Evaziunea Fiscala. Cauze Si Efecte
ABREVIERI
alin. = alineat (ul);
art. = articol (ul);
cit. = citat (ul);
Ed. = editura;
lit. = litera;
M.Of. = Monitorul Oficial;
nr. = număr (ul);
op.cit. = operă citată;
pag. = pagina;
vol. = volum (ul);
urm. = următoarele.
LISTĂ TABELE
Tabelul nr. 1: Evoluția sancțiunilor contravenționale și a valorii prejudiciilor stabilite pentru perioada 2004-2011;
Tabelul nr. 2: Situația comparativă a principalilor indicatori înregistrați în anii 2009 și 2010;
Tabelul nr. 3: Situația comparativă a principalilor indicatori înregistrați în anii 2010 și 2011;
Tabelul nr. 4: Prejudiciul total în cazuri și practici de evaziune fiscală depistate în județul Bistrița-Năsăud.
LISTĂ FIGURI
Figura nr. 1: Gradele de ilegalitate ale evaziunii și fraudei fiscale;
Figura nr. 2: Evoluția numărului de amenzi pentru perioada 2004-2011;
Figura nr. 3: Evoluția valorii amenzilor înscrise în cazierul fiscal pentru perioada 2004-2011;
Figura nr. 4: Evoluția numărului de sesizări penale în perioada 2004-2011;
Figura nr. 5: Evoluția valorii prejudiciului constatat în perioada 2004-2011;
Figura nr. 6: Situația comparativă a numărului de sesizări penale;
Figura nr. 7: Situația comparativă a valorii prejudiciului;
Figura nr. 8: Ponderea amenzilor, confiscărilor și prejudiciilor constatate pentru anul 2008;
Figura nr. 9: Ponderea amenzilor, confiscărilor și prejudiciilor constatate pentru anul 2009;
Figura nr. 10: Ponderea amenzilor, confiscărilor și prejudiciilor constatate pentru anul 2010;
Figura nr. 11: Valoarea amenzilor aplicate pe principalele domenii de activitate;
Figura nr. 12: Valoarea confiscărilor de sume și bunuri pe principalele domenii de activitate;
Figura nr. 13: Valoarea prejudiciilor constatate pe diferite domenii;
Figura nr. 14: Valoarea prejudiciului în alte domenii decât cel al produselor accizabile;
Figura nr. 15: Valoarea prejudiciului constatat pe categorii de produse accizabile;
Figura nr. 16: Valoarea amenzilor înscrise în cazierul fiscal pe categorii de produse accizabile;
Figura nr. 17: Circuitul facturilor fiscale false în vederea deducerii nelegale de TVA;
INTRODUCERE
SCOPUL LUCRĂRII
În această lucrare mi-am propus să prezint elementele definitorii ale cauzelor și efectelor evaziunii fiscale.
Multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca și, sau, mai ales, povara acestor obligații au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale.
“Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge cel mai sensibil interes: interesul bănesc.” (N. Hoanță, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, București, 1997, pag. 214)
Evaziunea fiscală este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, atât de tehnicieni, cât și de teoreticieni. Cu toate acestea, în pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitățile, amploarea, controlul sau sancțiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-1 explorează este incert. Ca atare, evaziunea fiscală este o noțiune dificil de precizat; în plus, nu există o definiție legală a fraudei fiscale (J. C. Martinez, La fraude fiscale, P.U.F., Paris, 1990, pag. 5).
Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puțin, același fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor lor fiscale legale.
“Dacă se vorbește într-adevăr de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de fraudă legală sau legitimă, de fraudă ilegală, de evaziune internațională, de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozante sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană.” (N. Hoanță, op. cit., pag. 217).
Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât aceleași cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totuși, cel mai adesea frauda fiscală desemnează, stricto sensu, o infracțiune la lege și se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini și ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege (.C. Martinez, op. cit., citat de N. Hoanță în op. cit., pag. 217). Sunt însă cazuri când anumiți autori asimilează, în parte, cele două noțiuni.
Imprecizia vocabularului este agravată prin comparațiile terminologiei din legislațiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în țările anglo-saxone tax evasion desemnează frauda fiscală, iar tax avoidance desemnează evaziunea fiscală.
Imprecizia noțiunii de fraudă fiscală provine de la distincția care se face uneori între frauda legală și cea ilegală. Frauda legală, care este o expresie metaforică și ambiguă, este utilizată în țările francofone. Ea are o dublă semnificație.
Uneori ea desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, care se produce mai ales în cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea, totuși, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a încălca legea.
Expresia frauda legală este de fapt sinonimă cu cea de evaziune fiscală. Frauda ilegală, expresie pleonastică, este impusă, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedentă. Ea desemnează violarea directă și deschisă a legii fiscale și nu acoperă decât frauda stricto sensu, astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă fiscală. Frauda fiscală presupune, dincolo de o violare a spiritului legii și a intenției legiuitorului, o infracțiune directă și deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea și plata impozitului. Astfel, este cazul disimulării materiei impozabile prin absența pur si simplu a declarației sau prin operații fictive sau de creare de societăți fictive.
În cazul evaziunii fiscale imprecizia este și mai mare, ei asociindu-se trei sensuri și o dublă apreciere în ceea ce privește legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensiva, adică noțiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.
Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este “arta de a evita căderea în câmpul de atracție al legii fiscale”. Potrivit acestei percepții, evaziunea fiscală este, oarecum, asimilată fraudei.
Cel de-al treilea sens costituie un termen generic și desemnează totalitatea manifestărilor de “fugă” din fața impozitelor. Aceasta este o definiție în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze și frauda.
Pe aceasta linie se înscrie și prezenta lucrarea, care își propune definirea și clasificarea cauzelor și efectelor evaziunii fiscal, pornind de la tipologia evaziunii fiscale facută în literatura noastră de specialitate interbelică de Virgil Cordescu.
Evaziunea fiscala este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei care provoacă prin aceasta la evaziune. Cand sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă.”
Amenzile fiscale nu-1 vor determina pe contribuabil sa declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauții mai minuțioase, pentru a se sustrage de la obligațiile sale față de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate să plătească.
Spiritul de evaziune fiscală se naște din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină și care nu este decât o formă a egoismului și cupidității omenești.
Această mentalitate există la omul cel mai cinstit; unii, cărora nici nu le-ar veni vreodată ideea cea mai nedelicată asupra proprietății aproapelui, se vor sustrage de la îndatoririle lor față de fisc fără nici o ezitare.
Natura omenească are întotdeauna tentația să pună interesul general în urma interesului particular; ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu și nu ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice și să vadă întotdeauna cu ochi mai răi pe acela care vrea să-i micșoreze patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au căutat să reducă obligațiile fiscale, recurgând la cele mai variate și ingenioase metode.
A înșela fiscul se consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate. Exista deci, în însăși natura omenească acest spirit de a se sustrage de la obligațiile față de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai puternic și mai viu manifestat în păturile orășenești, agravat de o strâmtă și egoistă înțelegere a datoriilor sociale.
Acest spirit antifiscal, manifestat în special de către diferitele categorii de contribuabili de la orașe, își are originea în România, de la primele încercări de adaptare în țara noastră a concepțiilor modeme ale universalității și uniformizării impunerii. Țăranii, datorită specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstiți, ei neputând sustrage pământul, materia primă impozabilă, de la aplicarea cotelor de impunere.
Iata unul dintre motivele pentru care este necesar să ne preocupe evidențierea cauzelor și efectelor evaziunii fiscale
În baza argumentelor menționate, am ales această temă pentru abordare, deoarece consider că, în lumina reglementărilor în materie, o pertinentă abordare în ceea ce privește cauzele și efectele evaziunii fiscale este recomandabilă.
Prin prezenta lucrare, am dorit să demonstrez importanța deosebită a cunoașterii aspectelor definitorii privind fenomenul și tipologia evaziunii fiscale, întru realizarea scopului propus stabilindu-mi următoarele:
Analiza izvoarelor, esenței, importanței și evoluției reglementărilor privind evaziunea fiscală;
Studierea și stabilirea trăsăturilor cauzelor, efectelor și combaterii evaziunii fiscale;
Identificarea și analiza lacunelor, confuziilor și contradicțiilor în ceea ce privește tema abordată.
OBIECTIVELE URMĂRITE
Obiectivele particulare în această cercetare, care duc sau nu la confirmarea ipotezelor sunt următoarele:
Stabilirea temei de cercetare, a problemei economice, respectiv a cauzelor și efectelor evaziunii fiscale;
Selectarea bibliografiei în vederea documentării. Am selecționat atât materiale informative pur teoretice, statistice, cât și rapoartele unor studii de caz pe aceeași temă, elaborate în prealabil de către specialiști;
Documentarea propriu-zisă atât din materialele selectate, cât și din urmărea unui curs de specializare în materia economiei firmei;
Notarea zilnică în fișele de protocol, de programe, atât a itemilor și sarcinilor nou introduse, cât și a celor verificate sau considerate ca fiind masterate (învățate), dar și starea generală a evaziunii fiscale în România;
Interpretarea și prelucrarea datelor obținute.
Ipotezele cercetării sunt patru la număr datorită faptului că s-au urmărit mai multe aspecte ale cauzelor și efectelor evaziunii fiscale. Acestea sunt următoarele:
Se presupune că una dintre cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă sistemul legislativ fiscal care pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune, imprecizii sau chiar ambiguități, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să aibă „un spațiu larg de manevră” în încercarea sa de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale legale.
Se recunoaște printre cauzele evaziunii fiscale problemele privind dotarea cu mijloacele necesare cu care se confruntă administrația în vederea îndeplinirii atribuțiilor ce-i revin.
Creșterea cotelor de impunere duce la creșterea presiunii fiscale și pe lângă multe alte efecte, ca urmare firească, o creștere a rezistenței la impozitare, și deci o creștere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. În continuare, existența unui fenomen de evaziune fiscală crescută determină o diminuare și mai accentuată a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare și mai mare.
Ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală provoacă o scădere a veniturilor statului și poate determina o creștere a cotelor de impozitare. În aceste condiții în care contribuabilii cinstiți au de plătit o cotă și mai mare din venitul lor sub formă de impozite și taxe și, de asemenea, nu optează pentru evaziune fiscală ca metodă de reducere a presiunii fiscale la care sunt supuși, activitatea lor se va desfășura cu atât mai greu. Prin urmare profiturile pe care acest agent economic le va obține vor fi mai mici, iar în consecință, la o menținere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest agent economic le va vărsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel se produce un mecanism prin care veniturile bugetului de stat se reduc și mai mult datorită scăderii forței economice a contribuabililor cinstiți.
MODELE ȘI ARII ABORDATE
Modelele și ariile abordate în această lucrare sunt:
Documentarea teoretică din cărțile de specialitate indicate selectiv în Bibliografie;
Documentarea practică prin culegerea de date din studiile de specialitate;
Culegerea de date prin accesarea diferitelor site-uri ale instituțiilor de specialitate;
Sistematizarea datelor în tabele;
Analiza comparativă a datelor;
Interpretarea rezultatelor;
Formularea de concluzii și propuneri.
STRUCTURA LUCRĂRII
Prin prezenta lucrare am încercat să tratez majoritatea subiectelor legate de problema cauzelor și efectelor evaziunii fiscale, tot timpul prezentă și de actualitate în viața de zi cu zi. Având ca bază legislația în materie, tema abordată aduce lămuriri pentru a ne face să înțelegem "fenomenul" de evaziune fiscală și încearcă totodată să facă o subtilă distincție între frauda fiscală și evaziunea fiscală
În primul capitol intitulat „Istoria și legislația în domeniul evaziunii fiscale” sunt prezentate unele aspecte teoretice legate de evoluția istorică a reglementărilor din dreptul român și european privind fenomenul de evaziune fiscală
În capitolul al doilea intitulat „Abordări conceptuale în materia evaziunii fiscale” sunt aprofundate dimensiunile teoretice ale obligațiilor fiscale și evaziunii fiscale licite și ilicite.
În capitolul al treilea intitulat „Cauzele comiterii evaziunii fiscale” sunt prezentate cauzele de ordin legislativ și administrativ, economic și psiho-social în ceea ce privește fenomenul de evaziune fiscală.
În capitolul al patrulea intitulat „Efectele evaziunii fiscale” se are în vedere evocarea efectelor pe care evaziunea fiscală le produce asupra veniturilor statului, planului economici, social și politic al României
În capitolul al cincilea intitulat „Combaterea evaziunii fiscale” se punctează îmbunătățirea legislației fiscale, creșterea eficienței activității de control și înființarea Tribunalelor fiscale.
Capitolul al șaselea intitulat „Studiu de caz cu privire la evaziunea fiscală în județul Bistrița-Năsăud în perioada 2004-2011” se constituie într-un succint studiu de caz în ceea ce evaziunea fiscală la nivelul județului Bistrița-Năsăud în perioada 2004-2011.
Finalul lucrării se încheie sugestiv cu „Concluzii” în care se prezintă concluziile autorului cu privire la caracteristicile cauzelor și efectelor evaziunii fiscale.
MOTIVAȚIA
Luând în considerare incontestabila realitate cu privire la fenomenul evazionist, dar și interesul sporit față de acest fenomen a cărei evoluție crește în ritmuri alarmante și atingând dimensiuni din cele mai ridicate, am ales pentru studiu această lucrare de licență.
În prezenta lucrare am abordat interdependențele dintre cauzele și efectele evaziunii fiscale, abordând fenomenul în complexitatea sa, acordând atenție sporită consecințelor de ordin economic, politic și social, dar și metodelor de combatere și prevenire a acesteia și înființării de tribunale fiscale, având menirea de a descuraja rapid fenomenul evazionist, contribuind într-o mai mare măsură la realizarea veniturilor bugetului statului și dirijând la asigurarea unei stabilități macroeconomice și a unui mediu de afaceri favorabil.
Așa cum se observă în zilele noastre, fenomenul de evaziune fiscală din România este unul omniprezent, care încearcă să domine economia națională. Aceasta deține o pondere însemnată în economia subterană a României, ceea ce înseamnă că dacă ar fi luate măsurile cuvenite multe fonduri ar putea fi recuperate și îndreptate către bugetul statului, contribuind astfel la încercarea de revenire a economiei național din criza în care se află, motiv ce stă la baza alegerii studiului acestei lucrări de licență.
ISTORIA ȘI LEGISLAȚIA
ÎN DOMENIUL EVAZIUNII FISCALE
LEGISLAȚIA ȘI REGLEMENTĂRILE DIN ROMÂNIA
Evaziunea și frauda fiscală exista încă de la apariția statului și au fost strâns legate de evoluția acestuia, dar s-au manifestat ca atare doar în epoca modernă o dată cu stabilirea obligațiilor fiscale necesare acoperirii cheltuielilor tot mai mari ale statului. Odată cu apariția statului modern au apărut cheltuieli sporite, necesare menținerii funcțiunilor statului, dublate de protecția si asistența socială acordate de stat persoanelor cu venituri modeste, aflate în nevoie.
Astfel, se poate spune că evaziunea fiscală a apărut ca o reacție firească la presiunea fiscală exercitată de către stat prin impozitele, taxele si contribuțiile instituite. Conceptul de evaziune pleacă de la ideea că oamenii încearcă să ocolească impozitele, mai ales atunci când povara fiscală este greu de suportat.
Legea anterioară privind combaterea evaziunii fiscale în România definește, la art. 1, evaziunea fiscală ca „sustragerea prin orice mijloace de la impunere sau plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine, denumite în cuprinsul legii contribuabili”.
După unii autori „evaziunea fiscală se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte materia lor impozabilă obligațiilor stabilite prin legile fiscale”. Precizări adiționale detaliază că „evaziunea fiscală constă în sustragerea contribuabililor de la plata obligațiilor fiscale ce le revin, în mod parțial sau total utilizând lacunele legislative sau recurgând la manevre ingenioase în scopul ascunderii materiei impozabile” (Tulai, 2003, pag 297).
În lumea modernă, evaziunea fiscală a devenit un fenomen, iar în multe țări un flagel, care macină economia, o roade de la rădăcini, o sufocă nedându-i nici o speranță (Bîrle, 2003). Procesul evazionist în sine este cât se poate de complex în cadrul fenomenelor economico-sociale. Statele moderne, și nu numai, se confruntă cu consecințele nedorite, ale existenței și dezvoltării în timp și spațiu a evaziunii fiscale.
În țara noastră, acest fenomen a fost recunoscut în anul 1929 când s-a introdus o lege pentru reprimarea evaziunii fiscale, bazată pe ideea responsabilității fiscale, fără a interzice expres anumite operații contabile ce servesc la disimularea veniturilor, apoi prin Legea contribuțiilor directe din 1933 care îngloba si norme de reprimare a sustragerii.
După anul 1989, trecerea la o economie concurențială a determinat regândirea și reașezarea întregului sistem de venituri ale statului, ceea ce, în final, a dus la adoptarea de norme juridice specifice de prevenire si combatere a fenomenelor de evaziune fiscală, inițial prin Legea nr. 82/1991 a contabilitătii, apoi prin Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale. Această lege a fost în activitate până în anul 2005 când a fost abrogată prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.
Este evident faptul că o lege de combatere a evaziunii fiscale, stabilă și cât mai concisă, cu o expunere fără echivoc a prevederilor sale, poate constitui un atu deloc de neglijat în lupta contra evaziunii fiscale. Timp de 10 ani (respectiv perioada 1994-2005), Legea nr. 87/1994 a reprezentat pilonul legislativ central în acest sens. Prin prisma definirii conceptuale a unor termeni specifici din domeniu, cât și prin prisma creșterii sferei de cuprindere a faptelor incriminate, în mod expres ca și fapte de evaziune fiscală sau asimilate acestora, se poate aprecia că Legea nr. 241/2005 reprezintă un pas înainte, realizând și o concordanță cu prevedrile aquisului comunitar în domeniul prevenirii, depistării și sancționării faptelor de fraudă financiar-fiscală.
Cu privire la elementele de noutate aduse, trebuie precizat că Legea nr. 241/2005 constituie o lege specială, prin care sunt prevăzute și sancționate încălcări ale legii care constituie infracțiuni de natură economică de tipul evaziunii fiscale sau asimilate acestora. Spre deosebire de Legea nr. 87/1994 republicată, care conținea inclusiv o componentă contravențională, Legea nr. 241/2005 reglementează numai abaterile de natură infracțională, inclusiv infracțiuni noi față de norma penală generală (Codul penal). În aceste condiții, aplicarea sancțiunilor prevăzute în cuprinsul acesteia reprezintă atributul exclusiv al organelor de urmarire penală, organele de control financiar-fiscal având însă obligația de a înștiința organele de urmărire penală în toate cazurile când constată producerea unor fapte care pot întruni elementele constituitive ale infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005.
Prin Legea nr. 241/2005 se stabilește o ierarhizare a sancțiunilor aplicate, în funcție de gravitatea faptei și de valoarea prejudiciului produs bugetului general consolidat, ca urmare a practicilor evazioniste. Deși din cuprinsul Legii nr. 241/2005 faptele de evaziune fiscală sunt asimilate cu crima , iar pedeapsa maximă poate ajunge la 20 de ani de închisoare pentru prejudicii de peste 1.000.000 de euro, se prevăd și clauze de nepedepsire sau de reducere a pedepselor, a căror acordare este însă condiționată de realizarea anumitor circumstanțe și condiții:
Dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute de lege pentru fapta săvârșită se reduc la jumătate;
Dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași condiții este de peste 50.000 euro, dar nu mai mult de 100.000 euro (în echivalentul monedei nationale), se poate aplica sancțiunea cu amendă penală;
Dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași condiții este de până la 50.000 euro, se aplică o sancțiune administrativă, care se înregistrează însă în cazierul judiciar.
Conform reglementărilor de mai sus, se constată că acestea se focusează pe recuperarea prejudiciilor produse și în mod colateral pe aplicarea sancțiunilor privative de libertate.
Legea nr. 241/2005 pe lângă elementele de noutate precizate anterior, are meritul de a contribui și la clarificarea unor aspecte oarecum interpretabile în trecut și din acest motiv uneori nesoluționate în practică.
În afara oricărui dubiu, actuala lege cadru de prevenire și combatere a evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 reprezintă un pas înainte și pune bazele creșterii eficienței în lupta contra evaziunii fiscale (Pătroi, 2007).
Cunoașterea evaziunii fiscale, a modului de manifestare și în mod deosebit a zonelor de acțiune, constituie o preocupare de bază a sistemelor fiscale moderne, este un deziderat al economiștilor specializați în finanțele statului. Motivațiile legate de această preocupare sunt multiple, fiind în legătură atât cu realizarea veniturilor bugetare, dar având și conotații de ordin social (Bîrle, 2003):
Neîncasarea unor importante surse bugetare, respectiv nerealizarea unor venituri ale bugetului consolidat al statului;
Creșterea gradului de indisciplină fiscală și a altor categorii de plătitori;
Dacă amploarea evaziunii fiscale depășește anumite limite poate bulversa circulația monetară, sistemul de credite, inflația;
Banii obtinuți prin evaziune fiscală duc la posibilitatea practicării dumping-ului, cu implicații directe în stabilirea corectă a unor prețuri din economie;
Prin evaziune fiscală sunt asigurate fondurile pentru susținerea corupției pe un palier larg, inclusiv corupția din sfera politicului;
Conduce la apariția unor forme și procedee multiple de spălare a banilor;
Se crează premisele de existență și dezvoltare a crimei organizate;
Conduce la crearea unor sfere de influență în diferite medii;
Se pot crea sfere artificiale de monopol.
De regulă cunoașterea fenomenului de evazinue fiscală se realizează mai anevoios și numai ex-post, chiar dacă efectele produse în cadrul sistemului sunt în derulare sau urmează a se manifesta într-un timp viitor. Anticiparea modului și locului de acțiune a factorilor care determină și fluctuația evaziunii fiscale, de la un sector de activitate la altul, de la o zonă geografică la alta, constituie o preocupare de seamă pentru conducerile statelor moderne (Bîrle, 2007).
ISTORIA ȘI LEGILE DIN EUROPA
În timpul ultimei decade a existat o tendință crescătoare a puterilor legislative, a agențiilor și organizațiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune și fraudă fiscală internațională.
Acest subiect are o importanță crescută ca rezultat direct al climatului de recesiune economică, care a crescut tendința unei părți a contribuabililor de a-și reduce contribuțiile bănești ca sursă a noii finanțe. În același timp, pentru alte motive, guvernele au continuat să recupereze impozitele și taxele pierdute (missing tax) prin lupta împotriva fraudei fiscale, prin evitarea creșterii poverilor fiscale (tax burdenn) și prin modificarea politicilor bugetare naționale.
În cele mai apropiate și mai largi relații ce se stabilesc între contribuabili în ceea ce privește limitele fiscalității și importanța crescută a tranzacțiilor ce depășesc granițele unui stat, atât taxele brute cât și cele nete au demonstrat în mod clar această tendință.
Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului că aceste tranzacții cauzează mișcări de capital, acțiuni și persoane în jurul limitelor fiscalității ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxele eventus) și face mai dificilă strângerea de către autoritățile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat (V. Uckman, „Tax Anoidance/Tax Enasion”, Internațional Fiscal Association, pag.17).
De asemenea, caracterul internațional al tranzacțiilor poate determina ușor caracteristici particulare care, dacă nu sunt luate în considerare de către legiuitor, oferă oportunități pentru dezvoltarea evaziunii fiscale.
Legislația fiscală, atât în țările puternic industrializate, cât și în țările mai puțin dezvoltate, în ultimii ani au oferit instrumente variate de a stopa evaziunea și frauda fiscală internațională.
Această tendință a dus la ascuțirea conflictului dintre fisc și contribuabili, din moment ce continua modificare și înăsprire a legislației fiscale a determinat contribuabilii, să găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scopurile, breșele existente în lege. În cadrul organizațiilor internaționale a existat tendința unei examinări atente a nonconformării fiscale, a formelor pe care le ia și tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia.
Astfel, creșterea concentrării instituțiilor CEC asupra evaziunii și fraudei fiscale internaționale a fost pentru prima dată exprimată în Rezoluția Consiliului Europei din 10 februarie 1975 și, implicit, prin adoptarea Direcției de asistență reciprocă între activitățile fiscale ale statelor membre din 1977 (J. C. Martinez, op. cit., pag. 93).
În 1980 Comitetul afacerilor Fiscale al OECD/OELD (Ommitteean Fiscal Affaires) a publicat un raport „Frauda fiscală și evaziunea” (Tax evasion and Avaidance), prin care se evidențiază activitățile care vor fi considerate, în statele membre, a cădea sub acoperirea noțiunilor de evaziune și fraudă-fiscală, și măsurile legale și administrative ce se vor lua împotriva evaziunii și a fraudei fiscale. După munca valoroasă a Grupului ad-hoc de experți în tratate fiscale între țările dezvoltate și cele în curs de dezvoltare (Ad Hoc Group of Expertn an troc treaties between Derelaped and Developing Countries), Națiunile Unite au recunoscut importanța cooperării internaționale pentru combaterea neconformării fiscale, și în 1988 solicită Grupului ad-hoc (redenumit „al experților în cooperare internațională în probleme fiscale”) să urgenteze munca sa asupra evaziunii și a fraudei fiscale.
În același an Consiliul Europei a ținut un colocviu pe tema evaziunii și fraudei internaționale bazat pe rezoluția adoptată de Adunarea Generală a C.E. În 1982, centrul inter-american al administratorilor fiscali (Inter-American center of Tax Administration-CIAT) la a XVI-a Adunarea Generală s-a concentrat pe reducerea neconformării fiscale.
De asemenea, organizații nonguvernamentale au acordat o atenție deosebită acestei chestiuni. Evaziunea fiscală (frauda fiscală) a fost subiectul acțiunii desfășurate de Asociația Internațională a barourilor la Congresele anuale din 1980 și 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation in International Transaction) a fost examinat în 1982 la al XI-lea Congres Internațional de Drept Comparat (The XI International Congres on Comparative Fow). Subiectul evaziunii fiscale și fraudei fiscale internaționale a fost în atenția Asociației Fiscale Internaționale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor.
Astfel, doar în 1971 și 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor și cheltuielilor între corporații ce au relații economice unele cu altele, dar fără referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale și fără corelarea lor cu legislația împotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat în timpul Seminarului IFA „Folosirea paradisurilor fiscale – uz și abuz” de la Paris 1980 (The TFA Paris Seminar, „Recourse to Tax Hovenn – Use and Abure”).
Aspectele teoretice și practice ce tratează evaziunea (frauda) fiscală internațională și, de asemenea, semnificația mondială a acestuia sunt examinate din punctul de vedere al majorității țărilor ce fac parte din Asociația Fiscală Internațională (International Fiscal Asociation – IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Franța, Germania, Grecia, Hong-Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Groelandă, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elveția, Marea Britanie, U.S.A., etc.
De asemenea, trebuie luat în considerare că la data de 1 ianuarie 1999 (în cele mai multe cazuri) 11 țări europene – toate având economii de succes – au introdus moneda unică europeană – euro – ca fiind moneda lor „națională”. În ciuda reuniunii monetare, Europa rămâne încă un continent cu o structură eterogenă formată dintr-o mare varietate de state individuale care toate au parlamente lor naționale și mai ales au diferite tradiții și tipuri de cultură. De aceea, nu este surprinzător ca fiecare țară participantă la reuniunea monetară și-a format regulile proprii în ceea ce privește tranziția de la moneda națională la moneda unică europeană. Atât pentru persoanele fizice, cât și pentru persoanele juridice, în ceea ce privește folosirea euro, regulile de elaborare a declarațiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declarațiile de asigurări vamale se vor face în mod obligatoriu folosind moneda unică europeană.
Aceste reguli oferă condiții diferite de la o țară la alta și sunt un factor decisiv pentru înlăturarea noii monede. De asemenea, această varietate de reguli de trecere de la moneda națională la moneda unică europeană pot crea posibilități atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-și reduce sarcina fiscală.
Odată, însă, cu înființarea Uniunii Monetare Europene aceste reguli diferite vor dispărea și odată cu ele va dispărea o serie întreagă de diferențe legislative și economice care în prezent situează diferite companii (din state diferite) pe poziții de „inegalitate” și favorizează fenomenul de evaziune fiscală.
ABORDĂRI CONCEPTUALE
ÎN MATERIA EVAZIUNII FISCALE
CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND OBLIGAȚIILE FISCALE
Reglementările Ministerul Economiei și Finanțelor care prin A.N.A.F administrează drepturile de încasat ale statului din impozite, taxe și contribuții sociale precum și eventualele accesorii ale acestora, definesc aceste drepturi de încasat ca și „creanțe fiscale”.
Operăm cu noțiunea de „obligații fiscale”, deoarece apreciem că obligația de a plăti impozite și taxe din punctul de vedere al contribuabilului reprezintă „o obligație fiscală”. De altfel și Codul de procedură fiscală la art. 22 operează cu noțiunea de obligații fiscale
De aceea pentru a ne justifica folosirea unei noțiuni sau a alteia pe cuprinsul acestei lucrări dorim să facem câteva referiri cât mai pertinente dacă e posibil asupra acestor noțiuni.
Potrivit Dicționarului explicativ al limbii române (Dicționarul explicativ al limbii române, ediția a II-a, București, 1998, pag. 237) prin creanță, în general, se înțelege „dreptul creditorului de a pretinde de la debitor să dea, să facă sau să nu facă ceva” sau „act care stabilește acest drept”, iar Dicționarul Enciclopedic Român (Dicționarul enciclopedic român, Ed. Politică, București, 1962, vol. I A-C, pag. 824) definește creanța, în general, ca fiind „dreptul uneia dintre părți (creditorul) de a pretinde executarea obligației, pozitive sau negative, pe care cealaltă parte, anume determinată (debitorul), trebuie s-o îndeplinească”.
Referindu-ne mai concret la cum poate fi definită, din punct de vedere conceptual noțiunea de „creanță bugetară”, din punctul de vedere al subiectului lucrării noastre vom cupla din punct de vedere semantic cele două noțiuni, cea privind „creanța”, pe de-o parte, respectiv „bugetară”, pe de altă parte.
Cum noțiunea de creanță a fost definită prin intermediul materialelor la care ne-am referit, noțiunea de „bugetară” provine de la cuvântul „buget”, care în accepțiunea noastră și a multor materiale de specialitate în domeniul acesta se referă la un plan financiar constituit prin intermediul fondurilor publice.
Altfel spus, creanța bugetară este un drept financiar al statului asupra cuiva, în cazul nostru dacă ne referim doar la drepturile statului din impozite și taxe vorbim despre o creanță fiscală.
Cu alte cuvinte, din punct de vedere conceptual, o creanță fiscală reprezintă un drept al statului asupra membrilor societății, persoane juridice sau fizice, de a încasa de la aceștia o sumă de bani sub o anumită formă: impozit, taxă etc.
În opinia noastră noțiunile „creanță bugetară” respectiv „creanță fiscală” nu pot fi confundate între ele, între acestea neputând exista o identitate perfectă, deoarece conceptul de creanță bugetară este o noțiune mai largă, mai cuprinzătoare din punct de vedere al întinderii ei decât noțiunea de „creanță fiscală”. Opinia noastră în acestă privință se bazează pe faptul că resursele financiare ale bugetului general consolidat sunt formate și din alte resurse financiare decât cele de natură fiscală. Astfel, și numai parcurgând structura resurselor financiare publice ale bugetului de stat pe anul 2011, constatăm că alături de veniturile fiscale care cu adevărat reprezintă principalele resurse bugetare ale țării, se înscriu și alte resurse financiare nefiscale, precum cele din valorificarea de bunuri ale statului, din capital, din rambursări de credite, diverse vărsăminte ale instituțiilor publice etc.
În acest context, noțiunea de „creanță fiscală” ca soră mai mică a „creanțelor bugetare” este definită de către Codul de procedură fiscală ca fiind „drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal”, constând în:
Dreptul la perceperea impozitelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul de rambursarea taxei pe valoarea adăugată, obligația la restituirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, toate acestea constituind venituri ale bugetului general consolidat, denumite creanțe fiscale principale;
Dreptul la perceperea dobânzilor și penalităților de întârziere, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii.
De asemenea, G. Vintilă în lucrarea sa (G. Vintilă, Fiscalitate. Metode și tehnici fiscale, Ed. Economică, București, 2006, pag. 68) definește creanța fiscală ca fiind „dreptul statului de a percepe prin organele sale impozite, taxe și alte venituri în contul bugetului general consolidat de la persoanele juridice sau fizice, după caz, în baza unor acte normative”.
În concluzie, prin „creanță bugetară” de natură fiscală, putem să înțelegem un drept constat al statului în expresie bănească asupra unui debitor, fie el contribuabil persoană juridică sau fizică, română sau străină, care poate îmbrăca forma unui impozit, taxă, contribuție socială, precum și orice alt drept al statului asupra cuiva, inclusiv asupra accesoriilor care însoțesc datoriile principale neachitate la termen, respectiv majorările de întârziere, dobânzi etc.
De asemenea, conchidem asupra faptului că, „creanța fiscală” este o noțiune, ca și concept mai restrânsă decât „creanța bugetară” și că, „creanța fiscală” face parte integral din creanța bugetară, dar totodată trebuie să subliniem faptul că, creanța fiscală este principala formă sub care se manifestă creanța bugetară.
