Evaziunea Fiscala In Romania ȘI Cai DE Prevenire A Acestui Fenomen

CUPRINS

CAPITOLUL 1 FINANȚE PUBLICE – INTRODUCERE

1. Noțiunea de finanțe publice

2. Impozitul – sursa principală de venituri a statului

CAPITOLUL II EVAZIUNEA FISCALĂ

1. Noțiune

2. Formele evaziunii fiscale

a) Evaziunea fiscală legală

b) Evaziunea fiscală ilicită

3. Scurt istoric al fenomenului în România

4. Evaziunea fiscală în perioada de tranziție

CAPITOLULIII COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE ÎN ROMÂNIA

1. Presiunea fiscală

2. Cauzele evaziunii fiscale

3. Faptele care constituie infracțiuni reglementate prin legea pentru combaterea evaziunii fiscale

4. Modalități prin care se realizează evaziunea fiscală (o cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la T.V.A.)

5. Combaterea evaziunii fiscale

6. Organele competente în combaterea evaziunii fiscale

CAPITOLUL IV CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

PaginI 53

=== EVAZIUNEA FISCALA ÎN ROMANIA ŞI CAI DE PREVENIRE A ACESTUI FENOMEN ===

CUPRINS

CAPITOLUL 1 FINANȚE PUBLICE – INTRODUCERE

1. Noțiunea de finanțe publice

2. Impozitul – sursa principală de venituri a statului

CAPITOLUL II EVAZIUNEA FISCALĂ

1. Noțiune

2. Formele evaziunii fiscale

a) Evaziunea fiscală legală

b) Evaziunea fiscală ilicită

3. Scurt istoric al fenomenului în România

4. Evaziunea fiscală în perioada de tranziție

CAPITOLULIII COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE ÎN ROMÂNIA

1. Presiunea fiscală

2. Cauzele evaziunii fiscale

3. Faptele care constituie infracțiuni reglementate prin legea pentru combaterea evaziunii fiscale

4. Modalități prin care se realizează evaziunea fiscală (o cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la T.V.A.)

5. Combaterea evaziunii fiscale

6. Organele competente în combaterea evaziunii fiscale

CAPITOLUL IV CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

3

CAPITOLUL 1 Finanțele publice introducere

1. Noțiunea de finanțe publice

Separarea statului de societate, în sfera relațiilor economice, își găsește expresia în aceea că statul își are veniturile, cheltuielile și datoriile sale proprii; el își procură resursele necesare îndeplinirii funcțiilor și sarcinilor sale cu ajutorul constrângerii, pe care o exercită asupra membrilor societății.

Concepțiile specialiștilor despre modul în care se pot defini finanțele sunt foarte diferite, existând diferite opinii:

a) fonduri bănești la dispoziția statului;

b) mijloace de intervenție a statului în economie;

c) metode de gestionare a banului public;

d) actjuridic;

e) relații sociale, de natură economică, care apar în procesul

constituirii fondurilor publice de resurse bănești și repartizării acestora

în scopul satisfacerii nevoilor generale ale societății.

0 anumită latură a finanțelor nu le exclude pe celelalte, ci ajută la înțelegerea complexității fenomenelorfinanciare.

Pentru statul modern, finanțele publice nu mai sunt un simplu mijloc de asigurare a acoperirii cheltuielilor sale de administrație, ci înainte de toate un mijloc de intervenție în procesele economice. Principala preocupare a specialiștilor este studierea instrumentelor cu ajutorul cărora statul poate să intervină în viața economică, a modalităților de influențare a proceselor economice, a relațiilor sociale. în noile condiții, de la studiul mijloacelor de acoperire, a cheltuielilor publice, obiectul cercetării se orientează spre analiza mijloacelor de intervenție a statului prin intermediul cheltuielilor și veniturilor.

Finanțele publice sunt folosite în scopul satisfacerii nevoilor generale ale societății, în timp ce finanțele private sunt puse în slujba realizării de profit de către întreprinzătorii particulari.

Finanțele publice au un caracter obiectiv, descoperirea raportului de cauzalitate dintre stat și finanțele publice a făcut posibilă definirea conținutului acestora, iar stabilirea legăturii dintre bani și finanțe a permis delimitarea sferei acestora. Ele constituie o ramură a științelor economice și au ca obiect de studiu relațiile economice care apar în procesul constituirii și repartizării fondurilor bugetare și extrabugetare ale administrației publice și centrale ale unităților administrativ-teritoriale și altor instituții de drept pubiic;

metodele de gestionare folosite în cadrul sectorului public; metodele de raționalizare a opțiunilor bugetare; metodele de planificare și prognoză financiară; politica financiară promovată de stat; metodele de determinare a eficienței economice și a eficacității sociale sau de altă natură cu care sunt

4

utilizate fondurile publice; alte probleme de natură economică, socială etc., cu efecte financiare asupra persoanelor fizice și juridice.

2. Impozitul – sursa pnncipală de venituri a statului

Impozitul reprezintă o contribuție bănească obligatorie și cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice și juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le posedă.

Impozitul este o contribuție bănească în sensul că persoanele fizice și juridice sunt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății. Este o contribuție obligatorie în sensul că toate persoanele fizice și juridice care beneficiază de acțiunile sau obiectivele finanțate din fondurile generale ale societății trebuie să participe la formarea acestor fonduri. Ele reprezintă o modalitate de participarea a contribuabililor la constituirea fondurilor generale ale societății.

în literatura de specialitate se specifică și o altă caracteristică a impozitului, și anume, că este o prelevare fără contraprestație sau fără vreun echivalent.

Trăsătura esențială a impozitului este reversibilitatea, conform căreia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice și juridice se reîntorc sub forma unor acțiuni, servicii, gratuități de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societății.

Statul, în schimbul impozitelor și contribuțiilor încasate, se obligă și trebuie să creeze și să asigure un cadru general favorabil desfășurării activităților economice, sociale și politice în societate.

Ca urmare a factorilor politici, economici și sociali, încasările fiscale au cunoscut o creștere sistematică. Mărimea prelevării este dependentă de ponderea sectorului public în producția industrială a țării, de nivelul cotelor de impozit, de dimensiunile nevoilor bugetare și de mijloacele de acoperire a acestora, de prețurile și tarifele practicate de sectorul public în relațiile cu întreprinderile private, precum și de proportiile evaziunii fiscale.

Odată cu sporirea fiscalității, are loc diminuarea corespunzătoare a veniturilor care rămân la dispoziția persoanelor fizice și juridice pentru consum personal și acumulare. Prin intermediul impozitelor o parte tot mai mare din veniturile populației și ale întreprinderilor este prelevată la dispoziția statului și utilizată de acesta, de regulă, în scopuri neproductive.

Se remarcă preferința țărilor în curs de dezvoltare pentru folosirea în principal a impozitelor indirecte, care le procură circa 60 – 80% din totalul impozitelor fiscale, acest lucru fiind explicat prin gradul mai redus de dezvoltare a fortelor de producție, prin structura mai puțin complexă și diversificată a producției industriale. precum și prin nivelul scăzut al veniturilor bănești realizate de majoritatea populației. în afara cauzelor de

5

natură economică, la acestea mai contribuie și orientarea politicii financiare promovate de guvernul la putere, precum și alți factori specifici.

Principiile politicii fiscale

a) Pnncipiul impuneni echitabile

Echitatea, în materie de impozite, a fost interpretată în mod diferit, fiind necesar să se facă o distincție între egalitatea în fața impozitului și egalitatea prin impozit.

Egalitatea în fața impozitelor presupune că impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau își are sediul.

Egalitatea prin impozit presupune, dimpotrivă diferențierea sarcinii fiscale de la o persoană la alta, în funcție de o serie de criterii economice și sociale, printre care: mărimea absolută a materiei impozabile, natura și proveniența venitului, cotele de impunere.

b) Principiul politicii financiare

Introducerea unui nou impozit are ca scop obținerea unui randament fiscal ca acesta să fie stabil și elastic.

c) Pnncipiile politicii economice

Statul folosește impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor bugetare, ci și pentru a exercita o anumită influență asupra dezvoltării sau restrângerii activității unor ramuri economice pentru a stimula sporirea producției sau consumului unor anumite mărfuri sau prestări de servicii, pentru a extinde sau limita relațiile comerciale cu alte state sau prestatori.

Uneori, impozitele sunt folosite ca mijloc de influențare a condițiilor de concurență. în relațiile economice cu străinătatea, mărfurile de import sunt supuse la plata unui impozit de compensație la mărimea impozitelor care grevează bunurile de același fel de proveniență internă. Exportul este, adesea, favorizat prin aceea că se rambursează exportatorilor, integral sau partial impozitele plătite pentru bunurile livrate peste graniță.

6

CAPITOLUL II Evaziunea fiscală

1. Noțiune

Juriștii români au fost preocupați încă de la începutul secolului de definirea evaziunii fiscale, în acest scop dându-se diferite definiții cum ar fi de exemplu „totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte averea lor, obligațiunilor stabilite prin legile fiscale" sau „sustragerea de la plata obligațiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele și veniturile impozabile".

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Multitudinea de impozite și taxe pe care trebuie să le suporte contribuabilii – persoane fizice și juridice, precum și, mai ales mărimea exagerată a acestora, a condus de-a lungul timpului la găsirea de soluții de a se eschiva de la plata către stat a prelevărilor obligatorii.

Eschivarea vizează atât impozitele și taxele directe, cât și cele indirecte și se referă fie la diminuarea sumelor ce trebuie achitate către stat, fie la neplata integrală a acestora.

Fenomenul de sustragere de la plata impozitelor și taxelor către stat (înțelegând prin stat toate bugetele, precum și fondurile speciale), deci al evaziunii fiscale este caracteristic cu precădere unei economii libere de piață, și mai puțin unei economii centralizate etatice. Acest fenomen a luat amploare și la noi după 1990, fiind necesară intervenția legislativului care, prin Legea pentru combaterea evaziunii fiscale a căutat să stopeze acest adevărat flagel pentru economia națională.

• Literatura de specialitate definește evaziunea fiscală ca fiind „sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice sau juridice române sau străine, denumiți în continuare contribuabili".

Deși pentru o perioadă relativ scurtă fenomenul a avut o tendință de diminuare, el nu a putut fi stopat, acesta continuând să existe și după promulgarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale, uneori și în anumite domenii cu și mai multă amploare.

7

2. Formele evaziunii fiscale

După modul cum se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferențierea între evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală ilicită.

a) Evaziunea fiscală legală reprezintă acțiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută a acesteia. Această fărmă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă inadvertențe. Evaziunea fiscală Iegală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane fizice sau juridice este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislația fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil.

Contribuabilii găsesc anumite mijloace și exploatând insuficiențele legislației le eludează în mod legal sustrăgându-se în totalitate sau în parte plății impozitelor, tocmai datorită unei insuficiențe a legislației. în acest fel contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putința de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislație clară, precisă.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislației fiscale, în practica țărilor cu economie de piață sunt:

a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă în cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic micșorând cheltuielile;

b) practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

c) asociațiile familiale precum și societățile oculte dintre soția și copiii întreprinzătorului și acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea separată a veniturilor pe fiecare asociat ducând la micșorarea sarcinilorfiscale;

d) venitul total al membrilor familiei poate fi împărțit în mod egal între aceștia, indiferent de contribuția fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obținându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;

e) constituirea unor depozite de păstrare și administrare de către părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. în acest caz deși venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul este mai mic în comparație cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

f) folosirea în anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donațiilor filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părti din veniturile realizate de la impunere;

8

g) un contribuabil are posibilitatea să opteze pentru impozitul pe

venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporație. Optând pentru cel de al doilea sistem fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporațiilor cuprinde numeroase facilități care duc la o substanțială reducere a sarcinilor fiscale;

h) luarea în considerare a unor facilități legale cu privire la excluderea

din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională și practica în producție, a sumelor plătite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes național;

i) scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

j) interpretarea favorabilă a dispozițiilor legale care prevăd importante facilități pentru contribuțiile la sprijinirea activităților sociale, culturale, științifice și sportive.

Codul Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 reglementează cheltuielile care se scad din veniturile încasate în vederea diminuării profitului.

b) Evaziunea fiscală ilicită, spre deosebire de cea legală, se săvârșește prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. în acest caz contribuabilul violează prescripția legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor căi de sustragere de la plata impozituiui.

în general, este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. în activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent:

> întocmirea de declarații false;

> întocmirea de documente de plăți fictive;

> alcătuirea de registre contabile nereale;

> nedeclararea materiei impozabile;

> declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;

> executarea de registre de evidențe duble, un exemplar real și altul fictiv;

> diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de

afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli

neefectuate în realitate;

9

> vânzările făcute fără factură, precum și emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund, operațiunile reale supuse impozitării;

> falsificarea bilanțului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o

convenție între patron și contabilul șef, ei fiind astfel ținuți să răspundă

solidar pentru fapta comisă.

Micșorarea încasărilor bugetare din impozite, datorită evaziunii fiscale, este în mai multe state o problemă acută și frecventă, cuantumul pierderilor fiind deloc neglijabil.

3. Scurt istoric al fenomenului în România

Examinând problema evaziunii fiscale în România, se poate constata că de la marea reformă a impozitelor direct din anul 1921 și în special din anul 1929, legea românească s-a orientat în principal spre organizarea unui sistem de impunere și de găsire a mijloacelor celor mai eficace pentru prevenirea și reprimarea evaziunii fiscale. în anul 1923 s-a desființat impunerea minimală și s-au atenuat sancțiunile severe prevăzute de legea din 1921 împotriva practicilor evazioniste, fiscul rămânând aproape dezarmat în fața spiritului antifiscal manifestat de unii contribuabili și a lipsei de pregătire a organelor de aplicare a legii.

Legea contribuțiilor directe din 1923, pe lângă părți bune a avut și lacune, ce făceau ca sarcina fiscală să nu fie legal repartizată, pentru a asigura unorîntreprinderi posibilitatea de a nu plăti impozitul.

Spre exemplu, faptul că imobilele aparținând întreprinderilor industriale nu erau supuse impozitului pe clădiri, avea drept consecința că în anii când activitatea acestora se solda cu pierderi, fiscul pierdea și impozitul funciar pe care întreprinderile l-ar fi plătit sub rubrica impozit pe clădiri.

