Evaziunea Fiscala. Cauze Si Masuri de Combatere
UNIVERSITATEA SPIRU HARET
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL BUCUREȘTI
Specializarea Contabilitate și informatică de gestiune
LUCRARE DE LICENȚĂ
EVAZIUNEA FISCALĂ
CAUZE ȘI MĂSURI DE COMBATERE
CU STUDIU DE CAZ LA
DIRECȚIA GENERALĂ A FINANTELOR PUBLICE
CĂLĂRAȘI
Profesor coordonator,
Lector univ. dr. Haiduc Lăcrămioara Rodica
Autor,
București
2006
C U P R I N S
Introducere…………………………………………………………………………………….3
I. Sistemul fiscal actual din România……………………………………………………….4
1.1 Structura resurselor financiare publice……………………………………………..4
1.2 Obligația și creanța fiscală………………………………………………………..12
1.3 Structura actuala a bugetului general consolidat……………………………………15
1.4 Curba lui Laffer……………………………………………………………………17
1.5 Componenta instituțională a sistemului fiscal actual……………………………..18
II. Conținutul, sfera și formele de manifestare a evaziunii fiscale………………………….23
2.1 Conceptul de evaziune și fraudă fiscală…………………………………………..23
2.2 Funcțiile evaziunii fiscale…………………………………………………………28
2.3 Forme de manifestare ale evaziunii și fraudei fiscale…………………………….30
2.4 Evaziunea și frauda fiscală – pericole generate de o
presiune fiscală excesivă……………………………………………………………36
2.4.1 Consideratii privind evaziunea fiscală………………………………………….36
2.4.2 Factori de influență ai presiunii fiscale……………………………………………37
2.5 Instrumente de măsură a evaziunii fiscale…………………………………………40
III. Control fiscal evaziune fiscală………………………………………………………….43
3.1 Metodologia de control fiscal necesară combaterii evaziunii fiscale……………..43
3.2 Relația contabilitate – control fiscal – evaziune fiscală…………………………..51
3.3 Criminalitatea economico – financiară……………………………………………53
IV. Evaziunea fiscală internațională……………………………………………………….55
4.1 Evaziunea fiscală pe plan extern………………………………………………….55
4.2 Trusturile offshore………………………………………………………………..56
V. Studiu de caz –Fenomenul evazionist în anul 2005 comparativ cu anul 2004 la
nivelul judetului Călărași………………………………………………………………………………………….58
VI. Aplicație informatică cu date din studiu de caz realizate în Excel………….………73
6.1 Procesorul de tabele Excel………………………………………………………..73
6.1.1 Elemente de bază……………………………………………………………….73
6.1.2 Categorii de funcții Excel………………………………………………………74
6.2 Aplicații în studiul de caz prezentat………………………………………………..78
Concluzii și propuneri………………………………………………………………………81
Bibliografie……………………………………………………………………………………..83
I N T R O D U C E R E
Scopul pentru care am decis să prezint evaziunea fiscală – formele ei de manifestare, precum și perfecționarea căilor și metodelor de combatere a acesteia, a fost determinat de faptul că în România, în perioada 1990 – 2005, nivelul evaziunii fiscale a atins cote alarmante.
Fiind ignorat acest fenomen, au fost create condiții prielnice pentru apariția, sub diverse forme, a fraudei fiscale și a criminalității economice, cu efecte devastatoare asupra economiei românești, în general, precum și asupra siguranței naționale și a puterii de cumpărare a cetățeanului, în special.
Pentru a găsi cele mai viabile metodologii de perfecționare a căilor și metodelor de combatere a fenomenului de evaziune fiscală, am pornit de la o analiză a sistemului și mecanismului fiscal actual al României. De asemenea, am realizat o inventariere a formelor de manifestare a evaziunii fiscale, a fraudei și criminalității economice care s-au manifestat și se manifestă în România. Totodată, am analizat, pe categorii de contribuabili, cuantumul evaziunii fiscale in județul Calarași depistată în anul 2005 – comparativ cu anul 2004, și influențele acestuia în viața economică si socială.
O atenție deosebită am acordat-o identificării unor metodologii eficiente în combaterea fenomenului de evaziune fiscală, ajungând în final la concluzia că, pe lângă o multitudine de căi și metode propuse, se impune realizarea, într-un termen cât mai scurt, a unei reforme a finanțelor în cele trei componente de bază ale sale: fiscală, bugetară și instituțională.
Nutrim speranța, că instituțiile care se ocupă de combaterea fenomenului de evaziune fiscală, vor reuși să reducă nivelul evaziunii fiscale, cunoscându-se faptul că eradicarea acesteia este practic – imposibilă.
CAPITOLUL I
SISTEMUL FISCAL ACTUAL ÎN ROMÂNIA
Structura resurselor financiare publice
Rolul statului într-o economie de piața, deși mult diminuat, nu poate fi negat în societatea contemporană. În acest context atribuțiile sale sunt îndeplinite prin redistribuirea în societate a unei părți din avuția națională, care să permită finanțarea unor domenii vitale, cum ar fi: asistenta medicală, apărarea națională și ordinea publică, învățământul, cultura, asigurările și protecția socială.
Acest obiectiv se realizează prin constituirea de resurse financiare publice , urmând ca acestea să fie distribuite pe destinații vizate, sub forma cheltuielilor publice, prin intermediul bugetului general consolidate, respectiv al bugetelor instituțiilor publice cu caracter autonom.
Din perspectiva bugetului general consolidat, structura resurselor financiare publice cuprinde:
►resursele financiare ale bugetului de stat având ca principale componente veniturile curente (fiscale – impozite și taxe directe și indirecte, respective nefiscale), precum și veniturile din capital;
►resursele financiare ale asigurărilor sociale de stat și protecției sociale, constituite în special din contribuții care alimentează bugetul asigurărilor sociale de stat;
►resursele financiare cu destinație specială, reprezentate în special de contribuții care alimentează fondurile speciale (veniturile Bugetului fondului unic de asigurări de sănătate, respectiv ale Bugetului asigurărilor pentru somaj);
►resursele financiare ale bugetelor unităților administrativ-teritoriale, constituite în principal din veniturile proprii ale bugetelor locale (impozite și taxe locale), precum și din sume defalcate din venituri ale bugetului de stat.
Disciplina de FISCALITATE are ca obiect de studiu această latură a finanțelor publice, reprezentată de constituirea resurselor financiare publice cu caracter fiscal, și anume impozitele, taxele și contribuțiile. Într-un recent dicționar, fiscalitatea este definită ca un “sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului național” cu ajutorul impozitelor și taxelor, reglementat prin norme juridice.
Ca atare, într-o abordare financiară, conceptul de fiscalitate poate fi definit ca un “sistem de percepere a impozitelor”, iar într-o abordare juridică “sistem de legi referitoare la fisc, la perceperea impozitului”. Apar deci două elemente de referință: impozitul și fiscul.
Impozitul este definit în general prin prisma funcției sale iar fiscul ca administrație obligată cu perceperea impozitelor.
Profesorul Gheorghe Bistriceanu afirmă că „stat fără impozite și taxe, nu poate exista”, iar fiscalitatea pe ansamblu economiei românești este împovărătoare, constituind un impediment major în relansarea și dezvoltarea producției de bunuri și servicii.
Elementele legate de instituirea, așezarea, perceperea veniturilor bugetare cu caracter fiscal (impozite, taxe, contribuții) sunt reunite sub denumirea de sistem fiscal. Încercând o definire clară, deloc ușor de realizat, a acestei noțiuni, putem afirma că sistemul fiscal se conturează prin intermediul componentelor sale esențiale, și anume:
▪ componenta legislativă – care cuprinde actele normative cu caracter sau cu incidența fiscală, prin care sunt instituite veniturile bugetare fiscale și care descriu, prin intermediul elementelor tehnice modul de așezare al acestora
(exemple: Codul fiscal, Codul vamal);
▪ componenta procedurală – care instituie procedura de administrare a veniturilor bugetare fiscale și care reglementează norme de bază pentru fiecare funcție principală a adminstrării (înregistrare, declarare, colectare, control fiscal și contencios administrativ) – este descrisă în principal în cadrul Codului de procedură fiscală;
▪ componenta instituțională – reprezentată de ansamblul instituțiilor cu rol în instituirea și reglementarea veniturilor bugetare fiscale, atât la nivel central, cât și local (exemple: Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Autoritatea Națională a Vămilor, administrațiile finanțelor publice ale municipiilor, orașelor, comunelor).
Până la conturarea formei sale actuale (care nu poate fi considerată definitivă), sistemul fiscal din România a cunoscut transformări majore în cadrul tuturor componentelor sale. Aceste modificări frecvente, în special de ordin legislativ, adesea încriminate de contribuabili și mediul de afaceri, au fost generate și susținute de argumente, care pot fi sintetizate astfel:
► politica fiscală se circumscrie politicii generale în domeniul economic, care a cunoscut la rândul său orientări diferite;
► cadrul legislativ și instituțional trebuie să asigure o coerență a sistemului fiscal și o diminuare a evaziunii fiscale, greu de controlat în contextul unei legislații stufoase în acest domeniu, aspect reglementat numai prin intrarea în vigoare a Codului fiscal și a Codului de procedură fiscală;
► reglementarea impozitelor și taxelor trebuie să țină seama de realizarea unui echilibru între utilizarea lor cu scopul primordial de constituire de resurse financiare la buget și folosirea acestora ca pârghii în domeniul economic (stimularea investițiilor prin intermediul impozitului pe profit sau a exporturilor prin scutirea de accize și taxa pe valoarea adaugată a acestora) sau social (deduceri la impozitul pe venit, diverse scutiri sau alte facilități menite să protejeze anumite categorii sociale);
► nu în ultimul rând, modificările survenite au fost impuse de etapele parcurse în negocierile pe capitolul de politică fiscală, în vederea aderării României la Uniunea Europeană.
Fiscalitatea excesivă duce în final la decapitalizare, la încetinirea creșterii economice și la sărăcirea populației. De aceea se opteză pentru o politică fiscală care să nu fie îndreptată spre creșterea impozitelor, ci spre lărgirea bazei de impozitare. Deoarece, existând mai mulți contribuabili, vor crește investițiile, va spori volumul impozitelor colectate, deci va avea loc o creștere veniturilor publice. Astfel, utilizarea impozitelor și taxelor ca pârghii de influențare a comportamentului macroeconomic poate să conducă la relansarea economică.
Pe plan internațional, autorii optează pentru reducerea cotelor de impozite și taxe la un nivel care să asigure acoperirea cheltuielilor publice în condiții reale. Politica fiscală contribuie la dezvoltarea economică și prin facilități fiscale pe care le promovează. În această privință, este interesantă concluzia la care s-a ajuns în urma unei analize a politicii fiscale și dezvoltării, în experiența țărilor asiatice, adică faptul că, “facilitățile fiscale pot juca un rol pozitiv în atragerea de investiții, dar numai dacă acestea sunt simple, clare și bine definite”. – D. Mihajch. Analiza se referă la țări ca Sri-Lanka, China, Coreea, Singapore, Taiwan, Hong Kong, Thailanda, adică state într-o rapidă și intensă dezvoltare.
De asemenea, considerăm că este necesară asigurarea unei stabilități a sistemului fiscal. Frecventele modificări și completări ce se aduc reglementărilor fiscale creează greutăți în cunoașterea și aplicarea unitară a legislației fiscale. În plus, creează o stare de neîncredere și nesiguranță investitorilor interni și străini pentru soarta investiției pe care intenționeză să o facă.
Când se adordeză sistemul fiscal trebuie avut în vedere:
Sistemul de impozite și taxe directe și indirecte care funcționeză în cadrul economiei românești. Acest sistem trebuie cuprins într-un act normativ elaborat de puterea legislativă (Codul fiscal).
Metodele și procedeele utilizate atât pentru determinarea, așezarea, dar și urmărirea și încasarea veniturilor cuvenite statului.
Aparatul fiscal care să reunească cele două elemente, să le pună în mișcare, să urmărească evaluarea, încasarea și vărsarea lor în contul bugetului.
Un sistem fiscal perfect neutru nu este posibil de realizat. Pentru a crește
neutralitatea sistemului fiscal român ar trebui ca metodele și tehnicile de impunere să nu influențeze relațiile concurențiale dintre agenții economici.
Pentru ca sistemul fiscal să răspundă unor cerințe, el trebuie să se caracterizeze prin anumite trăsături și să îndeplinească anumite funcții.
Dintre trăsăturile care caracterizează sistemul fiscal amintim:
universalitatea impunerii – în sfera de cuprindere a impunerii trebuie să se regăsească toți plătitorii care obțin sau realizează același obiect ce intră sub incidența impunerii;
unitatea impunerii – presupuneca așezarea și perceperea impozitelor și taxelor să se facă pentru toți plătitorii după criterii unitare și științifice;
echitatea impunerii – presupune ca fiecare plătitor să contribuie prin plata impozitelor și taxelor la realizarea resurselor bugetare în funcție de veniturile sale.
Impunerea este reprezentată de ansamblul de operatiuni care au drept scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unui contribuabil (persoană fizică sau juridică) și care se realizează numai în baza unui temei legal.
Impunerea se poate realiza în maniere diferite, dar întotdeauna trebuie să țină seama de câteva principii, consacrate în timp în teoria finanțelor publice:
justețea impunerii (echitatea fiscală) – contribuabilii trebuie să suporte, pe cât posibil, impozite în funcție de veniturile obținute;
certitudinea impunerii – contribuabilii trebuie să cunoască foarte clar cuantumul impozitului datorat, termenul, modalitatea și locul de plată, pentru a le putea respecta întocmai;
comoditatea perceperii impozitelor – trebuie să se țină seama de posibilitațile contribuabililor de a-și îndeplini obligațiile fiscale la anumite termene sau în anumite situații, astfel încât impunerea să fie convenabilă și pentru aceștia fără a deveni o povară;
randamentul impozitelor – impunerea trebuie să fie convenabilă și pentru stat, în sensul că trebuie realizată cu un minim de costuri asigurându-se astfel eficiența în gestionarea banilor publici.
Realizarea impunerii nu poate fi făcută fără definirea clară, pentru fiecare impozit în parte, a unor așa numite elemente tehnice ale impozitelor, care vizează stabilirea obiectului, subiectului, plătitorului masei impozabile, cotelor de impunere, termenului de plată, drepturilor și obligațiilor contribuabililor, facilităților acordate, respectiv sancțiunilor aplicate în cazul încălcării prevederilor legale. Voi prezenta pe scurt aceste elemente utilizând, cu titlu de exemplu, situații concrete din sistemul fiscal actual din România.
Obiectul este reprezentat de elementul supus impunerii. Obținerea, deținerea, realizarea acestuia, apariția obligației fiscale. Obiectul poate fi, în cazul impozitelor directe, venitul (impozitul pe venit), profitul (impozitul pe profit), deținerea averii (impozitul pe clădiri, teren, taxa asupra mijloacelor de transport) sau, în cazul impozitelor indirecte, livrarea produselor sau prestarea serviciilor (accizele, taxa pe valoarea adăugată), importul de bunuri sau servicii (taxe vamale), transferul dreptului de proprietate asupra averii (taxele de timbru pentru activitatea notarială), venitul (impozitul pe veniturile microîntreprinderilor), organizarea de spectacole (impozitul pe spectacole) etc.
Subiectul este persoana fizică sau juridică titulară a obligației fiscale, stabilite prin lege.
Plătitorul este persoana care realizează efectiv plata impozitului la bugetul de stat, fie în nume propriu, caz în care coincide cu subiectul (impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitele si taxele locale), fie în numele unei terțe persoane (subiectul impozitului), situație ce apare în cazul perceperii impozitelor cu stopaj la sursă (impozitul pe veniturile din salarii, din drepturi de proprietate intelectuală, din dobânzi, din dividende, din pensii).
Masa impozabilă stă la baza determinării cuantumului impozitului, prin aplicarea cotei de impozitare. Stabilirea ei diferă de la un impozit la altul, astfel:
▪ impozitul pe profit – profitul impozabil, determinat ca diferență între veniturile impozabile și cheltuielile considerate deductibile;
▪ impozitul pe venit – venitul net, din care se scad deducerile, în cazul categoriilor de venituri supuse globalizării, respectiv venitul brut, în cazul veniturilor cu impunere finală;
▪ taxele vamale – valoarea în vamă;
▪ accizele – numărul de unitați produse sau importate, în cazul accizelor specifice, stabilite în Euro/unitatea de măsură (hectolitri pentru alcool și băuturi alcoolice, mii bucăți pentru țigări și țigarete, tonă sau mii litri pentru uleiuri minerale etc.) sau valoarea, în cazul accizelor stabilite ad valorem (confecții din blănuri naturale, bijuterii, parfumuri, produse din cristal, autoturisme etc.);
▪ taxa pe valoarea adăugată – valoarea corectată a bunurilor livrate sau serviciilor prestate;
▪ impozitul pe clădiri – valoarea impozabilă stabilită în funcție de suprafața construită desfășurată, tipurile de materiale din care este construită clădirea și instalațiile deținute, anul construcției, poziționarea în cadrul localității;
▪ impozitul pe teren – numărul de unități de impunere (m²);
▪ taxa asupra mijloacelor de transport – numărul de unități de impunere de 500cm³, stabilite în funcție de capacitatea cilindrică a motorului.
