a fi controlat.

Atunci când nu există suspiciuni, timpul consacrat unei verificări detailate nu este recompensat de rezultatele potențiale. Nu este necesar să se efectueze un control detailat deși au fost găsite erori: este posibil ca plătitorul să accepte regularizarea și aceasta este operațiunea cea mai eficientă, ținând cont de costul activităților de control.

Importanța înregistrărilor și documentelor.

Controlul TVA, nu înseamnă un control financiar al întreprinderii. Primul lucru de făcut în timpul unui control este verificarea corespondenței dintre datele din deconturile lunare depuse de plătitor și cele din conturile TVA care trebuie ținute în conformitate cu noul plan contabil. Decontul lunar de TVA constituie un document legal în care plătitorul declară că este dator statului, în ceea ce privește TVA, cu suma determinată în decont. În acest sens, munca de verificare are ca obiect înregistrările financiare ale plătitorului și modul lor de determinare, de o asemenea natură încât să constituie un test al veridicității datelor care figurează în decontul lunar și o examinare de fond pentru a aprecia în ce măsură acesta reflectă sincer și exact afacerile agentului economic și măsura în care acestea sunt reflectate în nivelul TVA.

De fiecare dată când un inspector se găsește în fața unui sistem automat de contabilitate, el trebuie mai întâi să stabilească dacă este vorba de un sistem care produce numai înregistrări automate în conturi sau un sistem complex utilizat ca un instrument de gestiune. În primul caz pot fi utilizate procedurile normale de verificare, eventual fiind necesară cunoașterea denumirilor utilizate de calculator pentru diferitele înregistrări. În al doilea caz este necesar să se discute cu administratorul sistemului de calcul pentru stabilirea unei proceduri de verificare. Reamintim faptul că agenții economici trebuie să conducă contabilitatea în conformitate cu prevederile Legii contabilității, chiar dacă se utilizează calculatorul. Caracteristica esențială a tuturor sistemelor informatice este existența unei proceduri interne de verificare. Toate aplicațiile de contabilitate trebuie să aibă o asemenea procedură.

Cel mai mare pericol pentru veniturile statului se întâlnește acolo unde o firmă dezvoltă sistemul său propriu de contabilitate automată. În aceste cazuri inspectorul trebuie să reamintească plătitorului că este responsabilitatea sa să demonstreze în orice moment fiabilitatea sistemului sau / și să ceară avizul Centrului de calcul al Ministerul de Finanțe.

În cadrul serviciului TVA, planificarea acțiunilor de control trebuie făcută în baza contractelor luate în prealabil de plătitori.

Prin vizita de verificare a potențialilor plătitori de TVA se menționează să se verifice dacă un anumit agent economic este plătitor de TVA în sensul prevederilor legale. Este destinată agenților economici care, deși îndeplinesc condițiile legale, nu au anunțat acest lucru organelor fiscale. Astfel de vizite se fac în cazul în care organul fiscal are cunoștință de decesul, în solvabilitatea sau incapacitatea unui agent declarat în stare de lichidare pentru a se stabili momentul în care agentul a încetat să fie supus TVA, calculându-se datoria de plată fiscală. Vizita va cuprinde un interviu cu agentul, vizitarea locului de desfășurare a activității și o scurtă verificare a registrelor. Interviul se va referi la prevederile ce există în lege referitor la plătitori de TVA, inclusiv la posibilitatea opțiunii pentru plata impozitului.

Vizita de informare sau de instruire este destinată noilor agenți economici și se referă la explicarea drepturilor și obligațiilor stipulate de lege și de sistemul TVA. Teoretic orice agent economic nou ar trebui să primească acest tip de vizită, ce precede vizita de control de rutină și care are o mare importanță în desfășurarea în bune condiții a activității de colectare a TVA chiar de la început.

Vizita necesitată de rambursarea TVA are drept scop verificarea documentelor privind un singur aspect cel al cererii de rambursare; perioadele precedente sau ulterioare cererii nu trebuie să facă scopul vizitei. Acest tip de vizită are întotdeauna prioritate față de alte tipuri de vizite, fiind în majoritate localizate la întreprinderilecu o puternică activitate de export. Verificarea de bază privește documentele referitoare la exporturi incluzând aici documentele vamale, facturate de cumpărare și vânzare, documentele bancare. Pot apărea aici mai multe situații:

cererea de rambursare este acceptată, urmând ca rambursarea să se efectueze imediat conform procedurilor uzuale; în multe cazuri cel puțin, pentru o eficiență mai mare TVA de rambursat este compensată cu alte datorii ale agentului economic către stat prin nota contabilă de către trezoreria teritorială.

cererea este aprobată doar parțial, motivele fiind explicate detaliat în scris, pentru suma acceptată se va aplica imediat procedura normală.

cererea de rambursare este anulată; în acest caz inspectorul va explica motivele în scris în raportul întocmit, atât plătitorului cât și superiorului său.

există indicii seioase de fraudă și evaziune, caz în care inspectorul va proceda la efectuarea unui control amănunțit, înștiințându-și despre aceasta superiorii.

Vizita de control secvențial reprezintă o însumare de vizite de control de rutină concentrate la anumiți agenți economici în scopul verificării TVA aferente unui anumit produs sau anumitor produse pe stadii ale procesului economic, respectiv pornind de la producție (import) până la distribuția către consumatorul final (export). Dacă controlul trebuie continuat într-un alt județ, se va completa un formular de verificare încrucișat, ce se transmite județului în care bunurile au fost transmise, solicitându-se verificarea și transmiterea rezultatelor.

Desfășurarea unui control de rutină depinde de: mărimea întreprinderii, frecvența controalelor, complexitatea contabilității, numărul documentelor, înregistrărilor, deținute de agentul economic și reputația sa în care privește respectarea obligațiilor sale fiscale.

Agentul economic trebuie să pună la dispoziția inspectorilor înregistrările contabile și documentele la sediul unde își desfășoară principalele activități. Este de mare importanță, ca în cazul controlului privind TVA, inspectorul, în afara verificării documentelor, să viziteze toate locurile unde plătitorul își desfășoară activitatea, pentru a compara situația redată de documentele cu cea efectivă existentă pe teren.

În desfășurarea controlului de rutină, există un număr de proceduri de bază care trebuie parcurse de către inspectori într-o anumită succesiune.

Controlul începe printr-o discuție cu o persoană cu autoritate căruia i se explică scopul controlului și de la care se solicită informații cu privire la modul de derulare a evidenței și plății TVA în acea întreprindere. Se mai solicită informații cu privire la eventualele schimbțri care au avut loc în activitatea agentului economic de la ultimul control efectuat. Dacă plătitorul controlat are un precedent de nerespectare a obligațiilor sale în materie de TVA este important să i se reamintească că TVA colectată de la clienții săi nu trebuie utilizată pentru rezolvarea problemelor financiare curente ale sale, fiind în final plătită de populație și nu face parte din resursele financiare ale întreprinderii.

Urmează desfășurarea controlului în următoarele etape obligatorii:

actualizarea datelor de identificare a plătitorului. Atunci când constată că apar diferențe față de cele deținute de la ultimul control sau față de cele declarate, inspectorul completează noile date pe un nou formular sau modifică formularul existent indicând când intră în vigoare aceste modificări. Inspectorii trebuie să dea atenție egală tuturor schimbărilor referitoare la proprietate sau la schimbarea conducerii acesteia, pentru a se preveni ca acestea să aibă ca motiv evaziunea sau frauda fiscală.

inspecția fizică a instalațiilor se face cu scopul ca inspectorul să-și formuleze o idee asupra naturii și mărimii activității agentului economic, pentru a le putea compara cu ceea ce constată din documente.

înregistrările și documentele contabile. În acest stadiu al controlului inspectorii trebuie să primească documentele, înregistrările și conturile necesare care diferă în funcție de complexitatea afacerilor, dar trebuie să includă cel puțin: copiile tuturor facturilor emise către clienți, clasate în ordinea numerelor, bonurile de comandă și bonurile de livrare, copiile tuturor notelor de credit sau debit stabilite, în ordinea cronologică, jurnalele de vânzări și cumpărări, toate facturile de cumpărare de la furnizări, toate notele de credit și debit primite de la furnizori, copiile documentelor vamale de import și export, chitanțele primite pentru plata TVA și extrasele de cont. dacă din aceste documente rezultă unele situații nesatisfăcătoare, inspectorii se vor strădui să găsească maximum de elemente care să le permită stabilirea obligației de plată a agentului economic.

Procedura de verificare. Verificarea bazei de impozitare necesită cel mai mare volum de muncă și pentru aceasta se fac în paralel următoarele verificări:

compararea deconturilor lunare de TVA depuse de plătitor, cu principalele conturi trecute de acesta. Datele din fiecare decont lunar sunt comparate mai întâi cu cifrele din conturile financiare speciale pe care plătitorul le utilizează pentru TVA pentru a fi sigur că datele se referă la situația reală din întreprindere. Cifrele din conturile speciale trebuie comparate cu cifrele corespunzătoare care se găsesc în jurnalele contabile, cum sunt jurnalul cumpărărilor sau al vânzărilor. Această verificare este necesară pentru a se asigura că cifrele din conturile speciale sunt reale, iar compararea lor arată faptul că există o procedură internă de verificare care poate fi urmărită pe parcursul întregii contabilități.

Verificarea sistemului contabil și conținutului principalelor conturi. Inspectorii trebuie să examineze sistemul contabil de bază pentru a se asigura că l-au înțeles și că pot să urmărească operațiunile din cadrul sistemului, pentru a le compara cu cele din dosarul plătitorului. Pentru o mai bună înțelegere a metodei utilizate în contabilitate câteva elemente relative la taxa datorată și taxa deductibilă din jurnalele principale și suplimentare sunt comparate cu cifrele corespunzătoare găsite în facturi, bonuri de comandă și în conturi. Câteva facturi de cumpărare și de vânzare sunt selecționate pentru a verifica dacă au fost înregistrate în conturi în momentul intrării, respectiv ieșirii. În principiu, aceste verificări trebuie făcute relativ la o singură perioadă. Relativ puțin timp trebuie consacrat pentru verificarea calculelor din jurnale și conturi, mai ales atunci când acestea fac regulat obiectul unui control extern.

Verificarea conturilor bancare ale plătitorului. În acest stadiu, inspectorii trebuie să examineze care sunt conturile din bancă pe care plătitorul le folosește pentru tranzacțiile comerciale și, prin verificări simple, poate compara nivelul sumelor din jurnale și conturi cu extrasele conturilor bancare ca depuneri, transferuri sau retrageri.

Verificarea facturilor de cumpărare. Acestea trebuie examinate pentru a se stabili dacă bunurile sau serviciile au legătură cu activitățile desfășurate de plătitor, facturile conțin toate detaliile cerute de legislație, taxa datorată a fost calculată convenabil, utilizând cota și baza de impozitare corectă. Atunci când se găsesc erori sau omisiuni, se întocmește un “aviz de constatare” care va fi valorificat de superiorul inspectorului, în cadrul județului sau prin colaborarea interservicii județene.

Verificarea facturilor de vânzare. Facturile de vânzare emise de agentul economic trebuie examinate pentru a se verifica baza de impozitare, cotele și calculele și pentru identificarea rabaturilor sau returnurilor acordate întreprinderilor beneficiare. De asemenea, trebuie să se verifice dacă facturile conțin toate datele cerute de formular, dacă au fost stabilite prin referire la faptul generator corect al taxei și au fost înscrise corect și la timp în jurnalele și conturile corespunzătoare. Dacă plătitorul întocmește mai multe copii ale facturilor de vânzare, inspectorii trebuie să determine scopul și destinația fiecărei copii și să confirme că copiile pot fi distinse clar de original.

Verificarea valorii impozabile și aplicarea cotei. În acest stadiu se pot compara câteva facturi de vânzare pentru a vedea dacă prețurile pentru produse sau servicii identice nu diferă de la o factură la alta. De asemenea, “pot fi alese” câteva facturi, la întâmplare pentru verificarea bazei de impozitare. Dacă plătitorul este un comerciant care vinde produsele în aceiași stare în care le cumpără, se va căuta să se afle pentru unele din produsele vândute care a fost prețul de cumpărare pentru a se determina beneficiul brut. Dacă plătitorul vinde un sortiment limitat de produse, inspectorii pot calcula într-un mod aproximativ și cifra de afaceri pentru perioada controlată, aceasta constituind o indicație serioasă pentru orientarea controlului. Aplicarea corectă a cotei zero în facturi și în jurnale se face verificând ansamblul de documente care constituie proba realității exportului. Procedura este mult mai complicată datorită diversităților forme de export, direct sau prin comision, dar documentele pe care trebuie identificată denumirea agentului exportator sunt: factura internă pentru exportul în “comision” și declarația vamală de export și factura externă pentru exportul direct. Dacă aplicarea cotei zero este bazată pe alte dispoziții date în baza Ordonanței se verifică existența certificatelor și autorizațiilor emise de Ministerul de Finanțe.

Verificarea notelor de credit primite și emise. Notele de credit trebuie să intre în atenția specială a inspectorilor. Fiecare plătitor trebuie să-și contabilizeze notele de credit pe care le emite clienților sau pentru a asigura exactitatea deconturilor lunare. Inspectorii trebuie să se asigure că fiecare notă de credit emisă de plătitor este veridică, și să le verifice prin sondaj mai ales pe cele cu sume mari, prin control încrucișat la clienți. Atunci când un furnizor acordă un credit unui plătitor de TVA dreptul celui din urmă la deducere este diminuat pe perioada în care acesta a primit credit. O verificare similară se poate face și în cazul notelor de debit, ținând cont de faptul că o notă de debit are efectul opus celei de credit.

Verificarea scutirilor (parțiale) și a activităților neimpozabile. În timpul pregătirii controlului inspectorii deja au identificat dacă plătitorul are activități scutite sau nesupuse taxei. În timpul controlului, ei trebuie să constate dacă: plătitorul a identificat corect bunurile sau prestările de servicii care nu sunt supuse taxei, a celor scutite și bunurile și serviciile impozabile, plătitorul a contabilizat livrările impozabile și livrările scutite separat pentru fiecare perioadă plătitorul a înțeles bine aplicarea sistemului de deducere și îl aplică corect; plătitorul înțelege exact ce taxă nu trebuie dedusă și anume cea aferentă bunurilor și serviciilor care nu sunt utilizate pentru activități impozabile.

Alte verificări. O atenție specială trebuie acordată operațiilor de import și export, mai ales în ceea ce privește modul de validare a documentelor specifice de către serviciul vamal. Dacă se constată utilizarea, de exemplu, a unei valori inferioare în cazul unui import, se întocmește același aviz de constatare, care este trimis la Direcția Generală a Vămilor pentru confirmare. În ceea ce privește regularizarea TVA într-un asemenea caz, reamintim că în cazul unui importator care este plătitor, aceasta este deductibilă. Bilanțurile contabile și alte conturi anuale, cum ar fi spre exemplu cele de furnizori sau clienți, sau cele de venituri trebuie examinate și dacă se consideră util se vor face copii care se vor pune la dosar.

Verificarea altor documente. Din momentul când inspectorul a stabilit că deconturile lunare depuse reflectă afacerile plătitorului așa cum sunt ele reflectate în contabilitate, este necesar să se meargă mai departe, mai ales pentru confirmarea veridicității și sincerității contabilității pe baza documentelor. În consecință urmează a se verifica dacă documentele accesorii și auxiliare care au stat la baza înregistrării în conturile folosite la completarea decontului sunt corect și legal întocmite. Există o tendință de a se considera că documentele contabile sunt numai documentele pur financiare. Este evident că acestea din urmă sunt foarte importante și formează baza fiecărui decont de TVA, dar în același timp și diversele documente care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate sunt la fel de importante. De fapt aceste documente constituie fundamentul tuturor operațiunilor financiare și comerciale ale plătitorului. În plus, datorită volumului mare și faptului că sunt completate întodeauna de personal subordonat, documentele în cauză sunt dificil de falsificat. În asemenea cazuri, documentele care au stat sau care trebuiau să stea la baza înregistrărilor în contabilitate pot confirma sau infirma exactitatea datelor contabile. Elementul principal de reținut, în ceea ce privește documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate este faptul că există o relație între fiecare dintre aceste documente, chiar și în cazul în care se referă la aspecte oarecum diferite ale afacerilor agentului economic și, ca atare, pot fi utilizate pentru a stabili credibilitatea conturilor contabile și a deconturilor lunare de TVA.

Analiza evidențelor. TVA are o arie foarte largă care afectează un număr mare de operațiuni ale întreprinderii. Ea apare în raporturile și conturile întreprinderii și este extrasă din aceste conturi pentru a completa decontul lunar pe care fiecare plătitor trebuie să-l depună în virtutea legii. Pentru nevoile întreprinderii, metoda de asigurare a corectitudinii conturilor anuale este controlul financiar. În cazul controlului deconturilor lunare de TVA, sistemul de control financiar este prea costisitor din punct de vedere al resurselor necesare și nu este o metodă satisfăcătoare de verificare. Există o mulțime de exemple de conturi financiare denaturate, dar TVA este bazată mai degrabă pe documente primare decât pe înregistrările contabile secundare. Evidențele unei întreprinderi se referă la aspecte diferite ale activității și cuprind: evidența cumpărărilor, vânzărilor și a stocurilor. Controlul fiscal se poate servi de unele informații ale acestor evidențe pentru o mai mare eficacitate.

Cu titlu de exemplu, prezentăm analiza unor evidențe fără a fi exhaustivă:

factura de către cine și când se întocmește? Câte copii de facturi se fac și cum sunt ele utilizate? Când și cum se transmite factura la client? Cine revede și aprobă forma finală a facturii? În ce moment și de unde este înscrisă în contabilitate?

factura este folosită și în alte scopuri (de exemplu: copia servește și ca aviz de expediere)?

se utilizează o dispopziție de la livrarea separată? Clientul face recepția bunurilor? Cum este tratat acest document?

în evidențe se reflectă vânzările deosebite cum sunt cele către personal, cele pe credit?

Cum sunt tratate vânzările de această natură?

După înțelegerea funcționării sistemului două sau trei tranzacții recente se pot urmări de-a lungul întregului sistem de evidențe până la plata și înscrierea acestuia în contul clientului și în celelalte conturi corespunzătoare. De-a lungul acestui circuit, se încearcă să se detecteze scopurile care ar putea rezulta prin neînscrierea unor vânzări în jurnal și de aici nedeclararea TVA corespunzătoare. Din punctul de vedere al veniturilor statului, unul din puținele cărora trebuie să dea importanță pe tot parcursul este controlul intern executat de administrația întreprinderii: întreprinderile serioase trebuie să ia măsuri interne pentru a evita erorile și fraudele propriilor angajați. Dacă nu există verificări sau supervizări interne adecvate, inspectorii vor face verificări mai riguroase.

Anchete speciale selective. Atunci când inspectorii au terminat verificările de bază în analiza evidențelor sau a unei părți a acestora vor trebui să evalueze necesitatea de a face una sau mai multe anchete selective speciale. Datorită marii diversități a agenților economici acestea pot fi determinate numai de inspectori în funcție de specificul activității acestora. se poate întocmi totuși o listă a câtorva dintre liniile de anchetă posibile, cum ar fi exigibilitatea taxei, valoarea impozabilă a vânzărilor, vânzările pe credit, vânzări către personal, veniturile zilnice pe detailiști, dispoziții de livrare, servicii cumpărate, bunuri în curs de livrare, bunurile utilizate pentru nevoile personalului, donațiile de bunuri și servicii, importurile, exporturile, bunurile în consignație, restituirile de bunuri.

Verificarea credibilității. Metoda de control a sistemelor nu este un instrument precis și deoarece de regulă nu s-a efectuat un control financiar de fond sunt necesare anumite metode complementare, în vederea asigurării certitudinii că deconturile sunt corecte sau este necesară găsirea unor “indicatori” care să certifice aceasta. Una din metodele utilizate în acest sens este “verificarea credibilității”, este foarte importantă verificarea constantă a deconturilor depuse de plătitori în strânsă legătură cu evidența contabilă a acestora, dar acest lucru este posibil în intervale de timp destul de mari. Practic în medie, un agent economic plătitor de TVA, cu aparatul de control existent în prezent poate fi verificat aproximativ la 5 ani odată. De altfel, termenul de prescripție a drepturilor bugetului de stat sau ale plătitorilor, rezultate din aplicarea TVA este de 5 ani de la data prevăzută pentru exercitarea acestora. De aceea inspectorii care verifică deconturile lunare de TVA trebuie să adopte acea metodă care asigură credibilitatea și care permite imediat examinarea mai profundă a oricărui aspect particular, în cazul lipsei de credibilitate. Succesul sistemului de control bazat pe credibilitate depinde într-o măsură importantă de calitatea inspectorului. În practică pentru verificarea credibilității unui agent economic inspectorii trebuie să țină cont de ansamblul activității acestui agent, corelând această activitate cu informațiile conținute în registrele și conturile contabile. Interpretarea datelor contabile și în special a celor aferente rezultatelor anuale, datele din bilanțul anual cont de “Profit și Pierdere”, conturile ce reflectă tranzacțiile, pot oferi o imagine adecvată privind credibilitatea. Datele semnificative cuprinse în contul de tranzacții comerciale se referă la totalul vânzărilor aprovizionărilor și al stocurilor existente la începutul și la sfârșitul anului. În cazul prestărilor de servicii, aceste informații nu apar ca atare. Din datele existente în conturile de tranzacții comerciale se poate determina profitul brut. Se pot face următoarele tipuri de verificări:

compararea valorii vânzărilor aferente perioadei de impozitare din conturi cu înregistrările aferente vânzărilor din jurnale și din decontul TVA stabilindu-se cauzele eventualelor diferențe;

compararea valorii cumpărărilor din conturile contabile cu cea din jurnale și din decont stabilindu-se eventualele diferențe;

compararea valorii stocurilor existente scriptic cu cele observate fizic în timpul vizitei;

compararea valorii stocurilor de la începutul și sfârșitul perioadei și căutarea explicațiilor pentru eventualele variații importante;

stabilirea trendului afacerii în timp comparând cifrele perioadei curente cu cele aferente anilor precedenți, modificările fiind factori de risc.