Cea mai răspândită formă de evaziune fiscală a avut-o ,.inflatiunea amortizarilor ", procedeu ce consta în acțiunea întreprinderilor de a exagera valoarea clădirilor și instalațiilor pe care le posedă și de a cere și de a obține de la fisc dreptul de a scădea din beneficiu un fond de amortizare corespunzător unor investiții mai mari decât cele reale. în aceeași perioadă, în Germania, s-a creat un obstacol automat acestui gen de evaziune prin funcționarea impozitului pe avere, alături de impozitul pe profit, întreprinzătorul nu mai supraevalua clădirile și instalațiile deoarece ar fi plătit un impozit mult mai mare la rubrica impozit pe avere.

Efectele aplicării legii din 1923 au constat în scăderea îngrijorătoare a randamentului impozitelor directe. Această situație determina legiferarea specială a măsurilor de represiune a evaziunii fiscale și o modificare totală a metodelor de impunere, pentru acele categorii de contribuabili ce se puteau sustrage fiscului cu ușurință.

Legiferarea măsurilor de represiune a evaziunii fiscale și modificările aduse legri contribuțiilor directe marchează în România începutul luptei

10

antievazioniste. Incepând din 1929 legislația fiscală română are tendința din ce în ce mai pronunțată de a restrânge sfera de aplicare metodei constatării directe prin declarația contribuabilului și de a o înlocui prin sistemul impunerii fixe și minimale, pe baza semnelor exterioare și prezumțiilor. Scopul legii din 1929 a fost de a mări masa impozabilă și de a limita posibilitățile de evaziune.

Un adevărat cod al evaziunii fiscale a fost introdus în legea contribuțiilor directe și celelalte legi de impozite și taxe. Legea contribuțiilor directe din 1933 clasifica abaterile de la legi în contravențiune simplă și contravențiune calificată. în literatura juridică a vremii se făcea diferența între infracțiunea fiscală, abaterea fiscală și evaziune.

Astfel, infracțiunea fiscală era considerată „orice abatere, neascultare a legilor fiscale sancționată cu o pedeapsă fiscală, neurmarea sau nesupunerea la legile fiscale putând să rezulte fie dintr-un fapt de abstențiune, fie dintr-o acțiune". Se aprecia că infracțiunea fiscală apare ca o consecință a dreptului pe care îl are statul de a impune și de a pedepsi sancțiunile pentru astfel de fapte erau amenzile, care mergeau până la de patru ori impozitul la diferența venitului sustras. Pentru actele de corupție împotriva agenților fiscali era prevăzută închisoarea contravențională. lon Stan în lucrarea „Fraude și sancțiuni fiscale" făcea următoarele aprecieri:

„legislația română este un mozaic de legi necoordonate din punct de vedere al sancțiunilor, infracțiunile nu sunt întotdeauna net definite, iar tehnica aplicării lor nu este amănunțită și precisă, ceea ce îngreunează nu numai sarcina organelor fiscale chemate a le aplica ci și cercetările în domeniul dreptului fiscal și judecarea contravențiilor", „… fiecare lege fiscală are sistemul său deosebit de penalități, procedura proprie și termene de apel și recurs cu totul diferite de la un impozit la altul, astfel că se comit cu ușurință de către funcționarii Ministerului Finanțelor, erori și confuzii".

La 29 decembrie 1947 o nouă lege vine să sancționeze evaziunea fiscală. Legea nr. 344 era foarte aspră urmărind cu toată seriozitatea pe evazioniști și pe toți cei ce nu-și respectau obligațiile față de stat, dând însă posibilitatea celor în cauză să intre în legalitate și să-și lichideze obligațiile fiscale, chiar dacă s-ar fi retras în trecut în tot sau în parte de la plata impozitelor. Faptele de evaziune erau asimilate crimei de sabotaj și se sancționau cu pedepsele prevăzute în legea pentru reprimarea specuiei și a sabotajului.

4. Evaziunea fiscală în perioada de tranziție

Tranziția la economia de piață a țărilor care au avut economii centralizate implică schimbări esențiale în toate domeniile vieții economice și sociale. Așadar reforma economică trebuie să aibă neapărat o componentă esențială și reforma fiscală care să permită întărirea administrației fiscale prin existența unui sistem fiscal care să conducă la eficiența activităților

11

economico-sociale. Promovarea unei reforme fiscale în țările aflate în tranziție la economia de piață trebuie să constituie una din prioritățile majore.

în condițiile unei economii planificate sistemul de prețuri este rigid, nereflectând situația reală din economie; capitalul este tratat în cea mai mare parte ca un bun fără valoare, ceea ce implică o rată a dobânzii foarte scăzută; salariile personalului scad simțitor. în țările dezvoltate însă, sistemul fiscal este simplu de administrat, transparent și stabil.

în momentul în care se adoptă un nou sistem fiscal trebuie avut în vedere impactul pe care acesta îl are asupra firmelor în adoptarea deciziilor de dezvoltare întrucât tendința de a confisca veniturile accentuează evaziunea fiscală și corupția, care la rândul lor sunt amplificate de inflație care de obicei conduce la practicarea unui sistem de impozitare indexat. De asemenea este necesară luarea în calcul a efectelor sistemului fiscal asupra investițiilorstrăine.

Evaziunea fiscală este consecința acțiunii unor situații ori a unor fapte ilegale între care pot fi enumerate:

a) imperfecțiunile legii, în sensul că actele normative prin intermediul cărora se reglementează taxele și impozitele nu sunt suficient de clare, explicite;

b) lipsa de uniformitate în activitatea organelor financiare cu privire la stabilirea și perceperea taxelor și impozitelor, determinată de inexistența unor norme metodologice de aplicare a legii;

c) conduita unor categorii de contribuabili, care folosesc cele mai diverse mijloace de disimulare a materiei impozabile;

d) lipsa de exigență ori corupția funcționarilor publici în cadrul organelorfiscale.

Etapa tranzitorie de la economia dirijată la economia de piață, caracterizată prin modificări structurale ale relațiilor economice, favorizează faptele ilegale, îndeosebi corupția, traficul de influență, înșelăciunea și, desigur, evaziunea fiscală.

Introducerea la 1 iulie 199^ a T.V.A. a dus la orientarea agenților economici spre reducerea consumurilor, la disponibilizarea resurselor în economie, la stimularea exporturilor și nu în ultimul rând la îmbunătățirea disciplinei financiare. în condițiile introducerii T.V.A. în locul impozitului pe circulația mărfurilor și a unui nou sistem al accizelor gradul de fiscalitate realizat s-a situat sub nivelul anilor 1990-1991.

S-a considerat utilă și ajustarea temporară a unor instrumente fiscale în măsură să sprijine stabilizarea economiei. Principalele măsuri au fost:

• reforma impozitului pe circulația mărfurilor și utilizarea lui ca stadiu preliminar pentru introducerea (iulie 1992) a taxei pe valoarea adăugată;

• introducerea impozitului pe profit, cu o cotă unică de impozitare de 16%; • ' introducerea impozitului pe dividende;

12

• introducerea unui nou sistem de taxe vamale;

• introducerea impozitului pe salarii;

• diversificarea structurii sistemului de impozite prin adoptarea impozitului pe venitul personal și a altor impozite (impozite pe câștigul din capital, impozitul pe proprietate, impozitul pentru poluare) au constituit o prioritate a reformei fiscale alături de

• introducerea impozitului pe venitul global.

Legea nr. 241/2005 alături de Codul Fiscal și Codul de Procedură Fiscală vine să asigure siguranța bugetului statului prin prevederea obligației pentru toți cei care obțin venituri de a contribui cu o parte din acestea constituite ca impozite, la realizarea bugetului statului.

13

CAPITOLUL III Combaterea evaziunii fiscale în România

1. Presiunea fiscală

Impozitele alimentează în cea mai mare parte resursele publice, ponderea impozitelor în totalul veniturilor publice depășește proportii de peste 80% și chiar peste 90%, aceasta deoarece veniturile nefiscale sunt în mod obiectiv reduse, datorită în primul rând ponderii reduse a sectorului public în economie și a gradului redus de autofinanțare a activității instituțiilor publice.

Presiunea fiscală este, de fapt, gradul de fiscalitate, adică gradul în care contribuabilii, în ansamblul lor, societatea, economia, suportă pe seama rezultatelor obținute din veniturile și averea lor, impozitele și taxele, ca prelevări obligatorii instituite și percepute prin constrângere legală de către stat.

Indicatori de cuantificare

Presiunea fiscală este raportul dintre suma tuturor impozitelor, taxelor, cotizațiilor sociale și altor prelevări cu conținut fiscal, percepute la nivel central sau local și un indicator macroeconomic agregat (PIB, PNB, venitul național), conform:

n

,?,' •

Pf=

PIB

în care:

Pf= presiunea fiscală generală

l = impozitul în cadrul unei anumite forme sau categorii

j =1,2,3, …,n

Cuantificarea presiunii fiscale în cazul impozitelor individualizate, poate fi realizată la nivelul contribuabilului individual, în raport cu baza de impozitare considerată la acest nivel. Astfel fiecare contribuabil își poate determina gradul în care suportă fiscalitatea:

P

f =

B

'/

14

in care:

Pf = presiunea fiscală a unui impozitj a fiecărui contribuabil c 1 = impozitul j datorat de contribuabil c;

Bf = baza fiscală (de impozitare) a contribuabilului c.

Presiunea fiscală, ca expresie a randamentului sistemului fiscal

Abordarea presiunii fiscale, ca raport matematic, între impozite și agregați economici, vizează de fapt expresia randamentului fiscal. „Presiunea fiscală nu este o noțiune care poate fi definită printr-un raport matematic. Ea nu servește la nimic pentru a o caracteriza, a cunoaște produsul sistemului fiscal și totalul materiei impozabile. Câtul celor doi mari indicatori exprimă, de fapt, randamentul sistemului fiscal și nu sancțiunea, chiar suferința, aplicată contribuabililor. Ea poate fi caracterizată prin ansamblul impozitelor sistemului fiscal". în măsura în care presiunea fiscală crește, trebuie ca impozitul să nu creeze distorsiuni grave și ca el să fie just. „Justificarea prelevării fiscale se află în utilitatea economică a cheltuielilor publice pe care le servește pentru finanțare".

Presiunea fiscală la nivel macroeconomic

Sistemul fiscal nu poate fi numai mijlocul prin care se acoperă de către stat cheltuielile publice cu care acesta se confruntă, ci poate constitui și obiectivul politicii fiscale la îndemâna guvernului pentru realizarea unei politici economice a statului respectiv. Veniturile publice sunt venituri realizate de administrațiile publice și servesc, mai întâi, la finanțarea cheltuielilor publice, participând astfel la realizarea politicii economice și sociale a puterii publice.

Datorită importanței lor veniturile publice exercită de asemenea o influență directă asupra comportamentului persoanelor fizice și juridice și sunt utilizate ca instrumente specifice de intervenție în viața economică și socială.

Noțiunea de prelevări obligatorii cuprinde toate sumele vărsate de agenții economici administrațiilor publice cu condiția ca aceste vărsăminte să nu fie legate de o decizie voluntară și, de asemenea ca ele să nu fie însoțite de o contraprestație imediată sau directă individualizată.

Aceste vărsăminte cuprind două mari categorii: impozitele, taxele și contribuțiile sociale. Strâns legat de aceste prelevări obligatorii și cu o mare semnificație este termenul de rată a presiunii fiscale cu incidente foarte serioase la nivel macroeconomic.

Rata presiunii fiscale sau rata prelevărilor obligatorii este egală cu raportul dintre ansamblul impozitelor și contribuțiilor sociale efectiv încasate de administrația publică și produsul intern brut.

Acest indicator permite realizarea unor comparații internaționale semnificative deoarece nu ne este indiferentă ponderea respectivelor

15

impozite și contribuții sociale în finanțarea societății sociale asigurată de către puterea publică.

Indicatorul „presiunea fiscală" este foarte des utilizat în comparații temporale și internaționale, ceea ce produce adesea interpretări eronate, tocmai ca urmare a multiplelorcondiționări ale acestuia.

Ca urmare, pe lângă o presiune fiscală obiectivă determinată tehnic în funcție de necesitățile de finanțare a cheltuielilor publice, există și o presiune fiscală psihologică (resimțită) care măsoară pragul toleranței la impozit. Cel mai adesea, aceasta din urmă ia forma presiunii fiscale individuale care reprezintă raportul dintre totalul prelevărilor suportate de către contribuabil și totalul veniturilor obținute de acesta înainte de impozitare.

Rata presiunii fiscale poate avea la nivel macroeconomic, cel mai adesea o dublă accepție:

> presiunea fiscală în sens strict egală cu raportul dintre mărimea impozitelor încasate de către stat și produsul intern brut (PIB).

> presiunea fiscală în sens larg egală cu raportul dintre ansamblul impozitelor și contribuțiilor sociale pe de o parte și PIB pe de altă parte.

în practica fiscală se folosesc și alți indicatori derivați de măsurare a presiunii fiscale, dintre care putem enumera:

> rata fiscalității consolidate care elimină anumite prelevări cu caracter redundant în scopul de a exprima mai bine partea de venituri destinate finanțării activității administrațiilor publice. Primul nivel de consolidare constă în eliminarea cotizațiilor sociale (CAS) și a impozitelor plătite de administrațiile publice. Al doilea nivel de consolidare se obține prin eliminarea tuturor prelevărilor obligatorii autofinanțate (adică nu numai cele care sunt suportate de administrațiile publice, ci și cele care sunt alimentate prin veniturile vărsate de administrațiile publice);

> rata fiscalității nete care se obține eliminând din prelevările obligatorii partea redistribuită direct agenților economici, în special sub forma prestațiilor sociale pentru familii și a subvențiilor pentru întreprinderi. Se obține astfel suma prelevărilor obligatorii necesare propriei funcționări a administrației publice.

Alte tipuri de rate ale fiscalității rezultă din diverse combinații posibile ale criteriilor de definire a numărătorului de relație.

Rata presiunii fiscale reprezintă așadar un indicator de comensurare a părtii de venituri provenite din producție care tranzitează printr-un proces de afectare obligatorie și publică, în loc să fie lăsată la libera dispoziție a inițiativei private.

Variațiile în ceea ce privește presiunea fiscală reprezintă la noi un factor de descurajare a proiectării reformei în domeniul fiscal. Modificările în structura sistemului de impozitare și în volumul și rata acestora influențează

16

echilibrele existente în economia națională și au repercursiuni finale asupra nivelului inflației.