Cotele de impunere pot fi stabilite în două modalități :
– în sumă fixă pe unitatea de impunere: Euro/unitatea de măsură (accizele specifice), lei/m² (impozitul pe teren), lei/500cm³(taxa asupra mijloacelor de transport), lei/serviciu prestat (taxe judiciare sau extrajudiciare de timbru);
– în cotă procentuală, care la rândul său poate fi:
√ proporțională (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din dobânzi, din dividende, taxele vamale, accizele stabilite ad valorem, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe clădiri, impozitul pe spectacole;
√ progresivă simplă (nu se utilizează datorită inechității fiscale pe care o induce) sau pe tranșe (impozitul pe venit pentru categoriile de venituri supuse globalizării și impozitul pe veniturile din pensii);
√ regresivă simplă (nu se utilizează) sau pe tranșe (taxele de timbru pentru activitatea notarială percepute pentru transferul dreptului de proprietate asupra averii sau taxa asupra succesiunilor).
Termenul de plată indică data (scadentă) până la care trebuie efectuată plata impozitului la buget. El poate fi stabilit trimestrial (impozitul pe profit, scadenta până la 25 a primei luni din următorul trimestru sau impozitele si taxele locale care au scadențe eșalonate trimestrial, la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie, respective 15 noiembrie) sau lunar (taxa pe valoarea adăugată trebuie plătită până la data de 25 a lunii următoare). Există și situația în care termenul de plată coincide cu o dată fixă (cazul taxelor vamale, respective accizelor si taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile sau serviciile importate, care trebuie achitate înainte de acordarea liberului de vamă, la data înregistrării declarației vamale de import).
Contribuabilii au dreptul general, prevăzut de lege, de a solicita aplicarea unitară a prevederilor legislației fiscale și stabilirea corectă a impozitelor și a altor sume datorate Bugetului General Consolidat. De asemenea putem aminti dreptul la compensare, restituire sau rambursare a sumelor plătite în plus.
Compensarea se poate utiliza în situația în care atât contribuabilul cât și administratorul creanțelor fiscale (Ministerul Finanțelor Publice sau autoritățile locale) au în același timp atât calitatea de debitor, cât și de creditor, ceea ce înseamnă că s-au plătit sume în plus în contul unor impozite, dar în același timp se datorează sume în contul altor impozite. Compensarea se face de către organul fiscal competent, până la concurența celei mai mici sume și separat pe cele două categorii de bugete, în funcție de cel care le administrează.
Restituirea se poate realiza pentru sumele nedatorate (nu există un titlu de creanță fiscală, nu a fost corect aplicată legislația, s-a calculat în mod eronat obligația fiscală etc.) sau pentru sumele de rambursat (care provin din faptul că la momentul definitivării impunerii se constată că sumele platite cu titlu provizoriu în contul impozitului respective depășesc obligația fiscală stabilită în sarcina contribuabilului – situația impozitului pe profit, a impozitului pe venit).
Dreptul la contestație poate fi exercitat de contribuabil în termen de 30 de zile de la data primirii actului administrativ fiscal, în scris, fără a fi supus taxelor de timbru. Organul fiscal competent va emite în acest sens o decizie de solutionare, prin care contestația poate fi admisă total sau parțial sau respinsă, acționându-se în consecință .
Obligațiile contribuabililor sunt numeroase, dar pot fi sintetizate astfel:
► obligația de înregistrare fiscală pentru persoanele care devin subiect al unui raport juridic fiscal, primind astfel un cod de înregistrare fiscală, precum și obligația declarării încetării activității, pentru scoaterea din evidență;
► obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile și de a calcula și înregistra impozitele datorate, în situația autoimpunerii (impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugata, accizele etc.);
► obligația de a conduce evidențele contabile și fiscale, conform legislației în vigoare;
► obligația de a plăti impozitele datorate la termenele legale, respectiv de a plăti dobânzi și penalități de întarziere, dacă plata se efectuează după această dată;
► obligația de a depune declarațiile fiscale prevăzute de lege (Declarația privind obligațiile de plată la Bugetul General Consolidat, Declarația de venit global etc.)
► obligația de a calcula, de a reține și vira la buget sumele provenind din impozite percepute prin stopaj la sursă (impozitul pe veniturile din salarii, din drepturi de proprietate intelectuală și altele).
Facilitățile acordate se pot regăsi în principal sub următoarele forme:
• reduceri – reducerea bazei de impozitare a venitului prin acordarea unor deduceri personale, reducerea impozitului pe clădiri pentru plata integrală a acestuia până la primul termen de plată (15 martie), sub forma unei bonificații de până la 10% din suma datorată. Putem considera aici chiar și reducerea taxei pe valoarea adăugată pentru anumite bunuri sau servicii (medicamente, proteze medicale, cărți, cazarea în sectorul hotelier, intrarea la castele, muzee târguri etc.) prin utilizarea unei cote reduse de 9% în locul celei standard de 19%;
• scutiri – scutirea de impozit pe profit pentru profitul reinvestit, scutirea de impozit pe veniturile din salarii obținute din desfașurarea activității de creeare de programe de calculator, scutirea de accize și taxa pe valoarea adăugată pentru exportul de bunuri, scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o serie de activități din domeniul sanitar, protecție socială, educație, cultură, cercetare – dezvoltare, sectorul financiar și al asigurărilor etc.
• eșalonări – stabilirea unor termene intermediare, la care se datorează câte o fracțiune din impozitul total, pentru a da posibilitatea contribuabililor să facă față obligațiilor fiscale, dar și din motive de încasare cu o anumită ritmicitate a veniturilor la buget. Eșalonarea poate fi lunară (plățile anticipate pentru veniturile din salarii), trimestrială (plățile anticipate pentru veniturile din activități independente de natură comercială, impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport).
• înlesniri la plata obligațiilor fiscale – se pot acorda de către organul fiscal competent, în baza cererilor întemeiate ale contribuabililor și constau în eșalonări sau amânări pentru impozite, taxe, chirii și alte sume datorate bugetului, precum și pentru dobânzi și penalități de întarziere datorate, mergând chiar până la reduceri sau scutiri de impozite. Această procedură ar trebui utilizată foarte rar sau chiar eliminată, deoarece duce la încălcarea echității fiscale.
Sancțiuni aplicate în cazul încălcării prevederilor legislatiei fiscale diferă, în funcție de gravitatea acestor încălcări mergând de la calcularea de dobânzi și penalități de întârziere pentru neplata la termen a obligațiilor fiscale, stabilirea de amenzi contravenționale (în cazul contravențiilor, specificate expres pentru fiecare impozit în parte), până la amenzi penale sau chiar privare de libertate(în situații grave, catalogate de lege drept infracțiuni).
Dobânzile se datorează în cazul în care obligațiile fiscale nu se plătesc până la termenul legal, fiind calculate pentru fiecare zi de întârziere începand cu ziua urmatoare scadenței și până la data efectuării plății inclusiv. Nivelul dobânzii percepute se stabilește prin Hotărâre de Guvern ( începand cu 01.01.2006 aceasta este de 0,10% /zi conform HG nr. 784/ 2005).
Penalitățile de întârziere se calculează și datorează pentru fiecare lună și/sau fracțiune de lună de întârziere începând cu data de întâi a lunii următoare scadenței și până la data plății inclusive și se percep în paralel cu dobânzile. Penalitățile de întârziere sancționează suplimentar, cu 0,5% (01.10.2001 – 31.07.2005 conform OG nr. 61/2002), 0,6% (01.08.2005 -31.12.2005 conform Legii nr. 210/2005) din suma datorată pentru fiecare lună și/sau fracțiune de lună de întârziere, întârzierile care nu sunt întâmplătoare sau conjucturale, cu scopul de a disciplina agenții economici din punctul de vedere al îndeplinirii la timp a obligațiilor fiscale (chiar și în cazul înlesnirilor acordate la plată se datorează dobânzi și penalități de întârziere). Începând cu data de 01.01.2006 aceste penalități nu se mai calculează, conform Legii nr. 210/2005.
1.2. Obligația și creanța fiscală
Construirea resurselor financiare publice prin intermediul procedurii de impunere generează raporturi de ordin juridic între stat (în calitate de creditor, care deține o creanță bugetară) și contribuabilii săi (în calitate de debitori care au de îndeplinit o obligație de natură bugetară rezultând din aceste raporturi juridice).
Referindu-se la aceste aspecte, profesorul Dan Drosu Saguna definește în lucrarea citată la Bibliografie, obligația bugetară astfel: obligația stabilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili, de a plăti o anumită sumă de bani, în termenul stabilit, în conturile bugetare. Astfel definită, obligația bugetară are o sferă mai largă de cuprindere decât obligația fiscală, la care mă voi referi în ceea ce urmează, dar care are trăsăturile caracteristice sub formele de manifestare identificate de același autor pentru obligația bugetară:
► are caracter legal, rezultând numai dintr-un act normativ care reglementează diferit, pentru fiecare tip de impozit, modalitatea de stabilire și executare a obligației fiscale;
► are întotdeauna forma monetară, fiind exprimată în monedă națională. Dacă masa impozabilă este exprimată într-o valută (valoarea în vamă pentru taxele vamale, veniturile în valută de natura salarială sau din cedarea folosinței bunurilor) sau cota de impozitare este stabilită în monedă străină, aceste sume vor fi transformate în lei utilizându-se cursul de schimb folosit de lege;
► este constatată întotdeauna în scris, într-un act care stabilește și individualizează obligația fiscală subiectul acesteia, suma de plată, scadența, precum și alte elemente certe cu privire la modul în care a fost stabilită și se va realiza aceasta. Aceste documente se numesc titluri de creanță fiscală.
Conform Codului de procedură fiscală, creanța fiscală reprezintă drepturile patrimoniale după care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal. Acest drept al statului de a solicita încasarea obligațiilor bugetare ale contribuabililor săi se referă la:
• creanțe fiscale principale – rezultă din impozite, taxe, contribuții;
• creanțe fiscale accesorii – se referă la dobânzi și penalități de întârziere.
Categoriile de obligații fiscale de plată stabilite potrivit legii în sarcina unui contribuabil poartă numele de vector fiscal.
După cum am menționat anterior, titlurile de creanță fiscală sunt acele documente care constată obligația fiscală stabilită unilateral de către stat în sarcina unui anumit contribuabil. Pentru a întări disciplina fiscală și a reduce numărul de etape parcurse pentru stingerea obligației fiscale în situația în care contribuabilul nu-și îndeplinește obligația de bună voie, titlul de creanță fiscală este investit cu forța executorie în sensul că procedura de executare silita poate fi declanșată fără a necesita autorizări suplimentare sau parcurgerea altor proceduri.
Titlurile de creanță fiscală îmbracă numeroase forme, de la documente întocmite numai cu scopul constatării obligației fiscale (declarațiile fiscale, deciziile de impunere, procesele verbale de impunere, înștiințările de plată și altele, denumite titluri de creanță explicite), până la documente care sunt întocmite în alte scopuri, dar adiacent au și rolul de a constata o obligație fiscală (statele de plată a salariilor, documentele în baza cărora se plătesc veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, din dobânzi, denumite titluri de creanță implicite). În cadrul acestora un loc important îl ocupă actele administrative fiscale care reprezintă, conform Codului de procedură fiscală actele emise de organele fiscale competente în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.
Declarația fiscală se depune de către contribuabil la termenele stabilite de lege, pentru acele obligații fiscale pentru care se prevede expres această obligație. Contribuabilii vor completa formularele pentru declarațiile fiscale conform instrucțiunilor, pe propria răspundere, anexând și documentele necesare organelor fiscale pentru verificarea corectitudinii informațiilor declarate. În situația în care contribuabilii nu depun declarațiile fiscale prevăzute de lege, organul fiscal stabilește din oficiu obligația fiscală.
Procedura de depunere a declarațiilor fiscale s-a simplificat pentru a veni în întâmpinarea cerințelor contribuabililor, în sensul diminuarii timpului de așteptare și al aglomerației de la ghișeele administrațiilor financiare. De exemplu, Declarațiile de venit global sunt trimise contribuabililor prin poștă, urmând ca aceștia să le completeze și să le trimită înapoi tot prin poștă, costurile generate în această procedură fiind suportate de organul fiscal. De asemenea agenții economici pot trimite declarațiile fiscale lunare sau anuale prin internet.
Decizia de impunere este emisă de organul fiscal competent și cuprinde, pe lângă informațiile de identificare a contribuabililor, categoria de impozit, baza impozabilă, cuantumul impozitului, termenele de plată.
Deciziile pot avea diverse forme, din care amintim: Decizia de impunere în cazul impozitului pe venit, Decizia pentru stabilirea impozitului pe clădiri, Deciziile privind rambursări sau restituiri de impozite (rambursarea taxei pe valoarea adăugată), decizii pentru stabilirea obligațiilor fiscale accesorii și altele.
Colectarea creanțelor fiscale se realizează în baza unui titlu de creanță fiscală și are ca finalitate stingerea obligațiilor cu caracter fiscal. Stingerea obligațiilor fiscale se poate efectua utilizându-se una dintre următoarele metode prevăzute de Codul de procedură fiscală;
• plata – se efectuează din initiațiva contribuabilului în numerar la trezorerie sau alte instituții autorizate în acest sens sau prin mandat poștal (în principal pentru impozitele și taxele datorate de către persoanele fizice), prin aplicarea de timbre fiscale (pentru anumite taxe de timbru) sau prin virament bancar (utilizat de către agenții economici). Plata se consideră realizată la data chitanței de plată sau la data la care băncile debitează contul contribuabilului.
• compensarea – această procedură a fost prezentată anterior, la elementul tehnic numit Drepturile contribuabililor;
• executarea silită – este metoda la care se apelează în ultimă instanță , dacă nu se stinge obligația fiscală din inițiativa contribuabilului.
• scăderea sumei datorate – se utilizează în cazul în care debitorul este declarat insolvabil, adică nu obține venituri sau nu deține bunuri urmăribile, înainte sau după declanșarea executării silite, a decedat fără să lase avere sau a dispărut de la domiciliu, precum și în alte situații. Această procedură nu este ireversibilă în sensul că periodic până la împlinirea termenului de prescripție organul fiscal va proceda la verificarea situației debitorului și dacă se constată că se poate recupera creanța fiscală, debitul respectiv va fi reactivat.
• anularea creanței fiscale – se poate realiza numai pentru anumiți debitori, în cazuri excepționale și temeinic motivate (exemplul marilor datornici la buget pentru care au fost “șterse” în parte sau în totalitate obligațiile fiscale), caz în care se produc distorsiuni concurențiale și se încalcă principiul echității. În situații excepționale diverse state au anulat obligațiile fiscale pentru o întreagă categorie de contribuabili, caz în care se vorbește despre amnistie fiscală (toată lumea este “iertată” de obligațiile fiscale).
• prescripția – este perioada de timp după care statul nu mai are dreptul să solicite încasarea creanței respective. Această perioadă este de 5 ani de la 1 ianuarie a anului următor celui care a luat naștere obligația fiscală. Împlinirea termenului de prescripție generează scăderea definitivă a sumelor datorate în evidența organelor fiscale.
1.3. Structura actualã a bugetului general consolidat
Analizând structura bugetului general consolidat pe anul 2006, constatăm menținerea în continuare, a unei presiuni fiscale ridicate, în sensul că nivelul taxei pe valoarea adăugată – datorate de consumatorii de bunuri și servicii – rămâne în continuare extins și asupra bunurilor de strictă necesitate.
Veniturile curente ale bugetului de stat se bazează, în continuare, pe veniturile fiscale a căror pondere este de 95,3% și sunt formate, în principal, din impozite și taxe datorate de contribuabili persoane fizice și juridice.
Gruparea impozitelor se face după:
a) modul de percepere – directe (reale și personale); indirecte;
b) obiectul impunerii – pe venit; pe avere; pe cheltuieli;
c) frecvența realizării – permanente (ordinare); incidentale (extraordinare).