Examinarea contului de Profit și Pierdere ca și a bilanțului, poate releva elemente importante referitoare la afacerea în sine. Dacă se constată că activitatea se desfășoară fără dificultăți financiare, în contradicție cu datele din bilanț care prezintă o situație de insolvabilitate, înseamnă că pot exista și alte surse de lichidități care nu au fost însă relevate. În aceste cazuri este necesar un control mai amănunțit. Un indiciu mai clar al solvabilității agentului economic poate fi dat de compararea activelor (stocuri, numerar, debitori) cu pasivele (creditori, datorii bancare).

Situația bunurilor de natura investițiilor, în special transferul proprietății acestora, prin vânzare sau punere la dispoziție, trebuie contabilizată aplicându-se TVA. În situația în care nu există conturi contabile anuale, sau acestea conțin informații de o calitate discutabilă, ori există alte motive de suspiciune a veridicității acestora se pot efectua o serie de verificări:

totalul cumpărărilor și vânzărilor din jurnale sau registre poate fi comparat în totalul plăților sau încasărilor, ținând cont și de TVA aferentă:

cumpărările unei perioade pot fi comparate cu vânzările aferente aceleiași perioade;

stocurile pot fi comparate cu nivelul cumpărărilor și vânzărilor;

cantitatea subansamblelor și componentelor poate fi comparată cu numărul produselor finite;

plata transporturilor poate fi comparată cu valoarea intrărilor sau ieșirilor.

După finalizarea analizei conturilor anuale inspectorul va fi în măsură să întocmească un raport privind modul de ținere a evidenței contabile și a credibilității agentului economic. În funcție de concluzii, inspectorul va accepta ca atare decontul plătitorului, ori va stabili, în caz de necesitate, un control aprofundat al înregistrărilor.

O altă metodă de stabilire a credibilității decontului unui plătitor de TVA, în special în cazul comercianților, care cumpără bunuri în scopul revânzării ca atare, este de a calcula cota medie a adaosului comercial. Acest calcul poate oferi o bază de determinare a datoriei de plată. În cazul comercianților, unele tranzacții în numerar sunt majorate, cazul detailiștilor sau al întreprinderilor mici conduse de o persoană, care de obicei este și proprietarul acesteia și care trezesc suspiciuni; o modalitate practică de a efectua verificarea constă în realizarea încasărilor. Dacă se face o comparație între încasările din toate sursele și plățile efectuate și dacă acestea din urmă depășesc încasările, atunci există un deficit bănesc care dacă nu poate fi explicat convingător poate indica o subdeclarare a încasărilor. În orice situație în care apare necesară recuperarea unei datorii este obligatoriu ca suma stabilită să fie corectă și preferabil de necontestat. În acest caz este important de a se stabili capacitatea de plată a agentului economic, deoarece este ineficace să se determine și urmărească o sumă care apare de la început ca imposibil de colectat.

Estimația. Legea TVA menționează că în cazul în care datele necesare stabilirii bazei de impozitare nu sunt disponibile, sunt incomplete sau false, inspectorul trebuie să estimeze datoria de plată. Regularizarea prevăzută de lege se va efectua în baza unei note de estimare prin care se stabilește baza netă de impozitare și se determină taxa reală datărată. Estimarea poate fi necesară într-o serie de situații:

dacă nu s-au depus deconturile în termenele legale;

dacă datele aferente deconturilor prezintă erori, fie prin subevaluarea vânzărilor, fie prin supraevaluarea cumpărărilor pretinse a fi deductibile;

dacă agentul economic nu poate prezenta registrele sau jurnalele cerute de lege în vederea stabilirii datoriei de plată;

dacă jurnalele, registrele sunt ilizibile sau incorecte;

dacă jurnalele, registrele sau orice alte documente sunt false.

În toate aceste situații inspectorul trebuie să dețină probe suficiente privind motivele pentru care se face estimarea. În fapt legea dă dreptul pentru efectuarea estimării, astfel că un plătitor nu se poate plânge că acesta se bazează pe o evidență săracă, deoarece este vina lui că nu a putut furniza informații corecte sau nu a depus deconturile. Finalizarea raportului vizitei trebuie să conducă la completarea dosarului fiscal al plătitorului în toate datele reieșite din control, deoarece o parte însemnată a verificărilor ulterioare se vor face în funcție de acestea.

Controlul TVA – Studiu de caz.

TVA este un impozit de consum care este încorporat în prețul de vânzare al produselor și serviciilor. Consumatorul final este deci cel ce suportă în realitate sarcina fiscală respectivă.

Firma are, în această privință o poziție intermediară:

este consumator și plătește TVA asupra cumpărărilor de bunuri și servicii;

este vânzător și colectează TVA asupra vânzărilor de bunuri și servicii.

Firma varsă la buget TVA colectată după deducerea TVA aferentă cumpărărilor ceea ce corespunde în principiu, impozitării valorii sale adăugate astfel:

TVA asupra vânzărilor – TVA asupra cumpărărilor

Prin maniera în care se percepe la buget TVA, s-a urmărit și s-a obținut creșterea eficacității în materie de fiscalitate. De asemenea, datorită acestei maniere ea este considerată un impozit deloc sau greu de sustras de la plata către buget. Deși TVA este un impozit mai puțin supus evaziunii decât alte impozite, impozitul pe profit, impozitul pe profit, totuși nu avem de-a face cu un impozit imbatabil în fața evaziunii.

Cu toate că agentul economic nu suportă sarcina acestei taxe, ci numai o gestionează, deoarece de suportat sarcina o suportă consumatorul final, înclinația spre evaziune fiscală în materie de TVA este determinată pe de o parte, de tentația însușirii unor sume deloc neglijabile, mai ales în cazul unei cote de 18 %, iar pe de altă parte, de impactul acestui impozit asupra trezoreriei și lichidității agenților economici.

Mecanismul esențial prin care se realizează sustragerea unui contribuabil de la plata TVA și îl constituie fie majorarea fictivă a TVA deductibil prin intrări fictive de bunuri, fie prin micșorarea TVA colectat ca urmare a subevaluării valorii ieșirilor de produse, mărfuri și servicii, prin micșorarea fictivă a cantităților livrate și / sau a prețurilor practicate.

În cadrul controlului pe linia TVA este important de a verifica dacă operațiunile efectuate de agentul economic și cuprinse în sfera de aplicare a TVA au fost corect delimitate în: operațiuni impozabile obligatoriu cu 18 %, operațiuni la care se aplică cota zero și operațiuni scutite de plata TVA. Această delimitare este importantă pentru determinarea dreptului de deducere a TVA care se stabilește în raport cu participarea bunurilor și serviciilor respective la realizarea operațiunilor prevăzute la art. 18 din OG nr. 3 / 1992 republicată, operațiunii supuse TVA; bunuri și servicii scutite de taxă pentru care, prin lege, se prevede în mod expres exercitarea dreptului de deducere; acțiunile de sponsorizare, reclamă și publicitate, precum și pentru alte acțiuni prevăzute în legi, cu respectarea plafoanelor și destinațiilor prevăzute în acestea.

Exemplificarea celor de mai sus cu următoarele date: o fabrică de ulei realizează în decursul unei luni următoarele operații:

TVA ded = (400 + 20) x 18 % = 75,6 milioane

TVA col = 300 x 18 % + 50 x 9 % + 45 x 0 % = 53, 9 milioane

Operațiunea nr.6 potrivit soluțiilor date prin decizia nr.8/1996 a Comisiei Centrale pentru aplicarea unitară a prevederilor legale în domeniul impozitelor indirecte este scutită de TVA și din această cauză nu apare la numărătorul fracției de determinare a proratei:

TVA de dedus = TVA ded x prorata = 75,6 mil x 98,75% = 74,655 mil

Dacă presupunem că din perioada precedentă nu mai sunt diferențe de TVA de regularizat atunci TVA de plată este diferența dintre TVA col și TVA dedus adică 58,5mil – 74,655mil = – 16,155mil. Aceasta înseamnă că agentul economic are dreptul de a solicita în următoarele 30 de zile rambursarea sumei de 16,166mil conform prevederilor pct 108 B, a,b și c din normele aprobate prin HG nr.809/1995 de aplicare a OG nr.3/1992 republicată.

Dacă ar fi fost vorba de un agent economic altul decât cel prevăzul la pct 108 B din Norma și acel agent economic ar fi realizat operațiunile din exemplul luat, atunci acesta putea cere rambursarea, în maximum 30 zile a unei sume de TVA proporțională cu ponderea operațiunilor de export în totalul operațiunilor impozabile, iar pentru restul urma să aibă loc compensarea în următoarele 3 luni cu TVA datorată bugetului de stat, căci în cazul în care suma datorată nu acoperea TVA de rambursat, rambursarea ar fi trebuit să aibă loc în termen de 30 zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia și a cererii de rambursare. Deci, pentru operațiunile la export avem următoarele calcule:

TVA pentru care agentul economic ar urma să aibă dreptul de a solicita rambursarea în termen de maxim 30 zile de la data depunerii decontului este: 16,155 x 11,39% = 1,840mil. Restul de 14,316mil ar urma să se compenseze în următoarele 3 luni cu taxa datorată iar în caz de insuficiență a sumei datorate, rambursarea se va face după 30 zile de la data depunerii decontului pentru luna a treia și a cererii de rambursare.

Un alt obiectiv important în verificarea TVA îl constituie controlul realității tuturor intrărilor, cumpărărilor de produse, de servicii, mărfuri, insistându-se mai des pe intrările cu valori importante; se urmărește în acest fel, prin verificări încrucișate la furnizor și cumpărător, dacă nu s-a recurs la documente și operațiuni fictive. Rezultă că nu este suficient să se ia de bune datele înscrise în jurnalul cumpărărilor, putând ascunde operațiuni și documente fictive. Din această cauză se impune verificarea intrării efective a bunurilor în gestiunea agentului economic, precum și dacă operațiunii de cumpărare la agentul economic verificat îi corespunde o operațiune de vânzare la un alt agent economic real, verificări încrucișate.

După verificarea intrărilor, cumpărărilor urmează, în mod logic și necesar, verificarea modului de facturare a produselor, serviciilor și mărfurilor de către agentul economic verificat, în urmărirea cazurilor în care s-a recurs la înscrierea de cantități mai mici decât cele livrate și/sau a unor prețuri diminuate față de prețurile normale ale pieții, diminuându-se în acest mod TVA col, cu urmări directe în determinarea TVA de plătit la buget micșorând-o sau chiar anulând-o apărând în mod nelegal dreptul de rambursare. Există mai multe chei de control în legătură cu realitatea datelor privind cumpărările și vânzările în jurnalul cumpărărilor și respectiv cel al vânzărilor. O primă cheie vizează existența concordanței dintre totalul cumpărărilor înscris în jurnalul cumpărărilor pentru o lună sau altă perioadă și totalul rulajelor debitoare ale conturile privind stocurile din aceiași perioadă.O altă cheie o reprezintă verificarea concordanței dintre totalul vânzărilor înscris în jurnalul de vânzări pentru o anumită perioadă și rulajele debitoare sau creditoare al conturilor de venituri; din vânzări de produse , mărfuri, servicii prestate și alte activități. În fine, o altă cheie, pentru stabilirea, de această dată, a realității TVA aferente perioadei verificate, neluându-se în considerare TVA de regularizat din perioadele anterioare, o constituie confruntatea TVA de plată cu suma rezultată din înmulțirea Valorii adăugate de agentul economic verificat, calarii + CAS + impozite, taxe și alte vărsăminte asimilate + amortizări + profit, elemente luate din anexele la bilanțul contabil cu procentul de 18 %. Această cheie este mai greu de folosit în cazul în care agentul economic desfășoară operațiuni la care se aplică cota redusă de 9 % și / sau cota zero când are export.

Trebuie făcută totuși remarca referitoare la faptul că aceste chei nu sunt nici universale nici perfecte. Ele însă dau organului de control suficiente indicii în legătură cu corectitudinea calculelor privind TVA concretizate în completarea decontului de TVA. Pentru a stabili cu corectitudine eventualele sustrageri ale agentului economic de la plata TVA este, deci, necesar să se întreprindă verificări minuțioase în legătură cu toate operațiunile de intrări (cumpărări) și ieșiri (vânzări) ale perioadei luate în verificare, apelându-se dacă se consideră necesar la controale încrucișate la furnizor și beneficiar atât în ceea ce privește cumpărările cât și în privința vânzărilor.

O importanță deosebită în controlul TVA trebuie să fie acordată faptului generator și exigibilității acesteia. plecând de la regula general instituită prin ordonanță că faptul generator și exigibilitatea TVA iau naștere la data livrării bunurilor, organul de control trebuie să urmărească eventualelor cazuri de facturare cu întârziere mare a livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, cazuri care conduc la întârzierea evidențierii TVA colectată și, în consecință, la reducerea TVA de plată aferente perioadei respective. Reamintim că potrivit prevederilor legale în vigoare, agenții economici furnizori sunt obligați ca pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire să emită facturi în termen de 3 zile lucrătoare de la data livrării și să le trimită clienților. Orice facturare care se efectuează în lunile următoare livrării efective a bunurilor conduce la micșorarea TVA plătită la bugetul de stat, ceea ce impune din partea organului de control fiscal recalcularea taxei, a majorărilor de întârziere și aplicarea prevederilor Legii 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale art. 17 lit. b. și art. 18.

Alte obiective urmărite de controlul fiscal în legătură cu TVA se referă la: folosirea cotei adecvate de impozitare, stabilirea corectă a bazei de impozitare, excluderea din aceasta a elementelor prevăzute la art. 14 din Ordonanță, folosirea prețurilor și tarifelor negociate sau în lipsa acestora a celor de piață, ori a celor de licitație, stabilirea corectă a valorii în vamă pentru bunurile din import, realitatea și exactitatea datelor din decont, preluarea corectă a cifrelor din jurnale, stabilirea corectă a proratei, preluarea exactă a soldului din luna precedentă, depunenerea la rând a decontului.

Plata TVA – Caz de sinteză.

Întreprinderea “B” fabrică și vinde diverse autovehicule utilitare. În anul 1996, întreprinderea a realizat următoarele operațiuni:

vânzări de autovehicule 5200 milioane;

vânzări de materiale diverse 150 milioane;

vânzări de imobilizare 220 milioane;

vânzări de materiale recuperate și deșeuri către combinatele siderurgice 11 milioane;

vânzări de materiale recuperate și deșeuri către populație 46 milioane.

În cursul lunii ianuarie 1997, întreprinderea “B” a realizat operațiunile următoare:

1. Vânzarea a 5 autovehicule utilitare la diverși beneficiari din țară. Prețul unui autovehicul fără TVA este de 40 milioane lei. Livrarea s-a efectuat la 17 ianuarie, facturarea la 19 ianuarie.

2. Vânzarea unui autovehicul unui client din București în următoarele condiții:

prețul fără TVA 46 milioane lei;

cheltuieli de îmbunătățire a performanțelor cerute de client 700 milioane;

remiză cu caracter comercial 2% asupra prețului fără TVA;

dobânzi percepute pentru plata la 100 de zile de la livrare 5,7 milioane lei.

Livrarea s-a efectuat la 20 ianuarie, facturarea a avut loc la 22 ianuarie.

3. Plata unei facturi în valoare de 120 milioane reprezentând materii prime livrate întreprinderii în luna decembrie. Factura a fost primită în 5 ianuarie.

4. Fabricarea unei piese în valoare de 4,8 milioane lei solicitată la Universitatea din localitate cu titlu de sponsorizare încă din noiembrie 1996. Livrarea piesei a intervenit în 25 ianuarie.

5. Cumpărarea unui automobil Daewoo pentru uzul conducerii pentru deplasări de recreere. Prețul de cumpărare, fără TVA, este de 30 milioane lei. Livrarea s-a făcut în 20 ianuarie, când s-a primit și factura. Plata urmează să se efectueze în luna februarie.

6. Vânzarea unui strung devenit disponibil la prețul de 8 milioane lei fără TVA, către o SRL din localitate. Livrarea s-a făcut în 20 ianuarie, când s-a emis și factura plata urmând să se facă în termen de 10 zile de la livrare.

7. Întreprinderea a cumpărat în decembrie furnituri de birou în valoare de 1,5 milioane lei fără TVA destinate serviciilor administrative. Aceste mărfuri livrate în decembrie au fost facturate de furnizor în 4 ianuarie, plata urmând să se efectueze cu cec în termen de 2 zile de la primirea facturii.

8. Întreprinderea a cumpărat în 22 decembrie 125 pungi cu o valoare unirară de 45 milioane lei fără TVA, destinate a fi oferite ca și cadouri copiilor salariaților, precum și 30 pungi cu o valoare unitară de 70 milioane lei fără TVA, pentru a fi oferite cadou salariaților mai importanți din firmă.

9. Întreprinderea a livrat la 20 ianuarie unei SC din București două autovehicule utilitare cu o valoare unitară de 47 milioane lei fără TVA. Societatea cumpărătoare exportă, pe baza contractului de comision, un autovehicul în Egipt, iar cel de-al doilea este exportat de aceasta, în nume propriu în Iugoslavia.

10. Întreprinderii i se returnează în ianuarie de la un client al său un autovehicul care nu este corespunzător din punct de vedere tehnic. Întreprinderea “B” întocmește o factură în roșu. Valoarea facturii este de 40 milioane lei. Mașina a fost returnată în 19 ianuarie și factura rectificativă a fost emisă în aceiași zi.

11. În 12 ianuarie întreprinderea aduce din Elveția 2 utilaje, din care unul este declarat pentru majorarea capitalului social de către partenerul străin, iar al doilea pentru nevoile fabricației în interiorul firmei. Valoarea unitară este de 62 milioane lei.

12. Întreprinderea “achiziționează” din producție proprie 2 auto utilitare pentru utilizarea lor în scop propriu din care una este adusă ca aport de capital social pentru majorarea acestuia. Valoarea unitară este de 40 milioane lei.

13. Întreprinderea folosește câțiva salariați și unele materiale pentru a finisa apartamentul liderului de sindicat care urmează să se mute într-o locuință nouă. Costul acestei operațiuni este de 800 mii lei.

În luna ianuarie întreprinderea a primit și următoarele facturi:

15. Întreprinderea a mai expediat clienților săi în cursul lunii, următoarele facturi:

Determinarea TVA de plată pentru operațiunile din luna ianuarie 1997. Calcularea proratei aplicabilă în anul 1996 se face în funcție de datele anului 1996 și în conformitate cu prevederile Deciziei nr. 7 / 1995 a Comisiei centrale pentru aplicarea unitară a prevederilor legale în domeniul impozitelor indirecte.

Să analizăm conținutul din punct de vedere al calculării proratei, operațiunile din cursul anului 1996.

TVA datorată pe luna ianuarie este:

TVA de dedus s-a calculat astfel:

TVA de dedus = TVA ded x Prorata = 62404380 x 99,18% = 61892664

O cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la TVA.

TVA adăugată se spune că este unul din impozitele mai puțin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are în vedere, când se face această afirmație, că TVA, fiind înscrisă obligatoriu în documentul care atestă transferul proprietății unui bun (factură, chitanță fiscală și altele asemenea)există posibilitatea controlului încrucișat în vederea stabilirii realității operațiunii impozabile (la vânzător și cumpărător).

Cu toate acestea, chiar în țările cu sisteme fiscale solide,evazioniștii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba de exemplu, de “instituția” taxis-ului (aranjament, în engleză) “Taxi” este un mandatar (om de paie) a cărui singură funcție este de a fi înscris la Registrul Comerțului pentru a emite, sub acoperirea antetului său, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmă de fațadă, însărcinată să emită documente comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de firme reale și în aparență, ireproșabile în ce privește activitatea desfășurată. Prin aceste facturi de complezență, taxi (societatea comercială fictivă) permite societăților comerciale beneficiare (reale) să obțină rambursări de TVA.