Acesta este și motivul pentru care, orice modificare necesită evaluări privind efectul noilor impozite și taxe sau al creșterii celor existente asupra fiscalității agregate sau a sarcinii fiscale, precum și a adecvării acesteia la posibilitățile de suportare a lor de către titularii de venituri.

în țările dezvoltate din Europa și celelalte continente, prelevări agreate de natura impozitelor și taxelor, indiferent de denumire, reprezintă între 20-50% din PIB în cadrul țărilor O.E.C.D. media acestui indicator este de 39%.

Pentru justificarea indicilor înalți de fiscalitate se invocă nivelul atins de Suedia de peste 50% din PIB. în decursul timpului, în fiecare țară s-a ajuns la o anumită corelație în funcție de numeroși factori social-economici, între acest indice și produsul intern brut.

în țara noastră, fără să se urmărească un anumit model, sarcina fiscală fluctuantă în perioada de tranziție se apropie în medie de cea din tările din O.E.C.D.

Deși există o tendință evidentă de scădere a indicelui de fiscalitate, nivelul sarcinii fiscale rămâne ridicat în comparație cu cel minim practicat în alte țări. Toate reformele fiscale pe care le-a parcurs sistemul fiscal român, au avut menirea să contribuie într-un mod real la creșterea nivelului fiscalității, astfel că astăzi s-a ajuns la limite rezonabile comparativ cu țările dezvoltate.

Totodată se poate spune că în ciuda eforturilor depuse în acest sens, nu s-a realizat, încă, un mecanism – scop al fiscalității. în orice mecanism fiscal trebuie să se știe exact de unde să se ia, cât se poate lua pentru a nu inhiba evoluția naturală a relațiilor de piață și să se asigure totodată o anumită dimensiune consumului.

în sprijinul ideii de reducere a gradului de fiscalitate (a ratei presiunii fiscale) este și demonstrația realizată de profesorul american Arthur Laffer, prin care a susținut că se poate stabili punctul optim al curbei randamentului unui anumit impozit.

Ceea ce s-a reușit să se demonstreze este faptul că tocmai majorarea impozitelor este aceea care atrage după sine de la un anumit procent o scădere a veniturilor fiscale. în virtutea acestei demonstrații, o rată micșorată de impozitare este de natură a atrage la buget venituri cel puțin egale cu o rată mai ridicată, prin efectul pe care 1-ar avea asupra activității economice generale.

Deficitul bugetar: factor principal de influențare a presiunii fiscale

Evoluția economiei românești în perioada de tranziție poate fi cel mai bine interpretată prin prisma conturilor bugetare, relativ echilibrate, îndeosebi pe ansamblul bugetului consolidat.

17

La o primă vedere se poate reține că nivelul scăzut al ponderii deficitului bugetar în PIB reprezintă un nivel agreat de instituțiile financiare internaționale, având la bază aspecte deloc neglijabile cum ar fi: investiții, subvenții și transferuri extrabugetare.

Investițiile în infrastructuri și alte cheltuieli finanțate din împrumuturi externe sunt exemple care constituie mai degrabă un mijloc de finanțare a deficitului decât sursa de venit care să reducă deficitul.

în aceeași categorie se încadrează și împrumuturile subvenționate sau cu dobândă mică acordate întreprinderilor prin intermediul sistemului fiscal, ele reprezentând o subvenție și deci trebuind să fie înregistrate ca o cheltuială publică.

Un alt aspect deloc de neglijat, este și acela referitor la soldurile bugetului de stat, bugetul public și bugetul consolidat care depind de performanțele întreprinderilor, în particular de rentabilitatea acestora în perioada propusă, în care deși producția și randamentele au scăzut, iar stocurile și blocajele s-au extins, nu au fost efectuate corespunzător. 0 contabilitate inadecvată la inflație a făcut ca performanțele întreprinderilor să fie mărite, iar proporția mare a datoriilor neachitate a mascat pierderile reale ale acestora.

Ponderea fluxurilor financiare rulate prin conturile extrabugetare și fonduri speciale a crescut continuu, ajungând până acolo încât această pondere să o depășească pe cea a bugetelor locale și să se apropie de ponderea bugetelor asigurărilor sociale.

De aici se desprinde ideea că partea de cheltuieli a bugetului de stat evidențiază o continuă devansare a veniturilor, pornind de la un ecart pozitiv al ponderii acestora comparativ cu ponderea cheltuielilor. Acest aspect se manifestă pe fondul unui fenomen invers în cazul celorlalte trei categorii de bugete din cadrul bugetului consolidat.

Urmărind dinamica structurii economice a cheltuielilor bugetare se poate ușor trage concluzia cu privire la „conservarea" cheltuielilor bugetare la perimetrul fluxurilor consumatoare neproductive, fără impact direct asupra creșterii economice.

Pe de altă parte, se evidențiază o pondere destul de însemnată a transferurilor în cadrul cheltuielilor bugetare care semnifică o reală susținere centralizată a bugetelor locale, aspect mai puțin înțeles în condițiile unei autonomii și descentralizări care se doresc a fi promovate.

De exemplu, privind structura cheltuielilor social-culturale se remarcă, că principalul beneficiar este învățământul și în mai mică măsură cultura și arta, asistența socială, acțiunile sportive și pentru tineret. în condițiile reducerii ponderii cheltuielilor social-culturale în totalul cheltuielilor bugetare, acțiunile respective sunt realizate în principal prin reajustări anuale între destinațiile respective, ceea ce afectează negativ – în special pe termen lung – eficacitatea scontată și efectele privind treptata ameliorare sau rezolvare a unor probleme din acest domeniu.

18

în completarea surselor bugetare ordinare s-a extins în ultimii ani constituirea și utilizarea unor fonduri speciale cum sunt cele pentru învățământ, sănătate, cercetare, știință, protecție socială a handicapaților, dezvoltarea și modernizarea infrastructurii (drumuri publice, sistem energetic, rețeauaunitățilorvamale,ș.a.).

în unele domenii, importanța fondului special ca sursă financiară de susținere a activității este determinată în raport cu alocația bugetară, diferind de la o ramură la alta. Pe de altă parte, alocarea de resurse în această formă poate modifica semnificativ ponderea pe care o ocupă respectiva unitate în PIB. Având în vedere că aceste fonduri speciale se alimentează în cea mai mare parte din venituri fiscale, se poate concluziona că acestea influențează rata presiunii fiscale în România, chiar dacă este vorba de o incidență mai redusă decât în cazul bugetului de stat.

Evoluția diferențiată a ponderii diferitelor destinații de cheltuieli evidențiază o politică diferită a statului față de domeniile de activitate socială a căror răspundere îi incumbă în primul rând prin funcțiile sale. Se pot distinge astfel, trei grupe de domenii, fiecăreia corespunzându-i trei atitudini diferite:

• domenii de interes susținut, pentru care cheltuielile efectuate înregistrează o creștere cvasiconstantă a ponderii lor în P.I.B., respectiv apărarea națională, ordinea publică și autoritățile publice;

• domenii de interes oscilant, pentru care cheltuielile efectuate înregistrează succesive creșteri și scăderi aie ponderii lor în P.I.B., respectiv învățământ, sănătate, social-culturale în general;

• domenii de interes colateral pentru care cheltuielile efectuate înregistrează o scădere cvasiconstantă a ponderii lor în P.I.B., cum ar fi cercetarea științifică.

Tendințele acestor ponderi nu sunt modificate în mod esențial prin fondurile speciale.

Presiunea fiscală la nivel microeconomic a) Impactul presiunii fiscale asupra microeconimiei

Una dintre problemele cu care se confruntă adesea cei mai mulți manageri este aceea a fiscalității. Ceea ce, din păcate, putem să surprindem este faptul că „setea" nestăvilită de venituri a bugetului, care nu poate fi satisfăcută decât printr-o politică fiscală dură, are în foarte scurt timp, un rezultat contrar celui scontat, în sensul că descurajează interesul întreprinzătorilor pentru o activitate generatoare de profit, pentru investiții strategice pe termen lung, pentru restructurare și recapitalizare.

0 abordare corectă a gradului și structurii fiscalității având în vedere rolul economic al acestora în macroeconomie și nu numai cel al acoperirii cheltuielilor rezultate din îndeplinirea funcțiilor statului la un moment dat se poate realiza evidențiind funcția obiectivă de repartiție a finanțelor publice, ca urmare a faptului că acționează în faza repartiției circuitului macroeconomic,

19

politica fiscală influențează repartiția reală între cetățeni, stat și agent economic, moment în care situația conturilor naționale definește P.I.B. (principalul indicator macroeconomic utilizat în analize) ca fiind „suma dintre reunerarea salariaților, excedentul brut de exploatare și impozitele legate de producție și import, vărsate, diminuată cu subvențiile de exploatare primite".

Din aceasta se poate trage concluzia că modificările gradului de fiscalitate sunt determinate în măsură mai mare de fiscalitate și în măsură mai mică de mutațiile macroeconomice.

Importanța fiscalității ca nivel și structură rezultă din echilibrul dinamic care trebuie asigurat la nivel macroeconomic între capacitatea de dezvoltare a economiei, regăsită preponderent în excedentul brut de exploatare, pe de o parte și puterea de cumpărare care permite utilizarea a ceea ce se produce, regăsită preponderent în veniturile legate de muncă (echilibrul cerere-ofertă), pe de altă parte.

0 capacitate de dezvoltare prea mare poate să genereze accentuarea tendinței de export (dar aici intervin și alți factori, cum ar fi de exemplu, competitivitatea). Invers, veniturile din muncă excedentare determină o scădere în sensul creșterii cererii, stimulând importul, inflația și în cele din urmă refacerea producției interne.

Pentru cunoașterea dimensiunilor unor fenomene manifestate la nivelul contribuabilului și modul cum acestea se reflectă în sistemul agregat pe întreg circuitul macroeconomic – producție, repartiție și consum dublat în sens invers de cel monetar – ar fi binevenită o analiză în dublu sens: de la cel macroeconomic la cel microeconomic.

Prin prelucrarea datelor după criterii care să caracterizeze un obiectiv sau altul urmărit se pot obține informații prețioase sau chiar să rezulte nevoia unor noi obiective, cu posibilitatea previzuirii efectelor unor măsuri care se doresc a fi luate.

în concluzie, se poate afirma că gradul de fiscalitate la nivel macroeconomic, ca și presiunea fiscală la nivelul contribuabilului nu sunt simple raporturi între suma impozitată și o bază de impozitare, ci acestea reflectă soldul tuturor factorilor care au influențat atât rezultatele numărătorului, cât și cele ale numitorului începând cu decizia asupra producției, a eficienței rezultatelor obținute, al repartiției ca rezultat al raportului prețului muncii și al capitalului (aici și prețul dobânzii) corectate de o politică fiscală aplicată, prin cote diferite, scutiri sau exonerări specifice fiecărui tip de impozit care reglementează o componentă sau alta a valorii adăugate.

b) Presiunea fiscală la nivel de firmă

Prin fiscalitatea la nivel de firmă avem în vedere nu numai impozitul pe profit, ci tot ceea ce se prelevează pentru societate și pentru stat din rezultatele activității agenților economici și anume: impozit pe profit, pe salarii, impozite și taxe locale, TVA, taxe vamale, impozit pe dividende,

20

contribuții pentru asigurări sociale, contribuții pentru șomaj, etc. toată această masă de impozite și taxe afectează agenții economici.

Din activitatea economică desfășurată trebuie să se preleveze ceva mai mult decât este echilibrul normal, astfel procesul se amortizează, se stinge. Este necesar un minimum de echilibru între ceea ce se prelevează pentru necesitățile generale ale societății și ale economiei, pentru ca procesul să se dezvolte.

Un procent în plus sau în minus poate să însemne diferența între distrugerea sau dezvoltarea procesului, adică un procent de fiscalitate în plus poate să însemne faliment, iar un procent în minus poate să însemne dezvoltarea.

Asupra fiscalității firmei o pondere relativ ridicată o are cifra de afaceri. Acest aspect trebuie înțeles în contextul în care la tot ceea ce „macină" statul din activitatea agenților economici pe linia impozitelor și taxelor trebuie adăugate și efectele inflației, ale devalorizării leului și ale dobânzilor datorate băncilor. Numărul mare de impozite și taxe pe care le suportă agenții economici și cotele ridicate aplicate conduc la sărăcirea societăților comerciale, respectiv la decapitalizarea acestora.

Ceea ce trebuie urmărit prin impozit este dimpotrivă stimularea activității și producției deoarece prin stimularea anumitor activități se mărește baza de impozitare și implicit volumul încasărilor la bugetul statului. Dacă, de exemplu, se dublează baza de impozitare normal că se dublează și impozitul. Nu contează cota de impozit ci baza pe care o impozitezi.

Un alt aspect care merită a fi semnalat este faptul că calcularea impozitului pe profit în raport de totalul veniturilor societăților comerciale -inclusiv venituri neîncasate – conduce la agravarea blocajului financiar, creșterea dobânzilor, a penalităților pentru neplata la timp a impozitelor. Dacă agentul economic se află într-o situație financiară bună, neafectat de blocajul financiar, cu capacitate de plată integrală și deci cu lichidități bănești în conturile de decontare, poate aprecia că gradul de fiscalitate este normal. în schimb dacă agentul economic se găsește într-o situație financiară grea, cu blocaj financiar, cu capacitate de piață redusă, fără disponibilități în conturile de decontare, cu volum mare de credite bancare și dobânzi și cu obligații neachitate la bugetul statului și bugetele fondurilor speciale, atunci va aprecia gradul de fiscalitate ca fiind înrobitor.

Teoria și practica economică recunosc existența unei relații strânse între activitatea agenților economici și fiscalitate.

în principiu se acceptă că o fiscalitate moderată stimulează creșterea economică, cererea de bunuri și servicii de activitatea investițională a agenților economici. în mod firesc, fiscalitatea ridicată limitează dinamismul economic, astfel:

• nivelul ridicat al impozitului pe salarii diminuează cererea populației și conduce la prețuri de consum și de producție mari;

21

• nivelul TVA și al altor impozite indirecte afectează, de asemenea, cererea de mărfuri și servicii și prețurile;

• impozitul pe profitul agenților economici, precum și taxele locale legate de activitatea acestora influențează direct economisirea și investițiile;

• impozitele și taxele locale de la populație diminuează cererea de mărfuri și servicii.

