Evalurarea Stocurilor

1.5. Evalurarea stocurilor

Conform normei IAS2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă, definite astfel:

„Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat, ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și costurile estimate necesare vânzării.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și locul în care se găsesc în prezent.”1

Norma IAS 2 „Stocuri” nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:

„a) Producătorii de produse agricole și forestiere, producție agricolă după recoltare și minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

b)Intermediari brokeri de la bursa de mărfuri care își evaluaeză stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările în valoarea justă minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificare.”2

Având în vedere momentele de evaluare puntem distinge:

-evaluarea stocurilor la intrare;

-evaluarea stocurilor la ieșire

-)evaluarea stucurilor la inventar

-evaluarea stocurilor la bilanț.

Pentru fiecare moment al evaluării avem norme specifice elaborate în acord cu principiile contabile și fundamentale.

1 „Standarde internaționale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 870

2 „Standarde internaționale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 869

1.5.1. EVALUAREA STOCURILOR LA INTRAREA IN GESTIUNE

Regula generală de evaluare și înregistrare a stocurilor , la intrarea în patrimoniu,se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare de înregistrare sau cost istoric, care poate îmbrăca următoarele forme în funcție de modul în care acestea au intrat în gestiunea întreprinderii:

Cost de achiziție, în situația în care stocurile au fost achiziționate de la furnizori interni sau externi;

Cost de producție, în situația în care acestea au fost fabricate de către întreprindere din resurse proprii;

Valoare de aport, în situația în care acestea au fost aduse de acționarii/asociații întreprinderii ca aport la capitalul propriu;

Valoare de utilizare, în situația în care acestea au fost promite cu titlu gratuit.

Astfel putem afirma că stocurile ce intra în patrimoniul societatii sunt evaluate și înregistrate în contabilitate în funcție de felul in care au fost obtinute

Costul de achiziție: este propriu stocurilor din cumpărări: materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje și alte bunuri procurate cu titlu oneros. Acesta cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și celelalte taxe de cumpărare, cheltuielile de transport și de manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de stocuri.

Taxa pe valoarea adaugată (TVA),fiind de regulă,recuperabilă,nu intră in costul de achiziție al stocurilor.

Reducerile comerciale acordate de furnizor, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziție si imbraca urmatoarele forme:

“rabaturile reprezintă reduceri cu caracter excepțional practicate asupra prețului de vânzare negociat, convetin în prealabil, atunci când elementele de stocuri, ce fac obiectul achiziției, au defecte de calitate sau abateri de la standardele ce sunt acceptate de cumpărător;

remizele sau discounturile reprezintă reduceri practicate în mod obișnuit asupra prețurilor de vânzare, luându-se în considerare volumul cumpărărilor sau calitatea cumpărătorului (ca importanță și poziție a acestuia ca vânzător); și

risturnele sunt reduceri ale prețului calculate asupra ansamblului de operații efectuate și obținute de cumpărător pentru achizițiile făcute de acesta în timpul unei perioade determinate de timp (lună, trimestru semestru sau an)”3

3 „Ghid pentru înțelegerea și aplicarea SIC, Stocuri”, Editura C.E.C.C.A.R., 2004, pag.62-63

Exemplu de calcul al costului de achiziție pentru stocurile cumpărate:

S.C „GAMA” S.A a achiziționat mărfuri din import cunoscându-se următoarele date:

– prețul de cumpărare facturat de furnizor 7.000 lei

– taxe vamale achitate în vamă 850 lei

– TVA plătită în vamă 370 lei

– cheltuieli de transport intern 150 lei

– cheltuieli de manipulare 90 lei

– reducere comercială acordată de furnizor 200 lei

Cost de achiziție = 7000 lei + 850 lei + 150 lei + 90 lei – 200 lei

Cost de achiziție = 7.890 lei

Achiziția mărfurilor se contabilizează la costul de achiziție de 5.705 lei.

371 Mărfuri = 401 Furnizori 7.890 lei

b) Costul de producție:

Costul de producție apare în cazul stocurilor fabricate cu ajutorul resurselor proprii ale sociatății cum ar fi produsele finite, semifabricatele, produsele în curs de execuție și alte stocuri produse. Costul de producție (denumit de către IAS2 costul de prelucrare) cuprinde costurile directe aferente unităților produse (cum ar fi costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, costurile cu manopera directă etc.), precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația bunurilor.

Conform IASC,includerea cheltuielilor fixe indirecte in costul de productie trebuie bazata pe capacitatea normala de productie a intreprinderii.

“IASC defineste capacitatea normala de productie ca fiind productia ce se poate obtine,in medie pe mai multe perioade si in circumstante normale,tinand cont de pierderi ocazionate de lucrarile de mentinere(reparatii si revizii) prevazute.”4

4.Tratat de contabilitate financiara,vol.II,Editura economica

Norma internaționala IAS2 „Stocuri” face următoarele referiri cu privire la cheltuielile indirecte de producție:

-cheltuielile indirecte cuprind regia de producție, fixă și variabilă. „Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum ar fi: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu întreținerea și administrația secțiilor. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum ar fi: cheltuielile cu materiile prime indirecte și forța de muncă indirectă”12;

-alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacității normale de producție. „Capacitatea normală de producție este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale.”13 „În cazul unei producții scăzute sub capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitate de produs nu se majorează, iar regia nealocată este contabilizată ca o cheltuială a perioadei. În cazul unei producții peste capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitate de rodus este diminuată;

-alocarea regiei variabile asupra costului de producție se realizează pe baza folosirii reale a capacității de producție”14.