Cu atât sunt mai mari posibilitățile de evaziune fiscală, în materie de TVA, la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant. Din această cauză ne-a preocupat găsirea unei chei de control pentru depistarea eventualelor cazuri de evaziune fiscală la TVA, cheie despre care va fi vorba în cele ce urmează.

Facem mențiunea că toate datele necesare “construirii”, explicării acestei chei sunt luate din evidența contabilă (balanța de verificare) a agentului economic.

Pentru ușurarea prezentării și înțelegerii celor ce vor fi expuse în continuare, vom recurge la definirea a două noțiuni; una care este o mărime economică de creștere (valoarea adăugată) și alta care este o mărime fiscală (taxa pe valoare adăugată).

Valoarea adăugată, privită ca indicator la nivelul agentului economic, este definită de OG nr.3/1992, republicată, în sensul actului normativ respectiv ca fiind diferența dintre vânzările și cumpărările în cadrul aceluiași stadiu al circuitului economic. În fapt, valoarea adăugată este acea valoare “plusată”, adăugată de fiecare agent economic, prin propriu efort, la valuarea cumpărărilor de materii prime, componente și servicii folosite în decursul perioadei în procesul de producție pentru a realiza output-urile acelei perioade (de obicei un an). Ca urmare valoarea adăugată realizată de un agent economic într-un an fiscal se compune din: impozite, taxe și vărsăminte asimilate (cont 631 + cont 635); salarii personale (cont 641); contribuții la asigurări și protecție socială (cont 645); amortizări (cont 681); profit net (cont 121); impozit pe profit (cont 691); și alte elemente de muncă vie.

TVA este definită de OG nr. 3 / 1992, republicată, ca fiind un impozit indirect care se stabilește asupra operațiunilor privind transferul proprietății bunurilor, precum și asupra celor privind prestările de servicii. TVA datorată bugetului de stat nu se determină prin aplicarea cotei legale asupra valorii adăugate realizate de plătitor, ci “se stabilește ca diferență între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate și serviciile prestata și a taxei aferente intrărilor” (art. 18 al. 2 din OG nr. 3 / 1992 republicată).

Din juxtapunerea celor două modalități de calcul a valorii adăugate, una prin diferență între vânzările și cumpărările aferente strict realizării vânzărilor produc într-o anumită perioadă (un an) și cealaltă prin asumarea elementelor componente ale valorii adăugate, trebuie să se obțină aceeași bază de calcul pentru obținerea aceleiași TVA. Dacă se presupune că un agent economic folosește o cotă unică de TVA, atunci TVA calculată prin aplicarea cotei asupra valorii adăugate și cea rezultată potrivit metodologiei prevăzută de OG nr. 3 / 1992 republicată aferentă operațiunilor aceleiași perioade trebuie să fie identice.

Plecând de la această premisă, cel care își propune să verifice dacă agentul economic a stabilit o sumă corectă privind TVA pe care el trebuie să o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are decât să calculeze valoarea adăugată prin însumarea elementelor componente și să-i aplice cota de TVA.

Deoarece TVA calculată ca diferență între taxa aferentă ieșirilor și cea corespunzătoare intrărilor nu este taxa aferentă valorii adăugate pentru producția realizată într-o anumită perioadă, trebuie mai întâi făcute unele corecții atât TVA colectate (cont 4427), cât și cele deductibile (cont 4426) pentru a exista comparabilitate între cele două metode de calcul. Condițiile se referă la:

scăderea din TVA deductibilă a taxei aferente cumpărărilor de active imobilizate;

influențarea TVA deductibile cu taxa aferentă diferențelor dintre soldul final și cel inițial al stocurilor; se scade taxa aferentă soldurilor finale și să adaugă cea aferentă soldurilor inițiale;

influențarea TVA colectată cu taxa aferentă diferenței dintre soldul final al ieșirilor și cea aferentă soldului inițial al ieșirilor; se adaugă taxa aferentă soldului final și se scade cea aferentă soldului inițial.

Pentru a demonstra existența cheii de control, la care ne-am referit mai sus, vom lua mai întâi câteva exemple ipotetice.

Presupuneri:

valoarea adăugată de agentul economic este de 500 UM din care 200 UM salarii, 70 UM impozite, 30 UM amortizare și 200 UM profit brut (impozabil);

valoarea cumpărărilor este de 1000 UM;

TVA este de 18 % (taxă unică).

Cazul I, când nu există solduri finale și inițiale.

– în unități monetare (UM)

TVA deductibilă = 180

TVA colectată = 270

TVA aferentă VA = 90

TVA pentru VA = 500 x 18 % = 90

Cazul II, când există solduri finale și inițiale.

– în unități monetare (UM)

TVA ded = 1000 x 18% + 400 x 18% – 100 x 18% = 180 +72 – 18 = 234

TVA col = 1600 x 18% + 300 x 18% – 100 x 18% = 288 +54 – 18 = 324

TVA de plată = TVA colectată – TVA deductibilă = 324 – 234 = 90

Aceeași valoare o obținem aplicând cota de TVA direct asupra valorii adăugate:

TVA de plată = VA x 18% = 500 x 18 % = 90

Se pot imagina și alte cazuri, când există sau nu există solduri finale sau inițiale, însă rezultatele confirmă existența “cheii” semnalate de noi.

În continuare vom prezenta demonstrația noastră pe situația reală a unei firme cu activitate de transport și comerț en gros.

Datele din balanța de verificare a societății comerciale sunt:

TVA deductibilă (sold cont 4426) pentru 1996 – 131,7 mil lei;

TVA colectată (sold cont 4427) pentru 1996 – 124,4 mii lei.

Pentru că există comparabilitate între TVA datorată aferentă activității efective desfășurată în anul 1996 – determinată ca diferență între TVA calculată și TVA deductibilă și TVA datorată stabilită pe baza valorii adăugate realizată în mod efectiv de firma luată în analiză sunt necesare unele corecții.

TVA deductibilă în sumă de 131,7 mil lei se corectează cu:

– taxa aferentă intrărilor de active imobilizate 29,9 mil lei

– taxa aferentă diferenței dintre soldul final și cel inițial

al intrărilor 9,5 mil lei

– taxa aferentă diferenței dintre soldul final și cel inițial

al producției neterminate care se scade 0

TVA deductibilă corectată 92,3 mil lei

TVA colectată în sumă de 124,4 mil lei se corectează cu:

– taxa aferentă diferenței dintre soldul final și cel

inițial al ieșirilor 3 mil lei

TVA calculată corectată 127,4 mil lei

TVA datorată pe anul 1996 aferentă activității realizate = TVA colectată corectată – TVA deductibilă corectată = 127,4 mil lei – 92,3 mil lei = 35,1 mil lei.

Valoarea adăugată realizată în anul 1996 stabilită pe baza rulajelor conturilor de cheltuieli în care se reflectă elementele componente ale valorii adăugate:

TVA pentru valoarea adăugată în 1996 de firmă la intrări (corectată) pentru a realiza ieșirile (corectată) este de:

TVA = VA x 18% = 199 mil lei x 18% = 35,8 mil lei

Din comparația celor două rezultate obținute prin metode diferite de calcul rezultă o diferență nesemnificativă ceea ce confirmă posibilitatea verificării suplimentare corectitudinii TVA datorată stabilită de firmă pe baza modalității de determinare prevăzută de OG nr.3/1992, republicată.

Folosind metoda de determinare a TVA pe baza aplicării cotei de impozitare asupra valorii adăugate obținută prin însumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dacă agentul economic în cauză a efectuat vreo evaziune fiscală prin:

înscrierea în registrul de cumpărări a unor facturi fictive pentru a majora TVA deductibilă și a micșora sau elimina datoria agentului economic față de bugetul de stat privind acest impozit;

neînscrierea în registrul de vânzări a unor facturi emise de agentul economic sau neîntocmirea unor documente legale privind vânzările agentului economic.

Verificarea concordanței taxei datorate pentru activitatea desfășurată de un agent economic, stabilită prin cele două metode se poate face pentru diferite perioade de timp, mergând de la o lună la un an de zile.

De menționat că, în cazul unui agent economic care are și activitate de export, este necesară o corecție suplimentară a taxei calculate pentru a exista comparabilitate cu taxa calculată pe bază de valoare adăugată. De asemenea, trebuie spus că verificarea este îngreunată în cazul agenților economici care lucrează cu mai multe cote (respectiv și cu cota redusă de 9%) deoarece ajustarea se complică.

3.1.7. Controlul impozitului pe profit.

Studiu de caz.

Dintre toate impozitele care sunt percepute la această dată în țara noastră, impozitul pe profit este cel mai supus evaziunii fiscale. Această caracteristică este imprimată de modalitatea de calcul, existența de scutiri, reduceri, cheltuieli deductibile, de presiunea fiscală destul de ridicată exercitată de impozitul pe profit datorită ratei relativ ridicate de 38 % în comparație cu posibilitățile reale, de afaceri, da management, de capitalizare, ale agenților economici români de azi și, nu în ultimul rând, de caracterul limitat al controlului fiscal asupra acestui impozit, o organizare puțin eficientă a aparatului fiscal în general și a celui de control în special, o datorie tehnică și umană mediocră, o motivare submediocră, lipsa unei legislații fiscale exhaustive și riguroase.

Dacă inițial OG nr. 70 / 1994 privind impozitul pe profit a împărțit contribuabilii pentru acest impozit în mari și mici și a stabilit modalități distincte de determinare a profitului impozabil pentru fiecare din aceștia, forma finală a OG 70 / 1994 consfințită prin Legea 73 / 1996 de aprobare a inspecției ordonanțe, renunță la departajările amintite începând cu ianuarie 1997. Ca atare, și obiectivele de control privin impozitul pe profit vor cunoaște unele modificări.

Pe lângă faptul că ponderea contribuției impozitului pe profit la procurarea resurselor fiscale ale bugetului cunoaște o tendință de scădere față de anul 1990, randamentul fiscal al acestuia este, în general, scăzut datorită multiplelor posibilități de evaziune fiscală. Totuși printr-un control fiscal riguros și prin măsuri legislative pertinente în acest domeniu randamentul impozitului pe profit poate crește în perioada următoare.

Odată aleși agenții economici care vor face obiectul unui control fiscal pe linia impozitului pe profit, alegere care se poate baza pe variate criterii, antecedente, semne de întrebare dispuse din declarațiile de la dosarul fiscal, ponderea activității, alegerea aleatoare, este necesar, din partea organelor de control cunoașterea tuturor obiectivelor ce trebuiesc urmărite în timpul controlului propriu zis. Aceste obiective pornesc în mod firesc de la modul în care legiuitorul a stabilit să se determine profitul impozabil. În mod esențial controlul trebuie să-și concentreze atenția asupra acestui obiectiv întru-cât baza de impozitare constituie elementul fundamental în determinarea impozitului pe profit în condițiile cunoașterii ratelor de impozitare mai des dacă există o rată mică cum este cazul de acum în România.

Potrivit prevederilor art. 4 alin. 1 din OG nr. 70 / 1994 republicată, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Deci primul obiectiv important de urmărit în legătură cu determinarea masei impozabile îl constituie verificarea evidențierii și luării în calcul a tuturor veniturilor realizate de agentul economic, inclusiv câștigurile din orice sursă.

Din modul în care s-a legiferat determinarea profitului impozabil rezultă că la venituri trebuiesc avute în vedere următoarele:

venituri din vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii și executarea de lucrări specifice obiectului de activitate al agentului economic ;

venituri din vânzarea oricăror bunuri mobile procurate de acesta cu orice destinație;

venituri din vânzarea unor bunuri imobiliare: imobile, terenuri;

venituri din câștiguri din orice sursă, din participații, dividende, venituri financiare.

Erori intenționate nu se pot produce în legătură cu oricare din sursele de venit enumerate. Controlul fiscal în funcție de amploarea sa selectiv sau complet trebuie să urmărească dacă toate operațiunile în urma cărora s-au realizat venituri de către contribuabili au fost corect și în totalitate evidențiate atât documentele de evidență primare cât și în evidența contabilă.

Sustragerea unor venituri de la declarare este una dintre cele mai comune forme de evaziune, și, în plus, de multe ori greu de descoperit. Descoperirea sa presupune controale încrucișate și la furnizori, compararea intrărilor cu ieșirile, controale înopinate, mai des în cadrul activităților de comerț, verificarea modului de determinare a adaosului comercial și compararea lui cu cel al altor comercianți din același domeniu și cu aproximativ aceeași putere economică, luarea în considerare a tuturor informațiilor legate de activitatea agentului economic controlat.

Cele mai răspândite forme de diminuare a veniturilor de către contribuabili sunt:

necuprinderea în declarațiile de impunere a veniturilor ce se realizează prin toate subunitățile, sucursale, filiale, depozite, magazine, puncte de lucru, diminuând astfel veniturile totale realizate;

dobândirea și comercializarea de produse și mărfuri fără documente de proveniență, cu intenția de a ascunde veniturile realizate din vânzarea acestora;

efectuarea de operațiuni comerciale fictive între societăți comerciale ale aceluiași patron sau între societăți ale unor patroni diferiți aflați într-o rețea de interese, fără mișcarea efectivă a bunurilor, cu scopul de a transfera profitul de la o societate plătitoare de impozit la o altă societate scutită sau care beneficiază de unele facilități fiscale;

înscrierea în documente de livrare a unor date nereale în legătură cu cantitatea și prețul bunurilor comercializate în vederea diminuării scriptice a veniturilor și pe această cale a bazei de impozitare;

organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor supuse impozitării.

Un exemplu tipic de neînregistrare de venituri cu consecința producerii evaziunii fiscale a fost descoperit la unii agenți economici cu patroni de origine siriană. Aceștia cumpărau en-gros diferite produse: cafea, țigări cu care se înregistrau în evidențe la un preț aproape identic cu cel de cumpărare, plus 1-3 lei / cutia de cafea, după care le vindeau la alți angrosiști sau unități de alimentație publică înscriind pe documente prețuri sensibil inferioare cifrelor de cumpărare. Acest aspect a fost depistat plecând de la ponderea adaosului comercial față de valoarea intrărilor de marfă care se situa la sub 1 %.

Prin această manevră, în cadrul unei rețele bine organizate agenții economici respectivi au reușit o dublă evaziune: mai întâi, subestimarea veniturilor din vânzarea mărfurilor prin înscrierea în facturile de vânzare a unor prețuri mai mici decât cele reale și mai mici chiar decât cele de cumpărare, diminuând profitul impozabil și impozitul pe profit; apoi determinarea și evidențierea în mod sistematic a unei TVA col mai mică decât cea deductibilă, lucru ce a determinat ca de la înființarea agentului economic și până la data controlului să nu plătească niciodată TVA, dar nici nu a solicitat rambursarea sumei ce părea că ar fi superioară celei colectate.

Evaziunea fiscală din activitatea agenților economici din domeniul comerțului este în continuare întreținută și amplificată de posibilitatea lăsată unor comercianți arabi de a comercializa pe lângă mărfuri cu documente la prețuri dubioase și blocuri de facturi și chitanțe în alb în care cumpărătorii își înscriu nestingheriți cantitățile și prețurile care le convin pentru a acoperi evaziunea fiscală produsă.

Legiuitorul, sesizând amploarea evaziunii ce se poate realiza prin nedeclararea și nevidențierea veniturilor, ușurința cu care se poate recurge la aceasta, precum și greutatea descoperirii unei astfel de evaziuni, prevăzut prin Legea 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, în cazul descoperirii acesteia, sancțiuni penale destul de drastice. Cu toate acestea în măsura în care nu se reușește să se instituie un cadru general de legalitate, va fi greu să se descopere și să se sancționeze fapte de natura amintită.

Al doilea obiectiv urmărit de controlul fiscal la verificarea impozitului pe profit îl reprezintă cheltuielile. Așa cum textul de lege OG 70 / 1994 subliniază, se au în vedere numai cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor înregistrate. Aceasta înseamnă că va fi exclusă de la calculul profitului impozabil orice cheltuială care nu s-a efectuat pentru realizarea veniturilor obținute; cheltuieli samptuoase, pentru plăcere, pentru acoperirea unor neglijențe. Pentru acest fapt este necesară cercetarea tuturor conturilor de cheltuieli, examinând piesele justificative ale acestora și extrăgând, pentru a ține cont de ele la calcularea profitului impozabil pe cele care nu s-au efectuat pentru realizarea veniturilor agentului economic, fiind exagerate sau neavând legătură cu veniturile înregistrate.

Supradimensionarea costurilor de producție sau a cheltuielilor activității desfășurate în scopul diminuării profitului sau a venitului impozabil se poate face prin:

înregistrarea prin evidențe financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor realizate;

menținerea pe sold a unor cheltuieli sau diferențe de preț mai mici decât cele corespunzătoare mărfurilor și produselor nevândute, existente în stoc;

includerea în costuri a unor cheltuieli de natura investițiilor și a dobânzilor bancare aferente împrumuturilor pentru investiții;

supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor și a celor care sunt deductibile, cuprinderea pe stocuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea societății, ci a altor societăți ale aceluiași patron unde acesta are interese, în scopul de a micșora profitul impozabil, al societăților plătitoare de impozit pe profit;

înregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi și penalități pentru care nu se admite deducerea fiscală;

includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive;

înregistrarea prin acte contabile sau alte documente legale a unor cheltuieli care nu au la bază oerațiuni reale.

De menționat că, în măsura în care cheltuielile sunt efectuate pentru realizarea veniturilor, cheltuielile care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil se referă la ansamblul cheltuielilor incluzând: cheltuieli de exploatare, financiare, cu bunuri imobiliare vândute.

Cheltuielile cele mai susceptibile de a cuprinde elemente ce nu pot să fie efectuate pentru realizarea veniturilor sunt cele cuprinse în următoarele conturi de cheltuieli:

cheltuieli de întreținere și reparații;

cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile;

cheltuieli cu colaboratorii;

cheltuieli cu studiile și cercetările;

cheltuieli privind comisioanele și onorariile;

cheltuieli cu transportul de bunuri și de persoane;

cheltuieli în deplasări, detașări și transferări;

alte cheltuieli cu serviciile executate de terți;

pierderi din creanțe;

alte cheltuieli de exploatare;

pierderi din debitorii diverși.

În controlul legislației cheltuielilor privind calculul profitului impozabil, un moment aparte îl constituie verificarea ca elemente de cheltuieli pentru care legiuitorul nu admite deducerea lor din venizuri să nu afecteze veniturile în limitele stabilite prin lege pentru aceste cheltuieli nedeductibile.

Obiectivul al treilea în verificarea impozitului pe profit îl reprezintă modul în care s-a calculat și evidențiat profitul impozabil și impozitul pe profit. Potrivit ordonanței, acestea se calculează și se evidențieză lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. În mod normal la determinarea impozitului pe profit, prin aplicarea cotei generale de 38 % sau a cotelor în caz de excepție, nu ar trebui să apară greșeli ce să fie surprinse la controlul fiscal efectuat la domiciliul / sediul contribuabilului. Totuși este bine să nu excludem din capul locului această posibilitate de apariție a unor calcule greșite.

Deoarece prin ordonanță se prevăd trei reduceri de impozit pe profit, la care se mai adaugă cea acordată de Legea nr. 77 / 1994 privind asociațiile salariaților și membrilor conducerii societăților comerciale care se privatizează, un obiectiv destinat în cadrul controlului impozitului pe profit trebuie să-l forneze verificarea corecției determinării acestor reduceri, acolo unde este cazul. În această ordine de idei trebuie să se verifice ca suma totală a tuturor reducerilor să nu depășească 50 % din impozitul pe profit determinat înainte de aplicarea reducerilor.

Una dintre noutățile introduse prin Legea 73 / 1996 prin care s-a aprobat, modificat și completat OG 70 / 1994 privind impozitul pe profit o reprezintă scutirea de impozit pe profit în proporție de 50 % a contribuabililor care încasează venituri în valută din exporturi de bunuri realizate din activitatea proprie. Această reducere operează pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. Trebuie să facem de asemenea remarca privitoare la faptul că de această reducere nu beneficiază, așa cum lasă limpede de înțeles textul de lege, cei care efectuează export în schimbul importului de bunuri, operațiuni legale export-import. Intenția legiuitorului în opinia noastră a fost aceea de a încuraja încasările valutare care pentru această dată reprezintă o problemă foarte serioasă pentru economia românească cu repercursiuni profunde asupra altor laturi ale vieții economico sociale.

În continuare redăm modul de calcul, bazat pe cifre ipotetice, al reducerii de impozit pe profit de care poate beneficia un contribuabil care realizează venituri în valută din export. Datele cunoscute sunt:

venituri totale 100 mil lei;

ponderea veniturilor din export 80 %;

cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor 78 mil lei;

cheltuieli nedeductibile 2 mil lei.