Taxele reprezintă, în principiu, contravaloarea serviciilor prestate de autoritățile publice. Acestea constituie o plată care este precis determinată.
Plata taxelor are loc direct și imediat în momentul prestării serviciului solicitat.
Principalele venituri ale bugetului general consolidat planificate a se realiza în anul 2006 în sumă de 71,24 milioane lei ron (712,4 mii miliarde lei rol), provin din:
A) Venituri curente – 99,7% – 71,05 milioane lei ron (710,5 mii miliarde lei rol)
a) venituri fiscale ………………………………………….. 95,6%
67,95 milioane lei ron (679,5 mii miliarde lei rol)
– impozit pe profit
5,61 milioane lei ron (56,1mii miliarde lei rol)
– impozit pe venit
7,42 milioane lei ron (74,2 mii miliarde lei rol)
– contribuții de asigurări sociale
23,29 milioane lei ron (232,9 mii miliarde lei rol) – taxa pe valoarea adăugată
17,03 milioane lei ron (170,3 mii miliarde lei rol)
– accize
8,69 milioane lei ron (86,9 mii miliarde lei rol)
– taxe vamale
1,44 milioane lei ron (14,4 mii miliarde lei rol)
– alte impozite si taxe
4,47 milioane lei ron (44,7 mii miliarde lei rol)
b) venituri nefiscale ……………………………………….. 4,4%
3,10 milioane lei ron (31,0 mii miliarde lei rol)
B) Venituri din capital – 0,3% – 0,019 milioane lei ron (1,9 mii miliarde lei rol)
De regulă, în țările unde sistemul fiscal este bine așezat, iar mecanismul fiscal funcționează aproape perfect, structura bugetului este total diferită de cea a României. Din datele prezentate mai sus observăm că, ponderea în veniturile curente planificate a se realiza în anul 2005 (71,05 milioane lei ron -710,5 mii miliarde lei rol) o dețin veniturile fiscale (67,95 milioane lei ron – 679,5 mii miliarde lei rol), iar în cadrul acestora se remarcă Taxa pe Valoarea Adăugată (17,03 milioane lei ron -170,3 mii miliarde lei rol) comparativ cu impozitul pe profit (5,61 milioane lei ron – 56,1mii miliarde lei rol), datorită creșterii impozitelor indirecte care se percep de la o masă mai mare de contribuabili – reprezentată de consumatori.
După cum rezultă din structura sa, prin aparatul Ministerului Finanțelor Publice se asigură orientarea și îndrumarea metodologică privind impozitele și taxele, în vederea aplicării unitare a actelor normative, în speță atât de către agenții economici și alte unități plătitoare de impozite și taxe, cât și de către aparatul de control financiar și fiscal central și teritorial.
Fiecare directie generală și direcție își îndeplinește aceste atribuții în cadrul competențelor ce le revin, ca, de pildă, în domeniul impozitelor directe, respectiv al celor indirecte, al controlului financiar fiscal, gărzii financiare etc.
În acest sens, pe langă Codul de procedură fiscală, sunt elaborate norme metodologice, instrucțiuni, precizări etc., cu privire la modul de aplicare a actelor normative prin care sunt instituite impozite și taxe, taxa pe valoarea adăugată și accizele, impozitul pe profit etc. – aprobate, în ultimă instanță, prin ordine ale ministrului finanțelor sau hotărâri ale Guvernului. Asemenea reglementări departamentale sunt necesare de fiecare dată când apare o noua lege privind impozitele și taxele, având scopul, așa cum s-a mai arătat, să asigure aplicarea corectă și unitară a acesteia, o mai bună precizare a obligațiilor și răspunderilor ce revin plătitorilor, ca și explicarea mai detalicată a cazurilor ce pot interveni în legatură cu incidența fiecărui impozit în parte.
De multe ori, elaborarea unor instrucțiuni de aplicare este cerută de însuși actul normativ respectiv, situație în care acestea devin sine qua non. Sunt însă și situații, destul de frecvente, din păcate, când se emit instrucțiuni după instrucțiuni la același act normativ, precizări la precizări și completări la cele anterioare, ceea ce contribuie la derutarea contribuabililor și la lipsa de siguranță a aparatului de control în impunerea aplicarii legislatiei în materie fiscală.
De cele mai multe ori, cazurile de acest fel se datorează unei incomplete cuprinderi și explicări în legislația fiscală a elementelor tehnice referitoare la impozitele și taxele în cauză, ca și lipsei de claritate în redactarea unor prevederi, ce pot conduce la înțelegerea și interpretarea diferită a lor, cu repercusiuni negative în aplicarea acestora.
Proiectele de acte normative privind impozitele și taxele, pe care Guvernul le prezintă spre examinare și adoptare Parlamentului, sunt elaborate de aparatul central al Ministerului Finanțelor Publice. Exactitatea și claritatea acestora, ca și caracterul lor complet sau incomplet, în sensul celor aratate mai înainte, depind de calitatea proiectelor initiale, dar pot fi influențate și de modificările intervenite până în momentul în care ele capătă forma de lege adoptată, fapt ce obligă la urmărirea lor de către inițiatori, până în stadiul final.
1.4. Curba lui Laffer
Efectele directe ale impozitelor asupra ofertei de bunuri și servicii este preocuparea economiștilor ofertei. Arthur Laffer, un proeminent economist al ofertei, argumentează că micșorarea ratelor de impozitare este complet compatibilă cu venituri din impozite constante sau chiar cu venituri mai mari decât cele inițiale. Economistul american a transpus grafic, în anul 1980, o idee exprimată în anul 1776 de către Adam Smith, conform căreia ratele fiscalității prea ridicate distrug baza asupra căreia acționează fiscalitatea.
Curba lui Laffer este un grafic care înfațișează relația dintre ratele impozitelor și veniturilor totale din impozite:
Această curbă arată că suma veniturilor pe care statul îl colectează este o funcție a ratei
impozitelor sau a presiunii fiscale. Ea arată, de asemenea, că atunci când ratele de impozitare cresc foarte mult, o creștere în rata de impozitare poate duce la scăderea veniturilor din impozite încasate la buget. În mod similar, în anumite împrejurări o scădere a ratei fiscalității poate să genereze o activitate economică suplimentară, care să determine creșterea veniturlor din impozite. Potrivit graficului, dacă rata fiscalității poate crește de la 0 la 100%, venitul din impozite va crește de la 0 la nivelul maxim (în M) și de aici scade până la 0. Venitul din impozite scade dincolo de acest punct, deoarece creșterea ratei fiscalității presupune descurajarea activității economice și, deci, baza impozabilă scade. La o rată a fiscalității de 100% venitul din impozite se reduce la 0, deoarece în acest caz are loc o confirmare a tot ce se obține ca venit și în această situație, producția încetează, sau o rată de 100% asupra unei baze 0 a venitului nu poate conduce decât la un venit din impozite egal cu 0.
Conform economiștilor ofertei, evitarea deficitului ce ar putea proveni din reducerea ratei de impozitare va fi sprijinită de:
scăderea evaziunii și fraudei fiscale
stimularea producției și folosirea forței de muncă prin reducerea ratei de impozitare – aceasta determină reducerea plăților de transfer ale guvernelor.
Curba lui Laffer constituie o reprezentare pur formală care nu permite cuantificarea pragului de impozitare M, de la care începând presiunea fiscală poate fi efectiv considerată ca excesivă. Acest prag este într-adevăr variabil după țări, epoci și împrejurări.
1.5. Componenta instituțională a sistemului fiscal actual
Componenta instituțională a sistemului fiscal cuprinde o serie de instituții cu rol de reglementare și administrare în domeniul fiscal și nu numai cum sunt :
Ministerul Finanțelor Publice;
Agenția Națională de Administrare Fiscală;
Autoritatea Națională a Vămilor;
Garda Financiară.
Ministerul Finanțelor Publice este organismul de specialitate al administrației publice, îndeplinind funcții de elaborare, implementare și corelare a politicii bugetare și fiscale a Guvernului, reglementare și sinteză, administrare a veniturilor statului și a resurselor derulate prin Trezoreria publică și redistribuire a acestora prin aprobarea creditelor bugetare, de exercitare a controlului financiare public intern etc. Pentru realizarea acestor funcții, Ministerul Finanțelor Publice are o multitudine de atribuții, și anume :
• domeniul bugetar
√ elaborează proiectul legii bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale
de stat și a bugetelor fondurilor speciale;
√ asigură realizarea echilibrului bugetar;
√ urmărește execuția bugetului general consolidat și propune rectificarea
acestuia și întocmește contul general anual de execuție bugetară.
• domeniul investițiilor publice
√ elaborează strategia în domeniul investițiilor publice;
√ elaborează metodologiile de realizare a achizițiilor publice, precum și monitorizarea acestora;
• domeniul datoriei publice
√ propune cadrul legislativ și măsurile pentru realizarea împrumuturilor de stat;
√ contractează și garantează împrumuturi de stat pe piata financiară internă sau externă;
√ asigură tipărirea și punerea în circulație a titlurilor de stat, bonurilor de tezaur, obligațiunilor.
• alte atribuții
Toate aceste atribuții, precum și altele sunt exercitate de către Ministerul Finanțelor Publice prin intermediul Unităților și Direcțiilor din structura sa organizatorică.
Pentru îndeplinirea atribuțiilor ce îi revin, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, la nivel teritorial se regăsesc următoarele unități :
►Direcțiile generale ale finanțelor publice judetene, respectiv a municipiului București
► administrațiile finanțelor publice municipale
► administrațiile finanțelor publice orășenești
► administrațiile finanțelor publice comunale
Agenția Natională de Administrare Fiscală este organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică, care este organizată și functionează în subordinea Ministerului Finanțelor Publice. Este acea Direcție din cadrul ministerului cu rol direct și exclusiv în domeniul fiscalității, având ca obiective:
• colectarea veniturilor bugetului statului, dar și a veniturilor asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru somaj și bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate;
• aplicarea unitară a prevederilor fiscale și a unui tratament echitabil tuturor contribuabililor.
În acest sens, Agenției Naționale de Administrare Fiscală îi revine o multitidine de atribuții în domeniul fiscalității, printre care:
√ asigură aplicarea corectă, unitară, nediscriminatorie a legislației fiscale;
√ elaborează proceduri de administrare a impozitelor, taxelor contribuțiilor și propune soluții de reformă în administrarea acestora;
√ participă la elaborarea proiectelor de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare;
√ monitorizează depunerea de declarații de impozite și taxe de către contribuabili;
√ elaborează și aplică procedurile de impunere pentru persoanele fizice și juridice;
√ asigură acordarea de asistență de specialitate, îndrumarea și informarea contribuabililor, editând în acest sens materiale de specialitate;
√ exercită urmărirea, supravegherea și controlul fiscal operativ și inopinat pe tot teritoriul național, actionând pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale;
√ asigură aplicarea prevederilor cu caracter fiscal din convențiile și tratatele internaționale semnate de România și are atribuții în domeniul fiscal, pe linia integrării europene;
√ urmărește realizarea unui management eficient și coerent al administrației fiscale, având ca scop menținerea unei administrații fiscale unitare, stabile și armonizate, precum și altele.
Autoritatea Națională a Vămilor este organ de specialitate al administrației publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice. Obiectivele sale sunt legate de aplicarea strategiei și programului Guvernului în domeniul vamal, asigurând aplicarea legislației în domeniul vamal în mod uniform, imparțial, transparent și nediscriminatoriu tuturor persoanelor fizice și juridice.
În subordinea Autorității Naționale a Vămilor la nivel teritorial se regăsesc următoarele unități:
► Direcțiile regionale vamale
► birourile vamale
► punctele vamale
Garda Financiară este organ de specialitate al administrației publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice. Obiectivul său este reprezentat de exercitarea controlului operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea și frauda fiscală.
Structura organizatorică a Gărzii Financiare cuprinde :
► Comisariatul General
► comisariatele regionale și Comisariatul Municipiului București
► secțiile judetene arondate comisariatelor regionale
Problema majoră cu care se confruntă aceste instituții este legată de imaginea în rândul contribuabililor a funcționarilor publici, în special al acelora care își desfășoară activitatea în domeniul asistenței contribuabililor. Reforma administrației publice cuprinde astfel, ca principală componentă, îmbunătățirea perfomanțelor profesionale, aptitudinilor în domeniul comunicării și comportamentului funcționarilor fiscali.
Un pas înainte pe această linie îl reprezintă adoptarea Codului etic al funcționarului public din administrația fiscală, care formulează principiile fundamentale și definește obiectivele care trebuie respectate de către toți funcționarii fiscali care vin în contact cu contribuabilii, în vederea creșterii încrederii în autoritatea fiscală și a prestigiului acesteia în randul publicului.
Cu titlu de exemplificare, enunțăm principiile fundamentale pe care acest Cod le consacră pentru activitatea de asistență a contribuabililor:
▪ principiul egalității;
▪ principiul nediscriminării;
▪ principiul accesului la informațiile de interes public;
▪ principiul gratuității asistenței fiscale a contribuabililor;
▪ principiul transparenței;
▪ principiul adaptării administrației fiscale la cerințele contribuabililor;
▪ principiul respectului și considerației față de contribuabili;
▪ principiul confidențialității.
Conform Codului etic al funcționarilor fiscali, obiectivul general al activității de asistență îl constituie furnizarea de informații de calitate către contribuabili, referitoare la prevederile legislației fiscale, obligațiile care le revin în materie fiscală, precum și promovarea conformării fiscale voluntare, printr-o abordare orientată către contribuabil, în care acesta este privit ca partener egal al administrației fiscale.
Această abordare modernă a relației statului cu contribuabilii, trebuie transpusă în practică. Numai astfel contribuabilii își vor schimba percepția despre stat ca decident unilateral privindu-l ca pe un partener. Prin informare și educare, aceștia își vor modela în timp o conștiință a obligațiilor pe care le au în calitatea lor de contribuabili.
Pentru a atinge aceste obiective, funcționarii publici au cel puțin trei obligații fundamentale, și anume:
► perfecționarea permanentă a pregătirii profesionale și auto instruirea continuă;
► dezvoltarea aptitudinilor de comunicare;
► respectarea normelor etice.
În concluzie, trebuie finalizată cât mai rapid reforma tuturor componentelor analizate pe parcursul acestui capitol, pentru a putea vorbi despre un sistem fiscal în România, adaptat și pregătit pentru iminenta integrare în Uniunea Europeană.
CAPITOLUL II
CONȚINUTUL, SFERA ȘI FORMELE DE MANIFESTARE A EVAZIUNII FISCALE
2.1. Conceptul de evaziune și fraudă fiscală
Indiscutabil, fiscalitatea este inoportună pentru orice contribuabil, oricât civism ar dovedi acesta. De aceea, studiile consacrate acestui domeniu al fiscalității urmăresc tocmai limitarea efectelor negative sau nedorite ale acesteia asupra contribuabilului, asupra comportamentului său fiscal.
Analizele și experimentările din domeniul fiscalității încearcă să dea un răspuns la întrebări de genul:
– Care impozit are cel mai bun randament și induce cele mai mici distorsiuni în economie?
– Care impozite sunt mai adecvate intervenționismului fiscal asupra unei economii aflate în stare de "boom" sau de recesiune?
– Exista o legislație corespunzatoare și un aparat fiscal eficient pentru a limita la maximum evaziunea fiscală?
– Mărimea evaziunii fiscale se află sub control, sau dimpotrivă, este un fenomen cronic, care erodează masa veniturilor bugetare și generează inechitate în rândul contribuabililor?
Fiscalitatea trebuie privită atât ca un atribut al statului, cât și ca o pârghie care este necesar să ia în considerare voința și consimțirea contribuabilului la impozit. Doar prin armonizarea acestor două aspecte, atât în perioada premergătoare instituirii sau măririi unui impozit, cât și în faza de percepere a sa, se pot crea garanții pentru un randament ridicat și de durată al fiscalității și pentru limitarea evaziunii fiscale.
Fără îndoială, fiscalitatea este necesară, până acum nu s-a putut înlocui acest mijloc de finanțare și de susținere a statului, dovedindu-se că "impozitul este un rău necesar".
Impozitul reprezintă un punct nodal al fiscalității, el însoțind în decursul istoriei, nașterea și dezvoltarea statului. Deși se poate vorbi despre o istorie milenară a impozitului, acesta este una din instituțiile publice cele mai controversate. Chiar dacă fiecare contribuabil este în mod aprioric considerat a fi consimțit la suportarea unei sarcini fiscale, în unele cazuri se înregistrează revolte împotriva lui, și destul de des au loc încălcări ale legislației fiscale.
