Evaluarea Societatilor Comerciale. Studiu de Caz Sc Sa

Prezentarea societatii comerciale “INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A.”

Conditii generale

Realizarea produseler alimentare are o veche traditie in Romania. Gospodariile si obstile relizau cu mijloace proprii multe din bunurile aprovizionarii casnice. In mod rudimentar erau folosite diverse metode de conservare si imbunatatire a calitatii alimentelor ca : deshidratarea, concentrarea, presarea, afumarea, sararea, folosirea locurilor racoroase.

Dupa ocupatia sovietica si desfiinarea sovromurilor, existand mai multa independenta economica si ca urmarea a cresterii populatiei urbane a fost necesara reorganizarea industriei alimentare. Profitand de perioada 1965 – 1970 cand a existat o relativa relaxare politica s-a reusit sa se aduca indutria alimentara la nivel tehnic si calitativ competitiv, dotand acest sector cu instalatii de mare productivitate din import.

Romania a redevenit o tara producatoare de bunuri alimentare de prima calitate la export, astfel : pasta de tomate a invins concurenta producatorilor din Italia si portugalia, baconul, conserva de sunca si salamul tip „Sibiu” se exportau in S.U.A. si Germania, branza Ementhal se exporta chiar si in Elvetia.

Dupa 1970 politicul si-a reluat rolul de ganditor al politicii economice, au aparut gigantii industriali a caror soarta se cunoaste.

Dupa 1989, ca urmare a promovarii si aplicarii defectuase si rauvoite a legii 18/1991, s-a distrus in buna parte baza de productie a materiilor prime necesare industriei alimentare, care a atras dupa sine si falimentarea fabricilor din domeniu.

In aceasta situatie se regasesc unitatile de industrializare a laptelui in prezent. Pentru a iesi din criza trebuiesc gasite modalitati de ajutorarea producatorilor de materii prime destinate acestui domeniu.Se cunoaste ca venitul nu este maximizat la producatorul de materii prime ci in industrie. Propunerea mea este crearea de unitati mici sau mijlocii care sa produca si sa industrializeze produsele. Acest tip de unitati ar avea mai multe sanse de supravietuire in „jungla” legislatica si instabilitatea sociala redusa in care ne aflam.

B. Scurt istoric

Activitatea de producere si industrializare a laptelui in judetul Bucuresti are vechi traditii, costituind una din preocuparile de baza pe parcursul a lungi perioade din istorie.

In anul 1952, prin hotarare a Guvernului se infiinteaza Intreprinderea de Industrializare a Laptelui din Bucuresti, ce avea ca raza de activitate judetul Bucuresti.

In anul 1955 s-a dat in functiune prima fabrica ce putea prelucra industrial cantitatea de 20000 l lapte pe zi cu o extindere ulterioara de 50000 l lapte/ zi . In anul 1964 s-a dat in functiune o noua fabrica de prelucrare a laptelui in orasul Bucuresti dotata cu instalatii moderne de mare productivitate, relizanduse o gama variata de produse : lapte consum, produse lactate proaspete, unt inghetata e.t.c.

Intre anii 1970 – 1985 au fost modernizate si construite capacitati noi pentru prelucrarea laptelui in teritoriu. Sursele de aprovizionare a laptelui, pana in 1990 au fost :

Cooperativele agricole de productie 60%

Întreprinderi agricole de stat – 35 %

Gospodariile individuale ale populatiei 5%

Societatea de Industrializare a Laptelui S.A. dupa 1990 a intrat in complicatul proces de privatizare. Statul mai detine inca 38 % din actiuni.

C. Domeniul de activitate

In conformitate cu statutul, obiectul de activitate il constituie industrializarea si comercializarea laptelui si a produselor pactate, societatea avand ca activitati : asigurarea materiei prime, industrializarea, depozitarea, conservarea paptelui, a produselor pactate si complementare, prestari servicii catre terti, operatiuni de import – export in activitate proprie.

Urmare a necesitatii de a face fata tranzitiei si adaptarii la realitatea economica existenta, obiectul de activitate a fost extins si cu alte activitati :

Activitati de productie

Ponderea activitatilor de productie o reprezinta prelucrarea laptelui pe urmatoarele grupe de produse finite :

«  Lapte de consum proaspat

«  Produse lactate proaspete

«  Unt

«  Branzeturi

«  Inghetata

«  Produse complementare

Servicii

«  Prestari privind preluara materiei prime – lapte – catre terti

«  Depozitare marfuri in spatii frigorifice si nefrigorifice

«  Service pentru utilaje frigorifice inchiriate la terti

«  Inchirieri mijloace transport

«  Aprovizionarea producatorilor de lapte cu diverse produse

Activitati comerciale

«  Comert cu ridicata – in depozitul unitatii

«  Activitati comeciale cu amanuntul din magazinele de prezentare si desfacere

«  Distributie directa la beneficiar atat din magazine cat si din depozit

D. Segmentul de piata ocupat

Pana in 1990, societatea detinea monopol in productia si desfacerea produselor lactate pe piata Bucurestiului.

In prezent, ca urmare a aparitiei unor societati concurente, cat si a liberei circulatii a produselor intre judete segmentul de piata detinut de societate s-a diminuat considerabil.

E. Capitalul social, cifra de afaceri si conducerea societatii

Capitalul social al S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A.este actualmente de 4694350 mii lei.

Structura actionariatului la data de 04.04/2000 este reflectata de urmatorul tabel :

Societatea mai detine titluri de proprietate a valorii pamantului in suma de 1.5 miliarde lei.

Conducerea societatii

Adunarea generala a actionarilor in structura aratata mai sus a ales Consiliul de Administratie format din 11 persoane care au ca principal obiectiv rezovarea problemelor curente cat si a celor de perspectiva impuse de realitatea economica urmatoare.

Consiliul general a ales presedinele sau si respectiv directorul generalal societatii in relatiile cu tertii.

Teritoriul judetului este impartit in patru “baze”  care au ca scop prelucrarea laptelui materie prima si cooperarea cu producatorii agricoli.

Fiecare baza are in raza de activitate circa 20 comune in care sunt amenajate 3 – 4 puncate de colectare.

La sediul societatii se dispune de 90 unitati de valorificare a produselor realizate si in special a inghetatei si de 7 magazine prin care se poate comercializa toata gama de produse alimentare.

Constrangeri interne

S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. se confrunta cu o multitudine de constrangeri interne.Cele mai importante sunt :

Uzura fizica si morala, destul de avansata, se reflecta in patrimoniul societatii astfel :

Sectorul Transporturi se constitie in proportie de 80% din masini achizitionate in perioada 1975-1990 cu un grad avansat de uzura.

Echipamentele de transport au capacitate mare – achizitionate in perioada cand productia de lapte se realiza in unitati mari. Aceste echipamente nu mai corespund cerintelor actuale, fiind necesar un transport rapid si cu cantitati mici.

Echipamentele de colectare si conservare a laptelui in teritoriu sunt construite rudimentar, neexistand practic o retea frigorifica pentru preluarea laptelui.

Acesta situatie duce la :

«  materie prima de slaba calitate din care rezulta o gama restransa de produse cu rentabilitate scazuta si calitate inferioara.

«  materia prima trebuie colectata de doua ori pe zi ceea ce mareste cheltuielile legate de colectare si transport.

Echipamentul de procesare si ambalare a produselor finite.

Aceste echipamente au fost achizitionate in perioada 1970 – 1985, perioada in care problema personificarii si ambalarii deosebite era total neglijata.Prezentarea se facea in butelii de sticla, care adesea erau mai grele decat produsul in sine. Ele prezentau si dezavantajul ca necesita mentinerea in functiune a utilajelor de spalare, sterilizare, etc. utilaje cu consum ridicata de energie electrica.

Aceste ambalaje au fost inlocuite cu ambalaje moderne – nerecuperabile.

2. Capaciatea redusa de a investi – ca urmarea a rezultatelor economice slabe

In ultimiii 10 ani societatea a avut rezultate modeste chiar slabe, facand eforturi de a supravietui.Principala cauza a fost e natura externa, macroeconomica, guvernul impunand preturi de preluare a materiei prime si livrare a produselor finite fara a tine seama de costurile reale. S-ar parea ca acesta problema nu mai exista, dar se simte decapitalizarea intreprinderilor din acea perioada.

3. Introducerea la scara redusa a sistemului informatic si informational, in special asupra operatiunilor financiar contabile, comerciale, de evidenta a stocurilor.

Exista o insuficienta dezvoltare a mecanizarii evidentei fapt ce a dus la o evidentiere cu intarziere a fenomenului economic cu consecinte in eficienta operatiunilor de productie si mai ales a celor comerciale.

4. Lipsa unui compartiment specializat in cercetare si crearea de noi produse.

In trecut activitatea de creare si cercetare se facea in institute specializate. In prezent acesta activitate se realizeaza in unitati particulare specializate. La S.C. Industrializarea Laptelui S.A. acesta activitate cade in “grija” departamentului de calitate.

Se mai pot numi multe alte constrangeri interne cum ar fi :

«  lipsa unui departament de marchetind specializat

«  mentinerea unei politici pe produs ce a intarziat specializarea productiei si diferentieri in game de produse

«  Insuficienta diversificare a pietelor de desfacere

«  Dificultati in relizarea unor operatiuni de export produse lactate.

«  caracterul pronuntat sezonier al productiei de lapte

1.2. Constrangeri externe

Printre constrangerile cele mai importante cu care se confrunta societatea enumeram :

1.  Scaderea drastica a ofertei de lapte materie prima ca urmare a schimbarilor intervenite in urma aplicarii legii 18/1991

Lichidarea complexelor zootehnice ale fostelor cooperative Agricole de Productie nu a adus automat la un transfer al efectivelor de animale producatoare de lapte din acest sector catre sectorul privat .

Lipsa de preturi stimulatoare pentru laptele materie prima nua a determinat proprietarii care au intrat in posesia pamantului sa creasca animale. Numarul de animale s-a redus an de an.

2.  Scaderea cererii de produse lactate ca urmare a :

« Scaderea puterii de cumparare a populatiei in contextul scaderii generale a nivelului de trai.

« Restrangerea activitatii unor sectoare industriale, beneficiare de lapte antidot ;

« Scadere numarului de nou nascuti

scaderea ponderii populatiei active ca urmare a concedierilor masive.

3. Manifestari ale concurentei neloiale pe fondul lipsei legislatiei privind preturile, atestarea calitatii produselor, respectarea licentelor de fabricatie.

4. Insuficienta dezvoltarea a industriei autohtone a ambalajelor cu consecinte in imposibilitatea diversificarii productiei, dar si ridicarea costurilor prin importarea acestora.

5. Concurebta produselor din CEFTA si UE, tari care asi subventioneaza productia agricola si alimenta in diferite procente si in plus au avut posibilitatea de a introduce tehnologii moderne in domeniul prezentarii produselor.

6. Lipsa unui cadru legislativ de stimulare prin subventii directe la producator a cresterilor de animale

7. Blocajul economico-finaciar generalizat reprezinta o ameniatare majora pentru toate societatile comerciale. Acest facp a dus la incasarea cu intarziere a factuilor emise, plata cu intarziere a facturilor primite, plata de penalitati etc.

1.3 Concluzii

Agricultura si industria alimentara se afla in prezent intr-un amplu proces de restructurare si determinare a schimbarilor profunde care au avut loc in viata politica, sociala si economica dupa 1989.

Trecerea la economia de piata a dus la eliminarea treptata a constrangerilor generate de stat, in special in domeniul managementului, dar acestora le-a luat locul contrangerile de ordin financiar si cele impuse de concurenta.

Perioada de tranzitie pana la liberalizarea preturilor (februarie 1997) si eliminarea subventiilor a constituit pentru industrializarea laptelui o perioada de sapte ani caracterizate prin decapitalizarea intreprinderii, imposibilitatea arii de cumparare a populatiei in contextul scaderii generale a nivelului de trai.

« Restrangerea activitatii unor sectoare industriale, beneficiare de lapte antidot ;

« Scadere numarului de nou nascuti

scaderea ponderii populatiei active ca urmare a concedierilor masive.

3. Manifestari ale concurentei neloiale pe fondul lipsei legislatiei privind preturile, atestarea calitatii produselor, respectarea licentelor de fabricatie.

4. Insuficienta dezvoltarea a industriei autohtone a ambalajelor cu consecinte in imposibilitatea diversificarii productiei, dar si ridicarea costurilor prin importarea acestora.

5. Concurebta produselor din CEFTA si UE, tari care asi subventioneaza productia agricola si alimenta in diferite procente si in plus au avut posibilitatea de a introduce tehnologii moderne in domeniul prezentarii produselor.

6. Lipsa unui cadru legislativ de stimulare prin subventii directe la producator a cresterilor de animale

7. Blocajul economico-finaciar generalizat reprezinta o ameniatare majora pentru toate societatile comerciale. Acest facp a dus la incasarea cu intarziere a factuilor emise, plata cu intarziere a facturilor primite, plata de penalitati etc.

1.3 Concluzii

Agricultura si industria alimentara se afla in prezent intr-un amplu proces de restructurare si determinare a schimbarilor profunde care au avut loc in viata politica, sociala si economica dupa 1989.

Trecerea la economia de piata a dus la eliminarea treptata a constrangerilor generate de stat, in special in domeniul managementului, dar acestora le-a luat locul contrangerile de ordin financiar si cele impuse de concurenta.

Perioada de tranzitie pana la liberalizarea preturilor (februarie 1997) si eliminarea subventiilor a constituit pentru industrializarea laptelui o perioada de sapte ani caracterizate prin decapitalizarea intreprinderii, imposibilitatea acumularii de surse pentu retehnologizare, imposibilitatea realizarii unor relatii corecte pe baza cererii si ofertei cu furnizorii de materii prime si benficiarii produselor finite.

In aceste conditii se poate pune intrebarea daca exista premise pentru revigorarea societatii “S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A.”. Cred in posibilitatea revigorarii societatii daca se reuseste o protectie a pietei interne –alimentare – mai bune, daca va creste gradul de atasare a lucratorilor fata de societate pornind de la nivelul de sus spre muncitori.

I. Contul de rezultate

1.1 Teorie si model

Definirea rezultatului ca diferenta intre venitul total al intreprinderii si costul total este cea mai frecvent utilizata. Acesta definitie generala se structureaza si se nuanteaza in raport de naturile de venituri si cheltuieli, respectiv functiile intreprinderii delimitate ca secvente comparabile la nivelul carora se asociaza veniturile cu costurile corespondente.

Pentru a defini rezultatul trebuie luate in considerare si punctul de vedere patrimonial, acele adoptat pentru mentinerea capitalului financiar.

Din acest punct de vedere calculul si evaluarea rezultatului trebuie sa asigure mentinerea capacitatii de finantare a capitalului ca suma investita de proprietar. Fondurile investite de proprietar sub forma de capital trebuie reconstituite in asas fel incat sa-si mentina in plan monetar si financiar capacitatea initiala de finantare la inceperea unui nou exercitiu. Orice modificare a acestei capacitati in sensul cresterii-micsorarii se explica prin rezultatl pozitiv-negativ sau prin aportul proprietarului. In aceste conditii, rezultatul contabil se identifica ca variatia situatie nete a patrimoniului.

In definirea rezultatului prin prisma relatiei venit-cost total se pleaca de la premiza ca orice activitate este simultan consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Din punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit in plan valoric prin structura de cheltuieli, dupa cum “produsul” obtinut este delimitata prin structura de venituri. Dar consumul de resurse si rezultatul creat determina modificari in masa patrimoniului si, in consecinta, cele doua structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor patrimoniale.

Venitul total desemneaza in expresie valorica raporturile parimoniale cu privire la constatarea, obtinerea si realizarea rezultatelor. Sursa acestor rezultate o reprezinta, dupa caz, productia si vanzarea de bunuri si servicii, operatiunile de finantare si de plasamente ale intreprinderii, precum si operatiunile exceptionale, cum ar fi cesiunea de imobilizari.

Costul total – delimiteaza toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea si consumarea resurselor in cadru activitatilor “producatoare” de venituri. Deci, costul total este definit prin asociere si corespondent cu structura de venit. Daca veniturile reprezinta productii de bogatii sau resurse pe perioada exercitiului, costul total corespondent acestor venituri reprezinta consumuri de bogatii sau resurse. In cadrul acestui raport, veniturile antreneaza o crestere a situatiei nete a intreprinderii, in timp ce cheltuielile antreneaza o diminuare a acestei situatii nete. Corespondenta arata corelarea veniturilor cu costul atat din punct de vedere al operatiunilor care le-au generat, cat si din prisma perioadei contabile care le-a angajat.

Deci rezultatul reprezinta diferenta dintre veniturile din livrarea (vanzarea) bunurilor mobile si imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate de, inclusiv castigurile din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un exercitiu financiar.

Daca se face recurs la “Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare” elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC), definitiile celor doua structuri sunt:

Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice sub forma cresterilor de active sau a reducerilor de pasive pe perioada exercitilui financiar, care au ca efect cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu.

Cheltuielile reprezinta scaderi ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar sub forma scaderilor de active sau cresterilor de pasive care are ca efect diminuari ale capitalului propriu altele decat cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu.

Conform IASC trebuie facuta diferenta intre veniturile propriu-zise si castiguri.

Veniturile propriu-zise sunt cele care apar in cadrul activitatilor curenta ale unei intreprinderi regasindu-se sub diferite denumiri incluzand vanzarile, dobanzile, dividendele, redeventele si chiriile.

Castigurile sunt cresteri ale beneficiilor economice care pot sau nu sa apara in cadru activitatii obisnuite ale intreprinderii. De exemplu, veniturile din vanzarea de active altele decat cele circulante si castigurile constatate sau nerealizate cum sunt veniturile provenite din reevaluarea portofoliului de titluri si acele provenite din cresterea valorii pe termen lung. Tot in aceasta categorie se include si sconturile obtinute de intreprindere de la furnizorii sai, castigurile nete din cumpararea/vanzarea de titluri de plasament si diferentele favorabile de curs valutar.

Din punct de vedere patrimonial potrivit principiului partidei duble veniturile sunt delinmitate prin echivalenta cu intrarile si cresterile de active, sub forma numerarului, creantelor si serviciilor primete in schimbul bunurilor si serviciilor oferit , la care se adauga miscsorarile de pasiv prin stingerea obligaiilor, prin furnizarea de bunuri si servicii unui creditor.

De asemenea se face distincie intre cheltuieli propriu zise si pierderi.

Cheltuielile propriu zise insotesc activitatile obisnuite ale intreprinderi sub forma costului vanzarilor , costului intermediar. Costului consumurilor de stocuri, salariilor si amortismentelor. Potrivit principiilor dublei partide ele se evidentiaza prin echvalarea cu iesirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditatile, stocurile, bunurile imobile, utilajele si echipamentele. Se mai pot inregistra si prin echivalarea cu cresterile de pasiv, cum ar fi de exemplu datoriile fata de terti, datoriile salariale, fiscalitate si sociale si alte datorii.

Pierderile sau reducerile ale benefiiciilor economice care pot sau nu sa apara in cadrul ctivitatii obisnuite a intreprinderii, cum ar fi ezultatul din calamitati sau lichidarea activelor imobilizate, pierderile neconstatate sau nerealizate cum sunt cele rezulate din diferentele de curs valutar, sconturi acordate clientilor, pierderile nete din cumpararea/vanzarea de titluri de plasament.

In contul de rezultate se impune evidentierea separata a pierderilor si castigurilor, informatia stfel stucturata fiind necesara in adoptarea deciziilor economice. De asemenea, pierderile sunt raportate fara a lua in calcul veniturile asociate, iar castigurile fara a lua in calcul cheltuielile asociate.

Definirea veniturilor si cheltuielilor drept componente ale situatiei nete reprezinta puntea catre punctul de vedere patrimonial in definirea rezultatului, propriu contabilitatii din Romania. Astfel rezultatul se defineste ca fiind variatia situatiei nete a parimoniului intreprinderii in cursul unui exercitiu financiar determinata prin activitatea intreprinderii. Totodata, nu in putine cazuri, pentru analiza rezultatului se apeleaza si la structura de capitaluri proprii definita de contabilitatea anglo-saxona.

In cursul perioadei contabile orice intreprindere isi fixeaza ca obiective profit imediat sau pe permen mediu si continuitate. Pentru a realiza aceste obiective, ea cumpara, vinde, cumpara, fabrica, plateste salarii si impozite, investeste in constructii, masini si echipamente, isi plaseaza excedentule financiare in capitalul altor societati sau efecueaza si alte operatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate.

Acestea genereaza de fiecare data cheltuieli si venituri care in ultima instanta modifica situatia neta a patrimoniului (activele intreprinderii minus datoriile), in sensul cresterii daca intreprinderrea a realizat profit. Aceste cresteri reprezinta profitul net, exceptand cazul in care intreprinderea a primita aporturi de capital in timpul exercitiului, situatie in care efectueaza o corectie, prin diminuarea echivalenta a cresterii situatiei nete. Daca valoarea noii situatii s-a diminuat in raport cu cea de la inceputul exercitiului, intreprinderea a suferit o pierdere egala cu acesta diferenta.

Din analiza prezentata mai sus se degaja doua relatii privind calculul rezultatului :

ecuatia variantei situatiei patrimoniului

Situatia finala Situatia neta Aportul

a patrimoniului initiala a propriet.

Rezultatul = la inchiderea – patrimoniului la cap.

Exercitiului exercitiului la deschiderea propriu

Financiar “N” ex. Fin. “N” in ex. N

ecuatia activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate

Veniturile Cheltuielile

Rezultatul = realizate ale – exercitiului “N” corespondente

Exercitiului exercitiului “N” veniturilor realizate.

Din cele doua relatii se disting si factorii care trebuiesc retinuti in analiza diagnostic si previzional al rezultatului contabil, dupa cum urmeaza

Situatia neta > Datoriile iar Situatia neta a > Situatia neta a

a patrimoniului patrimoniului la “N” patrimoniului la “N-1”

si Veniturile > Cheltuielile

Combinarea ecuatiilor e mai sus conduc la relatiile care definesc rezultatul :

Cresterea / micsorarea situatiei nete = Rezultatul net = Venituri – Cheltuieli

(Bilantul) (contul de rezultate)

Prin reuniunea structurilor patrimoniale :

Activ + Cheltuieli = Pasiv + Venituri

se dezvaluie o alta ecuatie

Activ – Pasiv = Venituri – Cheltuieli

Relatia de echilibru creata este :

Activ = Pasiv Rezultat

Iar in cazul divulgarii capitalurilor proprii

Activ = Situatia neta a patrimoniului Rezultat + Datorii

iar prin derivare

Activ – Datorii = Situatia neta a patrimoniului Rezultat

Relatia venituri totale – costuri totale are o determinare tructurala si in consecinta ea trebuie diferentiata si analizata prin prisma activitatilor consumatoare de resurse si producatoare de rezultate.

Astfel, rezultatul unui exercitiu este generat de operatiuni ale activitatii curente si normale a intreprinderii, clasificate la randul lor in operatiuni de exploatare si operatiuni financiare, operatiuni exceptionale care nu fac parte direct din activitatea normala, precum si elemente favorabile si nefavorabile de origine anterioara care vonduc la corectarea rezultatului. In cazul in care se apeleaza la fuctiile intreprinderii, rezultatul unui exercitiu este generat implicit diferentiat in raport de functia de productie, functia de desfacere, functia administrativa, functia financiara si operatiile extraordinare.

Analiza de detaliu necesara in conducerea probabila a intreprinderii impune evidentierea componentelor veniturilor si consumurilor prin prisma purtatorilor de valoare (produse si servicii), a locurilor de activitate consumatoare de resurse si producatoare de rezulate si a proceselor ce cauzioneaza costuri.

Desi rezulatul contabil se vrea neutru, corect, real si credibil, din partea utilizatorilor d in formatii se manifesta anumite diferentieri, datoriata perceperii subiective a acestuia. Astfel, proprietarul si investitorii de capital, precum si creditorii percep rezultatul calculat ca o diferenta intre veniturile si masa cheltuielilor din care au fost excluse dobanzile datorate care pierd statutul de cheltuieli si defin o afectare (repartitie) a profitului catre creditori.

Din punct de vedere al factorilor de productie (proprietarul,personalul, investitorii etc) rezultatul este valoarea adaugata calculata ca diferenta intre veniturile si cheltuielile proprii consumurilor intermediare . In cosecinta celelalte cheltuieli – cum sunt salariile si alte chetuieli cu personalul,impozite si tazelw, dobanzile si amortizarile devin afectari sau distribuiri din profit.

Metode contabile diferite de evaluare conduca de asemenea la rezultate diferite. De exemplu, aplicarea principiului prudentei si cel al costului istoric conduce la un rezultat diferi calculat intr-o contabilitate de inflatie bazata pe costuri curente sau puterea Bucuresti de cumparare a monedei. De asemenea la nivelul unei intreprinderi se poate vorbi de trei rezultate, rezultatul contabil calculat de catre contabilitatea generala si legat de ratiuni de analiza financiara, rezultatul fiscal calculat de contabiliatatea financiara si legat de ratiuni fiscale si Rezultatul de gestiune calculat de catre contabilitatea de gestiune si legat de ratiuni de eficienta privind performantele intreprinderii si mentinerea sa in starea concurentiala.

Contabilitatea de gestiune isi atrage costurile din contabilitatea financiara care determina analiza rezultatului in mod global in functie de natura cheltuielilor si veniturilor. In contabilitatea de gestiune cheltuielile si veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt preluate in functie de destinatia lor.

Modelele analitice privind rezultatul au ca obiect reprezentarea de detaliu a proceselor intreprinderii care produc transformari cantitative si calitative in masa patrimoniului. Determinativul anlitic folosit in calcularea rezultatelor vizeaza delimitarea si analiza veniturilor si cheltuielilor pe urmatoarele structuri individuale sau asociate:

pe feluri de produse si servicii ca purtatori de valoare sau purtatori de costuri;

pe locuri de activitate sau procesele / activitatile consumatoare de resurse si producatoare de rezultate denumite dupa caz, locuri de cheltuieli, centre de cheltuieli si venituri, centre de profit sau simplu de gestiune.

Intre cele doua structuri –purtatoare de valoare si de gestiune- folosite in calculatia analitica a rezultatelor exista o circulatie reciproca de informatii. Astfel, centrele de gestiune reprezinta o treapta intermediara in delimitatea si decontarea cheltuielilor pe purtatori de valoare dupa cum costurile si preturile purtatorilor dew valoare reprezinta un suport informtional in preloareacheltuielilor si veniturilor dimensionate prin buget.

Din punct de vedere organizatoric si metodologic calculatia rezultatelor analitice se poate realiza prin contabilitatea integrala a intreprinderi, in cazul monismului contabil, sau prin contabiliatea de gestiune, in cazul dualismului contabil. Totodata, nu este exclusa varianta statistica pe baza tabelelor de corectare, repartizare si decontare a cheltuielilor pentru determinarea costului produsului.

Nucleul calculatiei rezultatelor analitice il reprezinta costurile. Prin comparea costurilor preturile de vanzare sau cu preturile interne de cesiune in cazul consumurilor intermediare se determina rezultatul analitic.

Fara ca modelele analitice de calcul a rezultatelor sa fie reglementate, literatura de specialitate sunt prezentate mai multe scheme dupa cum urmeaza.

Pentru intreprinderea producatoare, cu deosebire cea industriala, schema simplificata a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezinta astfel :

Pretul de vanzare al produselor sau serviciilor vandute in cadrul perioadei

Costul de productie al produselor vandute din care:

Cheltuielile directe de productie (din care pe articole de calculatie)

Cheltuielile indirecte de productie (din care pe articole de calculatie)

Marja bruta de productie

Costul in afara productiei, din care

Cheltuielile de desfacere (pe articole de calculatie)

Cheltuielile generale de administratie (pe articole de calculatie)

Cheltuielile financiare incluse in costul produsului

Rezultatul (profitulsau pierdere) analitic pe produs sau servicii.

Pentru intreprinderea comerciala, rezultatul analitic al marfurilor vandute se calculeaza pe baza relatiei

Venituri din vanzari

(-) Reduceri comerciale

(-) Retururi de marfuri

(=) Cifra de afaceri

(-) Costul bunurilor vandute, din care

Costul de cumparare al stocului de la sfarsitul perioadei

(+) Costul stocurilor cumparate

(-) Costul de cumparare al stocului de la sfarsitul perioadei (Cheltuieli privind

cumpararile)

(=) Costul bunurilor disponibile pentru vanzare

(=) Marja bruta comerciala (profit brut din vanzari)

(-) Cheltuieli de desfacere din care

Cheltuieli de transport

(+) Cheltuieli de ambalare

(+) Remuneratii

(+) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala

(+) Cheltuieli de publicitate si reclama

(+) Cheltuieli cu posta, telegraful, telefonul si telexul

(+) Comisuoane pentru operatiunile de vanzare

(+) Alte cheltuieli de desfacere

(-) Cheltuieli generale de administratie, din care

( ) Remunerarea personalului

(+) Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de admimstratie

(+) Energie, combustibil si alte costuri similare

(+) Cheltuieli administrativ-gospodaresti

(+) Alte cheltuieli de administratie

(=) Profit sau pierdere din exploatare

Modelul de calcul al rezultatului analitic se divulga integral in masura in care se apeleaza la costul partial, cu diferentierea cheltuielilor in variabile si fixe:

Pretul de vanzare al produselor vandute

(-) Costurile variabile de productie

(=) Marja bruta a productiei (M I)

(-) Costurile variabile de desfacere

(=) Marja bruta comerciala (M II)

(-) Costurile fixe directe pe produs

(=) Marja bruta pe produs (M III)

(-) Cheltuielile fixa pe locuri de cheltuieli

(=) Marja bruta pe locuri de cheltuieli (M IV)

(-) Costurile fixe ale sectie

(=) Marja bruta pe sectii (M V)

(-) Costurile fixe de desfacere

(=) Marja bruta a sectorului de desfacere (M VI)

(-) Chetuieli gererale de administratie

(=) Profitul sau pierderea la nivel de intreprindere.