Calculând profitul impozabil, așa cum o cere art. 4 alin. 1 din ordonanță, obținem un profit impozabil de 20 mil lei. Partea din profitul impozabil corespunzător ponderii veniturilor în valută din export în veniturile totale este de 16 mil (20 mil x 80 %).

Impozitul pe profit corespunzător veniturilor din operațiuni efectuate în țară este: 4 mil x 38 % = 1,52 mil.

Impozitul pe profit corespunzător veniturilor în valută obținute din export este: 16 mil x 38 % x 50 % = 3,04 mil.

Impozitul pe profit total datorat pe perioada considerată este de 4,56 mil, față de 7,6 mil cât ar fi dacă veniturile erau obținute în totalitatea lor din operațiuni efectuate în țară o reducere de 3,04 mil.

După verificarea corectei determinări și evidențieri a impozitului pe profit, obiectivul următor îl reprezintă verificarea respectării termenului de plată a acestuia. Potrivit noilor prevederi, plata impozitului pe profit se efectuează trimestial până la data de 29 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. Prin aceasta s-a asigurat denumirea prevederilor respective privind termenul de plată la cele ale altor țări: SUA, Franța.

Plata trimestrială a impozitului pe profit asigură un moment de respiro mai mare agenților economici, care nu se mai văd constrânși ca lună de lună să facă față presiunii indusă de plata impozitului pe profit asupra lichidității acestora. totuși mai ales în cazul contribuabililor cu probleme acute de lichiditate, termenul trimestrial, ar putea să constituie o grea lovitură datorită impactului unei sume mai mari a impozitului pe profit, corespunzător a trei luni, asupra lichidității din jurul datei scadente acestei plăți. Or în cazul neplății la data stabilită contribuabilul este obligat să plătească majorări de întârziere la această sumă pe perioada între termenul legal și data plății efective, majorării care afectează atât lichiditatea, cât și eficiența agentului economic.

Controlul impozitului pe profit se finalizează prin încheierea actului de control care trebuie să refacă situația fiscală a contribuabilului în concordanță cu realitatea datelor fiscale proprii acestuia. Actul de control va cuprinde sumele stabilite în plus de organul de control, calculul majorărilor de întârziere aferente sumelor atrase, de la plată, precum și penalizarea prevăzută de art. 18 din Legea 87 / 1994 privind evaziunea fiscală, o sumă egală cu diferențele de impozit stabilite de organele de control. De asemenea, în cazul constatării de deficiențe, organul de control este obligat de lege să aplice sancțiuni contravenționale sau, după caz, să înainteze constatările organelor de cercetare penală.

Impozitarea profitului aparent.

Un control financiar a stabilit că firma “X” a obținut un profit de 3 mil lei, profit realizat prin vânzarea unui gater cu suma de 10 mil leila data 31.05.1994 și care a fost cumpărat cu suma de 7 mil lei la data de 01.10.1993. Pentru suma de mai sus organul de control a stabilit cota de impozit pe profit și penalizările aferente perioadei scurse.

Concluzia inspecției apreciem că nu este tocmai cu realitatea faptelor, afirmație dovedită de cele ce urmează:

Gaterul nu a fost cumpărat pentru a fi vândut; acest gater a fost cumpărat și instalat în vederea exploatării, care exploatare nu a mai avut loc datorită unor neînțelegeri cu partenerii. Gaterul a fost cumpărat cu factură cu suma de 7 mil lei și înregistrat în contabilitate ca investiție în curs. Pentru instalarea lui s-a cheltuit suma de 1330417 lei, cheltuieli dovedite cu acte de plată și înregistrate ca investiții în curs. Total cheltuieli la 31.10.1993: 7000000 + 1330417 = 8330417 lei.

Aparent deși s-a majorat suma cheltuită, societatea a realizat profit. Concluzia este aparentă și este dovedită de analiza următoare:

când s-a cheltuit suma de 8330417 lei valoarea unui $ USA era de 1036 lei;

când s-a evaluat bugetul, $ valora 1659 lei;

deci indicele de inflație este egal cu 1659 : 1036 = 1,6;

pentru recuperarea cheltuielilor reale trebuie să se vândă gaterul cu: 8330417 x 1,6 = 13328667.

Dacă scadem valoarea reală, stabilită la cursul zilei, valoarea cu care s-a vândut gaterul 13328667 – 10000000 = 3328667 lei care reprezintă pierdere reală efectivă.

În cazul în care se contestă opozabilitatea indicelui de inflație curs leu / $ apelăm la indicele de inflație stabilit de CNS din Buletin nr. 1 (51) din 1995. Astfel rata de inflație între 31.10.1993 și 30.05.1994 este: 1,163 x 1,142 x 1,074 x 1,049 x 1,059 x 1,061 x 1,05 = 1,91.

Cu acest indice de inflație pierderea este:

8330417 x 1,91 = 15911096 lei.

15911096 – 8330417 = 7580679 lei.

Dacă utilizăm prevederile HG 593 / 1994 respectiv “Normele privind reevaluarea imobilizărilor corporale anexa 1 cap III, poziția alte mărimi și utilaje”, coeficientul de actualizare la 31.06.1994 este 1,432.

În acest caz pierderea ocazionată de vânzarea gaterului este:

8330417 x 1,432 = 11929157lei.

11929157 – 8330417 = 1929157 lei.

În realitate societatea a avut o pierdere certă, care pierdere s-a datorat necunoașterii de către întreprinzător a mecanismului financiar privind deprecierea monedei naționale.

Impozit pe profit – Studiu de caz.

Profit impozabil necorectat.

Cheltuieli de deductibile.

Determinarea profitului impozabil.

Calcularea impozitului.

Calcularea profitului net contabil.

Societatea “A” este o societate pe acțiuni cu un capital social 1500 mil lei. Această societate este specializată în asigurarea serviciilor de turism; are 400 de angajați și o cifră de afaceri de 15 mld lei într-un an fiscal, din care 20 % o reprezintă veniturile obținute de cazinoul din dotare. Societatea are participații în diverse societăți din același sector de activitate.

Întreprinderea va fi consultată la determinarea profitului impozabil al exercițiului anului 1997. Pentru aceasta, ea va comunica următoarele informații:

Profitul contabil provizoriu, înainte de impozitare este de 562500 mil lei;

Printre alte venituri primite și înregistrate în contabilitate se află:

50000 mii lei dividende, sumă netă, vărsate în 1997 de către o societate românească din același sector și la care societatea “A” deține 40 % din capital;

28000 mii lei dividende, echivalentul în lei, vărsate în 1997 de către o societate străină la care societatea “A” deține 7 % din capital;

6500 mii lei profit dintr-o asociere în participație, profit vărsat de societatea cu care societatea “A” este asociată și care contabilizează distinct veniturile și cheltuielile rezultate din asociere.

Printre cheltuielile înregistrate în contabilitate se enumeră:

2700 mii lei reprezentând cheltuieli cu întreținerea și repararea locuinței managerului general care se află în imediata apropiere a întreprinderii;

13200 mii lei reprezentând amenzi și penalități care se compun din:

11800 mii lei amenzi și penalități fiscale;

1000 mii lei amenzi și penalități vărsate la Direcția muncii și ocrotirii sociale;

400 mii lei amenzi aplicate de către alte autorități.

60000 mii lei cheltuieli pentru funcționarea unor activități aflate în administrarea societății, sumă ce reprezintă 2 % din fondul de salarii realizat pe anul 1997;

11000 mii lei reprezentând sponsorizarea unei SNC cu care societatea analizată are relații durabile;

15000 mii lei reprezentând constituirea unui fond de rezervă în baza hotărârii adunării generale din 14.04.1997, hotărâre preluată în statutul societății.

Printre provizioanele constituite fac parte:

un provizion de 5000 mii lei pentru clienții neîncasați care au fost declarați în stare de faliment prin hotărâre judecătorească;

un provizion de 3000 mii lei pentru deprecierea titlurilor de participare;

un provizion pentru deprecierea titlurilor de plasament, titluri imobilizate de activități de portofoliu și alte titluri imobilizate în sumă de 4000 mii lei.

Se mai apreciază următoarele:

societatea nu are pierderi înregistrate până la 01.01.1995;

au fost ocazionate și alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal în sumă totală de 32700 mii lei.

Trebuie a se rezolva următoarele probleme:

Calcularea profitului impozabil al exercițiului 1997.

Calcularea sumei impozabile pe profit.

Calcularea sumei profitului net contabil.

1. Determinarea profitului impozabil.

Examinarea diferitelor operațiuni.

Dividendele.

Dividentele primite de la o societate comercială română de către societatea comercială pe acțiuni “A” nu sunt supuse impozitului pe profit art 31 din OG nr. 70 / 1994 republicată. Deci, suma de 50000 mii lei va fi dedusă din profitul contabil propriu-zis când se calculează impozitul pe profit. Ca urmare, suma de 50000 mii lei se va deduce extracontabil din profitul contabil provizoriu.

Dividendele primite de societatea comercială “A” de la societatea străină se includ în profitul impozabil HG 974 / 1994 pentru aprobarea instrucțiunilor privind metodologia de calcul și formularistica corespunzătoare referitoare la impozitul pe profit. În acest caz nu este nevoie de nici o ajustare a profitului pentru calcularea impozitului pe profit.

Asociere în participație.

Deoarece veniturile și cheltuielile rezultate din asocierea societății comerciale “A” cu o altă societate au fost contabilizate destinct de către aceasta din urmă, care are și obligația calculării profitului impozabil și plătirii impozitului HG 974 / 1994, profitul repartizat societății comerciale “A” este un profit net și este deductibil potrivit prevederilor acelorași instrucțiuni fiscale.

Cheltuielile generale.

Cheltuielile cu întreținerea și repararea locuinței managerului general nefiind aferente realizării profitului, ele nu sunt deductibile fiscal art. 4 alin 2 OG nr. 70 / 1994 republicată.

Amenzile și penalitățile, indiferent de caracterul lor, fiscal sau nefiscal sunt nedeductibile fiscal în integralitatea acestora art. 4 alin 3.b. din OG nr. 70 / 1994 republicată și art. 8 din HG 759 / 1995.

Cheltuielile pentru funcționarea unor activități și unități aflate în administrarea societăților plătitoare de impozit pe profit, cheltuielile sociale sunt deductibile în limita prevăzută de legea bugetară anuală HG 974 / 1994 și HG 759 / 1995. Pe anul 1997, această lege prevede o cotă de 1,5 % din fondul de salarii realizat anual. Deci societatea comercială “A” are dreptul de deducere numai pentru 45000 mii lei (1,512 x 60000 mii lei) și ca atare diferența de 15000 mii lei se adaugă la profitul contabil provizoriu.

Cei 11000 mil cu care a fost sponsorizată o SNC nu sunt deductibile întru-cât nu sunt respectate destinațiile prevăzute de Legea 32 / 1994 privind sponsorizarea HG 974 / 1994.

Constituirea sau majorarea unor rezerve statutare nu este admisă ca o cheltuială deductibilă (HG 974/1994 și art.8 din HG 759/1995). Sunt deductibile fiscal numai sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita stabilită la reglementarea acestora.

Provizioane.

Provizionul de 5000 mii lei pentru clienții neîncasați care au fost declarați în stare de faliment prin hotărâre judecătorească este deductibil potrivit prevederilor HG 335/1995. Atât provizionul pentru deprecierea titlurilor de participare,cât și cel pentru deprecierea titlurilor de plasament sunt nedeductibile fiscal întrucât nu sunt prevăzute de HG 335/1995 privind regimul constituirii, utilizării și deductibilității fiscale și a provizioanelor agenților economici și societăților bancare și nici o altă reglementare în domeniu.

Recapitulare.

Profitul contabil provizoriu 562500 mii lei.

Reintegrări extracontabile

Deduceri

Impozitul pe profit.

Profit impozabil aferent veniturilor din jocuri de noroc:

569900 mii lei x 20% = 113980 mii lei.

Profitul impozabil aferent veniturilor din alte activități decât cea a jocurilor de noroc: 569900 mii lei – 113980 mii lei = 455920 mii lei.

Cota de 60% / 38% + cota adiționată de 22% se aplică asupra părții din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor realizate din activitatea de cazino, joc de noroc în volumul total al veniturilor art.3 din HG 759/1995 și art.2 alin. 2 din OG 70/1994, republicată.

Profitul net contabil.

Profitul net contabil se obține prin diminuarea profitului contabil înainte de impozitare cu impozitul pe profit.

Societatea are la dispoziția sa un profit pentru distribuire sau investire, provenit din exercițiul anului 1997, în sumă totală de 320862 mii lei.

Controlul financiar privind accizele de investiții, bunuri și servicii.

Deși s-au elaborat până în prezent două hotărâri de Guvern 592 / 1993 și 63 / 1994 și două regulamente de aplicare ale acestora, precum și trei norme metodologice – cele aprobate prin Ordinul Ministerul de Finanțe și MLPAT nr. 1743 / 69 N / 1996 nu s-au epuizat încă posibilitățile de îmbunătățire a reglementărilor în acest domeniu la baza cărora a stat OG 12 / 1993.

Ca urmare Ministerul de Finanțe prin Ordinul 1623 / 1997 vine să instituie o nouă măsură pentru acest domeniu, de data aceasta la control financiar executat de DGFPCFS județean și municipiul București, cărora le sunt atribuite sarcini privind:

a) reprezentarea specialiștilor în comisiile de licitații organizate pentru achiziții de investiții, lucrări de prevenire sau înlăturare a efectelor produse de calamități naturale, bunuri și servicii, ale căror documentații tehnico-economice se aprobă, potrivit legii, de ordonatorii de credite pentru investiții publice sau pentru investiții și achiziții de bunuri făcute de RA și finanțate din surse proprii, indiferent dacă acestea sunt de interes național sau local.

Această măsură nouă vine să degreveze Ministerul de Finanțe de o serie de atribuții pe linia reprezentării cu specialiști astfel încât DG programe și acorduri investiții publice și achiziții publice, care vor acorda această supraveghere numai la achizițiile de investiții noi ale căror documentații tehnico-economice se aprobă, potrivit legii, de guvern, și pentru achizițiile de bunuri și servicii ale ordonatorilor de credite din administrația publică centrală. Această direcție va putea solicita specialiști de la DG a finanțării apărării naționale, ordinii publice și siguranței naționale din Ministerul de Finanțe pentru achizițiile de bunuri și servicii ale ordonatorilor principali de credite din acest domeniu sau a DG a relațiilor financiare cu organisme internaționale din Ministerul de Finanțe, dacă achizițiile se finanțează integral sau parțial din credite externe garantate și contractate de stat.

asigurarea îndrumării metodologice necesare organizării, desfășurării, adjudecării licitației;

c) controlul respectării actelor normative numeroase care reglementează această problemă a achizițiilor de investiții, bunuri și servicii.

În scopul îndeplinirii acestor atribuții DGFPCFS județeană și municipiul București vor nominaliza cel puțin trei specialiști care să-și desfășoare activitatea în domeniul achizițiilor publice, ale căror atribuții și răspunderi vor fi cuprinse și în regulamentul propriu de organizare și funcționare a direcției respective.

Ministerului de Finanțe îi va rămâne ca principală sarcină îndrumarea metodologică unitară potrivit organizarea, desfășurarea și adjudecarea licitațiilor pentru achizițiile de investiții, bunuri și servicii pe care le va îndeplini prin DGPAIPAP, care elaborează norme, prescripții și reglementări pentru conținutul proiectelor, al documentelor de licitații, al ofertelor și pentru contractarea lucrărilor, precum și controlează aplicarea acestora prin verificarea copiilor hotărârilor transmise de DGFPCFS județeană și municipiul București, în cel mult 10 zile de la primirea hotărârii de adjudecare a achiziției publice respective.

Totodată această direcție a Ministerului de Finanțe avizează notele justificative pentru achiziționarea dintr-o singură sursă în cazul în care, ca urmare a repetării licitației, nu s-au prezentat oferte corespunzătoare, neexistând alternativă pentru achiziția publică prin licitație. Nota justificativă se va întocmi potrivit art. 16 și 17 din OG 12 / 1993.

Pentru achiziționarea bunurilor din import va trebui însă ca ordonatorul de credite principal, secundar sau terțiar sau CA al RA să avizeze o notă justificativă inclusă în documentația achiziției, întocmită conform prevederilor pct. 3 art. 1 din HG 446 / 1996 – Monitorul Oficial nr. 127 / 1996.

Controlul fiscal privind folosirea mâinii de lucru.

În Franța există funcționari speciali pentru a controla folosirea clandestină a mâinii de lucru în întreprinderi. Bazele legale ale acestei acțiuni sunt asigurate de Codul Securității Sociale și de Cartea Procedurilor Fiscale. Specialiștii francezi de la revista “L’entreprise” pun la dispoziția celor interesați informațiile necesare pentru a face față respectivului control.

Agenții fiscali au dreptul de a se prezenta pe neaștepta în întreprindere, dar uzanța este să trimită o înștiințare, cu 8 zile înainte. Odată sosiți la fața locului, funcționarilor li se permite să interogheze toți salariații și să ceară patronului orice soi de document a cărui consultare s-ar putea dovedi utilă pentru întocmirea ulterioară a raportului. Dintre aceste documente, cele mai cerute s-au dovedit a fi registrele de salarii, cartea de plăți, înregistrările de intrări și ieșiri de personal. Adesea, controlul durează între o jumătate de zi și 5 zile. Dar, în întreprinderile mamut, el poate să cuprindă și 5 luni.

Încheierea vizitei este marcată de întocmirea unui raport. Observațiile cuprinse în acesta sunt comunicate imediat patronului, care are obligația să ofere un răspuns în termen de 15 zile, dar, dacă nu au fost respectate condițiile legale – încunoștiințarea patronului și acordarea unui răgaz de 15 zile – întreaga procedură este lovită de nulitate. Desigur, patronul are dreptul să nu răspundă. Dar, la expirarea răgazului, organisamul responsabil va invita pe șeful de întreprindere, printr-o somație să normalizeze starea de lucru. Simplicitatea ce caracterizează această somație contrastează cu importanța sa. Ea cuprinde mențiunea sumelor datorate de patron, de la perioda la care se raportează restanța, până la termenul la care debitorul este invitat să-și normalizeze situația. În plus, este o modalitate de al informa pe cel în cauză asupra mijloacelor de recurs de care poate dispune.

Patronului i se pun la dispoziție două posibilități. Prima a fi contestarea somației. În acest caz, desigur că inițiativa îi aparține. A doua cale de soluționare a problemei se prezintă sub forma atrăgătoare a unei negocieri cu organismul responsabil de declanșare a întregii proceduri.

Dacă nici una din aceste căi nu este abordată, organul respectiv se va găsi pus în situația de a-și încasa în alt fel creanțele. Acțiunea se declanșează printr-o procedură de constrângere, al cărei mod de funcționare, puțin formalist cei drept, este expeditiv și de temut. Constrângerea trebuie precedată de o somație. Dacă nici acum patronul nu se opune, printr-o scrisoare recomandată, adresată tribunalului afacerilor de securitate socială, constrângerea va îmbrăca forma unei judecăți. Printre altele, ea va conferi beneficiul unei ipoteci judiciare. Este preferabil să nu se ajungă la o asemenea situație.

Și, pentru aceasta, se impune sesizarea, în termen de o lună de la primirea întâiei somații, a comisiei de recurs amiabil a organismului de percepere a impozitelor. Aceasta este o emanație a Consiliului de Administrație al organismului. În urma sesizării, comisia va proceda la o nouă examinare a deciziilor luate de serviciile administrative. În caz că noua hotărâre nu este foarte pe planul beneficiarului, acesta se poate adresa, în termen de 2 luni tribunalului afacerilor de securitate socială. La înfățișare, părțile se pot prezenta personal sau pot fi asistate de un avocat ori un membru al unei organizații sindicale.

În încercarea de a dialoga cu autoritățile este cerută fie amânarea urmăririi, fie reducerea majorării de întârziere.

Pentru întârziere, taxele sunt astfel sporite:

10% din cotizații la data exigibilității acestora, apoi 3,5% pe trimestru sau fracțiunea de trimestru scursă după expirarea unui răgaz de 3 luni, numărând de la aceeași dată a exigibilității;

când cotizațiile sunt achitate cu o întârziere de o lună numărând de la data limită a exigibilității, un minim de majorări de întârziere fixat la 1% din cotizațiile restanțiere pe luna de întârziere, trebuie lăsat în sarcina debitorului.

Acordarea reducerii cerute depinde de directorul organismului fiscal. Dacă aceasta adoptă o decizie nefavorabilă, se poate face recurs la tribunalul afacerilor de securitate socială. În general, este considerată eficace o cerere de amânare a urmăririi. Această cerere atrage după sine acordarea unui răgaz de plată. Amânarea este subordonată justificării de garanții. Și în acest caz, aprecierea este lăsată la inițiativa directorului organismului fiscal. Competența îi revine în mod exclusiv.