În acest context, lucrarea de față își propune analiza și evidențierea fenomenului de evaziune fiscală privind împrejurările în care se manifestă, precum și căile de combatere a acesteia.
Aceasta cu atât mai mult cu cât s-a creat în ultimii ani o stare de spirit generală legată de implicațiile bugetare, macroeconomice și sociale ale proliferării evaziunii fiscale, la adăpostul unei legislații care cu greu se perfecționează.
Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale de maximă importanță cu care toate statele de astăzi se confruntă, într-o măsură mai mare sau mai mică.
Din păcate, ceea ce se poate face efectiv în acest domeniu este limitarea cât mai mult a consecințelor acestui fenomen, eradicarea sa fiind practic imposibilă.
Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduc la distorsiuni în mecanismul pieții și nu în ultimul rând, pot contribui la crearea unor inechități sociale datorate "excesului" și "înclinației" diferite a contribuabililor la evaziunea fiscală.
În toate timpurile, multitudinea obligațiilor pe care le impun legile fiscale contribuabililor au făcut să stimuleze ingeniozitatea acestora în a inventa diverse procedee de eludare a legilor fiscale.
Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc .
În cazul evaziunii, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă, pentru a beneficia cât mai mult de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Altfel spus, evazionistul folosește de obicei procedee legale, folosindu-se chiar de portițele lăsate deschise de legiuitor. În vederea promovării unor activitați economice, legislativul prevede, în cadrul sistemului fiscal, o anumită strategie, cât și unele facilitați, înlesniri sau chiar scutiri de plată a unor obligații fiscale, facilitați care de regulă le însușesc și unii contribuabili care nu beneficiază legal de ele.
În literatura de specialitate au fost date multe interpretări conceptului de evaziune fiscală. Una dintre acestea definește fenomenul de evaziune fiscală ca fiind sustragerea totală sau parțială de către unii contribuabili – persoane fizice sau juridice – prin diverse forme, de la plata obligațiilor față de buget.
Fenomenul de combatere a formelor de manifestare a evaziunii fiscale are efect sporit, de regulă, când cei desemnați să emită procedurile fiscale sau de control fiscal1), nu au stabilite căi și metode cât mai diversificate, realiste și eficiente, cunoscându-se faptul că formele de manifestare îmbracă aspecte nebănuite.
Neglijarea combaterii formelor de manifestare a evaziunii fiscale poate conduce la escaladarea fenomenului până la nivelul fraudei fiscale sau al crimei fiscale sau economice. De asemenea, consecințele negative ale acestui fenomen se reflectă și asupra realizării echilibrului bugetar la nivel local și central, asupra puterii de cumpărare a monedei naționale și, nu în ultimul rând, asupra stabilității economiei naționale.
Alți autori definesc conceptul de evaziune fiscală drept o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Un alt sens al conceptului de evaziune fiscală a fost dat de M. Duverger, care aprecia că acest fenomen desemnează ansamblul manifestărilor de fugă din fața impozitului.
Indiferent de modul în care a fost definit fenomenul de evaziune fiscală este cert că acesta este condamnat pretutindeni. Acest fenomen persistă în toate țările și în toate perioadele, în ciuda sancțiunilor de orice fel aplicate de către stat. Mai mult chiar, evaziunea fiscală lasă indiferente convingerile multor oameni.
Astfel, în urma unui sondaj național efectuat în Franța, s-a relevat că aproape
20% dintre contribuabili estimau că evaziunea fiscală este puțin sau deloc condamnabilă, fapt care nu poate minimiza repercusiunile negative asupra veniturilor bugetului de stat, asupra politicii bugetare a puterilor publice și chiar asupra climatului social. Serviciul venitului intern din SUA (The Internal Revenue Service) aprecia că evaziunea fiscală poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din această țară cu 20%.
În România, problema evaziunii fiscale capata un interes major în primul rând datorită existenței unei economii cu o lipsă acută de capital, atât la nivel macroeconomic, pentru sustinerea programelor naționale de restructurare, cât mai ales la nivel microeconomic, unde fenomenul subcapitalizării este deosebit de presant. De asemenea, tot lipsa de capital atrage după sine o situație precară a veniturilor care trebuie să alimenteze bugetul de stat și care au ca menire finanțarea unor importante sectoare sociale (sănătate, învățământ etc.). În aceste condiții, limitarea într-o măsură cât mai mare a evaziunii fiscale ar avea un efect pozitiv asupra echilibrului bugetar.
O altă formă a evaziunii fiscale se manifestă chiar în raza de activitate a aparatului fiscal actual, în sensul că la nivelul unităților fiscale actuale: administrații financiare (municipale, orășenești și comunale) în evidențele contribuabililor (rolul fiscal și fișa
plătitorului) nu sunt înscrise toate sumele datorate de contribuabili, chiar dacă acestea le plătesc. În astfel de situații, sumele plătite se pot compensa cu alte obligații sau, la finele anului, ele apar ca sume plătite în plus și ele se pot restitui la cererea contribuabililor. Acest lucru se produce fie din neștiința organului fiscal, sau chiar intenționat (existând în acest sens o înțelegere tacită, ilegală între organul fiscal și contribuabil).
Evaziunea fiscală reprezintă unul din capitolele cele mai studiate din Dreptul fiscal, atât de tehnicieni, cât și de teoreticieni. Cu toate acestea însă, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care îl explorează este incert.
Impreciziile privind noțiunea de evaziune fiscală, fraudă fiscală, criminalitate economică provin de la diversitatea termenilor folosiți, pentru a desemna, mai mult sau mai puțin, același fenomen și anume neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor fiscale legale.
Când se vorbește de fraudă se vorbește în aceeași măsură de fraudă legală sau legitimă, de fraudă ilegală, de evaziune legală și evaziune ilegală, de subestimarea fiscală etc. Reiese, așadar, din această înșiruire de termeni, că autorii care se ocupă de evaziunea fiscală se învârt în jurul unei game de cuvinte care fac foarte dificilă cuprinderea fenomenului.
Cel mai adesea însă, frauda fiscală desemnează o infracțiune la lege și se distinge de evaziunea fiscală, care reprezintă o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege. În concepția autorilor C. V. Brown și P. M. Jakson, evaziunea fiscală (tax avoidance) este definită ca o reorganizare legală a unei afaceri astfel încât să se minimizeze obligația fiscală, iar frauda fiscală (tax evasion) ca pe o rearanjare ilegală a unei afaceri în același scop.
Evaziunea fiscală se referă la minimizarea impozitării prin utilizarea unor alternative acceptabile, reale. Frauda fiscală, pe de altă parte, este determinată de contribuabili preocupați de intenția de a nu ține seama de legea fiscală în vigoare. După modul în care se evită efectele reglementărilor fiscale, se disting evaziunea fiscală legală și evaziunea fiscală frauduloasă (frauda fiscală). Dacă sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor bugetare se realizează prin interpretarea legilor fiscale în favoarea contribuabilului, atunci ne aflăm în aria evaziunii fiscale legale, care nu constituie infracțiune.
Ea se realizează, de exemplu, atunci când o anumită parte din veniturile unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impozitare, datorită modului în care legislația fiscală dispune stabilirea obiectului impozabil.
Se spune că suntem în prezența evaziunii fiscale legale, atunci când un venit este stabilit în funcție de unele criterii sau norme, care determină un venit impozabil inferior celui real.
În situația în care se disimulează obiectul impozabil, se subevaluează cuantumul materiei impozabile sau se folosesc alte mijloace de sustragere de la plata impozitului datorat, ne aflăm în domeniul evaziunii fiscale frauduloase sau a fraudei fiscale. Aceasta se manifestă cel mai des prin întocmirea de declarații false, alcătuirea de registre contabile nereale, nedeclararea materiei impozabile, declararea de venituri impozabile inferioare celor reale etc.
Concluzionând opiniile mai multor autori, se desprind două puncte de vedere asupra legalității evaziunii fiscale. Unul, care consideră că există în materia fiscală atât evaziunea legală, care constă în minimizarea obligațiilor fiscale, cât și evaziunea ilegală (fraudă), definită ca încercare de a eluda legea. Un alt punct de vedere se referă la faptul că avem de-a face cu evaziunea fiscală ca atare, adică contribuabilul respectă legea sau o eludează; el datorează impozit sau nu-l datorează.
Descrierea evaziunii fiscale licită și ilicită (sau frauda fiscală) este necesară și utilă pentru că dă posibilitatea, cel puțin teoretică, estimării fenomenului pe cele două forme de manifestare. Această disociere ajută și la sensibilizarea diferiților factori de decizie politică și a celor administrativi în căutarea și stabilirea mijloacelor adecvate de limitare și combatere a evaziunii fiscale.
De evaziunea fiscală licită ar trebui să se ocupe în special factorii de decizie politică (partidele și parlamentul) și apoi cei administrativi (guvernul), în timp ce, de evaziunea fiscală ilicită ar trebui, în primul rând, să fie preocupat Guvernul, care potrivit legii, răspunde de înfăptuirea politicii fiscale a statului, politică ce poate fi ușor compromisă dacă scapă de sub control.
În practică însă este incert și foarte greu de delimitat evaziunea legală de cea ilegală, astfel că între legal și ilegal nu există o ruptură, ci o continuitate. Încercările succesive de a profita de lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la fraudă. Se poate spune că exista trei familii de contribuabili: una a celor cinstiți (zona albă), a doua a celor necinstiți (zona neagră) și ultima (zona gri) a celor care evadează, fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin acrobații sau abuz de lege.
2.2. Funcțiile evaziunii fiscale
Așa cum este cunoscută din economia politică, legea utilității marginale descrescânde spune că, cu cât crește cantitatea dintr-un bun sau serviciu, cu atât va fi mai mică valoarea care se atribuie unităților adiționale (suplimentare) din acest bun. Această lege nu este ușor aplicabilă banilor (capitalului). Utilitatea marginală a bunurilor scade pe măsura abundenței acestora, dar, în cazul banilor, caracteristica care-i face să se sustragă esenței teoriei utilității marginale descrescânde este aceea că ei se pot economisi, se pot investi, ceea ce nu se întâmplă cu celelalte bunuri, care, pe măsura acumulării lor, duc la realizarea sațietății individului, pierzându-și din utilitate. Excepție fac, de asemenea, și bunurile imobile. Această caracteristică a banilor împreună cu caracterul egoist al omului, care privește cu ochi răi tot ceea ce i se ia prin constrângere, face ca "gândirea" evazioniștilor, și în consecință, evaziunea fiscală ca atare, să fie considerată, dacă nu legală, cel puțin "morală", justificatã. De aici apare permanenta tentație de împotrivire, prin această formă, "confiscării" unei părți din veniturile obținute.
Motivațiile de ordin psihologic care îi determină pe unii contribuabili să participe la fenomenul de evaziune fiscală constau și în faptul că omul rațional, constient de scurtimea vieții, cu precădere a vieții active, nu poate renunța ușor la ceea ce consideră că i se cuvine pentru niște scopuri publice, nu întotdeauna înțelese de el, sau, de cele mai multe ori neevidente. Neîncadrarea banilor în sfera de cuprindere a legii utilității marginale descrescânde, explică de ce marile evaziuni fiscale sunt realizate tocmai de cei cu patrimonii personale importante, care nu găsesc inutilă acțiunea lor de a-și mări aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale, expunându-se de multe ori unor riscuri foarte mari.
Dincolo de ilegalitatea acestui fenomen și de consecințele pe care le implică în planul politicii fiscale, evaziunea fiscală, ca acțiune a individului, nu este lipsită de raționalitate. Multe din dificultățile cu care se confruntă oamenii pornesc de la relația utilitate (plăcere)-cost. Pe de-o parte, în calitate de persoane private, oamenii doresc să obțină maximum de utilitate cu minimum de cheltuieli. Pe de altă parte însă, în calitate de persoane publice doresc obținerea aceluiași maximum de utilitate, dar, dacă se poate, fără nici un cost, în speță, fără a plăti impozite sau impozitele plătite să fie cât mai mici.
Abordarea evaziunii fiscale prin prisma comportamentului uman le-a fost sugerată specialistilor de lucrarea lui Gary Becker "Comportamentul uman – o abordare economică".
Economistul american face o analiză a evaziunii fiscale drept "componentă a crimei economice", spunând că ea este una din "marile industrii" tocmai prin nivelul veniturilor pe care le atinge și a numărului autorilor implicați.
Odată cu creșterea rapidă a impozitelor, se înregistrează o escaladare considerabilă a fenomenului de evaziune fiscală. Analiza care privește evaziunea fiscală ca pe o "crimă" are în vedere pierderea socialã din astfel de infracțiuni, precum și acele cheltuieli de resurse și pedepse care minimizeaza aceste pierderi.
În vederea determinării modului optim de combatere a evaziunii fiscale este utilă dezvoltarea unui model care să țină seama de următoarele elemente: pagube, costul descoperirii evaziunii fiscale, numărul de infracțiuni.
a. Pagubele ce sunt produse prin comiterea evaziunii fiscale constau în sumele de bani care ar trebui să alimenteze bugetul și care sunt sustrase de către contribuabili.
Mărimea pagubelor provocate de evaziunea fiscală tinde să crească proporțional cu nivelul activității (evaziunii fiscale) potrivit relației :
( 1 )
H = H(A)
unde :
H = mărimea pagubei provocată societății
A = nivelul activității (evaziunii fiscale)
Pe de altă parte, valoarea socială a câștigurilor contravenienților din evaziunea fiscală tinde, de asemenea, să crească cu numărul de contravenții:
( 2 )
G = G(A)
unde:
G = valoarea câstigurilor obținute din evaziunea fiscală.
Pe baza celor două elemente de mai sus, se poate determina pierderea societății din evaziune fiscală după relația:
( 3 )
D(A) = H(A) – G(A)
b. Costul descoperirii evaziunii fiscale și, în consecință, al pedepsirii infractorilor, este cu atât mai mare cu cât cheltuielile pentru fisc, poliție, justiție și echipamente specializate este mai mare.
În acest caz există relația :
( 4 )
C = C(I)
unde :
C = costul descoperirii evaziunii fiscale;
I = nivelul cheltuielilor ocazionate
Dacă se consideră funcția "f" ca fiind cea care rezumă gradul de înzestrare împotriva evaziunii fiscale, este valabilă următoarea relație :
( 5 )
I = f(u,m,c)
în care:
u = consumul de resurse (energie) umană;
m = consumul de resurse materiale;
c = consumul de resurse financiare.
c. Numărul de infracțiuni este, în opinia specialistilor, invers proporțional cu creșterea probabilității de condamnare a unei persoane.
Numărul de infracțiuni intră în relația următoare :
( 6 )
A = A(p,f,w)
unde:
A = numărul de infracțiuni de evaziune fiscală pe care le comite o persoană într-o anumită perioadă;
p = probabilitatea per infracțiune ca acea persoană să fie condamnată;
f = pedeapsa per infracțiune;
w = variabila care cuprinde toate celelalte influențe (venitul din alte activități legale sau nu, frecvența arestărilor, înclinația persoanei de a comite o ilegalitate).
În încheierea acestui subcapitol trebuie menționat faptul că nici una din funcțiile evaziunii fiscale nu pot da măsura evaziunii fiscale printr-o cuantificare riguroasă.
2.3. Forme de manifestare ale evaziunii și fraudei fiscale
Evaziunea fiscală este un fenomen întâlnit pretutindeni, fiind nu numai o imagine a fiscalității, ci și a climatului economic, politic, social și chiar religios.
Nu se poate vorbi de state care să nu fie lovite de această plagă, dar elementele amintite își pun amprenta într-o măsură diferită asupra mărimii fenomenului și a mijloacelor de realizare a lui.
Natura omenească are totdeauna tendința să pună interesul general în urma interesului particular; ea este înclinată să considere impozitele mai mult ca un prejudiciu decât ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice și să vadă întotdeauna cu ochi răi pe acela care vrea să-i micșoreze patrimoniul.
Cu toate acestea, nu toate categoriile socio-profesionale sunt egale în fața posibilităților de evaziune fiscală, existând astfel o așa numită manifestare sociologică a acesteia. Posibilitățile de eludare a fiscului diferă de la o categorie socială la alta, în funcție de natura și proveniența veniturilor supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal.
Evaziunea și frauda fiscală există în toate țările, fie puternic dezvoltate sau în
curs de dezvoltare, manifestându-se însă nuanțat în funcție de diferențele de moralitate politică între țările catolice, protestante sau latine. În S.U.A., Suedia, Franța, Canada și Germania, frauda fiscală (sau evaziunea fiscală ilicită) este considerată un delict minor. În Italia, care înregistrează o datorie publică imensă este necesară luarea în considerare a muncii clandestine care nu figurează în statistică și în urma căreia, veniturile obținute, nefiind declarate, nu se pot impozita.