Conform acestor referiri rezultă că nivelul costului unitar pe produs crește pe măsură ce scade volumul producției realizate sub capacitatea normală și scade când volumul producției realizate depășește capacitatea normală de producție.

Există o serie de costuri ce nu trebuie incluse în costul de producție al stocurilor, ci sunt recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în care au loc:

„a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise;

b) cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri snt necesare în procesul de produție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;

c) regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul în care se regăsesc în prezent (cheltuieli administrative); și

d) costuri de desfacere.”15

12 „Standarde internaționale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 871

13 „Standarde internaționale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 871

14 „Contabilitate financiară”, Autor Mihai Ristea, Editura Universitară, București 2005, pag. 159

15 „Standarde internaționale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 872

Trebuie specificat faptul că, atât în costul de producție, cât și în costul de achiziție al stocurilor pot fi incluse și costurile îndatorării, așa cum se specifică în norma internațională IAS23 „Costurile îndatorării”, respectiv dobânzile și diferențele de curs aferente dobânzilor privind împrmuturile, care sunt direct atribuite achiziției sau producției unui bun pe termen lung.

Exemplu:

Pentru fabricatia a 20 buc.produs ,,A’’ in exercitiul N s-au efectuat urmatoarele cheltuieli:

-cheltuieli directe 70.000

-cheltuieli indirecte de productie,din care: 50.000

-cheltuieli variabile 20.000

-cheltuieli fixe 30.000

Capacitatea normal de productie este de 100 buc

Cost de productie total:

-cheltuieli directe(variabile) 70.000

-cheltuieli indirecte variabile 20.000

-cheltuieli indirecre fixe 30.000 x 20/100 6.000

Cost de productie unitar = 6.000/20buc 300

345 “Produse finite” = 711 “ Venituri din productie stocata” 300

Costul de productie este depinde de nivelul de activitate realizat.Asadar cu cat marimea activitatii este mai ridicata,cu atat costul unitar este mai scazut,intrucat cheltuielile fixe de productie sunt impartite asupra unui numar mai mare de unitati produse.

b) Valoarea de aport

Valoarea de aport apare atunci când stocurile intră în gestiunea întreprinderii ca aport la capitalul social al acesteia. Valoarea de aport se stabilește în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcție de prețul pieței, starea și amplasamentul stocurilor.

c) valoarea de utilizare

Valoarea de utilizare se stabilește pentru stocurile obținute cu titlu gratuit în funcție de aceleași criterii ca valoarea de aport.

1.5.3. EVALUAREA STOCURILOR LA IESIREA IN GESTIUNE

Iesirea stocurilor din gestiune se realizeaza, de regula,prin consum si prin vanzare.Problema esentiala a inregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat .Norma IAS-2 grupeaza stocurile in functie de posibilitatea de recunoastere a lor in:stocuri identificabile si stocuri fungibile , pentru care există următoarele metode de evaluare la ieșire:

• pentru stocurile identificabile:

– metoda identificării specifice (IS)

• pentru stocurile fungibile:

o ca tratamente contabile de bază:

– metoda costului mediu ponderat (CMP)

– metoda primului intrat-primului ieșit (FIFO – First In First Out)

o ca tratament contabil alternativ:

– metoda ultimului intrat-primului iesit (LIFO-Last In First Out)

o alte tratamente (tehnici de măsurare a costurilor):

– metoda prețului standard (cost standard)

– metoda la preț cu amănuntul

1.5.3.1 . Metoda identificarii specifice

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor ce fac obiectul unei comenzi distincte, idiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Acest lucru semnifică faptul că metoda identificării specifice trebuie utilizată ca metodă pentru determinarea costului numai atunci când fiecare articol se individualizează atât la momentul intrării în patrimoiul entității, cât și al alocării și ieșirii din stoc.

Cu toate acestea identificarea specifică nu poate fi utilizată atunci când stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, în cele mai multe cazuri, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obținerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii întreprinderii.

1.5.3.2. Metoda costului mediu ponderat

Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic (lunar) sau după recepția fiecărui transport (intrare de stocuri în gestiunea întreprinderii) și se calculează costul fiecărui element din stoc ca raport între valoarea elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei (stocul inițial) plus valoarea elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei (intrări de stocuri) și cantitatea elementelor similare existentă în stocul inițial plus cantitatea de elemente similare intrate în gestiunea întreprinderii în timpul perioadei.

Punctul forte în utilizarea metodei costului mediu ponderat este că prin această metodă se tinte spre eliminarea efectelor creșterii sau descreșterii prețurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat și al costului final calculat conform acestei metode este influențat de toate prețurile plătite pe parcursul exercițiului și de prețul stocului inițial. Punctul slab al acestei metode este inconvenientul unui calcul mai complex, care este însă anulat prin utilizarea mijloacelor informatice.