Respectarea regulilor fixate de legislator poate duce la îmbunătățirea situației financiare; bineînțeles, când beneficiarul este de bună credință.

Evitarea dublei impuneri.

3.2.1. Cooperarea dintre statele contractante pentru prevenirea evaziunii și fraudei fiscale internaționale.

În vederea stăvilirii evaziunii fiscale internaționale și a stopării fraudelor comise în aceleași domenii, cu efecte păgubitoare pentru state, convențiile pentru evitarea dublei impuneri au fost completate cu prevederi pentru combaterea acestor fenomene. Astfel, convenția model a OCDE sugerează la art. 26 statelor contractante să facă un schimb de informații care să faciliteze aplicarea prevederilor convenite în materie de impozite sau de reglementările interne ale acestora. Totodată, aceasta precizează condițiile în care pot fi obținute și folosite informațiile respective, pentru a nu aduce atingere intereselor persoanelor juridice sau fizice la care se referă.

Așa cum arată convenția model OCDE, ca și cea a ONU, autoritățile competente ale statelor contractante vor face schimb de informații – în măsura în care consideră necesar – pentru aplicarea prevederilor convențiilor încheiate sau ale legilor interne ale acestora, dacă acestea nu sunt contrare convenșiei. Orice informație astfel obținută va fi tratată ca secret, la fel ca și informația primită în conformitatea cu legislația internă a statului, și nu va fi comunicată decât persoanelor sau autorităților – inclusiv tribunalelor și organelor administrative – care au atribuții în legătură cu stabilirea sau încasarea, cu executarea ori urmărirea juridică sau rezolvarea apelurilor privind impozitele care fac obiectul convenției. Aceste persoane sau autorități vor folosi informațiile numai în scopurile arătate dar ele pot face cunoscute în procese publice, la tribunale sau în hotărârile judecătorești.

Prevederile de mai sus – în spiritul convenției fiscale – în nici un caz nu vor fi interpretate ca impunând unui stat contractant obligația:

de a lua măsuri administrative contrar propriei legislații sau practici administrative a unuia sau a celuilalt stat contractant;

de a furniza informații care nu pot fi obținute pe baza legislații proprii sau în cadrul practicii administrative normale a celor două state contractante;

de a furniza informații care ar divulga orice secret profesional ori comercial, industrial, de afaceri sau procedeu comercial ori informații a căror divulgare ar fi contrară ordinii publice.

Pentru aplicarea prevederilor unei convenții fiscale, statele contractante au nevoie de informații referitoare la:

dividendele acordate de societățile pe acțiuni, și alte societăți similare de capital;

dobânzile la obligațiuni și alte efecte publice;

soldurile operațiilor în relațiile cu băncile și alte instituții similare și dobânzile aferente acelor solduri;

redevențe și alte obligații de plată cu caracter periodic, pentru folosirea drepturilor de autor, licențelor, desenelor, mărcilor de comerț sau a altor drepturi de proprietate intelectuală;

retribuții, salarii, tentieme, pensii și rente;

despăgubiri, plăți de sume asigurate și alte indemnizații similare, obținute în legătură cu activitatea comercială sau alte afaceri;

alte venituri sau bunuri patrimoniale.

Este de la sine înțeles că un stat contractant are nevoie de informații referitoare la categoriile de venit sau elemente de avere, menționate mai sus, pe care un rezident al său, persoană fizică sau juridică, le realizează sau deține pe teritoriul celuilalt stat contractant. Fără informații corecte, statul respectiv nu va putea stabili impozitele ce i se cuvin și cu atât mai puțin nu va putea preveni evaziunea fiscală.

Toate convențiile fiscale încheiate în țara noastră, cuprind dispozițiile la care ne-am referit mai sus cu privire la schimbul de informații, la caracterul secret și la modul de folosire a acestora. unele din aceste convenții și anume, cele încheiate cu: Pakistan, Olanda, Sudan, Malayezia, Sri Lanka, India și China precizează că schimbul de informații se face în special pentru prevenirea fraudei și evaziunii fiscale.

Cu privire la felurile informațiilor și periodicitatea transmiterii lor, în convenții nu se fac referiri decât în rare cazuri. Astfel, în convențiile încheiate de România cu Pakistan și Insia se stipulează că autoritățile competente vor promova, prin consultări, condiții, metode și procedee tehnice corespunzătoare, privitoare la problemele în legătură cu care se face un asemenea schimb, precum și atunci când este oportun, schimb de informații în legătură cu evitarea impozitelor.

În convenția încheiată cu SUA se spune la art.24:

“(4) Dacă autoritatea competentă a unui stat contractant cere expres, autoritatea competentă a celuilalt stat contractant va da informații, conform prevederilor prezentului articol, sub forma de depoziții, de martori și copii de pe documente originale inedite, inclusiv cărți, documente, declarații, certificate, conturi sau corespondență, în aceeași măsură în care astfel de depoziții și documente pot fi obținute în conformitate cu legile și practica administrativă a fiecărui stat contractant cu privire la impozitele proprii.

(5) Depozițiile și mărturiile care pot fi furnizate în conformitate cu prevederile prezentului articol nu vor fi refuzate pentru considerentul nici unei doctrine de drept potrivit căreia asistența juridică internațională nu se acordă în materie de impozite.

(6) Schimbul de informații se face fie în mod curent, fie la cerere, cu privire la cazuri particulare. Autoritățile competente ale statelor contractante pot cădea de acord asupra listei informațiilor care vor fi furnizate în mod curent.”

Referitor la schimbul de informații sau de documente, convenția încheiată de țara noastră cu India prevede la art.23 alin.2 că acesta va fi făcut, fie în mod curent fie la cerere, cu privire la cazurile particulare sau în ambele feluri. Autoritățile competente ale statelor contractante vor conveni la anumite perioade de timp asupra listei cuprinzând informații sau asupra documentelor care vor fi furnizate în mod curent.

Din cele prezentate până aici cu privire la schimbul de informații se desprind câteva concluzii.

Astfel, teoretic vorbind, schimbul de informații poate să constituie un mijloc indispensabil pentru prevenirea fraudei și evaziunii fiscale în cazurile în care materia impozabilă se găsește pe teritoriul unui stat contractant, iar competența în impunerea acesteia, potrivit convenției fiscale, o are celălalt stat contractant. Practic, însă, utilizarea acestui mijloc în lupta împotriva fraudei și evaziunii fiscale este mult îngăduită din mai multe motive.

În primul rând, furnizarea informației se face, de regulă la cerere și numai arareori în mod curent, automat, reciproc și sistematic. Pentru ca fluxul de informații să fie continuu și din ambele părți, este nevoie ca statele contractante să fie în aceeași măsură interesate în efectuarea unui asemenea schimb de informații. Asemenea interese pot avea numai statele legate între ele prin relații economice și financiare echilibrate și care au grade de dezvoltare economică apropiate. Când statele semnatare ale unei convenții fiscale aparțin, unul grupului de țări dezvoltate, iar celălalt grupului de țări în curs de dezvoltare; fluxurile de impozite sunt asimetrice: mai mari dinspre statul cu economie slab dezvoltată, beneficiar de investiții străine de capital și de credite externe, importator de licențe, knaw-how, și deci plătitor de dividende, dobânzi și redevențe către statul industrializat, și mai mici sau deloc din direcția inversă.

În al doilea rând, schimbul de informații nu poate fi întotdeauna reciproc din cauza dispozițiilor existente între legislațiile statelor contractante. Statul care are nevoie de informații nu poate solicita decât pe cele pe care el le poate oferi în contrapartidă. La rândul său, statul căruia i s-au cerut informații poate oferi asistență celuilalt stat numai în limitele permise de propria sa legislație sau de practica administrativă.

În al treilea rând, schimbul de informații este limitat de faptul că nu trebuie să le deconspire secrete comerciale, industriale, de afaceri ori profesionale și nici procedee comerciale. Din această cauză, informațiile solicitate trebuiesc riguros selectate de autoritatea care le transmite, iar utilizatorul de către autoritatea beneficiară trebuie făcută cu respectarea strictă a prevederilor din convenție.

În sfârșit, transmiterea de informații trebuie făcută cu grija necesară, pentru ca aceasta să nu aducă atingere ordinii publice a statului de la care provin informațiile respective.

Restricțiile la care ne-am referit până aici și care limitează sfera schimbului de informații atrag atenția asupra faptului că autoritățile competente ale statelor contractante le revină sarcina să stabilească în detaliu ce fel de informații își vor transmite în mod reciproc.

Prevederile din convențiile fiscale, menite să prevină evaziunea și fraudele fiscale, nu se limitează la schimbul de informații. Alături de acestea, există diverse alte texte chemate să împiedice anumite persoane fizice sau juridice să beneficieze în mod nejustificat de avantajele pe care le conferă încheierea unei convenții fiscale.

O categorie de asemenea beneficiari, impostori o constituie societățile intermediare create în state cu fiscalitate redusă având ca obiect de activitate concentrarea beneficiilor societăților din grup, finanțarea societăților respective, încasarea dividendelor, dobânzilor, redevențelor.

În baza unei convenții fiscale, dividendele plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant către o persoană rezidentă a celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat, adică în statul de rezidență al beneficiarului acelor dividende. Totuși, aceste dividende sunt impozabile și în statul contractant, în care este rezidentă societatea plătitoare de dividende, dar într-o cotă redusă convenită de părți.

Acest drept de impunere limitată a dividendelor, de către statul de sursă, este însă considerat în numeroase cazuri, de rezidență efectivă a beneficiarilor de dividende în statul de sursă a acestora. Astfel, în convențiile încheiate de țara noastră cu Franța, Marea Britanie, Italia, Spania, Canada, Pakistan, Malayezia, Turcia, India, China, se precizează impunerea limitată a dividendelor în statul contractant în care este rezidentă societatea plătitoare de dividende se face dacă cel care le încasează este beneficiarul efectiv al acestora.

în alte convenții, cum ar fi cele încheiate de România cu Japonia, Danemarca, Austria, Suedia, Olanda, Norvegia, Egipt, Sudan, Maroc, Zambia, Iordania, Sri Lanka, Iugoslavia, Tunisia au fost inserate texte și mai explicite.

Astfel, dacă o societate rezidentă a unui stat contractant realizează beneficii sau venituri din celălalt stat contractant, acest stat nu poate percepe nici un impozit asupra dividendelor plătite de acea societate persoanelor care nu sunt rezidente ale celuilalt stat, nici să preleveze vreun impozit asupra beneficiilor nedistribuite ale societății, chiar dacă dividendele plătite sau beneficiile nedistribuite reprezintă în total sau în parte, beneficiu sau venituri provenind din celălalt stat.

În legătură cu impunerea dobânzilor, se procedează în mod asemănător. Dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat, adică în statul de rezidență al beneficiarului.

Totuși aceste dobânzi sunt impozabile și în statul contractant din care provin într-o cotă limitată, dacă persoana care primește dobânzile este beneficiara efectivă a acestora. O asemenea mențiune este inserată în convențiile încheiate de țara noastră cu Franța, Belgia, Italia, Spania, Pakistan, Egipt, Cipru, Malyezia, Iordania, Sri Lanka, Turcia, India, China.

Un text mai explicit cuprinde înțelegerea încheiată cu Sudan, la art. 11 consacrat impunerii dobânzilor: “(7) Prevederile prezentului articol nu se vor aplica, dacă creanța în legătură cu care se plătesc dobânzile a fost creată sau transferată în principal cu scopul de a beneficia de avantajele prezentului articol și nu are la bază o cauză comercială de bună credință.”

Impunerea redevențelor în statul de sursă este condiționată, în numeroase cazuri, la fel ca și impunerea dividendelor și a dobânzilor. Dacă primitorul redevenței este beneficiarul efectiv al acesteia, statul de sursă este îndreptățit să o impună cu o cotă limitată. Astfel de prevederi sunt cuprinse în convențiile încheiate de țara noastră cu Franța, Belgia, Italia, Spania, Pakistan, Malyezia, Sri Lanka, Turcia, India, China.

În numeroase convenții, se prevede că atunci când debitorul dobânzilor, fie că este sau nu rezident al unui stat contractant, un sediu permanent pentru care împrumutul generator de dobânzi a fost contractat și care suportă sarcina acestor dobânzi, dobânzile menționate sunt considerate ca provenind din statul contractant, în care este situat sediul permanent.

Și în legătură cu impunerea redevențelor în statul de sursă al acestora, în numeroase convenții, găsim un text identic care face abstracție de rezidența beneficiarului acestora, atunci când plătitorul lor are într-un stat contractant un sediu permanent de care este legată obligația de plată a redevenței și care suportă acele redevențe.

În legătură cu impunerea limitată a dividendelor, dobânzilor și redevențelor de către statul de sursă, se naște în mod firesc, întrebarea: cine beneficiază de condiționarea impunerii de rezidență efectivă a beneficiarului veniturilor respective și cine de necondiționarea acestora? Condiționarea impunerii avantajează statul de rezidență al beneficiarului veniturilor și dezavantajează statul de sursă, care se vede lipsit și de cele câteva procente de impozit pe care le-ar fi încasat dacă beneficiarul ar fi fost un rezident al său. Necondiționarea impunerii de rezidența beneficiarului încurajează societățile amplasate în state cu fiscalitate ridicată să-și creeze holdinguri în state cu fiscalitate redusă.

Alte prevederi ale convenției fiscale îndreptate împotriva evaziunii și fraudelor fiscale au fost prezentate cu prilejul examinării impunerii beneficiilor întreprinderii, întreprinderilor asociate, dobânzilor și redevențelor. Prevederile respective se referă la dreptul statului de sursă de a corecta veniturile cuvenite persoanelor rezidente ale celuilalt stat contractant ori de câte ori acestea au fost diminuate în mod artificial în scopul reducerii impozitului cuvenit acestuia.

Convențiile fiscale încheiate de România cu SUA, Belgia, Iordania, Turcia, India consacră articole destinate existenței pe care statele contractante înțeleg să și-o acorde reciproc în ceea ce privește încasarea impozitelor și/sau majorările la acestea. Astfel, convenția cu SUA în ce privește existența la încasarea impozitelor pe care un stat contractant are dreptul să le perceapă pe teritoriul celuilalt stat contractant la art.26 prevede:

“(1) Fiecare dintre statele contractante se va strădui să încaseze în contul celuilalt stat contractant impozite stabilite de celălalt stat contractant; de asemenea va asigura ca de orice scutire sau reducere de cote de impozit, acordată în conformitate cu prevederile prezentei convenții de către celălalt stat contractant, să nu beneficieze persoane care nu sunt îndreptățite la astfel de avantaje.

(2) În nici un caz prevederile acestui articol nu se vor interpreta că ar impune unui stat contractant obligația de a aduce la îndeplinire măsuri care sunt în contradicție cu legile sau practica administrativă a fiecărui stat contractant cu privire la încasarea impozitelor proprii.”

În convenția fiscală încheiată de țara noastră cu Belgia, asistența la încasări vizează la art. 23 cu deosebire majorările și alte creanțe legate de impozite. În acest sens, statele contractante se angajează să-și acorde reciproc ajutor și asistență, în scopul de a notifica și încasa, în principal, majorări, suplimentări, dobânzi, cheltuieli și amenzi fără caracter penal, la impozitele care cad sub incidența convenției. La cererea autorității competente a unuia dintre statele contractante, autoritatea competentă a celuilalt stat contractant asigură notificarea și încasarea creanțelor fiscale care sunt exigibile în primul stat. Aceste creanțe nu se bucură de nici un privilegiu în statul solicitat, iar acesta nu este obligat să aplice mijloacele de execuție care nu sunt autorizate de dispozițiile legale sau regulamentare ale statului solicitat.

În convenția fiscală încheiată de România în India se precizează la art. 29 condițiile în care părțile contractante înțeleg să-și acorde asistență și sprijin reciproc în încasarea impozitelor care fac obiectul convenției, în cazul în care nu sunt în mod cert datorate în conformitate cu legislația statului care solicită asistență. În cazul unei cereri de executare a încasării, impozitele revendicate de fiecare dintre statele contractante care au fost determinate în mod cert vor fi acceptate pentru executare de celălalt stat contractant, căruia i s-a făcut cererea, iar încasarea în acel stat se va face în conformitate cu legea aplicabilă executării și încasării impozitelor proprii.

Când impozitul solicitat nu a devenit definitiv datorită faptului că el face obiectul unui apel sau unei altei proceduri, un stat contractant poate, pentru a-și proteja veniturile să solicite celuilalt stat contractant să ia măsuri interimare în numele lui, potrivit legislației acelui stat contractant. O cerere de asistență la încasarea impozitului datorat de un contribuabil va fi făcută numai dacă bunurile corespunzătoare ale contribuabilului nu sunt disponibile pentru recuperarea impozitului lui din statul contractant care face cererea. Statul contractant în care impozitul este recuperat va remite imediat suma recuperată statului contractant care face cererea, dar statul care a recuperat impozitul va fi îndreptățit la rambursarea oricărei sume rezonabile folosite în cadrul asistenței acordată pentru recuperarea unui asemenea impozit.

Reglementări interne menite să prevină evaziunea și fraudele fiscale internaționale.

Înainte de a uza de posibilitatea de prevenire a evaziunii și fraudelor fiscale internaționale, oferite de convențiile și acordurile încheiate, un stat trebuie să folosească în acest scop prevederile propriei sale legislații în materie. Aceasta cu atât mai mult cu cât unele state nu sunt dispuse să încheie astfel de convenții pentru a nu-și restrânge prerogatele fiscale.

O asemenea legislație trebuie să acopere întreaga problematică legată, pe de o parte, de impunerea veniturilor realizate de rezidențe pe teritoriul țării, iar pe de altă parte, de impunerea veniturilor obținute de rezidenți din surse aflate în străinătate.

Întrucât până în 1990relațiile economice financiare și de altă natură ale României cu alte state generatoare de efecte fiscale s-au desfășurat într-un alt context decât cel actual nu dispunem încă de o legislație adecvată economiei de piață care să ne protejeze interesele fiscale.

În Germania există legi care reglementează problemele fiscale legate de relațiile externe prin care se urmărește, pe de o parte, oprirea migrării unor venituri germane către alte țări cu fiscalitate redusă, pentru a scăpa de impozitele germane ridicate, iar pe de alta, încurajarea investițiilor germane peste graniță. La realizarea primului obiectiv servește legea cu privire la impozitarea în relațiile externe, denumită în mod curent, legea impozitării externe, iar atingerea celui de al doilea obiectiv – prevederile paragrafului 2 a din legea impozitului pe venit.

Alături de acestea, sunt de menționat și alte legi care îngrădesc posibilitatea de evaziune sau încurajează investițiile germane de capital în străinătate, cum ar fi legea privind impozitul asupra societăților, legea privind impozitul comercial, regulamentul de impozitare.

Fiscalitatea redusă practicată în multe state insulare din Caraibe și regiunea Pacificului sau chiar lipsa de impozite atrag atenția întreprinzătorilor germani dornici să evite suportarea sarcinilor fiscale ridicate din propria lor țară. De aceea, soluția creării de societăți bază în asemenea oaze fiscale nu putea să fie trecută cu vederea.

O societate bază are caracteristicile unei societăți de capital care nu desfășoară activitate de producție, ci concentrează la dispoziția sa beneficiile aferente unor cumpărări și vânzări de mărfuri, redevențe datorate de diverși beneficiari pentru utilizarea de licențe, și hnow-how germane, dobânzile încasate de la întreprinderile germane pentru împrumuturile acordate acestora de respectiva societate de bază. Veniturile astfel colectate sunt impuse numai în statul în care a fost implantată societatea de bază, în loc să fie impuse în Germania. Avantajul rezultat de diferența de fiscalitate, adesea deloc neglijabil, reprezintă un gol de venituri fiscale pe măsură pentru statul german, produs de evaziunea fiscală internațională. Legea impozitării externe urmărește, prin prevederile sale, paragraful 1, împiedicarea tocmai a unor asemenea transferuri de profit, incorecte din punct de vedere economic.

Dacă veniturile unei persoane germane, provenind din relații de afaceri cu o persoană apropiată din străinătate, sunt diminuate prin procedeele arătate mai sus, atunci la stabilirea impozitului german veniturile se iau în calcul așa cum ar fi apărut dacă cele două persoane ar fi fost independente. Dacă se constată că veniturile respective au fost denaturate, ca urmare a raporturilor de dependență dintre societățile implicate atunci la venitul persoanei germane se adaugă o sumă egală cu diferența între volumul acestuia, stabilit ca între terți independenți, și cel calculat în condițiile de dependență practicate.