De altfel, în multe țări, printre care și România, creșterea impozitelor încurajează munca "la negru" și frauda, care capătă noi dimensiuni. În Spania, de exemplu, peste trei milioane de oameni își câștigă existența fără contract de muncă legal și fără a cotiza la asigurările sociale.
Evaziunea și frauda fiscală atinge proporții impresionante și în țările mai slab dezvoltate, precum și în cele din Europa de Est. La amploarea fenomenului pentru acest grup de țări un rol important îl au: incoerența și permisivitatea legii; modul de aplicare al acesteia de către administrațiile fiscale; comportamentul contribuabililor; corupția organelor fiscale.
De regulă, formele de manifestare a evaziunii fiscale sunt amplificate de vidul legislativ sau de necorelările care există între legile economice și cele fiscale.
În România, pe lângă cele două aspecte precizate anterior, formele de manifestare ale evaziunii fiscale mai sunt generate și de necunoașterea legislației fiscale actuale de către persoanele fizice sau juridice, producătoare de venituri și care datorează bugetului local sau central impozite și taxe.
Așa cum s-a mai precizat, sub aspectul raportului cu legile fiscale, evaziunea fiscală îmbracă două forme: licită și ilicită. Ca urmare, formele de manifestare ale fenomenului se diferențiază și ele specific celor două categorii precizate.
Cele mai uzuale forme de manifestare a evaziunii fiscale licite în diverse țări sunt:
a. Avantajele în naturã se referă la mașini de serviciu, drepturile de subscriere a unor acțiuni ale societăților comerciale atribuite cadrelor de conducere, participarea la cheltuielile de școlarizare a copiilor etc.). Toate aceste avantaje sunt atribuite de către patroni unor salariați pentru a se sustrage de la plata ratelor ridicate de impozitare a venitului.
b. Reducerile de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltarea activității aducătoare de venit.
c. Posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor cheltuieli privind amortizarea și fondul de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel care s-ar justifica din punct de vedere economic.
d. Domicilii în așa numitele "paradisuri fiscale" care sunt centre financiare în perimetrul cărora se oferă condiții de impozitare mai favorabile decât în țările lor pentru rezidenții care investesc aici pentru persoane fizice sau juridice.
În privința evaziunii fiscale licite, un caz special îl reprezintă Japonia și Luxemburg. Aici, o serie de venituri sunt neimpozabile, cum ar fi: dobânda înregistrată pentru depozitele bancare curente și veniturile din dobânzi pentru depozite mici.
O sursă importantă de evaziune fiscală licită, la îndemâna persoanelor fizice, o constituie neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (veniturile realizate din vânzările imobiliare, câstiguri realizate din capital, venituri ocazionale etc.).
În momentul de față nu se impozitează decât veniturile obținute din activitatea desfășurată ca salariat, veniturile din dividende etc.
În ceea ce privește evaziunea fiscalã ilicită, formele de manifestare ale acesteia pot fi grupate în trei categorii:
a. Desfășurarea de activități de către unii contribuabili care realizează venituri clandestine, nedeclarate la organele fiscale în vederea impunerii. Această formă de manifestare a evaziunii fiscale se regăsește atât în rândul persoanelor fizice, cât și al celor juridice, cărora organele fiscale, ca urmare a unor controale efectuate le pot stabili diferențe de impozite și taxe, aplicându-se totodată sancțiuni contravenționale pentru nerespectarea legislației fiscale.
b. Neînregistrarea și nedeclararea în totalitate a veniturilor realizate de către contribuabili, în scopul diminuării masei impozabile.
Această formă de manifestare a evaziunii fiscale se concretizează, în principal, prin următoarele aspecte:
– nedeclararea integrală a unor venituri realizate din exercitarea unor meserii sau altor activitați producătoare de venituri de către persoanele autorizate;
– nedeclararea de către persoanele fizice și juridice a tuturor bunurilor supuse impozitelor și taxelor, depunerea unor declarații de impunere nesincere sau necomunicarea modificărilor intervenite în obiectul de activitate sau venitul realizat față de declarațiile precedente;
– aplicarea unor cote mai mici de impozite și taxe decât cele prevazute în legislația fiscală;
– necuprinderea în declarațiile de impunere a veniturilor ce se vor realiza prin toate subunitățile (sucursale, filiale, depozite, magazii, puncte de lucru), diminuând astfel veniturile totale realizate;
– achiziționarea și comercializarea de produse fără documente de proveniență, cu intenția de a ascunde veniturile realizate din vânzarea acestora;
– efectuarea unor importuri temporare în vederea realizării producției de export, schimbarea ulterioară a destinației producției prin livrarea acesteia la intern, fără achitarea obligațiilor prevazute de lege pentru importurile definitive;
– diferențele constatate de organele de control rezultate din calcularea eronată sau achitarea cu întârziere a obligațiilor fiscale;
– ținerea de către contribuabili a unor evidențe false, incomplete sau duble, privind impozitele și taxele datorate la bugetul statului, completarea acestora cu date eronate cu intenția de a ascunde veniturile realizate;
– necalcularea în cuantumul legal a impozitelor care se realizează prin reținere și vărsare directă la buget;
c. Supradimensionarea costurilor de producție sau a cheltuielilor generate de activitatea desfășurată, în scopul diminuării venitului impozabil, prin:
– înscrierea în evidențele financiar-contabile (registrul de venituri și cheltuieli sau în contabilitatea proprie a cheltuielilor) a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor realizate;
– menținerea pe sold a unor cheltuieli de transport, diferențe de preț la produse finite, mai mici decât cele corespunzătoare mărfurilor și produselor nevândute, existente în stoc;
– includerea în costuri a unor cheltuieli de natura investițiilor, precum și a dobânzilor bancare aferente împrumuturilor pentru investiții;
– înregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi, majorări sau alte sume cu caracter sancționatoriu stabilite de organele de control;
– includerea în costuri a unor drepturi salariale fictive.
În practică se înregistrează o multitudine de metode prin care persoanele fizice și juridice recurg la evaziunea fiscală.
În funcție de locul unde au fost constatate, cazurile de evaziune fiscală se categorisesc în cele de la frontieră sau punctele vamale, pe drumurile publice și cele de la locul desfășurării activității:
La frontierã (la punctele vamale) în multe cazuri organele de control constată intrarea de mărfuri fără documente sau cu documente false sau/și mărfuri subevaluate față de prețurile de pe piața internațională.
Pe drumurile publice, atunci când mijloacele fixe, materiile prime, mărfurile sunt transportate în cantități și la prețuri diferite față de cele înscrise în documentele legale, care în mod obligatoriu trebuie să le însoțească.
La locul desfășurării activității de către persoanele fizice sau juridice, sau chiar în afara acestuia și anume:
desfășurarea de activități "subterane";
declararea falsă a obiectului sau sursei impozabile;
neînregistrarea plusurilor de inventar și a diferențelor rezultate din reevaluarea stocurilor;
înregistrarea în conturile de cheltuieli ale societăților comerciale a unor cheltuieli de protocol (deplasări în scop turistic, note de plată la restaurant, cadouri cu caracter protocolar) care în realitate sunt cheltuieli personale ale întreprinzătorului particular;
evidența dublă a conturilor sau alte cauze și metode de sustragere de la plata impozitelor și a taxelor datorate bugetului.
Aria de întindere a evaziunii fiscale ilicite sau a fraudei fiscale este specifică atât pe plan național, cât și internațional.
Frauda naționalã
Se manifestă, în principal, prin două forme și anume: fraudă fiscală artizanală și fraudă fiscală industrială.
Frauda fiscală artizanalã care este mai puțin definită de modalitățile tehnice de realizare, cât de modul izolat, pe cont propriu al autorilor ei. Persoana (în general fizică) care realizează frauda artizanală nu acționează în legătură cu alții, nu recurge la o organizație în acest scop. Ca exemple, pot fi menționate cazuri dintre cele mai simple – o banală diminuare a prețului real de vânzare a unui imobil, sau importul de mărfuri fără să fie declarate – până la cazuri mai complexe, cum ar fi omiterea înregistrării veniturilor în contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile. De asemenea, tot o formă de fraudă este și "munca la negru", care permite celui ce o exercită să obțină venituri nedeclarate. Amploarea acestui fenomen este, cel puțin în România, considerabilă, ea scutindu-l pe patron de cheltuielile sociale (cotizațiile sau contribuțiile sociale). Cu cât diferența dintre salariul net primit efectiv de către angajat și costul global al locului de muncă (salariul brut plus cotizațiile ce cad în sarcina patronului) este mai mare, cu atât patronul este mai interesat să recurgă la mâna de lucru nedeclarată. Pierderile din impozit pe venit și cotizații sociale sunt considerabile, fenomenul fiind caracteristic și altor state dezvoltate (ex. Italia).
Frauda fiscală industrialã se manifestă prin recurgerea la procedee complexe, având atât caracter fiscal, cât și penal. În acest caz sunt implicate atât persoane fizice, cât și persoane juridice care se sustrag în mod fraudulos de la plata impozitelor. Principiul de bază de la care pleacă cei care comit frauda fiscală industrială este de a realiza o concordanță între evidența contabilă (bilanț, jurnale contabile) și documentele justificative (facturi, avize de expediție etc.), pornind de la premisa că verificările fiscale constau numai în constatarea de către organele de control a acestei concordanțe. În situația comiterii fraudei fiscale industriale, această corelație se realizează cu ajutorul documentelor justificative fictive, furnizate de organizații specializate, care constituie o adevărată industrie a fraudei. Una din metodele uzuale este aceea a folosirii unui "mandatar" înscris la Registrul Comerțului care, în acest mod, are dreptul de a emite facturi de vânzare fictive sub acoperirea antetului său. "Mandatarul" este în speță o persoană juridică care emite documente comerciale corespunzătoare unor operații fictive desfășurate între firme reale, care sunt, în aparență, ireproșabile în ceea ce privește activitatea desfășurată. În cazul TVA, prin aceste facturi fictive, societatea comercială fictivă (mandatarul) permite societăților comerciale beneficiare, deducătoare de TVA, să obțină reduceri sau rambursări de impozite. Acest gen de fraudă fiscală se manifestă în diverse sectoare de activitate, în țara noastră fiind cel mai des întâlnite în cazul importurilor de țigări, cafea și băuturi alcoolice. În alte țări, exemplele sunt numeroase în domeniul industrial, bancar, imobiliar etc.
Frauda fiscală internaționalã
Manifestarea acestui fenomen își găsește explicația în soliditatea dublei impuneri, datorată atât autonomiei regimurilor fiscale naționale, cât și presiunilor fiscale rezultate de aici.
Într-o măsură importantă, evaziunea fiscală internațională este legată de ramificarea producției anumitor întreprinderi spre țări cu legislație fiscală mai favorabilă. De asemenea, ea este facilitată de existența zonelor libere care beneficiază de extrateritorialitate vamală și care scapă total sau parțial, legislațiilor naționale.
Investitorii străini implantează aici unități industriale și produc pentru export, în condiții salariale și cheltuieli sociale deosebit de convenabile.
Cele mai răspândite modalități de fugă din fața impozitelor la nivel internațional sunt abstinența și disimularea materiei impozabile.
Abstinența este forma prin care contribuabilul, descurajat de o presiune fiscală excesivă, se abține să mai producă sau să investească și se îndreaptă spre țări cu o fiscalitate mai redusă. Este cunoscut, în acest sens, exemplul cineastului suedez Ingmar Bergman, care, din cauza "infernului fiscal" suedez a emigrat în SUA.
Disimularea (ascunderea) materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor câștigate în străinătate, contribuabilul furnizând informații inexacte fiscului despre tot ceea ce trece de granițele naționale.
În activitatea curentă de control fiscal pe care am desfășurat-o, am întâlnit zeci de societăți comerciale care au practicat sub o formă sau alta evaziunea fiscală, ocazie cu care s-au stabilit diferențe de impozite și taxe (evaziune identificată) și s-au aplicat sancțiuni cu caracter fiscal (majorări de întârziere/dobânzi, amenzi și confiscări).
2.4. Evaziunea și frauda fiscală – pericole generate de o presiune
fiscală excesivă
2.4.1. Considerații privind presiunea fiscală
Pentru a-și realiza scopul în cadrul politicii fiscale, presiunea fiscală impusă de puterile publice trebuie să armonizeze două tendințe diametral opuse: pe de-o parte, pe cea a statului, care dorește ca aceasta să fie tot mai mare pentru acoperirea cheltuielilor publice crescânde și, pe de altă parte, cea a cetățeanului, care dorește o presiune fiscală cât mai mică. Indiferent de terminologia folosită în literatura de specialitate (coeficient fiscal, tensiune fiscală), presiunea fiscalã exprimă aceeași idee, a obligației, prin impozit, față de stat.
Creșterea presiunii fiscale este în mod cert legată de extinderea rolului economic și social al statului. Sunt cunoscute rezistențele politice la creșterea presiunii fiscale în guvernul englez condus de Margaret Thatcher din 1990, sau încercarea din 1970, din Franța de a se provoca încetarea plății impozitului.
Mișcările antiimpozite au cunoscut o anumită amploare la sfârșitul anilor 1970, mai ales în S.U.A., extinzându-se ulterior și în țări care aveau reputația unui civism fiscal, ca Norvegia sau Danemarca.
În România, problema presiunii fiscale este mai actuală ca oricând, datorită faptului că ne aflăm în faza modernizării sistemului fiscal românesc, pe de-o parte, iar, pe de altă parte, pentru că economia românească resimte acut lipsa capitalurilor disponibile de a fi investite, proprii sau străine, ceea ce implică o politică fiscală deosebită.
Datorită necesităților tot mai mari de finanțare reclamate de puterile publice, presiunea fiscală suportată de contribuabilii naționali a cunoscut în decursul timpului niveluri tot mai ridicate, fără a fi posibil să se stabilească cu precizie limita maximă până la care poate ajunge aceasta.
Specialiștii care au analizat acest fenomen au pus în evidență pericolele care pot afecta în general, economia, datorită unei presiuni fiscale excesive. Astfel, ele se pot manifesta pe trei planuri principale:
– pe plan social – prin tulburări sociale și revolte fiscale;
– pe plan economico-social – prin fenomenele de evaziune, fraudă fiscală și criminalitate economică;
– pe plan economic – prin inhibarea dorinței de a munci, a înclinației spre economisire și investire.
2.4.2. Factori de influență ai presiunii fiscale
Ca urmare a incidenței fiscalității, atât în calitate de instrument de redistribuire a veniturilor, cât și ca element de presiune asupra contribuabililor, problema fiscalității trebuie abordată la contactul dintre economic și social.
Potrivit opiniei specialistilor din domeniu, explicația evoluției presiunii fiscale, în sensul creșterii sale, trebuie căutată în inexorabila creștere a cheltuielilor publice, care la rândul lor sunt supuse anumitor legități economice, sociale și politice.
Ca modalitate de calcul, presiunea fiscală este dată de relația fiscalității, care se calculează ca raport între veniturile fiscale (de la nivel central și local) dintr-o anumită perioadă, (de regulă 1 an) și valoarea produsului intern brut (PIB) realizată în aceeași perioadă.
( 1 )
unde Pfg = presiunea fiscală globală
Expresia folosită pentru calculul presiunii fiscale este una de tip cantitativ și nu calitativ, deci ea nu poate să surprindă aspecte ce țin de latura calitativă a factorilor de influență, care nu se rezumă numai la utilitățile publice.
Indicatorul "presiune fiscală" este utilizat în efectuarea unor comparații temporale și internaționale, fapt ce produce adeseori interpretări eronate tocmai datorită multitudinii și specificității factorilor care o influențează.
Pe lângă o presiune fiscală obiectivã, determinată în funcție de necesitățile de finanțare a cheltuielilor publice, există și o presiune fiscală psihologicã, care măsoară pragul toleranței la impozite. De cele mai multe ori, aceasta din urmă ia forma presiunii fiscale individuale, care se poate determina ca raport între totalul prelevărilor suportate de către contribuabil și totalul veniturilor obținute de acesta înainte de impozitare.
Nivelul fiscalității este influențat și determinat de o serie de factori, mai semnificativi fiind :
performanțele economiei la un moment dat;
eficiența folosirii cheltuielilor publice finanțate din impozite și taxe;
necesitățile publice stabilite prin politica guvernamentală și aprobate de Parlament;
gradul de înțelegere al contribuabililor, a necesităților bugetare și de adeziune la politica guvernului;
stadiul democrației atins în țara respectivă.