De aceea, de aici încolo, pe cuprinsul lucrării, ori de câte ori ne vom referi la noțiunea de „creanță fiscală” înțelegem, implicit, că este vorba în aceeași măsură și de creanță bugetară și bineînțeles și invers, în contextul în care am convenit odată că conceptual, termenul privind „creanța bugetară” este mai larg decât cel de creanță fiscală.
De asemenea, același act normativ la care ne-am referit, la art. 22, operează și cu noțiunea de „obligații fiscale” ale contribuabililor prin care, în accepțiunea materialului amintit trebuie să înțelegem:
Obligația de a declara bunurile și veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;
Obligația de a calcula și de a înregistra în evidențele contabile și fiscale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;
Obligația de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat;
Obligația de a plăti dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat denumite obligații de plată accesorii;
Obligația de a calcula, a reține și a înregistra în evidențele contabile și de plată la termenele legale a impozitelor și contribuțiilor care se realizează prin stopaj la sursă;
Orice alte obligații care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale.
Din cele de mai sus, precum și din comentariile care au precedat aceaste definiții rezultă că între noțiunea de „creanță fiscală”, pe de o parte, și noțiunea de „obligație fiscală” există o identitate din punct de vedere al conținutului și al întinderii lor, diferența constând în aceea că una este privită din punctul de vedere al statului (creanța) și una din punctul de vedere al contribuabilului (obligația). În acest cadru, creanțele fiscale se manifestă, se particularizează în principal prin intermediul impozitului în care context apreciem că analiza conceptului acestuia, a conținutului lui va clarifica și explicita într-o și mai mare măsură conceptul și noțiunea de creanță fiscală în special și bugetară în general.
După cei mai mulți specialiști și autori de lucrări în domeniu, impozitul este definit ca „o prelevare obligatorie la dispoziția statului din veniturile și averea persoanelor fizice sau juridice, cu titlu definitiv și nerambursabil și fără o contraprestație imediată”.
Definiția în felul ei scoate în evidență câteva aspecte conceptuale asupra cărora dorim să zăbovim puțin.
Expresia „fără o contraprestație imediată” poate fi discutată în sensul că un anumit contraserviciu imediat din partea statului există în fapt prin intermediul „utilităților publice”, ca de exemplu apărarea țării, ordinea publică, siguranța națională, iluminatul public, accesul pe drumurile netaxate ale țării, străzile, educația până la un anumit nivel de pregătire și alte utilități publice la care au acces nemijlocit membrii societății, chiar înaintea plății impozitelor. De aceea apreciem că referirea din definiția impozitului din mai multe lucrări în acest fel „fără o contraprestație imediată” trebuie privită cu circumspecție și anumite rezerve deoarece așa cum s-a mai precizat, în fapt există un contraserviciu imediat și permanent din partea statului și chiar înaintea momentului când contribuabilii își achită obligațiile către stat prin intermediul impozitelor.
De asemenea, cuvintele cu „titlu definitiv și nerambursabil” din definiție, după opinia noastră, sunt, de asemenea, expresii forțate deoarece se subînțelege că dacă plata impozitului este „definitivă” este și „nerambursabilă”. La fel expresia „definitiv” funcționează doar atunci și în situația în care acel impozit este corect stabilit și nu mai suferă nici o modificare în urma căilor de atac pe cale administrativă.
În altă ordine de idei trebuie să fim de acord că impozitele nu reprezintă altceva decât costul serviciilor pe care statul și le-a asumat să le presteze membrilor săi direct sau indirect, imediat, permanent și în viitorul apropiat. Continuând pe această idee trebuie să menționăm și faptul că în condițiile construcției bugetului de stat cu deficit se poate demonstra chiar faptul că prețul serviciilor pe care statul le oferă populației este chiar mai mare decât cuantumul impozitelor și contribuțiilor pe care membrii societății, persoane juridice și fizice, le achită statului la un moment dat, referindu-ne bineînțeles în acest caz la un an calendaristic bugetar.
În aceste condiții, sintetizând o posibilă definiție cât mai acceptabilă a impozitului fără pretenția de al paterniza conceptual, acesta ar putea fi definit ca fiind «o formă de prelevare obligatorie și necondiționată cu titlu definitiv la dispoziția statului, a unei părți din veniturile și averea persoanelor fizice și/sau juridice în vederea satisfacerii nevoilor de interes general al societății» .
„Taxa”, ruda apropiată a impozitului deoarece aceasta este mereu asociată cu impozitul, o putem defini (P. Belean, L. Risti și coautorii, Finanțele publice ale României, Ed. Economică, București, 2007, pag. 361-362) ca fiind «o sumă plătită de către o persoană fizică sau juridică, de regulă pentru serviciile prestate acesteia de către o instituție publică sau un serviciu de utilitate publică». În cazul taxelor achitate instituțiilor publice, majoritatea acestora conțin în sinea lor, în mod deghizat, elemente de impozit, deoarece nivelul lor este astfel stabilit, încât, de regulă, taxele depășesc costul serviciilor pe care prestatorii acestora le efectuează.
Contribuțiile sociale obligatorii ocupă, de asemenea, o parte însemnată în totalul creanțelor bugetare, iar locul acestora este cu certitudine în rândul creanțelor bugetare de natură fiscală și nu în afara lor, așa cum a procedat Ministerul Finanțelor Publice cu ocazia editării noii clasificații a indicatorilor finanțelor publice.
După aceiași autori (P. Belean, L. Risti și coautorii, Finanțele publice ale României, Ed. Economică, București, 2007, pag. 348), contribuțiile obligatorii ar putea fi definite ca fiind «prelevarea obligatorie a unei părți din veniturile persoanelor fizice și juridice, cu sau fără posibilitatea obținerii unei contraprestații imediate». Ele sunt datorate, de regulă, de către angajatori și angajați, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru șomaj și bugetului Fondului național unic al asigurărilor sociale pentru sănătate, în contul unor restituiri viitoare sub forma pensiilor sociale de stat pentru bătrânețe, șomaj, de reconversie a forței de muncă sau a altor ajutoare, servicii medicale și medicamente (în cazul ocrotirii sănătății) etc.
Contribuțiile sociale obligatorii au, deci, aceleași caracteristici fiscale ca și impozitele, ele fiind obligatorii fără a primi nimic înapoi imediat, din care punct de vedere am putea afirma chiar că sunt de un mai pronunțat caracter fiscal decât impozitul, deoarece dacă în cazul impozitelor plătite de către membrii societății aceștia primesc înapoi sub forma serviciilor publice contravaloarea acestora în cursul aceluiași an și chiar cu ceva în plus (echivalentul deficitului), în cazul contribuțiilor sociale obligatorii, pensia de bătrânețe spre exemplu, o primește numai după un număr însemnat de ani la pensionare, de la plata contribuției și bineînțeles dacă subiectul în cauză a ajuns la vârsta care îi dă dreptul la pensie.
Deoarece impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii formează platforma de bază a creanțelor fiscale, iar creanțele fiscale, la rândul lor sunt majoritare în cadrul creanțelor bugetare, apreciem că pentru a răspunde la întrebarea „Care este conținutul economic al creanțelor bugetare?” este necesar să răspundem la aceiași întrebare referindu-ne la conceptul de impozit. Aceasta pentru că totul se reduce la același numitor comun, respectiv contribuțiile obligatorii și chiar taxele într-o anumită privință, acestea nefiind, din punct de vedere al conținutului, altceva decât tot impozite, doar denumite altfel.
Astfel, cei mai mulți autori și specialiști referindu-se la conținutul economic al impozitului sunt unanimi în a aprecia că, conținutul acestora din punct de vedere economic nu îl poate reprezenta decât valoarea nou creată în sectorul economic și doar într-o anumită măsură chiar averea contribuabilului, mai ales în cazul în care impozitul sau taxa respectivă are ca obiect impozabil averea, proprietatea. Dar chiar și în aceste condiții este greu de presupus că un contribuabil care are de exemplu de plătit un impozit pe teren sau clădire, își vinde, valorifică o parte din acel bun pentru a-și achita impozitul. Așa că, chiar și în această situație sursa financiară de plată a acelui impozit o reprezintă tot valoarea nou creată, realizată de acel contribuabil și apoi transformată de către aceștia în bani.
Totuși, o idee se impune aici referitor la ipoteza că în anumite situații impozitele, mai ales cele pe proprietate ar putea avea ca sursă de plată averea, proprietatea, în sensul că la construcția bugetului de stat ar trebui să se prevadă cheltuielile de capital măcar la un volum egal cu cuantumul impozitelor pe proprietate. Aceasta pentru ca societatea în ansamblul ei să nu înregistreze o diminuare a proprietății indivizilor din cauza plății impozitelor, aceasta și pentru simplul fapt pentru a se răspunde mai bine și corect „principiului de politică economică și socială” care cere de a se păstra permanent izvoarele (averea – câștigul) impozitelor.
REPERCUSIUNEA ȘI INCIDENȚA IMPOZITELOR
Pe lângă latura tehnică, financiară sau juridică, privitor la tratarea impozitului de mare importanță este și latura sociologică, deoarece este posibil ca subiectul plătitor al impozitului să nu fie până la capăt același cu cel care suportă obligația fiscală.
„Datorită relațiilor sociale existente, concretizate în fluxuri de diferite naturi, impozitul difuzează în mediul economic, în care subiecții apar și dispar în mod natural”.
Conceptele de impact, repercusiune sau incidență a impozitelor au o relativ amplă istorie în analiza fiscală internațională, însă o cercetare minuțioasă a fenomenelor și termenilor își află expresia în cuprinzătoarea lucrare mai sus citată. Premizele de pe care sunt conduse clasificările au în vedere relațiile dintre subiecții posesori ai factorilor de producție și produsul acestor relații.
Se arată că impozitul difuzează și influențează fluxurile reale prin intermediul fluxurilor monetare, dar numai până la momentul în care apar fluxurile financiare de natură fiscală.
Sistemul fiscal are o finalitate complexă, corespunzătoare ansamblului de politici guvernamentale ale căror obiective se ating prin însăși maniera de constituire și alocare a resurselor financiare publice.
Motivația se află în structura și direcția fluxurilor fiscale generate de economia reală și orientate către și de la economia publică.
Fluxurile fiscale provin ca parte preluată din venitul realizat, acumulat și consumat, sub forma prelevărilor fiscale, ca obligație suportată de venit și ca esență a conceptului de presiune fiscală, utilizată, la rândul său, pentru a măsura finalitatea sistemului fiscal.
Modalitatea de constituire a veniturilor fiscale influențează direct comportamentul persoanelor fizice și/sau juridice dacă nu sunt legate de o decizie voluntară sau nu însoțesc o contraprestație individualizată.
Caracterul obligatoriu al tuturor acestor prelevări este adesea asociat cu noțiunea de presiune fiscală.
Exprimarea și evaluarea presiunii fiscale se pot realiza sub două forme:
În termeni de flux, când se ia în considerare cuantumul monetar al obligației fiscale așa cum este aceasta suportată de venitul individual, sectorial și/sau global;
În termeni de indici, când reflectă raporturile, exprimate monetar, dintre fluxurile fiscale și fluxurile economice creatoare de venit. (Indicii reflectă partea din produsul național preluată de stat, extrasă de sub acțiunea legilor pieței din economia reală și suportată de către contribuabil).
Ambele perspective de evaluare a presiunii fiscale sunt deopotrivă importante ca relevanță, întrucât informațiile furnizate se susțin și se condiționează reciproc.
Impozitele, taxele, contribuțiile la asigurările sociale, precum și orice alte sume care alimentează diferitele fonduri publice constituie prelevări obligatorii, atâta timp cât nu sunt bazate pe o decizie voluntară și nici nu sunt imediat însoțite de o prestație directă și individualizată din partea administrației publice.
Din suprimarea caracterului voluntar, sau – mai corect formulat, din respectarea caracterului obligatoriu, survine și fenomenul de presiune fiscală, o categorie cu multiple și profunde semnificații la nivel macroeconomic.
Rata fiscalității sau a presiunii fiscale sau rata prelevărilor obligatorii reiese din raportarea sumei tuturor acestor prelevări la volumul produsului intern brut.
Semnificația acestui raport sprijină comparațiile internaționale, în sensul că astfel se ilustrează în ce măsură puterea publică își asigură și își administrează finanțarea atribuțiilor sale legate de securitatea socială printr-o mai mică sau mai mare participare a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor.
Dar tocmai condiționările inerente aprecierii acestui indicator în comparațiile internaționale și temporale lasă loc liber unor interpretări și încadrări de multe ori eronate. În acest sens, analiștii deosebesc următoarele:
Presiune fiscală obiectivă, determinată tehnic după necesitățile de finanțare a tuturor categoriilor de cheltuieli publice;
Presiune fiscală psihologică (sau resimțită) sau individuală, pentru a indica gradul de suportabilitate, de toleranță la impozit și care poate fi dedusă prin raportarea sumei prelevărilor obligatorii ale unui individ la suma veniturilor sale ce urmează a fi impozitate.
În sens strict, presiunea fiscală este determinată de raportarea tuturor impozitelor încasate de către stat la produsul intern brut, pe câtă vreme în sens larg aceasta include și suma contribuțiilor la asigurările sociale de stat.
Cu alte cuvinte, rata presiunii fiscale indică volumul veniturilor din producție cărora li s-a conferit o afectație publică, în mod public și obligatoriu.
Ca indicatori derivați de comensurare a presiunii fiscale, în practică operează și rata fiscalității consolidate, prin care se elimină o serie de prelevări obligatorii pntru a suprima paralelismele în aprecierea veniturilor care vor finanța administrația publică; ca atare, se elimină contribuțiile de asigurări sociale și impozitele plătite de către administrația publică, și prelevările obligatorii alimentate prin veniturile vărsate de către administrația publică.
Tot în această categorie intră și rata fiscalității nete, când din prelevările obligatorii se elimină:
Partea redistribuită agenților economici ca prestații sociale și subvenții pentru întreprinderi, și
Rămâne doar partea necesară bunei funcționări a administrației publice.
Numeroasele și imprevizibilele modificări în structura și volumul impozitelor – ca, de altfel, a tuturor prelevărilor, induc variații ale echilibrelor macroeconomice și, cel mai adesea, alimentează inflația.
În plan contabil, rata de presiune fiscală nu ține cont de faptul că „prelevările obligatorii finanțează alte prelevări obligatorii”. Cu alte cuvinte, nu sunt excluse prelevările obligatorii vărsate de administrația publică în contul angajaților săi, și nu se are în vedere nici faptul că, sub forma impozitelor, puterea publică recuperează o parte din propriile-i cheltuieli .
În plan economic, rata de presiune fiscală reflectă aspectul confiscatoriu al prelevărilor obligatorii, și în plus, cel mai adesea se ignoră faptul că ele sunt reinjectate în economie sub forma cheltuielilor publice care finanțează interesul general sub o multitudine de fațete.
Rata de presiune fiscală este un indicator de comensurare a părții de venituri provenite din producție care tranzitează, în loc să fie lăsat la dispoziția liberei inițiative private.
În multe luări de poziție se fac aprecieri față de valorile în descreștere ale presiunii fiscale în tranziția românească. Se afirmă că de la 57-60%, cât era rata fiscalității în 1990, în prezent doar 30-35% ar reprezenta acest indicator, în timp ce economiile capitaliste tradiționale încă ar mai avea o fiscalitate așa-zisă agresivă, de peste 42-45%.
Însă realitatea obligă la o reconsiderare a bazei de la care se pornește într-o atare analiză.
Întâi, produsul intern brut pe locuitor în România este încă departe de a semnala acea putere economică ce face suportabilă sarcina fiscală.
Apoi, structurile și categoriile fiscale, așa cum sunt instituite și operează, sunt încă marcate de reflexele ante-decembriste, când, prin prelevările obligatorii, trebuia egalizată bunăstarea și, în același timp, trebuia comprimată (anulată chiar) proprietatea precum și consumul și inițiativa privată.
Este ilustrativă în acest sens, ponderea încă ridicată a impozitului pe salarii în formarea veniturilor publice, chiar și în anii din urmă, în ciuda numeroaselor declarații și măsuri de reformare a însăși filozofiei fiscale.
În toate timpurile s-a susținut o anume lejeritate a presiunii fiscale, pentru a nu dezintegra însăși masa impozabilă, pentru „a nu ucide gâsca ce face ouăle de aur”. Dacă o rată micșorată de impozitare poate să atragă la buget cel puțin tot atâtea venituri ca și o rată mai mare de impozitare, rezultă că sunt redutabile și riscurile unui astfel de demers, mai cu seamă în contextul actual de propagare a interdependențelor prin deschiderea spațiilor economice, care ar însemna și o expansiune alarmantă a formelor de criminalitate fiscală.
Diminuarea eforturilor productive reprezintă efectul firesc al formulelor de descurajare, printr-o fiscalitate ridicată, de inhibare a muncii, investițiilor, economiilor și consumului. Cel mai grav efect este însă afectarea spiritului antreprenorial, datorită senzației de zădărnicie indusă de o impozitare prea mare. Reacțiile contribuabililor se pot manifesta în două direcții:
Scăderea timpului de muncă a unui individ datorită reducerii remunerației sale nete, ceea ce reprezintă un efect de substituție;
Creșterea cantității (surselor) de muncă pentru a compensa pierderile prin impozitele mărite, ceea ce reprezintă un efect de venit .
Evaziunea și frauda fiscală survin în situații de mistificare a veniturilor obținute, fie la adăpostul unor lacune din cadrul legislativ, fie încălcând prevederi legale și acte normative explicite. În astfel de situații, rezistența contribuabililor se materializează prin:
Economie subterană, când sunt sustrase de la impozitare activități întregi și sume considerabile și
Evaziune internațională, când se practică diferite forme de migrare a firmelor și veniturilor către zone cu o fiscalitate permisivă promovată de autorități foarte discrete.
Inflația prin fiscalitate este provocată de repercusiunea impozitelor majorate asupra mecanismelor de formare a prețurilor și salariilor. Firmele caută să camufleze în prețurile de vânzare toate creșterile prelevărilor fiscale, iar salariații tind să-și compenseze cu salarii mărite pierderile suferite de puterea lor de cumpărare.
Concurența internațională și capacitatea firmelor de a-i face față intră în opoziție pe fondul creșterii presiunii fiscale. Sporirea prelevărilor obligatorii pun firmele în dificultatea de a investi și/sau de a se moderniza, iar acest fapt le diminuează competitivitatea și, în consecință, le obstaculează accesul la circuitul economic internațional.
Riscurile presiunii fiscale devin realitate în orice economie în curs de dezvoltare și, cu atât mai mult, în economiile care sunt constrânse la o tranziție dramatică spre capitalism și evoluează pe fondul precarității în organizarea și funcționarea instituțiilor de stat.
NOȚIUNEA EVAZIUNII FISCALE
Impozitele sunt prin contribuția lor legală și destinația lor clasică o sarcină contributivă normală pe care cetățenii o suportă față de stat, în vederea satisfacerii nevoilor reclamate de existența statului și pentru realizarea condițiilor de dezvoltare ale societății.
Desfășurarea activității permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai în baza unei autorizații emise de organul competent sau a unui alt temei legal.
Persoanele care realizează venituri, posedă anumite bunuri și au capacitate legală, sunt obligate la plata unui anumit impozit și au calitatea de contribuabili. Sustragerea de către contribuabili prin diferite căi, în întregime sau în parte, de la obligațiile fiscale, respectiv de la plata impozitelor, taxelor sau altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor sociale, reprezintă evaziune fiscală.
Cu alte cuvinte, evaziunea fiscală se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor licite sau ilicite cu ajutorul cărora contribuabilii sustrag în totalitate sau în parte materia impozabilă obligațiilor stabilite prin legile fiscale.
Combaterea evaziunii fiscale a fost reglementată prin Legea 87 din 18 octombrie 1994. În sfera evaziunii fiscale se cuprinde și ascunderea sub diverse forme a surselor și cuantumului de venituri impozabile.
Cele mai frecvente cazuri de sustragere a agenților economici de la plata obligațiilor către bugetul de stat se produc prin neînregistrarea în contabilitate a veniturilor realizate. O altă modalitate de evaziune fiscală, la care apelează de cele mai multe ori cetățenii străini rezidenți în România, este aceea a folosirii de facturi externe falsificate, în care se înscriu prețuri mai mari decât cele reale. Prin apelarea la astfel de căi de realizare a evaziunii fiscale se sustrag de la bugetul de stat zeci de milioane de lei.
Evaziunea fiscală înregistrată în anul 2010 reprezenta un volum de cel puțin 24 000 miliarde lei, iar cea din 2011 de circa 40 000 miliarde lei. Față de PIB, evaziunea fiscală reprezenta în 2010 aproximativ 10%, în anul 2011 aceasta se menține aproximativ la același nivel.
Analiza evaziunii fiscale în funcție de forma de proprietate a persoanelor juridice controlate evidențiază că societățile comerciale cu capital de stat și regiile autonome dețin o pondere mai mare în totalul sumelor sustrase (60%), în raport cu persoanele juridice cu capital privat și mixt (35%).
Evaziunea fiscală este rezultantă logică a defectelor și inadvertențelor a unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca și acei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.
Practica acțiunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili și pe categorii de venituri confirmă următoarele:
Acțiunile de control efectuate relevă în principal, aspecte specifice fiecărei categorii de obligații fiscale. În ce privește impozitul pe profit, deficiențele constatate de către organele de control se referă în principal la:
Reducerea bazei de impozitare, prin includerea în costuri a unor cheltuieli fără documente justificative sau bază legală;
Deducerea unor cheltuieli personale ale asociaților sau dobânzi la împrumuturi acordate de patroni propriei societăți, în cazul agenților economici cu capital privat;
Majorarea cheltuielilor de producție sau comerciale, cu sume reprezentând salariul petronului sau cheltuieli de natura investițiilor fără ca acestea să fi fost terminate și puse în funcțiune, fără a fi înregistrate în contabilitate;
Prelevarea din contul de profit și pierdere a unor sume pentru investiții, înainte de impozitare și care deși au fost utilizate până la sfârșitul anului, nu au fost trecute din nou în contul de profit și pierdere;
Înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisă de lege. În general, aceste cheltuieli se referă la exagerarea cheltuielilor de transport, reclamă, prezentare;
Neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea documentelor de evidență primară, fie prin înscrierea în documente a unor prețuri de livrare sub cele practicate în mod real;
Nejustificarea cu acte a înregistrărilor:
Majorarea cheltulielilor cu dobânzi aferente creditelor pentru investiții;
Încadrarea eronată în perioadele de scutire în special în situația desfășurării în același timp a mai multor activități cu perioade diferite de scutire, precum și neîndeplinirea condițiilor legale de funcționare la subunități cu același profil de activitate a unei perioade egale cu aceea pentru care s-a acordat scutire;
Mascări de plăți de beneficiu prin neînregistrrea dobânzilor încasate, comisioanelor primite, vânzărilor făcute, se omit înregistrări;
Reducerea cifrei de afaceri prin simularea de vânzări cu pierderi și trecerea sumelor printre debitori;
Transferul veniturilor impozabile la societăți nou create în cadrul aceluiași grup, aflate în perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomitent cu înregistrarea de pierderi de către societatea mamă;
Necalcularea de către unele organizații nonprofit a impozitului aferent veniturilor realizate din activități economice;
Neînregistrarea în contabilitate a diferențelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligației privind impozitul pe profitul datorat.
Evaziunea fiscală identificată în anii 2009 și 2010, la impozitul pe profit, a înregistrat cele mai ridicate cote (33,03% în 1996 și 45,88% în 2010) față de total.
În ceea ce privește impozitul pe dividende, neregulile constatate pot fi:
Nereținerea impozitului pe dividende aferent avansurilor acordate în cursul anului, care după realizarea profitului și aprobarea bilanțului, au avut destinația de dividend;
Neconstituirea și nevirarea impozitului pe dividende;
Calcularea eronată a impozitului pe dividende.
Referitor la celelalte impozite și taxe, datorate bugetului de stat și bugetelor locale de către contribuabili, persoane juridice, abaterile cele mai frecvente sunt:
Evidențierea în contabilitate a unor clădiri la valori inferioare celor reale;
Declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere în ceea ce privește impozitul pe clădiri, taxa asupre mijloacelor de transport, pentru folosirea terenurilor proprietate de stat;
Nedepunerea la organele fiscale a declarației privind clădirile aflate în patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate în posesie și a terenurilor deținute sau aflate în administrarea agenților economici;
Ponderea evaziunii fiscale descoperită la impozitele și taxele locale în anii 2009 și 2010 a fost de 3,30%, respectiv 1,97% față de totalitatea cazurilor de evaziune fiscală.
Numărul cazurilor de evaziune fiscală identificate s-a dublat în ultimii ani, paralel cu creșterea valorii medii a resurselor aferente, care a ajuns la aproximativ 2,5 milioane lei pe fiecare contribuabil verificat.
Evaziunea fiscală este sancționată contravențional și penal, în raport cu gravitatea abaterii financiare comise. Legea privind evaziunea fiscală este mai mult decât o necesitate și este de așteptat ca gravitatea pedepselor pe care le instituie îi va determina pe evazioniști să se gândească mai mult înaintea săvârșirii unor astfel de fapte, pentru că riscul pe care si-l asumă nu este legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plătesc ca amendă, ci este în joc o valoare mult mai mare și anume, libertatea.
Pentru a evita căderea sub incidența legii fiscale și evitarea plății impozitului există trei modalități principale:
Legea fiscală asigură ea însăși evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (evaluarea forfetară a masei impozabile).
Abținerea contribuabilului de a îndeplini activitatea, operațiunea sau actul impozabil. Această modalitate se întâlnește cel mai adesea în cazul unei fiscalități excesive, contribuabilul preferând să se abțină de a furniza o unitate suplimentară de muncă. Evaziunea fiscală se rezumă la abilitatea fiscală sau la găsirea unui mod de a plăti cât mai puțin impozit.
Folosirea de mijloace și metode care încalcă legea fiscală. Această modalitate este susținută doar de unii autori: evaziunea fiscală există și atunci când se cunosc surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fără repercusiuni asupra economiei, iar cei care trebuie să creeze cadrul legal pentru a le atrage, le ignoră intenționat. Vorbim în această ultimă situație despre evaziunea fiscală apriorică, măsurile de descurajare a celor care recurg la ea fiind ineficiente.
Contribuabilii exploatează insuficiențele legislației și le eludează în mod legal, sustrăgându-se de la plata impozitelor, tocmai datorită acestei insuficiențe a legislației.
Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale prin această modalitate este legiuitorul.
Cazuri frecvente de evaziune fiscală pe baza interpretării favorabile a legislației, în țările cu economie de piață, sunt:
Constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, într-un cuamtum mai mare decât cel justificat din punct de vedere economic, în acest fel micșorându-se veniturile impozabile;
Interpretarea favorabilă a dispozițiilor legale, care prevăd facilități importante – scutiri, reduceri – pentru contribuțiile la sprijinirea activităților sociale, culturale, sportive etc;
Practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură menită să stimuleze acumularea;
Folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice, duce la sustragerea de la impunere a unei părți din veniturile realizate;
Scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, chiar dacă nu au fost făcute;
Luarea în considerare a unor facilități legale privind excluderea din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională și practica în producție, a sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes național;
Aceste modalități sunt posibile și în România, datorită sistemului legislativ existent. “Raportul privind rezultatele obținute de organele de control din Ministerul Finanțelor și din unitățile subordonate pe linia identificării și combaterii evaziunii fiscale”, prezintă modalitățile cele mai utilizate de realizare a evaziunii fiscale, distinct, pe categorii de impozite și taxe, astfel
În ceea ce privește impozitul pe profit:
Reducerea bazei de impozitare;
Neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;
Transferul veniturilor impozabile la societățile nou create în cadrul aceluieși grup;
La TVA, modalitățile sunt:
Aplicarea eronată a regimului deducerilor;
Necuprinderea unor operațiuni ce intră în sfera TVA în baza de calcul a taxei;
Neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului de 10.000.000 lei, respectiv 10 mil. lei anual, venit total;
Nevirarea TVA aferentă avansurilor încasate de la clienți;
Evaziunea fiscală la accize s-a produs prin:
Micșorarea bazei de impozitare;
Utilizarea unor cote inferioare celor reale;
Nedeclararea corectă a operațiunii reale în cazul unor produse ale căror prețuri erau purtătoare de accize (mai ales la alcool).
La nivel mondial putem afirma că nu există stat care să nu fie “lovit” de evaziune fiscală. Acest fenomen își pune însă în mod diferit amprenta asupra diferitelor state, datorită climatului social și politic, specificului național și chiar religios care există în statul respectiv.
Faptul că fenomenul de evazionist există la scară mondială ține în primul rând de condiția umană, de caracterul egoist al firii acesteia, de sentimentul confiscării rezultatelor muncii fără a primi în schimb echivalentul lor. Acest schimb însă se realizează, contribuabilii beneficiind de servicii publice. ”Există o psihologie a contibuabilului de a nu plăti decât ceea ce nu poate să nu plătească. Natura omenească are întotdeuna tendința să pună interesul general în urma celui particular; ea este înclinată să considere impozitele mai mult ca un prejudiciu decît ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice și să vadă întotdeuna cu ochi răi pe acela care vrea să-i micșoreze patrimoniul”.
Cu toate acestea, nu toate categoriile socio-profesionale sunt egale în fața posibilităților de evaziune fiscală. Această diferențiere se bazează pe natura și proveniența veniturilor sau a averii supuse impozitării, pe modul de stabilire a materiei impozabile, a controlului fiscal etc. Acceptarea impozitului de către cetățean depinde în primul rând de nivelul impozitării, apoi și de alți factori: coeziunea socială, eficacitatea statului, cultura fiscală etc.
Fenomenul de evaziune fiscală diferă de la un stat la altul ca mărime și mijloace de realizare, dar poate varia de asemenea și în cadrul aceleiași țări, de la o regiune la alta. La nivel mondial există diferențe de moralitate politică între țările protestante și țările catolice sau latine. Opiniile publice catolice sau protestante se reunesc în SUA, Suedia, Franța, Canada, Germania, considerând frauda fiscală drept un delict minor. De fapt, munca la negru și frauda sunt încurajate de creșterea impozitelor. În Italia de exemplu, milioane de italieni au pe lângă slujba de bază și una mai mult sau mai puțin plătită care să le amelioreze veniturile. Același lucru se întâmplă și în Spania, unde aproximativ două milioane de persoane își câștigă existența fără contract de muncă legal și fără a cotiza la asigurările sociale. În Franța s-a efectuat o anchetă privind comportamentul populației față de impozite, de organele și legile fiscale, cu următorul rezultat: frauda fiscală nu este aprobată decât de 4% din micii salariați și de 7% din pensionari.
Profesorul german G. Schmolders, citat de profesorul Iulian Văcărel, emite o concluzie interesantă: “Exagerând puțin, s-ar putea spune că în țările latine frauda este considerată până la un anumit punct ca fiind legală. Infracțiunea la lege constituie cazul normal și nu excepția”.
Frauda fiscală în țările în curs de dezvoltare atinge proporții impresionante. Aproximativ 80% din veniturile fiscale ce ar trebui percepute de state nu sunt niciodată recuperate de trezoreriile publice ale acestora. Această estimare este dată de N. Kaldor, într-un studiu cu privire la țările lumii a treia.
La amploarea acestui fenomen, care este evaziunea fiscală, pentru acest grup de țări un rol însemnat îl au: permisivitatea și incoerența legii, modul de aplicare a acesteia de către administrațiile fiscale, comportamentul contribuabililor în acest context, corupția organelor fiscale etc.
În ceea ce privește răspândirea evaziunii fiscale în România, se riscă o afirmație că regiunea Bucureștiului, ca și a altor capitale de țară, este de departe regiunea cu cele mai numeroase evaziuni (fraude) fiscale. Urmează la o distanță relativ mică zonele de graniță (mai ales vestul țării) și pe locul trei se află orașele care au înregistrat un număr mare de societăți comerciale noi apărute, mai ales cu aport de capital străin.
Studiile confirmă că frauda este o funcție inversă a cifrei de afaceri și a venitului, ceea ce însemnă că este proporțional mai importantă în cazul micilor contribuabili decât a celor mari.
Această concentrare a fraudei fiscale la micii contribuabili poate fi explicată astfel:
Micile întreprinderi sunt, de regulă, mai puțin verificate decât cele mari, ceea ce va avea efect negativ mai târziu;
În întreprinderile mari, cei puși în dificultate sunt controlorii, în descoperirea fraudei fiscale, despre care se spune că se execută cu tehnici mai fine pe măsură ce mijloacele întreprinderii cresc;
Statistic, o întreprindere care realizeză o fraudă fiscală de mari proporții își reduce simțitor cifra de afaceri, fiind încadrată în vederea controlului, în clasa corespunzătoere cifrei de afaceri declarate;
Micile întreprinderi recurg la farsă mai mult decât cele mari datorită facilităților, dar și a necesității. Facilitatea este asigurată de caracterul familial al afacerii, o întreprindere familială având un secret al gestiunii sale pe care marile întreprinderi nu îl au. Necesitatea este dată de rentabilitatea aflată de multe ori la limită, singura cale de salvare fiind sustragerea de la plata impozitelor.