Se precizeaza ca in cadrul modelului, costurile fixe prin repartizare, deci decontare asupra costului produsului, au capatat statutul de costuri variabile de decontare.

Locul si rolul contului de profit si pierdere in cadrul documentelor de sinteza si relatiile lui cu acestea

« Rolul si locul contului de profit si pierdere in cadrul documentelor de sinteza

Afacere sau ‘business’ , director sau ‘manager ‘ , intreprindere sau firma – sunt cuvinte care astazi foarte rar mai lipsesc de pe prima pagina a cotidienelor sau din emisiunile de stiri de la televizor sau radio . Mergi cu prietenii sau colegii la o cafenea si e foarte probabil ca la una din mesele vecine sa se discute despre afaceri si bani .Pana si in familie afacerile au ajuns sa fie subiect de discutie .

Daca pana acum cativa ani (sase sau sapte) oricine discuta despre fotbal (si sport in general) , acum aproape oriunde (pe strada , in metrou ,la serviciu, la cafenea,acasa ) si oriunde discuta despre fotbal , politica si chiar de afaceri . Si este normal sa fie asa intr-o societate care vrea sa aiba o economie de piata bazata pe proprietatea privata , concurenta , autonomia agentilor economici (indiferent de forma de proprietate ) si in care mecanismul de reglare a dezechilibrelor economice sa fie piata si nu interventia statului .

Perceptia in societatea noastra este ca pentru o afacere (ca sa existe si sa functioneze ) este nevoie numai de bani . Pentru un simplu cetatean ce nu are prea multe cunostinte despre o activitate economica si , din pacate , chiar pentru persoane care isi ocupa timpul cu afaceri , perceptia este ca pentru a face afaceri , pentru a avea o intreprindere comerciala sau fiind managerul unei companii si pentru a o conduce cum trebuie , singura conditie pentru ca totul sa mearga bine este banul.Dupa parerea mea , perceptia este gresita pentru ca se neglijeaza un factor foarte important in derularea unei afaceri si anume informatia .

In teoria economica pana prin anii ’80 se considera ca factorii de productie – necesari pentru a porni si a desfasura o activitate economica – sunt in numar de trei : natura (pamantul ) , munca si capitalul .

La sfarsitul anilor ’80 -inceputul anilor ’90 in teoria economica apar puncte de vedere conform carora factorii de productie sunt in numar de patru : natura , munca , capitalul si informatia .Evidentierea distincta a informatiei(a celei finaciare in special )in cadrul factorilor de productie vine sa arate importanta ei in derularea unei afaceri .

Intr-o economie de piata , informatia financiara nu este necesara si utila numai agentului economic – pentru a sti /a cunoaste situatia patrimoniului , a proceselor economice ce s-au petrecut cu acest patrimoniu ,pentru a masura rezultatele obtinute si a le maximiza , pentru a evita greselile facute si pentru a lua decizii care sa-l conduca la atingerea scopului propus ; ci , de asemenea , de

ea au nevoie si actionarii , si bancile , si tertii (cu care agentul economic intra in relatii de afaceri) , si statul , si presa si chiar publicul larg .Prin prisma acestor considerente se distinge si se explica , in acelasi timp , importanta pe care o are informatia contabila -principalul “furnizor “ al informatiei financiare.

In aceste conditii , in care utilizatorii informatiei contabile sunt numerosi si diversificati , contabilitatea – “ca principal instrument de cunoastere ,gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute”[9] – vine in intampinarea nevoii de informatii a utilizatorilor anterior mentionati(actionari , conducerea intreprinderii , stat , terti , banci) prin documentele de sinteza sau conturile anuale . Referitor la documentele de sinteza , renumitul profesor de contabilitate Niculae Feleaga remarca faptul ca in noul sistem de contabilitate din Romania (unul care se vrea adaptat la cerintele unei economii de piata) :

“in centrul atentiei vor sta documentele de sinteza , in calitatea lor de instrumente de informare a tertilor si de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii intreprinderii”[4].

Normalizatorul roman referindu-se si el la nevoia de informatie contabila a stabilit urmatoarele :“Contabilitatea (…) trebuie sa asigure :

inregistrarea cronologica si sistematica ,prelucrarea , publicarea si prelucrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniului si rezultatelor obtinute atat pentru necesitatile proprii ale persoanelor prevazute la articolul 11 , cat si in relatiile acestora cu asociatii sau actionarii , clientii, bancile , furnizorii , organele fiscale si alte persoane juridice sau fizice ; (…)

c) furnizarea informatiilor necesare stabilirii patrimoniului national , precum si intocmirii balantelor financiare si a bilantului pe ansamblul economiei nationale”2 .

Normalizatorul roman pentru documentele de sinteza foloseste notiunea de bilant contabil si stabileste in acest sens ca :

“documentul oficial de gestiune al persoanelor prevazute la articolul 1 il constituie bilantul contabil “3 .

Unii autori considera ca ar fi fost mai bine sa se foloseaca si in legea contabilitatii denumirea de documente de sinteza sau conturi anuale in locul aceleia de bilant contabil , astfel incat sa se evite orice confuzie care ar putea sa apara intre bilantul contabil – ca sistem de documente si bilantul propriu-zis ca document de prezentare a situatiei financiare a patrimoniului .

Tot legiuitorul roman stabileste ca : “bilantul contabil se compune din : bilant , contul de profit si pierderi ,anexe si raportul de gestiune “4 .

Bilantul contabil trebuie privit ca un sistem de documente unitar , care “trebuie sa dea o imagine fidela ,clara si completa a patrimoniului , a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute “5 .

Desi bilantul contabil / conturile anuale formeaza un tot unitar , fiecare document ce intra in componenta lor are locul si rolul sau bine determinat astfel incat intregul( conturile anuale ) sa raspunda principiului-obiectiv al contabilitatii financiare si anume imaginea fidela .

Astfel bilantul propriu-zis este considerat ca fiind documentul ce descrie situatia patrimoniala si , implicit , financiara a unui agent economic (titular al unui patrimoniu ) la un moment dat , indicand si marimea rezultatului [4] .

Alt cont anual anexa “are ca obiective principale completarea si explicarea datelor inscrise in bilant si contul de profit si pierdere si contine informatii cu privire la situatia patrimoniala si financiara , rezultatele aferente exercitiului incheiat , cum sunt :

activele imobilizate ;

stocurile si productia in curs ;

creantele si datoriile ;

provizioanele ;

determinarea rezultatului fiscal

repartizarea rezultatului exercitiului ;

informatii suplimentare cu privire la : metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilant si contul de profit si pierdere ; mentionarea si justificarea cazurilor de modificare a acestora , precum si metodele utilizate pentru calculul amortismentelor si provizioanelor ; mentionarea motivelor pentru care anumite posturi din bilant si contul de profit si pierdere nu sunt comparabile de la un exercitiu la altul ; alte informatii pe care unitatea patrimoniala le considera semnificative cu privire la aprecierea modului de intocmire a bilantului contabil petru exercitiul inchis “1 .

Raportul de gestiune este al patrulea document ce face parte din bilantul contabil si “contine , in principal , urmatoarele : prezentarea situatiei unitatii patrimoniale si evolutia sa previzibila ; elementele deosebite intervenite in activitatea unitatii patrimoniale dupa incheierea exercitiului ; participatiile de capital la alte unitati ; activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor si altor subunitati proprii ; activitatea de cercetare-dezvoltare si alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate necesare a fi inscrise in raportul de gestiune “2 .

Desi in bilantul contabil contul de profit si pierdere este prezentat ca fiind al doilea document de sinteza , l-am prezentat ultimul in aceasta introducere pentru ca face obiectul prezentei lucrari .Referindu-se la contul de profit si pierdere , profesorul Ion Ionascu , exprimandu-se foarte plastic , spunea : “bilantul este <fotografia > patrimoniului la un moment dat , iar contul de rezultate este <filmul> activitatii intreprinderii in cursul unui perioade considerate “[5] .

Daca bilantul prezinta situatia financiara a patrimoniului indicand si marimea rezultatului , rolul contului de profit si piedere in cadrul documentelor de sinteza apare ca acela al “unui instrument de modelare contabila care sa explice modul de formare / constituire a rezultatului si sa permita despriderea unor concluzii legate de performantele activitatii intreprinderii “[4] .

Si acest rol al contului de profit si pierdere nu este deloc de neglijat , tinand cont de faptul ca ratiunea de fi a unei activitati comerciale si , bineinteles , a unei intreprinderi este obtinerea profitului .

Privind prin aceasta prisma , importanta si necesitatea unui asemenea instrument de modelare contabila sau document de informare apare mai clara pentru ca

orice manager vrea sa afle daca activitatea pe care o conduce este profitabila si daca da care sunt sursele profitului , iar daca nu care sunt deficientele ce au condus la pierdere si cum se poate actiona pentru a se remedia aceasta situatie defavorabila si a se obtine profit ;

orice actionar / asociat este interesat sa stie daca intreprinderea in care el a investit este profitabila ;

partenerii de afaceri , fie furnizori , fie clienti vor sa afle daca partenerul lor de afaceri obtine profit si astfel in viitor relatiile cu acesta pot continua in conditii de normalitate ;

bancile vor sa stie daca debitorul /viitorul lor debitor are o activitate generatoare de profit care sa-i permita sa-si plateasca imprumuturile si dobanzile aferente ;

statul e interesat sa afle daca agentul economic pe care-l priveste ca pa un contribuabil a obtinut profit care este impozitat , dar in acelasi timp performantele intreprinderii statul le ia in considerare si-n calculul indicatorilor macroeconomici .

« Relatia dintre contul de profit si pierdere si celelalte documente de sinteza

La punctul 1.1 am afirmat ca bilantul contabil trebuie privit ca un intreg , ca un sistem unitar de documente . Desi fiecare cont anual luat in parte are locul si rolul sau in cadrul sistemului intre aceste instrumente de modelare contabila – documentele de sinteza – exista legatuir , relatii , astfel incat informatiile pe care le contin nu apar ca fiind pur si simplu enumerate la voia intamplarii sau scrise in anumite tabele .

Cum lucrarea mea are ca tema rezutatul intreprinderii , ma voi referi in continuare doar la reletia acestuia cu celelalte documente de sinteza- bilantul si anexa din cele ce sunt obligatorii si relatia contului de profit si pierdere cu tabloul de finantare ; (tabloul de finantare este tot un cont anual care insa nu este agreat de noul sistem contabil din Romania si nici nu a fost prevazut de legiuitorul roman ca fiind obligatoriu de intocmit si publicat , dar prin informatiile pe care le ofera / cuprinde este un instrument extrem de util si necesar pentru managementul intreprinderii ) .

Prin prisma faptului ca acest cont anual -contul de rezultate – explica modul de formare a rezultatului si permite desprinderea unor concluzii legate de performantele activitatii agentului economic , acesta ( agentul economic ) devine si un centru de calcul economic , calcul ce are la baza , la nivelul cel mai general , comparatii intre :

valorile produse si vandute pe piata clientilor numite generic venituiri ;

valorile utilizate pentru obtinerea acestor venituri , care sunt constituite din costuri angajate pe alte piete – denumite cheltuieli ; acestea reprezinta in fapt remunerarea factorilor de productie [4] .

Din compararea celor doua marimi valorice se obtine o ecuatie ce exprima o forma de modelare a realitatii economice cuntificata baneste prin intermediul contabilitatii si anume :

SAU

Rezultatul poate fi o marime valorica pozitiva , denumita profit sau beneficiu , atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile , sau o marime valorica negativa , denumita pierdere , in situatia inversa ; profitul si pierderea mai sunt recunoscute si sub numele de rezultat beneficiar , respectiv rezultat deficitar [4] .

In contextul economiei de piata intreprinderea – ca organism economico-social cu functiune autonoma – are drept obiectiv , (dar nu singurul ) obtinerea profitului , care actioneaza ca o constrangere pentru insasi existenta ei ca entitate de baza a economiei nationale . Din acest unghi de vedere cheltuiala reprezinta o “sursa de saracire” , masurata prin diminuarea situatiei nete sau deprecierii unui element de activ , dupa cum venitul apare ca o “sursa de imbogatire” , masurata prin cresterea situatiei nete ; pe aceeasi lungime de unda profitul este considerat ca o imbogatire , deci o resursa , pe cand pierderea o saracire , fiind asimilata unei utilizari fara asigurarea unui contrechivalent valoric .

1.2.1.Relatia cont de profit si pierdere -billant

Bilantul ofera imaginea patrimoniului , a situatiei financiare la un moment dat – in special sfarsitul exercitiului . In bilant este indicat si rezultatul , rezultat ce poate fi obtinut prin compararea capitalurilor proprii ale unei intreprinderi , consideratre la doua momente distincte , adica :

Plecand de la aceasta relatie , ce degaja rezultatul prin variatia capitalurilor proprii , este posibila realizarea jonctiunii bilant – contul de profit si pierdere tocmai prin elementul lor comun : rezultatul , adica :

Privit prin prisma finalitatii , daca bilantul contabil permite o cunoastere a starii financiare a patrimoniului, contul de rezultate are un continut indeosebi economic deorece ofera informatii asupra activitatii industriale , comerciale sau finaciare a intreprinderii , a modului cum isi gestioneaza aceasta afacerile prin dimensiunea veniturilor , cheltuielilor si rezultatelor pe care le genereaza [4].

1.2.2.Relatia cont de profit si pierdere – anexa

Anexa – cont de profit si pierdere !? Exista vreo legatura oare intre aceste documente ?

O prima legatura este data tot de rezultat .Normalizatorul roman a prevazut ca “anexa contine informatii cu privire la situatia patrimoniala si financiara , rezultatele aferente exercitiului incheiat , cum sunt :

e)determinarea rezultatului fiscal ;

f)repartizarea rezultatului exercitiului “1 .

Si-n determinarea rezultatului fiscal si in repartizarea rezultatului se porneste de la rezultatul exercitiului – indicator determinat / calculat in contul de profit si pierdere .

De asemenea , o alta relatie intre contul de rezultate si anexa se realizeaza si prin “analiza urmatoarelor conturi (in anexa ):

cheltuieli si venituri exceptionale

cheltuieli si venituri pentru exercitiul anterior “2 ,

dar si prin faptul ca la punctul “Alte elemente semnificative “ normalizatorul roman a prevazut rubrica “comentarii asupra cifrei de afaceri “3 .

1.2.3.Relatia cont de rezultate – tablou de finatare

Tabloul de finantare -“statement of changes in finaacial position”( in ultimii ani inlocuit de tabloul de trezorerie – “statement of cash-flow “ ) la americani , “ tableau de financement “ la francezi sau “ statement of source and application funds “la anglo-saxoni – nu a facut obiectul vreunei prevederi legale in Romania . Normalizatorul roman nu a considerat a fi o piesa importanta in arhitectura conturilor anuale .Insa acest lucru pare a fi contrazis de realitatea economica pentru ca managementul oricarei intreprinderi cere si are nevoie de un asemenea instrument de informare .

In timp ce contul de profit si pierdere modeleaza fluxurile “ trecerii de la capitalurile proprii de deschidere la cele de inchidere ( rezultatul poate fi definit si ca variatie a capitalurilor proprii )”4 , tabloul de finantare analizeaza miscarile contabile care afecteaza patrimoniul , el fiind “tabloul utilizarilor si resurselor care explica variatia patrimoniului intreprinderii in cursul perioadei de referinta “5 [4] .

Analiza detaliata a relatiei contului de profit si pierdere cu tabloul de finantare pe care o prezint in continuare se bazeaza pe asertiunile profesorului Niculae Feleaga din “ Contabilitate comparata “ .

a)Analiza de detaliu a debitului contului de rezultate permite identificarea a cinci subansamble :

Cheltuielile care comporta plati imediate sau ulterioare , in cadrul aceluiasi exercitiu . In aceasta categorie sunt incluse : cumpararile de stocuri , consumatiile de prestatii externe , prelucrarile efectuate de terti , salariile aferente colaboratorilor intreprinderii , cheltuielile sociale , dobanzile si cheltuielile asimilate , destinate celor care care au imprumutatintreprinderea etc .Aceste cheltuieli vor fi numite cheltuieli monetare sau cheltuieli platite si simbolizate prin CM .

Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele ( CAP ) care corespund deprecierii reale sau riscurilor probabile , dar care nu dau nastere unor plati , cel putin in timpul exercitiului curent .

Alte cheltuieli care corespund unor consumatii sau pierderi reale , dar care nu genereaza o plata . Aceste cheltuieli vor fi numite cheltuieli nemonetare sau neplatite si simbolizate prin CNM .

Impozitul asupra beneficiului ( IB) corespunde unui flux monetar efectiv sau potential , deoarece el genereaza sau va genera o plata in favoarea statului .

Beneficiul exercitiului ( BE ) corespunde surplusului produs de intreprindere , el reprezentand o componenta a surplusului monetar virtual .

b)Analiza de detaliu a creditului contului de rezultate permite identificarea a trei subansamble :

Venituri monetare ( VM ) care au dat sau vor da nastere la incasari efective . In aceasta categorie se gasesc elementele productiei vandute .

Veniturile nemonetare ( VNM ) desi conduc la cresterea efectiva a situatiei nete , ele nu dau nastere unei incasari imediate sau ulterioare . Sunt incadrate in aceasta categorie : veniturile din amortizari ( mai rar ) si provizioanele care corespund unei simple ajustari relative la valoarea provizioanelor anterior constituite ; cota-parte a subventiilor pentru invenstitii virate la rezultatul exercitiului .

Pierderea exercitiului ( PE ) corespunde rezultatului deficitar .

Contrapuse , cele doua serii de elemente genereaza urmatoarea relatie de echilibru ( in varianta unui rezultat beneficiar ) :

CM + CAP + CNM + IB + BE = VM + VNM .

Regrupand elementele relatiei si asimiland impozitul pe beneficiu in categoria cheltuielilor monetare , se obtine :

CAP + BE + ( CNM – VNM ) = VM – CM

Diferenta VM – CM corespunde surplusului monetar degajat in cursul exercitiului , prin compararea fluxurilor de incasari cu fluxurile de plati , luand atat fluxurile efectiv generate de activitate , cat si fluxurile potentiale . Acest surplus constituie capacitatea de autofinantare ( CAF ) a intreprinderii .

Se poate deduce ca relatia intre contul de profit si pierdere si tabloul de finantare este mediata de capacitatea de autofinantare . In acest sens , se poate constata ca :

beneficiul exercitiului ( BE ) se interpreteaza ca o crestere de pasiv , deci ca o resursa , daca ne gandim la principiile de intocmire a tabloului de finantare ;

cheltuielile cu amortizarile ( CA ) conduc , implicit , la o reducere a posturilor de imobilizari , ceea ce corespunde unei diminuari a activului , deci unei resurse ;

cheltuielile cu provizioanele ( CP ) se traduc fie prin diminuari de activ , in cazul provizioanelor pentru depreciere , fie prin cresteri de pasiv in cazul provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli ; in ambele variante , vom considera

modificarile ca fiind resurse .

Schematizand se poate ajunge la urmatoarea reprezentare sintetica a relatiei contului de rezultate cu tabloul de finantare :

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

CHELTUIELI VENITURI

CAPACITATEA DE AUTOFINANTARE

TABLOUL DE FINANTARE

UTILIZARI RESURSE

1.3. DIRECTIVA a IV – a

Directiva a IV- a privind documentele contabile de sinteza ale societatilor comerciale instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit si pierdere. Totusi datorita diferentelor de cultura si traditie contabilea din tarile cominitare, obligativitatea prezentarii standardizate a contului de rezultate se manifesta prin posibilitatea de optiune intre mai multe scheme de de cont profit si pierdere.

Confluenta in spatial Uniunii Europene a traditiei contabile franco – german, bazata pe preferinta prezentarii cheltuielilor si veniturilor dupa natura lor economica, cu modelul anglo – saxon, care prefera abordarea cheltuielilor si veniturilor pe functii ale intreprinderii, a facut ca directiva a IV–a sa lase in competenta statelor member alegerea catre una din formele prezentate in contul de rezultate. Astfel, sunt prevazute patru scheme pentru contul de profit si pierdere:

Sub forma de lista si sub forma tabelara (sau de cont)

Cu prezentarea cheltuielilor dupa natura lor sau origine si prezentarea cheltuielilor dupa destinatia lor sau functiile lor.

Dupa unele aprecieri, in tarile comunitare, aproximativ jumatate din societati prezina cheme ale contului de profit si pierdere dupa natura economica a cheltuielilor iar cealalta jumatate (plecand de la functiile intreprinderii, fiind intalnite ambele forme de prezentare (“lista” cat si tablou bilateral).

Pentru asigurarea compatibilitatii informatiei contabile, Directiva a IV-a prevede ca fircare post din contul de rezultate sa prezinte valori atat din exercitiul curent cat si cel precedent.

Scheme de cont de rezultate, propuse de Directiva a IV-a cu analiza cheltuielilor dupa originea sau natura lor, in format “lista” si in format cont, se prezinta astfel:

Structura detaliata a contului de profit si pierdere, format “lista”,cu prezentarea cheltuielilor dupa natura lor

Corecturile de valoare se refera la “amortizari” si “provizioane pentru depreciere”, dupa caz.

Structura contului de profit si pierdere, format “cont” cu prezentarea cheltuielilor dupa natura lor:

Schemele de cont de rezultat, cu analiza cheltuielilor dupa origine sau natura lor, sunt orientate pe calculul indicatorilor “productia exercitiului” si “valoarea adaugata”, fiind orientate catre macrostabilitate si cerinte de ordin fiscal.

Structura contului de rezultate in forma “lista” si cont, cu analiza cheltuielilor dupa destinatia lor, prevazuta in Directiva a IV-a exte :

Structura contului de rezultate in forma “lista” si cont, cu prezentarea

cheltuielilor dupa destinatia lor

Structura detaliata a contului de profit si pierdereformat “cont”, cu prezentarea cheltuielilor dupa destinatia lor

Modele de cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor dupa destinatia lor (numit si “pe functiuni”) in format “lista” sau “cont” face distinctia intre costurile de productie, costurile de distributie, cheltuielile generale administrative, cheltuielile financiare si cheltuielile exceptioanale si este orientat spre calculul “rezultatului brut”.

In cazul cand prezentarea contului de profit si pierdere se face pe criteriul destinatiei cheltuielilor (sau pe “functie”) Directiva a IV-a cere ca in anexa sa fie furnizate informatii privind unele cheltuieli dupa natura lor ( cum sunt cheltuielile cu salariile si alte drepturi de personal si cheltuielile sociale).

Se remarca faptul ca cele patru scheme de cont de rezultate din Directiva a IV-a releva distinct rezultatul din activitati ordinare fata de rezultatul exceptional (primul format prezinta trei niveluri de rezultat : rezultatul ordinar dupa impozitare, rezultatul exceptional si rezultatul exercitiului; al doilea si al patrulea format nu prezinta rezultatul exceptional desi creaza conditiile pentru determinarea lui; formatul al treilea prezinta in plus fata de primul rezultatul brut). De fapt, diferenta majora intre modelul de cont de rezultate cu cheltuieli dupa natura economica, fata de modelul de cheltuieli dupa destinatia lor, consta in prezentarea cheltuielilor de exploatare (numai structurarea cheltuielilor de exploatare dupa natura lor difera de cea retinuta in optica functionala).

1.4. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

IN MAREA BRITANIE

( Profit and loss account )

Legea Societatilor (Companies Act) din Marea Britanie impune societatilor de capitaluri (societatile pe actiuni si cele cu raspundere limitata) sa prezinte actionarilor conturile anuale .Trebuie remarcat faptul ca ,desi, acestea sunt structurate in :

-bilant ;

-cont de profit si pierdere ;

-anexa ,

ele formeaza un ansamblu indisociabil pentru a obtine o imagine fidela.

Legea britanica permite societatilor sa-si aleaga modelul de prezentare a contului de profit si pierdere .Astfel tinand cont de modul de structurare a cheltuielilor si forma de prezentare sunt patru modele de prezentare a contului de rezultate :

-Formatul 1 -prezentare in lista cu structurarea cheltuielilor pe functii;

-Formatul 2 -prezentare in lista cu afectarea cheltuielilor dupa natura;

-Formatul 3 -prezentare sub forma de cont cu structurarea pe functii;

-Formatul 4 -prezentare sub forma de cont cu afectare a cheltuielilor dupa natura;

In toate cele patru modele , este evidenta clasificarea cheltuielilor si veniturilor in :

-cheltuieli si venituri din activitati/operatii ordinare;

-cheltuieli si venituri din activitati/operatii extraordinare.

In contabilitatea britanica , elementele extraordinare nu se identifica cu elementele exceptionale , ci se realizeaza o diferentiere intre cele doua notiuni.Elementele extraordinare se refera la operatii in afara activitatii ordinare (curente) ,pentru care nu se asteapta repetabilitatea lor (exemplu-cesiunea unui sector semnificativ de activitate ) , in timp ce elementele exceptionale sunt consecinta unor operatii anormale din punct de vedere al marimii sau al incidentei pe care le presupun (exemplu-cheltuieli anormale privind clientii dubiosi si pentru crearea de provizioane privind stocurile ).De asemenea , o operatie este sau nu extraordinara ,in functie de natura societatii , a obiectului sau de activitate .

Totodata , in structura cheltuielilor si veniturilor ordinare , sunt intalnite si elemente ale activitatii de exploatare , cat si elemente financiare .Totusi , nu se determina un profit (sau o pierdere ) distinct la nivelul “exploatarii” , respectiv “financiarului”.Impozitarea profitului la nivelul activitatilor ordinare se face distinct de cea la nivelul profitului din operatii extraordinare[2].

Formatul 1 : Cont de profit si pierdere cu afectare a cheltuielilor pe functii si prezentare in lista.

1.Cifra de afaceri

2.Costul vanzarilor

3.Rezultatul brut

4.Costul distribuirii/comercializarii

5.Cheltuielile administrative

6.Alte venituri din exploatare

7.Veniturile generate de actiunile detinute in intreprinderile grupului

8.Veniturile din participatii in intreprinderi sub o influenta notabila

9.Venituri din alte imobilizari financiare

10.Alte venituri financiare

11.Cheltuieli privind provizioanele financiare

12.Dobanzi de platit si cheltuieli similare

Rezultatul activitatii ordinare inaintea impozitarii

13.Impozitul asupra rezultatului activitatii ordinare

14.Rezultatul activitatii ordinare dupa impozitare

15.Venituri extraordinare

16.Cheltuieli extraordinare

Rezultatul extraordinar

17.Impozitul asupra rezultatului extraordinar

19.Alte impozite neincluse in rubricile anterioare

Rezultatul net al exercitiului

Dividende

Transferari la (reluari din) rezerve

Cont de profit si pierdere reportat

Cont de profit si pierdere de reportat .

Foarte semnificativ pentru acest format este faptul ca acest model este orientat spre determinarea indicatorului REZULTAT BRUT (GROSS PROFIT OR LOSS).PE langa acesta mai sunt stabiliti si indicatorii : rezultat curent , rezultat extraordinar si rezultat net [2].

Formatul 2 : Cont de profit si pierdere cu afectare a cheltuielilor dupa natura si prezentare in lista .

1.Cifra de afaceri

2.Variatia stocurilor de produse finite si lucrari in curs

3.Productia imobilizata

4.Alte venituri din exploatare

5.(a)Materii prime si materiale consumabile

(b)Alte cheltuieli externe

6.Cheltuieli de personal

(a)Salarii

(b)Cheltuieli sociale

(c ) Alte cheltuieli privind pensiile

7.(a)Cheltuieli privind amortizarile si provizioanele imobilizarilor corporale si necorporale

(b)Cheltuieli exceptionale privind activele circulante

8.Alte cheltuieli de exploatare

9.Venituri generate de actiunile detinute in intreprinderile grupului

10.Veniturile din particiaptii in intreprinderi sub o influenta notabila

11.Venituri din alte imobilizari financiare

12.Alte dobanzi de primit si venituri similare

13.Cheltuieli privind provizioanele financiare

14.Dobanzi de platit si cheltuieli similare

Rezultatul activitatii ordinare inaintea impozitarii

15.Impozitul asupra rezultatului activitatii ordinare

16.Rezultatul activitatii ordinare dupa impozitare

17.Venituri extraordinare

18.Cheltuieli extraordinare

Rezultatul extraordinar

20.Impozitul asupra rezultatului extraordinar

21.Alte impozite neincluse in rubricile precedente

Rezultatul net al exercitiului

Dividende

Transferari la(reluari din) rezerve

Contul de profit si pierdere reportat

Contul de profit si pierdere de reportat

Acest model este orientat spre indicatorul pivot PRODUCTIA EXERCITIULUI ,desi el nu este determinat ca atare.Totusi primele trei rubrici permit un calcul facil al productiei exercitiului .

