Evaluarea Si Contabilitatea Imobilizarilor Corporale

CAPITOLUL I

Definiții și clasificări privind evaluarea și contabilizarea imobilizărilor corporale

Recunoașterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care:

Sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fin închiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

De asemenea, trebuie să menționăm că potrivit HG 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, un alt criteriu de clasificare al bunurilor în categoria imobilizărilor corporale și necorporale îl poate constitui valoarea acestora. Prevederea legală menționată stabilește valoarea minimă de intrare a imobilizărilor corporale și necorporale de 2.500 lei cu aplicabilitate de la 1 iulie 2013.

Manualul de politici contabile va stabili cu claritate criteriile de recunoaștere în contabilitate a imobilizărilor corporale la nivelul fiecărei entități.

În structura imobilizărilor corporale sunt incluse:

Terenuri și construcții;

Instalații tehnice și mașini;

Alte instalații, utilaje și mobilier

Investiții imobiliare;

Active corporale de exploatare a resurselor minerale;

Active biologice productive;

Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar și atunci când sunt achiziționate împreună. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

Contabilitatea terenurilor se ține pe două categorii: terenuri și amenajări de terenuri. În contabilitatea analitică terenurile pot fi evidențiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcții, și altele.

Piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri și recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se consumă. Totuși, piesele de schimb importante și echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade de un an.

În cadrul imobilizărilor corporale, imobilizările corporale în curs de execuție sunt evidențiate în mod distinct, alături de acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.

Investiții imobiliare

Investițiile imobiliare (un teren sau o clădire, ori o parte a unei clădiri, sau ambele) deținute (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:

A fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii în scopuri administrative;

A fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității.

O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate imobiliară deținută de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar, utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri, servicii sau în scopuri administrative.

Exemple de investiții imobiliare:

Terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creșterii valorii capitalului pe termen lung, decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfășurării normale a activității;

Terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă neterminată- în cazul în care o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfășurării normale a activității atunci terenul este considerat ca fiind deținut în scopul creșterii valorii capitalului.

Trebuie să se facă distincție între noțiunea de imobilizări corporale și poziția din bilanț denumită investiție imobiliară. Investițiile imobiliare și activele biologice nu sunt imobilizări corporale, ci alte categorii de active, dar în prezent, în bilanț, sunt asimilate poziției de imobilizări corporale.

Active biologice productive

Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor, de exemplu animalele de lapte, vița-de-vie, pomii fructiferi și copacii din care se obțin lemn de foc, dar nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active autogeneratoare. Un activ biologic este un animal sau o plantă vie.

O entitate recunoaște un activ biologic, dacă și numai dacă:

Entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;

Este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității;

Valoarea justă sau costul activului poate fi evaluată sau evaluat în mod credibil.

Recunoașterea imobilizărilor corporale-

obiect al contractelor de leasing

Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare.

Contractul de leasing este un acord prin care locatarul cedează locatarului în schimbul unei plăți dreptul de a utiliza un bun pentru o periaodă stabilită.

Contractele de leasing se clasifică în:

Contract de leasing financiar;

Contract de leasing operațional.

Leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului.

Leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

Un contract de leasing financiar poate fi recunoscut dacă îndeplinește cel puțin una din următoarele condiții:

Leasingul transferă locatarului titlul de proprietate al bunului până la sfârșitul duratei contractului de leasing;

Locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;

Durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu e transferat;

Valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin ratele accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către finanțator, respectiv costul de achiziție;

Bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator.

În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

Reflectarea în contabilitatea locatarilor/utilizatorilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări corporale și de imobilizări necorporale.

Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida cheltuielilor cu dobânzi. Dobânda aferentă peroadelor viitoare se înregistrează în conturi în afara bilanțului (contul 8051 “Dobânzi de plătit”).

Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanțe imobilizate. Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic conform contabilității de angajamente în contrapartida contului de venituri.

În cazul leasingului operational, în contabilitatea locatarului/utilizatorului, bunurile luate în leasing sunt evidențiate în conturi în afara bilanțului. Sumele plătite/de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în Contul de Profit și Pierdere conform contabilității de angajamente.

În contabilitatea locatorului bunurile date în regim de leasing operațional sunt prezentate în conturi de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora. Sumele de încasat sau încasate se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit, conform contabilității de angajamente.