Există numeroase instrumente de măsură a evaziunii fiscale, dar acestea nu sunt precise datorită dificultăților practice semnalate. Unele instrumente de măsurare se bazează pe metode aproximative iar altele au la bază studiul unui eșantion.
Metodele aproximative au la bază o afirmație politică sau o estimare metodică, mai științifică.â
Afirmația politică constă în avansarea unor cifre speculative în vederea obținerii unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este de a determina o reacție în favoarea unor măsuri urmărite de cel care lansează aceste cifre. Aceasta este o metodă frecvent utilizată în finanțele publice pentru aprcierea economiei subterane (producția și veniturile nedeclarate). Lansarea acestor cifre simbolice ale evaziunii fiscale urmărește să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea verificărilor care se impun și care urmează a se efectua. La noi, până în prezent, au fost, în puține cazuri, avansate cifre referitoare la evaziunea fiscală (în 1994 SRI estima o evaziune fiscală la 38% din PIB).
Estimarea metodică apelează la instrumente economice și sociologice.
Instrumentele economice se folosesc pentru măsurarea fraudei și a economiei subterane. Estimarea economiei subterane, adică munca la negru, comerțul cu stupefiante, prostituția, producția nedeclarată, veniturile în natură ascunse etc., se face pe baza mai multor metode care se bazează pe aceeași idee. Economia subterană lasă urme care apar pe piața muncii în agregatele monetare sau sub forma dezacordului dintre venituri și cheltuieli. Metoda oferă posibilitatea de a obține informații referitoare la întreaga colectivitate prin cercetarea numai a unei părți a acesteia. Utilizează agregate ale contabilității naționale, ca de exemplu venitul național, folosind și pentru estimarea fraudei fiscale.
Comparația dintre statisticile fiscale și datele contabilității naționale nu permite însă departajarea între fraudă și evaziune fiscală. Pentru măsurarea economiei subterane și a fraudei sunt necesare studii foarte fine, dar metodele folosite ajung totuși la o gamă extrem de largă de rezultate numerice, ceea ce înseamnă că cifrele referiroare la economia subterană au o fiabilitate limitată.
Instrumentele sociologice pentru măsurarea evaziunii fiscale au fost elaborate pe baza unor statistici ale controlului fiscal, sub forma anchetelor în rândul profesiilor considerate mai expuse la evaziune fiscală (medici, avocați, oameni de litere, contabili etc.). Rezultatele verificărilor fiscale sunt utilizate în toate țările OCDE pentru evaluarea economiei subterane.
Metodele amintite până acum au o fiabilitate limitată, unele estimănd economia subterană la 4% din PIB, altele la 22%.
“În mod cert există interesul comiterii fraudei și în mod cert, frauda fiscală există. Ceea ce nu se cunoaște este că este virtual imposibil de a măsura întinderea fraudei deoarece oamenii nu vor admite că încalcă legea. Deși există o mare forță în acest argument, această semnificație poate fi exagerată. Există un mare procent stabilit pe bază de eșantion al lucrătorilor plătiți săptămânal care admit că obțin venituri dintr-o a doua ocupație pentru care nu plătesc impozit. Această proporție este de cca.1/8. Noi credem deci, că ea trebuie evaluată încercând măsurarea extinderii fraudei într-un mod mai sistematic.”
De aici și necesitatea de a adăuga la aceste instrumente aproximative și o metodă științifică.
Metoda eșantionului reprezentativ al contribuabililor este utilizată în asociație fie cu un sondaj pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate.
Asocierea unui control fiscal aprofundat și a unui eșantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuată prima dată în Franța de către Direcția Generală a Impozitelor și de Consiliul impozitelor în 1979. S-a constituit un eșantion de bază de aproximativ 40.000 de familii fiscale pe baza unei trageri la sorți aleatoare. Selecția eșantionului a fost făcută pornind de la nivelul venitului impozabil și de la natura venitului categorial dominant (salarii, beneficii industriale, comerciale, necomerciale). S-au practicat diverse reduceri din eșantionul de bază, în final fiind reținute două eșantioane conținând 4.165 contribuabili pentru veniturile lor din anii 1971 și 1972.
Contribuabilii din aceste două eșantioane au avut parte de verificări aprofundate ale situațiilor fiscale de ansamblu. Astfel s-a putut măsura nu numai frauda în sens juridic, ci și cuantumul veniturilor nedeclarate ce pot fi descoperite prin verificarea tuturor contribuabililor impozitați pentru veniturile obținute.
Controlul fiscal este necesar din trei motive principale:
Pentru a se asigura respectarea legii;
Pentru a se asigura condiții de concurență loială între întreprinderi;
Fin rațiuni de justiție (pentru a se evita situația în care contribuabilii cinstiți plătesc în locul celor frauduloși).
Există mai multe forme de control fiscal, în funcție de precizia cercetării și impozitele la care se referă. În ceea ce privește fiscalitatea propriu-zisă, caracteristice îi sunt controlul aprofundat și controlul sumar.
Controlul aprofundat este cel care stă la baza măsurării evaziunii fiscale, constând în verificarea faptică în ceea ce privește sinceritatea declarației de impunere, prin verificări contabile și încrucișate ale situației fiscale personale.
Controlul sumar se efectuează asupra dosarului fiscal.
În ceea ce privește instrumentele controlului fiscal, acestea țin în primul rând de modul de organizare a fiscului:
Balanța de trezorerie este cel mai eficace și în același timp cel mai contestat instrument, care permite administrației să verifice egalitatea dintre suma totală a mijloacelor de plăți într-o perioadă dată și resursele de care contribuabilul a dispus în aceeași perioadă. Dacă egalitatea nu se mai realizează însemnă că există venituri oculte de care beneficiază contribuabilul (evaziune fiscală). Deci, acest instrument al controlului fiscal este eficient pentru evaluarea venitului prezumat al contribuabilului, și în cazul în care “ieșirile” sunt mai mari decât “intrările” se prezumă un venit nedeclarat de aceeași mărime cu soldul balanței.
Selecția contribuabililor se realizează prin determinarea sectoarelor cu riscuri mari de fraudă și selecția dosarelor cu risc ridicat pornind de la marii evazioniști și marii contribuabili. Cei care au deja un trecut fiscal au un dosar care este reexaminat anual. Pentru identificarea marilor contribuabili, persoane fizice sau juridice, se stabilesc fișe de selecție în urma realizării controlului asupra documentelor dosarului fiscal (aceste fișe cuprind caracteristici ale contribuabilului și motivele de selecție-ex: “contribuabili neverificați niciodată”, “rezultate anormale” ).
Informatizarea controlului fiscal s-a efectuat după modelul american de selecție informatică a dosarelor de verificat. Contribuabilii ale căror dosare au fost selecțioante sunt verificați minuțios. Verificarea se face cu ajutorul metodei matematice a analizei discriminantului, stabilindu-se o corelație între o sumă stabilită suplimentar și sumele care figurează în rubricile declarației. Pentru fiecare declarație de impunere se calculează o notă, care cu cât este mai mare, cu atât există șansa ca declarația să facă obiectul unei reimpuneri. Cu acest sistem de selecție, din trei declarații verificate, una face obiectul unei reimpuneri.
A fost demonstrat că din punct de vedere calitativ metodele de selecție prezintă limite.
Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eșantion reprezentativ al populației. Metoda s-a folosit în Norvegia în vederea măsurării economiei oculte pornind de la piața muncii. Eșantionul reprezentativ a fost format din 900 de persoane care au fost intervievate și au completat chestionare în care erau întrebate dacă au utilizat sau au efctuat ele însele “munca la negru”. Chestionarul mai cuprindea întrebări în legătură cu numărul de ore de muncă și cu salariul orar, ceea ce a permis evaluarea economiei subterane.
În SUA eșantionul a fost de 50.000 de gospodării, pe baza căruia Oficiul Contabilității Generale a calculat în 1979 numărul persoanelor care nu au plătit impozitul federal pe venit.(în 1972, din 64 mil. gospodării obligate la declararea venitului, 8% nu aveau nici o declarație).
În ceea ce privește România, piedicile puse în măsurarea evaziunii fiscale frauduloase se datorează nu inabilității în manevrarea instrumentelor și tehnicilor fiscale, ci multiplelor imperfecțiuni din domeniul fiscal: evaziune masivă realizată de diverse grupuri de interese și de unii egenți economici care profită de lacunele legislației fiscale, în comparație cu evaziunea fiscală mai redusă a persoanelor fizice, care a crescut însă odată cu aplicarea impozitului pe venitul global; activitatea fiscală slab organizată etc.
Așadar, rezultatele măsurării fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative, iar cifrele avansate nu sunt justificate, cel mai adesea.
Economia paralelă este cifrată pentru principalele țări dezvoltate între 5% și 13% din PIB, dar rezultatele diferă de la țară la țară și de la autor la autor.
Mărimea economiei negre (black economy) este greu de estimat, ceea ce ilustrează faptul că nu există instrumente și posibilități eficiente de măsurare a acestui fenomen.
În practică, un element relevant este greutatea și dificultatea efectivă în depistarea și probarea unei evaziuni fiscale, în această direcție intervenind mai mulți factori – inconsistența legislativă, inventivitatea general recunoscută a evazioniștilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului.
Alt factor de determinare obiectivă a dificultății măsurării amplorii fenomenului de evaziune fiscală este acela că, în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl poartă un singur organism, Ministerul Finanțelor, ca reprezentant al statului în procurarea și administrarea banului public, interesul în realizarea evaziunii fiscale îl are, practic, orice contribuabil al unei țări, mai ales când este confruntat cu o presiune fiscală excesivă. Așadar, din acest punct de vedere, evaziunea fiscală trebuie privită ca pe o refulare din partea oricărui contribuabil și care devine o certitudine atunci când momentul este prielnic realizării ei.
Pentru că semnificația mărimii evaziunii fiscale constă și în determinarea factorilor legislativi și guvernamentali să întreprindă măsuri în consecință, folosirea chiar și a unor metode aproximative de estimare este conformă cu intențiile specialiștilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este acela sub formă relativă, ca raport între totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la această destinație și produsul intern brut sau prin raportarea numărătorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse în bugetul de stat anual.
Pe lângă a ști mărimea evaziunii fiscale, este util și necesar să se cunoască repartizarea sociologică a acesteia (cine fraudează și în ce proporție?).
Cifre oficiale nu există la îndemână (cu excepția celor din rapoartele Ministerului de Finanțe), dar totuși se încearcă să se răspundă la astfel de întrebări: “Cine produce cea mai mare evaziune fiscală ?”; “Cine sunt evazioniștii ?”.
Atât în plan fiscal, cât și în planul economico-socialului, este foarte important de știut că dacă evaziunea fiscală din România nu a fost importată, atunci sigur a fost pregătită și amplificată de “invazia” de pseudo investitori străini, profilați pe introducerea în țară a diferite produse cum sunt țigările, cafeaua, băuturile alcoolice. În cele mai multe cazuri, aceste produse au fost introduse în țară prin contrabandă, aceasta fiind aproape invariabil însoțită de evaziune fiscală.
Agenții economici care înfăptuiesc actul comercial de vânzare-cumpărare către consumatorul final sunt indigeni, și au intrat și ei în sfera evaziunii fiscale, ceea ce face ca aria de cuprindere a acesteia să se lărgească considerabil. Valoric însă, ponderea cea mai mare o dețin marii comercianți, fie ei străini sau autohtoni.
O pondere considerabilă în privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o constituie fenomenul încurajat până în 1995 de constituire de societăți în lanț pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit.
Evaziunea fiscală licită
Evaziunea fiscală legală sau licită constă în acțiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevăzută a legilor și deci “tolerată” prin scăpare din vedere.
Frecvența acestei forme de evaziune fiscală este mai accentuată in perioadele când se modifică sau se introduc noi legi, precum și atunci când Statul utilizează în mod intenționat impozitul în scopul promovării unor politici economice stimulatoare față de anumite categorii socio-profesionale sau în anumite domenii de activitate.
Incapacitatea organului legislativ de a elabora o legislație clară și precisă constituie un factor favorizant. Contribuabilii, exploatând insuficiențele legislative eludează în mod “legal” sustrăgându-se total sau și partial plății impozitelor.
Nu se poate prevedea însă în practică ingeniozitatea contribuabililor și nici diversitatea situațiilor concrete. Redăm mai jos câteva exemple de evaziune fiscală “legală”- bazate pe interpretarea favorabilă a legii. Astfel:
Acordarea unor facilități fiscale (sub forma unor exonerări, scutiri parțiale, reduceri, deduceri) constituie un cadru favorabil ocolirii sau prevalării de la plata obligațiilor fiscale prin anumite procedee;
Acordarea unor scutiri delimitate temporal, în cazul inființării de noi societăți comerciale, de la plata impozitului pe profit, constituie un alt exemplu;
În unele țări, societățile de persoane au dreptul de a opta ca venitul obținut să fie impus fie ca în cazul societăților de capital, fie ca în cazul persoanelor fizice;
Atunci când statul se confruntă cu dificultăți financiare mai deosebite, scoate de sub incidența impozitării veniturile aferente depozitelor bancare și a celor provenite din plasamente, sub formă de titluri financiare obligatare emise de stat;
De asemenea, când cheltuielile generale ale societăților comerciale nu sunt reglementate, există tendința supraevaluarii acestora, prin creșterea, nejustificată economic, a acestora;
Supraevaluarea amortizării, prin constituirea legală a unui fond de amortizare într-un cuantum superior investițiilor necesare, constituie o modalitate de diminuare a bazei impozabile.
Impunerea veniturilor realizate de anumite câtegorii de persoane fizice, pe baza unor norme medii de venit, creează condiții pentru contribuabilii care realizează venituri mai mari decât media, să nu platească impozit pentru diferența respectivă;
O posibilitate suplimentară de producere a evaziunii fiscale legale o constituie existența „paradisurilor fiscale", unde își stabilesc domiciliul și sediul social atât persoane fizice, cât și persoane juridice și spre care își dirijează profiturile obținute pe teritoriul altor țări, eludându-se astfel fiscul;
Evaziunea fiscală legală poate fi evitată prin corectarea și îmbunătățirea cadrului juridic prin care aceasta a devenit posibilă, deși existența unor interese politice, economice și sociale, determină tolerarea tacită a unor situații evazioniste.
Se practică însă tolerarea tacită a unor situații evazioniste, date fiind anumite interese de natură politică sau economico-socială.
Evaziunea fiscală legală este cea îngăduită de lege. Procedeele utilizate pentru realizarea ei sunt extrem de variate (în funcție de impozit), dar există câteva posibilități aflate mai la îndemâna contribuabililor.
Printre principalele forme de evaziune fiscală legală utilizate actualmente în diverse țări, amintim:
Avantajele în natură – mașini de serviciu, indemnizații generoase constituind cheltuieli profesionale, reședințe de vacanță, participarea la cheltuielile de școlarizare a copiilor. Aceste avantaje sunt atribuite de patroni salariaților lor cei mai bine plătiți pentru a scăpa de ratele înalte de impozitare a venitului.
Reduceri de impozite pe venit – pentru profitul reinvestit pentru dezvoltarea activității generatoare de profit.
Deducerea din venituri (profit) a unor cheltuieli privind amortizarea și fondul de rezervă într-un cuantum mai mare decât s-ar justifica economic.
Domicilii în străinătate, în paradisuri fiscale (unde condițiile de impozitare sunt mai favorabile decât în țările lor).
Japonia constituie un caz special – o serie întreagă de venituri sunt neimpozabile (dobânda înregistrată pentru depozitele bancare curente; distribuirea profitului rezultat din depozite sau trusturi mixte de gestiune; dobânda provenită din economii poștale care nu depășește 3,5 mil. yeni, adică cca. 35.000 dolari; venituri din dobânzi pentru depozite mici; dobânda pentru obligațiuni guvernamentale care nu depășesc 3,5 mil. yeni; dobânda din conturile financiare speciale internaționale), ceea ce permite practicarea din plin a evaziunii legale.
În ceea ce privește “portițele” deschise de legislația fiscală română, există o posibilitate masivă de evaziune fiscală pe calea constituirii de noi societăți comerciale de către patronul unei societăți care se apropie de expirarea perioadei de scutire de la plata impozitului pe profit.
Evaziunea fiscală ilicită
Evaziunea fiscală frauduloasă sau ilicită presupune eludarea în mod deliberat a legislației fiscale, fiind sancționată de lege prin măsuri atât pecuniare, cât și privative de libertate. Frauda fiscală constă de fapt în ascunderea ilegală și intenționată, în mod parțial sau total, a materiei impozabile de către contribuabili, cu scopul evitării obligațiilor fiscale ce le revin.
Deși există o diversitate de procedee la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal, evaziunea fiscală frauduloasă se prezintă sub următoarele forme:
Evaziunea tradițională (sau prin disimulare) care constă în sustragerea, parțială sau totală, de la plata obligațiilor fiscale, fie prin întocmirea și depunerea de documente incorecte, fie prin neîntocmirea documentelor cerute de legislația în vigoare. Acasta include următoarele procedee principale:
Întocmirea unor declarații fiscale false sau neîntocmirea acestora;
Reducerea intenționată a încasărilor, în scopul reducerii T.V.A. și a profitului impozabil, prin încasări în numerar fără chitanțe și vânzări fără factură
Creșterea voită a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil;
Producerea și comercializarea de bunuri și servicii economice în mod ilegal;
Desfășurarea unor activități profesionale recompensate în mod clandestin (la negru);
Diminuarea valorii moștenirilor primite și a tranzacțiilor cu bunuri imobiliare.
Evaziunea juridică, constă în a ascunde adevărata natură a unui organism sau a unui contract, pentru a evita obligațiile fiscale (de exemplu, când un contract de asociere este transformat, în mod ascuns, într-un contract de muncă, pentru ca beneficiarul acestuia să obțină anumite avantaje din calitatea de salariat);
Evaziunea contabilă, greu de identificat în practică, constă în a crea impresia unei evidențe contabile corecte, utilizând documente false, în scopul creșterii cheltuielilor, diminuării veniturilor, reducerii profitului impozabil și, în consecință, a obligațiilor fiscale datorate statului;
Evaziunea prin evaluare, constă în diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor și provizioanelor în scopul deplasării profitului în timp.
Evaziunea fiscală nu se manifestă doar pe plan național, ci și internațional, datorită accentuării cooperării economice internaționale și a dezvoltării relațiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite și cu un nivel de fiscalitate diferit.
O modalitate des utilizată de companiile transnaționale, în scopul sustragerii de la impunere a unei părți de profit, o constituie înființarea unor filiale în țări unde fiscalitatea este mai redusă și organizarea unor relații artificiale (de regulă, scriptice) între acestea și unitațile producătoare aflate pe teritoriul altei țări, unde fiscalitatea este mai ridicată. Asemenea „oaze fiscale" sau „paradisuri fiscale" se întâlnesc în Elveția, Luxemburg, Bermude, Panama, Bahamas, Liechtenstein, Insulele Cayman s.a.
În ceea ce privește clasificarea juridică a fraudei fiscale, trebuie mai întâi precizat că există mai multe grade de fraudă fiscală.
Cel care comite o fraudă fiscală ocazional este diferit de un profesionist. Primul comite frauda și invocă “obscuritatea textelor de lege”, iar al doilea dă dovadă de o intenție frauduloasă evidentă. Datorită amplorii lor, repetării și mijloacelor folosite pentru realizare, acestea din urmă sunt supuse condamnării penale, sub a cărei incidență nu intră și primele.
De aici distinctia ce se face între fraudă fiscală administrativă (supusă penalităților fiscale) și fraudă fiscală penală (supusă sancțiunilor penale).
Mai există o clasificare a fraudei fiscale bazată pe existența sau inexistența mijloacelor frauduloase de comitere a sa. Potrivit acestei clasificări distingem frauda simplă și frauda complexă.
Frauda simplă se poate traduce prin “reaua credință” în orice acțiune sau omisiune pentru sustragerea de la impozitare. Această formă a fraudei fiscale cunoaște o largă răspândire, furnizând majoritatea cazurilor în care este necesară aplicarea penalităților fiscale în materie de impozit pe profit. Deci, această formă de fraudă nu atrage sancțiuni penale.
Frauda complexă se traduce prin “voință frauduloasă” și reprezintă frauda tip prin excelență. La nivel național, dar și la nivel mondial, ea deține un procent redus din totalul infracțiunilor fiscale.
În Franța, conform art. 1741 din Codul General al impozitelor, acest delict poate îmbrăca mai multe forme:
Omisiunea voluntară de a face declarația de impunere la termenele prevăzute;
Ascunderea sumelor supuse impozitării;
Organizarea insolvabilității;
Piedicile puse încasării impozitelor.
În ceea ce privește legea română privind evaziunea fiscală, nu se delimitează infracțiunile pe tipuri de fraude, putem însă preciza faptele ce intră în sfera de cuprindere a fraudei complexe:
Conducerea sau organizarea evidenței contabile duble, sau alternarea memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj, scopul fiind de a diminua masa impozabilă;
Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării, scopul fiind obținerea de venituri suplimentare;
Declararea fictivă a sediului unei societăți comerciale sau a schimbării acestuia fără a respecta procedura legală, scopul fiind sustragerea de la controlul fiscal;
Sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, total sau parțial, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea acestora sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop.
În pactică, operațiunea de delimitare a celor două tipuri de evaziune este la fel de incertă ca și distincția dintre fraudă și evaziune.
Această incertitudine provine de la doi factori: interpretarea legalului și a ilegalului și contradicțiile soluțiilor dreptului comparat.
Din punct de vedere teoretic, contribuabilul fie respectă legea, fie o încalcă, el datorează impozit sau nu datorează, plătește impozitul sau nu îl plătește.
Din punct de vedere practic, concepția teoretică nu corespunde în totalitate realității fiscalității. Astfel, între legal și ilegal nu există o ruptură, ci o continuitate. Încercarea de a profita de lacunele legii conduce contribuabilul de la legal la fraudă.
Se poate spune că există trei familii de contribuabili, și anume:
Familia albă – a celor cinstiți;
Familia neagră – a celor necinstiți;
Familia gri – a celor care evadează, fie legitim, fiind foarte abil, fie ilegal prin abuzuri de lege și acrobații.
Redăm în continuare, gradele de ilegalitate ale evaziunii și fraudei fiscale.
Figura nr. 1: Gradele de ilegalitate ale evaziunii și fraudei fiscale
Zona ilegală Fraudă
Zona legală – Abstinența
– Aplicarea regimurilor fiscale de favoare
– Eroare
– respectarea legii
Sursa: www.anaf.ro
Urmărind schema de mai sus observăm cum contribuabilul glisează de la eroare la utilizarea opțiunilor fiscale, de la abstinență la abila manipulare a textelor de lege și mai ales de la abuz față de legile fiscale la fraudă calificată. În practică apar dificultăți și în a stabili care faptă constituie o eroare contabilă involuntară și care este decizia luată conștient, în vederea diminuării impozitului.
Unele legislații consideră licit să profiți de lacunele legii fiscale. Deci distincția dintre legal și ilegal, în special pentru activități tradiționale, devine cât se poate de relativă. Nu se poate așadar trasa o frontieră fixă între permis și interzis, aceasta fiind mai mult fluctuantă.
Delimitarea fraudei propriu-zise în legislația țării noastre este făcută numai prin înșirarea faptelor ce constituie infracțiuni prevăzute de art. 9-10 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cu toate că ea nu folosește termenul de “fraudă fiscală”.
În art. 1741 din Codul General al impozitelor (din Franța), se citează anumite fapte cu titlul de exemplu și se definește elementul material al delictului fraudei fiscale.
Delictul fraudei fiscale prezintă trei elemente constitutive clasice: legal, material și intențional.
Elementul legal constituie o necesitate evidentă. Principiul legalității incriminărilor oferă contribuabilului o garanție împotriva abuzurilor posibile ale statului, condamnarea pentru fraudă fiscală nefiind posibilă decât pe baza unui text legislativ corespunzător (conform art. 916 din Legea privind combatera evaziunii fiscale în România).
Elementul material presupune că frauda nu trebuie considerată ca fiind în stare latentă. Pentru a fi condamnată trebuie dovedit un fapt exterior. În România, dar și în alte țări, se pedepsește și tentativa de fraudă.
Elementul intențional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale. Pentru a dovedi intenția, trebuie dovedit că contribuabilul a avut cunoștința că el violează o dispoziție legală fiscală. Și apoi că el a acționat voluntar/conștient, având deplină cunoștință de cauză. Ceea ce trebuie deci demonstrat este că actul fraudei a fost comis liber și fără constrângere.
Delimitarea evaziunii fiscale este mai delicată. Pentru a putea delimita domeniul evaziunii fiscale acceptabile de cea inacceptabilă s-au sistematizat trei criterii: motivația fiscală a contribuabilului, utilizarea forțată a legislației civile și profitul fiscal tras din operațiunea respectivă.
În cazul jurisprudenței olandeze, aceasta cere patru condiții pentru a fi vorba de fraudă: actul efectuat de contribuabil trebuie să fie neobișnuit sau anormal, el trebuie să fie făcut cu unica intenție de a eluda legea, rezultatul său economic trebuie să fie sensibil identic celui produs printr-un act normal, generator de impozite și trebuie ca tendința și scopul legii să permită impozitarea.
Evaziunea fiscală frauduloasă artizanală se caracterizează prin modul izolat, pe cont propriu de acțiune al autorilor ei. Cel care realizează această fraudă nu acționează în legătură cu alții. Frauda artizanală se întâlnește “cotidian”. Se pot da multe exemple privind acest tip de fraudă: import nedeclarat de mărfuri, venituri neînregistrate în contabilitate, majorarea cheltuielilor deductibile etc. Tot un tip de fraudă fiscală este și munca la negru. Ea permite celui care o practică să obțină venituri nedeclarate. Când se desfășoară în cadrul unei activități salariale, îl scutește pe patron de plata cotizațiilor sau contribuțiilor sociale. Cu cât diferența dintre salariul brut și net este mai mare, atât patronii cât și salariații sunt mai interesați să muncească la negru.
Atunci când frauda fiscală este elaborată tehnic și ea presupune existența mijloacelor frauduloase integrate într-o rețea organizată, ea devine fraudă fiscală industrială. Evaziunea fiscală frauduloasă industrială se caracterizează prin recurgerea la procedee complexe și la aranjamente juridice ingenioase, având caracter fiscal, dar și penal. În cadrul acestui tip de fraudă, are loc divizarea acțiunii în cadrul unei rețele subterane care are scopul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. Implicate pot fi atât persoane fizice cât și juridice, cu scopul realizării de profituri importante prin sustragerea frauduloasă de la plata impozitului.
Având în vedere că principiul de la care pleacă organele de control fiscal este cel al concordanței între evidența contabilă și documentele justificative, pentru realizarea fraudei în siguranță se apelează la documente justificative fictive, furnizate “pe piață”, astfel încât să existe concordanța dorită.
“Taxis-ul” joacă un rol important în realizarea acestei fraude, “taxi” fiind un “mandatar” cu funcție unică de a fi înscris la Registrul Comerțului pentru a putea emite facturi de vânzare fictive. Deci el conduce o firmă de fațadă, însărcinată să emită documente comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de firme reale și în aparență ireproșabile în ceea ce privește activitatea desfășurată. La noi, acest gen de fraudă fiscală se întâlnește mai ales în domeniul importurilor de cafea, țigări și băuturi alcoolice.
Evaziunea fiscală se manifestă în România, prin diferite forme, cum sunt:
Practicarea unor prețuri liniare inferioare costurilor produselor brute livrate și implicit calcularea accizelor în funcție de prețurile respective și nu de costurile efective ale produselor;
Neînregistrarea în contabilitate a veniturilor realizate;
Utilizarea unor facturi externe falsificate, în care se înscriu prețuri mai mici decât cele reale;
În cazul autentificării actelor de înstrăinare a imobilelor, deseori, părțile convin ca prețul vânzării înscris în actul de vânzare-cumpărare autentificat să fie inferior celui real, pentru ca taxa de timbru să se determine la un nivel mai mic;
Vânzările nedeclarate (cele care se fac fără întocmirea documentelor corespunzatoare și fără a fi înregistrate în contabilitate);
Deducerile false (se realizează prin întocmirea de facturi false);
erorile intenționate de înregistrare;
Aplicarea incorectă a cotei zero sau a scutirilor;
Cereri de rambursare nejustificate, când se solicită rambursarea taxei aferente unor mărfuri exportate sau pentru bunuri la care legea permite deduceri, fără însă ca în realitate aceste operațiuni să fi fost efectuate.
Ministerul Finanțelor, analizând fenomenul evaziunii fiscale, a identificat următoarele cauze care au facilitat manifestarea acesteia:
Desfășurarea de activități fără autorizație legală;
Intenția de eludare sau încălcare deliberată a prevederilor din legislația fiscală, în vederea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor;
Amânarea sau refuzul achitării obligațiilor fiscale corect determinate;
Conducerea incompletă sau incorectă a evidențelor care stau la baza determinării cheltuielilor, veniturilor și obligațiilor fiscale;
Exploatarea la maximum a unor incoerențe sau inconsecvențe ale legislației fiscale sau interpretarea arbitrară a prevederilor acesteia în ceea ce privește facilitățile fiscale;
Necunoașterea legislației fiscale.
Printre măsurile care pot contribui la limitarea evaziunii fiscale, în România, menționăm:
Unificarea legislației fiscale și o mai bună corelare a acesteia cu ansamblul cadrului legislativ din economie;
Eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscală și o mai bună corelare a facilităților fiscale;
Reorganizarea structurilor teritoriale ale aparatului Ministerului Finanțelor, astfel încât să se elimine paralelismul și suprapunerile din activitatea organelor de control financiar și fiscal, în ceea ce priveșt supravegherea fiscală, controlul fiscal și combaterea evaziunii fiscale;
Trecerea, în prim plan, a controlului prin sondaj.
Deoarece legislația română abundă în principii contrare economiei de piață și în suprapuneri cu texte legale din alte acte normative, în România se consideră frauduloasă și evaziunea legală, iar statul declară război comercianților, bazat pe principiul lui Murphi: “Dacă nu-i poți învinge, încurcă-i!”.
Evaziunea fiscală frauduloasă internațională nu este un fenomen caracteristic numai lumii contemporane, acesta existând din vechime.
Contribuabilul caută să nu fie supus la nici o impozitare și pentru aceasta se refugiază în zone protejate din punct de vedere fiscal.
Evaziunea internațională este în mare parte legată de ramificarea producției anumitor întreprinderi spre țări cu legislații fiscale favorabile. Ea se realizează în așa zisele zone libere, enclave teritoriale, “stat în stat”, care beneficiază de extrateritorialitate vamală și care scapă legislațiilor naționale. În aceste locuri investitorii străini deschid unități industriale și produc pentru export în condiții salariale și de cheltuieli sociale foarte avantajoase.
Societățile fictive sunt utilizate tot mai des în realizarea fraudei fiscale internaționale. În prima fază se constituie o societate legală, aparent solidă și cu sediul într-un “paradis fiscal”. Filiale și reprezentanțe ale acestei societăți sunt deschise în centre internaționale renumite. Se mai deschid și conturi la mai multe bănci importante, cu sume modeste. Reclama la adresa societății respective este utilizată pe scară largă și prin publicații de largă răspândire.
Faza următoare constă în acțiunea propriu-zisă.
Unele societăți încheie contracte de import, pe baza bonității lor contrafăcute, insistând ca plata să se facă prin incaso sau pe credit și astfel nu oferă partenerului străin nici o garanție de plată. Încrederea întreprinderilor exportatoare este câștigată inițial prin importul unor cantități reduse de marfă, care se plătesc prompt.
Societățile holding (societăți care dețin un portofoliu de participație fără a exercita ele însele vreo activitate de afaceri), sunt instalate în țări ca Lichtenstein, Luxemburg, Elveția, Monaco, Bermude și au funcțiuni multiple: gestionează portofolii de valori mobiliare pentru societățile de grup, obțin participații, procură sursele de finanțare prin lansarea de împrumuturi internaționale, încasează redevențe/onorarii/comosioane.
Aceste paradisuri financiare sunt numite “tax haven” (port fiscal) și sunt stabilite în zone cu monedă puternică, stabile politic, cu o rețea densă de instituții bancare, protecție puternică a secretului bancar și al afacerilor, cea mai importantă fiind absența sau nivelul redus al impozitării veniturilor și beneficiilor.
În contrast cu paradisurile fiscale, țările cu sisteme fiscale bine articulate sunt numite “infernuri fiscale”. Acestea fac astăzi concurență paradisurilor fiscale prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate: în condițiile unei presiuni fiscale ridicate, ele mențin în favoarea investitorilor regimuri juridice și regimuri fiscale care le permit să scape de orice impunere sau să beneficieze de o impozitare foarte ușoară.
Deci, aceste societăți holding nu plătesc impozit pe profiturile lor în Luxemburg sau Olanda, iar în Elveția, unele cantoane nu impozitează veniturile din surse străine primite de societățile care au sediul în țară, dar care nu exercită nici o activitate.