Importante prevederi conține legea impozitării externe cu privire la impunerea societăților intermediare implantate în țări cu fiscalitate redusă. Întrucât societățile la care ne referim se constituie ca societăți independente – holdinguri, societăți comerciale intermediare, societăți pentru valorificarea brevetelor – beneficiile înregistrate de acestea prin transferuri efectuate de societăți din Germania se impun în statele în care își au sediile. Atât timp cât beneficiile respective nu se distribuie asociațiilor, statul german este practic lipsit de posibilitatea de a le impune deși adevărata lor sursă se află în Germania. În cazul în care beneficiile societăților intermediare se distribuie, acestea se impun la asociatul german.

Dacă efectul evaziunii se menține în conformitate cu prevederile legii impozitării externe, paragraful 5, beneficiul societății bază este inclus în beneficiul impozabil al asociaților germani și este impus în Germania. Pentru a putea face acest lucru, este necesar ca persoana cu obligație fiscală deplină sau parțial limitată să aibă o participare de peste 50 % la capitalul societății străine și, respectiv, la dreptul de vot, chiar și atunci când acest drept se execută prin terți curatori. Se mai cere ca societatea bază să fie impusă în statul său de rezidență la un impozit mai mic de 30 %. Dacă aceste condiții au fost îndeplinite, atunci autoritățile competente germane impun numai partea beneficiului societății bază care provine din venituri pasive. Este de precizat că veniturile societăților bază se iau în calcul la impunerea beneficiilor societăților germane asociate, în proporția în care acestea participă la formarea capitalului societății bază din străinătate. Din impozitul german astfel calculat, se deduce impozitul plătit de societatea bază în statul său de rezidență.

Posibilitatea de eludare a fiscului oferă și constituirea de către societățile germane a unor filiale în străinătate. Filiala, fiind o persoană juridică supusă legislației din statul său de rezidență, încheie bilanț contabil distinct de cel al societății mamă germane. În ciuda raporturilor de autonomie funcțională afișate între mamă și fiică, acestea colaborează strâns pentru a obține cele mai bune rezultate financiare, inclusiv prin minimizarea sarcinilor fiscale la care sunt supuse. În acest scop ele folosesc instrumente frecvent întâlnite în practica internațională, printre care: prețurile la care își facturează produsele sau mărfurile, dobânzile la care își acordă împrumuturi.

Pentru corectarea beneficiilor artificial majorate la filială și diminuate la societatea mamă sau invers, se face uz de prevederile referitoare la repartizarea camuflată a beneficiilor și la “investiția camuflată”. Prima se referă la acordarea de avantaje de către filială societății mamă iar cea de a doua la avantajarea filialei de către societatea mamă. Aceasta din urmă modalitate de avantajare vizează numai patrimoniul, iar nu toate tranzacțiile care ar favoriza filiala.

În cazul investiției camuflate, avantajul acordat filialei se scade din venitul acesteia, iar venitul societății mamă se majorează cu aceeași sumă, anulându-se astfel efectul operațiunii camuflate.

Pentru combaterea repartizării camuflate a beneficiilor și a investiției camuflate, în Germania se aplică aceleași măsuri ca și față de uniunile de firme din țară.

Corectarea beneficiului întreprinderii mamă, astfel încât aceasta să corespundă rezultatului care s-ar fi înregistrat între terți independenți corespunde pe plan internațional principiului “dealing ot arm’s length”. Dacă administrația financiară germană constată condiții de afaceri neuzuale între societatea mamă germană și filiala din străinătate, ea majorează beneficiul societății mamă, cu diferența până la nivelul la care ar fi ajuns dacă între cele două societăți s-ar fi convenit condiții de afaceri ca între terți independenți. Diferența cu care se majorează beneficiul se ia, firește, în calcul la stabilirea impozitului datorat statului german. Pentru ilustrare se dă următorul exemplu:

O societate cu răspundere limitată (SRL) participă la capitalul unei corporații înființate în SUA cu 100 %. SRL germană a pus la dispoziția corporației americane spre folosință mașini pentru care primește o chirie în sumă de 50000 DM. Întrucât chiria uzuală stabilită între terți independenți ar fi fost de 90000 DM, diferența de 40000 DM în conformitate cu prevederile paragrafului 1 din Legea pentru impozitarea externă, se adaugă la beneficiul SRL germane în afara bilanțului.

Iată un exemplu de calcul al impozitului datorat statului german. SRL germană “A” participă în proporție de 100 % la formarea capitalului societății pe acțiuni “B” din Lichtenstein. Societatea “B” are venituri active de 30000 DM și venituri pasive de 70000 DM. Cheltuielile aferente veniturilor active se cifrează la 10000 DM iar cele efectuate pentru veniturile pasive la 20000 DM. În anul de afaceri considerat, au fost distribuite societății “A” beneficii provenind din venituri pasive în sumă de 15000 DM. Societatea “B” a achitat impozite pe venit statului Lichtenstein în sumă de 2000 DM aferente veniturilor pasive.

Calculul sumei cu care se majorează beneficiul impozabil al SRL germane se face astfel:

Suma de 33000 DM se impune impozitului pe venit, impozitului asupra societăților și impozitului comercial.

Legea impozitării externe conține prevederi care vizează nu numai persoanele juridice germane, dar și persoanele fizice germane care emigrează în țări cu o fiscalitate mai redusă. Astfel, în cazul în care o persoană își schimbă domiciliul său fiscal din Germania într-un alt stat, iar în Germania nu mai are o prezență obișnuită, atunci aceasta încetează de a mai avea obligație fiscală deplină, față de statul german, dobândind în schimb o obligație limitată. Aceasta înseamnă că anumite venituri sau elemente de avere din Germania vor fi supuse în continuare impozitelor din Germania, far cu cote mai reduse, iar altele vor înceta de a mai fi impuse. Dacă noua sa rezidență va fi într-un stat cu impozite mai scăzute decât cele germane emigrarea va oferi acelei persoane, avantaje fiscale importante.

Pentru a contracara aceste avantaje, Legea impozitării externe obligă persoanele fizice de cetățenie germană, care își stabilesc domiciliul într-un stat cu impozite mai reduse, să plătească impozite pe veniturile și averea lor din Germania timp de 10 ani ca și când ar avea obligație fiscală deplină.

Obligația fiscală parțial limitată apare atunci când cuantumul impozitului pe venit în statul în care contribuabilul respectiv își are noua rezidență este cu peste 1/3 mai redus decât cel german, dacă acesta, înainte de schimbarea domiciliului său, avea o obligație fiscală deplină față de statul german și dacă chiar și după încheierea obligației sale fiscale mai are interese economice esențiale în Germania.

Se consideră că o persoană are interese economice esențiale în Germania atunci când acesta este întreprinzător sau asociat la o întreprindere lucrativă, are o participare esențială de peste 25 % la o societate de capital germană sau când veniturile acesteia privind din Germania depășesc 30 % din veniturile sale totale, respectiv suma de 120000 DM ori când când averea sa din Germania depășește 30 % din averea sa totală, respectiv suma de 300000 DM.

Dacă aceste condiții sunt îndeplinite atunci potrivit legii impozării externe, se impun toate veniturile din surse germane ale contribuabilului în cauză, fără să i se aplice tariful preferențial pentru căsătoriți. Veniturile externe ale contribuabilului nu vor fi impuse, dar vor fi luate în calcul la stabilirea cotei de impozite aferente veniturilor germane. Dacă, în urma acestor calcule, se ajunge la o sarcină fiscală, în condițiile obligației fiscale limitate superioară celei care ar corespunde obligației fiscale depline, la cererea contribuabilului interesat, se poate aproba diminuarea sarcinii fiscale a acestuia până la acest din urmă nivel.

Obligația fiscală parțial limitată se aplică și la impozitul pe avere. Dacă expirarea perioadei de 10 ani, se încheie obligația fiscală parțial limitată, iar contribuabilul în cauză va fi supus la o obligație fiscală limitată pentru veniturile de proveniență germană.

O altă dispoziție de interes pentru limitarea evaziunii fiscale internaționale are următorul cuprins:

“I. Când o întreprindere supusă impozitului asupra societăților care deține direct sau indirect cel puțin 25 % din acțiunile sau părțile sociale ale unei societăți stabilite într-un stat străin și al cărui regim fiscal e privilegiat în sensul menționat la art. 238 A, acea întreprindere e supusă la impozitul asupra societăților pentru rezultatele beneficiare ale societății străine în proporția drepturilor sociale pe care ea le deține la acea societate…

II. Dispozițiile de la pct. I nu se aplică dacă întreprinderea dovedește că aperațiile societății străine nu au drept efect principal favorizarea beneficiilor într-o țară cu regim fiscal privilegiat…”

Este lesne de observat că prin luarea în calcul impozitului datorat de întreprindere nu numai a beneficiului acesteia dar și a unei părți din beneficiul filialei sale din străinătate, se derogă de la principiul teritorialității care stă la baza determinării impozitului asupra societăților. Prin această măsură derogatorie se urmărește descoperirea întreprinderilor de a localiza rezultatele lor în țări cu regimuri fiscale mai blânde.

Din textul citat rezultă nu numai intenția legiuitorului de a stăvili evaziunea fiscală comisă de întreprinderi prin intermediul filiale acestora din străinătate, dar și grija de a nu sancționa în mod nejustificat inițiativele unor întreprinderi de a deschide filiale peste graniță cu activitati industriale sau comerciale, care merită să fie încurajate de către stat, dar nu blocate. Pentru a nu fi supusă impunerii și pentru o parte din beneficiul filialei sale din străinătate, întreprindere în cauză trebuie să probeze că activitatea principală a societății din străinătate este de natură industrială sau comercială și că respectiva societate realizează cel puțin 50 % din cifra sa de afaceri pe piața locală.

Un alt text de lege urmărește împiedicarea comiterii de acte de evaziune fiscală de către persoane care desfășoară activitate artistică sau sportivă în Franța. Aceasta stipulează:

“I. Sumele percepute de o persoană domiciliată sau stabilită în afara Franței, cu titlu de renumerație pentru serviciile prestate de una sau mai multe persoane domiciliate sau stabilite în Franța sunt impozabile în numele acestora din urmă:

fie atunci când ele controlează direct sau indirect persoana care percepe renumerația pentru servicii;

fie atunci când ele nu dovedesc că această persoană exercită de o manieră preponderentă o activitate industrială sau comercială, alta decât prestarea de servicii;

fie, în orice caz, atunci când persoana care percepe renumerația pentru servicii este domiciliată sau stabilită într-un stat străin sau teritoriu situat în afara Franței, unde ea este supusă unui regim fiscal privilegiat, în sensul menționat la art. 238 A.

II. Regulile prevăzute la pct. I se aplică și persoanelor domiciliate în afara Franței pentru servicii prestate în Franța.

III. Persoana care percepe renumerație pentru servicii, răspunde solidar, în Comitetul acestei renumerații, pentru impozitele datorate de persoana care le prestează.”

După cum se poate observa, textul citat se referă la persoane fizice care urmăresc eludarea fiscului francez, dar procedeul folosit de ele este cel utilizat de societăți. Pentru a curma asemenea practici, impunerea veniturilor respective, în cazurile enumerate, se efectuează în statul de sursă, iar nu în cel de rezidență al beneficiarilor indirecți astfel încât acestora.

în sfârșit un alt text are drept obiectiv împiedicarea evaziunii fiscale internaționale săvârșită de proprietarii de imobile situate în Franța prin atribuirea lor în proprietate aparentă unor persoane juridice cu sediul în străinătate.

Textul respectiv are următorul conținut:

“Persoanele juridice, al căror sediu se află în afara Franței și care direct sau prin persoane interpuse, posedă unul ori mai multe imobile situate în Franța sau sunt titulare de drepturi reale, privind aceste bunuri, datorează o taxă anuală egală cu 3 % din valoarea de circulație a acestor imobile sau drepturi.

Persoanele juridice al căror sediu se află în afara Franței sunt persoane juridice care au sediul conducerii lor efective în afara Franței, oricare ar fi naționalitatea lor, franceză sau străină.

Se consideră că posedă bunuri sau drepturi imobiliare în Franța, prin persoane interpuse, orice persoană juridică care participă, indiferent în ce formă și în ce proporție, la o societate juridică proprietară a acestor bunuri ori drepturi sau deținătoare a unui participări la o a treia persoană juridică, ea însăși proprietară de bunuri ori drepturi sau interpusă în lanțul participanților. Această dispoziție se aplică indiferent de numărul persoanelor juridice interpuse”.

Pentru a lichida asemenea materii nocive din punct de vedere fiscal, odată cu instituirea taxei patrimoniale de 3 % (în 1983), a fost adoptată și o măsură cu caracter tranzitoriu: persoanelor juridice obligate la plata taxelor patrimoniale, li s-a oferit posibilitatea să atribuie unui asociat, persoană fizică, proprietatea imobilelor pe care le dețineau în Franța, în schimbul unei taxe de 15 % din valoarea de circulație a imobilelor, liberatoare de orice alt impozit exigibil referitor la aceste operații.

Din cele relatate până aici rezultă că reglementările interne pot avea un rol deloc neglijabil în limitarea evaziunii fiscale la scară internațională. Pentru a fi eficiente reglementările respective trebuie să țină seama de condițiile ale fiecărei țări, de relațiile economice externe ale acesteia, precum și de experiența pozitivă acumulată în acest domeniu de țări cu un grad apropiat de dezvoltare. Toate acestea pledează pentru completarea de urgență a legislației fiscale a României, îndreptată spre combaterea evaziunii fiscale interne și internaționale.

=== CAPITOLUL 4 ===

CAPITOLUL 4

Concluzii

Evaziunea fiscală.

În opinia mea, în România postdecembristă s-a realizat (și se mai realizează) evaziune fiscală “legală” în masă de către întreprinzătorii deținători de lanțuri de societăți comerciale cu funcționare succesivă, inclusiv prin exploatarea ambiguității prevederilor art. 7 din Legea nr. 12 / 1991: “În cazul în care unitățile plătitoare de impozit prevăzute la art. 5 din prezenta lege își încetează activitatea într-un interval de timp mai mic decât cel pentru care sunt scutite de plata impozitului de la data expirării perioadei pentru care se aplică scutirea de impozit, acestea au obligația de a vira la bugetul administrației centrale de stat sau la bugetele locale, după caz, impozitul pe profit calculat pentru întreaga perioadă de scutire”. Este adevărat că de la 01.01.1995 această lege a fost abrogată, dar efectele ei continuă să se realizeze încă. Surprinzător este faptul că și noul act normativ care reglementează impozitul pe profit, OG nr. 70 / 1994, nu aduce – după părerea mea – mai multă coerență în privința definirii condiției pentru ca agenții economici să beneficieze de scutirile prevăzute la art. 5 din Legea nr. 12 / 1991 privind impozitul pe profit și art. 14 din Legea nr. 35 / 1991 privind regimul investițiilor străine. Acest act normativ, la art. 31, stipulează “Scutirea operează până la expirarea perioadei legale, cu condiția de a activa și realiza în continuare venituri, încă o perioadă egală cu perioada de scutire”. Deci este înlocuită sintagma “încetează activitatea” din vechea prevedere legală cu “a activa și realiza în continuare venituri”, fără a explica ce înseamnă a realiza venituri. Deși Ministerul de Finanțe a fost abilitat de OG nr. 70 / 1994 (prin art. 38) să elaboreze instrucțiuni pentru aplicarea prevederilor ordonanței, nici acesta în Instrucțiunile privind metodologia de calcul și formularistica corespunzătoare referitoare la impozitul pe profit nu găsește de cuviință – după părerea mea – să lămurească contribuabilii și funcționarii fiscali ce să înțeleagă prin sintagma “a activa și a realiza în continuare venituri”. Se lasă, astfel, în continuare o breșă importantă care să favorizeze evaziunea fiscală, inegalitatea în fața impozitelor și corupția.

Credem că-i revine Ministerului de Finanțe îndatorirea să înlăture ambiguitățile amintite. O altă practică de diminuare a venitului bugetului statului de către întreprinzătorii “descurcăreți” o constituie așa-zisele avansuri din dividende ridicate în cursul anului din casieriile societăților și plasate mai profitabil, în folos particular (privat al individului, nu al societății comerciale). Pe această cale, importante fonduri în loc să fie rulate în cadrul ciclului economic al agentului economic și să fie generatoare de profit și, implicit, de impozit pe profit, sunt deturnate în interesul propriu al asociatului și în defavoarea statului și a societății în general. Există, este adevărat, text de lege care interzice sau limitează această deturnare, dar, pe lângă acestea sunt ambigui, pedeapsa pentru aceste fapte, în cazul în care s-ar aplica, nu este descurajatoare pentru cei care recurg la practica analizată. Este vorba de prevederile Legii nr. 31 / 1990 privind societățile comerciale, în care la art. 51 se arată “Nici un asociat nu poate lua din fondurile societății mai mult decât i s-a fixat pentru cheltuielile făcute sau pentru cele ce urmează să le facă în interesul societății. Asociatul care contravine acestei dispoziții este răspunzător de sumele luate și de daune.

Se va putea stipula, prin contractul de societate, că asociații pot lua din casa societății anumite sume pentru cheltuielile lor particulare”.

O eventuală încălcare a acestei prevederi nu este expres penalizată de legea în cauză. În cel mai bun caz s-ar putea aplica prevederile art. 199 din aceasta: “Se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la un an sau cu amendă de la 10000 lei la 100000 lei administratorii și directorii care se împrumută, sub orice formă, fie direct sau printr-o persoană interpusă, de la societatea pe care o administrează sau de la o societate controlată de aceasta sau de care ea este controlată ori care fac să li se dea de către una dintre aceste societăți vreo garanțiept datorii proprii”. Dar pot fi considerate “avansurile sau dividendele” “împrumuturi” de la societatea comercială respectivă? Greu de spus și mai ales de demonstrat.

Din aceste considerente propunem completarea Legii combaterii evaziunii fiscale (Legea nr. 87 / 1994) cu o prevedere care să sancționeze drastic asociații care retrag fonduri din cadrul societății în afara celor prevăzute de lege și să se considere o astfel de faptă ca evaziune fiscală. Binențeles o altă cale ar fi completarea Legii nr. 31 / 1990 care are și alte “suferințe” depistate în timp de practicieni.

Plățile în numerar.

Se continuă vehicularea direct între agenții economici a unor importante sume de bani în numerar cu acolirea circuitului bancar. Deși nu se pot neglija greutățile care, în ciuda introducerii de noi instrumente de decontare bancară, continuă săs se manifeste în accelerarea decontărilor dintre agenții economici, considerăm că nu numai acest neajuns a contribuit la proliferarea decontărilor în numerar, ci și interesul manifest al multor agenți economici de a ocoli circuitul bancar care face aproape imposibilă ascunderea de venituri și, deci, evaziunea fiscală. De asemenea, pe calea decontărilor cash are loc o “spălare” mai rapidă și acoperită a “banilor negri”. În aceste condiții ne putem întreba de ce sistemul bancar este aproape insensibil la acest fenomen cu totul anormal într-o economie de piață în care, de bine de rău, funcționează o rețea destul de largă de bănci? Și, în plus, de ce nu se elaborează prevederi legale care să combată ferm fenomenul? Noi propunem ca actul normativ ce s-ar elabora să cuprindă prevederi de genul “nu vor fi luate în considerare, la calculul profitului impozabil acele cheltuieli care nu au la bază decontarea bancară”.

Câteva considerații asupra legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

Evaziunea fiscală a devenit, în ultimii ani, unul din subiectele preferate ale mass-mediei, depășind cota de interes acordată de publicul larg, multe alte teme publicistice. Există numeroase explicații ale acestei atitudini dar, fără îndoială, unul dintre motive este amploarea fenomenelor de sustragere de la impozitare, care au devenit în timp, pentru mulți contribuabili, căi relativ facile de suplimentare a câștigurilor pe seama vaniturilor publice.

Statul, prin instituțiile sale speccializate, uzând de forța sa coercitivă, se opune într-o manieră autoritară formelor de evaziune cunoscute. De aceea mass-media asistă cu foarte mult interes la această competiție, iar deseori rezistă tentației unei implicări active și directe, chiar dacă nu întotdeauna suficient de calificate și pertinente. Nu de puține ori, implicarea în această competiție mediatică a unor organisme nespecializate și neabilitate legal, induce în rândul opiniei publice confuzii și interpretări neconforme cu realitatea faptelor, generând neîncredere și nemulțumire. Iată de ce, în aprecierea noastră, dincolo de dorința firescă de afirmare a tuturor organelor statului și de forța logistică de care dispun pentru a-și etala succesele, trebuie să primeze criteriul profesionalismului.

Principalul mesaj al legilor fiscale către cetățeni este unul imperativ, de obligare la efortul de constituire a veniturilor publice, aceasta fiind de fapt o caracteristică a reglementărilor de acest gen din întreaga lume.

Amploarea fenomenelor de sustragere de la impozitare a impus adoptarea unei legi speciale, Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale. Indiscutabil, această reglementare a contribuit la limitarea practicilor nelegale în materie, îndeseobi prin instituirea unor măsuri sancționatorii care au restrâns posibilitățile de evitare a impozitării. În timp, legea evaziunii fiscale și-a dezvăluit virtuțiile cât și fisurile, impunându-se în opinia noastră unele reformulări, clarificări și completări care să-i sporească eficiența.