De asemenea , structura dupa natura a cheltuielilor (si veniturilor ) creeaza conditiile pentru determinarea “soldurilor intermediare de gestiune”.

Desi performantele intreprinderii nu pot fi analizate prin prisma PROFITULUI BRUT , celelalte niveluri de rezultat (curent , extraordinar si net ) servesc cu prisosinta acestui scop.

Prezenta atat a cheltuielilor exceptionale , cat si a celor extraordinare , pune problema precizarii naturii si continutului acestora[2] .

Formatul 3 : Cont de profit si pierdere cu afectare a cheltuielilor pe functii si prezentare orizontala / forma cont

Formatul 4 : Cont de profit si pierdere cu afectarea cheltuielilor dupa natura si prezentare orizontala (sub forma de cont )

Ca si in formatul 2 , acest model este orientat spre indicatorul pivot PRODUCTIA EXERCITIULUI , desi el nu este determinat ca atare . Totusi , prin aplicarea algoritmului : B1 + B2 (sau -A1) + B3 , se obtine cu usurinta aceasta informatie . De asemenea , similar formatului 2 , structura dupa natura a cheltuielilor (si veniturilor ) creeaza conditiile pentru determinarea SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE .

Ca si in formatul 3 , singurele informatii privind performatele intreprinderii (niveluri de rezultat) , care apar in structura contului , sunt : “rezultatul activitatii ordinare dupa impozitare “ si “rezultatul net al exercitiului” , in debit sau in credit , dupa cum este vorba de pierdere sau de profit .

Similar formatului 2 , se pune problema precizarii naturii si continutului cheltuielilor exceptionale si a celor extraordinare , ambele prezente in structura contului.

Dintre cele patru modele de cont de profit si pierdere , primul format -cu afectare a cheltuielilor dupa functii si prezentare in lista – are cea mai larga utilizare in mediul contabil britanic [2].

1.5. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE IN FRANTA

(Compte de resultat)

In Franta , Legea societatilor comerciale impune ca orice persoana fizica sau juridica avand calitatea de comerciant sa intocmeasca la inchiderea exercitiului conturi anuale , care cuprind :bilantul , contul de profit si pierdere si anexa .

Ca reguli particulare de prezentare a contului de profit si pierdere in Franta se disting urmatoarele :

-contul de rezultate se poate prezenta fie sub forma tabelara , fie sub forma de lista , dar odata aleasa una din forme aceasta trebuie pastrata de la un exercitiu la altul pentru a se asigura comparabilitatea datelor ;

-criteriul de structurare a cheltuielilor si veniturilor este natura economica a acestora , iar contul de rezultate indiferent de forma de prezentare -cont sau lista – prezinta o analiza pe trei niveluri :

elemente de exploatare ;

elemente financiare ;

elemente exceptionale ;

completate printr-un al patrulea , global , care cuprinde participarea salariatilor la profit si impozitul pe profit 1 [2] .

-in cazul formei tabelare , acest cont releva rezultatul curent si rezultatul exceptional . In cazul formei lista , el permite sa se degajeze in mod succesiv : rezultatul exploatarii , rezultatul financiar , rezultatul curent inaintea impozitarii si rezultatul exceptional .Contul de rezultate permite sa se calculeze in mod direct productia exercitiului , valoarea adaugata bruta si excedentul brut din exploatare si , in continuare , se calculeaza capacitatea de autofinantare 2 [2] .

In continuare voi prezenta modelele contului de profit si pierdere in cazul sistemului de baza .

Formatul 1 : Modelul sub forma tabelara – sistem de baza

(1)Din care , cheltuieli aferente exercitiilor anterioare…

(2)Din care , dobanzi aferente intreprinderilor legate …

(3)Tinand cont de rezultatul exceptional inaintea impozitului de …

(a)Inclusiv taxele vamale .

(b)Stocul initial – Stocul final : marimea pozitiva sau negativa a variatiei .

(c)Inclusiv eventualele cheltuieli cu amortizarea cheltuielilor de repartizat pe mai multe exercitii.

(a)De inscris , daca este cazul , pe linii distincte .

(b)Stoc final (-)stoc initial : marimea pozitiva sau negativa a variatiei[2] .

Formatul 2 : Modelul sub forma de lista – sistem de baza :

Celor trei categorii de venituri si cheltuieli le corespund trei niveluri de analiza :

Exploatare : chltuielile si veniturile legate de exploatare au un caracter curent n in special de natura ciclica .

Financiar : -cheltuielile financiare se refera , in special , la “pretul timpului “ ( dobanzi datorate ; sconturi acordate ) , la “ pretul riscului de conversie “ ( pierderi din scaderea cursului ) si la pierderi din cesiunea titlurilor de plasament ;

-veniturile financiare se refera la aceleasi elemente , dar la operatii generatoare de castiguri .

Exceptional : cheltuieli si venituri ( nefinanciare ) cu caracter neobisnuit , ocazional in cadrul unei exploatari normale . Ele pot totusi sa se repete in cazul unei intreprinderi date – de exemplu -amenzile fiscale .

Se observa paralelismul intre “ cheltuielile privind amortizarile si provizioanele “ si “ veniturile din amortizari ( caz exceptional , generat de necesitatea de reducere a amortizarilor considerate mult prea rapide ) si provizioane “ , paralelism care faciliteaza munca de analiza , in special in privinta intocmirii si utilizarii tabloului de finantare .

Cifra de afaceri reprezinta suma intre “vanzarile de marfuri “ si “ vanzarile de produse fabricate sau/si de servicii “ .Daca la cifra de afaceri se adauga algebric productia stocata si productia imobilizata , se obtine indicatorul productia economica bruta [2] .

1.6. Contul de profit si pierdere in Romania

In tara nostra , contul de profit si pierdere ca piesa componenta a documentelor de sinteza se intocmeste , in mod obligatoriu , de catre toate unitatile patrimoniale , indiferent de forma de proprietate , fie in sistem de baza ( unitatile patrimoniale mari ) , fie in sistem simplificat ( unitatile patrimoniale mici si mijlocii ) .Plecand de la realizarile nomalizarii contabile din practica europeana , institutiile de normalizare din Romania au prevazut cate o shema standard a contului de profit si pierdere , atat in sistem de baza cat si in sistem simplificat . Forma de prezentare este in lista sau schema verticala , informatiile fiind prezentate atat pentru exercitiul financiar incheiat , cat si pentru cel precedent [4] .

Veniturile si cheltuielile sunt structurate dupa natura lor , iar contul de rezultate cuprinde informatia rezultatul exercitiului ( profit sau pierdere ) , rezultat ce este determinat avand in vedere activitatea curenta , operatiile exceptionale si impozitarea profitului .

Structurarea informatiilor in contul de profit si pierdere pleaca de la activitatea intreprinderii , care se identifica cu insasi operatiunile economico-financiare desfasurate de un titular de patrimoniu intr-o perioada de gestiune . Toate operatiile legate de activitatea principala sau de exploatare , care se identifica cu insasi obiectul de activitate al unei intreprinderi sunt considerate operatiuni curente . Operatiunile curente prezinta in cadrul fiecarei intreprinderi un caracter specific , legat de activitatea acesteia ; in plus , aceste operatiuni au un caracter ordinar , obisnuit si repetitiv si sunt operatiuni ce permit determinarea rezultatului curent .

Asa cum remarcau reputatii profesori Niculae Feleaga si Ion Ionascu referindu-se la rezultatul curent , acesta “ corespunde unui beneficiu curent si real , considerat curent deoarece nu include rezultatele exceptionale sau in afara exploatarii si real deoarece acest rezultat este determinat in afara oricaror constrangeri ce actioneaza asupra contabilitatii , indeosebi fiscale “1 .

Notiunea de activitate curenta si implicit operatiuni curente nu se suprapune , insa , cu cea de activitate de exploatare , care este intr-adevar componenta principala dar nu unica .Operatiunile curente si rezultatul curent mai includ insa si operatiuni care au un anumit grad de permanenta . In consecinta , criteriul primordial care face distinctia intre operatiile curente si cele exceptionale este repetitivitatea .Astfel operatiunile ce nu sunt de legate de obiectul de activitate al intreprinderii , dar care au caracter permanent sunt operatiuni curente . Aceste operatii se disting de operatiunile exceptionale ce au un caracter nerepetitiv , accidental . Criteriul repetitivitatii unei operatii este esential in delimitarea ei ca operatiune curenta sau exceptionala , dar nu si suficient . Astfel , cheltuielile cu provizioanele reglementate , desi sunt considerate ca fiind cheltuieli cu un anumit grad de repetitivitate sunt incluse in categoria cheltuielilor exceptionale deoarece sunt cheltuieli ce nu corespund obiectului normal al unui provizion ci sunt delimitate ca urmare unor dispozitii speciale [4].

Un statut aparte il au operatiunile financiare care includ atat operatiuni obisnuite cat si operatiuni cu caracter exceptional . Operatiunile exceptionale ce au un caracter financiar sunt considerate operatiuni financiare deoarece natura financiara a unei operatiuni primeaza asupra caracterului ei exceptional . Operatiunile financiare sunt reprezinta cealalta componenta a operatiunilor curente .

Plecand de la aceste considerente contul de profit si pierdere pune in evidenta urmatoarele niveluri :

In sistem de baza , structura contului de profit si pierdere in Romania se prezinta astfel :

Principalii indicatori degajati de contul de profit si pierdere sunt :

rezultatul din exploatare care poate fi profit ( cand marimea valorica a veniturilor depaseste cheltuielile aferente ) sau pierdere ( in situatia inversa ) ;

rezultatul financiar care de asemenea poate fi profit sau pierdere in functie de marimea veniturilor , respectiv a cheltuielilor financiare si care aditionat la rezultatul exploatarii duce la formarea rezultatului curent al exercitiului .

rezultatul exceptional determinat ca diferenta intre veniturile exceptionale si cheltuielile exceptionale ;

rezultatul exercitiului care este determinat prin adunarea rezultatului curent cu rezultatul exceptional si apoi din acestea se scazandu-se impozitul pe profit .

Comparativ cu contul de rezulate din Franta , cel din Romania desi este inspirat dupa acesta nu beneficiaza de un cont de variatia stocurilor care ar fi adus o informatie necesara unui analist financiar . Referindu-se la acest aspect reputatul profesor Niculae Feleaga remarca “dincolo de alte discutii cu caracter conceptual , vis-a-vis de o contabilitate financiara cu o vocatie esentialmente externa ( si ,deci , cu o deschidere macroeconomica ) , prezenta variatiei stocurilor in structura cheltuielilor innobileaza informational continutul contului de rezultate : in loc de o singura informatie ( consum de … ) , vor fi redate si utilizate trei ( cumparari +/- variatia stocurilor = consum ), surplus informational care amendeaza concluziile analizei financiare “1 .

De asemenea , contul de profit si pierdere francez permite conservarea maximala a fluxurilor exercitiului , in scopul facilitarii analizei performantelor intreprinderii si analizei financiare . Pe aceasta unda se situeaza utilizarea conturilor de venituri 79 “ Transferuri de cheltuieli “ precum si conservarea in cazul cesiunii elementelor de activ imobilizat atat a valorii contabile a elementului respectiv ( cheltuiala ) , cat si a pretului sau de cesiune ( venit ) , evitandu-se astfel inregistrarea directa a rezultatului cesiunii .

Daca in cel de-al doilea caz si anume – conservarea atat a valorii contabile , cat si a pretului de cesiune pentru activele cedate – contul de profit si pierdere din Romania este asemanator cu cel din Franta , in primul caz si anume – conturile de venituri “ Transferuri de cheltuieli “ lucrurile stau exact invers . Noul sistem contabil din tara noastra nu a agreat utilizarea contuirlor “ Transferuri de cheltuieli “ si nu le-a prevazut . Aceste conturi sunt destinate a asigura tranferul : – fie asupra conturilor bilantiere ,

– fie asupra altor conturi de cheltuieli ,

al anumitor anumitor cheltuieli pe care Planul Contabil General din Franta le recomanda sa fie inregistrate in conturile in care au fost inscrise initial [2].

Necesitatea conturilor de “ tranferuri de cheltuieli “ este dovedita in cazul contabilitatii romanesti , in special , de calculul corect al soldurilor intermediare de gestiune .

Practicile contabile ale tarilor cu economie de piata nu mai pot fi astazi concepute fara referinta la principiile care guverneaza contabilitatea . Si-n Romania chiar daca normalizatorii atunci cand au elaborat Noul Sistem Contabil s-au referit la principiile contabile “respectand principiul prudentei “ – definind numai sase – , in doctrina contabila se fac auzite tot mai voci care care fac referinta la principiile contabile si , de ce nu , la “ edificiul conceptual al contabilitatii romanesti “1 .

Dintre cele sase principii contabile definite de normalizatorul roman doua cel al necompensarii si cel al independentei exercitiilor au o incidenta directa , nemijlocita asupra construirii contului de profit si pierdere .

Astfel , in virtutea aplicarii principiului necompensarii asa cum prevede Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii “nici o compensare nu poate fi operata intre posturile de activ si , respectiv , de pasiv ale bilantului sau intre posturile de cheltuieli respectiv si , respectiv , de venituri ale contului de profit si pierdere “ .

Acelasi regulament prevede referindu-se la principiul independentei exercitiilor “ independenta exercitiului presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera “ 2 .O prima consecinta a aplicarii acestui principiu si care consecinta are legatura cu construirea contului de rezultate este “practicarea unei contabilitati de angajamente , adica inregistrarea veniturilor in momentul livrarii marfurilor , produselor sau al prestarii serviciilor si inregistrarea cheltuielilor in momentul primirii bunurilor sau al prestarii serviciilor de catre terti “1 .

Practicarea unei contabilitati de angajamente asigura , astfel , prezentarea unei imagini fidele asupra rezultatului exercitiului .

In afara celor doua principii mai sus prezentate asupra calcularii rezultatului si a construirii contului de profit si pierdere mai au incidenta si alte principii contabile care insa n-au fost prevazute de regulamentul de aplicare a legii contabilitatii . In continuare voi incerca o prezentare a principiilor rezultatului , recunoasterii rezultatului , recunoasterii veniturilor si conectarii cheltuielilor cu veniturile .

Principiul rezultatului – la noi in tara nu face obiectul vreunei normalizari sau al vreunei recunoasteri din partea unei institutii oficiale in domeniu fiind “ luat in colimator “ doar de catre doctrina contabila , in schimb in SUA de mai bine de jumatate de secol Asociatia Americana de Contabilitate ( in care sunt reuniti cei mai de seama profesori americani de contabilitate ) este interesata in a defini un principiu al rezultatului . Astfel in viziunea acestei institutii conform principiului rezultatului “ beneficiul este masurat prin compararea veniturilor obtinute cu cheltuielile absorbite , conform principiului costului . Toate veniturile si toate cheltuielile trebuie sa faca obiectul contului de profit si pierdere , deoarece astfel numai acest cont poate sa exprime , in mod complet , intreaga evolutie a rezultatului pe o perioada de mai multi ani . Pentru orice exercitiu , contul de profit si pierdere trebuie sa reflecte toate veniturile realizate si toate cheltuielile inregistrate pe durata respectivei perioade , indiferent ca provin sau nu din operatii curente “2 .

Desi , in conformitate cu textele reglementare , rezultatul se determina de o maniera precisa prin diferenta dintre anumite venituri si anumite cheltuieli , conceptul de rezultat este subiectiv deoarece el depinde de persoana in contul careia se tine contabilitatea , de principiile contabile agreate de un sistem contabil sau altul , precum si de politica adoptata de intreprinderi in materie de evaluare patrimoniala .

a ) Analizand conceptul de rezultat din perspectiva persoanei in contul careia se tine contabilitatea , se constata ca :

pentru proprietarii unei intreprinderi , rezultatul reprezinta diferenta dintre venituri si masa cheltuielilor in care au fost incluse , printre altele , cheltuielile financiare si cheltuielile de personal necesare obtinerii si vanzarii productiei ;

pentru ansamblul investitorilor intreprinderii , rezultatul este diferenta dintre venituri si masa cheltuielilor din care au fost excluse dobanzile platite creditorilor ; literatura de specialitate numeste aceasta forma de exprimare a rezultatului ca fiind rezultatul economic ;

pentru ansamblul partilor participante la viata intreprinderii (aportori de capitaluri si salariati ), rezultatul este dat de valoarea adaugata , adica de diferenta dintre venituri si masa cheltuielilor din care au fost excluse cheltuielile financiare si salariile, acestea din urma fiind considerate venituri si nu cheltuieli.

Desi, in general, se acrediteaza punctul de vedere al proprietarilor, pentru numeroase analize micro sau macroeconomice, nici celelalte perspective nu sunt lipsite de interes.

b) Din perspectiva actiunii diferitelor principii contabile, se poate constata ca agrearea prudentei si a costurilor istorice conduce la un rezultat, in timp ce practicarea unei contabilitati de inflatie conduce la un rezultat diferit. De asemenea, la nivelul unei intreprinderi se poate vorbi de trei rezultate : doua calculate de contabilitatea financiara (unul din ratiuni legate de analiza financiara, iar celalalt din ratiuni fiscale ), iar un al treilea determinat de contabilitatea de gestiune pentru masurarea corecta a performantelor intreprinderii, compartimentelor, functiilor si produselor acesteia.

c ) Din perspectiva politicii adoptate de intreprindere, in materie de evaluare patrimoniala, pot fi determinate marimi diferite ale rezultatului.

Intreprinderea va alege acea combinatie de optiuni care sa corespunda cel mai bine intereselor sale. De exemplu, pentru evaluarea iesirilor din stoc in perioada de inflatie : daca interesul este de a maximiza profitul, in vederea constituirii de rezerve si a repartizarii de dividende mai atractive, se va alege metoda “ FIFO “

care diminueaza marimea cheltuielilor; daca insa interesul este de a minimiza impozitul pe profit ce urmeaza a fi varsat la buget, intreprinderea va alege metoda “ cost mediu ponderat “, care conduce la un volum al cheltuielilor mai mare[3] .

Principiul recunoasterii rezultatelor – conform acestui principiu rezultatul poate fi inregistrat in diferitele puncte ale ciclului afacerilor :

in momentul lansarii comenzii de productie ( inregistrarea unui rezultat viitor ) ;

in momentul cumpararii elementelor destinate fabricatiei ( inceputul ciclului ) ;

in momentul productiei ;

in momentul stocarii produselor finite ;

in momentul facturarii ;

in momentul livrarii ;

la expirarea garantiei bunurilor livrate ;

in momentul incasarii .

Contabilitatea financiara opereaza astazi cu doua logici ( teze ) principale :

a)Teza conform careia rezultatul ar trebui sa fie contabilizat in mod progresiv , pe tot parcursul ciclului de fabricatie , pe masura avansarii produsel or sau livrarilor .

b)Teza conform careia rezultatul nu trebuie sa se inregistreze decat intr-un punct al ciclului cu predilectie atunci cand exista o mare probabilitate de obtinere a rezultatului. Un astfel de moment este cel al realizarii, iar partizanii unei astfel de teze (conceptual, juridica ) sunt adepti invederati ai principiului prudentei . Din punct de vedere istoric, prudenta s-a nuantat de la tara la tara, generand trei practici de recunoastere a rezultatelor :

fie la vanzare (varianta cea mai raspandita, acreditata si de noul sistem contabil romanesc );

fie la incasare ;

fie la expirarea termenului de garantie acordat clientilor (varianta ultraprudenta ). Desi cea de-a doua logica (teza ) este astazi dominanta, nici conceptia economica nu ramane numai in planul teoriei, rezultatul putand fi inregistrat pe masura avansarii procesului de productie in cazul contractelor pe termen lung[3].

Principiul recunoasterii veniturilor. In determinarea rezultatului se opereaza cu categoriile de venituri si cheltuieli; insa categoria de venituri poate fi rodul mai multor conceptii.

Mai intai, trebuie specificat faptul ca termenul de venit este organic legat de cel productie. Dar productia poate capata mai multe expresii, de unde si marimi diferite ale veniturilor. Este vorba de :

productia fabricata (neterminata si finita );

productia vanduta (altfel spus, vanzarile );

productia incasata .

Apoi, sa remarcam faptul ca o serie de venituri nu sunt generate de productie ci, de exemplu, de transferurile de valoare pe care unii terti le-au facut in favoarea intreprinderii ( subventii, venituri financiare )

Principiile recunoasterii veniturilor, respectiv rezultatelor, ridica problema dintre conceptele de venit si de rezultat. Analiza acestei relatii pune in lumina doua situatii :

concomitenta inregistrarii tuturor veniturilor si a rezultatului (atunci cand sunt considerate venituri elementele care genereaza un rezultat );

discordanta intre momentul inregistrarii veniturilor ( sau unei parti a veniturilor ) si cel al inregistrarii rezultatului.

Concomitenta este tradusa, in fapt prin trei cazuri :

Rezultatul si veniturile sunt inregistrate in momentul vanzarii, ceea ce se traduce prin urmatoarea relatie globala a contului de rezultate :

Vanzari (Productia vanduta ) – Costul vanzarilor = Rezultat

Venituri Cheltuieli

Acest caz este intalnit in practica anglo-saxona. Tarile Europei continentale l-au adoptat in cazul conturilor consolidate. El raspunde aplicarii principiului prudentei, realizand, totodata, o omogenitate in evaluarea veniturilor (toate fiind exprimate la nivelul pretului de vanzare ). Prudenta este data de evidentierea in exclusivitate a productiei realizate .

Rezultatul si veniturile sunt inregistrate in momentul incasarii ceea ce conduce la urmatoarea relatie de echilibru a contului de rezultate :

Productia vanduta si incasata – Costul productiei = Rezultat

vandute si incasate

Venituri Cheltuieli

Acest caz a fost intalnit in practica tarilor din Estul Europei ( foste socialiste ) . Desi principiul prudentei nu se aplica in aceste tari, este evidenta cresterea gradului de prudenta in raport cu cazul anterior.

Rezultatul si veniturile sunt inregistrate in momentul productiei, ceea ce va genera urmatoarea relatie de echilibru a contului de rezultate :

Productia globala – Costul productiei = Rezultat

(exprimata in pret de vanzare) globale

Venituri Cheltuieli

Spre deosebire de cazurile precedente, este admisa in calculul rezultatelor productia stocata si inca nevanduta; cazul abiliteaza primatul economicului asupra prudentei. Astazi se foloseste doar in situatia contractelor de lunga durata.

Discordanta presupune o deconexiune intre conceptul de venit si cel de rezultat, fapt ce conduce la :

avantajul oferit de o cunoastere a intregului efort productiv al perioadei,

dar si la dezavantajul generat de o evaluare eterogena a productiei.

Ecuatia de echilibru va fi :

Productia stocata (evaluata la costul de productie )

+ Productia vanduta (evaluata la pretul de vanzare )

– Costul productiei globale (stocata si vanduta )

= Rezultat

O astfel de practica se pare ca aduna tot mai multi adepti in Europa continentala. Noul sistem contabil romanesc a agreat aceasta solutie. Este evident ca o asemenea conciliere are limitele sale deoarece profitul apare numai in cazul productiei vandute, ceea ce conduce la un rezultat aproximativ identic cu cel prezentat in cazul 1[3].

Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile – presupune mai intai determinarea veniturilor unui exercitiu si apoi a cheltuielilor care sunt conectabile acestora , in vederea determinarii rezultatului net .

Relatia dintre cheltuieli si venituri ( modul de decontare a cheltuielilor asupra veniturilor ) poate fi judecata din doua perspective – una economica si una juridica .

a)Perspectiva economica presupune asocierea sistematica a eforturilor (cheltuielilor ) la efectele ( veniturile ) corespondente .Relatia cheltuieli – venituri poate fi directa sau indirecta .

In situatia unei legaturi directe , platile sunt inscrise la cheltuieli in momentul in care veniturile corespunzatoare sunt contabilizate .

-Astfel daca venitul este contabilizat in momentul productiei , platile sunt inscrise la cheltuieli in aceeasi faza . Este cazul modelului francez si al actualului /noului

sistem romanesc , in care consumurile cu materiale si cele de personal sunt recunoscute in faza de productie .

-Daca venitul este contabilizat in momentul vanzarii platile sunt inscrise la cheltuieli in faza de vanzare . In fapt , cheltuielile sunt recunoscute in moemntul inregistrarii iesirilor din stocurile de produse finite . Este cazul modelelor contabile anglo-saxone .

In situatia unei legaturi indirecte , decontarea cheltuielilor asupra veniturilor se face pe baza unor calcule conventionale . De exemplu , cheltuielile generate de utilizarea unui utilaj sunt decontate asupra veniturilor fie in functie de durata sa de utilizare , fie in functie de numarul de produse fabricate cu ajutorul acestuia .

b)Perspectiva juridica este dictata de aplicarea principiului prudentei . Si aceasta perspectiva se regaseste in practica in doua variante :

Una ultraprudenta prin care toate platile sunt inscrise imediat in cheltuieli si care , evident , reprezinta o negare a principiului dintre cheltuieli si venituri ;

Alta normala ( medie ) prin care sunt inscrise imediat in cheltuieli numai acele plati care risca sa corespunda unui venit . De exemplu , investitiile de tip necorporal ( in special cercetare dezvoltare ) ar trebui sa fie incluse imediat in cheltuieli , in timp ce , investitiile de tip corporal ( mijloacele fixe ) ar trebui sa urmeze conceptia economica de decontare asupra veniturilor . Aceasta varianta este aplicata in in contabilitatea americana in care platile necorporale sunt inscrise imediat la cheltuieli . In Franta si in noul / actualul sistem contabil romanesc normele contabile lasa intreprinderilor posibilitatea conditionata de a inscrie in activ cheltuielile necorporale si de a le amortiza pe o perioada de maximum cinci ani .

Ca o concluzie se poate afirma ca perspectiva economica , desi , mai veche 1 , castiga tot mai multi adepti deoarece corespunde mai bine obiectivului contabilitatii financiare : de a oferi o imagine fidela a patrimoniului si rezultatului . Perspectiva juridica , insa , conduce la distorsionarea rezultatului , negand ( fapt contestabil ) investitiilor necorporale orice valoare economica[3] .

1.7 Soldurile Intermediare de Gestiune

Compatibilitate informationala intre micro si macrocontabilitate prin soldurile intermediare de gestiune

Sursele de informatii ale contabilitatii nationale sunt diferite in functie de sectorul institutional din care face parte fiecare unitate institutionala . In lucarea sa “Contabilitate nationala” , profesorul Ion Ionascu prezinta descompunerea economiei nationale – obiectul de studiu al contabilitatii nationale – asa cum este ea realizata de contabilitatea franceza si anume in sase sectoare institutionale :

sectorul societati si cvasisocietati nefinanciare ;

sectorul institutii financiare ;

sectorul intreprinderi de asigurari ;

sectorul administratii publice ;

sectorul administratii private ;

sectorul menaj ( gospodariile populatiei ) .

Daca datele privind sectorul

menaj se obtin exclusiv prin mijloace statistice ( anchete , sondaje etc. ) pentru ca gospodariile populatiei nu intocmesc o contabilitate , iar intreprinzatorii individuali ( persoane fizice ) conduc o contabilitate simplificata ;

administratii private sunt furnizate de contabilitatea simplificata pe care o conduc unitatile din acest sector ;

administratii publice sunt furnizate de sistemul informational contabil propriu acestui sector ;

atunci unitatile institutionale care conduc o contabilitate completa ( si bineinteles intocmesc conturi anuale ) si , in consecinta , care furnizeaza majoritatea datelor contabilitatii nationale prin sistemul de informare contabila sunt cele din sectoarele

intreprinderi de asigurari ;

institutii financiare ;

societati si cvasisocietati .

Astfel datele furnizate de contabilitatea financiara a intreprinderii sunt date de intrare pentru “Sistemul intermediar de intreprinderi” .