Este evidentă utilitatea fiscală a societăților holding: într-o țară cu o fiscalitate ridicată pentru veniturile din capital, o societate care dorește să lanseze un împrumut obligatar, pentru a evita reținerea la sursă a impozitului asupra dobânzilor obligațiunilor emise, creează o astfel de societate în Lichtenstein, de exemplu. Aceasta va emite titlurile respective, iar suma obținută în urma vânzării obligațiunilor este predată de către societatea holding la societatea din țara de origine în schimbul unei dobânzi cel puțin egale cu rata dobânzii pentru obligațiunile emise. Emisiunile de obligațiuni în Europa se efectuează de regulă în Luxemburg, deoarece impozitele aferente acestor operațiuni sunt mai mici.
Societățile de bază sunt societăți care nu au o activitate economică proprie, fiind create în țări cu presiune fiscală redusă. Ele servesc pentru concentrarea și administrarea beneficiilor comerciale și financiare realizate de filialele grupului în alte țări. Aceste societăți sunt specifice Elveției, deoarece unele cantoane nu impozitează veniturile provenite din surse străine primite de societăți conduse de nerezidenți și cu sediul principal aici.
Se observă că evaziunea fiscală frauduloasă la nivel internațional are ca principal punct de sprijin “paradisurile fiscale”.
Anglo-saxonii utilizează termenul de “tax haven”, care literar se traduce prin “port fiscal”.
Este evident că se face uz de avantajele fiscale din legislațiile diferitelor țări ale lumii pentru ca afacerea respectivă să beneficieze de o fiscalitate cât mai redusă. În aceste “paradisuri fiscale” găsesc refugiu atât persoanele fizice cât și cele juridice. Principatul Monaco este un paradis fiscal pentru persoane fizice, fiind un stat în care nu sunt impozitate veniturile. O societate al cărei sediu se află în Monaco plătește însă, 35% impozit pe profit dacă mai mult de 25% este realizat în afara principatului.
La polul opus se situează insula Jersey, cel mai bun paradis fiscal pentru societățile comerciale nerezidente și care în baza unei taxe de 300 lire/an nu trebuie să declare nici un beneficiu și nici măcar nu sunt obligate să-și țină evidența contabilă. Pentru veniturile obținute de o persoană fizică, aici se aplică o cotă procentuală de 20%.
Așa numitul “călător fiscal” trebuie să țină seama și de cetățenia sa, pentru că într-o țară ca Franța, se taxează persoanele fizice în funcție de reședința lor, iar în SUA se stabilește impozitul asupra venitului mondial al cetățenilor săi.
CAUZELE COMITERII EVAZIUNII FISCALE
Fenomenul de evaziune fiscală are multiple cauze, cea mai însemnată dintre ele fiind excesivitatea sarcinilor fiscale, motivată de amploarea fenomenului evazionist și care lovește contribuabilii diferit, pe categorii de contribuabili. În practica internațională, eficiența sistemului fiscal nu se măsoară atât prin importanța venitului fiscal, cât prin gradul de consimțire la impozit care este invers proporțional cu gradul de rezistență la impozite și deci cu evaziunea fiscală.
A doua cauză a apariției și menținerii acestui fenomen este insuficiența educației cetățenești și a celei fiscale a contribuabililor. Nu trebuie să uităm însă de excesul de zel de care dau dovadă organele fiscale, care de multe ori conduce la exagerări.
Ca a treia cauză poate fi menționată ca fiind lipsa unei reglementări precise care să interzică și să îngrădească evaziunea fiscală.
A patra cauză, majoră în ceea ce privește amplificarea fenomenului evazionist, este reprezentată de sistemul fiscal incomplet și care prezintă mari lacune, imprecizii și ambiguități, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să aibe un spațiu mai mare de manevră în vederea sustragerii de la plata obligațiilor fiscale legale.
O altă cauză a avaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului și insuficiența educației fiscale.
Evaziunea fiscală poate să apară și ca urmare a lipsei unui control bine organizat și dotat cu personal priceput și corect.
Prin manifestarea acestui fenomen au de suferit atât statul, cât și contribuabilii. Statul este privat de veniturile necesare îndeplinirii atribuțiilor sale, iar contribuabilul prin faptul că totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică.
Dat fiind faptul că metodele de evaziune se schimbă foarte rapid, noile metode de investigare trebuie să păstreze același ritm.
Eludarea fiscului diferă de la o categorie socială la alta în funcție de natura și proveniența veniturilor, de modul de stabilire a materiei impozabile și de alți factori specifici.
Se mai poate întâmpla ca o anumită parte din veniturile sau averea unor categorii sociale să scape de impunere datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului impozabil( ex: venitul stabilit după criterii exterioare ori după norme medii este de regulă inferior celui real).
Profesorul A. Samuelson scria, referindu-se la impunerea federală a persoanelor fizice “Pe hârtie, volumul impunerii americane lasă impresia că este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scapă impunerii”.
Referindu-ne la condițiile sociale și economice în care se află țara noastră, abaterile și deficiențele din activitatea agenților economici se datorează următoarelor cauze:
Posibilitatea oferită de a autoriza înființarea și funcționarea de societăți comerciale, cu foarte multe activități în obiectul de activitate, fără a se verifica în prealabil dotările și condițiile reale de desfășurare a acestora în cadrul legal;
Limita minimă a capitalului social de 200 lei pentru SRL-uri, care nu asigură condițiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului;
Lipsa de operativitate sau chiar refuzul organelor vamale în furnizarea de informații legate de operațiunile de vămuire în vederea identificării operative a cazurilor de contrabandă și evaziune fiscală;
Lipsa unor prevederi legale și a unor sancțiuni severe pentru inexistența documentelor de însoțire a mărfii pe tot circuitul parcurs de acestea, în vederea eliminării posibilităților de producere ulterioară a unor documente justificative în cazul operațiunilor surprinse de organul de control;
Lipsa reglementărilor procedurii de suspendare a agenților economici, deși Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendării agenților economici la care s-au constatat abateri repetate;
Procedura necorespunzătoare de judecare a contestațiilor împotriva confiscărilor făcute de Garda Financiară, prin faptul că nu este citat, ca parte în proces și organul de control, situație ce permite agenților economici să prezinte instanței numai probele care le convin, sau chiar “confecționate” ulterior controlului.
Evaziunea fiscală este analizată deseori, în mod cu totul justificat, în strânsă legătură cu presiunea fiscală. Presiunea fiscală este la rândul ei strâns legată de fiscalitate, caracterizând deseori nivelul acesteia.
Astfel, conceptul de presiune fiscală este sinonim cu cel de nivel al fiscalității și semnifică cât de apăsătoare este povara impozitelor, taxelor și contribuțiilor, sau, altfel spus, cât de mare este povara fiscală ce apasă pe umerii contribuabililor. Măsurarea presiunii fiscale se face folosind rata fiscalității, care apare ca raport procentual între totalitatea prelevărilor obligatorii către stat și Produsul Intern Brut, cifra de afaceri sau veniturile impozabile, în funcție de nivelul la care se referă rata.
Între presiunea fiscală și evaziunea fiscală există o legătură de cauzalitate bidirecțională, adică cauză – efect – cauză. În acest sens se poate spune că presiunea fiscală în general și mai ales cea împovărătoare pentru contribuabili, începe prin a fi cauză a evaziunii și fraudei fiscale. Efectul apare imediat prin apariția evaziunii și fraudei fiscale determinat de fuga contribuabililor din fața presiunii fiscale manifestate prin impozite, taxe și contribuții.
Pus în fața acestei situații limită și văzându-și amenințate veniturile colectate la buget, statul ca beneficiar principal al presiunii fiscale exercitate asupra contribuabililor are posibilități diverse de reacție la evaziunea și fraudă fiscală:
Să mențină constantă presiunea fiscală și să combată drastic evaziunea și frauda fiscală, rezultatul fiind incert;
Să crească presiunea fiscală, colectând mult de la mai puțini plătitori, ceea ce este inechitabil și cu rezultate incerte;
Să diminueze presiunea fiscală și astfel și evaziunea și frauda fiscală, colectând puțin de la mulți contribuabili;
Între veniturile fiscale totale ce se duc la buget și impozitele fiscale totale plătite de contribuabili ar trebui să existe un echilibru. Factorii acestui echilibru depind de: masa impozabilă, aportul aparatului fiscal, rata de impozitare, civismul fiscal, înclinația spre evaziune. De aici, în mod simplu, putem trage concluzia că veniturile fiscale și impozitele nu rezultă doar din masa impozabilă și din rata de impozitare, ci sunt influențate și de factori comportamentali. Astfel, înclinația spre evaziune este dată de raportul dintre suma totală sustrasă de la impozitare și masa impozabilă totală, legal impozabilă Așa că veniturile fiscale încasate la buget depind de raportul dintre înclinația spre evaziune sau spre civismul fiscal. Cu cât crește presiunea fiscală, cu atât ca scădea civismul fiscal (chiar și numai din spirit de conservare) și crește inclinația spre evaziune.
O presiune fiscală ridicată la un moment dat, o ridicare continuă a ratei de impozitare se face cu următoarele riscuri:
Riscul diminuării efortului productiv, cel mai grav pericol, reprezentat de descurajarea prin impozite si taxe (prelevări obligatorii și legale) ridicate, a incitației la muncă, la economisire și investiții;
Riscul fraudei și al evaziunii fiscale. Frauda reprezintă o violare a legii fiscale în timp ce evaziunea reprezintă o sustragere de la plata impozitelor prin abilitate în utilizarea legii. S-a uzat de atâta utilizare expresia “economia subterană”, dar există păreri că această formă de existență (paralelă) a economiei poate reduce tendințele (în condițiile actuale de fiscalitate foarte ridicată) economiei reale spre colaps, evitând decapitalizarea continuă prin impozitare continuă și mai ales crescândă.
Riscul inflației prin fiscalitate – acțiunea directă a fiscalității asupra a două elemente generatoare de inflație: prețurile și salariile.
O politică fiscală justă trebuie să asigure echitate între agenții economici, precum și valorificarea contribuției fiecaruia în raport cu capacitatea pe care o are. Impozitele de nivel ridicat pot să lezeze grav cointeresarea materială a contribuabililor, descurajându-i în activitatea lor.
Practica a demonstrat că soluția benefică și cu rezultate certe în combaterea evaziunii și fraudei fiscale, în cazul economiei românești este o diminuare constantă a presiunii fiscale .
Stimulentul de ocolire a taxelor ca răspuns la creșterea presiunii fiscale este de mult timp recunoscut. Cu cât creste presiunea fiscală cu atât este mai mare pericolul de evaziune si mai dificilă prevenirea demoralizării. Așadar ar trebui să se urmărească utilizarea unei rate a presiunii fiscale optime, a unei rate care ar duce la o dimensiune acceptabilă a evaziunii fiscale. Aceasta este însa foarte dificil deoarece politicile fiscale au în general obiective multiple și sunt adoptate din multiple motive și nu pot ținti doar combaterea evaziunii fiscale.
Acest lucru demonstrează relația bidirecțională de tip cauză – efect – cauză dintre presiunea fiscală și evaziunea fiscală. Nivelul presiunii fiscale, dar mai ales menținerea acesteia în limitele suportabilității, a constituit și constituie o problemă pentru teoreticieni și oameni politici. Statisticile internaționale confirmă tendința generală de creștere a presiunii fiscale, diferențe sensibile de la o țară la alta, dar și în cadrul aceleiași țări în funcție de guvernarea politica.
În concluzie legătura dintre evaziunea fiscală și presiune fiscală este cauzală, presiunea fiscală are limite de ordin psihologic, politic și economic, iar rezistența la impozite și reacția adversă față de povara fiscală îmbracă mai multe forme, începând cu abstinența fiscală și continuând cu evaziunea și frauda fiscală.
Factorii care generează și favorizează fenomenul evaziunii fiscale, atât în forma sa „permisă” și nesancționată de lege cât și în forma sa sancționată de lege, se pot grupa, pentru o mai bună sistematizare, în:
Factori psiho-sociali, care țin atât de pornirile și convingerile interioare ale contribuabilului cât și de conduita generală și mediul social din care acesta face parte;
Factori de natură economică, care țin de percepția contribuabilului cu privire la nivelul venitului rămas după plata impozitului și capacitatea acestuia de a satisface nevoile individuale a contribuabilului;
Factori de ordin legislativ și administrativ, care țin, pe de o parte de percepția cu privire la modul de așezare a impozitelor, la echitatea sistemului fiscal precum și de percepția privitoare la destinațiile date, de stat, sumelor colectate din impozite, iar pe de altă parte de percepția contribuabilului cu privire la modul în care organele statului aplică legea fiscală și eventualele sancțiuni care decurg din nerespectarea ei.
Toți acești factori prezentați au o acțiune conjugată asupra deciziei de sustragere fiscală, astfel încât trasarea unei demarcații clare a acțiunii fiecăruia este atât dificil de realizat, cât și inoportun.
Prin urmare, consider că recurgerea contribuabilului la evaziune fiscală sau nu, reprezintă o opțiune internă, proprie fiecărui contribuabil, care ține de percepția acestuia asupra unor variabile exogene lui, privite în ansamblul lor .
CAUZE DE ORDIN LEGISLATIV ȘI ADMINISTRATIV
Cu siguranță, cea mai importantă cauză a evaziunii fiscale este, „însuși impozitul, mai corect sistemul fiscal în cadrul căruia se dezvoltă, bazat pe principiul declarativității contribuabilului ce beneficiază de o prezumție de sinceritate și care este „o incitație la disimulare”. Tehnica impozitării cu numeroase derogări explică dezvoltarea fraudei. Altfel spus, fiecare impozit conține el însuși bazele propriei fraude”.
Factorii economici și cei psiho-sociali sunt amplificați, întotdeauna de:
Legislația fiscală deficitară;
O fiscalitate excesivă (sub raportul numărului mare al obligațiilor fiscale și a actelor normative instituitoare și al deselor modificări ale acestora);
Existența unui aparat fiscal ineficient, etc.
Cadrul legislativ deficitar este un factor important care contribuie la amplificarea fenomenului evazionist.
În lucrarea „Diviziunea muncii în societate”, Emile Durkeim a elaborat conceptul de anomie (de la grecescul „a nomos” – fără normă) care desemnează o stare obiectivă a mediului social caracterizată printr-o dereglare a normelor sociale datorită unor schimbări bruște (războaie, revoluții, crize economice, etc.).
Într-o astfel de stare se află și societatea românească după revoluția din 1989, când începerea procesului de trecere la economia de piață a găsit economia românească într-un vid legislativ, funcționând o bună perioadă de timp în virtutea inerției, viteza de reglementare a diverselor domenii din economie fiind foarte lentă.
În domeniul sancționării sustragerii de la plata obligațiilor fiscale către stat, România a beneficiat de o lege a combaterii evaziunii abia în anul 1994 (Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale). Până în acel moment, aparatul fiscal neavând instrumentul necesar pentru a acționa în legalitate, pentru diminuarea fraudei fiscale, consecința fiind amplificarea fenomenului evazionist.
Mai mult decât atât, sancțiunile prevăzute de Legea 87/1994 erau contrazise în unele cazuri, de o serie de alte sancțiuni prevăzute în legile instituitoare de impozite și taxe sau chiar în legile bugetare anule, acest paralelism și ambiguitatea privitoare la stabilirea sancțiunilor neputând decât să denatureze aplicarea echilibrată a legislației fiscale.
Un astfel de exemplu este cel în care bugetul de stat de anul 1997 prevedea că „nevărsarea de către plătitorii de salarii a obligațiilor bugetare calculate și reținute prin stopaj la sursă, din drepturile salariale respective, se penalizează cu 20% din sumele reținute și nevărsate odată cu plata acestor drepturi”, în timp ce art. 18 din Legea nr 87/1994 preciza că „în cazul în care impozitele, taxele și contribuțiile datorate statului au fost diminuate prin încălcarea dispozițiilor fiscale, persoana contravenientă va vărsa pe lângă impozitele, taxele și contribuțiile neachitate o sumă egală cu diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite de organul de control”.
Aceste dispoziții diferite prevăzute pentru aceleași fapte nu puteau decât să îngreuneze controlul, adâncind confuzia și ridicând un semn de întrebare asupra corectitudinii și echității sancțiunilor. Dar fosta lege pentru combaterea evaziunii fiscale conținea ea, însăși, o serie de neclarități, nefiind făcută o delimitare clară a infracțiunilor și contravențiilor, astfel că unele fapte puteau fi interpretate, în funcție de dorința sau pregătirea persoanei care efectua controlul.
Nu mai puțin adevărat este și faptul că nu toate legile economice au fost congruente cu ele fiscale, având loc confuzii chiar în rândul regulii fiscale, dublate de un grad ridicat de fiscalitate pentru unii contribuabili persoane fizice și juridice.
Cadrul legislativ este componenta esențială a oricărui sistem fiscal. De la elaborarea legislației fiscale începe construirea oricărui sistem fiscal. Dacă absența unor legi fiscale, pentru reglementarea anumitor impozite și taxe, este un factor major de incitare la evaziune și fraudă fiscală și existența unor legi confuze, cu scăpări mari, are, în mod categoric, același efect. De asemenea, nici elaborarea unui sistem fiscal prea complex și stufos nu este o soluție în lupta dusă de administrație împotriva evaziunii fiscale.
„A plăti sau a nu plăti impozite”- aceasta este întrebarea de al cărei răspuns, mai ales în cazul țării noastre, de cele mai multe ori, „depinde însăși existența și prosperitatea unor companii”. Răspunsul este condiționat de doi factori: iscusința întreprinzătorului și performanțele legiuitorului în emiterea de reglementări corespunzătoare.
În condițiile unor reglementări necorespunzătoare, cu prevederi insuficiente, neclare, confuze, susceptibile de interpretări dintre cele mai diferite, întreprinzătorii fie nu vor plăti impozite, fie vor plăti impozite derizorii. Asemenea întreprinzători care desfășoară activități de evaziune fiscală legală nu trebuie sancționați, și, de fapt, nici nu pot fi sancționați – pentru abilitatea lor de a face bani „la umbra legii”, inclusiv pe seama unor venituri care, în condițiile unor reglementări corespunzătoare s-ar cuveni bugetului public.
În România, lipsa, pentru mult timp, a unei legislații stricte în ceea ce privește documentele fiscale și cele de însoțire a mărfii a creat posibilitatea circulației mărfurilor și a deducerilor fiscale pe baza unor documente ce aparțineau altor societăți comerciale sau erau emise în numele unor societăți comerciale fantomă.
O altă cauză a evaziunii fiscale, de data aceasta a celei realizate la adăpostul legii o constituie acordarea mult prea lejeră și nefundamentată a facilităților fiscale.
Sunt situații în care introducerea sau modificarea unui impozit este impusă nu numai de realizarea obiectivului financiar, dar și de realizarea unor obiective economice sau sociale.
Măsurile de ordin fiscal sunt folosite în orice țară ca unul din cele mai importante instrumente de influențare a activității economice, în special pentru stimularea dezvoltării unor domenii de activitate, produse sau servicii, inclusiv prin acordarea de facilități fiscale.
Din anul 1990 și până în prezent, în România, s-a emis un număr foarte mare de acte normative conținând numeroase facilități fiscale, în scopul dezvoltării activității economice, în special, prin atragerea de capital străin. Aceste facilități fiscale au fost folosite, din plin, ca veritabile instrumente de evaziune fiscală „legală”.
Opinia unor specialiști în evaziune fiscală „legală” este că, în România, în perioada 1990-2000 și, într-o oarecare măsură, și după aceea, un agent economic care a valorificat din plin scăpările legislative, confuziile, ambiguitățile, interpretările cele mai diferite, uneori diametral opuse, din cele mai importante prevederi din legislația fiscală, nu mai avea nevoie să încalce legea pentru a se sustrage de la plata impozitelor. Singura condiție, pentru a beneficia de aceste facilități, este cunoașterea și valorificarea, din plin, a neajunsurilor și ambiguităților legislației fiscală și a facilităților fiscale acordate, în unele cazuri, pe „beneficiari”.
Aceste facilități fiscale au afectat substanțial veniturile bugetare și au stimulat efectiv indisciplina în achitarea obligațiilor bugetare, în special din partea celor mai mari contribuabili, cărora li s-au adresat cu precădere.
În condițiile acordării unor asemenea înlesniri la plata obligațiilor bugetare, cei mai dezavantajați au fost agenții economici corecți, care și-au achitat integral și în termenul legal obligațiile de plată, beneficiarii fiind agenții economici rău platnici, care nu și-au achitat, pe mai mulți ani, obligațiile de plată și care au folosit sumele datorate bugetului public ca „surse atrase” pentru finanțarea propriilor obiective, în timp, aceștia beneficiind, în plus, de o reducere, în termeni reali, a debitelor restante ca urmare a deprecierii monedei naționale.
Multitudinea facilităților fiscale acordate, retrase și apoi iar în aplicare, care, după o anumită perioadă de timp, efectiv nu mai puteau fi identificate, sistematizate și prezentate clar nici de cei mai buni specialiști în domeniul fiscal, au făcut din România un loc propice pentru desfășurarea de diverse activități de către evazioniști și afaceriști dubioși din toate colțurile lumii.
Afluxul acestora către România a fost stimulat de neajunsurile din legislația fiscală, în special, dar și din reglementările financiare, bancare și valutare. Ca urmare a acestui fapt s-au înființat foarte multe societăți comerciale, fie cu „capital integral străin”, fie „prin participarea cu capital străin” la majorarea capitalului social al unei societăți existente, în care aportul investitorului străin era derizoriu, de ordinul a câteva zeci de dolari. După ce au făcut afaceri dubioase, acești „investitori străini” au dispărut lăsând în urmă datorii către stat de multe milioane în echivalent euro.
Se poate afirma că legislația fiscală din România, de după anul 1989, a fost, pentru cea mai mare parte a acestei perioade, o legislație generatoare de evaziune fiscală legală, înfloritoare pentru marii contribuabili și de creștere a poverii fiscale și a sărăciei pentru alți contribuabili, persoane fizice, cu posibilități reduse de sustragere de la plata impozitelor, în special a celor percepute prin stopaj la sursă.
Fiscalitatea exagerată din partea statului este o altă cauză importantă care duce la evaziune fiscală. Din punct de vedere legislativ, o fiscalitatea exagerată este înțeleasă prin prisma numărului foarte mare de obligații fiscale la care a fost obligat contribuabilul român, în perioada analizată, dar și al instabilității în timp a legislației instituitoare de impozite și taxe.
Într-un studiu al Băncii Mondiale, dedicat analizei costurilor determinate de inițierea unei afaceri în 155 de țări ale lumii, se arată că, în România anului 2010, o companie de mărime medie, trebuia să plătească, într-un an, 62 de impozite și taxe, operație pentru care erau necesare 188 de ore. În acest clasament, în care se situează pe locul 138, România, era devansată doar de 5 țări foste comuniste (Bosnia-Herțegovina, Ucraina, Belarus, Uzbekistan).
În ceea ce privește cauzele de ordin administrativ trebuie precizate, aici, dotarea insuficientă cu mijloace materiale necesare administrației în vederea îndeplinirii atribuțiilor ce îi revin, personal insuficient, numeric și calitativ, astfel, instituțiile financiare având posibilitatea de a controla eficient doar o mică parte a persoanelor fizice și juridice, precum salarizarea inadecvată a organelor de control pe linia depistării și combaterii evaziunii fiscale, cu efect asupra raportării corecte a neregulilor constatate.
O altă deficiență pe linia controlului fiscal a constituit-o, în lipsa unui corp unic de control, repartizarea activității de control între mai multe direcții și servicii, amestecându-se obiectivele controlului financiar cu cele ale controlului fiscal, controlul asupra capitalului de stat cu controlul asupra capitalului privat, etc. Aceste organisme prin modul cum au fost organizate s-au dovedit total ineficiente în fața evaziunii fiscale, a fraudei, corupției și criminalității economice. Ele nu au reușit altceva decât să sufoce contribuabilul român prin controale repetate.
Generată după 1990 și amplificată după 1996 situația de mai sus are drept cauză principală, lipsa de voință politică în ceea ce privește așezarea pe criterii de eficiență și de profesionalism a activității organismelor de control.
Solicitat să-și exprime opinia asupra fenomenului evaziunii fiscale în România, analistul economic Daniel Dăianu declara: „O clasificare a cauzelor evaziunii fiscale poate fi făcută, la noi, în funcție de felul întreprinderilor. Unele, structural nu pot plăti. Fenomenele care au apărut după 1989, între care liberalizarea prețurilor, au figurat un alt context al întreprinderii. Producția nu recupera cheltuielile, iar lupta pentru supraviețuire i-a împins pe unii spre evaziune fiscală. O altă situație este cea numită hazardul moral. Pe fondul inflației unii au învățat să nu plătească sau să amâne plățile și ușor, ușor practica s-a metamorfozat în evaziune fiscală. Putem merge mai departe și să vedem că întreprinderile mari, îndeobște, au fost privilegiate și prin natura vechilor relații cu băncile. Practic, băncile erau „prizonierele” marilor întreprinderi. Acum situația s-a schimbat, băncile sunt mai puternice, multe au nu numai capital, dar și management străin. Deci, finanțarea prin bănci nu mai merge de la sine. Oricum, însă, marile întreprinderi au și acum o mare forță de negociere cu statul. Nu întâmplător este mult mai dificil de lucrat cu întreprinderile mari. Ele sunt într-un război perpetuu cu autoritatea publică, cu statul, care este nevoit să accepte reeșalonări la plată pentru că nu le poate închide. Și uneori mai intervin interese clientelare. Deci, pentru marile întreprinderi evaziunea fiscală e mult mai subtilă. Întreprinderile mici sunt însă într-o situație ingrată, ele au acces mai redus la finanțare, la creditare și pot negocia de pe o poziție mai vitregă cu statul. Este o diferență între modul cum statul se poate întoarce împotriva celor mari și a celor mici. Nu întâmplător la cele mici găsim evaziune fiscală. Statistic, se verifică acest lucru”.
Concluzionând, înclinația naturală a contribuabililor către evaziune fiscală, amplificată de lipsa unei educații fiscale, la care se adaugă dimensiunea presiunii fiscale și deficiențele egislative și administrative ale gestionării impozitelor constituie cei mai importanți factori care favorizează apariția și proliferarea fenomenului evazionist, sub toate formele sale.
CAUZE DE ORDIN ECONOMIC
Sunt opinii potrivit cărora înclinația spre evaziune fiscală este în raport invers proporțional cu nivelul veniturilor impozabile și direct proporțional cu rata fiscalității.
În privința raportului care există între nivelul veniturilor impozabile și înclinația spre evaziune fiscală, se susține că, în țările în curs de dezvoltare, frauda fiscală atinge 80-90% din veniturile fiscale ce ar trebui percepute de aceste țări. În aceste țări, însă, nivelurile reduse ale veniturilor supuse impunerii sunt acompaniate de sisteme fiscale în care domnește dezordinea, atât în ceea ce privește legiferarea fiscală, cât și în urmărirea aplicării legislației respective, cu efecte directe asupra proliferării corupției aparatului fiscal și mărimii veniturilor fiscale atrase la buget.
Cu toate acestea nu trebuie înțeles că, după un anumit nivel al veniturilor obținute, înclinația spre evaziune fiscală dispare, că persoanele cu patrimonii personale importante găsesc inutilă (sau de o mai mică utilitate) acțiunea de a-și mări aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale (în condițiile, de cele mai multe ori, ale unor riscuri mari). Însușirea care-i face să se sustragă esenței teoriei utilității marginale descrescânde este că ei se pot economisi, se pot investi, se pot schimba foarte ușor contra oricăror altor bunuri. Această însușire a banilor împreună cu caracterul, în fond, egoist, al omului, care privește cu ochi răi tot ceea ce i se ia prin forță (constrângere), face ca în gândirea evazioniștilor, acțiunea de evaziune să fie, dacă nu considerată legală, măcar „morală”, justificată.
În privința relației care există între nivelul evaziunii fiscale și rata fiscalității, economistul canadian A. Laffer a enunțat teoria care-i poartă numele, potrivit căreia mărirea prelevărilor fiscale instigă la mai puțină muncă (descurajează anumite activități) sau poate, mai curând, determină disimularea unei părți din activitatea depusă și trecerea ei în sfera neoficială. Teoria lui este ilustrată de o curbă ce evidențiază grafic momentul ratei ideale a fiscalității, în opoziție cu enunțarea binecunoscută: „too much tax, no tax”.
Este posibil ca volumul încasărilor să crească, chiar prin reducerea ratei de impunere însă aplicată la o masă mai mare a venitului impozabil. Trebuie spus, însă, că scenariul unei politici de relaxare fiscală, de inspirație liberală, poate conduce la două impulsuri de sens contrar. Astfel, reducerea fiscalității poate conduce la o reducere a economiei subterane, în special a fraudei fiscale, muncii la negru și evaziunii sau, din contră, dereglementarea, ca efect al unei politici de relaxare fiscală, poate conduce la încurajarea practicilor subterane, mai puțin încorsetate și controlate.
Deși, ca tendință, gradul de fiscalitate, în România, s-a înscris în trendul specific țărilor europene dezvoltate, acesta a avut o tentă confiscatoare, pentru contribuabilul român cu venit mediu, în măsura în care sumele bănești disponibile după impozitare nu-i asigurau decât mijloacele indispensabile subzistenței, și nu acoperirea într-un grad satisfăcător a nevoilor umane.
Această stare de fapt a avut ca efect inhibarea motivației de a muncii (în economia de suprafață) și orientarea contribuabilului către obținerea unor venituri cu caracter ilicit. Prin urmare, gradul de fiscalitate din România a fost doar aparent mai scăzut, în comparație cu media U.E., în realitate pentru contribuabilii buni platnici acesta a fost mult mai ridicat, deoarece această cifră se formează ca o medie, în condițiile în care o parte din contribuabili își achită obligațiile fiscale, iar cealaltă nu.
De asemenea, nivelul scăzut al produsului intern brut determină o anumită manieră de judecată a unei presiunii fiscale de 30%, în cazul unei economii în care cele 70 de procente de venit rămase nu-i asigură contribuabilului, poate, nici mijloacele indispensabile de subzistență, și în cu totul alta, într-o economie în care, aceeași parte de venit îi permite contribuabilului un trai decent și poate, în plus, economisirea unei părți din venitul respectiv.
Decizia de a evaziona a contribuabilului are în vedere, însă, nu presiunea fiscală generală, calculată la nivel macroeconomic, ci presiunea fiscală resimțită la nivel individual, care a depășit, în perioada studiată, cel puțin la nivelul persoanelor fizice, cu mult media la nivel macroeoconomic. Aceasta, datorită modului în care factorul de decizie a înțeles să repartizeze sarcina fiscală între contribuabili.
Și în mediul de afaceri, fiscalitatea a fost percepută ca o decapitalizare a agentului economic, fiind practic o formă de agresiune exercitată asupra activității acestuia prin distorsiunile pe care le generează privind nivelul și ritmicitatea fluxurilor de numerar.
De foarte multe ori, agenții economici din țara noastră au reclamat caracterul excesiv al fiscalității, care nu corespunde cerințelor de capitalizare și relansare economică, generând, în același timp, o lipsă acută de capital, cu consecințe asupra amplificării arieratelor întreprinderilor și generalizării blocajului financiar.
CAUZE PSIHO-SOCIALE
Există un factor originar al oricărei evaziuni fiscale: înclinația contribuabilului (omului) spre evaziune fiscală, chiar dacă, nu întotdeauna, se dă curs actului de evaziune.
Mărimea acestei înclinații pare să difere în funcție de zona geografică a țării (înclinația ar fi mai mare la țările din sud față de cele din nord) și de fondul genetic al poporului respectiv (înclinația ar fi mai mică la anglo-saxoni față de latini, spre exemplu). Caracteristici, precum: atitudinea mult mai tolerantă a populației față de încălcarea reglementărilor și o oarecare reticență față de disciplină, fac din popoarele latine principalele candidate ale practicării evaziunii fiscale. Astfel, Italia este o adevărată campioană a tuturor activităților economiei subterane, într-o măsură apropiată și Spania, iar în Franța se recunoaște evaziunea fiscală ca fiind al doilea „sport național”.
Înclinația spre evaziune fiscală există în orice individ căruia i se ia, pe cale de autoritate, o parte din venitul ce-i aparține de drept, și aceasta, pentru că, el percepe această măsură, în primul rând, sau mai întâi de toate, ca pe un atentat la bunăstarea sa, la libertatea de a se bucura de roadele muncii sale. Omul rațional și conștient de propriile capacități, dar și de scurtimea vieții (cu precădere a celei active) nu poate renunța ușor la ceea ce consideră că i se cuvine, pentru niște scopuri publice nu întotdeauna înțelese de el, sau, în orice caz, de cele mai multe ori neevidente.
Conștientizând necesitatea sacrificiului individual, în schimbul unei existențe sociale sigure și profitabile și pentru el, contribuabilul va consimți deliberat la impozit, dar înclinația spre evaziune nu va fi suprimată. Integrarea imperfectă a impozitului în cadrul vieții sociale decurge, după unii autori, din deficiențe de educație fiscală. Referitor la acest aspect, în anii ’40, C. N. Tăutu scria despre educația fiscală a românului din acea perioadă: „Educația contribuabilului nostru este astăzi atât de puțin formată, încât el nu are decât o preocupare: să plătească cât mai puțin și, dacă s-ar putea deloc”. După părerea lui Virgil Cordescu „a înșela fiscul se consideră, în mentalitatea curentă, ca o probă de abilitate, nu de necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate”. Din păcate, și astăzi, mentalitatea contribuabilului român a rămas aceeași.