O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de leasing (leaseback), se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:

Dacă tranzacția de vânzare și de închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de garanție.

Dacă tranzacția de vânzare și de închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile, conform prevederilor legale.

În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate in contract de leasing financiar sau operațional inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute în baza contractelor de leasing. De asemenea, entitățile contractante trebuie să prezinte în notele explicative la situațiile financiare anuale informații referitoare la operațiunile derulate.

Evaluarea imobilizărilor corporale

Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale

Evaluarea inițială se bazează pe costul calculat pe baza documentelor justificative, cost care primește statutul de valoare contabilă de intrare.

Valoarea contabilă de intrare se identifică cu:

Costul de achiziție;

Costul de producție;

Valoarea de aport stabilită în urma evaluării pentru bunurile aportate la capitalul social;

Valoarea justă pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.

Costul de achiziție se stabilește ca fiind diferența dintre prețul datorat și eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale costului de achiziție. În acest sens costul de achiziție al bunurilor cuprinde: prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe, cheltuieli de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi direct atribuibile achiziției bunurilor respective. În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele salariale, cheltuieli cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile atribuibile direct bunurilor respective.

Exemplu privind determinarea costului de achiziție:

În anul N, SC Y SRL achiziționează o linie tehnologică pentru extracția petrolului; cheltuielile legate de această achiziție sunt:

Preț de cumpărare: 60.000 lei

Reduceri comericale primite: 2.000 lei

Taxă vamală înscrisă pe documentul vamal de import: 6.600 lei

Cheltuieli transport aferente: 18.000 lei+ TVA

Cheltuieli cu proiectul de amplasare: 12.000 lei

Onorariile managerilor care monotorizează linia tehnologică: 14.000 lei + TVA

Cheltuieli cu reclama produselor fabricate de entitate: 6.000 lei

Determinarea costului de achiziție pentru această linie tehnologică va presupune utilizarea următoarelor elemente:

Înregistrarea în contabilitate a achiziției liniei tehnologice va fi:

2131 = 404 108600

„Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări”

Costul de producție reprezintă prețul de achiziție a materiilor prime și a materialelor consumabile și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză. Costul de producție al imobilizărilor corporale cupreinde: cheltuielile directe aferente producției, precum și cota cheltuielilor indirecte de produse alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.

Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricație sunt incluse în costurile de producție ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producție. În costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație.

Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite, respectiv pentru vânzare.

Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:

Costurile reprezentând salariile angajațiilor, contribuțiile legale sau alte costuri care rezultă direct din construcția imobilizării corporale;

Cheltuieli materiale;

Costurile de amenajare a amplasamentului;

Costurile inițiale de livrare și manipulare;

Costurile de instalare și asamblare;

Cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;

Costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul și condiția de funcționare;

Onorariile profesionale plătite avocaților și experților.

Exemplu privind determinarea costului de producție:

Entitatea SC Z SRL construiește în regie proprie o clădire în condițiile de mai jos:

Cheltuieli cu materiile prime: 250000 lei

Salarii: 100000 lei

Amortizări: 150000 lei

Dobânzi la creditele de finanțare a investiției: 50000 lei

Detereminarea costului de producție va presupune:

La recepția finală, în baza Procesului verbal de recepție, construcția realizată se recunoaște în contabilitate astfel:

212 = 231 550.000

„Construcții” „Imobilizări corporale în

curs de execuție”

Cheltuielile ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcție de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu: influența asupra duratei de viață rămase a imobilizărilor) potrivit criteriilor generale de recunoaștere.

Entitatea stabilește, prin politicile contabile, criteriile în funcție de care cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidențiază în contul de profit și pierdere.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contact de închiriere, locație de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Imobilizările corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate în regie proprie sau în antrepriză, evaluându-se la costul de producție sau costul de achiziție, după caz.

Acestea se trec în categoria imobilizărilor finalizate dupa recepția, darea in folosință sau punerea în funcțiune a acestora.

Exemplu privind recunoașterea cheltuielilor ulterioare și reflectarea acestora în contabilitate:

O societate cu obiect de activitate turism, deține un hotel clasificat în categoria 2 stele. Conducerea societății are intenția de a reclasifica acest hotel în categoria 4 stele. Pentru aceasta, apelează la o firmă de specialitate care execută următoarele categorii de lucrări:

Lucrări de reparații: zugravit, tencuieli, pentru care se primește o factură în valoare de 50.000 lei + TVA 20 %.