"Sistemul intermediar de intreprinderi regrupeaza societatile , cvasisocietatile si intreprinderile individuale si reprezinta un un stadiu informational mezoeconomic , intre datele microeconomice , generate de principiile contabilitatii de intreprindere si datele macroeconomice , supuse regulilor din contabilitatea nationala “ 1 , conform urmatoarei sheme :

Sistemul intermediar de intreprinderi

Sistemul

Contabilitatea de intermediar Corectii Contabilitatea

intreprindere de numerice nationala:

intreprinderi Conturile nationale

pentru sectorul

Corectii societati si

conceptuale cvasisocietati

Serveste pentru Serveste la intocmirea

gestiunea de studii semi-globale

intreprinderii pe tipuri de activitate si Analiza si previzi-

si informarea de comportament al une macroeconomica

tertilor intreprinderilor

Conturile intermediare de intreprinderi nu fac parte din sistemul contabilitatii nationale in sens strict, deoarece acestea privesc numai elementele obtinute din contabilitatea de intreprindere , conceptele lor fiind furnizate de contabilitatea generala de intreprindere si nu de contabilitatea nationala ( de exemplu , variatiile stocurilor sunt evaluate dupa principiile contabilitatii de intreprindere care sunt sensibil diferite de modurile de evaluare retinute de macrocontabilitate ) . Introducerea noului sistem de contabilitate in tara noastra, incepand cu 1 ianuarie 1994 , a generat o mai mare omogenitate intre contabilitatile elementare ( de intreprindere ) si contabilitatea nationala . Elementul de compatibilitate informationala intre micro si macrocontabilitate este reprezentat de soldurile intermediare de gestiune care permit o analiza economica a contului de rezultate .

Sistemul intermediar de intreprinderi contine trei conturi : contul de productie , contul de exploatare si contul de repartitie . Aceste conturi sunt completate de o analiza de fluxuri patrimoniale ( tablou de finantare )[5] .

Structura conturilor sistemului intermediar de intreprindere se prezinta astfel :

Utilizari Cont de productie Resurse

Consum intermediar Productia exercitiului

din care :

– marje comerciale

– productia vanduta de bunuri si

servicii

VALOARE ADAUGATA BRUTA – productia imobilizata

– productia stocata

Utilizari Cont de exploatare Resurse

Cheltuieli de personal Valoare adaugata bruta

din care : Subventii de exploatare

– salarii brute

– cheltuieli sociale

(asigurari si protectie sociala)

Impozite si taxe

EXCEDENT BRUT

DIN EXPLOATARE

Utilizari Cont de repartitie Resurse

Cheltuieli financiare Excedent brut din exploatare

Venituri financiare

PROFIT BRUT CURENT

INAINTE DE IMPOZIT

Cheltuieli exceptionale Venituri exceptionale

( operatii de gestiune ) ( operatii de gestiune )

Participarea salariatilor la profit

Impozitul pe profit

CAPACITATEA DE

AUTOFINANTARE

Dividende si tantieme

AUTOFINANTAREA BRUTA

Conturile de productie si de exploatare ale sistemului intermediar se prezinta sub o forma similara cu cele din contabilitatea nationala , iar soldurile corespund cu soldurile intermediare de gestiune generate de contabilitatea de intreprindere .

Contul de repartitie permite formarea a trei solduri ( sau trei tipuri de rezultat ) :

profitul brut curent inainte de impozit ,este soldul operatiilor curente inaintea platii impozitului pe profit si a varsamintelor de dividende . Este un sold exprimat in marime bruta , deoarece nu s-au dedus cheltuielile cu amortizarea si provizioanele aferente activitatii curente ;

capacitatea de autofinantare se obtine plecand de la soldul precedent, adaugand veniturile exceptionale si provizioanale aferente activitatii curente ;

autofinantarea bruta este obtinuta prin deducerea din capacitatea de autofinantare a dividendelor si tamtiemelor platite in cursul exercitiului ( este vorba de dividendele aferente exercitiului precedent ) . In mare , autofinantarea corespunde economiei brute din secventa de conturi nationale a sectorului societati [5].

1.8 Controlul financiar propriu de gestiune

Obiective : Urmareste respectarea dispozitiilor legale cu privire la getionarea si gospodarirea mijloacelor materiale si banesti pe baza documentelor inregistrate in evidenta contabila si tehnico-operativa. Respectarea normelor legale cu privire la existenta, integritatea, pastrarea si paza bunurilor si valorilor de orice fel, utilizarea valorilor materiale, casarea lor, efectuarea in numerar sau prin cont a incasarilor si platilor in lei sau valuta, de orice natura; intocmirea si circulatia documentelor primare si de evidenta;

Controlul financiar de gestiune se exercita cel putin o data pe an. Daca unitatea are volul mic de gestiuni materiale pot exercita controlul la perioade mai mari, de pana la doi ani. Controlul se efectueaza in totalitate sau in sondaj in functie de volumul, valoarea si natura bunurilor, posibilitatile de sutrageri, de frecventa abaterilor anterioare, cuprinzand un numar de repere si documente suficient pentru formarea unei concluzii asupra respectarii normelor legale in viguare. In cazul constatarii de pagube, controlul se efectueaza pe intreaga perioada pe care se pot lua, din punct de vedere legal, masuri de tragere la raspundere a persoanelor vinovate.

In legaura cu organizarea si exercitatea controlului financiar de gestiune, normele legale prevad obligatii si raspunderi pentru controlori si controlati. La cerea organelor de control, conducerile si alariatii unitatilor supuse controlului au obligatia :

Sa puna la dispozitie corespondenta,registrele,actele si alte documente justificative necesare controlului.

Sa prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaza sau le au in gestionare si intra sub incidenta cntrolului.

Sa elibereze, in conditiile legii, documentele justificative in original sau copii legalizate.

Salariatii imputerniciti cu exercitarea controlului financiar de gestiune raspund disciplinar,contraventional sau penal in situatiile in care :

Nu efectueaza controluil conform programului de activitate aprobat; Inscriu in actele de control date ireale sau nu consemneaza cu buna stiinta toate datele consatate;

Lucreaza cu superficialitate, dispun prin interpretarea gresita anormelor legale masuri care produc pagube; Nu intocmesc si nu inainteaza conducatorului unitatii actele de control la termenele stabilite etc.

Constatarea contraventiilor se face de organele de control ale statului si de organele de control finaciar de gestiune ale intreprinderilor la care se organizeaza si se executa acest tip de control.

Organele de control financiar de gestiune consemneaza constatarile in acte de control bilaterale (procese verbale sau note de constatare), cu indicarea prevederilor legale incalcate si stabilirea exacta a pagubelor produse, a peresoanelor vinovate, precum si a masurilor luate in timpul controlului si a celor stabilite a se lua incontinuare. Pentru abaterile constatate se solitata note explicative de la persoannele vinovate.

In cazul controlului prin inventariere a unor gestiuni se anexeaza proceselor verbale de control si declaratiile gestionarilor, listele de inventariere cu situatia plusurilor sau lipsurilor constatate si explicatia gestionarilor asupra concluziilor acestora.

Declaratia gestionarului se ia inainte de inceperea controlului asupra gestiunii. Din declaratie trebuie sa rezulte daca gestionarul are in pastrare si alte valori apartinand tertilor, are cunostinata de evenctuale lipsuri, a primit sau a liberat bunuri fara intocmirea documentelor legale, are bunuri nereceptionate sau spre livrare pentru care sau intocmit documentele aferente, are cunostinta de existenta unor documente de primire-predare ce nu au fost operate la zi in evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate, are cunostinta de orice lat fenomen care ar fi putut distorsiona operatia de control. In declaratie se mentioneaza numarul si data ultimelor documente de intrare si iesire a valorilor materiale si banesti.

Listele de inventariere se utilizeaza in cazul gestiunilor glogal-valorice, iar situatia plusurilor si lipsurilor in cazul gestiunilor cu evidenta cantitativ valorica. Listele de inventariere si situatiile comparative de gestiune se intocmesc pe locuri de depozitare, pe gestionari si categorii de bunuri si separat pentra bunurile de prisos, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabi1e, inutilizabi1e sau deteriorate, apartinand a1tor unitati econoniice (inchiriate, in custodie etc.). In listele de inventariere (situatiile comparative) se consemneaza toate valorile materiale si banesti af1ate in gestiune in momentul efectuarii inventarierii, soldurile scriptice potrivit evidentelor contabile si diferentele provizorii – in plus sau minus – rezultate. Evaluarea stocurilor faptice se face cu acelasi pret folosit la inregistrarea in contabilitate. Pentra greselile descoperite cu ocazia controlului exactitatii inregistrarilor si calcu1elor din contabilitate se intocmeste o nota, care se prezinta compartimentului contabi1, inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii, pentru masuri de corectare. Diferentele preliminare, stabi1ite prin compararea soldu1ui scriptic din raportul & gestiune cu tota1u1 rezultat din inventarul faptic, se trece pe lista de inventariere la sfarsitul recapitulatiei inventarului.

Listele de inventariere se semneaza, pe fiecare fIla, de catre organul de control si gestionari, iar soldurile scriptice se certiflca de contabilul care conduce evidenta analitica a gestiunii si de seful compartimentului flnanciar-contabil, dupa terminarea operatiei de inventariere faptica. Pe ultima fIla a listei de inventariere, gestionarul mentioneaza ca:

toate cantitatile au fost stabilite in prezenta sa bunurile respective se afla in pastrarea si raspunderea sa; nu mai sunt bunuri care nu au fost supuse inventariere.

Listele de inventariere se pot intocmi intr-o forma simplificata, cu exceptia gestiunilor a caror evidenta se tine global-valoric, -in sensul ca in aceste liste se inscriu numai sortimentele la care cu ocazia inventarierii se constata plusuri sau minusuri de inventar. in acest caz este necesar sa se asigure urmatoarele conditii:

– respectarea normelor metodologice cu privire la inregistrarea in fise1e de magazie si in contabilitate a tutuior documentelor de intrare si iesire a valorilor materiale;

– concordanta dintre evidenta gestionare si contabila;

– confirmarea stocurilor inventariate in flsa de magazie, prin semnatura, de catre comisia de inventariere;

– inserierea in listele de inventariere a eventualelor plusuri sau minusuri constatate, evaluarea si regularizarea lor potrivit normelor legale.

Activitatea de control financiar de gestiune se urmareste de catre seful compartimentului de control fInanciar de gestiune pe baza programului de lucru semestrial. in acest scop, se organizeaza o evidenta simpla a actelor de control incheiate, a a1tor actiuni efectuate in afara programului aprobat, precm si a principalelor rezultate obtinute (plusuri in gestiune, pagube constatate, sanctiuni aplicate etc.)

Valoriflcarea constatarilor controlului financiar de gestiune are Ioc conform urmatoarei proceduri:

a) pe baza actelor de contol intocmite, sefu1 compartimentului de control fInanciar de gestiune prezinta conducerii unitatii, in care ationeaza, concluziile controlului efectuat impreuna cu masurile propuse a fi luate in continuare in vederea inlaturarii abaterilor si tragerea la raspundere a celor care au savarsit nereguli, au produs pagube au comis infractiuni

b) In cadrul competentei si termenelor legale, conducatorii unitatilor iau masuri pentru aplicarea integrala si la timp a masurilor de sanctionare a persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor si inaintarea catre procuratura a actelor cuprinzand fapte penale;

c) La solicitarea instantelor de judecata, parchetelor si politiei, conducatorii nittati1or dispun cu prioritate masurile de control financiar de gestiune, necesare pentru stabilirea prejudiciilor produse.

d) In situatia in care conducatorul unitatii nu ia masurile are sefu1 compartimentului de controlul financiar de gestiune sesizeaza in scris, Consiliul de administratie al unitatii in are actioneaza, iar in cazurile privind recuperarea pagubelor si Directia controlului financiar de stat, care in functie de situatia concreta dispune masuri1e lega1e ce se impun;

e) Seful compartimentului de control financiar de gestiune participa la sedintele Consiliului de administratie al unitatii unde functioneaza atunci cand se dezbat probleme financiare, contabile si de control de gestiune. De asemenea, el informeaza semestrial Consi1iul de administratie asupra conditiilor in care s-a realizat programu1 semestrial de control, constatarile facute si masurile luate si propune 1uarea de masuri, in continuare, pentru aplicarea riguroasa a legis1atiei in domeniul financiar-contabi1, de gestiune si control.

CONTROLUL FISCAL

Conceptul de control fiscal, contribuabil si inspector fiscal

Prin control fiscal, se intelege ansamblul activitatilor destinate a asigura respectarea obligatiilor de declarare si calculare corecta, precum si de plata la termenele legale a impozitelor, taxelor si altor varsaminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale si bugetelor fondurilor speciale, denumite in general obligatii fiscale

Potrivit legii, sunt supuse controlulul fiscal persoanele fizice si juridice, romane si straine, care au obligatii fiscale si care se numesc Contribuabili.

Controlut fiscal se organizeaza si functioneaza la nivelul Directilor generale ale finanantelor publice si controlului financiar de stat judetene si a municipiuiui Bucuresti, potrivit componentelor teritoriale si se exercita de catre personalul cu atributii de control din cadrul Directiei de impozite si taxe si din unitstile subordonate, care se numesc inspectori fiscali. Obiectivul principal al activitatii de control fiscal il constituie obtinerea tuturor informatiilor necesare verificarii modulul de indeplinire a obligatiilor fiscale de catre contribuabili

Controlul fiscal cuprinde controlul declaratiilor depuse de Contribuabili, al documenteior utilizate pentru stabilirea impozitelor si taxelor, cat si controlul altor documente depuse de contribuabili in scopul obtinerij unor deduceri, restituiri sau rambursari.

Contribuabilii sunt obligati sa declare cu sinceritate la termenele legale veniturile realizate, bunurile mobile si imobile af1ate in proprietate sau obtinute cu orice titlu legal, precium si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala. Cand legea nu prevede obligatia de adepunere a declaratiei de impunere, contribuabilii raspund de calcularea corecta a obligatiilor fiscale, in conditiile prevazute de lege. De asemnea, contribuabilii sunt obligati sa evidentieze veniturile si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin intocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazate de lege.

ln vederea controlarii modului de indeplinire a obligatiilor inspectorii fiscali au dreptul sa solicite de la contribuabili orice informatii, explicatii sau justifacari in legatura cu declaratiile sau orice alte documente depuse de catre acestia.

Controlul fiscal se programeaza, organizeaza si conduce in programului normal de lucru a1 contribuabilului si pe cat posibil fara perturbarea activitatii pe care acesta o desfasoara in mod obisnuit. In toate cazurile, indiferent daca contribuabilul a fost sau nu instiintat in prea1abil asupra vizitei de control, inspectorul fiscal are obligatia de a prezenta acestuia sau persoanei autorizate documentele care atesta identitatea si calitatea sa oficiala, precum si de a face cunoscute inca de la inceput obiectvele controlu1ui.

In scopul exercitarii controlului fiscal, inspectorul are dreptul de a intra in orice incinta de afaceri a contribuabilului sau in alte incinte deschise publicu1ui fara o instiintare prealabila.

Accesu1 este permis in cursul orelor normale de serviciu, iar in afara acestora, numai cu

autorizarea scrisa a conducerii unitatii fiscale, justiticata de necesitatea controlului. In scopul determinarii obligatiilor de plata contribuabilului, inspectorul fiscal are dreptul sa intre si in locuinta, numai cu consimtamantul contribuabilului sau proprietarului, dupa caz, iar in lipsa acestuia in baza unei hotarari ludecatoresti pronuntate de instanta judecatoreasca, la cererea conduceriii unittati fisca1e, care este obligata sa motiveze necesitatea contro1u1ui in locuintac.

Contribuabil, pe intreaga durata a controlului fisca1, poate beneficia de asistenta de specialitate sau juridica.

Inspectorii fiscali din cadrul unitatilor fiscale, inclusiv persoanele care nu mai detin aceasta calitate, sunt obligati sa pastreze secretul asupra iaformatiilor referitoare la contribuabili, detinute ca urmare a exercitarii atribatiilor de control. Totusi, informatiile referitoare la contribuabili pot fi transmise numai in urmatoarele situatii:

– altor autoritati cu atributii ~cale, in scopul indeplinirii unor obligatii care decurg din aplicarea unor legi fiscale;

– unei autoritati din domeniul muncii si protectiei sociale, care face plati de asigurari sociale sau plati similare;

– autoritatilor fiscale ale altei tari, in baza unei conventii pentru evitarea dublei impuneri;

– autoritatilor juridice competente, potrivit legii;

– oficialilor guvemamentali, in scopul utilizarii informatiei Ia elaborarea statisticilor sau altor scopuri anahtice, atata vreme cat acesta nu identifica in mod nominal contribuabilii;

– altei persoane numai cu consimtamaatul scris al contribuabilului.

Persoana care primeste informatii flscale, in coaditiile

prevazute mai sus, este obligata sa pas,treze secretul flscal asupra informatiilor primite. Nerespectarea obligatiei de pastrare a secretului flscal se pedepseste potrivit legii penale.

Pe parcursul desrasurarii controlului fiscal inspectorului ii este permis sa ia sau sa faca copii dupa oricare documente sau inregistrare contabila, precum si sa retina orice document sau element material care poate constitui o proba sau o dovada in determinarea obligatiilor fiscale a1e contribuabilului.

In scopul desfasurarii controlului in conditii optime, inspectorul fisca1 poate solicita ajutorul, cooperarea si asistenta contribuabilului sau persoanei ce-1 reprezinta, pe care acesta este obligat sa le acorde.

Sistemul fiscal reprezinta modul de cercetare si actiune, procedeele si modalitatile de investigare in vederea prevenirii, constatarii si inlaturarii cazurilor de sustragere de la calcularea, evidenta si plata impozitelor si taxelor cuvenite statului.

In tara noastra, conform legislatiei, controlul fiscal se realizeaza in principa1 de inspectorii fisca1i din cadrul Directiei de Impozite si taxe ale Administratiilor financiare si de comisarii Garzii Financiare din cadrul Directiilor genera1e ale finantelor publice si Controului financiar de stat de la nivelu1 judetelor si a municipiului Bucuresti.

Controlu1 fisca1, indiferent de cine este rea1izat, presupune respectarea unor reguli unitare de actiune si adoptarea unor procedee, tehnici si modalitati sau instrumente de control specifice, care raman general va1abile.

a) Din punct de vedere al scopului pentru care este efectuat, controlul fisca1 poate fi:

– informativ care are un caracter educativ, avand drept scop informarea agenitilor economici nou intregistrati asupra drepturilor si mai a1es, asupra obligatiilor fisca1e ce le revin de rutina, care are scopul de a mentine legatura cu contribuabilii si urmarirea modului de respectare a obligatiilor de inregistrare ca platitori de impozite si taxe si de respectare a obligatiilor fiscale.

b) Din punct de vedere al sferei de cuprindere a impozitelor taxelor, controlu1 fiscal poate fi:

– general, atunci cand sunt cuprinse in verificare toate impozitele si taxele datorate de contribuabil. Acest control este considerat normal si se realizeaza la sediul platitorului, avand drept scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea, de catre contribuabil, a legilor si reglementarilor fiscale pe o perioada mai inde1ungata de timp, de regula de la u1timu1 control fiscal pana la zi;

-partial, cand se efectueaza controlul anumitor categorii de impozite si taxe.

Aceasta clasificare este determinata de competentele si de gradul de pregatire ale organului fiscal. Controlul general este specific economiilor cu un sistem fiscal integrat, in timp ce controlul limitat se regaseste in tarile care au administratii separate pentru impozite si taxe.

c) Din punct de vedere al operatiunilor supuse controlului

fiscal, controlu1 fiscal poate fi:

– complet, cand sunt controlate toate operatiun1e si documentele si evidentele care stau la baza calcularii si urmaririi unui impozit;

– selectiv, cand sunt controlate numai anumite operatiuni, documente sau perioade cu privire la calculul si evidenta unui impozit

Alegerea unei asemenea metode depinde de o serie de factori:

volumul de activitate, sarcinile inspectorului fiscal, situatia fiscala a firmei, antecedentele acesteia, seriozitatea contribuabilului s.a. In cazul in care controlul selectiv releva nereguli de fond, cercetarea fiscala continua, trecandu-se la un control complet pentru a cunoaste realitatea si a stabili dimensiunea rea1a a obligatiilor contribuabilului.

Procedeele specifice de realizare a controlu1ui fiscal al Garzii financiare sunt:

controlul operativ si inopinat care se desfasoara in orice loc unde se deruleaza operatiuni si se intocmesc documente, ce au ca efect nasterea unor obligatii fiscale (depozite, localuri, dependinte, puncte vamale, porturi, aeroporturi, piete, targuri s.a.). Acest procedeu presupune o imbinare a mai mu1tor forme de control (prin sondaj, faptic si documentar) si nu poate fi integrata unui program de control stabilit anticipat. Un asemenea control imbraca, de fapt, forma unei anchete si presupune mai intai o activitate pregatitoare:

supravegherea, culegerea de date si documente si alegerea momentului optim pentru dec1ansarea controlu1ui;

– controlul reciproc si incrucisat presupune o cercetare atenta si complexa privind confruntarea datelor si informatiilor furnizate sau culese de la clienti, furnizori, organe vama1e, diverse institutii, persoane fizice etc., cu cele din declaratiile si evidentele contribuabili1or, cu scopu1 identificarii omisiunilor, neconcordantelor sau reaua credinta, si prin urmare, a sustragerilor de la indeplinirea obligatiilor fisca1e. Acest control consta din mai multe vizite de control, la mai mu1ti agenti economici, intre care exista relatii contractuale, in scopu1 compararii datelor pe parcursul intregului proces ce cuprinde producerea, prelucrarea si comercializarea produselor contractate;

– controlul de grup presupune controlul inopinat si simultan al tuturor societatilor, intre care exista legaturi financiare sau comerciale (de regula societatile care au aceiasi asociati sau actionari, filiale, firme satelit, holdinguri etc.), pentru stabilirea legalitatii si realitatii operatiunilor derulate intre acestea, sinceritatea evidentelor intocmite, cu scopul de a depista cazurile de evaziune fiscala. Acest procedeu presupune, de asemenea, imbinarea tuturor formelor de control (faptic, documentar-contabil, incrucisat, total si prin sondaj) cu cunostinte din domenii colaterale (juridic, comert etc.);

– controlul diagnostic este un control tematic care presupune cercetarea, investigarea globala, de ansamblu, a unei societati in scopul de a stabili corectitudinea fiscala a firmei. Acest control este de scurta durata si evalueaza seriozitatea contribuabilului, iar daca acest control releva nereguli, se trece la un control complet, care se transmite spre realizare de regula inspectoralui fiscal de care apartine. Se procedeaza astfel, avand in vedere faptul potrivit caruia controlul Garzii financiare sa nu depaseasca 8 ore.

Argumentele privind necesitatea existentei celor doua institutii de control fiscal sunt oferite numai de procedurile specifice ale acestora. Necesitatea cuprinderii in control a intregii materii impozabile, a tuturor contribuabililor justifica, de asemenea functionarea celor doua institutii, mai ales in etapa actuala, caracterizata printr-o acumulare salbatica si primitiva a capitalului, in care contrabanda si evaziunea fiscala s-au accentuat.

Activitatea celor doua institutii trebuie, insa, sa se realizeze intr-un cadru unitar si, in fapt, sa se completeze reciproc. Avand in vedere scopul comun urmarit, se impune ca o necesitate, ca o modalitate concreta de colaborare, schimbul permanent de informatii.

O prima forma a moduJui concret de conlucrare ar fi intocmirea unei baze comune de date (a fisierelor fiscale pe categorii de agenti economici), realizata de catre inspectorul fiscaj, care sa cupriiidatoate verificarile efectuate~ la un contribuabil, indiferent de organul constatator. Functionarului fisca1 ii revine sarcina de a rectifica nivelul tuturor impozitelor si taxelor in raport cu constatarile cuprinse in actele de control, de a urmari si incasa impozitele datorate, avand, deci, principalul rol in asigurarea valorificarii constatarilor pe linie de impozite si taxe.

6.1.3. Modalitati de efectuare si finalizare a controlului fiscal

Controlul fiscal se poate efectua asupra declaratiilor si celorla1te acte depuse de contribuabil in scopul obtinerii unor deduceri, restituiri, rambursarii sau in alte scopuri, fara deplasarea inspectorului la sediul, sau la domici1iul acestuia. in acest caz, inspectorul poate solicita contribuabilului orice informatie, justificare sau clarificare referitoare la declaratiile sau documentele depuse, printr-o scrisoare sau prin convocarea acestuia la sediul unitatii fiscale. Scrisoarea sau adresa de convocare trebuie sa cuprinda in mod obligatoriu termenul pana la care contribuabilul sa transmita raspunsul, respectiv data la care sa se prezinte la unitatea fisca1a, precum si problemele la care solicita clarificari sau problemele care se vor discuta cu ocazia intrevederii.

in cazul in care contribuabilul nu da curs solicitarilor mentionate, acesta se programeaza pentru efectuarea unui control la sediu.

Controlul fiscal la sediul sau la domiciliul contribuabilului se desfasoara in principal, pe baza inregistrarilor si evidentelor contabile pentru contribuabili care, potrivit legii, sunt obligati sa tina astfel de evidente a documentelor primare, care au stat la baza acestor inregistrari sau pe baza documentelor legale sau a constatarilor faptice privind detinerea de bunuri sau desfasurarea de activitati supuse impozitarii. Controlul fiscal la sediu se extinde, de asemenea, si asupra altor elemente care pot contribui, direct sau indirect, la stabilirea reala a obligatiilor fiscale ale contribuabilului controlat.

In cazul contribuabililor persoane fizice, inspectoru1 fiscal poate proceda la un control de ansamblu al situatiei fiscale, in ceea ce priveste impozitul pe venit, tinand cont de concordanta dintre veniturile declarate, pe de o parte, si situatia patrimoniala si nivelul de trai al contribuabilului, pe de alta parte.

Timpul afectat exercitarii controlului fiscal la sediul de afaceri sau, dupa caz, la locuinta contribuabilului, se stabileste de catre organul fiscal, in mod diferentiat, in functie de obiectivele concrete ale controlului, perioada controlata, categoria din care face parte contribuabilul, marimea cifrei de afaceri si complexitatea activitatii desfasurate.

Durata maxima a unei actiuni de control la sediu1 sau, dupa caz, la locuinta contribuabilului, este de 3 luni, indiferent de perioada de activitate supusa controlului.

Controlu1 fiscal al modu1ui de indeplinire a obligatiilor fisca1e de catre un contribuabil intr-o perioada de timp se efectueaza o singura data. Un nou control flsca1 si vizand aceeasi perioada, nu este permis, indiferent de autoritatea care urmareste efectuarea celui de-al doi1ea control.

Rezultatele controlului fiscal se consemneaza, in mod obligatoriu, de catre organul flsca1 in documentul denumit „ Proces verbal de verificare „‚ semnat de organu1 de control si contribuabi1. in cazu1 in care contribuabilul refuza semnarea, acest fapt se consemneaza in procesul-verbal de verificare care, in termen de 5 zile de la inregistrarea acestuia la unitatea fisca1a, se comunica contribuabilului printr-o scrisoare recomandata cu confirmare de primire.

Cai de evitare a fiscalitatii statelor.

Statele, in dorinta de a atrage cat mai mult capital investit, de a crea cat mai multe locuri de munca au creat zone de evitare a fiscalitatii – zone libere.

In esenta, prin lege se prevede ca intr-un perimetru bine delimitatat al teritoriului national sa poata fi introduse marfuri in vederea prelucrarii si comercializarii lor, in principiu pe terte piete, fara aplicarea restrictiilor tarifare si netarifare ale regimului vamal in compensatie cu teritoriul national, corespunzator spatiului rezervat zonei libere. Statutul juridic este reglementat prin legi si alte acte normative, care permit accesul marfurilor in regim vamal liberalizat si fara alte restrictii de cantitate, cu conditia ca acestea sa nu fie interzise de legea tarii respective.

Obiectul de lucru al zonei libere il constituie marfurile, care pot fi introduse in cadrul acesteia fie pentru a fi reexportate, fie pentru a efectuate unele prelucrari din care sa rezulte alte marfuri destinate exportului.

Activitatea zonei include o gama variata de operatiuni la care sunt supuse marfurile in cadrul acesteia : cantarire, sortare, combinare, depozitare ambalare, marcare, prelucrare etc.

Administrarea zonelor libere revine, de regula, unui organ special – Administratia zonelor libere pe baza unor norme de functionare emise de autoritatile tarii respective.

Evolutia conceptului modern de zona libera in timpul ultimilor 20 de ani este o buna ilustrare a cat de mult – un instrument politic, pe masura ce se diversifica si se dezvolta, atrage dupa sine inovatii tehnologice.

O prima dezvoltare importanta a fost aceea ca privilegiile si avantajele zonei au fost extinse – pentru unele firme – si in alte zone ale statului in speranta ca ele vor avea efecte pozitive asupra zonei respective.(Ungaria a experimentat aceasta metoda)

O a doua dezvoltare importanta a fost ca un numar de zone prelucratoare de export au achizitionat, functii de prelucrare din import. Firmele din zona libera doresc sa opereze (aproape exclusiv) pentru intern. Tendinta este puternic combatuta de autoritati pe considerentul de a fi negata chiar motivul creerii zonei prelucratoare de export.