Profesia, religia și starea civilă pot avea, de asemenea, relevanță asupra deciziei de săvârșire a evaziunii fiscale.
În ceea ce privește profesia, această infracțiune poate fi săvârșită cu succes, de către persoanele care ocupă un statut social elevat și dețin cunoștințe de specialitate care să le dea posibilitatea săvârșirii actelor de evaziune fiscală. Statutul social deosebit conferit de profesie duce, mai ales într-un mediu social corupt, la îngreunarea măsurilor de tragere la răspundere a acestora. Ei beneficiază de cei mai buni avocați, de mijloace materiale cu care să poată acoperi săvârșirea infracțiunilor și de o influență socială deosebită, iar la toate acestea se adaugă caracterul insidios al acestui gen de infracțiuni, care, de regulă, nu se reclamă.
De asemenea, este de remarcat că persoanele căsătorite se abțin, de regulă de la astfel de fapte în momentul în care conștientizează că poartă responsabilitatea unei familii, dar sunt tentate să le comită când situația economică precară a respectivei familii îi determină să facă acest lucru.
Corupția, existentă la nivelul unei societăți, constituie un alt factor favorizant al evaziunii fiscale. În acest sens, Adam Smith scria în „Avuția națiunilor” că „în acele guverne corupte unde există cel puțin o suspiciune generală cu privire la o cheltuială inutilă sau o utilizare greșită a venitului public, legile nu sunt respectate în totalitate”. Mai mult decât atât, posibilitatea de eschivare de la plata impozitelor, printr-o înțelegere formală cu inspectorii fiscali, ridică esențial atractivitatea evaziunii fiscale.
Între corupție și evaziune fiscală există un raport de intercondiționare, astfel că într-o economie cu un înalt nivel al corupției în rândul funcționarilor publici, penalizările înalte pentru evaziune fiscală nu duc atât la reducerea evaziunii fiscale cât la intensificarea corupției.
În ceea ce privește corupția existentă la nivelul aparatului fiscal, în România, potrivit unor studii realizate de Banca Mondială, în anul 2005, aproximativ 27% din firmele românești plăteau mită inspectorilor fiscali.
Norma socială constituie un alt factor important în definirea conformării fiscale a contribuabilului.
Într-o economie descentralizată sistemul de taxe se bazează pe acordul voluntar al cetățenilor, știindu-se că, pentru propria lor stimă, celor mai mulți oameni le place să se considere onești, pentru că societatea nu ar putea funcționa altfel, niciodată nefiind destui polițiști care să supravegheze pe toată lumea sau destui supervizori pentru cei chemați să aplice legea. „Acolo unde cetățenii conștientizează că taxa este, mai degrabă, rezultatul unui consens exprimat decât al unui decret arbitrar, conștiința lor îi va îndemna la conformare în plata datoriilor către stat”.
Studii psihologice având ca subiect comportamentul plătitorului de taxe au concluzionat că evaziunea fiscală crește atunci când oamenii percep că taxa este incorectă. În același timp, nivelul evaziunii fiscale și echitatea fiscală se intercondiționează, astfel, dacă nivelul evaziunii fiscale este prea ridicat, cerințele echității fiscale sunt distorsionate ceea ce va face ca participarea cetățenilor la plata impozitelor să scadă.
Prin urmare evaziunea fiscală poate fi o consecință a sentimentului oamenilor că impozitele sunt prea mari și nedrepte pentru ei. Contribuabilii pot avea impresia că muncesc din greu pentru bani și că guvernul ia prea mult din veniturile câștigate de ei și oferă prea puțin în schimb. Efectul poate fi o normă socială (conduită colectivă) de evaziune fiscală care depășește sistemul de valori personale aparținând individului și care în mod normal l-ar conduce la plata onestă și constantă a impozitelor.
Atunci când norma socială este cinstea, integritatea și corectitudinea, să fii găsit ca actor principal sau inițiator al evaziunii fiscale implică, pe lângă costul amenzilor și sancțiunilor aplicate, și un cost irecuperabil al rușinii față de sine și față de ceilalți indivizi.
Când norma socială este aceea de a se sustrage de la plata impozitelor, nu se constată aceeași stigmatizare a persoanei depistate rău platnic. În schimb cei care recunosc că-și plătesc impozitele regulat ar putea căpăta oprobiul public de la ceilalți (majoritari) care se conformează normei generale.
Amenințarea cu pedeapsa se dovedește ineficace în tentativa de prevenire a evaziunii fiscale, când conformarea fiscală este scăzută pentru că norma socială este aceea de nerespectare a obligațiilor fiscale. În această situație pedepsirea cuiva acuzat de evaziune fiscală este percepută ca arbitrară și injustă, acesta fiind sancționat pentru a se fi comportat într-un mod conform cu conduita atitudinală manifestată la nivel social. Pedeapsa este, în acest caz, nepopulară.
Normele sociale sunt, prin urmare, instrumente care ajută la determinarea gradului în care un guvern se poate baza pe onestitatea contribuabililor. De asemenea, normele sociale influențează gradul de eficiență al acțiunilor de prevenire și combatere a evaziunii fiscale.
În anul 1996, Nicolae Hoanță aprecia că, despre o înclinație a contribuabilului român spre evaziune fiscală, ca factor determinant al acesteia, nu se poate vorbi „decât la o cotă foarte redusă, datorită noutății acestei „stări de spirit” pentru el”. Din păcate după încă 8 ani acest fenomen nu mai este deloc nou și cu atât mai puțin străin contribuabilului român. Astăzi se poate aprecia că înclinația spre evaziune fiscală a contribuabilului român a fost amplificată de o nemulțumire generală privitoare la modul cum sunt utilizate fondurile publice, de corupția existentă în România, aceasta determinând în final, instituirea unei norme sociale de evaziune fiscală, la nivelul societății noastre.
EFECTELE EVAZIUNII FISCALE
Impozitele, prin natura lor sunt legale și destinația lor clasică reprezintă o sarcină contributivă normală suportată de cetățean față de stat, pentru acoperirea nevoilor existențiale ale statului și pentru crearea condițiilor de dezvoltare ale societății.
Declarația drepturilor omului din 1789 precizează sarcinile generale ale statului:
Administrația generală;
Educația națională;
Ocrotirea sănătății;
Asigurarea căilor de comunicații;
Apărarea națională și poliția;
Acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavorizați;
Impozitele reprezintă prevelarea unei părți din venitul/averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziția statului, pentru a-și acoperi cheltuielile.
Atât impozitele, cât și taxele, au o multitudine de funcții, cea de bază fiind aceea de alimentare a bugetului de stat, urmând apoi funcțiile sociale, politice, îndeplinite de multe ori cu prioritate.
Din această analiză a funcțiilor impozitelor și taxelor, se constată că fenomenul de evaziune fiscală provoacă mai multe tipuri de efecte:
Efecte asupra formării veniturilor statului;
Efecte economice;
Efecte sociale;
Efecte politice.
EFECTELE ASUPRA VENITURILOR STATULUI
Obiectivele urmărite a fi realizate de către stat prin încasarea de impozite și taxe și prin politica financiară sunt: realizarea bunăstării, a securității și a justiției sociale. În aparență, cetățenii cei mai săraci par să primească mai mult decât dau statului, dar în realitate situația este inversă.
Efectele evaziunii fiscale asupra formării veniturilor statului sunt numeroase atunci când sunt privite dincolo de consecința imediată (diminuarea veniturilor statului) a acesteia, din punctul de vedere al legăturii și a influenței pe care veniturile statului o au asupra modului în care un stat democratic își îndeplinește funcțiile.
Fenomenul evazionist determină, direct și obligatoriu, diminuarea veniturilor statului, ceea ce se oglindește într-un buget de stat mai mic, adică fonduri insuficiente pentru exercitarea funcțiilor de bază ale statului. Acestă situație determină statul să adopte unica soluție cu efect imediat de care poate dispune – creșterea cotelor de impunere și înființarea de noi impozite și taxe.
Creșterea cotelor de impunere se traduce printr-o presiune fiscală mai ridicată, care are ca efect firesc creșterea rezistenței la impozitare, și deci o creștere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. Creșterea evaziunii fiscale determină o diminuare și mai accentuată a volumului veniturilor statului.
Se observă reacția în lanț care are loc, din cercul vicios creat în acest mod putându-se ieși prin diminuarea fenomenului evazionist, pentru a se obține reducerea substanțială a volumului de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat.
Reducerea substanțială a evaziunii fiscale determină în scurt timp creșterea volumului veniturilor statului în aceleași condiții de impozitare și aceeași politică fiscală. Așadar, beneficiind de un buget mai mare, statul își poate îndeplini în bune condiții principalele funcții, reducându-se nevoia de venituri suplimentare la bugetul de stat.
Se observă că fenomenul evazionist influențează în mod negativ veniturile statului prin două mecanisme:
Mecanismul direct, prin care bugetul de stat este privat de o parte din veniturile ce i se cuvin conform legislației, prin neplata obligațiilor fiscale, ca urmare a faptelor de evaziune/fraudă fiscală;
Mecanismul indirect, prin mărirea cotelor de impozitare și implicit a presiunii fiscale, rezistenței la impozite și ponderii fenomenului de evaziune fiscală în cadrul procesului de formare a veniturilor statului, ceea ce implică un volum mai scăzut al veniturilor statului, mecanism realizat prin administrația publică centrală.
Datorită sistemului de stabilire a nivelului veniturilor bugetare și a cheltuielilor necesare îndeplinirii funcțiilor statului, este important ca nivelul veniturilor bugetare să fie stabilit cât mai corect.
Dacă veniturile datorate bugetului de stat sunt plătite cu întârziere sau chiar deloc, aceste venituri diferă de estimările făcute și pe baza cărora s-au stabilit cheltuielile. Acest lucru duce la dezechilibre grave în cadrul bugetului de stat, deoarece cheltuielile au fost stabilite plecând de la o bază greșită. Plata datoriilor la bugetul de stat este la fel de importantă ca și data la care se efectuează achitarea creanțelor bugetare.
Aceste dezechilibre de la nivelul bugetului determină apariția deficitului bugetar de stat.
Astfel, Guvernul, prin Ministerul Finanțelor, este autorizat să contracteze împrumuturi de stat pentru finanțarea și refinanțarea deficitelor bugetului de stat din anii anteriori, până la nivelul înregistrat la finele fiecărui an. Împrumuturile respective pot fi contractate:
Din interiorul statului, prin emisiunea de titluri de stat purtătoare de dobânzi( de regulă ridicate);
Din exteriorul statului, prin contractarea de credite externe. Aceste credite externe contractate în numele și în contul statului se exercită de către Guvern dar numai prin Ministerul de Finanțe.
Funcțiile statului sunt îndeplinite incorect și datorită acestor dezechilibre de la nivelul bugetului de stat amplificate și de fenomenul evazionist (sau chiar generate de acesta).
EFECTELE ECONOMICE ALE EVAZIUNII FISCALE
În vederea îndeplinirii rolului și funcțiilor statelor cu economie de piață, structura bugetară împlinește următoarele funcții:
Bugetul de stat constituie un mijloc de asigurare a echilibrului economic general. Statele cu economie de piață au o activitate economică ce se desfășoară fără a fi controlată riguros de la centru, planurile ce se adoptă fiind orientative și deci neobligatorii pentru agenții economici. Pentru a se justifica funcția bugetară ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general, s-au realizat o serie de teorii – teoria bugetului economiei naționale, teoria echilibrului general, teoria echilibrării ciclice a bugetului de stat, etc.
Prin bugetul de stat se realizează corectarea conjuncturii economice. Corectarea conjuncturii economice a devenit o problemă de interes general, multe țări occidentale promovând o politică economică orientată spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Unele țări pun accent pe înlăturarea șomajului. Altele încearcă menținerea stabilității prețurilor etc. și căile de realizare a acestor măsuri diferă de la o țară la alta, unele recurgând la majorarea cheltuielilor publice (efecte inflaționiste) pentru stimularea investițiilor și pentru crearea de noi locuri de muncă, iar altele adoptând căi cu efecte deflaționiste (reducerea impozitelor).
Din punctul de vedere al contribuabilului și al funcției de asigurare a echilibrului economic, efectele fenomenului de evaziune fiscală – care inițial diminuează volumul veniturilor la bugetul de stat și deci forța financiară a statului de care are nevoie – se pot împărți astfel:
Efectele asupra contribuabililor ce își respectă obligațiile fiscale;
Efectele asupra contribuabililor ce nu își respectă obligațiile fiscale.
Așadar, în condițiile unor cote de impozitare crescute, a unei presiuni fiscale ridicate, există pe plan economic, o mare diferență între contribuabili.
S-a constatat că la același procent din PIB, sarcina fiscală este cu atât mai greu de suportat cu cât este mai scăzut PIB-ul mediu pe cap de locuitor.
În primul rând, sporirea fiscalității reduce corespunzător veniturile ce rămân efectiv la dispoziția contribuabililor (persoane fizice sau juridice) pentru consum sau economisire. De pe urma vărsării la buget a unor sume mari din veniturile lor, contribuabilii întâmpină greutăți în desfășurarea viitoare a activității.
Rezultă că pentru a nu se mai face investiții productive mari și riscante se cere reducerea sarcinii fiscale sau chiar scutirea profitului întreprinderii de impozit.
Impozitul reprezintă o pârghie financiară prin care statul intervine în stimularea dezvoltării și desfășurarea activității economice. De asemenea, impozitul este și un instrument important de care statul dispune pentru modelarea și orientarea comportamentului investițional.
Modelarea comportamentului investițional deține un rol important în cadrul dezvoltării economiei naționale în direcția obținerii unei eficiențe maxime.
Unele dispoziții fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au ca scop orientarea agenților economici în direcția ocupării forței de muncă, fiind subordonate politicii de reducere a șomajului.
Sunt trasate însă, anumite limite în ceea ce privește utilizarea impozitului în scopuri economice:
Pericolul ca amploarea prelevărilor obligatorii să paralizeze inițiativele;
Riscul afectării competitivității internaționale a întreprinderilor;
Complicarea controlului și favorizarea formelor de fraudă sau evaziune fiscală.
Pentru finanțarea deficitului bugetar statul contractează credite din interior sau exterior, purtătoare de dobânzi foarte ridicate. Agenții economici trebuie și ei să contracteze anumite credite pentru a-și putea finanța operațiunile în condițiile în care veniturile care rămân efectiv la dispoziția lor în urma vărsării datoriilor la bugetul de stat, sunt prea mici pentru a permite desfășurarea activității în bune condiții. Aceste credite cu dobânzi foarte mari reprezintă o piedică serioasă în calea dezvoltării și extinderii activității agentului economic ce a contractat creditul.
Evaziunea fiscală are efecte economice și asupra contribuabililor care nu își respectă obligațiile fiscale. Agentul economic respectiv, prin neplata acestor obligații, reușește să obțină un venit suplimentar care rămâne la dispoziția sa. Impresia este de eficiență crescută, dar din punct de vedere economic aceste venituri (suplimentare) nu au valoare, neputând fi folosite în procesul economic licit.
Veniturile nedeclarate vor ajunge fie în conturi bancare camuflate în țară sau străinătate, fie vor contribui la dezvoltarea economiei subterane (black economy), care implică obligatoriu o mărire a ponderii fenomenului de evaziune fiscală.
“Astfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscală întreține evaziunea fiscală”.
EFECTELE SOCIALE ALE EVAZIUNII FISCALE
Sistemul fiscal reprezintă un compromis între necesitatea de intrare de venituri și grija pentru echitate socială, pentru proporționalitatea plăților în funcție de capacitatea fiecărui contribuabil.
Prin neplata impozitelor la bugetul statului, acesta nu își poate îndeplini funcțiile pe care le are, având de suferit în cele din urmă și contribuabilul care a săvârșit infracțiunea.
Bugetul de stat este considerat instrumentul prin care se realizează obiective social-economice cu ajutorul subvențiilor și a facilităților fiscale.
Subvențiile pot fi realizate prin cheltuieli directe realizate din resurse bugetare, dar și prin renunțarea statului la anumite venituri bugetare ce i se cuvin conform legislației. Subvențiile sunt destinate anumitor agenți economici și anumitor categorii sociale considerate defavorizate și aflate în necesitate de ajutoare financiare.
Facilitățile fiscale se acordă în vederea stimulării unor activități economice, pentru a favoriza acțiuni de interes general sau regional, sau să avantajeze anumite categorii sociale. Măsurile luate îmbracă forma unor avantaje fiscale:
Scutiri;
Reduceri;
Amânări de impozite directe, acordate de autoritatea publică pentru realizarea unor programe guvernamentale sau locale.
Subvențiile pot fi acordate și se pot face scutiri de la plata impozitului doar dacă bugetul de stat dispune de venituri suficiente. Dacă ponderea fenomenului evazionist este mare, bugetul de stat se micșorează considerabil și ca urmare programele guvernamentale amintite nu mai pot fi realizate, afectate fiind tot acele categorii sociale care au cea mai mare nevoie de sprijinul financiar al statului și care nu vor mai beneficia de aceste fonduri.
De aici rezultă numeroase efecte sociale negative, cum ar fi reducerea standardului de viață a categoriilor sociale care nu mai beneficiază de ajutorul statului, acțiuni de protest ale sindicatelor etc.
Deci una dintre principalele preocupări ale sistemului fiscal trebuie să fie realizarea echității sociale.
Contribuabilul cinstit își plătește toate obligațiile față de stat și constată diminuarea consistentă a veniturilor sale. Totodată, el face comparație cu un alt contribuabil care dispune de o situație economică mult mai bună decât a sa doar datorită faptului că nu și-a plătit obligațiile față de bugetul statului. Un aspect de mare importanță este și acela că autoritatea fiscală nu este în măsură să îi sancționeze pe contribuabilii care nu și-au achitat obligațiile și să recupereze creanțele bugetare, iar dacă o face, oricum o face cu întârziere. Concluzia la care poate ajunge cu mare ușurință contribuabilul cinstit este că poate fi mult mai profitabil, economic vorbind, să aplice și el metoda evaziunii fiscale, chiar dacă ulterior va fi nevoit să plătească penalizări.
Așadar, există o mare inechitate între contribuabilul cinstit și cel evazionist, aspectul cel mai important fiind că acesta din urmă “trăiește mai bine”.
Inechitatea se resimte și în competiția dintre agenții economici autohtoni și cei străini care vor să investească în economia românească. Investitorilor străini, pe lângă faptul că dispun de un volum mare de capital și de o experiență crescută în domeniul mamagementului economic față de investitorii autohtoni, statul român le mai acordă și avantaje de natură financiară (facilități fiscale).
Cert este că majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat politici economice și fiscale care să protejeze investitorii autohtoni, în România situația fiind însă exact inversă.
Oricum, pentru stimularea investițiilor mari în economia românească, guvernul trebuie să acorde anumite facilități fiscale marilor investitori (reducerea taxelor vamale, amânarea plății TVA, acordarea unor titluri de proprietate).
Unul dintre efectele negative determinate datorită sentimentului inechității sociale este scăderea drastică a încrederii contribuabililor în autoritatea publică și în politica pe care aceasta o duce.
EFECTELE POLITICE ALE EVAZIUNII FISCALE
După decembrie 1989, de când România se consideră a fi un stat de drept, lupta împotriva corupției, a economiei subterane, a evaziunii fiscale și lupta pentru asigurarea respectării și supremației legii, au făcut parte din toate campaniile electorale fie că au fost parlamentare, prezidențiale sau locale.
Fenomenul evazionost reprezintă un factor generator de inechitate socială, de neîncredere a contribuabililor în puterea publică, precum și de neîncredere în puterea politică ale perioadei actuale. Această neîncredere și nemulțumire în activitatea și politica formațiunilor politice responsabile pentru guvernare se reflectă în rezultatul alegerilor, majoritatea contribuabililor persoane fizice fiind cu drept de vot, iar cele juridice fiind formate la rândul lor tot din persoane fizice.
Într-o țară ca România unde nivelul de trai și puterea reală de cumpărare pe care o dețin cetățenii sunt destul de reduse, factorul nemulțumirilor cetățenilor determinate de sentimentul inechității sociale și economice (condiții inegale pentru diferiții agenți economici), ce sunt produse de ponderea crescută a fenomenului evazionist, poate avea o influență deosebită asupra evoluției sistemului politic.
Efectele fenomenului de evaziune fiscală (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale și politice) reprezintă motivul principal pentru stoparea sau cel puțin diminuarea substanțială a fenomenului evazionist.
COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE
Pentru studierea și stabilirea celor mai bune și mai eficiente măsuri de combatere a evaziunii fiscale trebuie cunoscute cauzele acesteia, etiologia fenomenului, care este unul complex – având în vedere toate implicațiile economice, sociale, financiare și morale rezultate în urma sustragerii de la plata obligațiilor fiscale legale.
Eficacitatea procesului de stopare a evaziunii fiscale constă îndeosebi în capacitatea de a înlătura cauzele ce produc sau favorizează faptele ce contravin legilor fiscale.
Dintre cauzele evaziunii fiscale trebuie amintită în primul rând excesivitatea sarcinilor fiscale (mai ales pentru unii contribuabili), excesivitate care este de fapt consecința amplorii pe care o are evaziunea fiscală.
Pe plan internațional, eficiența unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin importanța venitului fiscal, cât prin gradul de consimțire la impozit care este invers proporțional cu gradul de rezistență la impozite, deci cu evaziunea fiscală.
Insuficiența educației cetățenești și educației fiscale a contribuabilului, precum și excesul de zel al organelor fiscale, constituie a doua cauză a evaziunii fiscale.
Amplificarea fenomenului evazionist se datorează și sistemul legislativ fiscal incomplet și cu mari lacune, imprecizii, ambiguități care favorizează contribuabilul evazionist.
De asemenea, lipsa unui control bine organizat și dotat cu personal priceput și corect poate duce la amplificarea fenomenului evazionist.
În ultimă instanță, evaziunea fiscală aduce pagube atât statului, cât și contribuabililor. Statul este privat astfel de veniturile necesare îndeplinirii atribuțiilor sale esențiale, iar contribuabilului îi sunt aduse prejudicii prin faptul că totalul impozitelor se distribuie pe o masă de venituri mai mică.
Așadar, cunoașterea cauzelor și condițiilor favorizante ale evaziunii fiscale creează posibilitatea luării unor măsuri pertinente, rapide și eficiente prin care să se realizeze înlăturarea sau cel puțin diminuarea considerabilă a acestui fenomen nedorit.
ÎMBUNĂTĂȚIREA LEGISLAȚIEI FISCALE
Fenomenul evazionist are o evoluție determinată de acțiunea concertată a unor factori: dinamica economiei reale, dimensiunea legislativă și instituțională, nivelul fiscalității, alți factori interni sau externi. Deci, acest fenomen este unul complex, având implicații negative pe multiple planuri, ceea ce determină urmărirea sa permanentă în vederea unei combateri cât mai eficiente.
Combaterea evaziunii fiscale este concepută și urmarită (după cum rezultă din legea de specialitate), prin acțiuni preventive și de sancționare.
Evaziunea fiscală se realizează prin sustragere, prin neplata obligațiilor fiscale către bugetul statului. Evaziunea fiscală legală este cea care în prezent are un număr alarmant de cazuri și prin care sume enorme nu au ajuns la bugetul de stat. Prevederile legale confuze, susceptibile la interpretări, ambigue, sunt principala cauză de generare a fenomenului, ceea ce înseamnă că pentru a înlătura efectele, trebuie suprimate mai întâi aceste cauze.
Începând cu Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, la art. 5 al legii se preciza că unitățile plătitoare de impozit pe profit înființate începând cu 1 ianuarie 1991, dar și cele înființate anterior care realizau profit impozabil după această dată, sunt scutite de la plata impozitului pe profit între 6 luni și 5 ani de la data înființării, în funcție de profilul de activitate – 5 ani pentru unitățile din industrie, agricultură și construcții, 3 ani pentru unitățile din domeniul explorării și exploatării resurselor naturale, ale comunicațiilor și transporturilor, 1 an pentru întreprinderile prestatoare de servicii, 6 luni unitățile cu profil comercial.
Agentul economic beneficia de una dintre aceste perioade de scutire de la plata impozitului pe profit dacă funcționa cu același profil de activitate încă o perioadă egală cu cea pentru care i-a fost acordată scutirea (potrivit aceluiași art. 5).
Potrivit art. 7 al aceleiași legi, dacă unitățile respective beneficiare de scutiri își încheiau activitatea într-un interval mai scurt decât perioada scutirii, ele erau obligate să vireze la bugetul de stat impozitul pe profit calculat pe toată perioada scutirii.
Legea vorbește deci de încetarea activității, nu și de obligativitatea obținerii unui profit după perioada de scutire, ceea ce înseamnă că legal societatea nu și-a încetat activitatea, doar că nu mai obține profit.
Dacă ne referim la Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, aceasta a creat condițiile necesare ca o persoană sau mai multe să poată constitui un număr nelimitat de societăți cu răspundere limitată (SRL). Mai multe întreprinderi create de aceeași asociați aveau ca scop evaziunea de la plata impozitului pe profit. Mecanismul era următorul: înainte de expirarea perioadei de scutire de la plata impozitului pe profit se înființa o nouă societate de către aceeași asociați, marfa se achiziționa de către societatea nouă și era vândută societății vechi, dar cu un adaos comercial mai mare; astfel se obține un profit mare pentru societatea cea nouă și un profit mai mic pentru vechea societate.
O altă problemă importantă rezidă din Legea 35/1991 privind regimul investițiilor străine. Această lege a fost emisă în aprilie 1991 pentru a atrage investiții străine în țară prin acordarea unor facilități. Legea nu a specificat dacă și partenerul român beneficiază de facilitățile respective sau doar cel străin. Datorită acestei omisiuni, legea a fost interpretată ca fiind valabilă pentru întreaga societate, și astfel s-au înființat societăți cu capital străin, în care aportul capitalului străin fiind foarte redus (10 dolari,15 dolari,100 dolari). Taxele de constituire a societății comerciale sunt foarte mici pentru partenerul străin.
La 10 iulie 1993 este adoptată Legea nr. 57 pentru modificarea și completarea Legii nr. 35/1991, și prin care se aduc noi reglementări, stabilindu-se un aport minim de 10.000 dolari al partenerului străin pentru a se acorda facilitățile respective.
La un număr mare de societăți comerciale sau regii autonome s-au constatat în contractele colective de muncă prevederi ce dau posibilitatea însușirii unor venituri fără a fi supuse impozitării.
La altele, se acordă ajutoare în natură sau în bani fără a fi cumulate cu salariile din luna respectivă pentru a fi impozitate. Astfel se măresc mult cheltuielile, scăzând profitul și astfel și impozitul pe profit. De aceea în actele normative în vigoare sunt necesare precizări privind sumele acordate salariaților, pe lângă salariul cuvenit.
Legea mai este eludată de către agenții economici și datorită faptului că sunt multe acte normative în care nu se mai precizează sancțiuni pentru nerespectarea prevederilor și termenele prevăzute în acestea. Legea se adaptează după agenții economici care nu o respectă, prelungind repetat termenele de aducere la îndeplinire, în loc să ia măsuri pentru conformarea întreprinzătorilor respectivi la lege.
Aceste cazuri din ce în ce mai frecvente denotă inconsecvență din partea legislativului, amplificându-se fenomenul evaziunii fiscale.
Hotărârea Guvernului nr. 26/1992 și normele de aplicare a acesteia prevăd obligativitatea efectuării reevaluării. Conform Decretului 425/1981 privind stabilirea și încasarea impozitelor și taxelor locale, impozitul pe clădiri se recalculează în funcție de noile valori ale clădirilor, ce au fost reevaluate, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a înregistrat în evidența contabilă modificarea patrimoniului, cu diferențele rezultate din reevaluare. Din iulie 1992 agenții economici au calculat și plătit impozitul pe clădiri aferent valorii noi, creșterea valorii clădirilor fiind de 13-14 ori, impozitul aferent fiind și el de 7 ori mai mare. Mulți agenți economici nu au făcut reeavaluarea, deși termenul său de finalizare a fost amânat de mai multe ori.
O nouă practică de evaziune fiscală constatată de Curtea de Conturi în cadrul societăților comerciale cu capital de stat (majoritar sau integral) este acordarea în avans a unor sume de bani, pentru pretinse servicii, care nu se mai efectuează. Sumele respective vor fi restituite fără dobândă, după o perioadă de timp, când valoarea banilor reprezintă circa o treime din cea inițială. Aceste împrumuturi se fac mai ales unor S.R.L. în care sunt implicați reprezentanți ai conducerii societăților de stat.
Unele dintre cauzele care duc la apariția evaziunii fiscale au fost înlăturate prin adoptarea în anul fiscal 1995 a Ordonanței de Guvern nr. 70/20 august 1994 privind impozitul pe profit și care abrogă vechile reglementări în materie.
Fenomenul de evaziune fiscală este favorizat și de complexitatea și multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, înțeles și respectat.
În martie 1999 președintele statului a propus elaborarea unui Cod al legilor fiscale, de către o comisie prezidențială formată din reprezentanți ai tuturor grupurilor de afaceri și de investitori români și străini, estimându-se la data respectivă, astfel, simplificarea legislației fiscale și asigurarea stabilității pe termen lung, ceea ce s-a concretizat ulterior în Legea 571/2003 coroborată cu Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, ultima actualizarea realozându-se conform cu Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 24/2012.
Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la impunere a unei părți mai mari sau mai mici din materia impozabilă. Ca fenomen, evaziunea fiscală se întâlnește deopotrivă atât pe plan național cât și internațional.
În funcție de modul cum poate fi săvârșită, evaziunea fiscală cunoaște două forme de manifestare: evaziune care poate fi realizată la adăpostul legii (evaziune legală) și evaziune care se realizează cu încălcarea legii, fiind deci ilicită sau frauduloasă.
Fenomenul evazionist are o evoluție determinată de acțiunea concertată a unor factori cum sunt: dinamica economiei reale, dimensiunea legislativă și instituțională, nivelul fiscalității, alți factori interni sau externi.
Prin urmare, fenomenul evazionist este mai complex, cu implicații negative pe multiple planuri și ca atare el trebuie urmărit în permanență pentru a putea fi combătut în mod cât mai eficient.
Practica fiscală internațională atestă că un sistem fiscal modern trebuie să aibă și componente care să permită educarea și informarea promptă a contribuabililor în legătură cu obligațiile lor privind întocmirea corectă a declarațiilor de impunere, a ținerii unor evidențe corecte a veniturilor și cheltuielilor ocazionate de activitatea desfășurată, pedepsele și sancțiunile care se aplică celor care încalcă prevederile legale.
Astfel de măsuri trebuie luate și în țara noastră și de acea în încheierea acestei lucrări facem următoarele presupuneri privind îmbunătățirea actualului cadru legislativ în materie:
Orice fapt de evaziune fie că are ori nu caracter de infracțiune, să atragă majorări de întârziere, majorări proporționale cu impozitele datorate și progresive după întârzierea cu care sunt achitate, funcționarea acestor majorări fiind dublă prin proporționalitatea lor cominatorie și prin progresivitatea lor;
Să dezvolte la maxim etica fiscală, atât prin contribuabili cât și prin agenții fiscului prin ridicarea nivelului de pregătire profesională a comisarilor prin organizarea de testări periodice cât și participarea la cursurile privind implementarea legislației fiscale și contabile.
Elaborarea în țara noastră a unui Cod fiscal mai bine defininit a cărui scop să fie modificarea diverselor proceduri cuprinse în legile fiscale speciale, adaptarea unora dintre ele la realitățile prezente, reglementarea eventuală a unor noi prevederi.
CREȘTEREA EFICIENȚEI ACTIVITĂȚII DE CONTROL
Controlul fiscal urmărește achitarea tuturor obligațiilor către stat, ceea ce înseamnă realizarea sumelor cuprinse în bugetul public național și respectarea de către toți agenții economici a reglementărilor fiscale și financiar-contabile.
Activitatea fiscală are ca principal obiectiv constituirea resurselor bănești necesare la nivel central și la nivel local.
Prin ponderea deținută în cadrul fenomenului evazionist și prin volumul de impozite, taxe și alte venituri nepercepute și neîncasate de către bugetul de stat, se disting două formE de manifestare a evaziunii fiscale care se individualizează față de celelalte.
Practica a demonstrat că aceste două modalități de practicare a evaziunii fiscale sunt:
Nedeclararea veniturilor realizate și care fac obiectul impunerii, atât de către persoanele fizice, cât și de cele juridice;
Declararea eronată a veniturilor și cheltuielilor înregistrate de către persoanele fizici și juridice.
Pentru combaterea evaziunii fiscale manifestate prin aceste două forme este necesară corelarea activității organelor fiscale centrale și teritoriale ale Ministerului Finanțelor cu activitatea organelor de poliție și Parchet.
Inspectorii fiscali, inspectori ai controlului financiar de stat, comisarii Gărzii Financiare, specialișii din cadrul Curții de Conturi, poliția economică și vamală, specialiști ai serviciilor pentru prețuri și protecția concurenței, precum și alte organe de control fiscal, sunt cei care constată modul în care persoanele fizice sau juridice și-au achitat obligațiile față de bugetul statului.
Doar inspectorii fiscali sunt însă cei care fac valorificarea controlului fiscal, adică depunerea la dosarul fiscal propriu al tuturor acestor constatări, debitarea și crearea obligației de plată.