Obligațiile față de buget au unele trăsături comune. În general, orice apreciere asupra caracterului licit sau ilicit al unei operațiuni fiscale trebuie să aibă în vedere o întreagă succesiune de fapte, prin care aceasta se materializează. Orice demers de acest fel trebuie să aibă în vedere definiția dată prin lege evaziunii fiscale, respectiv “sustragerea în întregime sau în parte de la plata impozitelor…”.

În opinia noastră, o primă carență a legii este chiar această definire care restrânge evaziunea la “sustragerea de plată…”, ori plata după cum vor vedea, este doar una din etapele demersului fiscal al unui contribuabil. Pentru a fi mai expliciți vom enumera cu titlu de exemplu principalele momente ce materializează îndeplinirea obligației fiscale de către un plătitor de impozit pe profit:

Momentul dobândirii calității de contribuabil, conform art.1 al Ordonanței nr.70/1994 privind impozitul pe profit, respectiv al dobândirii personalității juridice.

Desfășurarea efectivă a activităților incluse în actele de înființare, aducătoare de profit impozabil, așa cum este definit prin art.4 al ordonanței menționate.

Consemnarea operațiunilor economice în documente justificative concomitent cu desfășurarea acestora, așa cum obligă textul art.6(2) din Legea contabilității nr.82/1991.

Momentul înregistrării documentelor justificative în contabilitate, respectiv în registrul – jurnal contabil, instituit prin art.20 din Legea contabilității.

Calculul tehnic al impozitului pe profit, etapă ce include atât operațiuni contabile cât și extracontabile.

Înregistrarea creanței fiscale în contabilitate în creditul contului 441 impozit pe profit.

Întocmirea și depunerea declarației de impunere, lunar, până la data de 25 a lunii următoare, conform art.16(1) din ordonanța amintită mai sus, coroborat cu art.5(1) din Legea bugetului nr.72/1997.

Momentul scadenței plății care este în prezent 25 a lunii următoare, conform aceluiași art.16(1) din ordonanța amintită mai sus, coroborat cu art.5(1) din Legea bugetului pe anul 1997. În raport cu termenul limită de plată stabilit prin lege, stingerea efectivă a obligației poate fi anticipată, la momentul stabilit prin lege sau ulterior acestuia. Desigur, un contribuabil în sensul atribuit prin Ordonanța nr.70/1994 este potențial debitor al statului din ziua în care veniturile sale impozabile depășesc cheltuielile deductibile dar, individualizarea obligației certe se produce odată cu elaborarea “Titlului de creanță”care, potrivit prevederilor art.4b) din OG nr.11/1996 privind executarea creanțelor bugetare este “Documentul de evidență întocmit de acesta”.

În opinia noastră, o definire mai bună a evaziunii ar trebui să pună în prim plan “Diminuarea artificială a creanței fiscale” în locul sustragerii de la plată, deoarece plata este doar una din formele de stingere a creanței. Prin actuala definiție dată evaziunii, consider că legea lasă loc multor interpretări în situații practice cu apariție frecvantă, dintre care vom aminti câteva:

Este foarte controversată interpretarea dată faptelor unui contribuabil care, aflându-se în perioada legală de scutire de la plata impozitului pe profit, înregistrează cheltuieli nereale, conducând adesea la pierderi. Evident, pe perioada scutirii nu are loc o sustragere de la plată, dar soldul contului de profit și pierderi va influența obligația de plată de după expirarea scutirii;

În mod similar cu situația menționată mai sus, este susceptibilă de multe speculații situația unui contribuabil care, fiind plătitor de impozit pe profit și înregistrând pierderi va omite de la înregistrare unele venituri care dacă ar fi fost înregistrate legal ar fi diminuat pierderea dar, n-ar fi asanat-o. În acest caz, nu se produce efectiv o sustragere de la plată, obligația plății neexistând dar, lăsând în afara textului legii fapta ca atare, se ajunge la situația tratării juridice diferite a unor fapte identice;

O altă situație practică ce ridică probleme de interpretare în raport cu definirea actuală a evaziunii, este cea în care, un contribuabil, plătitor de impozit pe profit înregistrează corect veniturile și cheltuielile, dar contabilizează o creanță fiscală mai mică decât cea care ar decurge firesc din aplicarea legii. Analiza atentă a situației date, conduce la concluzia imposibilității încadrării faptei în textele de incriminare de la articolele 9-16 ale legii evaziunii fiscale în mod cu totul nefiresc.

Desigur, situațiile practice menționate mai sus au soluționări juridice concrete; chiar și noi am putea oferi propria variantă dar, în domeniul acesta atât de delicat, nu trebuie lăsat loc de îndoieli și interpretări subiective, mai ales că acestea vizează deseori soarta unor oameni.

Nu toate dificultățile de aplicare și interpretare a legii pleacă de la definirea evaziunii fiscale. Unele dintre acestea apar datorită unor formulări sintetice, de mare generalitate, greu de asociat unor situații practice. O simplă lecturare a faptelor instituite ca infracțiuni relevă aceste aspecte. De exemplu, “refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative și actele de evidență contabilă necesare pentru stabilirea obligațiilor față de stat…”, faptă instituită ca infracțiune la art. 9 are un conținut foarte apropiat de cel al contravențiilor prevăzute:

la art. 8a) și 9 din Legea nr. 30 / 1991 privind controlul financiar și garda financiară;

la art. 17b) din Legea nr. 32 / 1991 privind impozitul pe salarii;

la art. 17a) din Legea nr. 42 / 1993 privind accizele;

la art. 3d) din Ordonanța nr. 17 / 1993 privind contravențiile la reglementările financiar- gestionare și fiscale.

Există opinia ca aceste contravenții sunt abrogate, implicit prin la art. 24 din Legea nr. 87 / 1994, ca fiind contrare la art. 9 al aceleiași legi, dar o analiză atentă a textelor relevă diferențieri.

Ceea ce am dorit să ilustrăm referindu-ne la această infracțiune este faptul că o problemă realmente simplă, comportă o analiză juridică complexă în vederea aplicării și nici măcar specialiștii de marcă nu oferă soluții identice.

Câteva considerații dorim să facem și cu privire la infracțiunea instituită prin la art. 11 al legii, respectiv “sustragerea de la plata impozitelor taxelor și contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării”. O ipoteză privind semnificația textului s-ar putea emite asociindu-l normelor contabile, dar contabilitatea nu înregistrează generic activități în sine, ci venituri, cheltuieli, creanțe, debite, stocuri, etc. Există și opinia că în conținutul infracțiunii instituite prin art. 11 al legii se încadrează faptele de a nu înregistra la organele financiare unele activități care trebuie declarate potrivit art. 3 din lege. Această versiune nu o consider acceptabilă deoarece nerespectarea prevederilor art. 3 se sancționează contravențional prin art. 17i) al legii.

După opinia noastră, efectele acestei legi vor rămâne în continuare modeste dacă nu se vor reglementa riguros, prin lege, alte două probleme de stringentă actualitate: emiterea și circulația documentelor justificative și operațiunile cu bani lichizi, domenii în care există încă breșe majore care permit sustragerea de la înregistrare și plata unor însemnate resurse ale statului.

Dificultăți în încasarea sumelor datorate bugetului.

Este bine cunoscut faptul că, în condițiile economiei de piață au apărut o serie de noi categorii de contribuabili care datorează diferite impozite și taxe la bugetul de stat și la bugetele locale. În aceste condiții, organele fiscale sunt sufocate de sarcini de încasare mereu în creștere atât ca sumă, cât și ca poziții. La nerealizarea integrală a veniturilor bugetulului de stat cât și a celui local, care atrage după sine imposibilitatea efectuării cheltuielilor prevăzute, contribuie și o serie de imperfecțiuni ale cadrului legislativ existent pentru executare silită. Aceste imperfecțiuni ridică probleme deosebite, mai ales că în condițiile blocajului financiar, dar și din multe alte cauze, organele fiscale sunt obligate la practicarea executării silite pentru impozitele și taxele neachitate în termen legal.

Baza legală a acestei proceduri o constituie Decretul 221/1960 privind executarea silită, Legea 76/1992, OG nr.18/1994, precum și Legea bugetului de stat anuală – Legea 22/1995. Art. 40 – alin.2 din Legea 22/1995 stipulează că organele fiscale pot dispune decontarea sumelor respective prin introducerea de dispoziții de încasare care constituie titluri executorii pe care organele bancare le onorează fără acceptul debitorilor.

Deși această prevedere oferă cadrul legal necesar, sunt foarte dese cazurile când organele bancare nu onorează dispozițiile de încasare introduse de organele fiscale, motivând cu lipsa de disponibil, dat fiind că majoritatea agenților care datorează sume la buget au și credite restante. Pe de altă parte, blocarea conturilor agenților economici mari prin procedura de mai sus conduce la imposibilitatea continuării activității, ceea ce duce la pierderea numeroaselor locuri de muncă și implicit la presiuni sociale.

Următorul pas la îndemâna organelor fiscale în executare silită ar fi acționarea asupra patrimoniului debitorului. Procedura este reglementată de Decretul 221/1960. Este de menționat că, așa cum rezultă din denumirea decretului, acesta este conceput pentru “executarea silită împotriva persoanelor fizice a plății impozitelor și taxelor neachitate în termen și a creanțelor bănești ale organizațiilor socialiste”. Rezultă deci că acesta este foarte greu aplicabil în cazul societăților comerciale înființate după 1990, bazate pe noile forme de proprietate și având un statut juridic diferențiat decât cel al fostelor unități socialiste. Conform art. 3 lit. a din decretul sus menționat, sarcina executării impozitelor și taxelor, precum și a amenzilor și confiscărilor transmise de diferite instituții revine organelor fiscale.

Deși sumele de încasat stabilite de diferite organe s-au înmulțit considerabil, în cadrul sistemului fiscal nu s-a creat – după părerea noastră – un aparat specializat pentru această activitate. În prezent executarea silită se face prin serviciile de urmărire din Direcțiile Generale ale finanțelor publice sau direct de circumscripțiile fiscale și percepțiile rurale. În aceste condiții, organele de executare silită întâmpină numeroase piedici în această activitate, practica demonstrând necesitatea existenței unei hotărâri judecătorești, executate de un organ specializat.

Având în vedere aceste deficiențe legislative și practice, considerăm că ar fi utilă elaborarea de urgență a unui act normativ care actualizează toată procedura de executare silită, având în vedere noile relații juridice și economice existente într-o economie de piață. Acest act normativ trebuie să ofere la îndemâna organelor fiscale pârghii noi și eficiente în vederea realizării creanțelor statului, stipulând printre altele că dacă într-un termen fixat de finanțe debitorul nu-și achită datoriile se va trece din oficiu la aplicarea procedurii de lichidare, utilizând în acest scop și posibilitățile oferite de legea privind procedura reorganizării și lichidării judiciare. În acest mod s-ar schimba optica agenților economici față de datoriile către stat, agenți care, în foarte dese cazuri, nu achită debitele în mod vădit, făcând calcule între nivelul dobânzilor bancare și a penalităților de întârziere.

Tot această lege ar trebui să traseze obligația clară a băncilor de a respecta prevederile Legii bugetare privind executarea silită, cunoscut fiind faptul că în cazul majorității unităților cu restanțe mari către buget, băncile totuși achită cu diverse proceduri facturile aferente diverselor achiziții de bunuri și servicii, așa cum de altfel își recuperează creditele.

Considerăm că reorganizarea activității de executare silită ar facilita încasarea în termen a veniturilor bugetului și ar contribui implicit la posibilitatea planificării bugetare pe baze mai solide fără să neglijăm posibilitatea finanțării cheltuielilor bugetului de stat și a celor locale în limitele prevăzute de legea bugetară anuală.

Impozitul prin reținere la sursă cu referire specială la beneficiile întreprinderilor și la redevențe, în lumina convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Ignorate multă vreme, dispozițiile legale care reglementează impozitul prin reținere la sursă au fost readuse în actualitate ca urmare a controlului efectuat recent de Curtea de Conturi la mai multe societăți comerciale cu capital străin. Desigur, fără a discuta aici problema cometenței Curții de Conturi de a efectua un asemenea control la societățile comerciale cu capital privat, apreciez că este totuși important să se facă totuși o analiză juridică nuanțată a acestor dispoziții legale, astfel încât prin aplicarea lor corectă în practică să se realizeze un just echilibru între interesele fiscale ale statului român și interesele contribuabililor.

Astfel, o bună cunoaștere a reglementării legale privind impozitul prin reținere la sursă este folositoare contribuabililor pentru calcularea corectă reținerea și vărsarea acestui impozit la bugetul de stat, evitând astfel aplicarea unor penalități sau a altor sancțiuni de către organele de control. Pe de altă parte, aceste organe au datoria să cunoască în mod nuanțat atât mecanismul juridic și fiscal al impozitului prin reținere la sursă, cât și conținutul noțiunilor folosite în reglementarea legală a acestui impozit și în funcție de care se poate analiza concret dacă este sau nu cazul să se aplice una sau alta din dispozițiile legale relevante. Stabilirea obligației de a plăti impozitul prin reținere la sursă, cu depășirea cadrului prevăzut de lege, slujește numai în aparență interesele fiscale ale statului. O asemenea practică poate avea efect de bumerang, transformându-se într-o piedică în calea dezvoltării relațiilor economice internaționale ale României. Întra-devăr, uneori, organele de control își centreză atenția asupra societăților comerciale cu capital străin și dând dovadă de execes de zel, stabilesc în mod nejustificat obligația de a plăti impozitul prin reținere la sursă.

Rostul considerațiilor care urmează constă în încercarea de a clarifica câteva aspecte juridice importante ale impozitului prin reținere la sursă, cu referire specială la beneficiile întreprinderilor și la redevențe în lumina convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Raportul dintre prevederile Decretului nr.276/1973 și convențiile pentru evitarea dublei impuneri. Principiile impunerii profitului realizat de persoanele străine sunt cuprinse în capitolul IV din OG nr.70/1994 privind impozitul pe profit. În art.12 alin.1 – 7 se precizează sfera de aplicare a impozitului pentru veniturile aferente activităților desfășurate în România de persoanele juridice străine care au un sediu permanent în România. Totodată, în art.12 alin.8 se precizează că “persoanele juridice străine care nu desfășoară activități printr-un sediu permanent în România și persoanele fizice străine plătesc, pentru veniturile brute realizate în România impozit prin reținere la sursă conform legislației în vigoare.

Noțiunea de “legislație în vigoare” trimite la Decretul nr. 276 / 1973 privind reglementarea impunerii unor venituri realizate de persoane fizice și juridice nerezidente, modificat prin Decretul nr. 125 / 1977. Așadar, Decretul nr. 276 / 1973, astfel cum a fost modificat, constituie reglementarea principală în materia impozitului prin reținere la sursă. Ori de câte ori nu există o altă reglementare specială, se vor aplica dispozițiile acestui act normativ. În art. 6 din Decretul nr. 276 / 1973 se precizează insă expres: “în situațiile în care există convenții pentru evitarea dublei impuneri sau alte acorduri internaționale la care România este parte, se aplică, cu privire la impozitul pe venit, prevederile din aceste convenții sau acorduri”.

România a semnat convenții pentru evitarea dublei impuneri cu peste 40 state între care: SUA, Regatul Unit, Suedia, Austria, Germania, Canada, Italia, Japonia, Cipru etc. În legătură cu aceste convenții trebuiesc subliniate două idei:

art. 11 alin. 2 din Constituția României prevede că tratatele internaționale ratificate conform legii fac parte din dreptul intern. Ca urmare, toate dispozițiile convențiilor pentru evitarea dublei impuneri fac parte din dreptul intern și au forța obligatorie a oricărei legi interne. Când există atât o reglementare internă cât și una internațională în aceiași materie, eventualul conflict dintre ele se va rezolva potrivit regulilor ce cârmuiesc conflictele de legi în timp;

dispozițiile convențiilor pentru evitarea dublei impuneri au un caracter special în raport cu reglementarea internă cuprinsă în Decretul nr. 276 / 1973. Ținând seama de prevederea cuprinsă în art. 6 din Decretul nr. 276 / 1973, rezultă că ori de câte ori o situație de fapt intră sub incidența unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, se va aplica această din urmă reglementare, iar nu dispozițiile Decretului nr. 276 / 1973. Această soluție este impusă și de un principiu de aplicare a legilor în timp și de interpretare a dreptului: specialia generalibus derogant, generalia specialibus non derogant (legea specială derogă de la legea specială, legea generală nu derogă de la legea specială).

Principiul fundamental al convențiilor pentru evitarea dublei impuneri. Convențiile pentru evitarea dublei impuneri semnate de România cuprind dispoziții aproape identice. Este firesc să fie așa deoarece în practica internațională, statele care încheie asemenea convenții urmează modelele elaborate succesiv (1963, 1967 și 1992) de OCED. În acest sens, în toate convențiile pentru evitarea dublei impuneri ratificate de România există o reglementare cu valoare de principiu fundamental: veniturile unei persoane rezidente într-un stat contractant care nu sunt expres menționate în conținutul convenției sunt impozabile numai în statul respectiv.

Beneficiile întreprinderilor și redevențele. Printre cele mai importante categorii de venituri menționate expres în convențiile pentru evitarea dublei impuneri sub beneficiile întreprinderilor și redevențelor.

Beneficiile întreprinderilor. Regula stabilită în convențiile pentru evitarea dublei impuneri permite impozitarea veniturilor unei întreprinderi nerezidente, numai dacă aceasta are un sediu permanent în statul care impozitează. În acest caz beneficiile întreprinderii vor fi impuse în acest stat numai în măsura în care ele sunt atribuibile sediului permanent respectiv.

Este de observat că noțiunea de sediu permanent este definită atât de art. 12 alin. 4 din OG nr. 70 / 1994, cât și de convențiile pentru evitarea dublei impuneri.

Cât timp persoana juridică nerezidentă nu are un asemenea sediu permanent impozitarea beneficiilor se face numai în statul de rezidență, iar nu în statul unde se obțin veniturile, cu excepția cazului în care aceste venituri s-ar încadra în alte categorii impozabile menționate expres în convenția pentru evitarea dublei impuneri aplicabilă în speță.

Este însă de observat că în ipoteza în care există un sediu permanent, se impozitează numai beneficiile legate de acest sediu, adică numai diferența dintre venituri și cheltuielile aferente. În ipoteza în care cheltuielile sunt mai mari decât veniturile sau există numai cheltuieli, consider că nu se mai poate vorbi de existența unui beneficiu și deci nu se mai poate aplica nici un impozit.

Redevențe. În general, convențiile pentru evitarea dublei impuneri menționează redevențele ca o categorie de venituri supuse impozitării prin reținere la sursă. Noțiunea de “revedențe” este definită în mod asemănător în aceste convenții, cu unele mici variații, conținutul acestei noțiuni fiind preluat din Convenția Model elaborată de OCED.

Există o diferență esențială între noțiunea de redevențe și plățile făcute pe temeiul unei contracte de prestări servicii. Cât timp în facturile emise pe baza acestor contracte sunt menționate expres, serviciile de care a beneficiat o societate rezidentă, apreciez că nu se poate pretinde, în mod justificat, că această societate să reținî la sursă impozitul pentru aceste servicii, ca și cum ar fi vorba de redevențe. O asemenea asimilare a plăților pentru servicii cu noțiunea de redevență contrazice practica internațională în materie, precum și litera și spiritul convențiilor pentru evitarea dublei impuneri.

De asemenea, există o diferență esențială între noțiunea de redevențe și plățile făcute pe temeiul unor înțelegeri de împărțire a costurilor în cadrul grupurilor internaționale de companii. În concluzie, aplicarea corectă a dispozițiilor legale privind impozitul prin reținere la sursă, depinde de înțelegerea raportului dintre Decretul nr.276/1973 și Convențiile pentru evitarea dublei impuneri ratificate de România. În toate situațiile în care persoanele juridice și fizice nerezidente au naționalitatea unui stat cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri, trebuie să se aplice dispozițiile acestei convenții.

Interpretarea dispozițiilor din convențiile pentru evitarea dublei impuneri trebuie să se facă în acord cu Convenția Model elaborată de OCED, precum și cu Comentariile Comitetului pentru Probleme Fiscale al OCED. De asemenea, trebuie să se țină seama de practica internațională în materie și de principiul reciprocității, astfel încât să se ajungă la o interpretare unitară a acelorași noțiuni, atât în România cât și în statele cu care aceasta a încheiat convenții pentru evitarea dublei impuneri.