O a treia dezvoltare importanta a fost instalarea intreprinderilor interne in zona libera. In unele tari (ex. India) participarea locala, cel putin prin firme mixte, este obligatorie. Aceasta importanta crescanda a intreprinderilor interne poate fi apreciata prin faptul ca, astazi, mai bine de doua treimi din toate firmele zonelor prelucratoare de export din zonele producatoare sa fie detinute de persoane fizice locale, fie de societati mixte si numai o treime sunt firme detinute de straini.

O a patra dezvoltare importanta , evidenta in China, a fost principiul zonei prelucratoare de export ca un teritoriu larg. Aceste zone au fost concepute, de la inceput, ca teritorii largi, extinzandu-se la teritorul unei provincii.

O a cincia dezvoltare este evolutia zonei clasice prelucratoare de export spre manufactura intro zona orientata spre servicii. Intr-un sens aceasta este o intoarcere la zonele originala ale zonei moderne, si anume “zone libere” sau “porturi libere” care au sevit principalele rute maritime ale timpurilor de inceput. In acest sens reflecta importanta crescanda a sectorului servicii in activitati economice totale si abilitatea comerciala marita a unor sevicii, datorita impactului serviciilor de date ( telecomunicatii, prelucrarea datelor etc.). Orientarea crescanda spre servicii a unor zone prelucratoare de export este, de aceea un concept mai larg decat cel al porturilor libere ale unei ere trecute, pentru ca cuprinde nu numai servicii comerciale dar si bancare, de asigurari si de date.

Clasificarea zonelor libere

1. In functie de natura operatiunilor realizate, localizarea geografica si destinatia marfurilor, zonele libere imbraca urmatoarele forme:

Porturi libere – porturi franco – PF – zonele libere cuprind de regula, numai anumite parti ale porturilor care sunt specializate in operatiuni de transbordare si depozitare de marfuri in regim vamal liberalizat.

Aeroporturile libere (AL)

Perimetrele libere (PL) sunt similare porturilor libere si se infiinteaza in interiorul unei tari in unele regiuni mai slab dezvoltate.

Antrepozitele vamale libere (AVL).

Zona de tranzit (ZT) – o dispozitie in acest sens intalnim in Conventia asupra dreptului marfii, care prevede ca, in scopul facilitarii traficului intranzit al statelor fara litoral maritim, “se pot institui zone libere sau alte formalitati vamale, in porturile de intrare si iesire ale statelor de tranzit, pe cale de acord intre aceste state si statele fara litoral”.

Zona de prelucrare pentru export sau “zona de export” (ZPR)

Zona de prelucrare a investitiilor sau “zona industriala” (ZPI sau ZI).

Zonele libere comerciale (ZLC) cunoscand cea mai mare raspandire pana la inceputul deceniului trecut, acestea aveau ca functie principala aprovizionarea cu marfuri de import a marilor piete de consum.

Dupa facilitatile de export acordate se pot clasifica in cinci categorii, in ordinea retringerii facilitatilor acordate:

Zona libera

Portul Liber este suprafata ce cuprinde un port intreg si localitatea ce-l inconjoara, in care marfurile straine sunt aduse fara plata taxelor vamale, taxele platindu-se atunci cand marfurile trec in teritoriul vamal al tarii.

Zona de tranzit este un port al unei tari riverane in care s-au creat facilitati de depozitare si distribuire de marfurilor intr-o tara vecina lipsita de conditii portuare adecvate sau fara acces la mare.

In general, in zonele de tranzit nu sunt permise operatiuni de prelucrare. Operatiunile autorizate sunt : depozitare, reambalare sau alte operatiuni ce asigura ajungerea marfii la destinatie in bune conditii. In anumite cazuri, durata de depozitare este limitata.

Perimetru liber este similar portului liber dar se refera la regiuni mai indepartate sau subdezvoltate dintr-o tara.

Faciliati specifice de vama sunt un sistem de facilitati oferite de unele tari care nu se refera la o suprafata limitata din teritoriul national.

Dupa importanta operatiunilor desfasurate intalnim :

zone libere comerciale – sunt axate pe operatiuni comerciale, in principal prelucrarea bunurilor fiind limitata la simple operatiuni de etichetare, reambalare si altele.

zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricatie – au loc prelucrare a bunurilor, existand tendinta de a stabili industrii in zonele respective

Dupa destinatia marfurilor se disting :

Zone orientate spre importul de marfuri

Zone orinatate spre exportul marfurilor

Dupa o clasificare facuta de O.N.U.D.I. zonele libere se pot imparti in urmatoarele categorii:

Zone portuare scutite de impozite

Zone libere de depozitare

Zone libere de frontiera situate intre frontiera dintre o tara dezvoltata si una subdezvoltata

Zone libere comerciale

Zone libere industriale de export

Multe tari, in dorinta de a determina o parte din companiile de navigatie sa foloseasca ca baza de operare principala un port din teritoriul sau au accepatat inmatricularea de vase sub pavilionul lor. In esenta, companiile nu sunt obligate sa plateasca impozite pe venit, orice taxe percepute tinzand spre simbolism. Acest fapt a dat posibilitatea armatorilor de a folosi aceste tari in a evita impozitele si taxele la care ar fi fost supus in tara sa de origine.

Este un fapt constatat ca, din 1940 si pana in zilele noastre acesta practica s-a dezvoltat ajungand ca vasele sub “pavilion de complezenta” sa reprezinte cea mai puternica flota navala comerciala. Ca exemplu flota inregistrata in 1967 sub pavilion “Liberia” a depasit (in capacitate de transport) pe cea a Marii Britanii.

Vasele care navigheaza sub pavilon de complezenta nu sunt faptic verificate de nici o autoritate. Ele nu pot fi obligate sa respecte standarde de munca pentru echipaj, sa ofere conditii minime de odihna si confort ehipajului sa-si remunereze echipajul la un nivel considerat acceptabil pe plan mondial. Insa, profiturile acestor companii sunt mari, ele rezidand din lipsa sau minimizarea cheltuielilor cu intretinerea si remunerarea personalului, cu impozitul pe venit, cu taxele de capacitate etc.

La nivel mondial s-a constat o tendinta de lupta impotriva pavilioanelor de complezenta.

I.T.F. a fost fondata de “Uniunea navigatorilor si docherilor din Europa” in 1896. Ea a fost infiintata ca un organism destinat sa incurajeze ajutorul practic intra muncitorii transportatori, acesta ramanand principiul de baza al federatiei. La scurt timp de al infiintare

I.T.F. a cuprins in afara navigatorilor si docherilor si muncitorii din transporturi pe cai ferate si rutiere.

Din 1948 unul dintre cele mai importante lucruri pentru I.T.F. a fost lupta impotriva pavilioanelor de complezenta maritime. S-a format un comitet de boicot transformat apoi intr-un comitet de tratament echitabil in navigatie. La inceputul anilor ’50 lupta impotriva

pavilioanelor de complezenta luase avant. Existau deja peste 50 nave I.T.F. sub acordul conventiei.

Liberia devine o tara importanta a pavilioanelor de complezenta. In 1954 erau 6,5 milioane tone brute inregistrate sub pavilion de complezenta. Au avut loc actiuni reusite de boicot in Anglia, Belgia, Olanda, Germania si tarile scandinave.

Flota sub pavilioane de complezenta a inregistrat o importanta crestere. In 1967 ea se ridica la 28 milioane tone. In 1970 la 41,1 milioane tone iar in 1992 la 56 milioane tone. In 1967, registru vamal al Liberia l-a depasit pe cel al Marii Britanii devenind cel mai mare din lume. Sindicatele tarilor nordice au solicitat o mai intensa activitate in cadrul companiei.Ideea unei intelegeri colective uniforme a I.T.F. castiga teren. Cu cateva modificari intelegerea a ramas valabila pana astazi. Scara de salarii e calculata prin luarea in considerare a ratei curente a salariului existent in principalele tari beneficiare a posesiunii reale a navelor sub pavilion de complezenta.

In opia mea, nave sub pavilion de complezenta vor exista atata timp cat vor exista diferente de impunere intre state. Statele mici, cu economii subdezvoltate in dorinta de a oferi cetatenilor sai locuri de munca platite mai bine dar nu neaparat la nivelul salariilor din tarile dezvoltate, de a atrage venituri si din alte domenii din care nu ar fi putut visa ca or sa poata sa si le dezvolte singure scad impozitele si taxele, ofera facilitati companiilor care inregistraza nave sub pavilionul sau. Rezultatul – un compromis intre fiscalitate si nevoia de venituri obtinute “Legal” sub orice modalitate.

Companiile din paradisurile fiscale –companiile offshore intreprinderi carte nu desfasoara activitati comerciale in tara in care au fost inregistrate si care, din punct de vedere al actelor comerciale savarsite sunt considerate ca fiind firme straine. O companie offschore nu relizeaza venituri in tarile in care au fost inmatriculate.

Compania offshore este o companie inregistrata intr-o jurisdictie cu taxe scazute sau zero si actionari nerezidenti in acea jurisdictie. Din punct de vedere legal aceste companii nu difera de celelalte companii inregistrate si detinute de catre persoane rezidente in jurisdictia respectiva.

Numele companiei – dreptul de a folosi un anumit nume este conferit companiilor de catre Registrul Comertului. Un nume propus poate fi refuzat in urmatoarele cazuri :

Numele este acelasi sau similar cu nume deja folosite

Nu pot fi folosite nume ca Crown, Royal

Cuvinte precum International, European, National pot fi acceptate in anumite conditii

Cuvinte precum Bank, Asigurari, Investitii necesita o anumita procedura de acordare, precum si indeplinirea unor anumite conditii materiale initiale.

Actiunile pot fi inregistrate sau la purtator. Detinatorii de actiuni inregistrate sunt inregistrati in documentele companiei, precum si in evidentele publice de la Registrul Comertului. Actiunile la purtator nu sunt nominale, simpla lor posesie fiind suficiente – din acesta cauza bancile nu deschid conturi companiilor care emit actiuni la purtator in incercarea dea a preintampina spalarea de bani.

Memorandul de asociere Actul de asociere este un document semnat de actionarii companiei prin care prin stabilite domeniile in care compania isi va desfasura activitatea. In cadrul unor jurisdictii este permisa includerea unui paragraf general care stipuleaza faptul ca compania are dreptul sa desfasoare acele activitati care din punct de vedere

legal pot aduce actionarilor mult doritul profit maximizat.

Actionarii, directorii, si semnatarii au drepturi si obligatii diferite in cadru companiei si sunt independenti unul de celalalt. Cele trei functii pot fi indeplinite de aceeasi persoana sau de un grup

Teoretic, companiile offshore se pot infiinta in orice tara din lume, insa nu in toate pot obtine avantaje fiscale.

Conditiile care trebuiesc intrunite de un teritoriu pentru a fi considerat paradis fiscal sunt urmatoarele :

Fiscalitate redusa : companiile amintite sunt scutite de impozit sau impozitul datorat este foarte scazut, toate taxele asimilate impozitului sunt moderate.

Birocratia scazuta : companiile offshore sunt scutite de obligatia tinerii contabilitatii, a registrelor comerciale si nu sunt obligate la prezentarea bilantului contabil. Cu toate acestea, se pot procura cu usurinta certificatele si adeverintele necesare in activitatea curenta a comerciantului.

Anonimitate : datele de identificare ale actionarilor si ale administratiilor nu sunt publice.

Protectia patrimoniului : este garantat prin lege dreptul de dispozitie absoluta a actionarului aspra intregului patrimoniu al companiei. Profitul companiei offshore se poate realiza oricand dupa vointa actionarului firmei.

Infrastructura bine dezvoltata servicii perfecte de telecomunicatii, sistem bancar stabil si bine dezvoltat etc.

Cea mai importanta trasatura a paradisului fiscal ramane faptul ca nu percepe impozit de la companiile offshore. Acest regim fiscal de non-impozitare este garantat prin lege si nu este rezultatul unor masinatiuni frauduloase.

Companiile din tarile amintite pot fi clasificate dupa relatia dintre acestea si societatea mama si locul de implantarea ale acestora in raport de nationalitate si sediul societatii de care apartin. Distingem sub aceasta forma doua categorii:

Companiile “on-shore” (companii captive interioare) sunt societati de drept din tara gazda ce a-si desfasoara activitatea in acesta tara si sunt supuse regimului fiscal local. Ele reprezinta circa 15% din totalul companiilor captive.

Companii “off-shore” (companii captive straine) sunt societati de drept straine ce isi desfasoara activitatea in aceste tari in conformitate cu legislatia din tara gazda. Ele constituie majoritatea companiilor captive si sunt situate in tarile care ofera facilitati fiscale, impozite reduse sau chiar scutiri fiscale. Cele mai multe companii “off-shore” isi au sediul in insulele Bermude urmate de insulele Cayman.

Avantajele companiilor offshore .

Marea majoritate a proprietarilor de companii folosesc directori si actionari imputerniciti pentru a pastra anonimatul si confidentialitatea . Iata de ce se alege o asemenea solutie :

Companiile sunt folosite – de obicei – ca o a treia parte desfasurand tranmzactii pe piata locala. Deci, cele doua companii nu pot avea acelasi director intrucat acesta nu ar putea semna acorduri intre cele doua companii

Daca s-ar afla ca venitul presupus al companiei straine este al unei persoane locale el ar fi impozitat

In dorinta de a pastra anonimatul

Actionarii nominalizati pot detine actiuni in numele proprietarilor adevarati gratie conceptului de imputernicire. Imputernicirea este un aranjament prin care o persoana detine o proprietate in numele si in beneficiul unei alte persoane. Imputernicirile sunt date prin semnarea unei declaratii de imputernicire. Orice terta persoana care doreste sa afle numele proprietarilor va gasi doar numele imputernicitilor

Actionarii imputerniciti predau proprietarului urmatoarele documente :

Declaratia de imputernicire atesta faptul ca acesta detine actiuni in numele si in folosul beneficiarului.

Actiunile in original se gasesc in proprietatea detinatorului.

Un document de transfer semnat de imputerniciti trasfera actiunile inapoi la beneficiar. Acest document este semnat de imputernicit dar nu este datat.

Practica in domeniu consacra diferite scheme de lucru si de folosire a companiilor offshore.

In comert se constata folosirea de companii offshore paravan, companii ce au rolul de a evita impozitarea ridicata din tara respectiva. Modul de lucru este simplu. Intr-o relatie comerciala intre doua companii ce ar genera profit rezultat (aproximativ) din diferenta dintre pretul de achizitie si cel de vanzare se interpune o firma offshore dintr-o tara cu impozitare scazuta, care preia profitul in registrele sale, pentru care plateste un impozit scazut. Prin aceasta modalitate bunurile pleaca intr-o anumita directie iar banii intr-alta. Schema poate fi functionala atat pentru exportator cat si pentru importator.

In domeniul servicii – persoanele fizice ce au un venit substantial din serviciile prestate pot imputernici o societate offshore sa primeasca drepturile lor banesti.

In domeniul investitii modelul nu este deloc complicat. Initial posesorul de capital va cunoaste fiscalitatea din tara in care doreste sa faca investitia, cu cine a semnat acorduri de evitarea a dublei impuneri si apoi alegerea tariii cu impozitele cele mai mici. Prin intermediul tarii amintite el va investi capitalul dorit si va putea sa repatrieze veniturile la un cost mult mai mic.

Aria de aplicare a schemelor este mult mai vasta si cuprinde finante, imobiliare, proprietate intelectuala, domeniu bancar, asigurari etc.

II. Modul de calcul si legatura dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal in Romania

2. 1. Delimitari si raporturi contabilitate – fiscalitate

Despre relatiile dintre contabilitate si fiscalitate s-a scris mult, in general pentru a sublinia subordonarea primeia fata de a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta importanta asupra principiilor contabile. Este adevarat ca dreptul fiscal a intervenit in domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Acestei interventii i se pot gasi cel putin doua explicatii:

– prima ar fi ca in absenta unei reguli contabile specifice norma fiscala se impunea ca norma practica;

– a doua explicatie ar putea fi data de faptul ca necesitatea de a asigura acoperirea cheltuielilor publice prin impozit conducea in mod normal fiscalitatea la preocuparea de a fixa regulile determinarii bazelor de impozitare.

In tarile cu experienta in domeniul contabil situatia a evoluat mult in ultimii 15 ani. In Franta legea din 30 aprilie 1 983 a dus la nasterea unui veritabil drept contabil. In Romania, dupa 1989 au avut loc multe schimbari. Normalizatorii romani au creat un nou sistem de contabilitate inspirat dupa sistemul francez si racordat la cerintele normalizarii europene si intemationale. Teoretic, nu se mai vorbeste decat foarte putin de anexare sau de catre poluarea contabilitatii de catre fiscalitate. Fiecare din cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, in consecinta, domeniul sau propriu de interventii. Datorita autonomiei celor doua drepturi, in principiu, natura documentelor de intocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata.

Pentru sublinierea conturilor anuale trebuie sa facem referire la regula contabila, asa cum rezulta ea din planul contabil general. Aceasta regula este obligatorie in plan contabil, chiar daca este diferita de regula fiscala.

In plan fiscal, dimpotriva, sunt dispozitiile dreptului fiscal ce trebuie aplicate. Divergentele eventuale cu cele ale dreptului contabil implica corectarea corespunzatoare a rezultatului contabil. Din contra, lipsa divergentelor sau in ipoteza ca aceasta a fost expres prevazuta in planul fiscal, regulile contabile sunt cele care trebuie aplicate.

Exista inca, in actele noastre numeroase puncte de divergenta intre dreptul fiscal si cel contabil. Conducatorii de intreprindere sunt uneori nevoiti sa efectueze arbitraje delicate intre obligatia de a prezenta conturile respectand principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. De fapt adoptarea unei solutii conform regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, ce pot atrage dupa ele penalizari. Se pot evita aceste erori prin mentiunile facute in anexe. Aceasta procedura consta in a atrage atentia administratiei fiscale asupra pozitiei detinute de intreprindere, adica asupra alegerilor pe care le-a efectuat atunci cand i s-au oferit mai multe solutii, datorita divergentei analizelor fiscale si contabile. Concret, bilantul si contul de profit si pierdere sunt insotite de anexe care indica pozitia detinuta de intreprindere si motivele care au condus la adoptarea unei astfel de solutii. Intalnim aici informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite, modurile de evaluare aplicate, mai ales cand exista optiuni intre mai multe metode, indicarea si justificare derogarilor de la principiile generale.

Unul dintre obiectivele urmarite in legatura cu fiscalitatea este minimizarea impozitelor platite de intreprindere. Alegerile care rezulta din aceasta pot fi compatibile cu gestiunea contabila, dar ele sunt uneori contradictorii in unele puncte. Intreprinderea se gaseste, mai mult decat se crede, confruntata cu alegeri in materie fiscala. Astfel, ea poate sa decida: utilizarea sau nu a avantajelor fiscale propuse pentru ca o intreprindere poate sau nu sa refuze a constitui un provizion pentru cresterea preturilor; utilizarea sau nu a unor optiuni fiscale al caror impact trebuie sa stie sa-1 masoare.

Rezultatul final poate fi privit din doua unghiuri: rezultatul contabil si rezultatul fiscal. Astfel, in domeniul deficitelor fiscale, posibilitatile legale sunt numeroase, in timp ce un deficit contabil este o contraperformanta pe care intreprinderea trebuie sa o corecteze cat mai repede posibil daca vrea sa-si asigure perenitatea. Un deficit fiscal, datorita posibilitatii de raportare asupra beneficiilor ulterioare, poate constitui un atu care este convenabil de a fi folosit cat mai bine in functie de posibilitatile oferite de legislatie. Deficitul fiscal nu poate fi transmis unei alte societati decat in cazuri si conditii specifice cum ar fi fuziunea.

O intreprindere urmareste, dupa cum se stie – beneficiul nu deficitul iar acest beneficiu este supus impozitarii. Este important de a ne determina beneficiul servind drept baza de calcul pentru impozitare. De fapt, legea fiscala a trasat reguli diferite de cele ale planului contabil privitoare atat la deductibilitatea anumitor cheltuieli cat si la conditiile de impozitare a anumitor venituri. Se cuvine deci, pentru determinarea bazei impozabile, sa aplicam aceste reguli fiscale. Pentru aceasta se ia ca punct de plecare rezultatul contabil caruia i se aplica niste corecturi. Anumite sume trebuie sa fie adaugate rezultatului contabil (reintegrari), alte sume trebuie diminuate din rezultatul contabil, acestea fiind deducerile. Rezultatul fiscal astfel obtinut este dat de formula:

REZULTAT FISCAL = REZULTATUL CONTABIL + REINTEGRARI -DEDUCERI

Reintegrarile si deducerile sunt calcule efectuate in afara contabilitatii. Acestea sunt corectari extra-contabile.

In general, cheltuielile sunt deductibile in aceeasi maniera, atat pentru a calcula rezultatul contabil cat si rezultatul fiscal.

Legea fiscala interzice aceasta deducere. Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal sunt date de depasiri ale cheltuielilor de protocol, amenzi si penalitati si alte cheltuieli nedeductibile. Pentru ca aceste cheltuieli nedeductibile au fost deduse la calculul rezultatului contabil trebuie apoi sa le reintegram pentru a obtine rezultatul fiscal, plecand de la rezultatul contabil. Provizioanele pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila nu sunt nici ele deductibile.

2.2. Determinarea rezultatului fiscal , convergente si divergente intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal in Romania

In teorie, contabilitatea si fiscalitatea au ca obiectiv comun cercetarea rezultatului contabil. Preocuparile specifice ale celor doua discipline conduc adesea la aplicarea de reguli diferite si uneori contradictorii.

Rezultatul contabil reprezinta suma globala a celor trei rezultate partiale evidentiate prin profit inainte de impozitare sau pierdere.

Rezultatul fiscal (impozabil) = Baza de impozitare a impozitului pe profit.

Rezultatul contabil se calculeaza periodic, in “Contul de profit si pierdere”, ca diferenta intre venituri si cheltuieli indiferent de natura activitatii de unde provin sau care le-a generat, respectiv exploatare, financiara, exceptionala.

Aceste venituri si cheltuieli sunt inregistrate pe baza regulilor contabile (continuitatea exploatarii, permanenta metodelor, independenta exercitiilor, prudenta, etc.) chiar daca acestea nu sunt impuse de fiscalitate, sau, de cele mai multe ori, sunt diferite de regulile fiscale.

In cazul in care exista divergente intre regula contabila si cea fiscala, contabilitatea trebuie privilegiata, iar cheltuielile si veniturile retratate extracontabil, in “Situatia de calcul a rezultatului fiscal”. Daca, in scopul obtinerii unor avantaje fiscale, este privilegiata regula fiscala, acest fapt trebuie “izolat” in Bilant si Contul de profit si pierdere, si explicitat in Anexa.

Concluzia este ca, doar in mod exceptional exista egalitate intre rezultatul contabil si cel fiscal (impozabil). Aceasta “neconcordanta” este determinata de diferentele fiscalo-contabile in materie de cheltuieli si, mai rar, venituri.

Rezultatul fiscal este baza impozitarii, iar fiscalitatea cauta, prin fixarea unor reguli stricte, sa contrabalanseze tendinta naturala a contribuabililor, de a minimiza impozitul datorat. E1 se calculeaza deci, plecand de la elementele furnizate de contabilitate, unele dintre ele fiind in continuare “redimensionate” potrivit regulilor fiscale, astfel:

Rezultat fiscal = Rezultat contabil + Reintegrari (majorari) – Deduceri (diminuari)

Ca deduceri fiscale sunt avute in vedere, conform O.G. nr. 70/1994 cu

modificarile prevazute de Ordonanta pentru modificarea si completarea O.G. NR. 70/1 994 privind impozitul pe profit, urmatoarele:

— dividendele primite de la o alta persoana juridica romana;

— sumele utilizate pentru alimentarea rezervei legale, in limita a 5% din profitul brut anual (rezultat inainte de impozitare), pana ce acesta atinge 20% din capitalul social;

— veniturile din provizioanele considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal;

— alte deduceri fiscale, conform reglementarilor legale.

In categoria cheltuielilor nedeductibile (neadmise a se deduce din rezultatul fiscal), conform aceleiasi ordonante, se includ:

— impozitul pe profitul din orice sursa romana si straina (inclusiv impozitul pe venitul realizat in strainatate);

— amenzile si penalitatile datorate catre autoritati romane sau straine;

— cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate care depasesc limitele prevazute de lege;

— sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste limita legala;

— cheltuielile de sponsorizare peste limita legala;

— cheltuielile inregistrate in contabilitate pe baza unor documente care nu indeplinesc conditiile legale de document justificativ;

— orice cheltuieli facute in favoarea actionarilor societatii sau asociatilor;

— cheltuieli cu perisabilitatile peste limitele legale;

— alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.

2.3. Impozitarea profitului , tehnici si metode de impozitare

Impozitul pe profit reprezinta pentru o unitate patrimoniala o cheltuiala determinata de remunerarea factorului macroeconomic ca participare la viata economico-sociala a intreprinderii. Norma contabila intemationala nr. 112 aprobata sub numele de “contabilizarea impozitului pe beneficiu” prevede contabilizarea impozitului pe profit in categoria “cheltuielilor fiscale” in vederea determinarii profitului net al intreprinderii si prezentarea acestora in contul de rezultate.

Impozitul pe profit se percepe asupra profitului impozabil. Conform normelor legale in vigoare, acesta se determina ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile aferente venitului incasat. Practicarea unei contabilitati de angajamente presupune recunoasterea profitului impozabil functie de veniturile si cheltuielile angajate aferente exercitiului, indiferent de data incasarii sau platii lui.

Contabilitatea din Romania este conectata la fiscalitate iar rezultatul exercitiului este unul singur neintocmindu-se un bilant destinat fiscului pentru impunere si un bilant contabil destinat altor terti si nevoilor proprii de informare.

Contabilitatea se bazeaza pe reguli care se subordoneaza prezentarii imaginii fidele a activitatii intreprinderii.

Fiscalitatea are in vedere reguli de stimulare sau inhibare a activitatii intreprinderii in raport cu interesele statului.

De aceea trebuie facuta distinctie intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal. Ca urmare, pentru obtinerea rezultatului impozabil sunt necesare calcule extracontabile impuse de regula fiscala.

Plecand de la principiul independentei exercitiului si respectand cerintele unei contabilitati de angajamente se calculeaza rezultatul exercitiului inainte de impozitare ca diferenta intre veniturile exercitiului si cheltuielile exercitiului.

Rezultatul exercitiului inainte de impozitare conectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal si deductibile fiscal permit obtinerea rezultatului fiscal.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil ± Diferente permanente ± Diferente temporare

Impozitul pe profit = Rezultatul fiscal x Cota de impozit

Daca din rezultatul contabil se scade impozitul pe profit se obtine profitul net contabil, acesta fiind soldul contului 121 “Profit si pierdere” inscris in documentele de sinteza.

Contul care reflecta relatia de decontare cu bugetul statului este 441 “Impozitul pe profit” cu functie dubla.

Soldul creditor reflecta impozitul pe profit datorat bugetului de stat si nevarsat in soldul debitor reprezinta impozitul pe profit varsat in plus fata de cel datorat.

Problema contabilizarii impozitului pe profit este una de alegere a celei mai adecvate metode.

Desi practica diferitelor tari cu economie de piata a generat mai multe solutii, doua par a+si disputa intaietatea:

A. METODA IMPOZITULUI EXIGIBIL

B. METODA IMPOZITULUI AMANAT sau raportarii impozitului.

Pentru a intelege esenta celor doua metode, trebuie cunoscuta mai intai natura diferentelor intre cheltuieli privind impozitul datorat statului si cea care rezulta din beneficiul contabil. Ele pot fi diferente permanente si/sau temporare.

Diferentele permanente sunt cele care antreneaza definitiv cresterea -micsorarea cheltuielii privind impozitul pe profit.

Astfel, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscala a cheltuielilor care nu concura la realizarea obiectivului activitatii intreprinderii, fie datorita naturii lor (amenzi si penalitati), fie caracterului lor excesiv (depasirea cheltuielilor de sponsorizare sau protocol).

In mod simetric unele venituri au fost deduse din baza de impozitare (dividendele obtinute de la o alta societate, rezerva legala).

Acesta este sensul anexei nr. 5 ”Determinarea rezultatului fiscal” in care “Rezultatul fiscal = Rezultatul exercitiului inainte de impozitare + Cheltuieli neadmise a se deduce din rezultatul fiscal – deduceri fiscale” elementele de corectare sunt majoritatea diferentelor permanente.

Diferentele temporare corespund elementelor ce intra atat in calculul rezultatului contabil cat si in cel fiscal dar care privesc perioade diferite. Aceste diferente genereaza impozite amanate. Subventiile pentru investitii si provizioanele reglementate se inscriu in sfera impozitelor amanate care pot fi active sau pasive.

Cu alte cuvinte, diferentele temporare apar:

— atunci cand regulile fiscale solicita impozitarea sau deducerea unui element care nu a fost supus contabilizarii.

— cand regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau nedeductibilitatea imediata a unui element deja contabilizat.

• Subventiile pentru investitii primite, pentru suma neta ramasa de integrat la rezultatul fiscal, impozitele amanate atasate sunt pasive.