Paralelismul existent în activitatea desfășurată de organele de control, conduce adesea la o activitate inficientă, a cărei repercursiuni negative pot fi:
Orientarea greșită a acțiunilor de control către o anumită categorie de persoane fizice sau juridice;
Necoordonarea acțiunilor de către conducerile locale sau centrale;
Lipsa de coordonare între organele constatatoare.
Principalul efect negativ care reiese din neajunsurile desfășurării controlului fiscal, este imposibilitatea unei urmăriri eficiente în transmiterea în totalitate, într-un singur loc, a actelor de verificare întocmite de aceste organe de control.
Concluzia este că doar organizarea controlului fiscal pe principii de eficiență poate duce la combaterea sau cel puțin limitarea fenomenului de evaziune fiscală.
Pentru ca acest deziderat să fie îndeplinit este necesară crearea unui aparat unic de control, atât la nivel central, cât și la nivel local, care să se ocupe de combaterea formelor și metodelor de evaziune fiscală, din punct de vedere procedural, dar și practic. Propunerea constituirii acestui corp de control unic vine din partea Ministerului Finanțelor, scopul înființării sale fiind eliminarea deficiențelor constatate în desfășurarea controlului fiscal.
La nivel de județ, corpul de control unic trebuie să realizeze verificarea tuturor persoanelor fizice și juridice autorizate pe raza județului, singura excepție fiind acele persoane care pe baza cifrei de afaceri se clasează în primii 20 – pe categorii de persoane fizice și juridice –, a căror verificare se realizează de corpul central unic de control fiscal din cadrul Ministerului Finanțelor.
Corpul de control unic are ca obiective:
Constatarea abaterilor săvârșite de persoanele fizice sau juridice în ceea ce privește ținerea corectă, pe baza documentelor legale, a evidențelor financiar-contabile și fiscale;
Constatarea reală a obligațiilor față de bugetul centra și local;
Îndrumarea persoanelor fizice și juridice, a contribuabililor, în vederea respectării legilor economice și fiscale.
Cazurile deosebit de grave în ceea ce privește evaziunea fiscală, cum ar fi delapidarea, traficul ilegal, clandestinitatea, bancruta frauduloasă sau deplasările de mărfuri fără documente legale, pot fi “rezolvate” eficient prin sprijinul acordat corpului de control unic de către Garda Financiară sau de Direcția de Supraveghere vamală. Acestea, prin transmiterea actelor de control la organul fiscal, vor contribui la valorificarea cât mai rapidă și mai eficientă a debitării acestora, precum și la urmărirea și încasarea obligațiilor datorate de contribuabili la bugetul local sau central.
Prevenirea fenomenului evazionist constituie o acțiune de control cu eficiență mult mai ridicată, și independentă într-o oarecare măsură de gradul de cunoștință și seriozitate al contribuabilului, mai mult depinzând de crearea unor legi fiscale coerente și juste, de scăderea presiunii fiscale și de creșterea nivelului de dezvoltare economică și socială.
Menținerea unui climat economico-financiar riguros influențează direct proporțional eficiența controlului fiscal, acesta nedepinzând în aceeași măsură de volumul de abateri și sancțiuni aplicate.
Faptele de evaziune fiscală ce trebuie sancționate prin rigoarea legii reprezintă de fapt nu numai deficiențe ale activității economice și fiscale, ci și carențe ale aparatului de control care nu a acționat întru prevenirea acestor aspecte negative.
În privința combaterii evaziunii fiscale se pot realiza două lucruri:
Reducerea evaziunii fiscale și crearea unui echilibru între membrii societății, în scopul formării unei pături mijlocii a populației care să acumuleze venituri în paralel cu menținerea unui buget central sau local cât mai echilibrat, realizat în majoritate prin contribuția lor;
Scăderea presiunii fiscale în rândul contribuabililor, care ar avea ca rezultat final diminuarea evaziunii fiscale.
Aceste obiective pot fi realizate – în condițiile actuale ale economiei românești și după părerea specialiștilor fiscali – dacă legile economice și fiscale și organizarea și dotarea aparatului de control fiscal ar fi mai bine concepute.
Calea optimă de realizare a acestor obiective este organizarea unui sistem fiscal sensibil la evoluția pieței, bazat pe cote marginale reduse, percepute asupra unei baze lărgite de impozitare.
O bună metodă de combatere a evaziunii fiscale este concentrarea impozitelor în domenii care pot fi urmărite de către autoritățile fiscale cu costuri minime.
T.V.A., de exemplu, oferă posibilități mai reduse de evaziune fiscală decât taxele de consumație individuale, și totodată stimulează producătorii să colecteze impozitul deoarece au posibilitatea deducerii sau rambursării taxei plătită la aprovizionări.
Pregătirea specialiștilor care desfășoară activitatea de control fiscal nu este numai o cerință, ci și o necesitate, deoarece combaterea evaziunii fiscale nu se realizează cu rezultate maxime dacă pârghia folosită în această direcție, și anume controlul fiscal, nu este eficient.
Un control eficient, mai înseamnă și un control riguros, bazat pe proceduri de control – fiscal, financiar, valutar, vamal etc. – specifice Ministerului Finanțelor, acestor proceduri subordonându-li-se toate organele abilitate de Parlament și de Guvern de a efectua control, și în special, control fiscal. Condiția aceasta decurge din rațiuni de ordin practic care evidențiază că în activitatea de control sunt unele organisme care își desfășoară activitatea după proceduri de control diferite.
Concluzia finală este că așezarea pe baze noi, în condiții de eficiență și profesionalism a desfășurării controlului fiscal, poate fi o metodă de limitare a evaziunii fiscale, dar ținând seama și de două caracteristici esențiale ale factorilor umani implicați: profesionalismul, intransigența și loialitatea de care trebuie să dea dovadă inspectorii și controlorii fiscali.
ÎNFIINȚAREA TRIBUNALELOR FISCALE
Patronatul Roman cere Guvernului Romaniei adoptarea de măsuri ferme de reducere a evaziunii fiscale și creșterea veniturilor bugetare. În acest moment acțiunile întreprinse în această direcție sunt „pompieristice” și vizează soluționarea unei anumite cazuistici a momentului.
Pentru obținerea unor rezultate sustenabile, acțiunile ar trebui să fie derulate în cadrul unei strategii fiscale generale, acceptate de majoritatea formațiunilor politice, pentru asigurarea continuității.
Urmare documentării din domeniul fiscalității, Patronatul Roman a constatat că, abordarea măsurilor de combatere a evaziunii fiscale și creșterea gradului de echitate fiscală „suferă” de o anume generalitate, cu referire la deciziile „de la centru” și pierd din vedere „zona locală”, în care se manifestă fenomenul evazionist.
În Romania orice măsură „dispusă” la nivel macroeconomic, are la bază doar eficiența teoretică, într-un context general.
Confirmarea sau infirmarea eficienței scontate a măsurilor are loc în cadrul raporturilor fiscale, dintre reprezentanții statului și contribuabili, doar aici se observă efectul deciziilor luate la nivel guvernamental sau a legislativului.
Sesizând acest aspect, măsurile, pentru reducerea efectelor evaziunii fiscale și atenuarea impactului acesteia asupra echității fiscale, trebuie „desprinse” mai mult din practica fiscală și, vizează cu precădere, atenuarea cauzelor de natură subiectivă ale evaziunii fiscale.
Aceste cauze sunt sesizate mai puțin la nivel macroeconomic și, chiar dacă unele sunt cunoscute, până în prezent nu au făcut obiectul acțiunilor guvernamentale. Pentru a avea succes în atenuarea efectelor evaziunii fiscale, direcția majoră de acțiune trebuie să o constituie anihilarea sau reducerea cauzelor care generează fenomenul evazionist: de la cauză la efect.
Exista o anumită convergență a opiniilor teoreticienilor și finanțiștilor în legătură cu măsurile ce ar trebui întreprinse pentru limitarea efectelor evaziunii fiscale. Acestea fac trimitere la:
Reducerea presiunii fiscale;
Creșterea gradului de colectare a impozitelor;
Îmbunătățirea legislației fiscale;
Sporirea civismului fiscal.
Eficiența acestor măsuri este „limitată” de capacitatea instituțiilor fiscale de a „veghea” asupra bunei funcționări a sistemului fiscal, cu referire la: implementarea legislației, controlul modului în care se respectă aceasta și colectarea impozitelor.
Legislația fiscală (Codul fiscal și Codul de procedură fiscală) „suferă” de o anumită incapacitate în a surprinde toate stările din economie, pe care o sesizează și o critică majoritatea acelora care „tratează” evaziunea fiscală.
Legea este imperfectă și lasă „portițe” prin care unii contribuabili scapă de plata unor obligații fiscale, dar, marea evaziune fiscală este cauzată nu neapărat de „scăpările” din lege ci de aplicarea legii.
Importanța aparatului fiscal în aplicarea legii, este factor generator de evaziune prin lipsa de fermitate și profesionalism a unora dintre reprezentanții fiscului în aplicarea prevederilor legii sau printr-o „cârdășie” vădită cu evazioniștii. Metafora „rece ca o lege financiară” exprimă cât se poate de sugestiv lipsa de „umanism” a legislației în domeniu, prin care statul „atentează la buzunarul cetățenilor” în procesului de impozitare a veniturilor sau a averii.
Aplicarea cerințelor principiului de echitate fiscală contribuie, la asigurarea unei desfășurări normale a raporturilor fiscale, la creșterea încrederii societăților comerciale în instituțiile statului, la dezvoltarea civismului fiscal și de ce nu, la raporturi sociale sănătoase.
Eficiența combaterii evaziunii fiscale și atenuarea efectelor acesteia asupra echității fiscale, este determinată de modul de abordare a acțiunilor din partea celor obligați prin lege să intervină (aparatul fiscal cu sarcini de control), de acțiunile concertate ale acestuia, bazate pe strategii, pe studii de impact și programe de lucru.
Nu trebuie inteprinse acțiuni conjuncturale de lichidare sau de reducere a cauzelor evaziunii fiscale ci, mai degrabă a atenuării acestora până la nivelul suportabilității. Orice acțiune în forță, și fără a fi conjugată în cadrul unei strategii generale de acțiune, nu va face altceva decât să afecteze echilibrele din economie (și așa fragile) și nu va rezolva decât pe termen scurt aspectele legate de evaziune.
Prin excelență Patronatul Român, în calitatea sa de reprezentant al unui important segment al întrerinderilor mici și mijlocii ce activează în economia românească, apreciază că efectele crizei pot fi înlăturate și/sau contracarate prin adoptarea unui pachet de măsuri care să diminueze fenomenul evaziunii fiscale.
Acțiunile trebuie derulate pornind de la cauze la efecte, și nu așa cum se procedează în prezent, căci, activitatea și atenția aparatului fiscal, este îndreptată cu precădere pentru sancționarea efectelor (un mod firesc de abordare potrivit atribuțiunilor fiscului), și nu pentru anihilarea sau reducerea cauzelor care au generat acele efecte.
Măsurile propuse se referă la:
Asigurarea coerenței și stabilității legislative;
Elaborarea studiilor de analiză și prognoză pentru stabilirea direcțiilor de „mișcare” a evaziunii fiscale;
Îmbunătățirea managementului unităților fiscale;
Creșterea eficienței acțiunilor de control fiscal (planificarea și utilizarea eficientă a fondului de timp);
Îmbunătățirea tehnicilor de control fiscal (cu accent pe identificarea evaziunii fiscale, valorificarea constatărilor și aplicarea sancțiunilor);
Eliminarea imixtiunii factorului politic în activitatea fiscală (numirea managerilor din sistemul fiscal să fie realizată pe considerente strict profesionale și nu de natură politică);
Reducerea corupției în administrația fiscală și justiție;
Depolitizarea institutiilor de control si profesionalizarea acestora;
Comprimarea tuturor institutiilor de control într-una singură, inclusiv ca sedii (toate instituțiile să aibă același sediu);
Stabilirea unei agende comune de control pentru evitarea supracontroalelor;
Implicarea statului in recuperarea banilor de la rau platnici;
Stabilirea unor regului de ajutorare a firmelor controlate (la prima analiză se constată neregulile, se fixează termene de rezolvare ale acestor și abia pe urmă se trece la măsuri de penalizare)
Tratament egal între stat și societățile comerciale. Dacă o firmă plătește penalități pentru neplata la timp a datoriilor, așa și statul să plătească penalități pentru plata cu întârziere a datoriilor către societăți;
Compensarea datoriilor reciproce;
Plata TVA-ului la încasarea facturilor;
Rolul controlului fiscal ar trebui să fie acela de a preveni eventualele neregului și de a ajuta socieățile să evite falimentul. Cui foloseste daca o societate se declară în insolvență? Probabil că nimănui, nici măcar statului, din moment ce prin acest procedeu se pierd locuri de muncă, se pierde un contribuabil, se produc șomeri și așa mai departe. Să nu uităm că întreprinzătorul corect își sacrifică bunurile, familia, timpul și linistea pentru a crea o firmă și a o face să funcționeze;
Acordarea de facilități fiscale;
Micșorarea poverii fiscale prin eliminarea taxelor aberante și comprimarea celor necesare;
Îmbunatățirea comunicării între organele fiscale și firme prin retehnologizarea întregului sistem;
Eliminarea impozitului forfetar;
Să se treacă la cheltuieli deductibile facturile emise de comercianți în raport cu un comerciant/societate comercială dovedită ca fiind „fantomă”;
Să se treacă la cheltuieli deductibile sumele înscrise în OP/BO refuzate la plată începând cu data refuzului;
Să se modifice Legea nr. 31/1990 republicată în sensul că la cesionarea unei societăți să existe dovada notificării Administrației Finanțelor Publice, să se obțină un certificat fiscal necear cesiunii, prezentarea unui bilanț contabil intermediar și menținerea administratorului/administratorilor statutar(i) din momentul cesiunii pentru încă cel puțin 12 luni;
Să se interzică numirea unui singur administrator care nu este cetățean român sau nu este cetățeanul unui stat membru al Uniunii Europene;
Să se interzică stabilirea de sediu social sau punct de lucru cu valențe comerciale în locații necorespunzătoare (spre exemplu – în imobile cu destinațe exclusivă de locuințe, în imobile ce nu pot fi individualizate/compartimentate etc.) sau care nu fac dovada dreptului de propreitate sau a unui drept de folosință pe o perioadă viitoare de minim 12 luni;
Obligația efectuării plăților/încasărilor exclusiv prin instrumente bancare pentru valori mai mari de 1000 euro în lei sau valută.
Pentru atenuarea „conflictelor”, prin înființarea Tribunalelor fiscale, pot fi înlăturate sau atenuate unele dintre aceste cauze și, putem spera la o anumită normalitate în aceste raporturi fiscale. Depinde doar de voința politică pentru ca România să intre cu adevărat în rândul țărilor cu sisteme fiscale consolidate și eficiente și din această perspectivă.
Prin acționarea „pârghiilor” de mai sus se asigură o creștere a gradului de echitate fiscală, atât de necesar pentru asigurarea unui climat social bazat pe încrederea în instituțiile statului, profund afectată în ultimii ani.
Pe de altă parte, noi spunem că, o parte importantă din protecția socială, pe care o face statul pentru unele categorii sociale, ar avea o mai mare eficiență dacă se realizează pe seama impozitelor. Cum? Lăsând o parte mai însemnată din venit înainte de impozitare la dispoziția societăților comerciale pe seama deducerilor sau prin acordarea unor facilități fiscale. În acest mod vor fi „decongestionate canalele” de sprijin social pe seama cheltuielilor care sunt caracterizate de birocrație și subiectivism.
Pentru înființarea Tribunalelor fiscale este nevoie de o decizie politică din partea tuturor celor care trebuie sa asigure un sistem fiscal stabil, eficient și transparent.
Acestea reprezintă o parte din măsurile care trebuie luate imediat și care, în opinia Patronatului Român, în integralitatea lor, pot conduce la diminuarea flagelului numit evaziune fiscală și îmbunătățirea calității vieții în România.
STUDIU DE CAZ CU PRIVIRE LA EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN JUDEȚUL BISTRIȚA-NĂSĂUD ÎN PERIOADA 2004-2011
ANALIZA GENERALĂ A EVAZIUNII FISCALE ÎN JUDEȚUL BISTRIȚA-NĂSĂUD
Pentru a măsura dimensiunea fenomenului de evaziune fiscală în județul Bistrița-Năsăud, am pornit de la statistica principalului organ abilitat să depisteze și sa combată evaziunea fiscală și anume Garda Financiară.
O primă observație pornește de la evaluarea premiselor evaziunii fiscale, constând în fapte de natură contravențională, constatate și sancționate în județul Bistrița-Năsăud, plecând de la numărul de sancțiuni contravenționale și cuantumul lor, pentru perioada 2004-2011. În tabelele și Figurile următoare, sunt redate aceste date privind intreaga perioadă 2004-2011 și pe baza lor se poate realiza un studiu comparativ și o evaluare a evoluției lor.
Tabel 1. Evoluția sancțiunilor contravenționale și a valorii prejudicilor stabilite pentru perioada 2004-2011.
Sursa: www.anaf.ro
Pe baza datelor de mai sus am efectuat o evaluare a evoluției acestor indicatori, pentru perioada 2004-2011. Primul indicator analizat este numărul de amenzi indicat în certificatele de cazier fiscal.
Figura nr. 2: Evoluția numărului de amenzi pentru perioada 2004-2011
Sursa: www.anaf.ro
Astfel se observă o usoară scădere a numărului de amenzi contravenționale în perioada 2004-2006, scădere totală de 12%, de la 814 la 720; iar pentru perioada 2006-2011 se observă un trend ascendent, înregistreandu-se o creștere totală de 174% și o creștere anuală medie în mărime absolută de 251 de amenzi înscrise în cazierul fiscal, calculată după formula diferenței medii absolute.
Figura nr. 3: Evoluția valorii amenzilor înscrise în cazierul fiscal pentru perioada 2004-2011
Sursa: www.anaf.ro
În ceea ce priveste evoluția valorii amenzilor aplicate, aceasta înregistrează un trend ascendent pe întreaga perioadă. Pentru subperioada 2004-2009 se observă o creștere într-un ritm mai rapid (Figura 3), înregistrăndu-se o creștere totală de 295% și o creștere anuală medie absolută de 318.960 lei RON. În anul 2010 se înregistrează o scădere de 13% a valorii amenzilor aplicate comparativ cu anul anterior. În 2011 se înregistrează din nou o creștere, aceasta fiind de aproximativ 26% și de 482.490 RON în valoare absolută
Figura nr. 4. Evoluția numărului de sesizări penale în perioada 2004-2011
Sursa: www.anaf.ro
Numărul sesizărilor penale înregistrează o ușoară creștere în perioada 2004-2008. În anul 2009 se observă aproape o dublare a numărului de sesizări penale, urmată din nou de o scădere în anul 2010 și o ușoară creștere în anul 2011 .(Figura 4)
Cea mai semnificativă creștere o înregistrează valoarea prejudiciilor constatate. Se observă că în subperioada 2004-2008 creșterea prejudiciului constatat e mai lentă comparativ cu cealaltă subperioadă. Se înregistrează o creștere medie anuală în mărime absolută de 544.350 lei RON, iar indicele de creștere pentru întreaga subperioadă este 3,28, adică valoarea prejudicilor stabilite a crescut în 2008 fața de 2004 cu 228%. În perioada 2008-2010 se înregistrează o creștere semnificativă de 217,46% în 2009 fața de 2008, respectiv de 60% în 2010 față de 2009. În anul 2011 prejudiciul stabilit crește cu aproximativ 424% .(Figura 5)
Figura nr. 5. Evoluția valoarii prejudiciului constatat în perioada 2004-2011
Sursa: www.anaf.ro
Corelând aceste date referitoare la valoarea prejudiciului cu cele referitoare la numărul de sesizări penale se pot observa următoarele: creșterea lentă a numărului de sesizări penale și creșterea de foarte mari dimensiuni a valorii prejudiciilor constatate indică orientarea organelor de control în decursul acestei perioade spre depistarea practicilor de evaziune din ce în ce mai complexe și de mai mare anvergură. Creșterea semnificativă a valorii prejudiciilor constatate în anul 2009 se datorează în mare parte numărului mare de cazuri de evaziune depistate în acel an (cel mai mare din întreaga perioadă, înregistrându-se 77 de sesizări penale). Valoarea covârșitoare a prejudiciului constatat în anul 2011, corelată cu numărul mult mai scăzut de sesizări penale indică depistarea unor cazuri de evaziune fiscală de foarte mare anvergură.
Pe ansamblu, pentru perioada 2004-2011, toți indicatorii analizați indică creșteri semnificative, demonstrând o îmbunătățire a combaterii fenomenului de evaziune fiscală. Aceste creșteri sunt datorate atât unor factori externi și modificărilor legislative, dar și îmbunătățirii metodelor și tehnicilor utilizate de organele de control pentru diminuarea evaziunii fiscale.
În continuare am efectuat o analiză mai în detaliu pentru perioada 2009-2011 a principalilor indicatori meniți să cuantifice fenomenul de evaziune fiscală și activitatea organelor de control. Analiza a fost efectuată pe baza rapoartelor comparative 2009/2010 și 2010/2011, întocmite de Garda Financiară secția județeană Bistrița-Năsăud. Datele prezentate în rapoarte au fost cuprinse în tabelul 2 și tabelul 3.
S-au consemnat indicatori care contribuie la cuantificarea fenomenului de evaziune fiscală precum: numărul agenților economici cu abateri, numărul amenzilor aplicate, valoarea amenzilor aplicate, numărul sesizărilor penale, valoarea prejudiciului stabilit, confiscările dispuse, numărul suspendărilor din activitate pentru diferite nereguli constatate cu privire la casele de marcat, produsele accizabile sau pentru societățile care își desfășoară activitatea în domeniul jocurilor de noroc și care nu au respectat reglementările legale.
În continuare în tabelul 2 este prezentată situația comparativă a indicatorilor înregistrați în 2009 și 2010. Comparația valorii indicatorilor s-a efectuat prin intermediul calculului indicelui de variație.
Tabel nr. 2: Situația comparativă a principalilor indicatori înregistrați
în anii 2009 și 2010
Sursa: www.anaf.ro
Pentru perioada 2009-2010, la o analiză de suprafață din tabelul comparativ al situației principalilor indicatori stabiliți, se observă că majoritatea indicatorilor nu înregistrează fluctuații foarte mari. Se observă totuși o scădere semnificativă în ceea ce privește confiscările dispuse și o creștere evidentă a prejudiciului constatat. Analizând mai în profunzime, în anul 2010 comparativ cu 2009 pe baza indicelui de variație, se constată că s-a înregistrat o ușoară creștere de 7%, 10%, 9%, respectiv 8% în cazul numărului agenților verificați, numărului agenților cu abateri, numărului amenzilor aplicate, respeciv numărului amenzilor încasate. Valoarea amenzilor aplicate înregistrează o scădere de 13% în timp ce valoarea amenzilor încasate se menține constantă. O scădere semnificativă de 44% o înregistrează confiscările dispuse și confiscările valorificate. Drept cea mai importantă evoluție se remarcă creșterea covârșitoare cu 60% a prejudiciului constatat, cu toate că numărul sesizărilor penale a înregistrat o scădere de 39%. Aceasta indică orientarea controlului Gărzii Financiare în anul 2010 spre practicile evazioniste de mare anvergură, tendință ilustrată și prin intermediul Figurii 6.
Din situația comparativă a indicatorilor înregistrați pentru perioada 2010/2011 se observă creșteri mult mai semnificative pentru majoritatea categoriilor prezentate, decât cele înregistrate în perioada anterioară.
Tabel nr. 3: Situația comparativă a principalilor indicatori înregistrați
în anii 2010 și 2011
Sursa: www.anaf.ro
Se observă totuși și în acest caz o scădere în ceea ce privește confiscările dispuse și confiscările valorificate. De asemenea și în acest caz o creștere covârșitoare se înregistrează în cazul prejudiciului constatat. Se constată că s-a înregistrat o creștere de 14%, 22%, 22%, respectiv 13% în cazul numărului agenților verificați, numărului agenților cu abateri, numărului amenzilor aplicate înscrise în cazierul fiscal, respeciv numărului amenzilor încasate. Valoarea amenzilor aplicate înregistrează o creștere semnificativă de 26%, iar valoarea amenzilor încasate o creștere aproximativ echivalentă de 25%. O scădere de 17% o înregistrează confiscările dispuse, în timp ce confiscările valorificate înregistrează o scădere ușoară de 9%. Drept cea mai importantă evoluție se remarcă și de această dată creșterea covârșitoare a prejudiciului constatat, care înregistrează o creștere majoră de 424%.
Comparând evoluția numărului sesizărilor penale cu evoluția valorii prejudiciului în perioada analizată 2009-2011, se observă că în timp ce numărul sesizărilor înregistrează valori mult mai mici în 2011 și 2010 față de 2009, în cazul prejudiciului se întâmplă exact invers. Din Figura 6 se poate observa acest aspect, care demonstrează încă o dată orientarea organelor de control dinspre practicile de evaziune mărunte spre faptele de complexitate mult mai mare și care prejudiciază statul cu sume enorme, prejudiciul stabilit în anul 2011 fiind covârșitor în timp ce numărul de cazuri depistate se menține relativ constant.
Figura nr. 6: Situația comparativă a numărului de sesizări penale
Sursa: www.anaf.ro
Pe baza datelor din tabelul 1 și tabelul 2 am efectuat în o analiză a încasărilor și valorificărilor amenzilor aplicate, confiscărilor dispuse, o cuantificare a faptelor de evaziune depistate (număr de agenți cu abateri), o analiză comparativă a valorii confiscărilor, amenzilor și prejudiciilor stabilite în fiecare din cei trei ani examinați, și o analiză a suspendărilor din activitate pentru diferite nereguli constatate.
Ponderea numărului agenților economici cu abateri în totalul agenților economici verificați este în creștere în perioada analizată de la 80,40% în 2009, la 82,71% în 2010 și la 88,26%. Ponderile sunt semnificative și reprezintă o măsură a fenomenului de evaziune, care după cum se poate observa din datele analizate pare a fi în continuă creștere. De asemenea aceste date indică și eficiența procesului de depistare a abaterilor de către organele de control.
Figura nr. 7: Situația comparativă a valorii prejudiciului
Sursa: www.anaf.ro
Cu privire la numărul de amenzi încasate din toalul amenzilor aplicate se observă că procentele obținute sunt satisfăcătoare, înregistrându-se o pondere de aproximativ 92% atât în 2009 cât și în 2010; în 2011 se obține un procent ceva mai scăzut, de doar 85%. Pe ansamblu aceste ponderi indică o proporție semnificativă de încasare și valorificare a amenzilor aplicate.
Cu privire la valoarea amenzilor încasate raportată la valoarea amenzilor aplicate, se observă că procentele sunt ceva mai scăzute de doar 61% în 2009 și de 70% în 2010 și 2011. Aceasta se datorează prevederilor legale care permit ca în cazul în care amenzile sunt plătite într-un anumit termen valoarea lor să se reducă la jumătate.
În ceea ce priveste valorificarea bunurilor confiscate se observă că proporțiile sunt scăzute pe întreaga perioadă, situându-se între aproximativ 12% și 13%. Se poate concluziona ca organele de control nu dispun de metode eficiente de valorificare a confiscărilor.
În ceea ce privește numărul de suspendări din activitate, pentru domeniile care prevăd această măsură, în anul 2009 au fost efectuate suspendări exclusiv pentru nerespectări ale legii cu privire la casele de marcat, iar în 2010 atât pentru case de marcat, în procent de 59% cât și pentru produse accizate 41%. În 2011 din nou suspendările au fost efectuate în principal pentru lipsa caselor de marcat în proporție de 95% și doar 5% din suspendări au fost realizate pentru produse accizate.
În continuare am efectuat o analiză comparativă a valorii confiscărilor, amenzilor și prejudiciilor stabilite în fiecare din cei trei ani ai perioadei 2009-2011.
Din Figuraele următoare, se observă că valoarea prejudiciilor constatate deține o pondere mult mai mare față de valoarea amenzilor și confiscărilor, atât în 2009 și 2010, și în creștere în 2010 față de 2009, dar mai ales în anul 2011.
Figura nr. 8. Ponderea amenzilor, confiscărilor și prejudiciilor constatate pentru anul 2008
Sursa: www.anaf.ro
Figura nr. 9. Ponderea amenzilor, confiscărilor și prejudiciilor constatate pentru anul 2009
Sursa: www.anaf.ro
Figura nr. 10. Ponderea amenzilor, confiscărilor și prejudiciilor constatate pentru anul 2010
Sursa: www.anaf.ro
Așadar după cum se poate observa din figurile de mai sus, în anul 2009 valoarea prejudiciilor deține o pondere covârșitoare de 72%, iar în 2010 aceasta crește semnificativ cu 12 procente ajungând la 84%. În 2011 înregistrează încă o creștere de 12% ajungând să dețină o pondere covârsitoare de 96%.
Valoarea amenzilor deține în fiecare an o pondere mai mare față de cea a confiscărilor. Astfel în 2009 amenzile reprezintă 15%, în 2010 – 10%, în 2011 ajungând la doar 3%. Valoarea confiscărilor înregistreaza o scădere continuă și semnificativă pe întreaga perioadă de la 13% la 6%, pentru ca în final acestea să reprezinte doar 1%.
Având în vedere că obiectivul principal al Gărzii Financiare îl constituie depistarea și combaterea fraudelor și a evaziunii fiscale, cu implicații deosebite asupra realizării veniturilor bugetului consolidat al statului, au fost identificate domeniile prioritare de acțiune, iar resursele materiale și umane ale instituției au fost orientate cu precădere pe aceste direcții.
În continuare menționez câteva dintre aceste domenii de activitate, așa cum rezultă ele din rapoartele de activitate ale Gărzii Financiare din ultimii ani.
În domeniul importului, producției și comercializării petrolului, carburanților sau altor componente petroliere (uleiuri minerale). Verificările în domeniul uleiurilor minerale au identificat ca principale procedee frauduloase substituirea unor produse petroliere nepurtătoare de accize și comercializarea acestora sub formă de carburanți sau deturnarea de la destinația legală a uleiurilor minerale neaccizate (solventi), în vederea eludării plății accizei. În rețelele de distribuție au fost intercalate societăți comerciale de tip fantomă în vederea disimulării originii mărfii sau a destinatarilor reali ai acestora.
În domeniul importului, producției și comercializării alcoolului și băuturilor alcoolice. Controalele în domeniul producției și comercializării alcoolului și a băuturilor alcoolice au identificat producători neautorizați de băuturi alcoolice. De asemenea, au fost identificate banderole fiscale false. O tehnică folosită de evazioniști este și cea a producerii alcoolului și a băuturilor alcoolice, în spații formal autorizate, din materii prime neevidențiate în contabilitate urmată de disimularea produselor finite și comercializarea acestora împreună cu loturi legal procesate și marcate fiscal.
În domeniul producerii și comercializarii de țigarete și produse din tutun. În domeniul produselor din tutun, evaziunea fiscală se manifestă în special, prin comercializarea clandestină, a țigaretelor introduse ilegal în țară, prin granița de est, din țări din fostul spațiu sovietic, dar și prin redirijarea acestora către spațiul european, unde prețul țigărilor este mult mai mare.
În domeniul valorificării deșeurilor industriale reciclabile (în special feroase și neferoase). Datorită faptului că reciclarea deșeurilor metalice determină diminuarea costurilor în sectorul metalurgic, achiziția acestei materii prime este de interes deosebit, atât pe piața internă, cât și la extern. În multe cazuri s-a constatat existența unor rețele care procedau la comercializarea ilicită a deșeurilor recuperabile prezentând centrelor de colectare, ca documente justificative, facturi de la societăți de tip fantomă sau borderouri de achiziție de la persoane fizice, completate cu date fictive. De asemenea, firme de tip fantomă erau introduse în lanțul comercial pentru a se îngreuna identificarea furnizorilor reali.
În domeniul exploatării, gestionării, prelucrării și comercializării masei lemnoase. Verificările în acest domeniu au scos în evidență procedee de comercializare pe piața neagră a unor însemnate cantități de material lemnos prin:
Lipsa marcajelor aplicate de organele silvice;
Achiziționarea de lemn fără documente de proveniență;
Prelucrarea, cu complicitatea deținătorilor de gatere, a materialelor lemnoas recoltate de deținătorii de fond forestier, fără înregistrarea în gestiune;
Introducerea în lanțul comercial a societăților de tip fantomă în vederea impiedicării identificării furnizorilor și/sau a beneficiarilor reali.
În domeniul comerțului cu cereale, produse de morărit și panificație. Rezultatele controalelor efectuate în acest domeniu au scos în evidența o serie de nereguli, practicate de unele grupuri de persoane sau firme, organizate și constituite după principiul rețelelor de contrabandă care acționează, de obicei, pe raza mai multor județe, cu privire la:
Neîntocmirea sau întocmirea incompleta a documentelor care atestă și însoțesc cantitățile recoltate, din câmp și până la înmagazinare;
Neutilizarea documentelor aprobate prin actele normative și nerespectarea modului de completare a acestora, atât pe timpul transportului, cât și la depozitare, prelucrare și comercializare;
Intercalarea pe circuitul economic a unor firme tip fantomă.