Sub aspectul relației dintre activitatea economică – profit – impozit, un sistem de impozitare este adecvat atunci când asigură dinamizarea proceselor economice, creșterea eficienței și stimularea unor domenii, ramuri și sectoare de interes deosebit. Numai îndeplinind un asemenea rol se apreciază că sistemul de impozitare a profitului devine o sursă stabilă și importantă a bugetului național.

Nivelul și implicațiile fiscalității sunt diferite în funcție de agenții economici și de ramurile de activitate în cauză. De asemenea, nu este neglijabil nici faptul că impactul fiscalității asupra activității economice la nivel macro și microeconomic se resimt mai puternic în actuala perioadă, caracterizată prin inflație, decapitalizarea marilor agenți economici și insuficienta capitalizare a micilor întreprinzători, declinul producției și reducerea dimensiunilorpieței (cererii solvabile).

Problemele provocate de creșterea presiunii fiscale por fi exemplificate sub următoarele forme:

a) Riscurile de diminuare ale eforturilor productive

în această privință se remarcă economiștii liberali care insistă asupra efectelor descurajante pe care le provoacă nivelurile ridicate ale prelevărilor obligatorii asupra muncii, economiilor și investițiilor, precum și asupra spiritului de întreprindere. Astfel, din punct de vedere al incitării muncii se apreciază că există două tipuri de reacții opuse pe care le poate provoca o majorare a impozitului venitului:

• efectul de substituție (diminuare a timpului de muncă furnizat de un individ datorită diminuării remunerației sale nete);

• efectul de venit (creștere a cantității de muncă depusă în scopul de a compensa pierderea venitului net datorată creșterii impozitului).

în această ordine de idei pentru a evidenția rezistența la impozit se utilizează termenul de abstinență fiscală care poate fi definit ca modalitatea de evitare a îndeplinirii anumitor operațiuni în scopul de a scăpa de impozitele la care ele dau naștere. Este vorba deci de o rezistență pasivă prin care o persoană activă caută să limiteze activitatea sa salarizată, pentru ca venitul să nu atingă un anumit nivel, pentru a nu fi atins de o tranșă cu o rată ridicată a impozitului sau un consumator nu cumpără produse care conțin în preț o valoare a impozitului ridicată.

Abstinența fiscală poate să se concretizeze în scăderea activității economice dacă ea reduce în mod pronunțat incitarea la muncă, la economisire și la investire. Unii economiști consideră că prin impozitarea

22

ridicată a veniturilor și a bunurilor și serviciilor se încurajează economia domestică autofurnizarea de servicii.

Indivizii sunt în fapt incitați să consacre mai puțin timp pentru a obține venituri impozabile și să facă ei înșiși diverse lucruri decât să recurgă la mână de lucru profesională.

Rezistențele politice

Au existat din toate timpurile și se manifestă prin revendicări categoriale în favoarea micșorării anumitor impozite sau contribuții sociale, ca și prin luarea de poziție și votarea.

c) Frauda și evaziunea fiscală

Frauda reprezintă o încălcare a legii fiscale, prin diminuarea voluntară a veniturilor, vânzări fără facturi, etc., în timp ce evaziunea constă în sustragerea de la prelevări obligatorii printr-o utilizare abilă a legii fiscale sau de a profita de caracterul teritorial al legilor fiscale și sociale pentru a localiza activități, venituri sau bunuri în țări străine unde ele nu vor fi sau vor fi mai puțin impozitate (paradisuri fiscale).

Aceste practici au existat întotdeauna, dar ele sunt cu atât mai stimulate cu cât ratele de impozitare sunt mai ridicate. în acest sens se pot menționa două procedee prin care contribuabilii își manifestă rezistența lor în fața prelevărilor obligatorii:

– economia subterană – relevă diferite forme de activități care au drept caracteristică comună sustragerea de la orice formă de prelevare obligatorie (exemplu – munca la negru);

Economia subterană poate fi definită, într-un cadru general, drept o grupare eterogenă de activități economice desfășurate ilicit și componente economice ale unor activități criminale, toate având drept scop obținerea unorvenituri importante, sustrase controlului autorităților statului.

Spre deosebire de sintagma „economie subterană" care are o origine relativ recentă, că de altfel și câteva sinonime precum: economie ascunsâ, informată, umbră etc. activitățile componente: frauda, contrabanda, munca la negru, producția clandestină, traficul de carne vie, traficul de droguri, care sunt considerate nucleul dur al activităților subterane, au origini vechi, însoțind, în forme de manifestare adaptate diverselor etape istorice, evoluția societății omenești activitățile economice subterane au, în mod evident, un caracter transfrontalier și, în contextul problemelor complexe ce caracterizează perioada actuală, există pericolul radicalizării lor, asocierii cu diferite forme de manifestare a teronsinului și implicit a amplificării volumului de fonduri ilicite pe care le furnizează circuitelor de spălare a banilor.

După ce o perioadă îndelungată combaterea activităților componente ale economiei subterane a fost tratată stric juridic, prin acțiuni menite să identifice și să sancționeze încălcarea legislației din sfera penală, în ultimii ani s-a conturat, pe plan internațional, o nouă abordare care presupune în principal:

23

• identificarea legăturilor dintre diferitele activități ilicite și evidențierea

caracterului lor organizat;

• evidențierea scopului lor economic și în acest context evaluarea dimensiunilor economiei subterane;

• amplificarea colaborării internaționale pentru combaterea fenomenului economiei subterane.

în prezent, site-urile principalelor instituții financiare internaționale, precum și prestigioase publicații financiare. Găzduiesc în mod frecvent în paginile lor studii care identifică cauzele economiei subterane, propun metode de măsurare a dimensiunilor acestui fenomen, prezintă statistici ale acestuia, etc.

Studiul câtorva asemenea documente evidențiază, în principal, că economia subterană este o prezență cu o fortă semnificativă în peisajul economic mondial.

Argumentele cele mai concludente pentru susținerea acestor afirmații sunt cifrele reprezentând nivelul economiei subterane prezentate în tabelul următor;

Estimarea nivelului economiei subterane se realizează prin tehnici diverse bazându-se pe utilizarea unor modele econometrice, metode statistice sau chiar pe observația liberă realizată de anumiți specialiști.

Aplicarea în practică a oricărei metode de estimare trebuie să țină seama de particularitățile economice și sociale ale țării supuse studiului, recomandându-se, de către diverși autori, că interpretarea rezultatelor obținute să se realizeze cu prudență.

Economia subterană în România

Primele referiri la sintagma „economie subterană" au apărut în presa românească în anii 1995 – 1996, termenul fiind utilizat într-o accepție destul de largă, în principal, pentru fapte din sfera fraudei financiare, corupției și a unor privatizări frauduloase.

Desigur, în consens cu realitatea internațională, manifestările economiei subterane, au și în țara noastră origini mult mai vechi și, în opinia noastră, rețelele de distribuție clandestină a cafelei, țigărilor, textilelor și altor produse din import, ce au acționat înainte de 1989, au reprezentat activități specifice economiei subterane.

Nivelul economiei subterane în România

Estimarea nivelului economiei subterane în România a constituit în ultimii ani-subiectul mai multor studii întreprinse în special de specialiști

24

străini – referirea la țara noastră făcându-se de obicei grupat, alături de alte state, dar există câteva documente ce analizează evoluția acestui fenomen exclusiv în tara noastră.

Anii Sursa Procent în PIB

Estimările prezentate în tabelul de mai sus au fost selecționate ținând cont de reprezentativitatea autorilor de faptul că datele sunt prezentate pentru mai mulți ani consecutivi, pe baza unor metode de estimare descrise în studiile respective. Facem precizarea că sunt utilizate în mod frecvent două moduri de exprimare, respectiv economie subterană din total PIB, context în care valoarea acesteia va fi mai scăzută și economie subterană raportată la economie reală, situație în care valoarea acesteia va fi mai ridicată. Pentru exemplificare: studiul Trezoreriei americane susține, la nivelul anului 1998, un nivel de 49,1 procente economie subterană raportată la economia reală, ceea ce reprezintă 32,7% economie subterană din ansamblul activității economice a perioadei respective.

Estimarea nivelului economiei ascunse de către Institutul Național de Statisîică (I.N.S:)

Preocupările I.N.S. în acest domeniu datează încă din anul 1993, metodologia îmbunătățindu-se permanent, în funcție de sursele de date existente. „Din anul 1996 există o stabilitaîe în sursele de date utilizate, metodologia fiind aceeași și asigurând compatibilitatea datelor".

Economia ascunsă reprezintă, potrivit definiției formulată în lucrarea „Contabilitatea Națională", „activitățile produse legal, dar care sunt ascunse intenționat de autoritățile publice pentru motive cum ar fi neplata impozitelor

25

pe venit, a taxei pe valoare adăugată sau alte impozite, neplata contribuțiilor la asigurările sociale, evitarea procedurilor administrative, cum ar fi completarea chestionarelor statistice și altor documente administrative".

Astfel, în structura economiei ascunse sunt incluse activitățile economice realizate în sectorul formal și în cel informal având drept principală caracteristică comună faptul că sunt ascunse observațiilor statistice.

în detaliu, economia ascunsă este compusă la rândul său, conform studiilor I.N.S., din munca la negru, principala componentă, urmată de frauda T.V.A. și activitățile casnice neînregistrate.

Rezultatele oficiale ale estimărilor realizate în intervalul 1999-2006de către I.N.S. cu privire la evoluția economiei ascunse sunt următoarele:

Economia ascunsă în perioada 1999 – 2006

Analizând structura economiei ascunse în corelație cu cea a economiei subterane, constatăm că ne aflăm în fața unui raport de genul parte-întreg, întrucât toate aceste activități cuprinse în economia ascunsă, se regăsesc, alături de alte activități economice ilicite și de componentele economice ale activităților criminale și m structura, mai largă, a economiei subterane. în mod concret, în opinia noastră, pot fi adăugate activitățile economice desfășurate în spații clandestine având drept rezultat produsele contrafăcute, prestările de servicii efectuate de către persoane neautorizate, contrabandă, precum și veniturile realizate din comercializarea sau prestarea unor activități interzise precum corupția, drogurile, prostituția, etc.

în acest context, ținând seama de experiența, metodele științifice utilizate pentru realizarea sondajelor, precum și de consecvența cu care sunt realizate estimările, considerăm că nivelul economiei ascunse determinat de I.N.S. poate constitui un barometru sensibil al nivelului și evoluției economiei subterane și poate reprezenta o bază concludentă pentru realizarea unor estimări cu'privire la celelalte activități din structura economiei subterane.

26

Cauzele economiei subterane în România

în mod obiectiv, cauzele generale ale economiei subterane se regăsesc și în cazul țării noastre.

Astfel, intensitatea reglementărilor fiscale respectiv numărul mare de acte normative, modificările frecvente, formulările de tip birocratic, suprapunerile legislative etc. constituie o realitate, motivată în oarecare măsură de necesitatea de perfecționare a cadrului legislativ și organizatoric, dar în același timp a constituit și motivul pentru care unii contribuabili au renunțat la eforturile întreprinse pentru desfășurarea în cadrul legal al afacerilor. în același timp, repetatele modificări legislative au permis specularea neconcordanțelor, au generat interpretări particulare, contrare spiritului legii, favorabile însușirii necuvenite a unor venituri sustrase impozitării.

Fără a ne transforma în susținători necondiționați ai acestor motivări a cauzelor economiei subterane precizăm, pentru exemplificare, că actele normaîive care au reglementat taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.), impozit ce asigură anual circa 40% din veniturile bugetare a suferit în cei 10 ani de aplicare un număr de cel puțin 26 de modificări legislative semnificative, de trei ori adoptându-se acte normative noi pentru ca, în final, să fie adoptaî Codul Fiscal ce se aplică începând cu anul 2004.

Presiunea fiscală, la rândul său, este o cauză invocată frecvent atât de contribuabili, cât și de către cei care studiază economia subterană. în opinia noastră, studiul acestui indicator, pentru a fi cu adevărat relevant, trebuie realizat ținându-se seama de:

• nivelul economiei reale, respectiv calculul său să se realizeze după deducerea din PIB-ul oficial al procentelor reprezentând economia ascunsă, ținând seama tocmai de trăsătura principală a respectivelor venituri, respectiv sustragerea lor de la impozitare;

• existența, pe tot parcursul perioadei analizate, a unui volum semnificativ de activități scutite de la plata unor categorii importante de impozite. Astfel, scutirile la plata impozitului pe profit pentru firmele cu capital străin, regimul fiscal favorabil pentru zonele libere, duty-free-urile, zonele defavorizate precum și reglementările privind scutirile și amânările de la plata unor obligații fiscale au constituit serioase motive de dezechilibru a presiunii fiscale pentru anumite segmente de contribuabili și au determinat, în unele cazuri, procedee frauduloase de sustragere a unor contribuabili de la plata obligațiilorfiscale, amplificând volumul economiei subterane;

• parafiscalitatea, respectiv, existența unui număr semnificativ, circa „450 de impozite și taxe în plus care nu se regăsesc în bugetul de stat ci în bugetele unor agenții…"

în opinia noastră, se poate determina, alături de rata presiunii fiscale, comunicată oficial prin intermediul Anuarului Statistic elaborat de I.N.S., și presiunea fiscală aferentă strict economiei reale (raportând valoarea

27

veniturilor fiscale oficiale declarate, la PIB-ul oficial, diminuat cu valoarea comunicată de I.N.S. pentru activitățile economiei ascunse).

VFi\pf rec = ————————— ^ l v7^

P.I.B. rec.

unde:Rpfrec. = rata presiunii fiscale recalculate;

VF = venituri fiscale (buget de stat, buget local, buget asigurări sociale);

P.I.B. rec. = P-I-B. oficiai- Valoarea activității economice ascunse

Rata presiunii fiscale oficială – preluată din Anuarul Statistic – în corelație cu rata presiunii fiscale recalculate.

Pornind de la valorile astfel determinate constatăm existența unor diferențe procentuale sensibile, ce trebuie corelate și cu celelalte argumente aduse de noi cu privire la anumite privilegii fiscale și la parasfiscalitate, pe care nu le putem transpune în valori direct cuantificabile, dar care la rândul lor, amplifică nivelul real al fiscalității, considerăm că această problemă, a presiunii fiscale, are o complexitate și o semnificație deosebită în motivarea anumitor activități proprii economiei subterane.