1.5.3.3. Metoda primul intrat-primul ieșit (FIFO)

Formula primul intrat-primul ieșit presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se și vând primele, iar prin urmare elementele care rămân în stoc (stocul final) reprezintă cele care sunt cele mai recent cumpărate sau produse.

Punctul slab al utilizării metodei FIFO pentru evaluarea ieșirilor este că conduce la o majorare a rezultatului exercițiului (profitului) deoarece din gestiune sunt scăzute stocurile cele mai vechi, care implicit au costurile cele mai reduse, în condițiile în care prețul de vânzare este în creștere, metoda FIFO producând cea mai mare valoare posibilă a rezultatului exercițiului (profitului), iar în condițiile în care prețul de vânzare ar fi în descreștere efectele sunt inverse. Punctul forte este că stocurile rămase în gestiunea întreprinderii la sfârșitul exercițiului sunt evaluate la cele mai recente costuri.

1.5.3.4. Metoda ultimului intrat primului iesit(LIFO)

Formula ultimului intrat-primului iesit presupune ca ultimele elemente cumparate sunt cele care se vand primele.Pe masura epuizarii successive a fiecarui lot,stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul lotului anterior,in ordine cronologica.In acest fel stocul final este evaluat la cele ,mai vechi costuri.

Metoda ultimul intrat – primul ieșit ca tratament contabil alternativ pentru stocurile fungibile nu se mai utilizează ca metodă de evaluare a stocurilor la ieșire după revizuirea din anul 2007 a Standardelor Internaționale de Contabilitate. Motivul precizat de către norma IAS2 privind această decizie este că metoda trata cele mai noi părți ale stocului ca fiind primele vândute și în consecință părțile care rămân în stoc sunt recunoscute ca și când ar fi cele ma vechi; astfel fluxurile stocurilor nu mai erau reprezentate în mod real deoarece veniturile realizate din vânzări de stocuri sunt evaluate la prețurile curente iar costurile stocurilor sunt evaluate la prețuri vechi; în consecință profitul întreprinderii nu reflecta realitatea, fiind micșorat artificial, în mod special în periaode de inflație.

1.5.3.5 . Alte tratamente (tehnici de măsurare a stocurilor)

Pentru simplificarea metodei de gestiune și de evaluare a stocurilor norma internațională IAS2 „Stocuri” propune două tehnici de măsurare a stocurilor: metoda costului standard și metoda prețului cu amănuntul, cu specificarea că aceste metode trebuie utilizate numai atunci când se consideră că ele aproximează cel mai bine costul stocurilor.

„Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale cheltuielilor cu materialele și consumabilele, cheltuielile cu manopera, eficiența și capacitatea de producție a întreprinderii.”16 Norma internațională IAS2 specificând faptul că acest cost standard trebuie revizuit periodic și ajustat (dacă este cazul), în funcție de condițiile actuale.

Diferențele constatate dintre costul standard și costul efectiv de intrare se înregistrează în contabilitate în faza de intrare a stocurilor în gestiune (la cumpărarea sau recepția stocurilor) distinct în contabilitate. De asemenea, se înregistrează și diferențele constatate între costul standard al stocurilor inițiale din exercițiul precedent și costul standard al acelorași stocuri antecalculat pentru exercițiul curent.

Diferențele de preț constatate între stocurile inițiale și intrările de stocuri (cumpărate sau produse în exercițiul curent) înregistrate în contabilitate în conturi distincte se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieșite (vândute sau consumate) în baza relațiilor de calcul:

determinarea coeficientului de repartizare:

Coeficientul de repartizare

b) determinarea sumei diferenței de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de referință:

Standarde internaționale de rapoartare financiară (IFRSs)”, Editura C.E.C.C.A.R., 2007, pag. 872

c) determinarea sumei diferenței de repartizat aferentă stocurilor ieșite:

Suma diferenței de Soldul debitor al conturilor Suma diferentei

repartizat aferentă = de diferente inainte de – aferenta stocurilor la

ieșirilor pe luna de repartizarea deferentelor pe finele lunii de referinta

referință luna de referinta

Aceste relații de calcul (prezentate mai sus) operează cu date cumulate de la începutul anului și sunt valabile doar dacă diferențele constatate sunt înregistrate în negru-roșu în conturi de diferențe.

Dacă se utilizează tehnica înregistrării diferențelor numai în negru relația de la calcul de la punctul a) devine:

Coeficiente de repartizare =

În continuare relațiile b) și c) rămân valabile.

Metoda de preț cu amănuntul, potrivit normei internaționale IAS2, este tratamentul utilizat pentru determinarea costului cel mai des utilizat în comerțul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcăre rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă pentru determinarea costului.

Costul stocurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute (adaosului comercial) din prețul de vânzare al stocurilor (exclusiv TVA) conform următoarelor relații de calcul:

a)determinarea procentului mediu de adaos comercial:

determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

determinarea adaosului comercial aferent stocului de mărfuri ieșite (ACE):

determinarea costului mărfurilor vândute:

1.5.4. Evaluarea stocurilor la inventar