În domeniul respectării disciplinei financiare. Având în vedere că verificările din teren sunt fundamentate ulterior pe baza analizei documentelor și evidențelor contabile întocmite de agenții economici, verificările privind respectarea disciplinei financiar-contabile constituie un obiectiv permanent al comisarilor Gărzii Financiare. Fenomenele principale identificate prin verificarea documentelor primare sunt:
Majorarea nejustificată a costurilor și implicit diminuarea profitului impozabil prin înregistrarea unor facturi de la societăti fantomă, acestea având influență și asupra TVA deductibil;
Acceptarea unor facturi privind servicii care în realitate nu au fost prestate;
Neînregistrarea tuturor operațiunilor comerciale, etc.
În domeniul jocurilor de noroc și cazinourilor. În timpul controalelor efectuate de comisarii Gărzii Financiare s-a constatat că jocurile de noroc reprezintă, în unele cazuri, un paravan pentru operațiuni de spălare a banilor sau pentru schimburi ilicite de valută, dat fiind sumele mari rulate în intervale scurte de timp, ceea ce îngreunează surprinderea momentului operațiunii.
Controale efectuate în piețe agroalimentare, târguri, oboare sau bâlciuri. Analizate individual, fraudele realizate în acest domeniu pot părea minore dar în realitate, dat fiind rulajul mare de marfă tranzacționată în zona târgurilor și oboarelor, acestea devin spații infracționale predilecte, prejudiciile aduse bugetului de stat prin însumarea fraudelor, fiind semnificative. Frecvența de manifestare a fenomenului, dar și faptul că în unele situații sunt identificate tranzacții majore cu animale vii sau cereale, a determinat încadrarea acestor zone în categoria celor supuse permanent atenției Gărzii Financiare
Scăderea înregistrată în 2010 se datorează unor scăderi drastice în cadrul amenzilor aplicate în domenii precum uleiuri minerale, transport marfă, deșeuri, zone defavorizate sau alte acțiuni, deși aceste domenii dețin o pondere destul de mică în cadrul amenzilor totale. O scădere medie se înregistrează în cadrul amenzilor aplicate în domenii precum piețe și oboare, jocuri de noroc, prestări servicii, tutun și masă lemnoasă. Dintre aceste domenii primele trei nu dețin o pondere foarte însemnată; însă ultimele două dețin proporții mai însemnate de 4%, respectiv 6% în totalul amenzilor aplicate. O scădere ușoară de 12,3% a fost înregistrată în domeniul alcoolului și a băuturilor alcoolice, însă această scădere este semnificativă datorită proporției pe care o deține acest domeniu în cadrul amenzilor totale, respectiv 17 %. De asemenea scăderi ușoare s-au înregistrat în domenii precum: cafea și transportul de persoane, aceste două domenii deținând ponderi de 3%, respectiv 1%.
Valoare amenzilor aplicate, cu 10% mai mare în 2011 comparativ cu 2009, se datorează în principal creșterilor covârșitoare din domenii precum jocuri de noroc, materiale de construcții și case de macat; dintre acestea ultimul deține și o pondere foarte mare de 20% fiind așadar principalul factor de influență a creșterii totale, celelalte două domenii deținând doar proporții de 1%, respectiv 8%. De asemenea s-au înregistrat creșteri medii în domenii precum comerț cu amănuntul, construcții, prestări servicii, deșeuri și zone defavorizate. Dintre aceste domenii ponderea semnificativă este deținută de către comerțul cu amănuntul care are o cotă de 17%, acesta fiind așadar principalul factor de influență. Creșteri ușoare au fost înregistrate în domeniile alcoolului și băuturilor alcoolice și a cafelei. Creșterea amenzilor aplicate în domeniul băuturilor alcoolice este de doar 3,42%, însă ea este semnificativă datorită ponderii deținute de acest domeniu, care este de 16%, în timp ce domeniul cafelei deține o pondere de doar 3%.
Cu privire la situația comparativă a anului 2011 cu 2010, se constată că procentul de creștere a fost de 25,85%. Această creștere se datorează în primul rând unor creșteri covârsitoare a amenzilor înscrise în cazierul fiscal și aplicate în domenii precum uleiuri minerale, jocuri de noroc, transport marfă, materiale de construcții, cereale-morarit și zone defavorizate, toate aceste domenii nedeținând însă ponderi foarte mari în totalul amenzilor aplicate. Creșteri semnificative s-au înregistrat de asemenea și în domenii precum piețe și oboare, transport persoane, constructii, prestări servicii, masă lemnoasă și case de marcat. Dintre acestea ultimele două domenii dețin ponderi foarte mari de 9%, respectiv 20%. De asemenea s-au înregistrat creșteri de aproximativ 18%, respectiv 8% în domeniul alcoolului și în cel al comerțului cu amănuntul care dețin ponderi foarte mari în totalul amenzilor de 16%, respectiv 17 %.
Din această analiză efectuată asupra valorii amenzilor înscrise în cazierul fiscal și aplicate pe diferite domenii de activitate ale agenților economici, se poate observa că în cazul domeniilor care au înregistrat o oarecare scădere în anul 2010 în ceea ce privește amenzile aplicate de organele de control, în anul 2011 s-au înregistrat creșteri. Astfel putem constata ca există un echilibru pe domenii de activitate în ceea ce privește abaterile sancționate cu amenzi contravenționale. Ca proporții, pe întreaga perioadă se poate observa că procentele cele mai mari sunt deținute de domeniile alcoolului și băuturilor alcoolice, comerțului cu amănuntul, masei lemnoase și caselor de marcat.
O primă observație care se poate desprinde este aceea că pe total atât în anul 2010 comparativ cu 2009, cât și în anul 2011 comparativ cu 2009 și 2010, s-au înregistrat scăderi semnificative ale valorii confiscărilor dispuse. În anul 2010 față de 2009 se constată o scădere cu 43,6% a valorii confiscărilor, iar în 2011 comparativ cu 2009 o scădere de 54,43%. În 2011 față de 2010 s-a înregistrat o scădere ceva mai ușoară de doar 17,42%.
Scăderea înregistrată în anul 2010 se datorează în special scăderilor semnificative înregistrate în cazul confiscărilor din domeniul alcoolului de 48,63% și din domeniul deșeurilor de 51,59%, aceste domenii deținând și ponderi semnificative în totalul confiscărilor, de 10%, respectiv 9%. De asemenea s-au înregistrat scăderi covârșitoare în domeniul transportului de persoane de 96,22%, iar în domenii precum alimentația publică, masa lemnoasă și zone defavorizate confiscările au scazut la 0.
Scăderea înregistrată pe întreaga perioadă analizată, adică în anul 2011 comparativ cu 2009, se datorează în principal scăderii cu 61,6% a confiscărilor din domeniul masei lemnoase, domeniu care deține o cotă de 35% în totalul confiscărilor. De asemenea s-a înregistrat o scădere majoră de 92,76% în cazul deșeurilor și o scădere la 0 în cazul transportului de persoane și în cazul zonelor defavorizate. În domeniul centrelor comerciale s-a înregistrat o scădere a confiscărilor dispuse cu 42,74%, iar în domeniul comerțului cu amănuntul a avut loc o scădere ușoară de 3,8%.
Diminuarea constatată în cazul confiscărilor în anul 2011 comparativ cu 2010 este cauzată în special de scăderile majore din domeniile comerțului cu amănuntul, centrelor comerciale și deșeurilor, precum și reducerii la 0 a confiscărilor în domeniile transportului de persoane și în cazul altor acțiuni.
Pe ansamblu din calculul indicilor cu baza în lanț se poate observa că în majoritatea domeniilor în care s-au înregistrat scăderi a valorii confiscărilor într-un an, în anul următor s-au înregistrat creșteri și invers.
Doar domeniile transportului de persoane și deșeurilor au înregistrat o scădere continuă.
Astfel și în cazul confiscărilor se poate constata un oarecare echilibru referitor la faptele de încălcare a legii în urma cărora sunt prevăzute confiscări ale bunurilor, mărfurilor sau valorilor.
Ca ponderi semnificative în totalul confiscărilor pe întreaga perioadă se remarcă domeniul alcoolului și băuturilor alcoolice, iar pentru 2009 și 2011 cel al masei lemnoase.
În anul 2010 comparativ cu 2009, s-a înregisrat o creștere de 60,10%, iar în anul 2011 comparativ cu 2009 și 2010, s-au înregistrat creșteri si mai semnificative ale valorii prejudicilor stabilite. În anul 2011 față de 2009 se constată o creștere covârșitoare de 738,55% a valorii prejudiciilor constatate, iar comparativ cu 2009 o creștere de 423,77%.
Creșterea înregistrată în anul 2010 se datorează în primul rând creșterilor imense înregistrate în cazul prejudiciilor stabilite în domeniul alcoolului și în cadrul altor actiuni, creșteri de 1107% respectiv 789%.
De asemenea o creștere de 15,58% s-a înregistrat și în domeniul masei lemnoase.
Comparativ cu celelalte domenii creșterea nu e atât de mare, însă ea este importantă datorită ponderii deținute de acest domeniu în anul 2010, de 28%.
Creșterea înregistrată pe întreaga perioadă analizată, în cazul prejudiciilor constatate este datorată în primul rând creșterii covârșitoare de 1107% înregistrată în cazul prejudiciului stabilit în cadrul domeniului alcoolului și a băuturilor alcoolice. Astfel acest domeniu trece pe parcursul periadei 2009-2011 de la o pondere de 1% la un procent de 97% în totalul prejudiciilor stabilite.
Pentru celelalte domenii, la sfârșitul perioadei adică în 2011 față de începutul perioadei din 2009 nu se înregistrează creșteri, ci dimpotrivă scăderi ale prejudiciilor constatate.
În anul 2011 fața de 2010 se observă în primul rând creșterea semnificativă a prejudiciului din domeniul alcoolului de 8398%.
Pe lângă aceasta, o creștere importantă se înregistrează și în domeniul comerțului cu amănuntul, creștere de 1406%. Creșteri substanțiale se pot observa și în domenii precum prestări servicii sau cereale și morărit. Domenii precum centre comerciale, leasing, masă lemnoasă, materiale de construcții sau zone defavorizate, înregistrează scăderi semnificative.
Cu privire la cotele deținute de prejudiciile constatate în diferitele domenii, pe întreaga perioadă analizată se poate observa trecerea de la domenii precum comerțul cu amănuntul, centre comerciale, masă lemnoasă și materiale de construcții, care în anii 2009 și 2010 dețineau proporții mari în totalul prejudiciilor stabilite, spre domeniul alcoolului și băuturilor alcoolice în 2011, acesta deținând o pondere de 97%.
Așadar, rezumând evoluția prejudiciilor se poate constata că creșterea foarte mare înregistrată pe parcursul perioadei studiate se datorează în cea mai mare parte domeniului alcoolului și în special creșterii înregistrate de acest domeniu în 2011. Și în cazul celorlalte domenii se înregistrează creșteri, dar nu continue, adică domeniile care înregistrează valori mari într-un an în anul următor înregistrează scăderi.
Concluzionând, în urma analizei efectuate asupra evoluției confiscărilor dispuse, amenzilor aplicate și prejudiciilor stabilite, se pot constata următoarele: în cazul amenzilor creșterea totală s-a înregistrat în cazul mai multor domenii, identificate mai sus; în cazul confiscărilor s-a înregistrat o scădere seminficativă datorată scăderii confiscărilor înregistrate doar în unele domenii, dar care reprezentau domenii predilecte pentru activitatea de cofiscare; în cazul prejudiciilor s-a înregistrat o creștere însemnată datorată cu preponderență domeniului alcoolului.â
În ceea ce privește situația principalilor indicatori pentru anul 2011 am efectuat o dispunere și o analiză o lor pe principalele domenii de activitate, așa cum reise din raportul local al valoriilor principalilor indicatori de activitate.
În primul rând din rapoartele de activitate ale Gărzii Financiare reiese că în anul 2011, controalele au fost efectuate în principal în urma autosesizărilor și a sesizărilor primite de la cetățeni.
Figura nr. 11: Valoarea amenzilor aplicate pe principalele domenii de activitate
Sursa: www.anaf.ro
Ponderile cele mai importante ale amenziilor aplicate sunt deținute de domenii precum: activități comerciale 24,74%, produse accizabile 23,35%, case de marcat 19,53%. În domenii precum masa lemnoasă și construcții și materiale de construcții s-au aplicat de asemenea amenzi substanțiale, ponderile în totalul amenzilor fiind de 9,38%, respectiv 11,02%. (Figura 11)
Figura nr. 12: Valoarea confiscărilor de sume și bunuri pe principalele
domenii de activitate
Sursa: www.anaf.ro
Confiscările de bunuri și sume au fost efectuate în principal în domeniul produselor accizabile în proporție de 49% și a masei lemnoase în proporție de 35%.
De asemenea în domenii precum cereale și morărit, case de marcat, jocuri de noroc și cazinouri, deșeuri și activităti comerciale s-au aplicat amenzi înscrise în cazierul fiscal în proportii de la 6% până la 1%.
Ponderi mult mai reduse dețin domenii precum cel al prestărilor de servicii, transport, leasing, construcții.
Valoarea prejudiciilor constatate în sumă totală absolută a înregistrat o valoare foarte mare de 83.345.260 lei RON.
Se poate observa că din această valoare, ponderea covârșitoare de 97,34 % este deținută de produsele accizabile, în valoare absolută aceasta fiind de 81.441.313 lei RON. (Figura 13).
Figura nr. 13: Valoarea prejudiciilor constatate pe diferite domenii
Sursa: www.anaf.ro
Cu toate că produsele accizabile dețin o pondere atât de mare, valoarea prejudiciilor constatate nu trebuie neglijată nici în alte domenii precum masa lemnoasă, unde chiar dacă prejudiciul constatat ca pondere nu este semnificativ 0,98%, ca valoare absolută el este de 815.053 RON și nu trebuie neglijat.
De asemenea trebuie amintite domenii precum prestări servicii sau activităti comerciale, în care se înregistrează prejudicii de 600.155 RON și 196.656 RON, valori care trebuie luate în considerare deoarece sunt semnificative, chiar dacă ponderile deținute de aceste domenii în total prejudicii sunt de doar 0,72%, respectiv 0,24%.
De asemenea se mai constată prejudicii în domenii precum jocuri de noroc și cazinouri, construcții și materiale de construcții, cereale și morărit, leasing, zone defavorizate și alte acțiuni. (Figura 14).
Figura nr. 14: Valoarea prejudiciilor în alte domenii
decât cel al produselor accizabile
Sursa: www.anaf.ro
Din valoarea prejudiciului stabilit la produse accizabile o pondere covârșitoare de 99,61% o deține domeniul alcoolului și băuturilor alcoolice. Un alt domeniu în care se înregistrează un prejudiciu substanțial în anul 2011 este domeniul uleiurilor minerale, unde se înregistrează o valoare de 313.716 RON, iar ca pondere în totalul prejudicilor stabilite pentru produse accizabile acest domeniu înregistrează o cotă de 0,39%. În alte domenii precum tutun, cafea sau aur și bijuterii nu s-au stabilit prejudicii în anul 2011.
Figura nr. 15: Valoarea prejudiciului constatat pe categorii de produse accizabile
Sursa: www.anaf.ro
Comparativ cu situația prejudiciului constatat pe categorii de produse accizabile se observă că și în cazul amenzilor înscrise în cazierul fiscal domeniul alcoolului deține o pondere semnificativă, chiar dacă mai redusă decât în cazul prejudiciilor.
Astfel amenzile aplicate la agenții economici care își desfășoară activitatea în domeniul alcoolului și băuturilor alcoolice, dețin o pondere de aproximativ 66% în totalul amenzilor aplicate.
Și în acest caz următorul domeniu care deține o pondere semnificativă este cel al uleiurilor minerale, în care s-au aplicat amenzi în proporție de 14% comparativ cu celelalte domenii. În cazul amenzilor, și domenii precum cafea sau tutun dețin ponderi semnificative de 11%, respectiv 9%. (Figura 16)
Figura 16. Valoarea amenzilor înscrise în cazierul fiscal
pe categorii de produse accizabile
Sursa: www.anaf.ro
Analizând în continuare datele prezentate, în ceea ce priveste sumele totale, se observă că ponderea cea mai mare o dețin prejudiciile constatate, iar amenziile și confiscările dețin o pondere mai redusă.
De asemenea se poate constata că gradul de încasare al sancțiunilor contravenționale aplicate a fost de aproximativ 70%. Ținând cont că aceasta se datorează în principal faptului că multe din aceste amenzi au fost plătite pe loc la 50% din minimul prevăzut de lege, se poate aprecia activitatea desfăsurată de Garda Financiară ca fiind eficientă și de bună calitate.
Din datele analizate pentru anul 2011 se poate concluziona că domeniile în cadrul cărora s-au depistat cele mai multe și mai importante cazuri de evaziune fiscală au fost domeniile alcoolului și băuturilor alcoolice, masei lemnoase, prestărilor de servicii, uleiurilor minerale și comerțului cu amănuntul.
Din analiza datelor pe întreaga perioadă studiată mai în detaliu, adică 2009-2011, se observă o creștere substanțială a valorii tuturor măsurilor și sancțiunilor aplicate de către Garda Financiară, dar în special creșterea importantă înregistrată în cazul prejudicilor stabilite. Și din analiza mai generală a perioadei 2004-2011 se pot desprinde aceleași concluzii și anume creșterea continuă a valorii amenzilor aplicate, confiscărilor dispuse și prejudiciilor stabilite. Astfel se poate constata atât amplificarea fenomenului de evaziune fiscală pe parcursul acestei perioade cât și îmbunătățirea activitătii organelor de control.
Rezumând cele spuse mai sus și în urma rezultatelor prezentate se poate desprinde concluzia că efortul depus de Garda Financiară în legatură cu depistarea și instrumentarea unor cazuri complexe de fraudă și evaziune fiscală s-a îmbunătătit și se constată de asemenea modificarea focalizării atenției de la efectuarea unor verificări de rutină finalizate cu măsuri contravenționale, la depistarea cazurilor care aduc prejudicii de mare importanță statului.
În continuarea studiului de caz privind fenomenul de evaziune fiscală înregistrat în județul Bistrița-Năsăud, am efectuat o prezentare concretă a două cazuri de evaziune fiscală depistate de către Garda Financiară, în perioada studiată. Faptele de evaziune depistate și alese spre a fi prezentate în acest studiu de caz se referă la rambursarea nelegală de TVA și la domeniul produselor supuse accizării. Rambursările nelegale de TVA sunt una dintre practicile cele mai des folosite de către evazioniști în ultima perioadă, iar în domeniul produselor accizabile, așa cum am arătat mai sus, se înregistrează prejudicii tot mai mari.
CAZURI ȘI PRACTICI DE EVAZIUNE FISCALĂ DEPISTATE ÎN JUDEȚUL BISTRIȚA-NĂSĂUD
În urma controalelor efectuate de Garda Financiară Bistrița-Năsăud, în anul 2009 și 2010, la agenții economici din zona Rodna, au fost descoperite înregistrate în evidența contabilă a acestora, foarte multe facturi de cumpărare, de valori foarte mari, emise de SC ROVINMONT SRL și SC NIPEXIM SRL Sibiu, ambele având acelasi administrator, de SC MICHAEL PROD SRL Titu județul Dâmbovița cât și de SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești, județul Argeș, pentru diverse utilaje, piese de schimb și subansamble auto sau pentru prelucrarea lemnului sau chiar și pentru animale vii.
Din documentele justificative verificate, din modul de înregistrare în evidența contabilă și din modalitățile de decontare utilizate, rezultând o serie de indicii cu privire la caracterul fictiv al operatiunilor înfățișate în facturi, s-a solicitat secțiilor Gărzii Financiare din judetele respective cât și DGFP Sibiu, verificarea realității tranzacțiilor și a legalității emiterii facturilor de către agenții economici menționați.
Din răspunsurile primite la aceste solicitări rezulta că cea mai mare parte a bunurilor care apar în facturile emise către firmele din județul Bistrița-Năsăud de către SC ROVINMONT SRL și SC NIPEXIM cât și de către SC MICHAEL PROD SRL Titu, au ca documente justificative de proveniență facturi emise de SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești, firmă de tip fantomă care nu a depus la organele fiscale declarațiile privind obligațiile fiscale datorate bugetului de stat generate de operațiunile înfățișate în facturi și nici bilanțul contabil și raportările financiar-contabile semestriale; mai mult, la repetatele solicitări ale organelor de control a refuzat să se prezinte, sustrăgându-se controlului financiar-contabil cu privire la realitatea și legalitatea tranzacțiilor de livrare către firmele din județul Bistrița-Năsăud cât și către cele din județul Sibiu și județul Dâmbovița.
Ca rezultat al acestor constatări s-au întocmit Note de constatare și Procese verbale de constatare care au fost remise atât organelor de urmărire penală, respectiv Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud cât și Direcției Generale a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud pentru stabilirea obligațiilor fiscale în întregime datorate, înregistrabile în cazierul fiscal, după cum urmează:
Tabel 4. Prejudiciul total în cazuri și practici de evaziune fiscală depistate în județul Bistrița-Năsăud
Sursa: www.anaf.ro
Constatările de mai sus se referă numai la documentele emise de SC ROVINMONT SRL, SC NIPEXIM SRL și direct de SC VIOLETA GEOMARY SRL către aceste societăti comerciale.
Cu privire la facturile emise de către SC MICHAEL PROD SRL Titu către aceste societăți comerciale, trebuie menționat că SC MICHAEL PROD SRL justifică proveniența bunurilor facturate către aceste firme cu documente emise și de multe alte firme de tip fantomă în afara celor emise de SC VIOLETA GEOMARY SRL.
Astfel rezumând aceste circuite de transmitere a facturilor fiscale în vederea deducerii nelegale de TVA, am ilustrat în următoarea schemă prezentată în graficul 13, circuitul facturilor fiscale false pe baza cărora s-a dedus nelegal TVA de către societățile comerciale din județul Bistrița-Năsăud.
Rețeaua conține firmele din județul Bistrița-Năsăud specificate mai sus, firmele din județele Sibiu și Dâmbovița de unde proveneau facturile privind operațiuni fictive, precum și firmele de tip fantomă care reprezintă veriga inițială a circuitului.
În continuare pentru a detalia fenomenul de evaziune fiscală prin deducerea nelegală a TVA, va fi exemplificată situația găsită la una din cele 10 firme din Bistrița-Năsăud care a fost identificată ca făcând parte din circuitul de mai sus, și anume SC FLORIMET SRL Rodna, deoarece la această firmă prejudiciul constatat a înregistrat cea mai mare valoare și de asemenea s-a constatat că această societate a emis facturi fiscale false altor firme din județul Bistrița-Năsăud.
Începând cu data de 07.03.2009 Garda Financiară Bistrița a efectuat controlul firmei SC FLORIMET COM SRL Rodna. Pe parcursul verificărilor s-a colaborat cu organe ale Serviciului de investigare a fraudelor din cadrul I.P.J. Bistrița –Năsăud.
Din verificarea documentelor justificative și a celor de evidență financiar-contabilă, pe perioada 01.01.2008-28.02.2009, puse la dispoziție de administratorul societății, s-au constatat înregistrate în evidența contabilă a lunilor mai 2008 și octombrie 2008 un număr de 13 facturi fiscale emise de SC ROVINMONT SRL și SC NIPEXIM SRL SRL Sibiu, în valoare totală de 29,7 mld. lei vechi din care TVA 4,8 mld. lei.
În baza verificărilor încrucișate efectuate în județele Sibiu și Argeș, s-a constatat că bunurile facturate către SC FLORIMET COM SRL Rodna au ca documente de proveniență facturi emise sub antetul SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești, jud. Argeș, firma de tip fantomă care nu a colectat, nu a declarat la organele fiscale, și nu a plătit la bugetul de stat impozitele generate de operațiunile înfățișate în facturile către firmele din județul Sibiu menționate anterior, către o serie de firme din judetul Bistrița-Năsăud cât și către SC MICHAEL PROD SRL Titu, jud. Dâmbovița.
Figura nr. 17. Circuitul facturilor fiscale false în vederea deducerii nelegale de TVA
Sursa: www.anaf.ro
Din verificările efectuate și din cercetările organelor de poliție din județele Sibiu și Argeș, rezultă că operațiunile consemnate în facturi nu sunt reale, iar între reprezentanții acestor societăți au intervenit înțelegeri în vederea emiterii de facturi pentru operațiuni fictive cu scopul deducerii nelegale pe această cale a unor mari sume reprezentând TVA. Prin Procesul-verbal de constatare întocmit în urma controlului la SC FLORIMET SRL s-a stabilit un prejudiciu de 475.065 RON, constând în TVA sustras de la plată, dosarul cauzei fiind remis Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud
Cu ocazia acestor controale, s-a mai constatat înregistrarea în evidența contabilă a lunilor decembrie 2008 și ianuarie 2009 a unui număr de 11 facturi fiscale de livrare emise de SC MICHAEL PROD SRL Titu, jud.Dâmbovița, având ca obiect livrarea de subansamble pentru camioane de mare tonaj (motoare, cutii viteze, axe față și spate, macarale hidraulice auto), în valoare totală de 27.000.700.000 lei vechi, din care 4.311.100.000 lei TVA. Existând dubii cu privire la realitatea și legalitatea acestor tranzacții, s-a solicitat Secției Gărzii Financiare Dâmbovița verificarea legalității și realității operațiunilor consemnate în facturile fiscale menționate. Constatările secției Gărzii Financiare Dâmbovița au evidențiat prejudicii în sumă totală de 17,3 miliarde lei vechi ca urmare a deducerii nelegale de TVA pe baza unor facturi fiscale emise de firme de tip fantomă, în principal de SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești – județul Arges, în valoare de 14,3 miliarde lei vechi, cât și a unor înregistrări voit eronate în evidența contabilă în valoare de 3 miliarde lei vechi.
În evidența contabilă a SC FLORIMET COM SRL Rodna, respectiv în Jurnalul de cumpărări a lunilor decembrie 2008 și ianuarie 2009, în baza celor 11 facturi fiscale emise de către SC MICHAEL PROD SRL Titu, județul Dâmbovița, a fost înregistrată în contul 3024 “Piese de schimb”, contravaloarea subansamblelor pentru camioane facturate în sumă totală de 22.689.600.000 lei vechi și în contul 4426 “TVA deductibilă” suma de 4.311.100.000 lei, reprezentând TVA înscrisă în facturi, precum și obligația față de furnizorul SC MICHAEL PROD SRL, în sumă totală de 27.000.700.000 lei, conform fișei analitice ,,Furnizori’’ listată la 24.03.2009. Verificând proveniența bunurilor facturate de SC MICHAEL PROD SRL către SC FLORIMET SRL Rodna, în baza copiilor facturilor anexate la Procesul – verbal al Secției Gărzii Financiare Dâmbovița, și a faptelor reținute prin acest act de control, s-a constatat că în cea mai mare parte aceste bunuri (92%) au ca documente de proveniență facturi false emise de firme de tip fantomă : SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești – jud. Argeș, SC BLANCOMAT SRL Râmnicu-Vâlcea, SC PETROMET SRL Râmnicu –Vâlcea și SC MARA FEN 2007 SRL Costești -Argeș.
Caracterul de firme fantomă, cât și modul de operare specific acestor tranzacții fictive, care au drept scop doar deducerea ilegală a TVA înscris în facturi, fără ca emitenții din amonte ai facturilor să colecteze și să vireze la buget TVA, generată de operațiunile înfățișate în acestea, rezultă din urmatoarele:
Cu privire la bunurile care au ca documente de proveniență facturi emise de SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești – jud Argeș. Conform adresei emise de DGFP Argeș-ACF către ACF Sibiu, în data de 10.01.2009 a fost înaintată o sesizare penală către Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Pitești pentru următoarele motive:
Administratorul SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești nu a putut fi contactat refuzând să se prezinte pentru control la organele fiscale;
În perioada 01.01.2008-30.11.2008 societatea a realizat operațiuni pe care nu era autorizată să le efectueze conform statutului, în sumă de 84.923.318.000 lei;
În perioada 01.07.2008 –30.11.2008 această societate a emis facturi fiscale în care sunt înscrise venituri din comercializarea de bunuri, în sumă totală de 43.408.900.000 lei din care TVA în sumă de 8.247.691.000 lei care nu au fost declarate la organul fiscal teritorial conform Codului de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 92/2007 republicată) și Codului fiscal (Legea 571/2007).
De asemenea prin adresa Gărzii Financiare Argeș se precizeaza că în urma verificărilor efectuate de Administrația Finanțelor Publice Costești s-a constatat că ultima declarație privind obligațiile de plată la bugetul de stat și ultimul decont de TVA depus de SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești sunt cele aferente lunii Iunie 2008.
Cu privire la facturile emise sub antetul SC BLANCOMAT SRL Râmnicu-Vâlcea, acestea nu corespund prevederilor legale pentru deducerea TVA întrucât din adresa Gărzii Financiare Vâlcea, rezultă că această firmă a fost cesionată în octombrie 2008 unei persoane care nu a putut fi contactată în vederea efectuării controlului, fiind plecată din țară, sustrăgându-se astfel controlului.
Cu privire la facturile emise sub antetul SC PETROMET SRL Râmnicu-Vâlcea, acestea nu corespund prevederilor legale pentru deducerea TVA întrucât din adresa Gărzii Financiare Vâlcea, rezultă că această societate a refuzat sistematic să prezinte documentele de evidență contabilă solicitate, sustrăgându-se controlului financiar-fiscal, drept pentru care au fost sesizate organele de urmărire penală.
Cu privire la facturile emise sub antetul SC MARA FEN 2007 SRL Costești- Argeș acestea nu corespund prevederilor legale pentru deducerea TVA întrucât din adresa Gărzii Financiare Argeș, rezultă că această societate se sustrage controlului finaciar-fiscal, plățile către aceasta societate nu s-au efectuat prin bancă, ci în numerar, mod de operare specific firmelor fantomă, la aceea dată urmând a fi sesizate organele de urmărire penală.
Alte constatări: Până la data controlului, respectiv până la data de 24.03.2010 (așa cum rezulta din fișa analitică a contului 401 “Furnizori” listată la data menționată), din totalul datoriilor către SC MICHAEL PROD de 27.000.100.000 lei vechi s-au achitat prin bancă în perioada 23.12.2008 –17.01.2009 doar 2.045.750.000 lei în baza unui număr de 10 ordine de plată bancare. Este greu de acceptat faptul că un agent economic care desfășoară o activitate în economia reală, și-ar fi permis să crediteze clientul cu sume de ordinul a 25 mld. lei, ca de alfel pe toți ceilalti clienți din județul Bistrița-Năsăud către care a emis facturi de livrare, în condițiile în care la scurt timp această firmă a intrat în încetare de plăți, iar la această dată este în reorganizare judiciară. De menționat că plățile prin bancă s-au făcut, ca și în cazul altor agenți economici din zonă (implicați în acest gen de tranzacții), în conturi bancare deschise pe numele SC ROVINMONT SRL, SC NIPEXIM SRL, SC VIOLETA GEOMARY SRL și SC MICHAEL PROD SRL la agenții bancare din Rodna și Sângeorz-Băi, în cazul de față la Agenția BCR Rodna. Așa cum rezultă și din nota explicativă din 25.04.2009 a administratorului SC REALDOANNIE SRL Rodna, acesta a încheiat cu administratorul SC VIOELTA GEOMARY SRL, și cu administratorul SC MICHAEL PROD SRL contracte de închiriere spațiu, la domiciliul părinților săi și al său din Rodna, pentru ca aceste firme să-și poată deschide conturi bancare, la agențiile bancare din Rodna și Sângeorz–Băi, prin care să se deruleze operațiunile de plăți efectuate de firmele din zona Rodna către firmele menționate. Precizăm că la adresa arătată, unde în mod fictiv aceste firme au sedii secundare, nu s-a desfășurat niciodată vreo activitate economică. Scopul deschiderii de conturi bancare, în zona Rodna-Sângeorz-Băi, pe numele firmelor mai sus arătate a fost acela de a evita depăsirea plafoanelor de plăți în numerar, dar și acela de a crea posibilitatea restituirii clienților în parte sau în totalitate a sumelor ridicate, modalitate de operare descrisă de administratorul SC ROVINMONT SRL și NIPEXIM SRL Sibiu în declarația dată în fața organelor de poliție la data de 06.02.2010. Se poate observa în majoritatea cazurilor instrumentate că plățile către așa-zișii furnizori din județele Sibiu, Argeș și Dâmbovița s-au efectuat în general până la nivelul maxim al TVA din facturi (în cazul SC FLORIMET COM SRL plățile efectuate până la 23.04.2009 reprezintă mai puțin de jumătate din TVA), această modalitate de operare fiind deasemenea recunoscută de cei în cauză.
Din aceeași declarație mai rezultă că toate aceste firme: SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești–Arges, SC ROVINMONT și SC NIPEXIM SRL Sibiu, SC MICHAEL PROD SRL Titu, Dâmbovița, și societăți din judetul Bistrița-Năsăud (în principal) au operat împreună în vederea deducerilor nelegale de TVA. Acest mod de operare rezultă atât din declarația menționată, în care se arată că reprezentantul SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești împreună cu reprezentantul SC MICHAEL PROD SRL Titu au angajat acest gen de tranzacții de livrări fictive către firme din zona Rodna, din declarația dată de reprezentantul SC VIOLETA GEOMARY SRL la DIICOT, cât și din declarațiile administratorilor firmelor controlate.