• Provizioanele reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispozitii fiscale avantajoase, la care se cunoaste data reintegrarii in rezultat, impozitele amanate atasate sunt pasive.

O a doua clasificare opereaza cu categoriile de “Fiscalitate amanata” si “Fiscalitate latenta”.

Fiscalitatea amanata se refera la operatiile pentru care faptul generator de impozit a intervenit.

Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de impozit este deja determinata.

Fiscalitatea latenta corespunde operatiilor pentru care exista numai o eventualitate a impozitarii sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce fie in urma unei decizii de gestiune, fie ca urmare a interventiei unui factor exterior aleatoriu.

Deosebirea intre cele doua fiscalitati este marcata: in timp ce elementele fiscalitatii amanate sunt contabilizate, deoarece realizarea lor este probabila, cele doua fiscalitati latente sunt doar mentionate in anexa (realizarea lor este ipotetica).

A. Metoda impozitului exigibi1, consta in inregistrarea in contul de profit si pierdere a cheltuielilor privind impozitul care figureaza in “Declaratia fiscala”.

Adeptii acestei metode considera ca este usor aplicabila, aparent obiectiva, deoarece evita o repartizare arbitrara a cheltuielilor privind impozitul.

Dar analizand mai atent metoda nu putem admite influenta negativa realizarii imaginii fidele datorita nerespectarii principiului conectarii cheltuielilor cu veniturile. Neaplicarea acestui principiu duce la diferente temporare: o crestere a beneficiului perioadei pe termen scurt si o scadere a beneficiului perioadei pe termen lung. Evident ca nici principiul independentei exercitiului nu se respecta.

Aceasta metoda are la baza acceptiunea conform careia impozitul este o forma de distribuire a profitului sau o forma de prelevare a rezultatului in favoarea statului.

B. Metoda impozitului amanat presupune contabilizarea impozitului pe profit in cursul aceluiasi exercitiu la care se raporteaza veniturile si cheltuielile. Sunt luate in considerare numai diferentele temporare deoarece cele permanente nu creeaza un impozit platibil in viitor. In Franta, de exemplu, calculul impozitului exigibil se face conform principiilor si regulilor fiscale in vigoare in exercitiul financiar in care s-a realizat profitul impozabil. Calculul impozitelor pe profit amanat la plata se face pe baza cotelor de impunere fiscala oficiale sau in lipsa lor pe baza cotelor de impunere in care ele se inregistreaza in contabilitate ca atare.

Reflectarea in contabilitate a impozitelor exigibile si amanate se poate realiza prin urmatoarele formule contabile:

a) inregistrarea impozitului pe profit exigibil la inchiderea exercitiului sub aspect de cheltuiala si obligatii fata de bugetul de stat.

— cheltuieli cu impozitele exigibile din activitatea curenta

— impozit pe profit

— cheltuieli cu impozitele exigibile din activitatea exceptionala

b) inregistrarea impozitului pe profitul amanat – pasiv la plata aferenta diferentelor temporare dintre rezultatul contabil si fiscal:

— cheltuieli cu impozite amanate la plata

— impozitul datorat amanat la plata

si

— cheltuieli cu impozitul amanat la plata din activitatil e exceptionale

— impozitul datorat amanat la plata

c) daca exista impozit pe profit amanat – activ atunci se inregistreaza:

— creante din impozitul amanat la plata din activitatea curenta

si

— creante din impozitul amanat la plata

— cheltuieli cu impozitul amanat la plata din activitatea exceptionala

d) inregistrarea impozitului pe profit amanat la plata aferenta subventiilor pentru investitii:

— subventii pentru investitii amanate la plata

— impozit datorat amanat la plata

e) provizioane privind impozitul amanat la plata

— provizioane reglementate inscrise in impozite amanate

— impozit datorat amanat la plata

Desi diferentele temporare genereaza in mod obisnuit provizioane pentru impozite amanate la plata in pasiv, exista si situatii cand anumite cheltuieli trebuie sa fie inregistrate contabil inainte de putea fi deduse fiscal (cazul anumitor provizioane sau dobanzi de platit).

In acest caz, atunci cand se constata diferenta temporara, va genera un activ de impozit amanat care va fi acoperit printr—o deducere de cheltuieli fiscale viitoare.

La finele fiecarui exercitiu financiar conturile in care s-au inregistrat cheltuielile cu impozite la plata se inchid, soldul preluandu-se in contul de rezultate.

In Romania s-a aplicat metoda impozitului exigibil, dar din analiza metodelor prezentate mai sus o intrebare care se ridica este aceea daca trebuie contabilizat numai impozitul exigibil , care va fi platit imediat statului, sau daca trebuie sa se tina cont de efectele fiscale generate de decalajele temporare intre rezultatul contabil inaintea impozitarii si baza impozabila.

Consideram ca raspunsul este favorabil celei de—a doua altemative (metoda raportului de impozit) in cazul conturilor consolidate (contabilitatea grupului de societati). E1 se imparte intre cele doua metode in cazul conturilor individuale (contabilitatea societatilor care nu se supun regulilor consolidarii).

Pana la aplicarea Directivelor a IV—a si a VII—a, tarile Europei Continentale au fost influentate de unul sau altul din urmatorii factori:

— legaturile stranse intre contabilitate si fiscalitate (Franta, Germania si celelalte tari cu exceptia Olandei);

— solicitarile de informatii financiar—contabile ale investitiilor pe piata capitalurilor (Anglia, Olanda, Irlanda). In tarile cu o putemica inf1uenta fiscala capitalurile sunt admise in mod traditional de sistemul bancar, care atunci cand acorda imprumuturi este mult mai sensibil la garantiile obtinute decat la rezultatele contabile ale intreprinderilor beneficiare. Documentele sunt intocmite intr—o optica fiscala deoarece prin publicarea lor sunt utilizate si in scopuri fiscale. Alegerea metodei de contabilizare a impozitului pe profit trebuie facuta cu mare prudenta, tinandu—se cont de reglementarile in vigoare.

Administratiile fiscale din aceste tari nu admit in reducerea bazei de impozitare decat cheltuielile efectiv constatate in conturi si deci taxeaza profiturile inregistrate contabil. De aici, dorinta intreprinderilor de a minimiza rezultatul contabil, pentru a raporta in timp impozitul ce urmeaza a fi platit. Regulile contabile fiind incorporate in legile sau reglementarile nationale, modificarea lor eventuala devine mai dificila.

Fiscalitatea conserva in aceasta zona un rol important in fixarea regulilor.

In conturile individuale se prefera metoda impozitului exigibil desi sunt exceptii de la aceasta regula. In tarile cu piete financiare puternice (cele anglo—saxone) exista tendinta de a maximiza rezultatele contabile publicate in vederea atragerii investitiilor. O astfel de politica este greu conciliabila cu o gestiune fiscala optionala ceea ce a condus in aceste tari la sisteme de deconectare a rezultatelor contabile de cele fiscale.

In mod traditional textele de lege contabila au retinut principiile general admise.

In conturile individuale ca si in cele consolidate este preferabila metoda impozitului amanat.

In taril e anglo-saxone regulile contabile sunt complet autonome fata de cele fiscale.

In tara noastra, devine esentiala necesitatea acordarii unei atentii sporite gestiunii fiscale la nivelul intreprinderii. Aceasta nu cade numai in sarcina managerului ci si a contabilului care este tras in mod direct la raspundere in caz de infractiune fiscala. In domeniul financiar—contabil “puterea” apartine fara indoiala contabilului.

Contabilul este cel care inregistreaza in conturi orice operatii derulata la nivelul intreprinderii. De moralitatea si etica sa profesionala depinde buna desfasurare a activitatii contabil—financiare, determinarea corecta a rezultatelor contabile si a celor fiscale.

Dar buna credinta a contabilului nu este suficienta, ci ea trebuie dublata de o temeinica cunoastere a regulilor si “secretelor” contabile nu numai in planul teoretic ci mai ales in planul aplicarii in practica.

Erorile contabile pot aparea nu numai din rea vointa dar si neintentionat, din cauza insuficientei cunoasterii in special la nivelul pragului dintre teorie si practica.

Din aceasta cauza, alegerea unui bun contabil devine o problema de maxima importanta, ea trebuind, sa se faca in exclusivitate pe criterii de eficienta, sarcina dificila a alegerii contabilului ii revine managerului.

Managerul ca si contabilul trebuie sa aiba studii corespunzatoare domeniului de activitate al intreprinderii, dar sa nu se reduca la acestea, pe langa studiile de specialitate fiind necesare cunostinte de management, marketing, contabilitate. Un manager competent trebuie sa fie deci un om “multilateral” pentru a putea urmari si analiza in mod eficient activitatea realizata la nivelul intregii intreprinderi.

Putem concluziona ca o buna gestiune a rezultatului si implicit o buna gestiune fiscala, nu pot fi realizate decat cu ajutorul unei conduceri competente atat din punct de vedere moral cat si profesional. Pregatirea managerului cat si a contabilului trebuie sa le permita identificarea si adaptarea celor mai convenabile solutii pentru intreprindere, implicand o anumita limita a riscului care sa se dovedeasca favorabifa intreprinderii, dovedind abilitatea lor.

In Romania, in sistemul de contabilitate potrivit legislatiei si reglementarilor fiscale se utilizeaza numai metoda impozitului exigibil recunoscandu-se numai diferentele permanente. Desi sunt create structuri P.C.G. pentru provizioane reglementate, acestea nu se constituie, nefiind admise de regulile fiscale. In ceea ce priveste subventiile pentru investitii, implicarea lor fiscala nu se contabilizeaza.

Nu pot fi neglijate insa, posibilitatile legale certe de gestiune a rezultatului contabil si fiscal, dar acestea trebuie determinate in principiu de grija ref1ectarii unei imagini fidele a situatiei financiare a intreprinderii. Gestiunea rezultatului contabil vizeaza determinarea unui rezultat care sa respecte la maximum obiectivele financiare si sociale ale conducerii.

Gestiunea contabila poate avea consecinte fiscale. Marja de actiune poate viza urmatoarele aspecte:

Optiunea pentru metoda de amortizare: liniara, degresiva si accelerata

raportat la regulile generale de amortizare prezentate, sistemul de amortizare adaptat in Romania este dominat in buna parte de interesul fiscal si mai putin de interesul mentinerii capacitatii de finantare a capitalului.

Interesul alegerii metodei de amortizare este cel investitional, interes care intra in competitie cu cel fiscal al statului. Consideram ca este eficient pentru dezvoltarea investitiilor productive la renuntarea amortizarii fiscale deductibile functie de gradul de utilizare.

Constituirea provizioanelor pentru deprecieri si a celor pentru riscuri si cheltuieli este obligatorie prin legea contabilitatii dar fiscalitatea nu acorda dreptul de deducere decat pentru trei tipuri de provizioane.

Intreprinderile dispun de anumita f1exibilitate pentru evaluarea stocurilor la iesire. Aceste optiuni inf1uenteaza rezultatul exercitiului si ca urmare, impozitul pe profit.

– normele de aplicare a regulilor fiscale, trebuie sa fie simple si sa nu creeze dificultati, deloc neglijabile astazi in interpretarea si aplicarea lor.

– confruntata cu un mediu economic af1at in continua transformare, contabilitatea nu reuseste sa-si indeplineasca decat partial functiile ce ii sunt atribuite.

Consecinta acestei nereusite este cunoscuta sub denumirea de “contabilitate creativa“.

Modelarea rezultatului presupune majorarea sau diminuarea lui in functie de interesul intreprinderii. Unele intreprinderi sunt interesate sa prezinte un rezultat cat mai mare, de acesta depinde sistemul de remunerare al conducatorilor.

Altele care nu doresc sa atraga concurenta in sectorul respectiv de activitate utilizeaza o serie de tehnici de minimizare a rezultatului prin care denatureaza imaginea patrimoniului lor si incalca legea.

Vidul legislativ permite societatilor sa evite provizioanele pentru creantele incerte. Pentru a evita reducerea beneficiului prin contabilizarea cheltuielilor cu provizioanele, intreprinderea se adreseaza unei companii de asigurari care accepta garantarea creantei contra sumei mediu – mai mica evident decat creanta incerta. Problema care se pune este daca bilantul contabil intocmit prezinta o imagine reala.

Practica romaneasca leaga constituirea provizioanelor de deductibilitatea lor fiscala. Din acest motiv cea mai mare parte a deprecierilor ramane neprovizionata. Neprecizarea obligativitatii constituirii provizioanelor asa cum o cere principiul prudentei, indiferent de deductibilitatea lor se incurajeaza ascunderea situatiei reale a intreprinderii si prezentarea unui rezultat contabil supradimensionat. Existenta unui suport legal pentru toate tipurile de provizioane ar permite folosirea resurselor proprii pentru reinvestire, dezvoltare si modemizare.

2.4. Reglementari contabile si fiscale romanesti privind impozitul pe profit

Impozitul pe profit este datorat de toate unitatile patrimoniale care are calitate de contribuabili, respectiv:

– persoanele juridice romane, pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa, atat din Romania, cat si din strainatate;

– persoanele fizice straine care desfasoara activitati printr-un sediu permanent in Romania, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

– persoanele juridice si fizice straine care desfasoara activitati in Romania ca parteneri intr-o asociere ce nu da nastere unei persoane juridice, pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfasurata in Romania;

– persoanele fizice si juridice romane, pentru veniturile dintr-o asociere ce nu da nastere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate atat in Romania cat si in strainatate, in acest caz impozitul datorat se calculeaza, se retine si se varsa catre persoana juridica.

Impozitul pe profit se percepe asupra profitului impozabil. Conform normelor legale in vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta intre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din castiguri din orice sursa, si cheltuieli efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal pentru care contribuabilul a existat.

Contabilitatea romaneasca, ca si a altor tari, este conectata la fiscalitate, iar rezultatul exercitiului este unul singur, neintocmindu-se un bilant fiscal, destinat fiscului pentru impunere si un bilant contabil, destinat altor terti si nevoilor proprii de informare si care nu tine cont de constrangerile fiscale.

Rezultatul exercitiului inainte de impozitare corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil (in prezent, cota normala de impozit pe profit este de 25%).

Impozit pe profit = Profit impozabil x 25%

Daca din rezultatul brut al exercitiului se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului. Rezultatul net al exercitiului este soldul final al contului 121 “Profit si pierdere”, inscris in bilantul contabil si explicat in contul de profit si pierdere, care urmeaza sa fie supus deciziilor de repartizare (in caz de profit) sau acoperirii (in caz de pierdere) de catre A.G.A.

Profitul impozabil si impozitul pe profit se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la inceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se aplica lunar astfel incat la finele anului fiscal sa se incadreze in prevederile dispozitiilor legale in vigoare.

Pierderea anuala declarata de contribuabil prin Declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabil obtinute in urmatorii 5 ani. Recuperarea pierderilor se va efectua la fiecare termen de plata al impozitului pe profit.

Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator.

Contribuabilii (altii decat unitatile bancare) au obligatia sa plateasca in contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV, pana la data de 25 ianuarie inclusiv, a anului urmator, o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pe lunile octombrie si noiembrie urmand ca regularizarea pe baza datelor din bilantul contabil sa se efectueze pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil.

In cursul anului fiscal, contribuabilii au obligatia de a depune declaratia de impunere pana la termenul de plata a impozitului inclusiv, urmand ca dupa definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilantul contabil anual sa depuna declaratia de impunere pentru anul fiscal expirat pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil.

In ce priveste opinia dupa care profitul impozabil ar trebui sa se determine ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile corespunzatoare veniturilor incasate, avand drept justificare blocajul financiar din economia romaneasca care face ca multe dintre intreprinderi sa nu-si poata plati angajamentele financiare (inclusiv un impozit pe profituri neincasate), consideram ca aceasta nu-si gaseste justificarea sub raport economc, fiscal si contabil. Aceasta pozitie se fondeaza pe urmatoarele argumente:

– functionarea unei intreprinderi intr-o economie de piata presupune o descriere a gestiunii fIuxurilor de angajare patrimoniala (adica a creantelor si datoriilor care genereaza venituri si respectiv cheltuieli), de gestiunea fluxurilor de trezorerie (incasarea creantelor si plata datoriilor). Lipsa unei trezorerii pozitive si deci incapacitatea de plata este sanctionata prin cheltuieli cu dobanzile si sconturile de decontare care penalizeaza rezultatul, consecinte ce pot determina chiar lichidarea agentului economic.

– O contabilitate de angajamente presupune recunoasterea venitului si respectiv a cheltuielii in momentul angajarii, indiferent de data platii cheltuielii sau incasarii venitului. Ori, determinarea profitului in functie de veniturile incasate trebuie sa tina seama de cheltuielile platite si nu de cele angajate pentru obtinerea veniturilor incasate, pentru practicarea unei contabilitati numite “de trezorerie (sau de casa). Insa, modelul contabilitatii de casa tine deja de istoria contabilitatii.

– Determinarea profitului si implicit a impozitului pe profit in functie de fIuxurile de incasari si plati ar antrena si stabilirea valorii altor obligatii fiscale ale intreprinderii, cum este cazul taxei pe valoarea adaugata in functie de aceleasi criterii (fIuxurile de trezorerie). Este stiut ca in tarile vest — europene, membre ale Uniunii Europene, determinarea taxei pe valoarea adaugata si a altor parghii fiscale se face dupa reguli uniforme respectiv directivele europene in domeniul fiscal (in aceste tari exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata este generata de momentul transferului de proprietate, si nu de fIuxurile de incasari si plati.

Introducerea in tara noastra a impozitului pe profit si taxei pe valoare adaugata determinata in functie de fIuxurile de trezorerie reprezinta un element de incompatibilitate cu practicile europene in domeniu.

– iesirea din blocajul financiar se face prin disciplina financiara (respectarea termenelor de plata, utilizarea efectelor comerciale pentru eliminarea creditului comercial de tip “salbatic”, fundamentarea politicii de trezorerie pe baza datelor furnizate si de tabloul fIuxurilor de trezorerie etc.) si asigurarea rentabilitatii firmelor.

2.5. Incidenta evaluarii patrimoniale asupra contului de rezultate

2.5.1. Provizioane contabile si provizioane fiscale

Alaturi de amortizari, contabilitatea foloseste anumite provizioane pentru inregistrarea unor deprecieri. Dar provizioanele nu se constituie numai pentru deprecierea imobilizarilor. In planul general de conturi, sunt inscrise provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, si de asemenea, provizioanele reglementate pentru ultimile neexistand o legislatie fiscala.

Dupa planul contabil general, provizionul pentru depreciere se defineste drept constatarea contabila a unei scaderi a valorii rezultand din cauze ale caror efecte nu sunt considerate ireversibile. Aceste deprecieri sunt caracteristice indeosebi amortizarilor neamortizate (terenuri, imobilizari financiare), dar se pot constitui provizioanele pentru depreciere mai ales pentru stocuri.

Provizioanele de acest gen se constituie pe seama cheltuielilor. Atunci cand ele devin fara obiect, adica anumite cauze care au dus la inscrierea provizioanelor nu mai au infIuenta, trebuie sa revina asupra lor, inregistrandu-se la venituri. In plan fiscal, aceste provizioane sunt acceptate, si ele se inscriu in regimul general al provizioanelor. Constituirea lor duce, in principiu, la cheltuieli deductibile, anularea lor duce la venituri impozabile.

In domeniul provizioanelor se gasesc cele mai multe divergente intre contabilitate si fiscalitate. Dreptul fiscal spune ca sunt deductibile provizioanele constituite in vederea suportarii pierderilor sau cheltuielilor precizate net. Nu exista distinctii intre provizioane pentru apreciere si provizioane pentru riscuri si cheltuieli ca in contabilitate. Provizioanele nu sunt obligatorii in dreptul fiscal, dar ca si amortismentele contribuie in contabilitate la sinceritatea conturilor. In plan fiscal, cel ce conduce societatea este liber sa constituie sau nu un provizion, pentru suma maxima sau pentru o fractie. Constituirea unui provizion este obligatorie in planul contabil daca un eveniment al exercitiului o cere, pentru a raspunde principiului sinceritatii.

In legatura cu caracterul relativ incert si aproximativ al unei cheltuieli si al datoriei ce va rezulta din aceasta, planul contabil prescrie folosirea unor provizioane. Acestea sunt destinate acoperirii de riscuri si cheltuieli pe care evenimente survenite sau in curs de desfasurare le fac probabile. Sistemul contabil din Romania retine ca provizioane pentru riscuri provizioanele pentru litigii, garantii acordate clientilor si pentru alte riscuri, iar provizioane pentru cheltuieli cele aferente cheltuielilor de repartizat pe mai multe exercitii, pierderi din schimb valutar, si alte cheltuieli constituite de regula la finele exercitiului.

In cazul economiei romanesti, provizioanele trebuie urmarite cu atentie, mai ales cele pentru schimb valutar, datorita instabilitatii monedei nationale. Cheltuiala ce priveste constituirea acestor provizioane este inscrisa in debitul unui cont al grupei 68 ”Cheltuieli cu amortizarile si provizioanele”. Datoria eventuala este inscrisa intr-un cont de capital, mai precis in conturile grupei 15, “Provizioane pentru riscuri si cheltuieli”, si nu intr-un cont de terti. Aceste provizioane sunt acceptate de legislatia fiscala ca si cele pentru depreciere. Constituirea lor duce la cheltuiala deductibila in timp ce anularea lor, de obicei la finele exercitiului urmator va duce la venituri impozabile. Este obligatorie contabilizarea provizioanelor necesare datorita imaginii fidele pe care conturile anuale o dau patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului exercitiului. Provizioanele trebuie sa fie constituite chiar cu lipsa beneficiului, chiar daca dreptul fiscal nu o cere. Este obligatorie anularea provizioanelor atunci cand evenimentele care le-au motivat au incetat sa existe. La data inchiderii exercitiului, singurele provizioane care trebuie sa figureze in conturi sunt cele justificate.

Regulile clasice ale tehnicii contabile prevad folosirea a doua categorii de provizioane, cele amintite mai sus: provizioane pentru depreciere si provizioane pentru riscuri si cheltuieli. Dreptul fiscal este la originea celei de-a treia categorii: provizioane reglementate.

Sistemul contabil romanesc a adaptat aceste provizioane, dar ele nu sunt admise din punct de vedere fiscal. Ceea ce isi doreste legislatorul este scaderea greutatii pe care fiscalitatea o apasa asupra beneficiilor cu scopul de a lasa intreprinderilor suficiente resurse pentru a finanta investitiile lor, stocurile lor. Pentru a realiza aceasta intentie, el convine simultan sa reduca beneficiile, dar sa se asigure ca resursele astfel eliberate vor fi conservate in vederea finantarii intreprinderilor. Acest obiectiv poate fi atins reducand beneficiul printr-un artificiu contabil. Inspirandu-se din tehnica provizioanelor, se autorizeaza intreprinderea sa debiteze un cont de cheltuieli. Astfel se va crea pe hartie o cheltuiala care se sustrage beneficiului contabil. In contrapartida se crediteaza un cont care se intituleaza provizion. Dar acest provizion nu corespunde nici urnei deprecieri, nici unui risc sau cheltuiala probabila. Este vorba, in realitate, de o sursa intema, pe care intreprinderea o economiseste. Aceasta resursa creste suma capitalurilor proprii de care dispune intreprinderea. Natura sa este deci, vecina cu cea a capitalurilor propriu zise. Acesta este provizionul reglementat. Multi analisti considera ca aceste provizioane, ca si subventiile pentru investitii ascund un impozit viitor asupra profitului. Intreprinderile care doresc sa beneficieze de posibilitatea adoptarii provizioanelor reglementate trebuie sa debiteze un cont din clasa 6, sau, mai precis “Cheltuieli exceptionale privind amortizarile si provizioanele” si sa crediteze un cont de capitaluri din grupa 14, “Provizioane reglementate”.

In cea mai mare parte a cazurilor, dispozitiile legale prevad ca dupa un anumit termen provizioanele reglementate trebuie sa fie raportate beneficiilor astfel ca avantajul fiscal nu este decat provizoriu.

Principalele provizioane reglementate sunt:

• provizioane pentru cresterea preturilor

• provizioane pentru fluctuatia cursurilor

• provizioane pentru investitii

Provizionul pentru cresterea preturilor este destinat pentru a ajuta finantarea stocurilor in perioada de crestere de preturi. Cresterea de preturi deformeaza de fapt evaluarea variatiei stocurilor, antrenand o subestimare a beneficiilor.

Provizionul permite intr-o anumita masura, sa se compenseze aceasta subestimare. In Franta, legea prescrie raportarea provizionului asupra beneficiului la finele celui de-al 6-lea exercitiu de la inregistrare. Aceste provizioane ar trebui admise si in Romania de legislatia fiscala datorita cresterii continue a preturilor.

Toti agentii eeonomici romani se lovese de aeeasta problema a preturilor.

Provizionul pentru Fluctuatia cursurilor are un obiect apropiat de cel al provizionului pentru cresterea preturilor dar el priveste stocurile anumitor materii prime ale caror cursuri sunt determinate pe pietele internationale.

Provizioanele reglementate, in speeial cele pentru cresterea preturilor si fluctuatia cursurilor, au un rol foarte important intr-o economie instabila si cu inflatie puternica, asa cum se prezinta economia romaneasca. Aceasta ar putea micsora eventualele pierderi datorate cresterii de preturi. Crearea si aparitia in structurile bilantiere a provizioanelor reglementate a dus la disectii largi pe plan european. Cei care nu au fost de acord cu introducerea lor, in special anglo-saxonii, considera ca ele reprezinta o indepartare de la aplicarea principiilor contabile general admise si ca aduc poluarea fiscala a conturilor. Ordinul expertilor contabili si al contabililor autorizati din Franta care recomanda folosirea acestor provizioane considera ca schimbarile ce pot duce la avantaje acordate de regulile fiscale nu pot fi considerate ca schimbari ale metodelor contabile. Un alt element mult discutat in randul contabililor a fost amortizarea derogatorie care nu apare in Legea amortizarii adoptata in Romania.

In Franta, planul general de conturi distinge amortismentul fiscal: pe de o parte amortismentul pentru depreciere care este justificat economie; el constata adevarata depreciere a bunului; pe de alta parte, amortismentul derogatoriu care corespunde ratiunii din amortismentul fiscal care excede deprecierea.

Amortismentul pentru depreciere vine sa diminueze valoarea de intrare, in timp ee amortismentul derogatoriu este regrupat cu provizioanele reglementate.

Pentru a putea calcula amortismentele derogatorii, planul de amortizare trebuie sa permita o comparatie intre: amortismentele fiseale pe de o parte; amortismentele pentru depreeiere economic justificate pe de alta parte.

Diferenta reprezinta: o cheltuiala cu amortismentele derogatorii daca ea este in beneficiul amortismentelor fiscale; a anulare a amortismentelor derogatorii in caz contrar.

Amortismentul derogatoriu permite ca intreprinderea sa prezinte documente contabile de sinteza unde apare depreeierea economica justificata a imobilizarilor si sa beneficieze in acelasi timp de masurile fiscale ce ii permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea superioare economie justificate. Amortismentul derogatoriu este un complement de amortizare rezultat in urma aplicarii unor prevederi fiscale si se inscrie in categoria provizioane reglementate, care nu sunt admise in legislatia fiscala romaneasca. Desi prevazute in noul pachet reglementat contabil romanesc, provizioanele reglementate vor fi introduse in practica intreprinderilor romanesti pe masura definitivarii si intrarii in vigoare a taxelor fiscale. Trebuie retinut ca pentru a fi deductibile, provizioanele reglementate vor face obiectul inregistrarilor contabile.

De fapt, provizioanele reglementate sunt structuri cu implicatii fiscale, ascunzand in general, pentru o parte a valorilor, un impozit viitor asupra beneficiilor. Totusi intro perioada de inflatie, provizioanele reglementate au un rol important. O masura de corectare a conturilor impotriva poluarii produse de fiscalitate este amortizarea degresiva. Dar sunt cunoscute si alte procedee care ar trebui utilizate in tara noastra: reevaluarea, metoda LIFO in evaluarea stocurilor.

Planul contabil general, in acord cu legislatia fiscala recomanda inscrierea elementelor de activ si de pasiv la costul istoric de intrare, adica la costul pe care il avea fiecare element la momentul intrarii in intreprindere. Totusi inflatia antreneaza o crestere generala de preturi. In acest caz pretul imobilizarilor achizitionate cu multi ani inainte la costul istoric, este cu mult inferior valorii actuale a elementului imobilizat. Evaluarea la cost istoric antreneaza o subevaluare a activului imobilizat. Bilantul ne da o imagine fidela a patrimoniului intreprinderii.

Pentru a raspunde in plan contabil la problematica provizioanelor reglementate ce reprezinta o abatere de la spiritul imaginii fidele ca dimensiune fundamentala a contabilitatii, prin diminuarea rezultatului exceptional, este posibila eliminarea acestui neajuns prin adoptarea “metodei impozitului amanat” si crearea unor conturi speciale in grupele 69 “Cheltuieli fiscale” si 79 “Venituri fiscale” cu scopul de a nu afecta imaginea fidela a patrimoniului.