În general, se constată că țările mai puțin dezvoltate au o rată a presiunii fiscale mai redusă, în timp ce țările dezvoltate economic au o presiune fiscală în creștere. Există însă și țări puternic dezvoltate în care presiunea fiscală este relativ mai redusă în raport cu gradul lor de dezvoltare, cum ar fi: Australia, Canada, Japonia, Elveția.
De asemenea, se poate face o împărțire geografică a țărilor, în funcție de nivelul presiunii fiscale. Astfel, in Europa se evidențiază state cu cea mai ridicată presiune fiscală (Suedia, Danemarca, Olanda, Norvegia și Belgia), iar la polul opus aflându-se așa numitele "paradisuri fiscale" cum sunt: Luxemburg, Liechtenstein, Monte Carlo.
Nivelul fiscalității nu ține însă de poziția geografică, ci în principal de stadiul dezvoltării economice, mai ales, de gradul de implicare al statului în economia țării respective. În concluzie, trebuie subliniat faptul că indicatorul presiune fiscală obținut prin raportarea prelevărilor obligatorii la PIB, deși permite compararea în timp și spațiu, el nu constituie un indice sigur și precis al sarcinilor impuse de către puterile publice asupra activității economice de piață, atât ale indivizilor, cât și a agenților economici.
Cert este faptul că, din punct de vedere psihologic, o presiune fiscală ridicată creează – cel puțin în mod subiectiv – motive contribuabilului de a se sustrage de la plata impozitelor și taxelor prevăzute de lege, fapt care generează, printr-o diversitate de forme, un nivel ridicat de evaziune fiscală și fraude fiscale, determinând astfel specialiștii în domeniu să găsească cele mai rentabile căi și metode de combatere a acesteia.
Indicatorul presiune fiscală poate evidenția, prin nivelul său, gradul de imixtiune a statului în economie și în viața socială. Acest lucru se datorează importanței și naturii prelevărilor obligatorii, care, prin caracterul și impactul lor public, reprezintă un mijloc eficient la dispoziția puterilor publice, de a orienta economia. De altfel, aceasta este expresia funcției de intervenționism fiscal, ca distribuitor al impozitului.
Dacă există un prag maxim pentru presiunea fiscală, el este dificil de determinat în mod științific. Plafonul fiscal este variabil, deoarece presiunea fiscală maximă este mai mult o percepție care fluctuează în funcție de circumstanțele economice, politice, sociale și psihologice.
Impozitul ridicat provoacă, acolo unde nu este imposibil, o diminuare a materiei impozabile, fie prin restrângerea consumurilor ce nu sunt indispensabile, fie prin ascundere sau evaziune fiscală. Experiența a probat mai mult decât o dată că o reducere a impozitelor a avut ca rezultate o creștere a venitului din impozit. Problematica specifică presiunii fiscale a generat o serie de încercări ale teoreticienilor americani, și mai ales ai școlii ofertei, de a regândi problema optimului fiscal. Ideea că impozitele prea mari conduc la practicarea, sub diverse forme, a evaziunii și fraudei fiscale, a condus la căutarea unor criterii de optimizare fiscală. Astfel, s-au conturat de-a lungul timpului următoarele criterii mai semnificative:
Nivelul optim al cheltuielilor publice este atins atunci când utilitatea marginalã a acestora este egalã cu utilitatea marginalã a veniturilor private rãmase la contribuabili.
Potrivit unor noțiuni teoretice ale economiei politice, utilitatea marginală reprezintă sporul de utilitate pe care îl aduce consumarea unei cantități suplimentare dintr-un bun sau serviciu. Translatând această afirmație la criteriul de optimizare enunțat anterior, se poate interpreta că un nivel optim al cheltuielilor publice este egal cu sporul de utilitate pe care îl aduce acumularea unor venituri suplimentare de către contribuabil.
Nivelurile optime ale cheltuielilor publice sau ale prelevărilor obligatorii sunt cele care maximizează funcția utilității unei economii, așa cum este determinată de puterile publice.
Nivelul optim al presiunii fiscale este acela care permite maximizarea produsului intern brut (PIB).
Nivelul optim al presiunii fiscale este acela care maximizează randamentul prelevărilor ce trebuie suportate de contribuabil.
Așa cum am precizat, nu se poate stabili prin metode stiințifice un prag optim al presiunii fiscale, ea fiind influențată de o serie de factori obiectivi și subiectivi, de nivelul de dezvoltare economică, de conjunctura politică și socială. Ceea ce apare evident este faptul că presiunea fiscală excesivă și un nivel ridicat al impozitelor și cotizațiilor sociale are un impact negativ asupra comportamentului economic al agenților economici, al contribuabililor. Efectele negative care sunt generate și care, într-o oarecare mãsură se manifestă sub diverse forme de evaziune fiscală, se resimt în cele din urmă asupra rezultatelor activitații economice.
2.5. Instrumente de măsură a evaziunii fiscale
Dificultățile practice întâlnite în problematica specifică fenomenului de evaziune fiscală au determinat specialiștii să afirme că instrumentele de măsură a acesteia, deși numeroase, nu sunt însă foarte precise. Astfel că, instrumentele existente se bazează fie pe metode aproximative, fie utilizează o metodă mai precisă bazată pe ancheta asupra unui eșantion.
a. Metodele aproximative pentru măsurarea nivelului evaziunii fiscale evidențiază o simplă afirmație politică, fie, dimpotrivă, o extindere mai stiințifică.
Afirmația politică constă în avansarea unor cifre speculative în vederea obținerii unui anumit impact asupra opiniei publice. Se lansează cifre pur speculative pentru a convinge cetățenii că fenomenul există în stare acută.
În România, în puține cazuri au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscală.
De reținut că, în unele cazuri, evaluarea unor cifre simbolice ale evaziunii fiscale urmărește să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea verificărilor care urmează a se efectua.
Estimarea stiințifică a evaziunii fiscale se realizează plecând de la instrumente economice și sociologice.
Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura frauda fiscală manifestată la nivelul "economiei subterane". Aceasta cuprinde producția legală nedeclarată, producția de bunuri și servicii ilegale, veniturile în natură disimulate (ascunse).
Cercetarea economiei subterane se realizează prin sondaj, metoda oferind posibilitatea de a obține informații referitoare la întreaga colectivitate prin observarea numai a unei părți a acesteia. Metoda folosește principiile contabilitații naționale.
Potrivit controlului fiscal, contabilitatea națională este o "macrocontabilitate", care asigură reprezentarea economiei naționale în ansamblu într-o formă simplificată.
Instrumentele sociologice folosite pentru măsurarea evaziunii fiscale pornesc de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în rândul anumitor profesii, considerate ca fiind mai expuse la evaziunea fiscală.
În ciuda acestor demersuri efectuate de către organele de control din diverse țări, metodele aproximative amintite nu au putut da decât indicații parțiale, de o fiabilitate limitată.
Conform opiniei specialiștilor, în mod cert frauda fiscală există. Ceea ce nu se cunoaște este faptul că este imposibil de a măsura întinderea fraudei fiscale, deoarece oamenii nu vor admite că încalcă legea. Există un procent mare, stabilit pe bază de eșantion al lucrătorilor plătiți săptămânal, care admit că obțin venituri dintr-o a două ocupație pentru care nu plãtesc impozit.
b. Metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor
Este o metodă foarte des atribuită care se realizează prin două mijloace și anume:
– Asocierea unui control fiscal aprofundat unui eșantion reprezentativ de contribuabili. Selecția eșantionului se face în funcție de nivelul venitului impozabil și de natura categoriei de venit dominante, cum ar fi salarii, beneficii industriale și comerciale, beneficii necomerciale etc. Pentru toți contribuabilii făcând parte din eșantion au fost realizate verificări aprofundate ale situațiilor fiscale de ansamblu. Aceste verificări, în speță, controlul fiscal, se pot realiza sub forma controlului sumar și a controlului aprofundat.
Controlul sumar se efectuează asupra dosarului fiscal și poate fi formal, care se limitează la o simplă verificare cifrică a declarației de impunere și a documentelor necesare – și control asupra pieselor dosarului, care reprezintă un control curent și exhaustiv asupra documentelor ce se află în legătură cu cel verificat la sediul agentului verificator.
Controlul aprofundat stă la baza măsurării evaziunii fiscale și constă în verificarea faptică asupra documentelor referitoare la sinceritatea declarației de impunere.
– Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eșantion reprezentativ al populației. Este o metodă folosită pentru măsurarea economiei oculte, pornind de la piața muncii.
Persoanele care fac parte din eșantionul reprezentativ trebuie să completeze un chestionar pentru a ști dacă ele au utilizat în perioada analizată servicii ale muncii la negru sau au efectuat ele însele munci în condiții nelegale. În țara noastră se apreciază ca, la această dată, măsurarea fraudei fiscale se poate face exclusiv prin metode aproximative. Dificultățile în ceea ce privește măsurarea fraudei fiscale se datorează nu inabilității în folosirea instrumentelor și tehnicilor stiințifice pentru măsurarea fenomenului, ci, în special, numeroaselor imperfecțiuni din domeniul fiscal: evaziunea masivă realizată de diverse grupuri de interese și de unii agenți economici care folosesc lacunele din legislația fiscală.
Concluzia care se desprinde este aceea că rezultatele măsurării evaziunii fiscale sunt foarte aproximative, dar în mod cert fenomenul este prezent, la diferite nivele, în toate statele lumii.
CAPITOLUL III
CONTROLUL FISCAL – EVAZIUNEA FISCALĂ
3.1.Metodologia de control fiscal necesară combaterii evaziunii fiscale
Necesitatea exercitării controlului fiscal derivă din trei motive principale:
pentru asigurarea respectării legislației în vigoare;
din considerente de justiție și echitate socială, astfel încât contribuabilii să participe în mod echitabil la colectarea veniturilor la bugetul de stat;
din considerente economice, în scopul asigurării unei concurențe loiale între agenții economici.
Prin acțiunea de control se stabilește dacă activitatea economică și financiară
este organizată și se desfășoară conform normelor principiilor sau regulilor stabilite. Cunoașterea și perfecționarea activității economice și financiare presupune o cale științifică de cercetare și acțiune, un sistem metodologic, cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea și eficiența.
Controlul fiscal cuprinde ansamblul activităților care au ca scop verificarea sincerității declarațiilor, precum și verificarea corectitudinii sau exactității îndeplinirii, conform legii, a obligațiilor fiscale de către contribuabili.
Sunt supuși controlului fiscal, contribuabilii persoane fizice și juridice, române și străine, precum și asociații fără personalitate juridică, cărora le revine, potrivit reglementărilor în vigoare, obligații fiscale.
Obligațiile fiscale cuprind:
obligația de declarare a bunurilor, a veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor datorate;
obligația de calculare, de înregistrare în evidențele contabile și de plată la termenele legale a impozitelor;
obligația de calculare, de înregistrare în evidențele contabile și de plată la termenele legale a impozitelor care se realizează prin stopaj la sursă;
orice alte obligații care revin contribuabililor în aplicarea și executarea legilor fiscale.
Metodologic, controlul, ca proces de cunoaștere și perfecționare a activității
economico-financiare și sociale impune următoarele momente:
– cunoașterea situației stabilite (previziuni, prognoze, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, standarde etc.)
cunoașterea situației reale;
determinarea abaterilor prin compararea situației reale cu cea stabilită;
concluzii, sugestii, propuneri și măsuri.
Metodologia de control, ca sistem reprezintă intercondiționarea cu caracter
științific și normativ, a procedeelor și modalităților, principiilor și mijloacelor care fac posibilă acțiunea de control. În cadrul metodologiei generale de control se îmbină elemente de raționament, de exemplu cele privind utilizarea corespunzătoare a procedeelor șitehnicilor de control, cu elemente care au caracter normativ, de exemplu organizarea activității de control, întocmirea actelor de control etc.
Metodologia de control utilizează atât căi și modalități proprii de cercetare și acțiune, cât și instrumente metodologice ale altor discipline științifice, precum sunt cele ale: analizei economico-financiare, matematicii, contabilității, dreptului, informaticii, biroticii, finanțelor, marketingului, managementului etc.
Componenta principală a metodologiei de control o costituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoaștere și perfecționare a activității economice și financiare, și anume: studiul general prealabil asupra activității ce urmează a se controla, controlul documentar contabil, controlul faptic, analiza economico-financiară, controlul total și prin sondaj, finalizarea (valorificarea) constatărilor controlului etc.
Obiectivul fundamental al activității fiscale constă, în principal, în constituirea resurselor bănești necesare atât la nivel central, cât și la nivel local.
Controlul fiscal urmărește realizarea sumelor cuprinse în bugetul public național, respectarea de către toți agenții economici a reglementărilor fiscale și financiar-contabile și, pe această bază, achitarea tuturor obligațiilor către stat.
Practica a demonstrat că, în principal, există două forme de manifestare a evaziunii fiscale care se individualizează față de celelalte, atât prin ponderea ridicată în cadrul fenomenului evazionist, cât și prin volumul de impozite, taxe și alte venituri nepercepute și neîncasate de către bugetul de stat. Aceste două modalități de practicare a evaziunii fiscale se referă la:
a) nedeclararea veniturilor realizate în vederea impunerii, atât de către persoanele fizice, cât și de cele juridice;
b) declararea eronată a veniturilor și cheltuielilor înregistrate de către persoanele fizice și juridice.
Combaterea acestor două forme principale de evaziune fiscală poate fi realizată prin corelarea activității de control a tuturor organelor fiscale centrale și teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, cu cea a organelor de poliție, parchet, vamă.
Din discuțiile purtate cu specialiști ai Direcției de Control Fiscal din cadrul Directiei Generale a Finanțelor Publice Calarasi a reieșit un aspect foarte important și anume, acela că toate constatările privind modul cum persoanele fizice și juridice și-au creat și achitat obligațiile față de bugetul statului, se fac în prezent de către: inspectorii fiscali, consilieri ai controlului fiscal, comisarii gărzii financiare, specialiștii din cadrul Curții de Conturi, poliției economice și vamale, in timp ce valorificarea controlului fiscal (depunerea la dosarul fiscal propriu al tuturor acestor constatări, debitarea și crearea obligației de plată), se face in principal de către inspectorii fiscali.
Acest paralelism care există în prezent în activitatea pe care o desfășoară aceste organe de control (care au în componența lor, în majoritate, specialiști financiar-contabili), conduc uneori la o activitate ineficientă, cu o serie de repercusiuni negative, cum ar fi:
orientarea greșită a acțiunilor de control către o anumită categorie de persoane fizice și juridice;
lipsa de cooperare între organele fiscale care fac constatări pe teren;
necoordonarea acțiunilor de către conducerile locale sau centrale.
Toate aceste neajunsuri ale desfășurării controlului fiscal au ca efect negativ, în principal, imposibilitatea unei urmăriri eficiente în transmiterea în totalitate, într-un singur loc, a actelor de verificare întocmite de aceste organe de control.
Organizarea pe principii de eficiență a controlului fiscal constituie o modalitate de combatere și limitare a fenomenului evazionist. De aceea, specialiștii din Ministerul Finanțelor Publice consideră că, eliminarea deficiențelor constatate în desfășurarea controlului fiscal presupune crearea unui aparat de control unic, atât la nivel central, cât și la nivel local, care să se ocupe de combaterea formelor și metodelor de evaziune fiscală, atât din punct de vedere procedural, cât și practic.
Obiectivul principal al acestui corp de control unic trebuie să fie constatarea abaterilor săvârșite de persoanele fizice și juridice în ceea ce privește:
determinarea cât mai exactă a obligațiilor față de bugetul central și local;
ținerea corectă, pe baza documentelor legale, a evidențelor financiar-contabile și fiscale;
îndrumarea persoanelor fizice și juridice (contribuabililor), in vederea respectării legilor economice și fiscale.
Corpul de control unic constituit la nivel județean trebuie să aibă competenta verificării tuturor persoanelor fizice și juridice autorizate pe raza județului, excepție făcând “marii contribuabili” – verificarea acestora realizându-se de către corpul central unic de control fiscal din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.
Un aspect important în constatarea evaziunii fiscale o reprezintă cazurile deosebit de grave, cum sunt: clandestinitatea, bancruta frauduloasă, delapidări, trafic ilegal, deplasări de mărfuri fără documente legale, situații în care un sprijin eficient corpului unic de control îl poate aduce Garda Financiară, Direcția Vamală și Poliția Economico-financiara. Acestea, prin transmiterea la organul fiscal a actelor de control, vor contribui la valorificarea cât mai rapidă și eficientă a debitării acestora, precum și la urmărirea și încasarea obligațiilor datorate de contribuabili la bugetul local sau central.