Privitor la modul de întocmire a facturilor și datele conținute de acestea rezultă indicii care pun la îndoială derularea în realitate a tranzacțiilor respective. Astfel, neexistând întocmite avize de însoțire a mărfurilor, rezultă că facturile au fost întocmite la locul de livrare, respectiv la sediul SC MICHAEL PROD SRL, îndeplinind și rolul de documente de însoțire a mărfii. În acest caz ele trebuie să poarte la rubricile “semnătura de primire” și la “semnătura delegatului”, semnăturile persoanei care preia și însoțește bunurile facturate. Toate cele 11 facturi au trecut ca delegat pe reprezentantul SC FLORIMET COM SRL și poartă la rubricile menționate semnăturile acestuia, iar la mijlocul de transport apar mijloace de transport înmatriculate în judetul Bistrița-Năsăud, aparținând SC FLORIMET COM SRL rezultând că de fiecare dată acesta s-a deplasat la Titu pentru preluarea bunurilor. Având în vedere desele deplasări în Germania ale administratorului SC FLORIMET COM SRL în vederea efectuării de importuri, în general de autovehicule de mare tonaj (cap tractor, remorci, semiremorci, sasiuri), cât și faptul că în perioada în care apar facturi emise de SC MICHAEL PROD apar și declaratii vamale de import se impune verificarea intrărilor și ieșirilor din țară a persoanei menționate, pentru a se putea constata dacă datele privind expediția de pe facturi sunt reale și nu se suprapun cu deplasările în străinătate.
Faptul că în societatea controlată nu se respectă normele legale în ceea ce privește întocmirea documentelor justificative de intrare și ieșire din gestiune a bunurilor precum și de ținere a evidenței operative-gestionare a acestora, este de asemenea de natură a permite înregistrarea în evidența contabilă a intrării în patrimoniu a unor bunuri de natura stocurilor (materiale, piese de schimb) cât și includerea pe cheltuieli în mod nejustificat a contravalorii unor bunuri care nu au intrat în mod efectiv în patrimoniul agentului economic. Astfel, bunurile în cauză nu au fost recepționate, conform normelor legale de o comisie de recepție din care să facă parte persoanele care gestionează aceste bunuri, iar eliberarea, includerea acestora pe cheltuielile de exploatare nu s-a făcut în baza unor documente justificative legale, respectiv a bonului de consum întocmit în așa fel încât să se indice cu claritate obiectivul, locul, comanda pentru care au fost consumate, precum și persoanele care au eliberat, care au primit și cele care au aprobat consumurile. Toate documentele justificative menționate, precum și evidența gestionară se întocmesc în mod formal pe calculator în baza unui program informatic, la sfârșitul perioadei și nu poartă semnăturile legale. Din balanțele de verificare anterioare lunii decembrie 2008 rezultă că scăderea din gestiune și trecerea pe cheltuieli a tuturor intrărilor de piese și materiale, la fiecare sfârșit de lună, (fără a se ține o evidență gestionară și fără a se întocmi, în momentul efectuării operațiunii, documentele legale de intrare și ieșire din gestiune) este un mod de lucru frecvent utilizat, contul 3024 “Piese de schimb” rămânând fără sold în fiecare lună, situație puțin credibilă.
Din analiza comparativă a prețurilor de achiziție a pieselor de schimb și materialelor, pe baza datelor se poate observă cu ușurință că în bună parte prețurile cu care aceste bunuri au fost livrate către FLORIMET COM SRL au fost supraevaluate fața de cele de achiziție, acest aspect fiind deasemenea caracteristic modului de operare în cazul tranzacțiilor fictive înregistrate în scopul deducerilor nelegale de TVA. Legat de prețuri mai trebuie precizat că SC FLORIMET COM SRL Rodna în perioada aprilie 2007 și până la data controlului a importat din Germania pe lângă remorci, semiremorci, autoturisme, etc. aproximativ 17 autocamioane de mare tonaj (cap tractor), second-hand, care nu îndeplineau condițiile referitoare la poluare pentru a putea fi înscrise în circulație, destinația acestora fiind prin urmare dezmembrarea și utilizarea pieselor și subansamblelor la repararea altor autovehicule. Prețurile la care au fost importate aceste mașini variau în perioada când s-au derulat tranzacțiile cu SC MICHAEL PROD între 1058 și 3458 dolari. Se pune întrebarea: de ce a fost nevoie ca SC FLORIMET COM SRL să achiziționeze de la SC MICHAEL PROD motoare MAN cu prețuri între 330 și 380 milioane lei, cutii de viteze MAN cu prețuri între 180 și 360 milioane lei și axe față sau spate cu prețuri între 168 și 275 mil. lei pe când un cap tractor din import s-a achiziționat cu prețuri cuprinse între 30 și 100 milioane lei. Din această analiză rezultă că prețul unui motor facturat de SC MICHAEL PROD SRL depășește în unele cazuri de peste 10 ori prețul unui cap tractor din import. Datele privind importurile efectuate au fost preluate atât din evidența contabilă a societății cât și din situația importurilor efectuate de SC FLORIMET SRL Rodna în perioada 01.01.2007 –13.12.2009, pusă la dispoziția organelor de poliție de către Autoritatea Naționala a Vămilor, Direcția de Supraveghere și Control Vamal.
Având în vedere cele de mai sus, s-a calculat în timpul controlului un prejudiciu estimativ de 4.311.100.000 lei vechi, respectiv 431.110 RON, constând în TVA sustras de la plată.
În baza înregistrării în contabilitate a facturilor emise de cele două firme din județul Sibiu și de către SC MICHAEL PROD SRL Titu și a deducerii nelegale pe această cale de TVA în sumă totală de 906.175 RON, SC FLORIMET SRL Rodna nu numai că a solicitat rambursări de TVA de la organele fiscale, dar a avut posibilitatea de a emite către alte firme din județ, în trimestrul IV 2008, în principal în luna decembrie, facturi pentru lucrări de reparații fictive în valoare totală de 1.992.884 RON din care TVA în valoare de 318.192 RON. În baza acestor constatări s-au încheiat un număr de 7 procese-verbale de constatare pentru un prejudiciu estimat de 318.373 RON, care au fost remise Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud. Referitor la emiterea de astfel de facturi în trimestrul IV 2008, numai după înregistrarea în contabilitate a facturilor false emise de cele trei societăți menționate și asigurarea pe aceasta cale a posibilității de deducere nelegală a TVA în suma arătată, se impune precizarea ca în primele șase luni ale anului 2008, SC FLORIMET SRL a realizat o cifră de afaceri de 984 milioane lei, pentru ca la sfârșitul anului 2008 acest indicator să înregistreze o creștere spectaculoasă la 31,5 miliarde lei, creștere neacoperită de posibilitățile tehnico-materiale și de resursele umane ale firmei.
SC FLORIMET SRL Rodna a emis facturi pentru lucrări de reparații fictive către societăți din județul Bistrița-Năsăud, precum: SC NETMONTAJ – LUCI SRL Rodna, SC VIONELIA IMPEX SRL Sant, SC GRUP ICARUS SBS SRL Bistrița, SC COMLORENA SRL Beclean.
Ca justificare a serviciilor prestate SC FLORIMET SRL a emis așa-zise devize de reparații. Aceste devize în baza cărora au fost emise facturile menționate nu sunt reale, deoarece data emiterii facturilor și a devizelor este mult diferită, fără a se putea justifica încălcarea prevederilor legale cu privire la termenele de întocmire a facturii. La art. 155 alin. 2 din Legea 571/2007 se precizează că pentru prestările de servicii, factura fiscală se emite cel mai târziu până la finele lunii în care s-a efectuat prestarea.
La SC FLORIMET SRL Rodna, nu exista registru de intrare și evidență a reparațiilor prin care să se facă dovada că autovehiculele și utilajele au fost aduse la reparat. Administratorul SC FLORIMET SRL Rodna, a declarat în mod evaziv în nota explicativă dată în fața organelor de control că nu mai reține ce lucrări s-au executat și la ce dată și că situația reală ar fi conform devizelor. Din aceeași notă explicativă rezultă că reparațiile s-ar fi executat începând cu luna mai 2008, iar societatea nu era autorizată conform normelor legale sa efecueze reparațiile consemnate în cele 47 devize de reparații prezentate, nici până la data controlului, solicitându-se organelor competente autorizarea abia la data de 27.03.2009.
De asemenea din datele de evidența ale societății rezultă că societatea nu dispunea în anul 2008 de personal, nici suficient, nici calificat pentru efectuarea genului de reparații trecute în devize. Astfel din centralizatorul celor 47 devize prezentate cu ocazia verificărilor efectuate la SC FLORIMET SRL Rodna, rezultă că în cursul anului 2008 s-ar fi efectuat lucrări de reparații în valoare totală de 19.928.847.000 lei, incluzând TVA, la un pret de 600.000 lei pe ora, care de asemenea este supraevaluat.
De aici se poate estima că în cursul perioadei în care administratorul SC FLORIMET SRL Rodna susține că s-au efectuat reparațiile, respectiv mai – decembrie 2008, ar fi fost nevoie de un număr mediu de muncitori calificați de 23,9 calculat astfel:
19.928.847.000 lei: 600.000 lei/ora= 33.215 ore;
33.215 ore: 8 ore/zi= 4152 zile lucru;
4152 zile: 174 zile lucratoare în perioada = 23,9 muncitori.
Ori din datele de evidență contabilă, respectiv din sumele care apar ca salarii în balanțele de verificare contabilă, rezultă că până în luna octombrie 2008, avea opt angajați în total. Cu privire la calificarea acestora urmează să se facă verificări.
Devizele au fost întocmite de un inginer mecanic, care este angajat la SC FLORIMET SRL Rodna începând cu data de 01.10.2008, și care în nota explicativă dată, recunoaște că a întocmit devizele la indicația administratorului societății în lunile noiembrie și decembrie 2008, antedatându-le, însă nu cunoaște și nu poate preciza ce lucrări de reparații s-au efectuat, la ce dată și dacă s-au consumat piese de schimb, nici măcar în perioada de când este angajat, deoarece nu a coordonat și nu a verificat astfel de lucrări, deși funcția lui este de șef de atelier. Recunoaște de asemenea că data de pe devize este trecută la întâmplare și că nu s-au ținut nici un fel de evidențe privind reparațiile;
Din evidențele SC FLORIMET SRL Rodna nu rezultă că s-ar fi utilizat piese de schimb pentru repararea acestor autovehicule, punerea acestora în operă nu poate fi probată cu documente legale de către nici una dintre societăți, respectiv nu există bonuri de consum întocmite pe fiecare obiect de lucrări și facturi de procurare a acestora. Potrivit devizului nu s-au consumat piese de schimb, ceea ce reprezintă un nonsens la un asemenea volum și complexitate a reparațiilor ca cele înfățișate în deviz.
Concluzii: Conform art. 145 alin. 1 din Legea 571/2007 (Codul fiscal) dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adaugată devine exigibilă iar art. 145 alin. 3 lit.a al aceluiasi act normativ precizează că plătitorii de TVA au dreptul sa deducă taxa pe valoarea adaugată datorată sau achitată furnizorilor pentru bunurile care le-au fost livrate de o altă persoană impozabilă, ori în situația de față bunurile care fac obiectul tranzacțiilor de cumpărare au fost facturate, fără a se putea dovedi derularea în realitate a tranzacției, de persoane impozabile, dar care nu au plătit la bugetul de stat TVA aferentă înscrisă în facturi, deducând în mod ilegal TVA din facturile înregistrate în contabilitate emise sub antetul unor firme de tip fantomă, în consecință aceasta nu a devenit exigibilă și nu se poate exercita dreptul de deducere asupra sa.
De asemenea în Titlul VI, Capitolul al XIII-lea, pct.59 alin. 1, din Hotărârea Guvernului nr. 44/2008 (Norme de aplicare a prevederilor Codului fiscal) se arată că “pentru a beneficia de restituirea de la bugetul de stat a TVA, achitată furnizorului/prestatorului, beneficiarul trebuie să justifice că TVA a fost plătită la bugetul de stat de către furnizor/prestator“, ori SC FLORIMET SRL Rodna a dedus TVA, fără ca furnizorii acesteia, să achite la buget TVA facturată, mai mult așa zișii furnizori din amonte ai acestora, de la care se susține că provin bunurile facturate, SC VIOLETA GEOMARY SRL Costești, și celelalte firme menționate sunt firme de tip fantomă care nu au înregistrat, nu au declarat și nu au plătit la organele fiscale această obligație, pentru operațiunile înfătișate în facturile emise sub antetul lor, iar pe de altă parte se sustrag controlului financiar-fiscal.
Pe de altă parte, având în vedere constatările din cuprinsul actului de control, organele de control apreciază că operațiunile de aprovizionare înregistrate în evidența contabilă a SC FLORIMET SRL nu s-au derulat în realitate, în totalitatea lor, ele având drept scop deducerea nelegală a TVA în vederea sustragerii de la plată sau diminuării obligațiilor de plată la buget a acestui impozit.
La stabilirea prejudiciului în sarcina SC FLORIMET SRL Rodna, având în vedere relațiile de colaborare între firmele arătate, constituite în rețea în vederea deducerilor nelegale de TVA s-a ținut cont și de precizările făcute de MFP-ANAF-Direcția de Metodologie și Proceduri pentru Inspecția Fiscală, care prevăd ca organul de inspecție fiscală poate să nu recunoască o tranzacție comercială în cazul în care este considerată fictivă, iar înregistrările în contabilitatea de gestiune, cele legate de vânzarea mărfii, descărcarea din gestiune, și altele nu pot fi luate în considerare de către organul de inspecție fiscală.
Influențele înregistrării în contabilitatea SC FLORIMET SRL Rodna a facturilor în cauză asupra stabilirii corecte a obligațiilor privind impozitul pe profit, datorat bugetului de stat, ținând cont de faptul că de la 01.01.2009 societatea este plătitoare de impozit pe profit, iar până la acea dată a avut regim de microintreprindere, urmează a fi determinate de organele de control fiscal cu ocazia stabilirii obligațiilor fiscale în întrgime datorate bugetului de stat.
Faptele arătate s-au săvârșit cu încălcarea prevederilor art. 145 alin. 1, 145 alin. 3 lit. a, din Legea 571/2007 cu modificările ulterioare, pct. 59 alin. 1 cap. XIII, titlul VI din Hotărârea Guvernului nr. 44/2008, art.6 din Legea 82/1991 republicată, precum și ale Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 425/1998 privind normele metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor comune pe economie privind activitatea financiară și contabilă, ele intrând astfel sub incidența prevederilor art. 11 lit. c teza a II-a a Legii nr. 87/1994 republicată și ale art. 43 al Legii 82/1991 republicată.
Prin intrarea în vigoare a Legii 241/2009 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, faptele constatate sunt de asemenea incriminate ca infracțiuni ele intrând sub incidența art. 8 și art. 9 lit. c al acestei legi. De faptele arătate se face vinovat administratorul firmei, împreună cu administratorii firmelor furnizoare conform art. 10 și art. 6 alin. 2 din Legea 82/1991 republicată, cât și art. 5 alin. 2 din Legea 87/1994 republicată, în urma cercetărilor, vinovăția putând fi extinsă și în sarcina altor persoane.
În ceea ce privește înscrierea faptelor din sfera evaziunii fiscale în cazierul fiscal, pe plan internațional, în timpul ultimei decade a existat o tendință crescătoare a puterilor legislative, a agențiilor și organizațiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune și fraudă fiscală internațională. Acest subiect are o importanță crescută ca rezultat direct al climatului de recesiune economică, care a crescut tendința unei părți a contribuabililor de a-și reduce contribuțiile bănești ca sursă a noii finanțe. În același timp, pentru alte motive, guvernele au continuat să recupereze impozitele și taxele pierdute (missing tax) prin lupta împotriva fraudei fiscale, prin evitarea creșterii poverilor fiscale (tax burdenn) și prin modificarea politicilor bugetare naționale.
În cele mai apropiate și mai largi relații ce se stabilesc între contribuabili în ceea ce privește limitele fiscalității și importanța crescută a tranzacțiilor ce depășesc granițele unui stat, atât taxele brute cât și cele nete au demonstrat în mod clar această tendință. Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului că aceste tranzacții cauzează mișcări de capital, acțiuni și persoane în jurul limitelor fiscalității ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxele eventus) și face mai dificilă strângerea de către autoritățile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.
De asemenea, caracterul internațional al tranzacțiilor poate determina ușor caracteristici particulare care, dacă nu sunt luate în considerare de către legiuitor, oferă oportunități pentru dezvoltarea evaziunii fiscale.
Legislația fiscală, atât în țările puternic industrializate, cât și în țările mai puțin dezvoltate, în ultimii ani au oferit instrumente variate de a stopa evaziunea și frauda fiscală internațională. Această tendință a dus la ascuțirea conflictului dintre fisc și contribuabili, din moment ce continua modificare și înăsprire a legislației fiscale a determinat contribuabilii, să găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scopurile, breșele existente în lege. În cadrul organizațiilor internaționale a existat tendința unei examinări atente a nonconformării fiscale, a formelor pe care le ia și tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia.
Este semnificativ că interpretarea economică a fost judecată pentru a fi valabilă în cazuri test în țări ca Germania, unde principiile constituționale ale legii fiscale și ale protecției contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legală.
Unele țări (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat așa-numita „step-transaction” conform căreia o tranzacție care implică o varietate de acte conexe trebuie privită în întregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implică și în relație cu rezultatul final pe care îl produce.
În Franța sau Marea Britanie, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obținut de către instanțe, în cazul Ramroy, unde Camera Lorzilor a reținut faptul că atunci când un contribuabil folosește „scheme” ce conțin un număr de tranzacții separate ce au ca scop evaziunea fiscală instanțele nu sunt oprite în a considera corecte fiecare tranzacție sau par individual luat separat, dar poate analiza „schema” și în întregimea ei.
CONCLUZII
Fenomenul evazionist reprezintă o coordonată inerentă a economiei de piață. De aceea, atitudinea cea mai eficace față de acest fenomen este aceea de a realiza o bună administrare a lui, la nivelul identificării, previzionării, controlului și valorificării acestuia, în perspectiva asigurării veniturilor bugetare proiectate.
Ca urmare a amplorii și dinamicii evaziunii fiscale, se impun de urgență regândirea și reproiectarea sistemului de administrare a veniturilor publice și a sistemului de control al subiecților economici în ceea ce privește respectarea legislației fiscale.
Fenomenul evazionist trebuie evaluat în întreaga lui complexitate, luându-se în considerare, alături de conotația lui negativă și impactul său asupra multiplicării sumelor atrase la buget ca urmare a identificării cazurilor de evaziune fiscală. Multiplicatorul evaziunii fiscale poate fi luat în calculul acoperirii deficitului bugetar, cu precauțiile de rigoare.
De asemenea, se impune o analiză profundă a mecanismelor interne ale fenomenului evazionist, care să permită decelarea unor instrumente și măsuri de ținere sub control a fenomenului.
În ceea ce privește controlul financiar și fiscal, acesta trebuie să identifice instrumente și indicatori care să asigure funcționarea sistemului economic în parametrii legali, mai degrabă sub impactul posibilității controlului, decât sub cel al controlului efectiv realizat. Orientarea controlului trebuie să fie îndreptată asupra controlului prin excepție și mai puțin asupra controlului permanent și excesiv.
În acest sens, strategiile de control vor trebui elaborate într-o viziune mai flexibilă, care să depisteze cazurile de evaziune fiscală, nu ca urmare a unui control exhaustiv, ci în urma sesizării unor dificultăți specifice administrării veniturilor publice.
Dintotdeauna, fiscalitatea i-a fost impusă cetățeanului prin lege, acesta considerând-o, din motive care țin de natura umană, ca pe o confiscare a veniturilor sale în scopul relizării unor obiective fără urmări palpabile și directe asupra sa. Aceasta este poate explicația pentru care unii contribuabili încearcă să se sustragă fiscalității, ca un mod de reacție la “atentarea” statului la libertatea lor de a folosi întregul venit câștigat așa cum consideră ei de cuviință.
Se creează așadar un “conflict” stat – contribuabil, în care miza o reprezintă evaziunea fiscală.
Situarea pe poziția contribuabilului face ca argumentele să fie favorabile acestuia, mai ales atunci când fiscalitatea este excesivă și devine o barieră în calea prosperității individuale. Fără să ne situăm la nivelul intereselor generale ale statului, ar fi firesc să se țină cont de acestea numai în măsura în care lupta împotriva evaziunii fiscale se duce în condițiile unei fiscalități rezonabile, și, de asemenea, în condițiile în care această luptă urmărește echitatea în fața impozitării.
Nici una însă din aceste poziții (a individului sau a statului), luate separat, nu ne permit realizarea unei analize obiective a fenomenului evaziunii fiscale. Individul nu poate fi scos din contextul social în care trăiește și, de aceea, cercetarea fenomenului evazionist trebiue să privească echidistant, atât în interesul contribuabilului, cât și al statului.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
A. Literatura de specialitate
Anitei, Nadia Cerasela (2011), „Drept financiar 2011”, Ed. Universul Juridic, București;
Balaban, C. (2003), „Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie și practică judiciară”, Ed. Rosetti, București;
Becheșan, V. și Grofu, N. (2004), „Evaziunea fiscală și bancruta”, Ed. București, București;
Bîrle, V. (2003), „Evaziunea fiscală și corupția în sistemul fiscal”, Ed. Casei Corpului Didactic, Baia Mare;
Bostan, I., „Controlul fiscal” (2003), Ed. Polirom, București;
Clocotici, Dorin și Gheorghiu, Gh. (2001), „Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenționale și penale”, Ed. Lumina Lex, Constanța;
Corduneanu, Carmen (1998), „Sistemul fiscal în știința finanțelor”, Ed. Codecs, București;
Costaș, Cosmin Flavius (2008), „Legislație comunitară fiscală”, Ed. Hamangiu, București;
Costea, Ioana Maria (2010), „Combaterea evaziunii fiscale și frauda comunitară”, Ed. C. H. Beck, București;
Duca, Emilian (2010), „Codul fiscal al României – comentat și adnotat”, Ed. Universul Juridic, București;
Hamangiu, I. (2012), „Codul fiscal 2012 cu ultimele modificări aduse prin O.U.G. nr. 125/2011”, Ed. Hamangiu, București;
Hoanță, Nicolae, „Evaziunea fiscală” (2003), Ed. Tribuna Economică, București;
IMF Working Paper (2001), „An assessment of fiscal rules in the United Kingdom”, International Monetary Fund, Washington D. C.;
IMF Working Paper (2004), „Fiscal adjustment in EU countries: a balance sheet approach”, International Monetary Fund, Washington D. C.;
IMF Working Paper (2011), „Fiscal monitor, shifting gears tackling challenges on the road to fiscal adjustment”, International Monetary Fund, Washington D. C.;
Lang, Michael (2010), „Procedural rules in tax law in the context of European Union and domestic law”, Kluwer Law International, New York;
Marinescu, Iulian și Brezeanu, Petru (2004) „Finanțe publice și foscalitate”, Ed. Fundației România de Mâine, București;
Matei, Gheorghe (2005), „Finanțe publice”, ediția a II-a, Ed. Universitatea Craiova;
Mrejeru Theodor și Andreiu, Dumitru și Florescu, Petre și Safta, Dan și Safta, Marieta (1998), „Evaziunea fiscală. Practica judiciară. Legislație aplicabilă”, Ed. Tribuna Economică, București;
Monti, Mario (1989), „Fiscal policy, economic adjustment and financial markets”, International Monetary Fund, Washington;
Mosteanu, Tatiana și Dinu, Sorin și Popa, Ștefan și Drăgan, Gheorghe (2004), „Reforma sistemului fiscal din România”, Ed. Didactică și Pedagogică, București;
Niculeasa, Mădălin Irinel (2009), „Politica fiscală. Aspecte teoretice și practice”, Ed. C. H. Beck, București;
Popescu, Nicolae D. (2002), „Finanțe publice, finanțe, bugete, fiscalitate”, Ed. Economică, București;
Organisation for Economic Cooperation and Development (2011), „Economic policy reforms 2011: going for growth”, OECD Publishing, Paris;
Organisation for Economic Cooperation and Development (1993), „OECD Economic Surveys United Kingdom”, OECD, Paris;
Pop, Octavian (2003), „Evaziunea fiscală”, Ed. Mirton, Timișoara;
Postolache, Rada (2009), „Drept financiar”, Ed. C. H. Beck, București;
Roș, Viorel (2010), „Drept financiar. Sistemul juridic”, Ed. Universul Juridic, București;
Ruhl, Cristof și Dăianu, Daniel (2000), „Tranziția economică – trecut, prezent și viitor”, Ed. Tribuna Economică, București;
Safta, D. și Safta, M. și Mrejeru, Th. și Florescu, P. și colectivul (2000), „Evaziunea fiscală”, Ed. Tribuna Economică, București;
Sanchez, Teresa Daban (2003), „Rule-based fiscal policy in France, Germany, Italy and Spain”, International Monetary Fund, Washington D. C.;
„Spălarea banilor și finanțarea terorismului”, (2005), Ed. Expert;
Șaguna, Dan (2001), „Tratat de drept financiar și fiscal”, Ed. All Beck, București;
Șaguna, Dan și Tutungiu, M. E. (2002), „Evaziunea fiscală”, Ed. Oscar Print, București;
Șaguna, Dan Drosu și Tofan, Mihaela (2010), „Drept financiar și fiscal european”, Ed. C. H. Beck, București;
Șaguna, Dan (2002), „Drept fiscal și financiar”, Ed. Oscar Print, București;
Ungureanu, Mihai Aristotel (2006), „Finanțe publice”, Ed. Conphys, Râmnicu-Vâlcea;
Vanecloo, Clement & Badrioti, Augusta & Fornasini, Margherita (2006), „Fiscal federalism in the European Union and its countries – a confrontation between theories and facts”, P. I. E. Peter Lang, Brussels;
Văcărel, Iulian și colectivul (2006), „Finanțe publice”, ediția a V-a, Ed. Didactică și Pedagogică, București;
Vizitiu, Gheorghe (2001), „Evaziunea fiscală”, Ed. Lumina Lex, București.
B. Acte normative
Carta drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării controlului fiscal, Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1486 din 3 decembrie 1998;
Hotărârea Guvernului nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanței Guvernului nr. 75/2001, publicată în Monitorul Oficial nr. 92 din 14 februarie 2003;
Hotărârea Guvernului nr. 745 din 3 iulie 2003 privind organizarea și funcționarea Autorității Naționale de Control, publicată în Monitorul Oficial nr. 496 din 9 iulie 2003;
Hotărârea Guvernului nr. 1036 din 28 august 2003 pentru modificarea și completarea Hotărârii Guvernului nr. 31/2003, publicată în Monitorul Oficial nr. 644 din 10 septembrie 2003;
Hotărârea Guvernului nr. 1538 din 18 decembrie 2003 pentru organizarea și funcționarea Gărzii Financiare, publicată în Monitorul Oficial nr. 12 din 8 ianuarie 2004;
Hotărârea Guvernului nr. 1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice și a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 2 din 5 ianuarie 2004;
Hotărârea Guvernului nr. 299/2006 pentru modificarea și completarea Hotărârii Guvernului nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanței Guvernului 75/2001 privind organizarea și funcționarea cazierului fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 237 din 16 martie 2006;
Legea nr. 410/2002 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 75/2001, publicată în Monitorul Oficial nr. 493 din 9 iulie 2002;
Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenței în exercitarea demnităților publice, a funcțiilor publice și în mediul de afaceri, prevenirea și sancționarea corupției, publicată în Monitorul Oficial nr. 279 din 21 aprilie 2003;
Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu completările și modificările ulterioare;
Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 privind prevenitrea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 672 din 27 iulie 2005;
Legea nr. 91 din 10 aprilie 2007 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului 75/2001 privind organizarea și funcționarea cazierului fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 264 din 19 aprilie 2007;
Legea nr. 72/2008 pentru modificarea alin. (1.1) al art. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea și funcționarea cazierului fiscal;
Ordinul Ministerului Economiei și Finanțelor nr. 260 din 25 mai 2007 privind aprobarea și conținutul formularisticii necesare pentru solicitarea și comunicarea datelor înscrise în cazierul fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr. 389 din 8 iunie 2007, modificat și completat prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2943 din 22 octombrie 2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 764 din 10 noiembrie 2009;
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1753 din 9 decembrie 2003 pentru aprobarea Codului etic al inspectorului de control fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr. 929 din 23 decembrie 2003;
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 44 din 16 aprilie 2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, publicată în Monitorul Oficial nr. 328 din 25 aprilie 2008;
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 46/2009 privind îmbunătățirea procedurilor fiscale și diminuarea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 347 din 25 mai 2009;
Ordonanța Guvernului nr. 70 din 28 august 1997 privind controlul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 227 din 30 august 1997;
Ordonanța Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea și funcționarea cazierului fiscal, republicată în Monitorul Oficial nr. 664 din 23 iulie 2004;
Ordonanța Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de Procedură Fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 863 din 26 septembrie 2005;
Ordonanța Guvernului nr. 10/2005 privind reglementarea unor măsuri financiare, publicată în Monitorul Oficial nr. 96 din 28 ianuarie 2005;
Ordonanța Guvernului nr. 47 din 28 august 2007 privind reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 603 din 31 august 2007.
C. Alte surse
http://www.business24.ro/guvern/ordonanta/executivul-a-introdus-contraventiile-in-legislatia-cazierului-fiscal-1495083;
http://www.business24.ro/start-up/societati-comerciale/oug-privind-evaziunea-fiscala-va-intarzia-afacerile-intracomunitare-1479127;
http://www.business24.ro/macroeconomie/comunicatiile/cazierul-pentru-firme- eliberat-in-maxim-trei-zile-1476463;
http://www.business24.ro/macroeconomie/buget/proiectul-legii-responsabilitatii-fiscal-bugetare-aprobat-de-senat-1471683;
http://www.business24.ro/companii/insolventa/fiscul-vrea-inscrierea-in-cazierul-fiscal-a-atragerii-raspunderii-solidare-cu-debitorul-insolvabil-1465318;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_26716/Cazierul-fiscal-modificat-din-nou-Guvernul-stabileste-noi-fapte-care-se-inscriu-in-document.html
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_26617/Cum-se-inscriu-faptele-in-cazierul-fiscal-noi-proceduri-au-intrat-in-vigoare.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_26258/Vrei-sa-obtii-cazierul-fiscal-Vezi-NOILE-formulare-pe-care-trebuie-sa-le-completezi.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_25840/Stergerea-faptelor-din-cazierul-fiscal-se-va-face-la-un-termen-stabilit-in-functie-de-gravitate.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_25537/Erori-in-cazierul-fiscal-Iata-cum-le-rectifici.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_25434/Noi-conditii-in-care-se-radiaza-faptele-inscrise-in-cazierul-fiscal.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_24118/Cazierul-Fiscal-cand-este-necesar-si-cum-se-obtine.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_23294/Certificatul-de-cazier-fiscal-ar-putea-fi-valabil-90-de-zile.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_23294/Certificatul-de-cazier-fiscal-ar-putea-fi-valabil-90-de-zile.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_17135/Noi-fapte-inscrise-in-cazierul-fiscal.html;
http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_15651/Noile-masuri-fiscale-introduse-prin-OUG-nr-46-2009.html;
http://codfiscal.realitatea.net/hg-312003-normelor-metodologice-pentru-aplicarea-og-752001-cazierul-fiscal-faptele-care-se-inscriu-in-cazierul-fiscal/;
http://codfiscal.realitatea.net/mfp-proiect-hg-pentru-modificarea-hg-312003-norme-metodologice-og-752011-cazierul-fiscal/;
http://codfiscal.realitatea.net/og-252011-modificarea-art-7-din-og-752001-cazierului-fiscal/;
http://codfiscal.realitatea.net/anaf-certificatul-de-cazier-fiscal-in-cazul-cooptarii-de-noi-membri-in-ong/;
http://codfiscal.realitatea.net/mfp-proiect-og-modificarea-art-7-din-og-752001-privind-organizarea-si-functionarea-cazierului-fiscal/;
http://codfiscal.realitatea.net/og-752001-organizarea-si-functionarea-cazierului-fiscal/;
http://www.ziare.com/politica/guvern/guvernul-a-discutat-in-prima-lectura-modificarile-la-codul-fiscal-1141222;
http://www.ziare.com/economie/ministerul-finantelor-publice/guvernul-a-flexibilizat-cazierul-fiscal-1117493;
http://www.curierulfiscal.ro/2011/11/07/modelul-si-continutul-formularisticii-necesare-pentru-solicitarea-si-comunicarea-datelor-inscrise-in-cazierul-fiscal-modul-de-organizare-gestionare-si-acces-la-informatiile-din-cazierul-fiscal/;
http://www.curierulfiscal.ro/2011/11/02/modificarea-art-7-din-o-g-nr-752001-privind-organizarea-si-functionarea-cazierului-fiscal/;
http://www.kia-juridic.ro/articole/radierea-cazierului-fiscal.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Evaziunea Fiscala. Cauze Si Efecte (ID: 139979)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.