Desi prin planut contabil general au fost create 24 de conturi de provizioane si legea contabilitatii, recomanda inregistrarea lor atunci cand situatia o impune la inchiderea exercitiului financiar – in plan fiscal, nu sunt deductibile decat trei tipuri de provizioane:

a. Cheltuieli cu provizioanele aferente creantelor neincasate in cazul falimentului clientilor pe baza de hotarare judecatoreasca

b. Cheltuieli cu provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar prin debitarea – creditarea conturilor 476 “Diferente de conversie — activ” respectiv 477 „Diferente de conversie — pasiv”

Din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii principiului prudentei, pentru diferentele favorabile de curs valutar aferente creantelor si dobanzilor in moneda straina, nu se inregistreaza provizioane, ele constituind castiguri latente si nu sigure. Deductibilitatea acestor provizioane se acorda la inchiderea exercitiului financiar contabil numai la nivelul pierderii nete din diferentele de curs valutar. Astfel se incalca indirect principiul prudentei luandu-se in calcul diferentele favorabile de curs valutar. Mai mult, inregistrarea pierderii nete din diferentele de curs valutar, are implicatii asupra contului de rezultate prin cresterea ireala a profitului si implicit distribuirea de dividende fictive.

Daca societatea este mixta, acest aspect ar duce la repatrierea unor dividende mai mari, deci fictive in tara de destinatie a actionarului strain. Utilitatea contabilizarii provizioanelor nu poate fi judecata numai prin prisma raporturilor cu fiscalitatea. Constituirea provizioanelor reprezinta o solutie la efectul de desincronizare propriu contabilitatii bazata pe costul istoric.

Un asemenea efect este determinat de faptul ca la intrare elementele patrimoniale sunt experimentate in unitati monetare care nu au aceeasi valoare la iesire. La intrare bunurile economice sunt bazate pe costul istoric, in schimb la iesire sunt exprimate in functie de pretul actual. Astfel are loc o desincronizare in timp, intre valoarea de intrare si cea de iesire cu implicatii asupra mentinerii puterii de finantare a capitalului propriu. Prin mecanismul provizioanelor se atenueaza aceasta desincronizare intre cele doua valori la intrare si respectiv iesire. Mai mult pentru perioada de tranzitie se ridica si problema convergentei dintre interesul intreprinderii si dividendele distribuite unitatilor de stat.

Practica a demonstrat ca inregistrarea unui provizion in contabilitate dar nedeductibil fiscal, duce la cresterea masei impozitate, fara a avea un efect benefic asupra agentului economic. Singurul avantaj al constituirii provizioanelor ar fi respectarea principiului prudentei si obtinerea unui rezultat net mic si implicit dividende mai mici.

c. Cheltuieli cu provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor, conform clauzelor contractuale in limita cheltuielilor pentru efectuarea remediului in perioada de garantie.

O problema deloc de neglijat este si cea a provizioanelor pentru deprecierea activelor in care se constata, se evalueaza si inregistreaza.

Pentru a beneficia de provizioane este recomandat ca depunerea sa fie constatata la nivelul ultimului cont analitic, asa cum este delimitat in listele de inventariere.

Intr-o economie inflationista, regulile fiscale ar putea aduce anumite avantaje. Printre aceste reguli se numara si impozitul pe profit ce ar trebui asezat in asa fel incat sa reprezinte un stimulent la nivel microeconomic, iar cotele de impozitare sa fie diferite pe ramuri de activitate.

In tarile Europei Continentale, fiscalitatea este puternic implicata in structuri contabile, in special in Franta si Germania. Sistemul contabil romanesc s-a inspirat dupa sistemul contabil francez, dar se pare ca in domeniul avantajelor create de utilizarea parghiilor fiscale (provizioane reglementate) nu s-a dorit a se inspira.

2.5.2. Amortizare contabila – Amortizare fiscala

Diferitele elemente ale patrimoniului intreprinderii (imobilizari, creante, stocuri) pot suferi deprecieri. Aceste deprecieri constituie o cheltuiala pentru intreprindere. Ele vor fi constatate prin amortismente sau provizioane, dupa cum ele au sau nu un caracter ireversibil sau reversibil.

Amortismentelor li se atribuie un triplu rol: in plan contabil, in plan economic sau in plan financiar. Din punct de vedere contabil cu ajutorul amortismentelor se constata deprecierea datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnicii pe care le sufera cea mai mare parte a imobilizarilor.

Din punct de vedere economic, amortizarile permit integrarea in costurile de productie ale intreprinderii a cheltuielii care reprezinta investitiile necesare. In plan financiar, amortismentele vin ca o componenta esentiala a capacitatii de autofinantare a intreprinderii. Datorita cheltuielii pe care o reprezinta pentru intreprindere, amortismentul contribuie la diminuarea rezultatului exercitiului. Impactul amortismentului asupra conturilor anuale este foarte puternic, atat pentru calculul rezultatului cat si pentru prezentarea bilantului. Ele reprezinta o operatie indispensabila pentru obtinerea unei imagini fidele; aceasta explica caracterul lor obligatoriu.

In sistemul contabil romanesc a fost adoptata Legea privind amortizarile capitalului imobilizat in active corporale si necorporale. Agentii comerciali sunt obligati sa amortizeze mijloacele fixe potrivit prevederilor acestei legi. Regimurile de amortizare sunt: amortizarea liniara, amortizarea degresiva si amortizarea accelerata doar cu aprobarea Ministerului Finantelor. Anumite bunuri nu sunt supuse amortizarii: terenurile, imobilizarile financiare.

In plan contabil amortismentele privesc deprecierea economica a unui bun legata de uzura fizica, tehnologica sau juridica. In unele tari se foloseste amortizarea derogatorie care nu este prevazuta in legislatia tarii noastre. Ea rezulta exclusiv din dispozitiile de ordin fiscal si nu corespunde unei deprecieri. De aceea amortizarea derogatorie nu prezinta un caracter obligatoriu. Aceasta constituie numai o decizie de oportunitate, permitand intreprinderii sa optimizeze rezultatul sau fiscal, deci impozitul ce trebuie platit.

Amortismentul liniar este un mod de calcul autorizat de legislatia fiscala. Toate imobilizarile ce se depreciaza ireversibil pot fi amortizate dupa acest regim.

Esalonarea valorii contabile a imobilizarilor amortizabile pe durata lor de utilizare se face prin intocmirea unui tablou provizional numit plan de amortizare, luandu-se in considerare valoarea contabila a imobilizarii, durata de viata a bunului, metoda de amortizare aplicata.

Metoda de amortizare liniara permite repartizarea uniforma a cheltuielilor de amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizari. In tarile unde contabilitatea este conectata la fiscalitate, ca de exemplu Franta, amortismentul liniar este considerat un minim si constituie modul normal de amortizare.

Planul de amortizare nu contine decat amortismentele pentru depreciere conform principiilor contabile prin opozitie cu cele derogatorii, aplicate ca urmare a regulilor fiscale. Amortizarea are ca baza de calcul costul de achizitie al imobilizarii fara a lua in calcul valoarea TVA daca intreprinderea este supusa acestui impozit. Modificarea planului de amortizare poate sa intervina ca urmare a unor cauze cum ar fi: schimbarea conditiilor de expertizare, tehnica mult mai rapida decat cea prevazuta de reglementarile fiscale care revizuiesc duratele normale de utilizare. Fiscal, amortizarea liniara constituie modul normal de amortizare. Beneficiul net este stabilit luand in considerare deductibilitatea cheltuielilor de exploatare cu amortizarea reala stabilita functie de utilizarea fiecarui activ fix. Nu trebuie confundata modificarea planului de amortizare cu metoda de amortizare odata aleasa. Acest fapt are consecinte asupra rezultatului si implicit nerespectarea principiului permanentei metodei.

Sistemul de contabilitate francez, considera ca duratele contabile si fiscale de utilizare a activelor amortizabile trebuie sa fie identice.

Absenta sau beneficiul minim, obtinut de intreprindere nu reprezinta o motivatie pentru a inregistra amortismente sau provizioane.

Absenta amortismentelor constituie unul din elementele constitutive de nerespectare a imaginii fidele a patrimoniului.

Amortizarea contabila este constatarea pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp. Astfel se corecteaza valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate.

Sursele de drept contabile din Romania precizeaza ca toate imobilizarile corporale si necorporale constituie obiect al amortizarii cu exceptia acelora care nu sunt rezultatul unei investitii.

In evaluarea amortizarii se pot utiliza urmatoarele criterii: durata normala de utilizare pentru mijloace fixe, durata de amortizare restrictiva pentru imobilizarile necorporale, stabilita

Functie de durata normala de utilizare, agentii economici sunt obligati sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale utilizand una din metodele: amortizarea liniara, degresiva si accelerata. Aprobarea uneia din metodele de amortizare liniara sau degresiva revine Adunarii Generale a Actionarilor iar utilizarea amortizarii accelerate se aproba de Ministerul Finantelor la propunerea AGA.

Amortizarea liniara are avantajul ca atenueaza putemica tendinta de eludare a fiscalitatii. Evident ca trebuie tinut cont de prorata amortizarii, functie de numarul de zile de folosire in cursul anului a activelor fixe intrate.

Deoarece modul de calcul al proratei are efecte asupra maririi amortizarii si implicit asupra impozitarii profitului, se considera ca solutia de calcul a proratei amortizarii functie de numarul de zile de functionare al mijlocului fix intrat in patrimoniu este cea mai adecvata. Amortismentele pentru depunere sunt contabilizate diminuand activul iar contul de rezultat prin cheltuieli de exploatare.

Amortizarea degresiva presupune o accelerare a procesului de recuperare a amortizarii in primii ani de la punerea in functiune.

Prin aplicarea amortizarii degresive anuitatea descrescatoare se poate obtine:

– fie prin aplicarea unei rate constante la o valoare degresiva;

– fie prin aplicarea unei rate degresive la o Bucuresti.

Prima metoda este inaplicabila daca se doreste amortizarea completa a bunului datorita faptului ca suma amortismentelor nu va fi niciodata egala cu valoarea de intrare a respectivului bun, deci valoarea neta contabila nu va fi niciodata nula. A doua metoda sta la baza amortizarii degresive fiscale care a fost introdusa si in sistemul contabil romanesc.

Sistemul de amortizare degresiva majoreaza cheltuiala amortizarii in primii ani printr-un simplu joc de scriere. De aceea, beneficiul se gaseste artificial redus, ceea ce permite reducerea impozitului pe profit.

Intr-o economie infationista, asa cum este astazi economia romaneasca, sistemul de amortizare degresiv fiscal nu constituie un avantaj nejustificat, contrar parerii unor specialisti. El este, de fapt, modul de amortizare care se leaga cel mai strans de realitate.

Stabilirea amortizarii medii anuale, pentru regimul de amortizare degresiva se realizeaza in mod diferentiat, functie de mij loacele fixe aflate in functiune la data de 3 1. 12.N si mij loacele fixe intrate dupa O1.O1.N+ 1. In acelasi timp trebuie sa se tina cont de faptul ca mijloacele fixe din grupa 1 si 2 — cladiri si constructii speciale mai putin unele subgrupe, se amortizeaza in regim liniar.

Pentru mijloacele fixe intrate in funetiune inainte de 31.12.N se utilizeaza regimul de amortizare degresiva fara inf1uenta uzurii morale (AD 1) iar pentru cele intrate in functiune dupa 31. 12.N ‚regimul de amortizare degresiva cu influenta uzurii morale (AD2). In varianta AD1, amortizarea anuala degresiva pentru primul an de functionare se calculeaza aplicand asupra valorii de intrare sau valorii ramase actualizate a mijloaeelor fixe, cota de amortizare degresiva.

Pentru urmatorii ani, amortizarea se va calcula aplicand aceeasi cota de amortizare degresiva asupra valorii de recuperat pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica decat amortizarea anuala determinata prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat la numarul de ore de functionare ramase. Din aeel an de functionare si pana la expirarea duratei de functionare se trece la amortizarea liniara calculata prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani ramasi.

Varianta AD2 contine si influenta uzurii morale care actioneaza asupra mijloaeelor fixe si reflecta uzura in calculul amortizarii anuale. Aceasta varianta, spre deosebire de AD1, permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe intr-o perioada de timp mai mica decat perioada duratei normale de utilizare, diferenta in ani reprezentand influenta uzurii morale.

Trebuie aratat ca limitarea amortizarii degresive fiscal la anumite bunuri (de ex. grupa l si 2) nu permite intotdeauna a se aplica o metoda omogena pentru bunuri similare.

In aceasta situatie, intreprinderea va trebui sa aplice in contabilitate, amortizarea degresiva pe toata categoria de bunuri inclusiv bunul exclus din regimul de amortizare degresiv. In contrapartida, pentru acesta din urma se va reintegra extracontabil excedentul amortismentelor contabile practicate in raport cu regulile fiscale. Daca in sistemul anglo-saxon amortizarea contabila nu este influentata ca urmare a existentei amortismentelor fiscale in sistemul continental unde contabilitatea serveste unor scopuri fiscale, inregistrarea amortizarii fiscale in contabilitate este o conditie pentru a fi dedusa. Se pune problema daca sistemul degresiv reflecta modelul economic de depreciere sau daca acesta conduce la anuitati exagerate.

In prima situatie, anuitatea degresiva este aceeasi cu anuitatea contabila.

68 1 X 281

Cheltuieli de exploatare Amortizari privind

privind amortizarile si provizioanele imobilizarile corporale

In cea de-a doua situatie anuitatea contabila este liniara iar diferenta dintre anuitatea fiscala (degresiva) si anuitatea liniara nu reprezinta decat amortizarea derogatorie. Astfel, datorita suprapunerii dintre amortizarea contabila si fiscala nu apar diferente temporare intre rezultatul contabil si cel fiscal si deci nici impozite amanate.

In contabilitate au loc doua inregistrari:

• pentru anuitatea liniara

68 1 X 281

Cheltuieli de exploatare Amortizari privind

privind amortizarile si provizioanele imobilizarile corporale

• pentru ecartul dintre anuitatea degresiva si anuitatea liniara:

– cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor

6871 141

cheltuieli exceptionale privind provizioane reglementate

amortizarea imobilizarilor „Amortizarea derogatorie”

Cea de-a doua inregistrare nu este permisa in Romania ca urmare a faptului ca amortismentele derogatorii si implicit provizioanele reglementate nu sunt admise din punct de vedere fiscal.

Realizarea planului de amortizare cu solutia „liniar pentru deprecierea cu complementul degresiv fiscal in amortismentele derogatorii” in raport cu solutia „degresiv fiscal pentru depreciere” nu are ca efect ameliorarea rezultatului curent si a capitalului propriu. Mai mult, practica a demonstrat ca cele doua solutii obtin acelasi rezultat net, acelasi excedent brut din exploatare si aceleasi capacitati de autofinantare si se obtine acelasi fond de rulment.

Atunci cand statul vrea sa incite intreprinderile sa investeasca si sa se modernizeze in anumite domenii, el acorda avantaje fiscale mai interesante decat sistemul degresiv. Cel mai adesea, aceste masuri iau forma unei majorari exceptionale a amortismentelor normale in vigoare. In sistemul romanesc, aceasta s-ar traduce prin regimul de amortizare accelerata a carui utilizare se aproba de Ministerul Finantelor.

Regimul amortizarii accelerate consta in includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50 % din valoarea de intrare a bunului respectiv. In exercitiile urmatoare se calculeaza dupa regimul amortizarii liniare. Aceste posibilitati de amortizare exceptionala constituie pentru stat masuri esential conjuncturale.

In afara acestor metode de amortizare, literatura de specialitate citeaza si alte exemple. Practicarea unei anumite metode de catre o intreprindere se face in functie de avantajele fiscale ce pot fi valorificate.

Dupa cum s-a vazut, amortizarea prezinta doua aspecte, ducand la utilizarea a doua tipuri de conturi. Principiul de inregistrare in contabilitate este urmatorul:

AMORTI SMENT

Constituirea unei cheltuieli Micsorarea valorii unui

Conturi de cheltuieli element de activ Conturi imobilizari

Diferenta dintre amortizarea contabila calculata potrivit uneia din metodele analizate si amortizarea recalculata in functie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza se evidentiaza extracontabil in debitul contului 8045 ,,Amortizarea mijloacelor fixe aferente gradului de neutilizare”.

Pentru a putea obtine un profit corect (si chiar liniar) este recomandabil sa se tina cont de diferenta de accelerarea amortizarilor incluse in cheltuieli functie de sistemul de calcul inclus in plan si suma amortizarilor calculate in conditii de liniaritate a cotelor lunare pe toata durata de viata a mijloacelor fixe in ansamblul lor. Aceasta diferenta influenteaza profitul prin efectul cunoscut al inchiderii exercitiului. Din acest motiv, la determinarea impozitului pe profit se adauga rezultatul net al activitatii ordinare” — asupra caruia dupa recorectare se aplica cota de impozit pe profit si suma excedentului de amortizare accelerata fata de cea liniara asa cum rational ar fi, atunci cand este cazul suma amortizarilor efective ce se situeaza sub limita amortizarilor liniare, sa se scada.

In concluzie, amortizarile pot fi si mai mari decat prevede legea prin duratele de serviciu normate, numai ca diferentele se suporta dupa impozitarea profitului.

2.5.3. Influenta provizioanelor asupra contului de rezultate

Regulile contabile privind constituirea si reluarea provizioanelor nu sunt in toate cazurile convergente cu cele fiscale. In domeniul provizioanelor se gasesc cele mai multe disjunctii intre contabilitate si fiscalitate. Constituirea si reluarea provizioanelor sunt obligatorii in plan contabil a raspunde la principiul sinceritatii. Utilizarea contabilizarii nu poate fi judecata numai prin prisma raporturilor de fiscalitate. La nivelul de principiu, constituirea si reluarea provizioanelor se inscriu in normele degajate de principiile contabile general acceptate, in special a principiului prudentei. Ele se constituie si contabilizeaza indiferent daca exercitiul s-a incheiat cu profit sau pierdere.

Incidenta subventiilor pentru investitii asupra rezultatului

Subventiile pentru investitii reprezinta resursele obtinute de la buget sau intreprindere interesate in vederea procurarii sau crearii de active imobilizate (in special echipamente) sau de a finanta activitati pe termen lung (de exemplu, premii de dezvoltare pentru intreprinderile care creeaza noi locuri de munca). De asemenea sunt asimilate subventiile pentru investitii, activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donatii si cele constatate in plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Asa cum se desprinde din Standardul Intemational de contabilitate nr. 20, doua solutii se pot folosi pentru tratamentul contabil al subventiilor pentru investitii: solutia prin bilant, potrivit careia subventia e inregistrata direct la rezerve, si solutia prin rezultat, in baza careia subventia este trecuta in contul de rezultat pe una sau mai multe perioade.

Solutia prin bilant se bazeaza pe aceea ca subventiile pentru investitii reprezinta o sursa de finantare fara a fi rambursabila si deci nu un castig inregistrabil ca venit. In schimb solutia prin rezultat are in vedere ca subventiile sunt incasari care provin dintr-o alta sursa decat a asociatilor sau actionarilor.

Intre cele doua solutii a fost preferata cea prin rezultat, cu adoptarea principiului „de a raporta subventiile la rezultate potrivit unei metode rationale pe baza unui numar de exercitii necesare pentru a le asocia costurilor aferente pentru care subventiile sunt considerate ca le compenseaza”. In consecinta, subventiile pentru investitii sunt contabilizate la momentul „t”, ca un moment amanat supus repartizarii pe mai multe exercitii „t+a”. Totodata, nu este exclusa nici varianta potrivit careia subventia este dedusa din valoarea bunului din momentul determinarii valorii sale contabile.

Pentru contabilitatea intreprinderii din Romania, s-a adoptat solutia contabilizarii subventiilor ca un rezultat amanat. Ea figureaza ca o componenta a capitalurilor proprii din momentul constituirii, fiind transferata in cote rationale asupra veniturilor pe masura amortizarii imobilizarilor finantate sau realizarii activelor imobilizate. Daca subventia a servit la finantarea de imobilizari neamortizabile, cota parte anuala este determinata raportand suma subventiilor la numarul de ani stabiliti pentru indeplinirea obligatiilor prevazute in contract.

Subventiile pentru investitii sunt evidentiate prin contul 131,,Subventii pentru investitii” care se crediteaza cu subventiile incasate de la stat sau din alte surse pentru finantarea investitiilor, precum si cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate in plus la inventar. In debitul contului se inregistreaza cotele parti din subventii asimilate veniturilor exceptionale pe masura amortizarii sau realizarii prin vanzare a activelor imobilizate finantate pe aceasta cale.

Soldul creditor reprezinta subventiile pentru investitii delimitate in pasiv ca sursa de finantare a imobilizarilor create pe aceasta cale.

Tipurile de inregistrari contabile sunt:

a) Alocatiile primite de la buget pentru finantarea investitiilor

512 118

Conturi curente la banci Alte fonduri

b) Factura furnizorilor pentru achizitia de imobilizari

212 404

Mijloace fixe Fumizori de imobiliz ri

sau

23 l

Imobiliz ri corporale in curs

4426
TVA — deductibil

c) Plata facturii

404 512

Fumizori de imobiliz ri Conturi curente la b nci

d) Exercitarea dreptului de deducere TVA

4427 — 4426

TVA-colectat TVA-deductibil

e) Cresterea capitalului social sau a patrimoniului propriu prin participarea statului

118 — 1012

Alte fonduri Capital social v rsat

f) Restituirea la bugetul de stat sau bugetele locale, dupa caz, a TVA-deductibila aferenta bunurilor si serviciilor finantate din subventiile primite.

118 — 512

Alte fonduri Conturi curente la banci

Remarca: Aceasta metoda este metoda prin bilant.

2.6. Imaginea fidela a situatiei financiare, a contului de rezultate si a situatiei patrimoniale

Imaginea fidela ca obiectiv fundamental in contabilitatea continentala si ca principiu fundamental, in care converg toate celelalte principii, in contabilitatea anglo-saxona, este un concept de origine britanica, fiind formulat pentru prima data in Legea societatilor comerciale engleze din 1974.

Perceptia britanica a principiului la nivelul producatorilor si utilizatorilor informatiei contabile are in vedere respectarea standardelor contabile si a legii. In plan teoretic, imaginea fidela este definita prin prisma termenilor de imagine veridica si imagine corecta sau imagine reala si imagine onesta. Nu este exclusa nici interpretarea ca un obiectiv inalt spre care tind situatiile financiare.

Versiunea franceza defineste imaginea fidela prin prisma ecuatiei: imagine fidela sinceritate + regularitate (conformitatea cu regulile).

Sinceritatea inseamna aplicarea cu buna credinta si profesionalism a normelor (standardelor) si procedurilor contabile in functie de cunoasterea pe care contabilii trebuie sa o aiba in mod normal asupra realitatii si importantei operatiilor si situatiilor.

Regularitatea presupune ca informatia privind situatia patrimoniului, situatia financiara si rezultatul obtinut sunt in conformitate cu regulile si procedurile in vigoare.

Regularitatea se apreciaza in raport cu textele legislative sau de reglementari, care contin norme contabile, ierarhizate astfel: tratate intemationale (directive); legi si ordonante nationale; texte reglementate (decrete, hotarari de guvem, norme metodologice, instructiuni si norme de interpretare); jurisprudenta (deciziile tribunalelor) si doctrina contabila.

In viziunea multor specialisti, la cei doi termeni proprii ai ecuatiei imaginii fidele se adauga un al treilea denumit „fidelitate”. Introducerea obiectiva sau mai degraba completa si pertinenta asupra realitatii economice. Prin caracteristica completa, se are in vedere mu elementul de completitudine ci a prezenta acel set de informatii, pe baza caruia utilizatorii sa-si faca ideea cea mai exacta posibila asupra situatiei patrimoniului si rezultatului.

O definire de referinta a imaginii fidele o contine Directiva a IV-a Comunicatii Economice Europene care prin art. 2 prevede urmatoarele:

l. Conturile anuale cuprind bilantul, contul de profit si pierdere si anexa. Aceste documente constituie un tot.

2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate si conformitate cu prezenta directiva.

3. Conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare, cat si a rezultatelor societatii.

4. Atunci cand aplicarea prezentei directive nu este suficienta pentru a da o imagine fidela prevazuta la paragraful 3, trebuie adaugate informatii suplimentare.

5. Daca in cazuri exceptionale aplicarea unei dispozitii din prezenta directiva este contrara obligatiei prevazute la paragrafbl 3., este necesar sa se faca o derogare de la respectiva dispozitie pentru a se da o imagine fidela, in sensul paragrafblui 3.

O astfel de derogare trebuie mentionata in anexa, bine argumentata cu indicarea influentei sale asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile exceptionale si fixa regimul derogatoriu corespunzator.

Sirul interpretarilor de mai sus poate continua. De exemplu, in contabilitatea americana, imaginea fidela este definita prin prisma calitatii informatiei contabile de a reda o imagine corecta asupra activelor, datoriilor, situatiei financiare, profitului sau pierderii unei societati comerciale. Nu este exclusa nici varianta analizei sale prin prisma raportului obiectivitate — relevanta. Obiectivitate in masura in care este posibil, contabilitatea sa se bazeze pe fapte aratate de operatii complete. Cand este necesara o estimare, contabilul sa fie obiectiv in calculele sale. Relevanta sau pertinenta se refera la capacitatea situatiilor financiare care sa dezvaluie toate informatiile cuantificate in bani, necesare pentru a infatisa o imagine generala completa asupra patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului unei unitati, intr-un asemenea mod incat sa nu induca in eroare.

Si in Legea Contabilitatii din Romania este formulat obiectivul — scop fata de bilantul contabil ca document oficial de gestiune „care trebuie sa dea o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute”. Termenul de „completa”, desi considerat implicit contabilitatii ca sistem informational a fost explicit formulat pentru a permite luarea de decizii in totala cunostinta de cauza si la fiecare nivel (in spiritul principiului divulgarii integrale a informatiei).

De asemenea, formularea o imagine fidela (unde vocala „o” trebuie retinuta), preluata din Directiva a IV-a a C.E.E. marcheaza o anumita relativitate in asigurarea imagini fidele, sau ca imaginea fidela este una din imagini si nu singura, si un pas spre interpretarea britanica, care considera imaginea fidela ca un obiectiv spre care tind situatiile financiare.

In sensul delimitarilor de mai sus se apreciaza ca raspunsul la obiectivul – scop ar putea fi cautat si definit prin prisma relatiei dintre imagine si realitate, in sensul ca imaginea sa fie fidela, adica sa fie cat mai putin distorsionata de subiectivismul observatorului si tehnicile de prelucrare a datelor; relatiei dintre informatie si penitenta, in formatia contabila sa fie astfel structurata incat sa aiba valoare, implicit sa fie utila celor care au de facut judecati asupra intreprinderii si emit decizii economice si financiare; relatiei dintre conformitate si derogare, in sensul respectarii normelor in vigoare, respectiv derogare de la aceste norme pentru a da o imagine fidela; relatiei dintre sinceritate si responsabilitate in sensul aplicarii cu buna credinta, profesionalism si raspundere a normelor si regulilor contabile; relatiei dintre completitudine si complementaritate, informatia construita conform normelor trebuie sa dea o imagine fidela, iar daca nu este suficienta trebuie adaugate informatii suplimentare; relatiei dintre neutralitatea si credibilitatea sociala a informatiei utilizatorii au nevoie de o legitimare rationala si simbolica bazata pe instaurarea normelor (standardelor) si atestarea aplicarii lor de catre profesionisti acreditati si recunoscuti socialmente (experti contabili si cenzori).

III. Aplicatie pe baza datelor de la S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. Bucuresti

Inregistrarea operatiilor patrimoniale in contabilitate s-a facut cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor justificative, dupa data de intocmire sau de intrare in unitate si sistematic, in conturi sintetice si analitice, cu ajutorul registrului jumal, potrivit planului de conturi si normelor emise.

3.1. Exemple de inregistrari contabile privind cheltuielile la S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A.

Contabilizarea cheltuielilor de exploatare

a) cumparari de materii prime in cursul exercitiului

% 40 1 1581096128 lei
600 Furnizori

Cheltuieli cu materii prime, materiale,..