Este necesar ca între aceste organisme să existe relații de colaborare, care să conducă la eliminarea dificultăților existente în prezent, prin transpunerea în practică a unor soluții cât mai eficiente.
Solicitările efectuate de către Poliție și Parchet corpului de control financiar-fiscal din cadrul Directiei Generale a Finanțelor Publice, trebuie să fie: suficient de fundamentate, filtrate, astfel ca să se poată acorda timp și atenție cazurilor deosebite.
Nerespectarea acestor condiții conduc la irosirea capacității de control și la scăderea eficienței acțiunii.
Practica demonstrează că organele de cercetare penală solicită organelor de specialitate ale Ministerului Finanțelor Publice efectuarea de controale fără respectarea prevederilor art.112 din Codul de procedură penală, respectiv fără prezentarea unei ordonanțe sau rezoluții motivate.
Solicitările organelor de urmărire penală transmise organelor de control financiar-fiscal fac referire doar la art.96 și 97 din Codul de Procedură Penală, fără să prezinte ordonanța sau rezoluția motivată și fără prezentarea elementelor care ar trebui să le cuprindă acestea.
La alin.2 din art.203 – Codul de Procedura Penala se prevede că ordonanța trebuie să fie motivată și să cuprindă intotdeauna:
data și locul întocmirii;
numele, prenumele și calitatea celui care o întocmește;
cauza la care se referă;
obiectul actului sau măsurii procesuale;
temeiul legal al acesteia;
semnătura celui care a întocmit-o;
mențiuni speciale prevăzute de lege pentru anumite acte sau măsuri.
În solicitările organelor de urmărire penală privind efectuarea de controale de către organele specializate ale Ministerului Finanțelor Publice, nu se respectă condițiile prevăzute de art.112 din Codul de Procedură Penală, respectiv solicitarea de a efectua controale financiar-fiscale atunci când există pericolul de dispariție a unor mijloace de probă sau de schimbare a unor situații de fapt și este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei. Evidențiem în acest sens faptul că, organele de urmărire penală solicită efectuarea de controale fără existența unor cauze și argumente concrete, cu un grad mic de generalitate, în care în cele mai multe cazuri nu conduc la rezultate concrete și concludente în elucidarea cauzei.
Referitor la relația Directie Generala a Finanțelor Publice – Inspectoratul Judetean de Poliție – Parchet – Justiție, menționăm că soluționarea unor cauze penale trimise organelor abilitate pentru continuarea cercetărilor se face cu mari întârzieri, aceasta și datorită lipsei unor prevederi legale privind dreptul organelor de control de a fi informate asupra modului de soluționare a acestor cauze. De regulă, Directia Generala a Finanțelor Publice este parte civilă în recuperarea pagubelor aduse bugetului de stat, în toate aceste acțiuni.
Pentru eliminarea acestor disfuncționalități se impune luarea unor măsuri de genul:
– reanalizarea de către fiecare structură ierarhică a Poliției a necesităților de control, ierarhizarea și filtrarea acestor necesități;
– transpunerea în practică a noii concepții despre fiscalitate și control fiscal care este definită prin alte legități decât cele prezente:
– dacă legea nu distinge, nu distingem noi;
– dacă statul nu și-a clarificat drepturile prin lege, înseamnă că acesta a renunțat la ele;
– ceea ce nu s-a reușit să se constate în primul control nu se mai poate constata în al doilea;
– nu se face negocierea obligațiilor datorate bugetului de stat de către contribuabili;
– nici un leu datorat să rămână neîncasat sau să nu se ia nici un leu în plus.
– să fie respectate toate cazurile prevăzute la art.112, 203, 96 și 97 din Codul de Procedura Penala.
Aprofundarea de către specialiștii din poliție, parchet și justiție a legislației fiscale și a procedurilor fiscale, iar printr-un efort comun, să contribuie la:
– găsirea modalităților legale de promovare a unei legi a controlului veniturilor realizate și neimpuse fiscal in scopul: diminuării activităților economice subterane și a diminuării evaziunii fiscale, a fraudei și criminalității economice.
– unirea eforturilor pentru realizarea unor deziderate comune: înființarea tribunalelor financiare.
Este cert faptul că eficiența controlului fiscal este mult mai ridicată dacă se pune accent pe prevenirea fenomenului evazionist, care nu depinde numai de gradul de conștiință și seriozitate al contribuabilului, ci poate mai degrabă, de crearea unor legi fiscale coerente și juste, de scăderea presiunii fiscale și de creșterea nivelului de dezvoltare economică și socială.
Eficiența controlului fiscal este direct dependentă de menținerea unui climat economico-financiar riguros, și nu de volumul de abateri și sancțiuni aplicate. Se poate afirma că faptele de evaziune fiscală care trebuie sancționate prin rigoarea legii, reprezintă în final, nu numai deficiențe ale activității economico-financiare, ci și carențe ale aparatului de control, care nu a acționat astfel încât să prevină, pe cât posibil, manifestarea acestor aspecte negative.
În condițiile actuale ale economiei românești, considerăm că, dacă legile economice și fiscale, pe de o parte, și organizarea și dotarea aparatului de control fiscal, pe de altă parte, ar fi mai bine concepute, s-ar putea realiza două lucruri extrem de importante privind combaterea fenomenului evazionist și anume:
– reducerea evaziunii fiscale (lichidarea fiind practic imposibilă) și crearea unui echilibru între membrii societății, în scopul formării unei pături mijlocii a populației, care să acumuleze venituri în paralel cu menținerea unui buget central sau local cât mai echilibrat, realizat în cea mai mare parte prin contribuția lor;
– scăderea presiunii fiscale suportate de contribuabili, care ar conduce în final la o diminuare a evaziunii fiscale.
Cel mai bun mod de a realiza aceste deziderate este de a organiza un sistem fiscal sensibil la evoluția pieței, bazat pe cote marginale reduse, percepute asupra unei baze lărgite de impozitare.
O modalitate eficientă în combaterea evaziunii fiscale o reprezintă, de asemenea, și preocuparea de a concentra impozitele în domenii care pot fi urmărite de autoritățile fiscale cu costuri cât mai reduse. În sprijinul acestei afirmații vine faptul că, impozitele pe venit bazate pe evaluarea de către contribuabili, aduc la buget mai puține venituri decât cele reținute direct de către stat. De exemplu, TVA oferă posibilități mai reduse de evaziune fiscală decât taxele de consumație individuale, și, în același timp, stimulează pe producători să colecteze impozitul, prin faptul că au posibilitatea deducerii sau rambursării TVA plătită la aprovizionări.
În același timp însă, este important de precizat că efectuarea unui control riguros, care să permită cu adevărat limitarea evaziunii fiscale, trebuie să se realizeze pe baza unor proceduri de control (fiscal, financiar, vamal, valutar etc.), specifice Ministerului Finanțelor Publice, proceduri cărora să li se subordoneze toate organele abilitate de Parlament și Guvern de a efectua control, și, în special, control fiscal. Această condiție decurge din rațiuni de ordin practic, care evidențiază că în activitatea de control sunt unele organisme care își desfășoară activitatea după proceduri de control diferite.
Conform Codului Fiscal, conceptul de evaziune fiscală este definit astfel:
“Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau parțial, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și juridice române sau străine”.
Pornind de la principiul universal valabil potrivit căruia “a preveni este mai ușor decât a combate”, legiuitorul a specificat o serie de obligații în vederea prevenirii fenomenului evazionist, cum ar fi:
– efectuarea unor activități temporare sau permanente se realizează numai pe baza unei autorizații sau a unui alt temei prevăzut de lege;
– declararea de către contribuabili a locurilor de desfășurare a activității (filiale, puncte de lucru, magazii, depozite etc.);
– declararea la organele fiscale a băncilor și conturilor bancare în lei și în valută cu care operează contribuabilul;
– evidențierea de către contribuabili a veniturilor realizate și a cheltuielilor efectuate prin înscrierea acestora în registre și alte documente prevăzute de lege;
– declararea veniturilor realizate de bunurile mobile și imobile aflate în proprietate, precum și alte valori care generează obligații fiscale.
Nerespectarea prevederilor legale atât de către administratorii și patronii firmelor, cât și de către specialiști contabili care răspund de activitatea contabilă a firmei atrage după sine o serie de infracțiuni și contravenții, pedepsite și respectiv, sancționate potrivit legii.
Pentru combaterea evaziunii fiscale a fost apobata Legea nr. 241/15.07.2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, prin care legiuitor a stabilit o serie de infracțiuni care atrag răspunderea penală din partea contribuabilului, cum ar fi:
– intenția contribuabilului de a nu reface documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deși acesta putea să o facă;
– refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta oganelor de control competente, după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;
– împiedicarea sub orice formă, a organelor competente de a intra, in condițiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;
– reținerea și nevărsarea cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă;
– punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special;
– tipărirea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate;
– stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat;
– ascunderea bunurilor ori a sursei impozabile sau taxabile;
– omisiunea, în tot sau în parte, a evidenței, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
– evidențirea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
– alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
– executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
– sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedepunerea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
– substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și a Codului de procedură penală.
Evident, toate aceste infracțiuni stabilite de lege constituie în sine forme de manifestare a evaziunii fiscale, combaterea acestora realizându-se, printre altele, prin întocmirea și organizarea mai eficientă a controlului fiscal și, de ce nu, printr-o mai bună politică a resurselor umane angajate în astfel de controale.
Menționez că Legea nr. 241 /2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale nu mai prevede sancțiuni, toate actele de evaziune fiind considerate de către legiuitor, infracțiuni.
Nu în ultimul rând, când ne referim la combaterea evaziunii fiscale, folosind ca pârghie un control fiscal eficient, trebuie să avem în vedere și o investiție viitoare în pregătirea specialiștilor care desfășoară această activitate.
Astfel, propunem ca măsură, înființarea unor școli în care să se specializeze persoanele care lucrează în activitatea de control, după absolvirea facultăților cu profil economic sau tehnic (se au în vedere aici toate formele de control – fiscal, financiar, vamal, valutar etc.).
Concluzionând aspectele prezentate, apreciem că, într-adevăr, așezarea pe baze noi, în condiții de eficiență și de profesionalism a desfășurării controlului fiscal, poate constitui o metodă de limitare a evaziunii fiscale, ținându-se seama, în același timp, de două caracteristici esențiale ale factorilor umani implicați: respectarea teritorialității și eticii între contribuabili și buget și, pe de altă parte, intransigența, profesionalismul și loialitatea de care trebuie să dea dovadă inspectorii și controlorii fiscali.
3.2 Relația contabilitate – control fiscal – evaziune fiscală
În raport cu utilizatorii, contabilitatea trebuie să se înscrie pe coordonata neutralității și adevărului, furnizând o informație fidelă asupra situației patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului. Toate interesele informaționale ale protagoniștilor sociali trebuie onorate în mod egal, fără discriminări.
Pentru a fi neutră, dar și compatibilă ca sistem de comunicare, contabilitatea trebuie să se bazeze pe norme și principii generale de evaluare și calcul economic și pe o terminologie precisă și identică pentru toți utilizatorii de informații.
Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operațiilor întreprinderii, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activități. Un exemplu îl constituie stimularea investițiilor care se realizează prin diferite pârghii fiscale precum și amortizări accelerate, scutirea de impozitul pe profitul reinvestit etc.
Sistemul contabil continental – implicit actualul sistem contabil din România – este alcătuit și dominat de interese fiscale.
Pe plan teoretic, dar mai ales practic, s-au conturat modalități și pârghii în vederea armonizării raporturilor dintre agenții economici și fiscalitate. Problema care se ridică este aceea, dacă într-un sistem contabil conectat cu fiscalitatea, obiectivul contabilității este realizat – acela al imaginii fidele asupra situației patrimoniale și a rezultatelor întreprinderii – ca o convergență a principiilor contabile, a regularității și sincerității conturilor prezentate.
Pe plan internațional s-a constatat o preocupare intensă pentru instituirea unor reguli unitare de procedură fiscală care să asigure perceperea și încasarea integrală, la termenele legale și cu costuri cât mai reduse a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri publice.
Analizând critic actualul sistem fiscal din România am ajuns la concluzia că manifestarea pe scară largă a evaziunii fiscale în economie a fost determinată de următorii factori:
mărimea prelevărilor fiscale sau gradul de fiscalitate;
politica sancțiunilor fiscale;
nivelul de organizare și pregătire a aparatului fiscal;
existența unui cadru legislativ fiscal necorelat și confuy și a unui mecanism fiscal inadecvat, completat cu necunoașterea sau ignorarea legislației fiscale și deci a implicațiilor care decurg din aplicarea acestuia, adică intrepretarea sau aplicarea eronată a legislației;
munca iligală(clandestină).
Există o relație complexă între Contabilitate și Controlul fiscal. Pe plan europe
această relație a căpătat două expresii fundamentale:
În sistemele de contabilitate anglo-saxone există o deconectare a rezultatului contabil de rezultatul fiscal.
În sistemul contabil continental, din punct de vedere global, se observă o aliniere regulilor contabile la regulile fiscale.
Relațiile între fiscalitate și contabilitate sunt de aliniere deoarece acordarea facilităților fiscale este înlocuită de contabilizarea lor.Teoretic, se tinde spre autonomia celor două discipline și se vorbește din ce în ce mai puțin de o poluare a contabilității de către fiscalitate.
Profesorul Jean Claude Martinez mentionează in lucrarea sa Frada fiscală, că factorii esențiali ai fraudei fiscale se află în interiorul sistemului fiscal, ținând de logica tehnicii fiscale și de presiunea prelevărilor.
În afara acestor factori am putea spune că există și anumiți factori favorizanți:
politici sau ideologici (de exemplu dezacordul contribuabililor cu opțiunile Guvernului);
morali (civismul fiscal);
factori care țin de situația economică a țării;
factori subiectivi (înclinația contribuabilului spre evaziune fiscală).
Înclinația contribuabilului spre evaziune fiscală este mai pronunțată cu cât
veniturile impozabile sunt mai precare sau/și rata fiscalității este în creștere. Astfel, tot Jean Claude Martinez susține că în țările în curs de dezvoltare frauda fiscală atinge 30-40% din veniturile fiscale ce ar trebui percepute de aceste țări.
3.3. Criminalitatea economico – financiară
Fenomenul evazionist reprezintă o coordonată inerentă economiei de piață. De aceea, atitudinea cea mai eficace față de acest fenomen este aceea de a realiza o bună administrare a sa, la nivelul identificării, previzionării, controlului și valorificării acestuia, în perspectiva asigurării veniturilor bugetare proiectate.
Ca urmare a amplorii și dinamicii evaziunii fiscale se impun, de urgență, regândirea și reproiectarea sistemului de administrare a veniturilor publice și a sistemului de control al subiecților economici în ceea ce privește respectarea legislației fiscale.
Fenomenul evazionist trebuie să fie evaluat în întreaga lui complexitate, luându-se în considerare, alături de conotația lui negativă și impactul său asupra multiplicării sumelor atrase la buget ca urmare a identificării cazurilor de evaziune fiscală. Multiplicatorul evaziunii fiscale poate fi luat în calculul acoperirii deficitului bugetar, cu precauțiile de rigoare.
În ceea ce privește controlul financiar și fiscal, acesta trebuie să identifice instrumente și indicatori care să asigure funcționarea sistemului economic în parametri legali, mai degrabă sub impactul posibilității controlului, decât sub cel al controlului efectiv realizat. Orientarea controlului trebuie să fie îndreptată asupra controlului prin excepție și mai puțin asupra controlului permanent și excesiv.
În acest sens, strategiile de control vor trebui elaborate într-o viziune mai flexibilă, care să depisteze cazurile de evaziune fiscală nu ca urmare a unui control exhaustiv, ci în urma sesizării unor dificultăți specifice administrării veniturilor publice.
Dintotdeauna, fiscalitatea i-a fost impusă cetățeanului prin lege, acesta considerând-o, din motive care țin de natura umană, ca pe o confiscare a veniturilor sale în scopul unor obiective fără urmări palpabile și directe asupra sa. Aceasta este poate explicația pentru care unii contribuabili încearcă să se sustragă fiscalității, ca un mod de reacție la "atentarea" statului la libertatea lor de a folosi întregul venit câștigat, așa cum consideră și în continuare.
Se creează așadar un "conflict" stat-contribuabil în care miza o reprezintă evaziunea fiscală.
Situarea pe poziția contribuabilului face ca argumentele să fie favorabile acestuia, mai ales atunci când fiscalitatea este excesivă și devine o frână în calea prosperității individuale. Fără să ne situăm la nivelul intereselor generale ale statului, ar fi firesc să se țină cont de acestea numai în măsura în care lupta împotriva evaziunii fiscale se duce în condițiile unei fiscalități rezonabile, aflată la un nivel minim de funcționare normală și eficientă și, de asemenea, în condițiile în care această luptă urmărește echitatea în fața impozitării.