0 altă cauză a economiei subterane este corupția care își găsește în sfera de acțiune a economiei subterane un teren propice de dezvoltare, în opinia noastră cele două fenomene motivându-se, în mare măsură reciproc. Semnalăm în acest context efectul multiplicator pe care corupția îl determină asupra nivelului fraudelor întrucât, în mod obiectiv, fiecare unitate monetară plătită în sfera corupției presupune recuperarea ei însoțită de un avantaj ilicit, superior veniturilor ce puteau fi obținute în mod legal.

La rândul său, nivelul de sărăcie și rata șomajului influențează economia subterană deoarece o fortă de muncă dispusă la concesii majore atât în ce privește nivelul veniturilor, condițiilor de muncă cât și asigurărilor sociale, este mediul principal de recrutare pentru munca la negru sau diferite activități din sfera criminalității.

De asemenea, procesele complexe de formare a capitalului autohton, urmate de începutul consolidării acestuia, care au caracterizat ultimii 15 ani, la fel ca și dorința de înavuțire, proprie naturii umane, factor de progres economic și social, au antrenat și anumite forme de manifestare a economiei subterane.

Principalele forme de manifestare a economiei subterane în România

Există tendința de a asocia economia subterană, în mod exclusiv, cu frauda financiară, situație care contravine matricii structurale a acestui

28

fenomen nociv dar, raportându-ne la formele de manifestare cele mai frecvente ale economiei subterane în țara noastră, se constată că în fapt evaziunea fiscală, dar și munca la negru prin sustragerea de la plata asigurărilor sociale, a impozitelor pe venit și implicit pe valoarea adăugată creată, reprezintă, analizate din punct de vedere criminologic, forme de manifestare ale fraudei, context în care asocierea amintită mai sus este, în bună măsură, justificată.

Bilanțuriie de activitate și sintezele rapoartelor întocmite de organele de control evidențiază că domeniile predilecte ale evazioniștilor sunt cele în care nivelul fiscalității este ridicat, centrul de greutate în acest domeniu mutându-se de la frauda cu tutun și cafea, care a caracterizat prima jumătate a secolului trecut, la frauda din sfera producției și comercializării alcoolului și carburanților, care sunt în prezent, domeniile cele mai expuse.

Indiferent de domeniul în care frauda s-a manifestat, au existat câteva tehnici continuu perfecționate, prin intermediul cărora s-a ascuns nivelul veniturilor realizate, s-a diminuat fraudulos nivelul impozitelor, s-a justificat formal originea unor mărfuri de contrabandă, etc.

Un roi semnificativ în majoritatea lanțurilor infracționale din domeniul fiscal 1-au avut firmele fantomă – entități fictive în numele cărora:

• s-au emis documente care au justificat formal originea unor importante cantități de mărfuri de contrabandă sau din producția clandestină internă;

• sau amplificat valorile unor tranzacții și s-au acumulat in mod formal obligații fiscale semnificative, generatoare de deductibilități pentru diverși parteneri de tranzacții;

• sau deschis conturi bancare și s-au tranzacționat sume mari de bani către diferite destinații necontrolabile;

• s-au achiziționat cantități mari de documente fiscale cu regim special care au fost ulterior plasate pe piață. Subevaluarea tranzacțiilor a fost o metodă de fraudă frecvent utilizată, în special pentru:

• diminuarea nivelului obligațiilor vamale – taxe vamale și TVA plătibil în vamă, aferenîe operațiunilor de import realizate;

• ascunderea adevăratei valori a unor exporturi realizate, astfel în contul exporturilor fiind plătite sume reduse, cel mult la nivelul costurilor, iar profitul fiind transferat către alte destinații;

• însușirea la valori modice a unor active, materiale refolosibile, reciclabile, etc. rezultate din dezmembrarea unor întreprinderi industriale, în special aflate în proprietate publică.

0 formă particulară a fenomenului de subevaluare constă în declararea unor venituri salariale mici, în multe cazuri la nivelul salariului minim pe economie, urmărind ca angajatorii să plătească din alte surse, evident frauduloase, diferențele.

29

Supraevaluarea unor operațiuni a fost de asemenea o tehnică frauduloasă utilizată pentru:

• justificarea plății la extern a unor valori foarte mari, ascunzându-se astfel transferul ilegal de valută;

• diminuarea profiturilor realizate prin amplificarea prețurilor și tarifelor unor servicii utilizate de diferite entități;

• amplificarea ilicită a valorii unor operațiuni deductibile, mai ales în relația cu bugetul statului urmată de solicitarea și însușirea unor sume în valori foarte mari;

• amplificarea valorii patrimoniului unor entități, în scopul obținerii unor mijloace pentru garantarea unor credite, pentru a spori credibilitatea unor campanii, etc.

Cesionarea frauduloasă a capitalului unor societăți comerciale care au acumulat un volum important de obligații fiscale restante, către asociați/acționari neidentificați, acțiune premeditată, uneori urmată de exploatarea firmei în continuare, de către același grup de interese, a fost la rândul său o altă metodă de realizare a fraudei.

Aplicarea în practică a oricăruia dintre tehnicile frauduloase prezentate s-a realizat în complexe forme de asociere, urmărindu-se disimularea caracterului fraudulos al operațiunilor, crearea unor aparențe economice și juridice care să motiveze acțiunile, dovedindu-se astfel că în sfera economiei subîerane sunt atrași un număr semnificativ de experti, cunoscători ai legislației, capabili să contracareze, uneori cu succes, acțiunile întreprinse de instituțiile statului pentru prevenirea și combaterea economiei subterane.

Estimarea nivelului economiei subterane în România

Estimarea nivelului economiei subterane este o operațiune dificilă întrucât componentele sale au drept principală trăsătură tocmai caracterul ascuns, iar proiecțiile sale în economia reală sunt, la rândul lor, denaturate, generatoare de confuzii care pot determina deopotrivă amplificarea unor componente ale acesteia.

Pornind de la nivelul economiei ascunse determinate de I.N.S., pe baza datelor cuprinse în documentele statistice oficiale cu privire la conturile naționale și principalii indicatori financiari privind execuția bugetului de stat, pe deoparte sar și pe baza studiilor și estimărilor unor autorități privind dimensiunile activităților infracționale, ce se regăsesc în structura economiei subterane și a propriei experiențe dobândite în controlul specific pentru combaterea fraudelor financiare, pe de altă parte, considerăm că por fi determinate următoarele situații:

• estimarea nivelului fraudei fiscale pe baza unor indicatori statistici;

• aproximarea dimensiunilor economice a unor activități din sfera infractională.

30

Estimarea nivelului fraudei fiscale

în structura economiei ascunse, calculată de I.N.S., este cuprinsă frauda pentru TVA determinată ca diferență între: TVA aferent consumului final al gospodăriilor populației, consumului final al administrației și a formării brute a capitalului fixși TVA încasată la bugetul statului.

Având în vedere că, în mod obiectiv, în practică, frauda nu se limitează doar la TVA, cu alte cuvinte entitățile implicate în activități ilicite, în momentul în care produc și/sau importă mărfuri, le transferă, le distribuie în rețele de desfacere și, în final, le comercializează către consumatori, se sustrag deopotrivă și de la plata TVA cât și a celorlalte impozite aferente activității desfășurate.

în determinarea raportului dintre nivelul fraudei la TVA și cel al fraudei din celelalte impozite aveam posibilitatea de a ne raporta la valorile fraudelor depistate de organele de control clasificate pe cele două categorii sau, așa cum am procedat, la raportul dintre TVA și celelalte impozite stabilit pe baza execuției bugetare. Am optat pentru cea de-a doua variantă întrucât rezultatele activității de control sunt determinate de accentul pus pe o anumită perioadă pe anumite segmente de activitate și, în acest cadru, considerăm că valorile astfel obținute nu ar permite o extrapolare la nivelul ansamblului veniturilor bugetare.

Aproximarea dimensiunilor economice ale unor activități din sfera infracțională

Analiza cu metode economice a sferei infracționale, în scopul extragerii componentei economice din o serie de activități precum traficul de droguri, comerțul cu ființe umane, prostituția, traficul de armament, substanțe interzise, etc. este o activitate anevoioasă, deoarece pe lângă lipsa de cunoaștere a adevăratelor dimensiuni ale respectivelor activități, intervine și dificultatea aprecierii valorii adăugate realizate astfel.

La rândul său, tendința de transferare și concomitent de amplificare a dimensiunilor pericolului social, generat de infracțiunile respective, în dimensiuni economice, distorsionează percepția socială generând neîncredere în valori care nu satisfac așteptările.

Pornind de la datele obținute prin consultarea autorităților specializate dar și din monitorizarea mijloacelor de informare, considerăm că activitățile infracționale care implică valori semnificative – raportându-ne la dimensiunile PIB – și care, prin modul de realizare, pot fi comparate cu activități economice sunt, în principiu, prostituția și traficul de droguri.

Cu privire la prostituție, din monitorizarea presei scrise – singura care a lansat, citând unele persoane oficiale, anumite cifre referindu-se la persoane implicate, valori tranzacționate, etc. – am constatat că sunt vehiculate, ca rezuitate economice ale unei asemenea activități, valori semnificative cuprinse între 300 milioane și 2 miliarde euro anual, în opinia noastră limita superioară este, în mod evident, exagerată și nu poate fi luată în considerare, dar apreciem, în același timp, că o valoare în jurul a 300 milioane euro anual, contestat transpusa in 0,5 procente PIB reprezinta,din pacate ,un rezultat ce nu poate fi.

31

Cu privire la traficul și consumul de droguri. Raportul Punctului Național Focal evidențiază un număr maxim de circa 50 mii de consumatori de heroină – dimensiune privită de alți specialiști cu rezerve – dar pornind de la acest nivel, rezultă o valoare de circa 150-200 milioane euro rulați anual pe această piață. Piața celorlalte droguri este mai puțin stabilă și chiar mai puțin cunoscută dar apreciem, că nu poate decât, în cel mai grav caz, să dubleze valoarea inițială.

Transpunând în procente PIB apreciem că piața drogurilor în țara noastră nu depășește, la rândul său, 0,5-0,6 din PIB.

Estimările prezentate pentru aceste tipuri de activități trebuie privite cu rezerva cuvenită oricărei încercări de a măsura, de la distanță, fenomene distorsionate dar, în același timp. în opinia noastră, se încadrează în parametrii acceptați pentru acest gen de activități. Valorile cumulate ale activităților infracționale se cifrează, în mod convențional, la circa 1,0 procente din PIB și propunem pentru perioada analizată să fie luat în considerare acest nivel din PIB drept rezultat economic al activităților infracționale de genul celor care au făcut obiectul analizei noastre succinte.

Rezultatul final, ce poate fi considerat o estimare a nivelului economiei subterane, realizat prin adiționarea la nivelul economiei ascunse a valorii fraudei cu alte impozite decât TVA și a valorii produse în sfera unei activități infracționale, așa cum am prezentat mai sus, conduce la următoarea situație:

Valoare economicâ subteranâ x 100 Total vaîoare a activitâții economice____________________

In același timp pentru a asigura comparabilitatea cu alte estimări, prezentăm și raportul dintre valoarea economiei subterane și valoarea economiei reale, supuse efectiv impozitării.

Valoare economicâ subteranâ x 100 Total activitate economicâ legalâ

Valorile determinate sunt semnificative și evidențiază efectele negative pe care economia subterană le generează pentru bugetul statului. în același

32

timp, având în vedere că principalele surse de „alimentare" ale economiei subterane]ș\ au originea în diverse forme de manifestare a fraudei fiscale, se impun măsuri pentru combaterea consecventă a acestui fenomen.

Combaterea economiei subterane

Combaterea economiei subterane beneficiază în prezent de o serie de factori favorabili precum:

• înregistrarea în ultimii ani a unui ritm de creștere economică semnificativ, însoțit de reducerea inflației;

• reducerea, în ultimul timp, chiar dacă nu într-un volum semnificativ, a presiunii fiscale;

• tendința de stabilizare legislativă și simplificare a unor formalități birocratice.

Acestor factori interni li se alătură, cu o contribuție semnificativă, factorii externi, în primul rând perspectiva integrării europene cu laturile sale foarte concrete, în parte deja în curs de implementare, precum armonizarea legislativă, libera circulație a capitalurilor, a forței de muncă, etc.

Pe de altă parte, trebuie identificați și unii factori negativi care vor putea să favorizeze economia subterană în perioada următoare, mai ales activitățile violente, infracționale din compunerea acesteia.

Astfel, migrația clandestină având drept destinație Uniunea Europeană, contrabanda având aceeași țintă și, în corelație cu acestea, traficul de stupefiante sunt activități care, în perspectivă imediată, de stat component al Uniunii Europene, graniță a acesteia, pot să amenințe țara noastră.

Pe plan intern va exista, probabil, un număr semnificativ de societăți comerciale implicate în activități diverse, care nu au perspectivă de funcționare legală într-un mediu concurențial la standardele de calitate europene. Acest segment cojmercial poate să devină o componentă a economiei subterane deoarece produsele mai ieftine, uneori sub motivația unui aspect tradițional, etc. vor avea, în mod obiectiv, piață de desfacere.

0 problemă deosebită, cu implicații puternice atât economice cât mai ales sociale poate să o constituie în perspectivă imediată consumul de stupefiante prin atragerea de noi consumatori și prin alinierea la prețurile practicate pe „piața internațională de specialitate".

în ceea privește combaterea economiei subterane, pe lângă măsurile de natură coercitivă, adoptate împotriva unor activități infracționale, inclusiv împotriva corupției, ținând cont de faptul că frauda fiscală, sub diversele sale forme de manifestare, inclusiv prin sustragerea de la impozitarea veniturilor salriale, constituie, pentru perioada supusă analizei, principala componentă a economiei subterane, propunem accentuarea rolului pe care măsurile de natură economică, respectiv, creșterea economică, reducerea presiunii fiscale, asociate cu stabilitatea legislativă, îl exercită asupra acestui fenomen

• evaziunea internațională – scoate în evidență interesul anumitor întreprinderi spre țările unde legislațiile fiscale le sunt mai favorabile. Este

33

încurajată și facilitată de existența zonelor libere, de enclavele teritoriale care beneficiază de extrateritorialitate vamală și care scapă total sau partial, legislațiilor naționale.

Din această clasă fac parte întreprinderile care își deschid filiale în țări în care condițiile de salarizare și de cheltuieli fiscale și sociale sunt mai avantajoase.