Dacă autoritățile din România nu țin seamă de raportul dintre Decretul nr. 276 / 1973 și Convențiile pentru evitarea dublei impuneri, sau dacă aplică impozitul prin reținere la sursă în alte situații decât cele prevăzute expres și limitativ în aceste condiții, vor fi descurajați investitorii străini strategici. Astfel, investitorii străini care au un volum mare de investiții în România își vor restrânge activitatea sau vor renunța la proiectele de dezvoltare a activității lor, iar investitorii străini care ar urma să investească în România se vor îndrepta spre alte țări. Din punct de vedere economic s-ar diminua șansele României de a depăși criza actuală și de a-și crea o bază solidă pentru dezvoltarea viitoare.

Întărirea și modernizarea controlului fiscal.

Pentru țările ăn tranziție, controlul fiscal reprezintă “turnul de control” al administrației asupra modului cum sunt aplicate și respectate reglementările referitoare la impozite și taxe.

Un control fiscal eficace se bazează azi pe trei componente esențiale:

un cadru organizatoric care să definească responsabilitățile tuturor celor cu atribuții de control;

un cadru legislativ specific;

un personal calificat care să asigure realizarea actului de control.

În prezent, la nivelul și în structura organizatorică a Ministerul de Finanțe există mai multe direcții și compartimente care au între atribuții și exerictarea controlului fiscal: Direcția generală a controlului financiar de stat, Garda financiară, Inspecția generală pentru controlul activității interne, iar în teritoriu alături de organele din subordinea Direcției generale a controlului financiar de stat și Gărzii financiare, efectuează control fiscal propriu-zis numai inspectorii Direcțiilor de impozitare și taxe, administrațiilor financiare și circumscripțiilor fiscale, precum și inspectorii serviciilor județene de revizie.

La acestea se adaugă și organele Curții de Conturi, organism subordonat Parlamentului.

La nivel teritorial, în scopul realizării unui serviciu public de calitate pentru contribuabili Reforma organizării structurii fiscale locale consider că trebuie să aibă următoarele obiective:

ameliorarea activității de administrare și gestionare a impozitelor și taxelor pe de o parte și a celei de control fiscal pe de altă parte, cu mențiunea că trebuie făcută distincție între cele două tipuri de activități;

organizarea la nivelul unităților fiscale de bază prin constituirea a doi poli de competență, însărcinați cu asigurarea gestiunii și controlului fiscal din birou, pe de o parte și a controlului fiscal efectiv la sediul / domiciliul contribuabilului pe de altă parte.

În acest cadru, apreciem că pot fi luate în considerare două variante de structură organizatorică a aparatului fiscal.

Într-o primă variantă de organizare se poate avea în vedere crearea unei singure unități fiscale de bază, respectiv circumscripția fiscală, structurată pe două tipuri: urbană și rurală. Comparativ cu situația existentă, aceasta implică întărirea percepțiilor rurale care se vor transforma în circumscripții fiscale de tip “rural” pe de o parte, și înlocuirea administrațiilor financiare municipale cu mai multe circumscripții fiscale de tip “urban”, în funcție de anumite criterii stabilite pe de altă parte.

Controlul fiscal organizat în această variantă, cu precădere la nivelul Direcției de impozite și taxe, va fi structurat pe inspecții după principiul existent al Gărzii financiare.

În varianta a doua se poate avea în vedere păstrarea structurii existente – percep ție, circumscripție fiscală, administrație financiară, direcție de impozite – cu mențiunea că în cadrul administrațiilor financiare municipale să se înființeze agenții fiscale, axate pe activitatea legată de lucrul cu publicul.

În această variantă, controlul fiscal va fi împărțit între Direcțiile de impozite și taxe și administrațiile financiare.

În ce privește cadrul legislativ, în timp ce pentru organizarea și desfășurarea controlului financiar există Legea nr. 30 / 1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar al Gărzii financiare, pentru controlul fiscal nu există o asemenea reglementare, procedurile de control fiind dispersate pentru fiecare impozit sau taxă prin actele normative care instituie obligațiile de plată respective.

Aspectele principale care fac obiectul unei Legi a controlului fiscal se referă la:

Sfera de cuprindere a controlului fiscal. Având în vedere că obiectul controlului fiscal este stabilirea și determinarea corectă a obligațiilor de plată ale contribuabililor către buget, sfera sa de cuprindere cred că trebuie să înceapă cu prevederi referitoare la pregătirea verificării de către inspectori și apoi să continue cu reglementarea exactă a desfășurării concrete a verificărilor și să încheie cu întocmirea actelor de control.

Autoritatea competentă. În principiu organele competente în derularea acțiunilor de control fiscal trebuie să fie inspectorii din cadrul Direcțiilor de impozite și taxe și din unitățile subordonate, însă ținând seama de amploarea evaziunii fiscale și de necesitatea cuprinderii în verificare a tuturor agenților economici, controlul fiscal ar putea fi efectuat și de Garda financiară și Controlul financiar de stat, în condițiile adoptării variantei a doua de organizare și ale respectării procedurii stabilite prin lege.

Asigurarea protecției unor drepturi ale contribuabililor în timpul controlului este un alt principiu fundamental care trebuie reglementat prin Legea controlului fiscal. Este vorba, în principal, de dreptul contribuabililor de a fi asistați pe perioada controlului de către experți, dreptul la confidențialitate și la păstrarea secretului fiscal, dreptul la apel împotriva rezultatelor controlului etc.

în condițiile finalizării reformei fiscale în România, o dată cu introducerea impozitului pe veniturile globale ale populației, problema asigurării aparatului fiscal cu personal în general și cu organele de control în special, devine prioritară.

Organizarea activității de formare și perfecționare a personalului cu atribuții de control fiscal, apreciem că trebuie să devină un obiectiv de prim ordin al Guvernului și în special al Ministerul de Finanțe.

De asemenea, având în vedere că mulți contribuabili au evidențe informatizate, se impune pregătirea personalului pentru utilizarea tehnicii de calcul moderne, precum și realizarea unui Repertoar automatizat a contribuabililor la nivel național. Un prim pas în acest sens a fost realizat în cadrul programului de implementare a TVA, o dată cu atribuirea codului fiscal unic pentru toți plătitorii de TVA.

Acest fișier informatizat trebuie extins, în sensul de a deveni o bancă de date cu informații referitoare la toate impozitele și taxele, actualizat în permanență cu date de la alte organisme: Camera de Comerț, vamă, notariat, Registrul Comerțului etc.

Existența unei puternice baze informatice și a unui Repertoar automatizat astfel încât contribuabililor ar fi utilă în selecctarea automată a celor ce vor fi supuși controlului, pe diferite criterii, stabilite în funcție de necesitățile de moment sau de perspectivă ale activității fiscale. Dacă mai menționăm și faptul că, la nivelul anului 1994, evaziunea fiscală identificată, raportată la PIB, reprezenta 0,8, credem că suntem îndreptățiți să afirmăm că se impun cu necesitate măsuri de legiferare și reorganizare a controlului fiscal într-o viziune modernă, adaptată cerințelor economiei de piață.

Raport privind rezultatele obținute de organele cu atribuții de control din Ministerul de Finanțe și din unitățile subordonate pe linia identificării și combaterii evaziunii fiscale în perioada 01.01 – 30.06 1995.

În orice economie scopul principal al unui sistem fiscal este de a constitui o sursă stabilă și solidă de venituri pentru finanțarea bugetului. Pe de altă parte însă, un sistem fiscal are ca obiective și creșterea eficienței sale și reducerea distorsiunilor în luarea deciziilor economice, echitatea. Pentru atingerea acestor obiective, de mare importanță este reducerea evaziunii fiscale.

Reducerea evaziunii contribuie la îmbunătățirea eficienței unui sistem fiscal, dat fiind că prin acesta se reduce decalajul între impozitele potențiale și cele efectiv încasate. Pe de altă parte, reducerea evaziunii promovează un sistem fiscal mai echitabil, deoarece, urmare a măsurilor întreprinse în acest scop, sistemul fiscal este ținut aproape de obiectivul conform căruia contribuabilii cu același nivel de venituri să plătească impozite similare și cei cu venituri mai mari să contribuie mai mult decât cei cu venituri reduse. În plus, se impune ca presiunea fiscală să fie distribuită corect între contribuabili, prin faptul că persoanele plătitoare o suportă în mod efectiv, evitându-se situațiile în care contribuabilii onești să plătească în locul celor evazioniști. De asemenea, reducerea evaziunii contribuie la eliminarea distorsiunilor ce pot apare ca urmare a neutilizării corespunzătoare a avantajelor fiscale prevăzute prin lege. În sfârșit, prin combaterea evaziunii, guvernul are la dispoziția sa resurse mai multe pentru o conducere adecvată a finanțării cheltuielilor. Un program continuu împotriva evaziunii fiscale va influența pozitiv deprinderea agenților economici de a-și plăti impozitele, având astfel o permanentă și solidă sursă de venituri, această însemnând nu numai servicii publice mai satisfăcătoare din punct de vedere cantitativ și calitativ, dar și un mediu macroeconomic mai stabil, care este cheia promovării investițiilor și creșterii economice.

Ca urmare a controalelor efectuate în perioada 01.01 – 30.06 1995 în direcția identificării și combaterii evaziunii fiscale au rezultat atât aspecte cu caracter general, cât și unele aspecte specifice, caracteristice fiecărui fel de impozit sau fiecărei categorii de contribuabili.

Aspecte generale privind evaziunea fiscală în semestrul I 1995.

Organele teritoriale de control financiar și fiscal din cadrul Direcțiilor de impozite și taxe, Direcțiilor de control financiar de stat și Secțiilor Gărzii financiare, precum și celelalte organe din cadrul Direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat, cu atribuții pe linia verificării modului de îndeplinire a obligațiilor fiscale ale agenților economici au efectuat, în perioada 01.01 – 30.06 1995 un număr de 340689 acțiuni de verificare, identificând 161763 cazuri de evaziune fiscală din care în 99058 cazuri au fost implicate persoanele fizice independente și asociații familiale (61,2 % din totalul cazurilor de evaziune fiscală descoperite), iar celelalte 62705 cazuri regăsindu-se în domeniul activității persoanelor juridice.

Măsurile adoptate de către organele de control sau concretizat în stabilirea unor diferențe de impozite și taxe, în sumă de 361466, 6 mil lei, care au atras și stabilirea de penalități fiscale, astfel: majorări de întârziere, în sumă de 290569,4 mil lei și amenzi, în sumă de 18746,8 mil lei. Totodată, în timpul acțiunilor de control, s-au dispus confiscării, în sumă de 68150,3 mil lei astfel încât suma totală atrasă suplimentar la buget, ca urmare a acțiunilor de verificare și control întreprinse de organele din subordinea Ministerul de Finanțe, se ridică la 693933,1 mil lei.

Analiza în dinamică a evaziunii fiscale identifică, evidențiază că nivelul acesteia a scăzut de la 380487, 6 mil lei în semestrul I 1994, la 316466,6 mil lei în cursul semestrului I 1995. În condiții comparabile, ținând cont de indicele de creștere al prețurilor (139 %), evaziunea fiscală descoperită a scăzut de la 380487,6 mil lei, la 227673, 8 mil lei, respectiv cu 40,2 %. În cifre absolute, evaziunea fiscală identificată în semestrul I 1995, a fost mai mică de 64021 mil lei, față de semestrul I 1994, iar în condiții comparabile, mai mică cu 152813, 8 mil lei. Deși ambele situații scot în evidență o reducere a evaziunii fiscale descoperite, totuși, ținând cont de exercițiile financiare care au intrat sub incidența controalelor efectuate ca urmare a aplicării reglementărilor în materie de prescripție, considerăm comparația pe baza cifrelor neinfluențate de indicele prețurilor mai aproape de realitate.

Din punct de vedere al impozitului sau taxei unde s-a localizat, structura evaziunii fiscale descoperită în semestrul I 1995, valoric de 316466,6 mil lei, se prezintă după cum urmează:

impozit pe profit 80678,2 mil lei (25,49 %);

TVA – 107669,4 mil lei (34,02 %);

impozit pe salarii 37698,5 mil lei (11,91 %);

accize 46268,6 mil lei (14,62 %);

impozite și taxe locale 16268,5 mil lei (5,14 %);

alte impozite și taxe 27833,4 mil lei (8,82 %).

Comparativ cu semestrul I 1994 se constată o creștere importantă a ponderii evaziunii fiscale descoperită la TVA în condițiile în care și în sume absolute se înregistrează o creștere de 33068 mil lei, respectiv de la 74601,3 mil lei, în semestrul I 1994, la 107669,4 mil lei în semestrul I 1995. În același timp, se înregistrează o ușoară creștere a ponderii a evaziunii identificată la accize (de la 10,08 % la 14,62 %) și la impozitul pe profit (de la 23,03 %, la 25,49 %), în timp ce ponderea evaziunii descoperită la impozitul pe salarii a rămas practic constantă (10,98 % în sem I 1994 față de 11,9 % în sem I 1995). Concomitent, a scăzut ponderea evaziunii fiscale identificată la categoria alte impozite și taxe (de la 36,31 % sem I 1994 la 8,82 % în sem I 1995).

În ce privește contribuția diverselor structuri cu atribuții de control la depistarea evaziunii fiscale în perioada 01.01 – 30.06 1995 este de menționat că din suma totală de 316466,6 mil lei, organele județene, municipale și orășenești ale Direcțiilor de impozite și taxe, au descoperit cea mai mare parte – 160177,6 mil lei urmate de secțiile Gărzii financiare – 73571 mil lei, Direcțiile controlului financiar de stat – 71612,1 mil lei și alte organe 11105,9 mil lei, situație explicabilă având în vedere personalul de care dispune fiecare din structurile competente în identificarea faptelor de evaziune fiscală.

În vederea combaterii fenomenului de evaziune fiscală, organele de control au luat măsuri de sancționare contravențională a celor care s-au făcut vinovați de încălcarea legislației fiscale, concretizate în aplicarea de amenzi în sumă de 18746,8 mil lei din care 17470 mil lei persoanelor juridice, precum și în efectuarea de confiscări în valoare de 68150,3 mil lei din care 66666,6 mil lei de la peroanele juridice, aceasta reflectând de fapt nivelul sancțiunilor stabilite prin legislația în vigoare.

În rândul măsurilor întreprinse, trebuie menționat faptul că în 951 cazuri de evaziune fiscală organele de control au sesizat organele de urmărire penală asupra unor fapte care, potrivit legii, pot constitui infracțiuni. De altfel, din totalul de 1414 cazuri asupra cărora au fost sesizate organele de urmărire penală în cursul sem I 1995 s-a primit răspuns la un număr de 408 cazuri, în 181 cazuri dispunându-se începerea urmăririi penale. Din informațiile primite de la unitățile fiscale teritoriale, care dețin astfel de date, a rezultat că au fost pronunțate condamnări definitive într-un număr de 6 cazuri. Rezultă că totalul sumelor atrase suplimentar la buget, în cursul sem I 1995 ca urmare a activității de control desfășurată de organele financiar fiscale din subordinea Ministerul de Finanțe, reprezentând diferențe de impozite și taxe, majorări de întârziere, amenzi și confiscări se ridică la 693933,1 mil lei.

Evaziunea fiscală identificată la persoanele juridice.

În cursul sem I 1995 s-au identificat un număr de 62705 persoane evazioniste la care s-au stabilit diferențe de impozit și taxe în sumă de 304081,5 mil lei reprezentând 96,1 % din totalul evaziunii fiscale descoperite.

Analiza evaziunii fiscale în funcție de forma de proprietate a persoanelor juridice verificate evidențiază că societățile comerciale cu capital de stat și regiile autonome dețin ponderea cea mai mare în totalul sumelor sustrase, respectiv 190347,6 mil lei la un număr de 7666 asemenea agenți economici (12, 2 % din totalul persoanelor juridice evazioniste). În același timp, la persoanele juridice cu capital privat și mixt au fost descoperite 55039 cazuri de evaziune, respectiv 87,8 din totalul persoanelor juridice evazioniste și diferențe de impozite și taxe aferente de 113733,9 mil lei, respectiv 35,9 %.

Diferențele de impozite și taxe stabilite la persoanele juridice proivin în principal din: TVA – 107668,4 mil lei; impozit pe profit – 80678,2 mil lei și accize – 46268,6 mil lei.

Evaziunea fiscală identificată la persoanele fizice și asociațiile familiale.

În sem I 1995, ca urmare a verificărilor efectuate de organele financiar fiscale din subordine Ministerului de Finanțe s-au identificat un număr de 99058 cazuri de evaziune fiscală la persoane fizice și asociații familiale, stabilindu-se diferențe de impozite și taxe de 12385,1 mil lei ceea ce reprezintă 3,9 % din totalul evaziunii fiscale descoperite.

Diferențele de impozite și taxe stabilite la persoanele fizice și asociațiile familiale verificate sau localizat, în principal la:

impozit pe venit – 8739,3 mil lei (70,6 %);

impozite și taxe locale – 1095,9 mil lei (8,9 %);

TVA și accize – 1933,3 mil lei (15,6 %);

alte impozite și taxe – 616,6 mil lei (4,9 %).

Cauzele principale ale neîndeplinirii obligațiilor fiscale de către persoanele fizice și asociațiile familiale sunt în principal următoarele:

desfășurarea de activități producătoare de venituri fără autorizație legală sau fără documente legale de proveniență a mărfurilor ce fac obiectul comercializării;

nedeclararea veniturilor realizate de către persoanele fizice;

conducerea incorectă a evidențelor privind veniturile realizate și a cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor venituri;

nedeclararea depășirii plafonului de 10 mil lei prevăzut la art.6 din OG nr. 3 / 1993 privind TVA, de către asociațiile familiale și ca urmare neînregistrarea ca plătitor de TVA;

includerea unor cheltuieli nedeductibile legale sau a unor cheltuieli fără documente justificative;

nedeclararea utilajelor aflate în proprietate în vederea stabilirii taxelor datorate;

încălcarea prevederilor Ordinului Guvernului 11 / 1992 privind modul de desfășurare și impozitare a activității de taximetrie auto de către persoanele autorizate să desfășoare astfel de activități, prin neprezentarea la organul fiscal pentru citirea aparatelor de taxat.

Concluzii.

Definit din punct de vedere conceptual ca încălcarea de către contribuabili a obligațiilor prevăzute de legislația fiscală, evaziunea fiscală este în același timp un comportament negativ al contribuabililor, sancționat ca atare și care alterează impunerea, obstrucționând constatarea sau așezarea acesteia. Motivele evaziunii fiscale sunt fără îndoială complexe și dificil de identificat. În același timp însă, o înțelegere și o cunoașterii cauzelor evaziunii fiscale sunt menite a contribui decisiv la stabilirea măsurilor care să conducă la eliminarea sau cel puțin reducerea la proporții mai puțin alarmante a fenomenului. Ca urmare, activitatea organelor Ministerului de Finanțe competente în verificarea modului de îndeplinire a obligațiilor fiscale și identificarea cazurilor de încălcare a acestora au scos în evidență diferite acțiuni care au condus la evaziune.

În acest sens menționăm în primul rând necunoașterea sau pur și simplu ignorarea legislației fiscale și deci a obligațiilor care decurg din aplicarea acesteia, la care se mai adaugă și interpretarea sau aplicarea eronată și chiar abuzivă a legislației fiscale. Acest fapt denotă pe de o parte, că există încă fenomenul de rezistență față de impozit, că impozitul nu este perceput ca o datorie față de societate, impusă de viața în societate, ci ca un sacrificiu material însoțit de sentimentul mai mult sau mai puțin justificat al inutilității efortului respectiv.

Pe de altă parte, putem menționa modificările legislației fiscale determinate de necesitatea înfăptuirii reformei fiscale și uneori complexitatea acesteia, care a generat dificultăți în cunoașterea exactă a obligațiilor, ca și unele imperfecțiuni în textele elaborate, care au determinat interpretări subiective și chiar abuzive în special în ce privește avantajele fiscale în favoarea anumitor categorii de contribuabili.

O altă acțiune vizând nu numai evaziunea fiscală, îl reprezintă munca clandestină manifestată cel puțin sub două forme: activități pe cont propriu, fără autorizație și așa numita muncă “la negru”. Practic, ambele forme de activități ascunse scapă controlul fiscal. Prejudiciul adus societății este foarte serios și poate fi considerat ca o fraudă împotriva veniturilor naționale, exprimat atât de evaziunea fiscală, cât și în contribuțiile sociale neplătite. Mai mult, aceste activități necontrolabile produc și alte aspecte de importanță primordială, precum competiția neonestă și afectarea negativă a crizei forței de muncă. Activitățile respective se manifestă în special în agricultură și comerț.

Evaziunea fiscală are drept cauză și dificultățile pe care le întâmpină administrația fiscală, cu toate eforturile făcute de Ministerul de Finanțe pentru depășirea lor. Administrația se confruntă încă cu probleme privind dotarea cu mijloacele necesare pentru îndeplinirea atribuțiilor ce îi revin, respectiv: personal insuficient atât din punct de vedere numeric, cât și din punct de vedere al formării, tehnica de calcul și alte mijloace informatice, structura organizatorică actualizată la noile evoluții ale sistemului fiscal, mijloace juridice.