Nici una, însă, din aceste poziții (cea a individului și cea a statului) nu ne permit realizarea unei analize obiective a fenomenului evaziunii fiscale. Individul nu poate fi scos din contextul social în care trăiește și de aceea, cercetarea fenomenului evazionist trebuie să privească echidistant, atât în interesul contribuabilului, cât și în cel al statului.
Prevenirea și limitarea evaziunii fiscale se poate structura pe următoarele direcții strategice, astfel:
Organizarea legislației fiscale pornind de la cerințele unui sistem fiscal modern,
care să aibă drept obiective realizarea și folosirea unor proceduri unice în materie de control și încasare, eliminarea imperfecțiunilor și lipsurilor legislative în materie fiscală;
Întărirea controlului fiscal și a urmăririi plății impozitelor, prin elaborarea unor
criterii de selectare și programare a controlului fiscal, creșterea calității controlului prin perfecționarea inspectorilor într-un cadru organizat;
Înființarea unor servicii de informare și asistență pentru aparatul fiscal cu
atribuțiuni de control, care au ca scop acordarea de consultanță în domeniu, în situații mai deosebite;
Identificarea unor instrumente eficace la nivelul salarizării și stimulării
personalului din unitățile fiscale ale Ministerului Finanțelor Publice, care să conducă la creșterea profesionalismului și moralității în identificarea și combaterea evaziunii fiscale;
Identificarea unui raport optim între gradul de sancționare a contribuabilului
evazionist și gradul de atragere a acestuia în evitarea evaziunii fiscale;
Instituționalizarea unui sistem de pregătire permanentă a personalului
Ministerului Finanțelor Publice cu sarcini în identificarea și combaterea evaziunii fiscale (cursuri, seminarii, dezbateri tematice la nivel național, etc.);
Eliminarea prevederilor normative care favorizeaza evaziunea fiscală ;
Respectarea principiilor fiscalității.
CAPITOLUL IV
EVAZIUNEA FISCALĂ INTERNAȚIONALĂ
4.1. Evaziunea fiscală pe plan extern
Politica și legislația fiscală este o manifestare strictă a suveranității fiecărui stat, iar fenomenul dublei impuneri internaționale apare frecvent, acesta reprezentând un ostacol dificil pentru activitatea de comerț exterior, frânând mai ales investițiile în străinătate, transferul de tehnologie sau proliferarea în afara statului național a filialelor societăților comerciale.
În consecință, eliminarea dublei impuneri internaționale devine necesară pentru a se asigura dezvoltarea în continuare a relațiilor economice externe. Astfel, este foarte important să se clarifice, armonizeze și să se garanteze situația fiscală a contribuabililor, persoane fizice sau juridice, care sunt angajați în activități comerciale, industriale, financiare în alte state, prin aplicarea unor soluții comune la cazuri identice de dublă impunere juridică internațională.
În vederea eliminării sau, cel puțin, a restrângerii influenței nefaste a dublei impuneri juridice internaționale, state, precum și doctrina și practica fiscală au propus și adoptat cele mai variate măsuri, fie cu caracter intern, fie la nivel internațional.
Printre modalitățile de evitare generale cel mai frecvent utilizate sunt considerate a fi:
Reglementările naționale;
Convențiile bi sau multilaterale;
Jurisprudența;
Cutuma;
Doctrina.
Pe plan internațional, problemele generate de fenomenul dublei impuneri au
apărut pentru prima dată în perioada Evului Mediu. Situațiile de dublă impunere erau cel mai adesea cauzate de faptul juxtapunerii a două sau mai multe jurisdicții.
Scopurile principale ale convențiilor fiscale pot fi considerate a fi:
Eliminarea dublei impuneri, în vederea prevenirii descurajării comerțului intrenațional;
Prevenirea, evitarea și combaterea evaziunii fiscale prin cooperarea dintre autoritățile fiscale;
Asigurarea drepturilor fiscale între statele contractante;
Prevenirea discriminărilor fiscale.
Totuși, convențiile pentru evitarea dublei impuneri internaționale urmează în
general aceleași reguli de interpretare ca și celelalte tratate, aceste reguli fiind guvernate în mod special de Convenția de la Viena asupra dreptului tratatelor din 1969, ea fiind considerată principalul izvor al acestui drept.
-platnicii.
Studiul de caz pe care îl voi analiza în cadrul acestui capitol, constituie rezultatul analizei unor rapoarte ale Direcției Generale a Finanțelor Publice Călărași, cu privire la identificarea fenomenului evazionist în cursul anilor 2004, respectiv 2005, precum și măsurile ce se impun pentru limitarea acestui fenomen.
În concluzie, în urma analizei efectuate privind evaziunea fiscală la nivelul anului 2005 comparativ cu anul 2004, rezultă că deși în anul 2005 s-au efectuat un număr redus de verificări, ponderea evaziunii fiscale se menține la un nivel ridicat.
Ponderea evaziunii fiscale pe ramuri de activitate este diferită pentru comert, industrie, transporturi, agricultură. Totuși, pe baza datelor deținute de organele fiscale, se poate demonstra că cel mai mare procent de evaziune fiscală este înregistrat în ramura comerț. Aceasta deoarece activitatea de comerț presupune o foarte mare mobilitate, iar pe de altă parte, investițiile de capital în acest sector, au avut o pondere ridicată, interesul comercianților fiind de a recupera cât mai rapid investiția, chiar și recurgând la evaziunea fiscală.
În privința formelor cele mai utilizate de manifestare a evaziunii fiscale, în practică au fost cel mai des întâlnite următoarele:
Reducerea bazei de impozitare;
Neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;
Aplicarea eronată a modului de deducere a taxei pe valoarea adăugată;
Neevidențierea și nevirarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate de la clienți;
Neînregistrarea la organul fiscal ca platitor de taxă pe valoarea adăugată la atingerea plafonului anual prevăzut de lege, venit din operațiuni impozabile;
Aplicarea eronată a cotei 0 (TVA);
Motivele principale ale fenomenului de evaziune fiscală se pot sintetiza astfel:
• intenția de eludare sau nerespectarea intenționată a legislației fiscale, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale către stat;
• desfășurarea de activități nelegale (sub aspectul autorizării de funcționare sau a respectării obiectului de activitate autorizat);
• refuzul sau tergiversarea achitării obligațiilor fiscale corect determinate;
• conducerea incorectă sau incomplete a evidențelor privind elementele de determinare a obligațiilor fiscale;
• exploatarea unor incoerențe, inconsecvente sau interpretări ale legislației, îndeosebi pe linia unor facilități fiscale acordate de lege;
• necunoașterea legislației fiscale;
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
ÎN VEDEREA COMBATERII EVAZIUNII FISCALE
Analiza acțiunilor de identificare și combatere a evaziunii fiscale pe anii 2004, respective 2005, a pus în evidență o serie de aspecte de natură legislativă, organizatorică și profesională, care, în cadrul procesului de reformă administrativă, necesară integrării României în structurile europene, impun acțiuni de perfecționare a sistemului fiscal.
Pentru a ne alinia la standardele Uniunii Europene, politica curentă a impozitelor și taxelor a României trebuie să pună accent pe analiza de perfecționare a unor activități, instituții și reguli, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale cu ar fi:
colectarea impozitelor și lupta împotriva fraudei și a corupției incluzând instituțiile relevante ale statului (Curtea de Conturi, Ministerul Finantelor Publice, Ministerul Muncii și Asigurărilor Sociale, etc.);
proceduri fiscale mai dure, în special în sfera controlului;
continuarea preluării legislației Uniunii Europene privind impozitarea;
inspirarea din politicele fiscale experimentate în alte state;
perfecționarea legislației și a altor proceduri vamale în corelație cu legislația națională și europeană;
armonizarea impozitului pe profit cu cerințele directivelor Uniunii Europene;
aplicarea reglementărilor contabile în armonie cu directivele Uniunii Europene și cu standardele internaționale de contabilitate;
înființarea unui sistem specializat, care să vină în sprijinul evidenței identificărilor fiscale, destinat să îndeplinească o administrare mai bună și o monitorizare a anumitor activități care au legătură cu evaziunea și sustragerea fiscală;
prevenirea și diminuarea fenomenului de fraudă fiscală;
revizuirea întregului regim de scutiri;
Evaziunea fiscală îmbracă forme diferite și manifestă grade diferite de intensificare
și agresivitate direct proprționale cu nivelele de impozitare. Astfel, evitarea plății taxelor fiscale aduce câștiguri mai mari, eliminând competitorii de bună credință.
Fenomenul evazionist reprezintă o coordonată inerentă economiei de piață.
De aceea, atitudinea cea mai eficace față de acest fenomen este aceea de a realiza o bună administrare a lui, la nivelul identificării, previziunii, controlului și valorificării acestuia, în perspectiva asigurării veniturilor bugetare proiectate.
Este necesar ca fenomenul evazionist să fie evaluat în întreaga lui complexitate, luându-se în considerare, alături de conotația lui negativă și impactul său asupra multiplicării sumelor atrase la buget, ca urmare a identificării cazurilor de evaziune fiscală.
Multiplicatorul evaziunii fiscale poate fi luat în calculul acoperirii deficitului bugetar, cu precauțiile de rigoare.
De asemenea, se impune o analiză profundă a mecanismelor interne ale fenomenului evazionist, care să permită punerea la punct a unor instrumente și măsuri de ținere sub control a fenomenului. În ceea ce privește controlul financiar și fiscal, acesta trebuie să identifice instrumente și indicatori care să asigure funcționarea sistemului economic în parametri legali, mai degrabă sub impactul posibilității controlului, decât sub cel al controlului efectiv. Orientarea controlului trebuie să fie mai degrabă controlul prin excepție și, mai puțin, controlul permanent și excesiv.
În acest sens, strategiile de control vor trebui elaborate într-o viziune mai flexibilă, care să depisteze cazurile de evaziune fiscală, nu ca urmare a unui control excesiv, ci în urma sesizării unor dificultăți specifice administrării veniturilor publice.
În scopul atingerii succesului negocierilor pentru aderarea la Uniunea Europeană, România trebuie să întărească mediul de afaceri, protejând agenții economici de bună-credință de comportamentul agresiv al diverșilor infractori economico-financiari.
BIBLIOGRAFIE
1.Bistriceanu Gheorghe – Lexicon de finanțe, bănci, asigurări – Editura Economică, București, 2000;
2.Botea Ion – Metode și tehnici fiscale – Tipografia Someșul SA, Satu Mare, 1999;
3.Boulescu Mircea – Control financiar- fiscal – Editura Fundația România de Mâine, București, 2004;
4.Boulescu Mircea – Audit și control financiar – Editura Fundația România de Mâine, București, 2005;
5. Corduneanu Carmen – Sistemul fiscal în știința științelor – Editura Codecs, București, 2003;
6.Chirică Lefter – Curs complet de contabilitate și fiscalitate – vol I- IV, Editura Economică, București, 2003;
7.Dascălu Elena-Doina, Dan Radu Rușanu – Finanțe publice, Editura Fundația România de Mâine, București, 2005;
8.Dumitru Marin, Haiduc Lăcrămioara Rodica, Preda Bianca, Ionescu Eduard – Impozitul pe venitul global – Editura Fundația România de Mâine, București, 2002;
9.Faithe Wempen, Peter Aitken, Jennifer Fulton, Sue Plumley – Microsoft Office 97 Profesional 6 în 1- Editura Teora, București, 1999;
10.Gherasim Zenovic – Programare și baze de date – Editura Fundația România de Mâine, București, 2004;
11.Haiduc Lăcrămioara Rodica – Contribuția sistemului fiscal la prevenirea și combaterea evaziunii fiscale – Editura Fundația România de Mâine, București, 2004;
12.Hoanță Nicolae – Evaziunea fiscală – Editura Tribuna Economică, București, 1997;
13.Ionescu Cicilia – Contabilitate. Bazele teoriei și practicii contabile, Editura Fundația România de Mâine, București, 2005;
14.Leonte Elena Doina- Perfecționarea sistemelor și metodelor de control asupra impozitelor indirecte – Editura Fundația România de Mâine, București, 2002;
15.Lucian Tâțu, Cosmin Serbanescu, Dan Stefan, Delia Vasilescu, Adrian Nica -Fiscalitate de la lege la practică – Editura All Beck, București, 2004;
16.Moroșanu Iosefina – Analiză economico – financiară – Editura Fundația România de Mâine, București, 2004;
17.Nancy D. Lewis – Microsoft Office Excel 2003 în imagini – Editura Teora, București 2006;
18.Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe – Contabilitatea financiară actualizată la standardele europene – Editura Intelcredo, Deva, iulie 2005;
19.Popeangă Petre – Organizarea și exercitarea controlului financiar – contabil – Editura Fundația România de Mâine, București, 2002;
20.Stanciu Victoria, Gheorghe Mirela, Anica–Popa Liliana, Pană Adrian, Mareș Valerica, Anica–Popa Ionuț – Informatică generală – Editura Dual Tech, București, 2001;
21.Stoian Ana – Contabilitate și gestiune fiscală – Editura Mărgăritar, București, 2003;
22.Șaguna Dan Drosu – Drept financiar și fiscal – Editura Eminescu, București, 2000;
23.Văcărel Iulian – Finanțe publice – Editura Didactică și Pedagogică, București, 2003;
24.Vintilă Nicoleta – Fiscalitate – Editura Sylvi, București, 2004;
***Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of.
nr.927/23.decembrie.2003, cu modificări:
Legea nr. 174 /2004;
Hotărârea Guvernului nr. 977 / 2004;
Ordonanța Guvernului nr.83 / 2004, aprobată cu modificări prin Legea nr. 494 / 2004;
Ordonanța Guvernului nr. 94 / 2004, aprobată cu modificări prin Legea nr.507 / 2004;
Legea nr.507 /2004;
Legea nr.494 / 2004;
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.123 / 2004, aprobată cu modificări prin Legea nr.96 / 2005;
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.138 / 2004, aprobată cu modificări prin Legea nr. 163 / 2005;
Legea nr. 96 / 2005;
Legea nr. 163 / 2005;
Legea nr. 210 / 2005;
Legea nr. 247 / 2005;
Hotărârea Guvernului nr. 797 / 2005;
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 203 / 2005;
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.21 / 2006;
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 33 / 2006;
***Codul penal – Editura All Beck, București, 2003;
***Codul de procedură penală – Editura All Beck, București, 2003;
***Hotărârea nr. 44 / 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii 571 / 2003 privind Codul fiscal – completată și modificată, publicată în M. Of. nr. 112 / 06.02.2004;
***Legea nr. 7 / 18.02.2004 privind Codul de conduită a funcționarilor publici, publicată în M. Of. nr. 157 / 23.02.2004;
*** Legea nr. 188 / 08.12.1999 republicată privind Statutul funcționarilor publici,
publicată în M.Of. nr.251/ 22.03.2004;
*** Codul etic al funcționarilor fiscali;
***Agenția Natională de Administrare Fiscală- Manual de administrare fiscală – București 2004;
***Hotărârea nr. 1050 / 01.07.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a O.G. nr.92 / 2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M. Of. nr. 651 / 20.07.2004;
***Legea contabilității nr. 82 /1991*** Republicată, în M. Of. nr. 48 / 14.01.2005;
*** Hotărârea Guvernului nr. 208 / 17.03.2005, privind organizarea și funcționarea
Ministerului Finanțelor Publice și a Agenției Nationale de Administrare Fiscală, cu
modificările și completările ulterioare;
*** Legea nr. 241/15.07.2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale,
publicată în M. Of. nr. 672/ 27.07.2005;
***O.G. nr. 92/ 24.12.2003 ***Republicată privind Codul de procedură fiscală,
publicată în M. Of. nr. 863 / 26.09.2005;
***Hotărârea Guvernului nr. 784 / 2005 privind cota de majorări de întârziere
aplicabile începând cu 01.01.2006;
***Legea nr.158 / 2006 pentru aprobarea OUG nr.165 / 2005, privind modificarea și
completarea OG nr. 92 / 2003, publicată în M. Of. nr. 444 / 23.05.2006;
***Legea nr. 166 / 2006 pentru aprobarea OUG nr. 129 / 2005 privind modificarea și
completarea OG nr. 92 / 2003, publicată în M. Of. nr. 436 / 19.05.2006;
***Agenția Natională de Administrare Fiscală- Ghidul funcționarilor publici din administrația fiscală – 2006;
www.mfinante.ro
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Evaziunea Fiscala. Cauze Si Masuri de Combatere (ID: 115141)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.