în contextul național se poate practica o varietate de definiții a economiei ascunse, dar la scară internațională se caută acceptarea unei definiții universale. S-a dovedit că definiția dată economiei ascunse să includă două aspecte:

1. economia ascunsă este cea care scapă înregistrărilor statistice și cuantificării precise.

2. activitățile din economia ascunsă trebuie să fie exprimate în termeni ai P.I.B. o astfel de definiție permite compararea, ca mărime, a economiei ascunse cu P.I.B. măsurat oficial.

Se consideră că în țările dezvoltate și semidezvoltate activitatea subterană este ascunsă voluntar, în timp ce în țările dezvoltate și semidezvoltate activitatea subterană este ascunsă voluntar, în timp ce în țările lumii a treia economia ascunsă poate apărea și datorită imposibilității statistice de a înregistra toate activitățile ce se desfășoară în economie.

Economia ascunsă se referă la întreaga producție legal neînregistrată de organele administrative și fiscale și neraportată lor de către agenții economici pentru:

– evaziunea impozitelor pe venituri;

– evaziunea contribuțiilor de asigurări sociale;

– nerespectarea legii în privința salariului minim, numărul de ore lucrate etc;

– necompletarea chestionarelor administrative fiscale sau statistice. Definită de lege ca fiind „sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și altor sume datorate bugetului", evaziunea fiscală este în același timp, un fenomen, o realitate socială constând într-o totalitate de fapte care constituie o încălcare a obligațiilor prevăzute în reglementările fiscale și care este sancționată ca atare.

d. Riscul de inflație prin fiscalitate – se află în strânsă legătură cu repercutarea asupra proceselor de determinare a prețului, a tuturor impozitelor și contribuțiilor sociale.

în această ordine de idei, chiar dacă întreprinderile caută să le includă în prețul lor de vânzare, salariații doresc să recupereze sub formă de salarii mai ridicate amputarea puterii lor de cumpărare care rezultă din creșterea impozitelor sau contribuțiilor sociale sau din creșterea costurilor vieții.

Relaxarea fiscalității pare a fi o metodă menită să preîntâmpine sau chiar să înlăture urmările nedorite și neproductive ale rezistențelor la impozite, motiv pentru care nu puține sunt țările care au apelat la ea.

34

e. Exigentele concurentei internationale

^/ > 11

Pentru țările care sunt deschise schimburilor internaționale, competitivitatea întreprinderilor, adică capacitatea de a înfrunta cu succes concurența internațională (rezistența la impasuri și capacitate de export) constituie un factor determinant pentru creșterea economică și a nivelului de trai.

Tocmai acesta este și motivul pentru care imperativul de competitivitate constituie una din preocupările majore ale puterii politice.

Astfel, orice creștere a prelevărilor obligatoriu suportate de întreprinderi riscă să atingă competitivitatea lor reprezentându-se în prețurile lor sau în scăderea autofinanțării și, concomitent cu aceasta a capacității de investiții și de modernizare.

2. Cauzele evaziunii fiscale

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile acesta tinde să evadeze. Este o specie de „reflex economic" care face să dispară capitalurile pe care fiscul să le impună prea mult. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă".

Dacă ar fi să evidențiem principalele cauze ale evaziunii fiscale am distinge următoarele:

1. Tendința de câștiguri ușoare din partea contribuabililor, mai ales în cazurile în care nivelul impozitelor și al taxelor este foarte ridicat. Acest fenomen s-a observat în special în domeniul producției, importului și comercializării unor produse cu un nivel ridicat de accize.

2. Specularea unor prevederi neclare sau interpretative, ceea ce dă naștere la așa-zisa „evaziune legală". Acest lucru este posibil prin angajarea de către contribuabilii evazioniști a unor specialiști în domeniul financiar și juridic, de multe ori chiar angajați ai instituțiilor financiare însărcinate cu aplicarea legilor. Există în străinătate, dar s-au creat și la noi, specialiști (avocați, consultanți financiari, experti) în acordarea de asistență de specialitate pe problematica evitării plății impozitelor și taxelor ori diminuării cuantumului acestora fără a se încălca legislația fiscală. Ei sunt specialiști în evaziunea fiscală legală.

3. Coruperea unor funcționari sau chiar magistrați însărcinați cu aplicarea legilorîn domeniul fiscal. Sunt cunoscute astfel de cazuri relatate în mass-media, cu precădere în rândul funcționarilor vamali, ai gărzii financiare, ai poliției. •

35

4. Existența unor vicii în procedura de înființare și funcționare a agenților economici.

Ne referim aici la înregistrarea unor firme în sedii fictive ori la posibilitatea schimbării sediului legal al firmei și dispariția fără urmă a acestora, fără a mai exista posibilitatea legală de urmărire și tragere la răspundere.

Amenzile fiscale nu-1 vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are, că îl vor determina să ia o serie de precauții mai minuțioase pentru a se sustrage de la obligațiile sale față de stat.

Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti decât ceea ce nu poate să nu plătească. Natura omenească are întotdeauna tendința să pună interesul general în urma interesului particular; ea este înclinată să considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sustrage de la obligațiile față de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic și mai viu manifestatîn păturile orășenești, agravat de o strâmtă și egoistă înțelegere a datoriilor sociale.

în condițiile economiei de piață, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazionist ce ia proporții de masă, din cauza tendinței de a fi sustrase de sub incidența legii venituri cât mai substanțiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecință a unor imperfecțiuni ale legislației sau a lipsei unor reglementări. în perioada tranziției la economia de piață, lacunele legislative sunt mai evidente.

Lipsa unor reglementări legale, în condițiile în care capitalul de stat a suferit modificări esențiale în favoarea capitalului privat, creșterea și diversificarea numărului de agenți economici, cărora le revin obligații fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenților economici nou înființați. Creșterea alarmantă a cazurilor de neevidențiere corectă a operațiunilor economice, înregistrările fictive în contabilitate , înființarea unor firme având ca scop efectuarea unei singure operațiuni comerciale de amploare neînregistrată în evidențe, și apoi abandonate în totalitate, distrugerea intenționată de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidențe duble, întocmirea și prezentarea de date nereale în bilanțuri și în balanțe, ascunderea unor activități comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor și magaziilor, prezentarea de documente false la operațiunile de import-export, au făcut necesară luarea unor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.

în mod nemijlocit ea este determinată de atitudinea agenților economici și persoanelor fizice care activează pe teritoriul României, față de îndeplinirea obligațiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate statului, ca urmare a activităților economice care generează venituri supuse impozitării. Acestei atitudini a agenților economici i se adaugă

36

și faptul că în mod nejustificat, unele unități bancare, prevalându-se de secretul bancar, au refuzat categoric să comunice organelor de control date privind disponibilitățile bănești apartinând agenților economici controlați și dinamica acestora.

3. Faptele care constituie infracțiuni reglementate prin legea pentru combaterea evaziunii fiscale

Prin articolele 3-9 din legea 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale, surtreglementate infracțiunile specifice acesteia:

• nerefacerea cu intenție a documentelor, de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control;

• refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;

• împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilorfinanciare, fiscale sau vamale;

• reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă;

• punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelortipizate, utilizateîn domeniul fiscal, cu regim special;

• stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat;

• ascunderea bunului, ori a sursei impozabile sau taxabile;

• omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii în actele contabile ori îm alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

• evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

• alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

• sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare, ale persoanelorverificate;

• substituirea, degradarea ori înstrăinarea de către debitori ori de către terte persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.

37

Răspunderea penală ca formă a răspunderii juridice, constă în obligațiile unei persoane de a suporta o pedeapsă, deoarece ea a săvârșit o infracțiune. Declararea fictivă făcută cu privire la sediul societății comerciale sau la schimbarea sediului acesteia, fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege, fapta este săvârșită de un subiect calificat, fiind vorba de un contribuabil, deci cel care în calitate de manager, director general sau administrator unic reprezintă societatea comercială sau de persoana împuternicită, deci mandatată în acest scop de către conducerea societății comerciale.

în conformitate cu art. 35 din Decretul nr. 31/30.01.1954 privitor la persoanele fizice și juridice, persoanele juridice își exercită drepturile și își îndeplinesc obligațiile prin „organele sale", iar în conformitate cu art. 36 din același act normativ, „raporturile dintre persoanele juridice și cei care alcătuiesc organele sale sunt supuse, prin asemănare regulilor mandatului, dacă nu s-a prevăzut altfel prin lege, actul de înființare sau statut".

în cazul regiilor autonome și societăților comerciale în care statul deține peste 50% din capitalul social al acestuia, managerul exercită, în conformitate cu art. 1 din O.U.G. nr. 49/1999 a contractului de administrare, în temeiul unui contract comercial, atribuțiile prevăzute de lege pentru administrator sau consiliul de administrație.

Legile fiscale, care sunt de drept public, sunt de strictă interpretare, întrucât nu este posibilă a se aplica o sancțiune prevăzută de legea fiscală fără reglementare, fără text expres, analogia fiind interzisă.

Pentru faptele penale prevăzute de legea pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sunt prevăzute, alternativ, fie pedeapsa închisorii pe termen limitat, fie amenda penală. în practică, în cazul săvârșirii în concurs a mai multora dintre evaziunile enunțate, este posibil ca pentru unele infracțiuni instanța să aplice pedeapsa închisorii, iar pentru altele pedeapsa amenzii.

în cazul unui asemenea concurs de infracțiuni, pentru a stabili pedeapsa finală, instanța va proceda conform regulilor instituite de art. 34 Cod penal:

a) când au fost stabilite numai pedepse cu închisoarea, se aplică pedeapsa cea mai grea, care poate fi sporită până la maximum special, iar când acest maxim nu este îndestulător, se poate adăuga un spor de până la 3 ani;

b) când au fost stabilite numai pedepse cu amendă, se aplică amenda cea mai mare, care poate fi sporită până la maximul ei special, iar dacă acest maxim nu este îndestulător, se poate adăuga din spor, până la un sfert din acel maxim;

c) când a fost stabilită o pedeapsă cu închisoarea și o pedeapsă cu amendă, se aplică pedeapsa închisorii, la care se poate adăuga amenda, în total sau în parte;

38

d) când au fost stabilite mai multe pedepse cu închisoarea și mai multe pedepse cu amendă, se aplică pedeapsa închisorii conform regulii de la litera „a", la care se poate adăuga amenda, conform regulii de la „b".

Se prevede de asemenea și pedepsirea tentativei. Cât privește limitele sancțiunii penale, în cazul tentativei se stipulează că: „tentativa se sancționează cu o pedeapsă, cuprinsă între jumătatea minimului și jumătatea maximului prevăzut de lege pentru infracțiunea consumată, fără ca minimul să fie mai mic decât minimul general al pedepsei".

4. Modalități de manifestare a evaziunii fiscale

1. Neînregistrarea sau înregistrarea partială a surselor de venit Această modalitate este practicată atât de societățile comerciale cât și

de persoane fizice autorizate să exercite o profesie aducătoare de venituri.

Exemplificăm astfel de situații:

Din domeniul producției și prestațiilor de servicii

2. Neînregistrarea intrărilor (materii prime, foiță de muncă, utilități) și prin urmare, neînregistrarea ieșirilor – produse sau servicii care se comercializează fără documente, astfel încât se încasează întreaga valoare fără a fi reflectată ca venit. în astfel de situații, consecințele evazioniste au impact asupra următoarelor venituri ce se cuvin statului:

• impozitul aferent profitului obținut din valorificarea produselor obținute și nevalorificate;

• impozitul pe dividende neînregistrate;

• TVA aferentă venitului obținut și neînregistrat;

• accizele aferente produselor valorificate (evident în cazul produselor purtătoare de accize);

• contribuția la asigurările sociale și de sănătate aferente salariilor plătite și neevidențiate;

• contribuția la fondul de pensii pentru agricultori, în cazul produselor alimentare.

3. Neînregistrarea facturilor aferente unor mărfuri ori achiziționarea unor măiiuri fără documente legale de livrare urmate de vânzarea acestor produse și neînregistrarea veniturilor obținute.

Consecințele evazioniste sunt aproximativ cele de mai sus.

Din domeniul importului de produse și servicii

4. Contrabanda cu produse din import neînregistrate la organele vamale și valorificarea ulterior fără a se înregistra veniturile obținute. în această situație veniturile statului care nu se realizează constau în;

• taxa vamală neachitată;

• taxa pe valoare adăugată aferentă produselor introduse prin contrabandă;

• comisionul vamal;

• accizele în cazul produselor purtătoare de asemenea taxe;

39

• impozitul pe profitul aferent obținut din valorificarea produselor introduse prin contrabandă;

• impozitul pe dividende;

• taxa pentru drumuri în cazul importului de carburanți și mijloace auto.

5. Diminuarea valorii în vamă a produselor importate este o metodă des uzitată pentru reducerea impozitelor și taxelor datorate de importator. Această metodă constă în falsificarea facturii originale a mărfii importate, iar procedeul este practicat fie în acord cu exportatorul, fie numai pe riscul importatorului. în această situație nu este vorba de o evaziune fiscală totală, ci de plata unor impozite mai mici decât cele reale.

0 situație care a apărut în asemenea cazuri este cea referitoare la modalitatea de plată din țară a prețului real cuvenit exportatorului. Procedeul practicat depinde de „colaborarea" dintre exportator și importator.

în cazul în care falsificarea facturii externe se face cu știința exportatorului, atunci acesta va primi de la partenerul român o valoare mai mică pentru marfa exportată. în această situație, pentru a-și recupera diferența, exportatorul emite o a doua factură în care obiectul acesteia îl constituie prestarea de servicii, știut fiind că pentru acestea nu se plătește vama și nici nu pot fi depistate de organele vamale deoarece pentru serviciile importate nu se întocmește declarație vamală de import. Astfel de servicii prestate se referă la finanțarea exportului, consultanță, asistență tehnică, management, prospectarea pieței.

în situația a doua când falsificarea facturii nu se efectuează cu știința exportatorului, ci numai pe riscul importatorului, atunci recuperarea valorii reale a facturii se face, de obicei, prin plata în cash, prin piața din conturi offshore din afara țării sau adesea prin compensarea cu alte operațiuni de export din România în care prețul este diminuat exact cu valoarea datorată pentru importurile al căror preț a fost falsificat.