4426 1295980433 lei

TVA-deductibil

b) inregistrarea consumului de materiale consumabile

601 301 427619905,19 lei

Cheltuieli cu materiale consumabile Materiale consumabile

c) se constata diferente de pret nefavorabile la materiale consumabile, repartizate la sfarsitul perioadei

601 308 495236 1ei

Cheltuieli cu materiale consumabile Dif. de pret la materii prime

d) inregistrarea uzurii obiectelor de inventar

602 322 91313145,78 lei

Ch. privind obiectele de inventar Uzura obiectelor de inventar

e) evidentierea cheltuielilor privind consumurile cu energia si apa

605 401 242474502 lei

Chelt. privind energia si apa Furnizori

f) descarcarea din gestiune a marfurilor

607 371 1425381861 lei

Chelt. privind marfurile Ma rfuri

g) inregistrarea cheltuielilor cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile

612 401 1682947 1ei

Chelt. cu redeventele, locatiile de gestiune,… Furnizori

h) evidentierea cheltuielilor privind primele de asigurare

613 401 97412 1ei

Chelt. cu primele de asigurare Fumizori

i) inregistrarea cheltuielilor cu colaboratorii

62 1 421 27789592 1ei

Chelt. cu colaboratorii Personal-remunerahi datorate

j) evidentierea cheltuielilor de protocol
% 40 1 2399897 lei
624 Fumizori 1967 1 29 lei
Chelt. cu transportul de bunuri si personal

4426 432768 lei
TVA-deductibil

k) evidenta cheltuielilor cu deplasarile, detasarile si transferurile personalului

% 401 4534710 1ei
625 Fumizori 3 7 1 6976 lei

Chelt. cu deplasari, detasari si transferuri

4426 817734 1ei

TVA-deductibil

1) evidentierea cheltuielilor cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice de catre S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A.

635 446 269731781ei

Chelt. cu alte impozite, taxe si vars… AIte impozite, taxe si vars…

m) inregistrarea salariilor datorate personalului

64 1 421 534478093 lei

Chelt. cu salariile personalului Personal remuneratii datorate

n) inregistrarea contributiei unitatii la asigurarile sociale

645 1 431 146454909 1ei

Contributia un. la asigurarile sociale Asigurari sociale

o) evidentierea contributiei unitatii la constituirea fondului pentru ajutorul de somaj

6452 437 25524960 1ei

Contributia un. pentru ajutorul de somaj Ajutor de omaj

2. Contabilitatea cheltuielilor financiare

a) inregistrarea diferentelor nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia lichidarii creantelor in devize, ca urmare a scaderii cursului valutar

665 5124 5124910276 lei

Chelt. din diferente de curs valutar Conturi la banci in valuta

b) evidentierea cheltuielilor cu dobanzile

666 5121 174040071 lei

Chelt. privind dobanzile Conturi la banci in lei

c)inregistrarea cheltuielilor privind sconturile acordate

667 411 150450 lei

Chelt. privind sconturile acordate Clienti

3. Contabilitatea cheltuielilor exceptionale

a) inregistrarea cheltuielilor privind amenzile si penalitatile platite sau datorate

671 1 448 84320827 lei

Despagubiri, amenzi si penal… Alte datorii si creante cu bugetul stat…

b) evidentierea valorii reziduale nete provenita in urma operatiunilor de casare a mijloacelor fixe

671 8 118 300000 lei

Alte chelt. excep . privind oper. de gestiune Alte fonduri

4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele

Inregistrarea amortizarii liniare a imobilizarilor corporale de natura mijloacelor fixe

6811 2 81 128771934 1ei

Chelt. de expl. pt amortiz. imob. Amortiz. privind imob. Corporale

5. Contabilizarea veniturilor de exploatare

a) se vand produse catre clienti

411 % 1759833832 1ei

Clienti 701 1442486751 lei

Venituri din vanzarea produselor finite

4427 TVA-colectat 317347081 lei

b) inregistrarea privind vanzarea produselor reziduale

411 % 32877797 lei

Clienti 703 1442486751 lei

Venituri din vanzarea produselor reziduale

4427 TVA-colectat 317347081 lei

c) evidentierea veniturilor rezultate din vanzarea marfuri1or

41 1 % 232150444,066 lei

Clienti 707 1829631503 lei

Venituri din vanzarea marfurilor

4427 402518941,066 lei

TVA-colectat

d) inregistrarea veniturilor din activitati diverse

411 % 15960225,4 lei

Clienti 708 13082152 lei

Venituri din activ. anexe

4427 2878073,4 lei

TVA-colectat

e) obtinerea semifabricatelor din productie proprie

341 711 593928695 lei

Semifabricate Venituri din productia stocata

f) obtinerea produselor finite, conform bonurilor de predare

345 711 13285294 1ei

Produse finite Venituri din productia stocata

6. Contabilizarea veniturilor financiare

a) inregistrarea diferentelor favorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor bancare in devize

5121 765 16496891ei

Conturi curente la banci in lei Venituri din diferente de curs valutar

b) inregistrarea veniturilor din dobanzi aferente debitelor

461 766 7296726 lei

Debitori diversi Venituri din dobanzi

7. Contabilizarea veniturilor exceptionale

a) inregistrarea sumelor cuvenite S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. de la bugetul statului, altele decat impozite si taxe

448 771 64250000 lei

Alte datori si crean4.e cu bug. stat… Ven. Except. din op. de gestiune

b) evidentierea activelor imobilizate cedate

46 1 % 4164574 lei

Debitori diversi 772 3413585 lei

Venituri din operatii de capital

4427 750989 lei

TVA-colectat

Dupa intocmirea balantei de verificare se procedeaza la inventarierea patrimoniului. Pe baza registrului-inventar se intocmeste balanta de verificare dupa inventar, dupa care se procedeaza la calculul rezultatului fiscal in vederea stabilirii rezultatului net si a impozitului pe profit.

In practica, pentru calculul rezultatului contabil si ftscal se procedeaza la inchiderea contului de venituri si cheltuieli.

La S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. Bucuresti‚ conturile de venituri si cheltuieli cumulate pe anul 2000 sunt urmatoarele (se inchid prin contul 121,,Profit si pierdere”) :

3.2. Stabilirea profitului net si a impozitului pe profit

In vederea stabilirii rezultatului fiscal se va construi „Tabloul rezultatului contabil si fiscal la 31.12.2000”

Tabloul rezultatului contabil si fiscal la 31.12.2000”

– MII LEI –

La S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. rezervele legale nu au fost deduse din rezultatul brut al exercitiu1ui 2000 urmand a fi deduse in anul urmator.

Inregistrarea si plata profitului se fac astfel:

In cursul exercitiului 2000 inregistrarile contabile sunt:

< inregistrarea impozitului pe profit datorat

69 1 44 1 462834000 lei

Chelt. privind impozitul pe profit Impozitul pe proflt

< inchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit

121 691 4628340001ei

Profit si pierdere Chelt. privind impozitul pe profit

In cursul exercitiului 2000 inregistrarile contabile sunt:

< plata impozitului pe profit

44 1 5121 462834000 lei

Impozitul pe profit Conturi la banci in lei

5 .3. Analiza rezultatelor pe baza documentelor de sinteza

3.3. 1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Asa cum am aratat si in capitolele anterioare obiectivul prioritar al analizei informatiei contabile publicate prin contul de profit si pierdere este determinarea soldurilor intermediare de gestiune pe domenii operationale ale activitatii de ansamblu a agentului economic, cuprinzand productia, circulatia, finantele, activitatile cu caracter exceptional ceea ce inseamna multa materie de informatie pentru actele de decizie ce privesc afacerile rentabile.

In continuare, voi prezenta pe exemplul S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A., tabloul S1G. *

In urma elaborarii T.S.I.G. se pot observa urmatoarele aspecte:

< Productia exercitiului fata de anul anterior inregistreaza o crestere de 1 04,3%.

< Valoarea adaugata a crescut in anul 2000 cu 28,03% (o crestere de 1,28 ori).

In ceea ce priveste rezultatul exercitiului se poate observa ca in 2000 s-a obtinut profit, fata de anul 2000 cand s-a inregistrat pierdere.

Capacitatea de autofinantare reprezinta ceea ce ramane intreprinderii odata ce au fost remunerati partenerii sai: personalul (salarii), statul (impozite si taxe), creditorii (fumizori si alti credit ori) si actionarii (dividende).

Pentru determinarea capacitatii de autofinantare, in practica se foloseste o metoda simplificata, potrivit careia:

Capacitatea de autofinantare = Rezultatul net + Amortizari si provizioane – Reluari de amortizari si provizioane = 296645 + 660638 – 432782 = 524501 mii lei

In concluzie, resursele proprii ale intreprinderii create pentru autofinantare sunt de 524501 mii lei.

3 .3 .2 Analiza statica a situatiei financiare

Analiza statica studiaza fenomenele la un moment dat, relevand relatiile dintre elementele si factorii care determina o anumita pozitie a fenomenului cercetat. Notiunea de static nu este legata de natura fenomenului, ci de modul de efectuare a analizei deoarece fenomenele prin natura lor nu pot fi statice.

Analiza financiara, ca studiu al informatiilor contabile si financiare privind activitatea unei intreprinderi urmareste obiective diferite in functie de preocuparea celor care o efectueaza si care pot fi: bancheri, fumizori, clienti, asoci ati si eventual investitori.

O buna analiza financiara necesita studiul a trei dimensiuni: lichiditate financiara, indatorare financiara si rentabilitate.

Analiza lichiditatii la S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. se sprijina pe bilantul contabil ca expresie la un moment dat a patrimoniului, pe contul de profit si pierdere si pe anexa la bilant. Activele sunt cu atat mai lichide cu cat pot ft transformate mai repede in bani. Datoriile sunt cu atat mai exibibile cu cat scadentele sunt mai apropiate.

3.3.2. 1 Analiza fondului de rulment

Ca reflectare a starii patrimoniului, bilantul ofera informatii separate cu privire la elementele de activ si de pasiv ale societatii. Diferenta dintre activul total si datoriile totale la sfarsitul perioadei ne da situatia neta a intreprinderii.

Situatia neta (SN) = Active – D atorii

SN (31.12.99) = 21756063 – 15280783 = 6475283 mii lei

SN (31.12.98) = 18018762 – 11964273 = 6054489 mii lei

SN = 6054489 – 6475283 = – 4207940 mii lei

Scaderea SN indica o diminuare a patrimoniului intreprinderii, o scadere a valorii acesteta.

Analiza echilibrului financiar presupune tratarea fondului de rulment, a nevoii de fond de rulment si a raportului dintre acestea.

Fondul de rulment reprezinta marja de securitate a intreprinderii pentru ca activele circulante sa aiba un volum mai mare decat datoriile pe termen scurt. E1 este expresia echilibrului financiar pe termen lung si contributia acestuia la infaptuirea finantarii pe termen scurt si se determina prin relatia:

FR = Active circulante – Datorii pe termen scurt = Capitaluri permanente – Active

imobilizate

FR calculat pentru S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. este:

FR1999 = 75891 19 – 9855669 = -1266550 mii lei

FR2000 = 10392835 – 12647459 = -2254624 mii lei

Deoarece in urma calcularii am obtinut un fond de rulment negativ putem a aprecia ca intreprinderea nu are capitaluri permanente suficiente pentru a putea finanta integral imobilizarile sale si lichiditati care sa-i permita sa faca fata riscurilor diverse pe termen scurt.

Diferenta intre necesitatile de finantare a ciclului de finantare si datoriile de exploatare este numita nevoie de fond de rulment.

Nevoia de fond de rulment (NFR) = Utilizari ciclice (Stocuri + Creante + Conturi de

regularizare) – Resurse ciclice (Datorii de exploatare + Conturi de regularizare)

NFR2000 = 8822883 + 156644 + 1192140 + 39916 + 76213 – 3434285 – 5964272 –

748239 mii lei

NFR1999 = 6623719 + 24638 + 588037 + 217623 + 508 – 2324522 – 3596030 –

1533973 mii lei

Componentele trezoreriei sunt legate de operatiuni financiare si pe termen scurt realizate de intreprindere.

Trezoreria se calculeaza astfel:

• Trezoreria neta (TN) = FR – NFR

• Trezoreria neta (TN) = UT – RT, unde:

UT — utilizari ciclice RT — resurse ciclice

TN1999 = FR1999 – NFR1999 = -1266550 – 1533973 = -2800523 mii lei

TN2000 = FR2000 – NFR2000 = -2254624 – 748239 = -3002863 mii lei

Trezoreria negativa semnifica faptul ca intreprinderea este dependenta de resursele sale financiare pe termen scurt. Aceasta situatie dependenta, sau de tensiune asupra trezoreriei, evidentiaza faptul ca lichiditatile sunt insuftciente pentru a permite rambursarea datoriilor pe termen scurt. Insa, aceasta situatie de trezorerie negativa, desi exprima o certa dependenta financiara, ea nu trebuie sa fie interpretata imediat ca un simptom de insolvabilitate.

3.3.2.2. Analiza lichiditatii financiare

Lichiditatea financiara este capacitatea unitatii economice de a transforma in bani activele de care dispune, in scopul asigurarii unui circuit normal al fondurilor. Lichiditatea este asigurata de ftuxurile materiale si banesti, pe care le ocazioneaza desfasurarea activitatii economice.

Lichiditatea financiara este un factor determinant in asigurarea si mentinerea capacitatii de plata. Pe seama lichiditatii se obtine cea mai mare parte a mijloacelor banesti necesare efectuarii platilor.

Analiza starii de lichiditate se exprima prin:

Lichiditatea patrimoniala Stocuri + Creante + Disponibilitati
(coefcient de lichiditate –––––––––––––––
fnanciara) Datorii pe termen scurt

Nota:

< Stocuri, exclusiv stocuri greu vandabile

< Creante, exclusiv cele incerte

Stocuri (1999) = 6623719 mii lei

Creante (1999) =24638 + 588037 + 217623 = 830298 mii lei

Disponibilitati (1999) = 24242 + 10931 1 + 1549 = 135102 mii lei

Coeficientul de lichiditate financiara Exercitiul 1999 = 0,85

Stocuri (2000) = 8822883 mii lei

Creante (2000) =1464913 mii lei

Disponibilitati (2000) = 35234 + 138712+ 2700 = 176646 mii lei

Coeficientul de lichiditate financiara Exercitiul 2000 = 0,82

Datorita faptului ca raportul este subunitar rezulta ca nu exista un grad de siguranta pentru acordarea de noi credite. Pentru determinarea cat mai corecta a lichiditatilor patrimoniale, posturile de activ trebuie sa fie diminuate cu imobilizarile de natura marfurilor, ambalajelor degradate, fara miscare sau cu miscare lenta, clienti neincasati in termen de 60 de zile.

3.3.2.3. Analiza solvabilitatii si capacitatii de plata

Solvabilitatea exprima proprietatea pe care o are partea materiala a capitalului de a se transforma in bani. Solvabilitatea reprezinta capacitatea unitatii de a achita toate obligatiile asumate fata de terti; atat cele cu scadente imediate, cat si cele cu scadente indepartate. O intreprindere este solvabila chiar daca la un moment dat nu prezinta capacitate de plata. Lipsa capacitatii de plata si a lichiditatii financiare pot fi temporare daca se bazeaza pe o solvabilitate certa a intreprinderii. Starea de solvabilitate se asigura numai prin desfasurarea unei activitati eficiente care sa se soldeze cu beneficii.

Solvabilitatea societatii se calculeaza astfel:

Total active

Solvabilitatea = –––––––––-

Datorii + Credite

Solvabilitatea Exercitiul 1999 1 ‚50

Solvabilitatea Exercitiul 2000 1,42

Solvabilitatea inregistreaza o usoara scadere ceea ce demonstreaza o crestere a dependentei de fonduri din afara intreprinderii. Diminuarea cu 0,08 se datoreaza in principal datoriilor pe termen scurt care inregistreaza o crestere de 3791790 mii lei in 2000 fata de 1999.

Solvabilitatea calculata anterior este solvabilitatea globala, pe langa aceasta putandu-se calcula si solvabilitatea imediata si generala.

Active circulante – Stocuri

Solvabi/itatea imediata = –––––––––––––––-

Obligatii

Intervalul acceptat ca fiind satisfacator este 0,65 – 1,00.

Active circulante

Solvabilitatea generala = –––––––––––-

Datorii curente

Valoarea minima admisa a acestui raport poate varia intre l ‚2 – 1 ‚8.

Capacitatea de plata a intreprinderii sau solvabilitatea imediata exprima situatia mijloacelor banesti disponibile la un moment clat sau pe o perioada scurta de timp in raport cu obligatiile de plata exigibile in aceeasi perioada de timp. Din punct de vedere static, capacitatea de plata exprima o stare de echilibru intre mijloacele de plata disponibile si obligatiile de plata exigibile. Din punct de vedere dinamic, capacitatea de plata exprima starea de echilibru intre fluxurile monetare de intrare si de iesire, adica de incasari si plati.

Intre capacitatea de plata si echilibrul financiar exista o stransa legatura:

Nivelul optim al acestui indicator trebuie sa fie cuprins intre 0,2 si 0,3.

Coeficientul capacitatii de plata Exercitiul 1999 0,0 1

Coeficientul capacitatii de plata Exercitiul 2000 0,0 1

Atat in anul 1999 cat si in anul 2000, capacitatea de plata a societatii se af1a mult sub intervalul normal, ceea ce inseamna ca societatea nu dispune de fondurile necesare pe termen scurt pentru a-si acoperii obligatiile exigibile in acelasi interval.

Prin analiza financiara se urmareste sa se evidentieze modalitatile de creare a echilibrului financiar, precum si nivelul de rentabilitate a activitatii societatii.

3.3.2.4. Analiza rentabilitatii

Sub aspect economic, beneficiul unei intreprinderi este determinat de rata rentabilitatii tuturor fondurilor proprii investite. Indicatorii de rentabilitate se obtin prin compararea rezultatelor obtinute intr-o perioada si capital utilizat (efect/efort). Indicatorii care reflecta efectul obtinut se regasesc in tabloul soldurilor intermediare de gestiune.

E.B.E

a) Rata marjei = ––––––––––

Cifra de afaceri

2510446

Rata marjei 1999 = –––––––- *100=5%

42540638

3683778

Rata marjei 2000 = –––––– * 100=8,04%

45776228

Rata marjei inregistreaza o crestere in 2000 (cu 3,04%) ca urmare a cresterii E.B.E. cu 46,73% in 2000 fata de 1999.

Cresterea este mica deoarece cresterii E.B.E. i s-a asociat si o crestere a cifrei de afaceri (cu 7,6% in 2000 fata de 1999).

Capacitate de autofnantare

b,) Rata rentabilitatii autofnantari = ––––––––––––- * 100

Capital propriu

CAF = E.B.E. + (Alte venituri din exploatare – Alte cheltuieli din exploatare) + (Venituri financiare – Cheltuieli financiare) + (Venituri exceptionale – Cheltuieli exceptionale) – Cheltuieli cu impozitul pe profit

CAF 1999 = 2510446 + (258252 – 33956) + (235612 – 2467803) + (120040 – 132051)-

63590 = 426950 mii lei

CAF 2000 = 3683778 + (66268 – O) + (151674 – 2318154) + (432782 – 596231) –462834 = 957283 mii lei

426950

Rata rentabilitatii autofinantarii 1999 = –––––––––– * 100=7%

6054489

957283

Rata rentabilitatii autofinantarii 2000 = –––––––– * 100=14%

6475283

Pe fondul unei cresteri a capacitatii de autofinantare cu 124,2 1 % in 2000 fata de 1999, rata rentabilitatii autofinantarii a crescut si ea cu 7%.

Rezultatul exercitiului inainte de impozitare

c) Rata rentabilitatii activului total = –––––––––––––––––– * 100

Activ total

Aceasta rata vizeaza in esenta, eficienta utilizarii activelor pornind de la un rezultat economic si ansamblul mijloacelor utilizate.

296645

Rata rentabilitatii activului total 2000 = –––––– * 100 = 1 %

21756063

Rentabilitatea activului total s-a obtinut abia in 2000 (1 %)‚ iar in 1999 aceasta nu a existat deoarece s-a obtinut pierdere.

Rezultatul exploatarii

d,) Rata rentabUitatii economice a exploatarii = ––––––––––– *100

Activ de exploatare

Prin intermediul acestei rate se foloseste atat o agregare a eforturilor sub forma consumului de resurse (umane, materiale, financiare) care se exprima sub diferite modalitati, drept componente ale costurilor, dar ofera posibilitatea operarii cu eficienta unor grupari ale cheltuielilor (variabile, fixe, directe, indirecte), caracterizate pe baza CA la 1 um. Costuri de aceasta natura, evidentiate pe baza ratei profitului.

1831029

Rata rentabilitatii economice a exploatarii 1999 = –––––––––- *100= 11,42%

(18018762 — 1992178)

3089408

Rata rentabilitatii economice a exploatarii 2000 = –––––––- * 100 15,91%

(21756063 – 2346097)

Se poate observa ca fata de 1999 in 2000 rentabilitatea economica a exploatarii a crescut cu 4,49%, mai ales din cauza cresterii rezultatului exploatarii mai rapid decat a activului real.

Rezultatul curent

e) Rata rentabilitatii activitatii curente = ––––––––––––-* 100

Activ imobUizat + NFR

922928

Rata rentabilitatii activitatii curente 2000 = ––––––– 100 = 55’93%

901713 + 748239

Cu ajutorul acestei rate se dimensioneaza rentabilitatea capitalului investit actionari precum si a altor forme ale constituirii acestora.

La S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. s-a inregistrat o rata a rentabilitatii activitatii curente 55,93% ceea ce arata faptul ca a crescut capitalul investit.

Rezultatul net

j) Rata rentabilitatii financiare a capitalurilor proprii= –––––––––– *100

Capital propriu

296645

Rata rentabilitatii financiare a capitalurilor proprii 2000 = ––––––- * 100 = 4,58%

6475283

Aceasta rata are o semnificatie deosebita in aprecierea performantelor economico-financiare ale intreprinderii, atat in cadrul diagnosticului intem, cat si in analizele efectuate de diferiti parteneri.

Rezultatul curent

g) Rata rentabilitatii financiare a capitalurilor permanente = ––––––––– *100

Capital permanent

922928
Rata rentabilitatii financiare a cap. permanente 2000 = –––––––––- * 100 = 13,64%

9017131 – 2254624

Rentabilitatea capitalului permanent poate proiecta in diagnostic trei componente cu capacitate de informare mare: raportul dintre capitalul propriu si permanent, eficienta capitalului propriu exprimat pe baza cifrei de afaceri si a profitului la 1 un. cifra de afaceri.

759479

Rata profitului 2000 = –––––––––––––––*100= 1,65%

45776228

Intre rentabilitate si lichiditate exista relatii de interconditionare. Profiturile suplimentare obtinute prin cresterea rentabilitatii vor fi repartizate pentru finantarea actiunilor de modemizare a procesului de productie. Factorii de productie astfel stimulati vor determina o accelerare a rotatiei capitalurilor intreprinderii, iar gradul mai ridicat de lichiditate va deveni un element de sporire a rentabilitatii.

In concluzie se poate afirma ca starea de lichiditate si solvabilitate a intreprinderii implica rentabilitatea, dar nu intotdeauna rentabilitatea implica solvabilitatea si lichiditatea, deoarece rentabilitatea este un indicator static, iar solvabilitatea si lichiditatea sunt expresii ale derularii fluxurilor financiare. *

3 .3 .3. Analiza dinamica a proceselor economice pe seama informatiei contabile

Analiza dinamica cerceteaza fenomenele economice in schimbarea lor, relevand pozitia lor intr-un sir de elemente. Analiza dinamica scoate in evidenta legatura dintre pozitiile care s-au succedat sau vor urma fenomenului, pe baza cercetarii factorilor care determina schimbarile pozitionale.

Avand in vedere ca diferitele categorii de rezultate (profit sau pierdere) se formeaza sub actiunea unor factori deosebiti, este necesara analiza lor din punct de vedere factorial.

3 .3 .3. 1. Analiza dinamica si structurala a profitului intreprinderii

Premisa realizarii obiectivului strategic al oricarei firme pentru sporirea valorii patrimoniale, asigurarea remunerarii capitalului, cresterea capacitatii concurentiale, o constituie maximizarea profitului. Identificarea posibilitatilor de crestere a profitului necesita o investigare aprofundata a acestuia atat ca diagnostic static, cat si strategic,

operand cu nivele de comparatii inteme (precedente prestabilite, previzionate sau programate) si exteme (medii ale sectoarelor de activitate, reale ale concurentei).

Rezultatul exercitiului concretizat in profit sau pierdere, caracterizeaza toate laturile activitatii economice (de productie, distributie, prestari servicii), financiare si exceptionale ale unei societati.

Marimea acestui indicator este direct influentata de strategia de aprovizionare, vanzare, de asigurarea in eficienta folosirii resurselor materiale si umane, de politica financiara. Maximizarea profitului constituie premisa realizarii obiectivului strategic de perspectiva a oricarei firme – sporirea valorii patrimoniale.

Pentru cuantificarea contributiei elementelor la modificarea rezultatului global se foloseste in analiza structurala urmatorul model (printre altele):

Pentru analiza structurala a profitului realizat de S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. se vor folosi datele din urmatorul tabel:

-mii lei-

Din analiza indicatorilor se constata ca in 1999 s-a obtinut un rezultat inaintea impozitarii de -4 1 3 1 73 mii lei (adica pierdere), fata de un rezultat al exploatarii de 1831029 mii lei. Diminuarea rezultatului global a fost consecinta influentei nefavorabile a operatiunilor financiare si exceptionale desfasurate de S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A.. Si in anul 2000 se constata o inf1uenta nefavorabila a acestor operatiuni ajungandu-se de la un rezultat al exploatarii de 3089408 mii lei la un rezultat inaintea impozitarii de 759479 mii lei.

Pentru anii 1999 – 2000, in dinamica se remarca urmatoarea evolutie a componentelor rezultatului exercitiului:

< Inf1uenta rezultatului exploatarii

Rezultatul exploatarii a crescut de 1,6972 ori, adica cu 1258379 mii lei, datorita cresterii veniturilor din exploatare de 1‚039 1 ori, adica cu 2216125 mii lei intr-un ritm mai mare decat cresterea cheltuielilor de exploatare de 1,0174 ori, adica cu 957746 mii lei.

< Influenta rezultatului financiar

Veniturile financiare au scazut de 0,6473 ori, adica cu 83938 mii lei, in paralel cu scaderea cheltuielilor financiare de 0,9393 ori, adica cu 149649 mii lei. Cu toate acestea inregistreaza pierdere financiara care influenteaza negativ si rezultatul global.

< Inf1uenta rezultatului exceptional

Rezultatul exceptional inregistreaza o scadere de 13‚6082 ori, adica cu 151438 mii lei, datorita cresterii mai rapide a cheltuielilor exceptionale in raport cu cresterea veniturilor exceptionale.

3.3.3.2. Analiza factoriala a profitului

Analiza factoriala presupune stabilirea factorilor care inf1uenteaza profitul si marimea inf1uentelor lor. Exista mai multe forme sub care se prezinta profitul.

Pentru analiza factoriala a profitului se folosesc datele din urmatorul tabel:

-mii lei

Modelul folosit pentru analiza profitului brut (Pb) total este urmatorul:

Pb=V*Pr

Metodologia de analiza factoriala si cuantificarea factorilor:

Pb = Pb 2000 – Pb1999 = 759479 – (-413 173) =1172652 mii lei

< Inf1uenta modificarii veniturilor totale:

V = (V2000 – V1999) * Pr 1999 = (59374422 — 56929493)*(~0,00725) = -17744317

•:• Inf1uenta modificarii profitului mediu la 1 leu venituri totale:

Pr = V 2000 * (Pr 2000 – Pr 1999) = 59374422 * (0,01279 + 0,00725) = 1190314

verificare:

Pb=V+Pr = – 17744,317+1190314=1172652

3 .3 .3 .3. Analiza factoriala a rezultatului exploatarii

Acest mod de analiza stabileste sistemul de factori care determina modificarea rezultatului exploatarii in vederea alegerii criteriilor principale de estimare a evolutiei viitoare.

In afara analizei structurale si comparative cu perioadele anterioare, rezultatul exploatarii poate fi analizat si din punct de vedere factorial, stabilindu-se astfel sistemul de factori care conditioneaza evolutia sa.

Pentru realizarea analizei factoriale a rezultatului exploatarii al S.C. INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI S.A. se utilizeaza datele din urmatorul tabel:

Modelul de analiza factoriala folosit este cel in care rezultatul exploatarii este exprimat in functie de veniturile si cheltuielile aferente exploatarii.

Rexpl = Vexpl(1 – Ch ex Pl )

V exp /

Metodologia de analiza este urmatoarea:

Rexpl = Rexpl 2000 – Rexpl 1999 = 3089408 – 1831029 = 1258379 mii lei

<< Inf1uenta factorilor

< Inf1uenta modificarii veniturilor din exploatare:

Chexpl /l998

Vexpl = Vexpl 2000 (1 – ––––––- ) —Vexp/ 1999 (1— Chexp /1999) =

V expl /1999 Vexp1 /1999

= 520569,64 mii lei

< Influenta modificarii cheltuielilor la 1 leu venituri:

Ch expl = Vexpl 2000 (1 – Chexp/l998 ) – Vexpl /1999 (l – Chexp/1999) = 737809,36miilei

Vexp/ Vexp12000 Vexp/1999

<<< Verificare

Vexpl + Ch exp/ = Rexp/

V exp /

520569,64 + 737809,36 = 1258379 mii lei

Sporul de profit s-a realizat pe seama cresterii veniturilor din exploatare (520569,64 mii lei) si a scaderii cheltuielilor la 1 leu venituri din exploatare (737809,36 mii lei).