Pentru persoanele fizice:

•autorizate să execute profesii aducătoare de venituri din domeniul producției, comertului și serviciilor, consecințele evazioniste sunt relativ identice cu cele pentru agenții economici;

•autorizate să exercite o profesie liberă (avocați, notari, experti contabili, medici, arhitecți, profesori) consecința evazionistă constă în neplata impozitului pe venitul realizat și neînregistrat și în anumite cazuri contribuția pentru sănătate și pentru asigurări sociale;

•neautorizate, expresia cea mai cunoscută pentru astfel de situații este munca la negru în cazul celor ce lucrează la o societate comercială, dar fără a avea forme legale de angajare ori în cazul celor ce efectuează activități aducătoare de venit, dar fără a fi autorizate legal să le efectueze. în principal, aici se regăsesc serviciile executate de meseriași neautorizați, meditații, consultații

40

medicale, consultanță juridică, contabilă, financiară, comercială, etc. Principala consecința evazionistă o reprezintă neplata impozitului pe venit (salarii), CAS, contribuții pentru sănătate.

Firmele fantomă sau fictive sunt o altă modalitate de efectuare a evaziunii fiscale. Aceste firme înregistrate într-un sediu fictiv sau mutarea sediului real într-unul fictiv sunt create special pentru practicarea evaziunii fiscale.

Deși aparent sunt înregistrate legal, odată ce au documente de constituție, ștampilă, cont în bancă, etc. ele pot să procure de la unitățile specializate documente cu regim special (facturi, chitanțe, avize de expediție, etc.) care ulterior, prin ascunderea sediului real, se pot folosi fie în nume propriu, fie pot fi vândute, evident ștampilate cu ștampila firmei respective.

Din practică a rezultat că asemenea firme se constituie de obicei pentru o singură afacere de anvergură, după care dispar. Asociații sau acționarii adesea sunt cetățeni străini care folosesc curent pentru identificare documente false sau falsificate. Astfel, s-a constatat că la asemenea situație se ajunge prin înstrăinarea firmei de către adevăratul proprietar unei alte persoane, de obicei străine, iar îndeplinirea formalităților la Registrul Comertului și la Ministerul Finanțelor, astfel că în evidențele reale se găsesc foștii proprietari (și administratori) ai firmei și nu cei adevărați. Aceștia din urmă, aflându-se în postura de anonimat vor utiliza documentele firmei dobândite în afaceri care nu se înregistrează niciodată în contabilitate și deci nu se plătește nici un impozit către autorități.

Depistarea noilor proprietari ai firmei devine foarte greoaie, dacă nu chiar imposibilă, mai ales după ce își realizează scopurile, părăsesc țara, fie că sunt cetățeni români, fie cetățeni străini.

Constituirea de firme offshore în țări considerate paradis fiscal reprezintă o modalitate mai elevată și mai recentă de evaziune fiscală.

Firmele offshore în țări paradis fiscal și care nu au voie să efectueze tranzacții cu străinătatea, deci nu pot să intre în contact cu agenți economici autohtoni. Principala caracteristică a paradisurilor fiscale o constituie neplata nici unui impozit către autoritățile locale (în afara taxelor de autorizare) ori aceste impozite sunt extrem de reduse. Această tentație surâde agenților economici din diferite țări cu o fiscalitate ridicată.

Evaziunea fiscală prin intermediul firmelor offshore se practică după următorul procedeu: un exportator, să zicem din România, efectuează un export în care prețul este diminuat. Diferența reală de preț este încasată în contul firmei offshore prin reexportul la adevărata valoare. Această diferență nu este impozitată în nici un fel în țara paradis fiscal, astfel că ea poate fi transferată în țara exportatoare, în speță România, într-un cont personal și utilizată după bunul plac al titularului fără a plăti nici un impozit pe venitul obținut din acest export. Aparent, această schemă, des uzitată, de altfel, se încadrează în așa numita evaziune fiscală legală.

41

Modalități prin care se realizează evaziunea fiscală (exemplu referitor la T. V.A.)

Taxa pe valoarea adăugată se spune că este unul d(i)n impozitele mai puțin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are în vedere, când se face această afirmație, că T.V.A., fiind înscrisă obligatoriu în documentul care atestă transferul proprietății unui bun există posibilitatea controlului încrucișat în vederea stabilirii realității operațiunii impozabile (la vânzător și la cumpărător).

Cu toate acestea, chiar și în țările cu sisteme fiscale solide, evazioniștii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de instituția taxis-ului. „Taxi" este un „mandatar" a cărui unică funcție este de a fi înscrisă la Registrul Comertului pentru a emite, sub acoperirea antetului său, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmă de fațadă, însărcinată să emită documente comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de firme reale și în aparență, ireproșabile în ceea ce privește activitatea desfășurată. Prin aceste facturi se permite societăților comerciale beneficiare (reale) să obțină rambursări de T.V.A.

Cu atât sunt mai mari posibilitățile de evaziune fiscală, în materie de T.V.A., la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant. Cel care își propune să verifice dacă agentul economic a stabilit o sumă corectă privind T.V.A. pe care el trebuie să o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are decât să calculeze valoarea adăugată prin însumarea elementelor componente și să-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculată ca diferență între taxa aferentă ieșirilor (facturărilor) și cea corespunzătoare intrărilor (cumpărărilor) nu este taxa aferentă valorii adăugate pentru producția realizată într-o anumită perioadă, trebuie mai întâi făcute unele corecții atât la T.V.A. colectate cât și a celei deductibile pentru a exista comparabilitate între cele două metode de calcul.

Condițiile se referă la:

• scăderea din T.V.A. deductibilă a taxei aferente cumpărărilor de active imobilizate;

• influențarea T.V.A. deductibile cu taxa aferentă diferențelor dintre soldul final și, cel inițial al stocurilor; se scade taxa aferentă soldurilor finale și se adaugă cea aferentă soldurilor inițiale;

• influențarea T.V.A. colectată cu taxa aferentă diferenței dintre soldul final al ieșirilor și cea aferentă soldului inițial al ieșirilor; se adaugă taxa aferentă soldului final și se scade cea aferentă soldului initial.

Exemplu:

42

T.V.A. deductibilâ = 1.000×19% + 400×19% – 100×19% = 247 T. V.A. colectată = 1.600 x 19% + 300 x 19% – 100 x 19% = 342 T.V.A. de plată = T.V.A. colectatâ – T.V.A. deductibilâ = 95

Folosind metoda de determinare a TVA pe baza aplicării cotei de impozitare asupra valorii adăugate obținută prin însumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dacă agentul economic în cauză a efectuat vreo evaziune fiscală prin:

• înscrierea în registrul de cumpărări a unor facturi fictive pentru a majora TVA deductibilă și a micșora sau elimina datoria agentului economic față de bugetul de stat privind acest impozit;

• neînscrierea în registrul de vânzări a unor facturi emise de

agentul economic sau neîntocmirea unor documente legale privind

vânzările agentului economic.

Verificarea concordanței taxei datorate pentru activitatea desfășurată de un agent economic, stabilită prin cele două metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergând de la o lună la un an de zile.

în cazul unui agent economic care are și activitate de export este necesară o corecție suplimentară a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculată pe bază de valoare adăugată. De asemenea verificarea este îngreunată în cazul agenților economici care lucrează cu mai multe cote, deoarece ajustările se complică.

5. Combaterea evaziunii fiscale

Eradicarea evaziunii fiscale este un țel spre care tind autoritățile din toate statele. Dar acest lucru este imposibil de obținut, de aceea lupta împotriva evaziunii fiscale trebuie să aibă ca țel nu eradicarea, ci diminuarea într-un procent acceptabil pentru societate la un moment dat, că orice rău, este evident că pentru a avea succes în această luptă este mai eficientă prevenirea acestui fenomen decât tragerea la răspundere a făptașilor după ce acesta a avut loc.

Pe primul plan în ce privește prevenirea evaziunii fiscale se află punerea la punct a legislației în domeniul fiscalității în sensul eliminării ambiguităților ce lasă loc la interpretări ce pot fi speculate de evazioniști. în legătură cu aspectul legislativ o lacună importantă ce face „jocul evazioniștilor" o constituie lipsa legislației ce reglementează impozitul global. în asemenea situație, orice contribuabil trebuie să justifice veniturile obținute și, prin urmare, se diminuează posibilitatea obținerii de venituri ilicite deoarece apare o neconcordanță între veniturile declarate și cheltuielile efectuate de contribuabil.

43

Figura 1: CURBA LAFFER

Autoritățile trebuie să țină cont de curba Laffer, adică să găsească acel optim dintre nivelul impozitelor, a taxelor, precum și numărul potențial și efectiv al contribuabililor.

în al doilea rând, trebuie intensificată lupta împotriva corupției din rândul factorilor responsabili cu aplicarea legii, atât prin pedepsirea acestora, cât și prin perfecționarea metodelor de urmărire a comportamentelor și averilor acumulate de funcționarii respectivi.

Evaluarea generală a fraudei este destul de subiectivă deoarece fenomenul se caracterizează mai ales prin clandestinitate și obscuritate. De aceea metoda cea mai sigură este aceea care se bazează pe informațiile furnizate de către instituțiile de control financiar. Aceste date se referă la populația plătitoare de impozite care sunt completate de studii aproximative despre veniturile ce sunt sustrase oricărei verificări. Această metodă este aplicată doar în câteva țări, printre care menționăm și Statele Unite ale Americii. în Franța rapoartele periodice ale Consiliului de impozite furnizează date statistice rezultate din controalele fiscale. Conform acestora, evaziunea fiscală constituie aproximativ 5%, însă surse neoficiale comunică adesea un nivel mult mai ridicat: 17%.

Colaborarea dintre autoritățile de aplicare a legii în domeniu din țara noastră și alte state (în special vecine) constituie o altă cale de reducere a evaziunii fiscale, știut fiind că, de obicei, la un act de evaziune fiscală apare adesea și un element de extraneitate (facturi false de import și export, conturi sau firme personale în străinătate adeseori pe nume fictive, internaționalizarea legăturilor de tip mafiot).

în fine trebuie avută în vedere reducerea treptată, pe măsura posibilităților bugetare, a nivelului anumitor categorii de impozite și taxe a căror cuantum este foarte ridicat pentru a diminua tentația contribuabililor de a nu plăti asemenea impozite, știut fiind că un buget se alimentează mai bine cu impozite mai mici, dar plătite de o masă mai mare de contribuabili, decât cu impozite mai mici, dar plătite de un număr mai redus de contribuabili.

Consecințe: în ecuația fiscalității una dintre variabilele ce trebuie luate în considerare este înclinația contribuabililor spre evaziune fiscală. Cu cât

44

această înclinație este mai mare, cu atât va fi înregistrată o pierdere mai mare de venituri fiscale din partea statului. Pe termen scurt, evazioniștii au de câștigat, în timp ce statul (bugetul acestuia) are de pierdut. Pe termen lung au de pierdut ceilalți contribuabili care nu recurg la evaziune fiscală. De asemenea, prin evaziune fiscală puterea politică are de pierdut ceva mai mult decât o nerealizare de resurse bugetare. Pierderea efectivă constă în nerealizarea programului politic de guvernare.

Pe termen lung, în urma evaziunii fiscale s-ar putea să aibă de câștigat economia în ansamblul ei dacă eficiența cu care sunt utilizate resursele rezultate din evaziunea fiscală este mai mare decât cea care ar fi obținut-o guvernul pentru aceste fonduri. Este util să esențializăm: în fața evaziunii fiscale sunt puse trei părti: două active (statul și evazionistul) și una pasivă (neevazionistul). Dacă cele două părți active au în mod evident ce pierde, respectiv ce câștiga, a treia parte, aparent, nu are nici evident ce pierde, nici ce câștiga din evaziunea fiscală a altora.

Totuși, pe termen lung, cel care nu recurge la evaziune fiscală, așa cum am arătat, ar putea să suporte o creștere a sarcinii fiscale datorită golurilor produse în bugetul de stat de evazioniști. El poate anticipa acest proces, dar nu este sigur că va lua hotărârea, în acest context, să recurgă și el la evaziune, cei mai mulți neevazioniști nu o vor face nici în continuare fie că nu au ocazia (spre exemplu pensionarii), fie că nu merită (riscul este prea mare comparativ cu beneficiile), fie pur și simplu că au aversiune pentru astfel de fapte.

Dacă semnalele sunt puternice în legătură cu aria geografico-profesională extinsă a evaziunii fiscale sau puterea publică s-a discreditat în fața contribuabililor (prin lipsa măsurilor ferme împotriva evazioniștilor sau prin implicarea însăși a puterii în astfel de cazuri), există toate șansele ca numărul evazioniștilor să se îngroașe, putând ca fenomenul să scape de sub control. în aceste condiții există toate premizele să socotim că societatea suferă de boala numită „evaziune fiscală".

„Spălarea banilor"

Deoarece afacerile care au loc în economia subterană dau naștere la venituri în numerar, iar nivelul acestor venituri nu este evident, trebuie să existe mijloace prin care banii să fie „spălați" pentru a putea fi ulterior canalizați spre alte activități onorabile. Simplu spus, este necesar să li se piardă originea. în zilele noastre banii pot fi rapid circulați în lumea întreagă, prin intermediul conturilor bancare, astfel încât să fie foarte dificil să se stabilească cum au fost câștigați inițial. De altfel, multe organizații care activează în economia subterană folosesc în acest scop contabili, avocați și bancheri care sunt experți în domeniul finanțelor internaționale. Astfel, centre financiare puternice, precum Londra, Frankfurt sunt centre în care banii dobândiți în mod ilicit (ilegal) sunt investiți în acțiuni și obligațiuni la firme ce

45

funcționează în economia de suprafață (firme legitime). în acest fel grupurile care acționează în economia subterană devin tot mai puternice.

Aceste instrumente folosite la spălarea banilor sunt conturile multiple, creditele în lanț, garanții încrucișate, etc. De asemenea, foarte adesea, mișcarea fondurilor obținute în cadrul economiei subterane implică tranzacții peste graniță. Deși autoritățile abilitate să acționeze împotriva acestui fenomen al „spălării banilor" cooperează dincolo de frontiere, pot totuși exista dificultăți în finalizarea acțiunii respective. De exemplu există practici care în unele țări sunt ilegale, în timp ce în alte țări sunt legale.

Recurgerea la „spălarea banilor" se face nu numai de către organizațiile criminale (ilegale) din economia subterană, dar și de persoane individuale care își plasează banii în conturi bancare secrete pentru a evita fiscalitatea sau oprobiul public, precum și de firme sau guverne care doresc să aibă fonduri „negre" pe care să le poată utiliza pentru plata anumitor servicii.

Plecând de la premiza că „banii nu au miros", afacerile din economia de suprafață primesc de multe ori un balon de oxigen prin finanțările susținute cu banii proveniți din economia subterană și spălați cu grijă și cu concursul rapid al unor oameni și instituții în fond onorabile. Din acest motiv, este greu de răspuns dacă trebuie luptat cu mijloace de fortă împotriva economiei subterane sau, dimpotrivă, cu mijloace pașnice care să țină seama de cauzele originale ale acesteia: interdicțiile, reglementările copleșitoare și precaritatea resurselor (averilor) indivizilor. Apreciem că o cunoaștere mai profundă a ființei umane, o apropiere mai mare de om și nevoile sale diverse și un set minimal de interdicții și reglementări ale statului în domeniul economic sunt armele cele mai redutabile în aducerea unei cât mai mari părti a economiei subterane la suprafață și constituie un demers mult mai profitabil decât ambițiile distrugerii economiei subterane.

Slstemul hawala, piața neagră a peso-ului, rețeaua chineză

Aceste denumiri exotice se referă la unele tehnici de spălare a capitalurilor depistate de Grupul de Acțiune Financiară (GAFI). Acest grup compus din 26 de țări, luptă din 1989 împotriva spălării profiturilor provenite din corupție, droguri, traficul de arme, prostituție și contrabandă, cunoscând metodele utilizate de traficanți. lată câteva exemple:

Supraevaluarea importului-exportului. Un traficant importă foarte scump produse fără valoare, ceea ce 'î\ permite, de fapt, să exporte fonduri către o filială complice, și astfel să le spele prin transfer. Vameșii pot considera surprinzător că o societate a cumpărat bumbac la un preț de aur.

întreruperea acestui trafic ar face să se piardă mari taxe vamale, întrucât traficanții și le plătesc scrupulos pentru a nu atrage atenția.

Piața neagră a peso-ului, originară din America Latină, este foarte folosită de lumea occidentală. Respectiva tehnică face practic imposibilă identificarea traficantului. Acesta încredințează fondurile sale unui intermediar care le transferă în Columbia în schimbul unor bunuri legale pe

46

care un exportator columbian vrea să le vândă în SUA. De același tip este și sistemul hawala care există de secole în India, unde, deși interzis, sprijină jumătate din activitatea economică a acestei țări. în China sau Asia de Sud-Est, birourile de schimb valutar sau hotelurile, uneori organizate în rețele neoficiale de compensare, trimit bani în străinătate printr-un simplu fax fără identificarea clientului, și nici nu se înregistrează detaliile operațiunilor.

Aceste sisteme învechite riscă să fie detronate de Internet. Băncile propun din ce în ce mai mult gestiunea conturilor prin telefon sau printr-un site Web, neputând astfel verifica identificarea clientului, nici măcar de unde acționează.

6. Organele competente în combaterea evaziunii fiscale

în lipsa unui control bine organizat și dotat cu un personal priceput și corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.

Istoria Gărzii Financiare este strâns legată și se identifică cu evoluția istorică a Țărilor Române, începând cu secolul al XIX-lea. Evenimentele politice, sociale și economice care s-au desfășurat în această perioadă au avut o influență deosebită asupra acestei instituții militarizate, de control financiar-fiscal.

Garda Financiară a fost constituită și a funcționat la început în Transilvania și Bucovina după modelul austriac. încă din secolul al XIX-lea, în administrația finanțelor publice din aceste zone, existau peste două mii de funcționari organizați după regulamente militare, care formau așa-numitul Corp al Finanților. Ceștia au acționat în paralel și apoi au preluat o parte din sarcinile inspectorilor fiscali, inspectorilor vamali și inspectorilor de fabrică. Reprezentanții acestui corp militarizat de control erau funcționari publici, având în dotare sedii proprii, echipament specific și distinct (uniformă și însemne militare) precum și armamentul necesar îndeplinirii obligațiilor de serviciu. Acest corp de control era caracterizat potrivit izvoarelor istorice ale vremii prin disciplină, vigilență și mobilitate, prin posibilitatea de a realiza legături imediate între structurile organizatorice și de a cerceta și supraveghea în orice moment.

După sfârșitul primului război mondial, acest corp al finanților s-a transformat și a fost preluat în bugetul statului sub denumirea de Garda Financiară, având ca model emblematic vestita Gardă Financiară din Italia, care la acel moment se mândrea cu o bogată istorie desfășurată pe o perioadă de peste 100 de ani. Noua instituție de control avea pentru început aceleași sarcini și obiective ca și corpul finanților, mai puțin paza frontierelor, care a fost preluată de trupele de grăniceri.

Semnul distinctiv de pe uniforma militară îl reprezentau inițialele „G.F." care se purtau la caschetă și guler, semn distinctiv ce se păstrează și astăzi la uniforma din dotarea comisarilor Gărzii Financiare.

47

Prin faptul că erau foarte bine plătiți și primeau prime substanțiale, reprezentanții Gărzii Financiare dispuneau de toată autoritatea morală față de contribuabili și de un sentiment deosebit pentru profesia lor.

Interesele personale ale marilor deținători de capital autohton, dar mai ales străin, capital investit în diverse afaceri necinstite, precum și datorită presiunilor exercitate de aceștia asupra structurilor guvernamentale, au generat desființarea Gărzii Financiare în anul 1927, fapt care l-a determinat pe ministrul finanțelor din acea perioadă, V. Slăvescu, să aprecieze că „Tezaurul Public a suferit enorm, în special la capitolul alcoolului, taxelor de consumatie si monopolurilor de stat". adică tocmai domeniile în care acționa Garda Financiară.

Cauzele conjuncturale care au generat desființarea Gărzii Financiare în anul 1927, s-au resimțit mai mult sau mai puțin și în celelalte planuri ale activității statului. Presiunile puternice făcute de anumite cercuri de afaceri obscure asupra structurilor guvernamentale, au avut un așa impact, încât reprezentanții autorităților fiscale au exonerat anumiți afaceriști străini de obligația de aține evidența financiar contabilă. Rezultatul acestor măsuri impuse s-au observat imediat, în această perioadă înregistrându-se cele mai mari „tunuri", adică fraude și evaziune fiscală, delapidări, și contrabandă cu mărfuri și capital.

După numai trei ani de zile, timp în care contrabanda și frauda fiscală au constituit subiectele de scandal ale ziarelor vremii, Garda Financiară a fost reînființată. Actul constitutiv de reînființare l-a constituit Legea Spirtului din 1930. Cu toate că a fost reînființată datorită necesităților stringente și obiective, componentele sale materiale au fost restrânse, fiind limitate doar la controlul financiar-fiscal din domeniul producției și comercializării alcoolului și băuturilor alcoolice. De asemenea, personalul nou angajat era mult mai redus față de efectivele anilor fiscali 1925 și 1926, ani considerați de vârf în privința numărului de personal și sumelor de bani aduse la bugetul de stat de Garda Financiară.

Efectiv, Garda Financiară a fost repusă în drepturile sale anterioare, în anul 1932, în temeiul prevederilor art. 77 din Legea Monopolului Alcoolului. La acea dată, personalul angajat la nivelui întregii țări număra aproximativ 300 funcționari.

După reînceperea activității, în perioada anilor 1930 – 1933, mobilizarea exemplară a personalului acestei instituții a făcut ca fraudele fiscale și contrabanda să înregistreze un recul semnificativ.

în anul 1933, prin Legea privind Organizarea Ministerului de Finanțe, Garda Financiară a fost atașată Secretariatului General, iar datorită rezultatelor obișnuite, atribuțiile ei au fost extinse.

în anul fiscal 1933 – 1934 Garda Financiară și-a mărit efectivele, ajungând la un număr de peste 500 funcționari la nivelul întregii țări. Potrivit statisticilor perioadei menționate anterior, cu acest personal angajat s-au

48

efectuat un număr de 118.641 controale la întreprinderi și au fost supuse verificării 152.097 transporturi de mărfuri.

Pentru neregulile constatate au fost întocmite un număr de 17.399 procese-verbale de contravenții, prin care au fost aplicate amenzi în valoare de 262 milioane lei și au fost confiscate importante cantități de bunuri, între care 1.066 cazane de fabricare clandestină a alcoolului.

în această perioadă, activitatea Gărzii Financiare era condusă de un Cabinet de coordonare pe țară, care avea următoarea componență:

– Inspectoratul General al Gărzii Financiare; Directorul Direcției Generale a Monopolului Alcoolului din Ministerul Finanțelor; Directorul Direcției Taxelor de Consumație; Directorul Direcției Timbrului și Cifrei de Afacere.

întregul personal, precum și activitatea operativă a Gărzii Financiare erau puse sub comanda Inspectorului General – Comandantul Gărzii Financiare.

La nivelul administrativ-teritorial, la acea vreme Garda Financiară avea următoarea organizare:

Comisariate ale Gărzii Financiare existau într-un număr de 11 orașe mari, după cum urmează: București, Ploiești, Craiova, Constanța, Galați, lași, Cernăuți, Brașov, Cluj, Oradea și Aradd.

în orașele reședință de județ erau organizate secții ale Gărzii Financiare. în anul 1933 funcționau un număr de 44 de secții.

în anul 1935, la 1 februarie a intrat în vigoare noul Regulament de organizare și funcționare al Gărzii Financiare. Acesta o fost conceput după modelul Austriac și Cehoslovac.

în forma sa definitivă acest regulament conține puține elemente din structura similară a regulamentului de organizare și funcționare a celei mai reprezentative instituții de acest gen din lume, sub numele Garda Financiară din Itaiia (Guardia di Finanza).

începând cu anul fiscal 1938 – 1939, numărul personalului auxiliar al Gărzii Financiare a crescut considerabil, depășind la nivelul întregii țări 1.000 persoane. S-a îmbunătățit dotarea cu mijloace de transport, echipamente și alte materiale necesare bunei funcționări.

în anul 1941 numărul personalului operativ se apropia de 1.500 persoane, ceea ce presupune un efort financiar din partea statului.

Aceste eforturi făcute în privința organizării și finanțării logistice a Gărzii Financiare, vin să argumenteze însă, încă odată în plus, eficiența și importanța acestei instituții, motivând poziția Gărzii Financiare în lupta continuă împotriva fraudelor și evaziunii fiscale, a contrabandei și a altor fapte de natură ilicită.

La 1 Decembrie 1948, prin Decretul 352, se renunța la vechea organizare a Controlului financiar, inclusiv a Gărzii Financiare, realizându-se noul sistem de control financiar așezat în exclusivitate pe baze administrative, după modelul sovietic.

49

în anul 1991, după 42 de ani de la dizolvarea Gărzii Financiare și trecerea unor atribuții ale acesteia la Miliția Economică, Garda Financiară a fost reînființată în baza Legii nr. 30/1991.

Conform O.U.G. nr. 91/2003, această instituție trece în subordinea și coordonarea Autorității Naționale de Control cu un efectiv de numai 1.003 comisari, inclusiv funcțiile de conducere.

Din februarie 2005, în baza O.U.G. nr. 8/2005, Garda Financiară revine în structura Ministerului Finanțelor Publice ca instituție publică de control, cu personalitate juridică, finanțată de la bugetul de sta.

Garda Financiară exercită controlul operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea și frauda fiscală, cu excepția stabilirii diferențelor de impozite, taxe și contribuții, precum și a dobânzilor și penalităților aferente acestora, a urmăririi, încasării veniturilor bugetare și soluționării contestațiilor

Garda Financiară are următoarea structură organizatorică:

a) Comisariatele regionale și Comisariatul Municipal București, care au în competență secțiile județene arondate.

Comisariatul General este organizat în divizii, servicii și compartimente. Comisariatele regionale și Comisariatul Municipiului București sunt organizate în divizii și compartimente.

Secțiile județene arondate Comisariatelor Regionale și Comisariatul Municipiului București sunt organizate pe divizii.

Garda Financiară este condusă de un comisar general, asimilat unui înalt funcționar public, dispune de un aparat central care este abilitat să acționeze pe întreg teritoriul României, și de un aparat teritorial cu competențe limitate pe raza teritorială pe care o reprezintă.

Comisariatele Regionale și Comisariatul Municipiului București, sunt conduse de către un comisar șef, care este subordonat ierarhic Comisariatului General.

Secțiile județene sunt conduse de către un comisar șef de secție, care este subordonat ierarhic comisarului șef de regiune.

Sarcinile generale pentru personalul cu funcții de conducere și de execuție sunt stabilite prin regulamentul de organizare și funcționare al Gărzii Financiare.

Diviziile din structura Comisariatului General care exercită activități de control operativ – inopinat sunt conduse de comisari șefi de divizie, subordonați direct comisarului general adjunct, coordonează acțiuni de control pe întreg teritoriul, urmărind aplicarea în mod unitar și coerent a normelor de lucru și programelor stabilite de Comisariatul General.

50

CAPITOLUL IV Concluzii

Evaziunea fiscală a devenit un fenomen omniprezent în plan economic și social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscală este îngrijorătoare deoarece în lipsa măsurilor de combatere poate atenta în viitor la stabilitatea economiei naționale.

în plan economic o situație echilibrată a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomică și la asigurarea condițiilor unei dezvoltări economice.

Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar să se impună niște sancțiuni drastice ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil și poate în primul rând o educație fiscală a cetățenilor.

Legile fiscale trebuie să fie simple, dar, precise și relativ stabile, să se facă o deosebire între cazurile când legile sunt încălcate cu intenție de fraudă sau când sunt încălcate din culpă, din neglijență sau din cauze independente de voința contribuabilului. Este necesar să se reorganizeze controlul și verificările fiscale, să se elaboreze de către BNR norme clare cu privire la condițiile ce trebuie îndeplinite și documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.

Țara noastră a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedură fiscală, dar care a fost abrogat de regimul de dictatură instaurat după cel de al doilea Război Mondial.

51

2. Dan Grosu Șaguna – „Drept financiar și fiscal",

Ed. Oscar Print, București, 1994

3. Costică Voicu -„Investigarea criminalității financiar-bancare" Ștefania Ungureanu Ed. Polipress, București, 2003 Adriana Voicu

8. Legea nr. 241/2005, – MONITORUL OFICIAL, nr. 672/27.07.2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale

9. Legea nr. 571/2003 – MONITORUL OFICIAL, nr. 927/23.12.2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare

52