Lucrări de modernizare: redimensionarea camerelor, montarea unei instalații de încălzire și ventilație, schimbarea acoperișului, montare de geamuri termopan, în valoare totală de 300.000 lei + TVA 20 %.

Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare se prezintă astfel:

Înregistrarea în contabilitate a lucrărilor de reparații:

% = 401 60.000

611 „Furnizori” 50.000

„Cheltuieli cu întreținerea

și reparațiile”

4426 10.000

„TVA deductibilă”

Conform politicilor contabile ale hotelului, lucrările de reparații se înregistrază direct pe cheltuieli în perioada în care au fost efectuate deoarece se consideră că nu contribuie la obținerea de beneficii economice suplimentare.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de modernizare:

% = 404 360.000

212 „Furnizori de imobilizări” 300.000

„Construcții”

4426 60.000

„TVA deductibilă”

În cazul lucrărilor de modernizare, conducerea entității consideră că astfel de cheltuieli ulterioare contribuie la obținerea de beneficii economice suplimentare și majorează valoarea activului cu acestea.

Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț

În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale, entitățile trebuie să procedeze la inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

În situațiile financiare anuale elementele de natura imobilizărilor corporale se reflectă și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reguli de evaluare se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital și al activelor în curs de execuție.

Valoarea contabilă a unei imobilizări corporale este valoarea la care acesta este recunoscută după ce se deduce amortizarea cumulată, pentru imobilizările corporale amortizabile și ajustările acumulate din depreciere sau pieredere de valoare. Valoarea la inventar a unei imobilizări corporale reprezintă valoarea contabilă a acesteia, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de inventariere.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia se va ține cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

Evaluarea imobilizărilor corporale și necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la

valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizați, potrivit legii. Fac obiectul evaluării și imobilizările în curs de execuție.

Corectarea valorii imobilizărilor corporale și aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcție de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor de depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.

Evaluarea la data ieșirii din entitate

La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate).

Activele constatate minus în gestiune se scot din evidență la data constatării lipsei acestora. La scoaterea din evidență a activelor se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.

Amortizarea imobilizărilor corporale

Unitățile care desfășoară activități economice, denumite agenți economici, și care imobilizează capital în active corporale și necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate și vor recupera uzura fizică și morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operațiuni sunt denumite generic amortizarea capitalului angajat. Capitalul imobilizat supus amortizării este reflectat în patrimoniul agenților economici prin bunurile și valorile destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an și care se consumă treptat.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

Terenurile, inclusiv investițiile pentru amenajarea acestora;

Mijloacele fixe.

Sunt considerate mijloace fixe cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

Are o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;

Are o durată de utilizare mai mare de 1 an.

Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor.

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utlizare economică și condițiile de utilizare a acestora.

În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constantă.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locații de gestiune se calculează și se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate. Se supun, de asemenea, amortizării investițiile efectuate la imobilizări corporale luate cu chirie, pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea investițiilor efectuate și a amortizării se cedează proprietarului imobilizării. În funcție de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor se efectuează conform prezentelor reglementări.

Entitățile amortizează imoblizările corporale utilizând unul din urmatoarele regimuri de amortizare:

Amortizarea liniară- se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică ai acestora;

Amortizarea degresivă- constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienții următori:

1,5 dacă durata normală de utilizare a imobilizării corporale de amortizat este între 2 și 5 ani;

2,0 dacă durata normală de utilzare a imobilizării corporale de amortizat este între 5 și 10 ani;

2,5 dacă durata normală de utilzare a imobilizării corporale de amortizat este mai mare de 10 ani.

Amortizarea accelerată- constă în includerea, în primul an de funcționare, în cheltuieli de exploatare a unei amortizări de până la 50 % din valoarea de intrare a imobilizării. Pentru exercițiile financiare următoare, amortizarea anuală este calculată în funcție de valoarea rămasă de amortizat prin raportare la numărul de ani rămași. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare al activului și întrucât în cazuri rare o imobilizare se consumă în proporție de 50% în primul an, rezultă că această metodă de amortizare este mai puțin utilizată în scopuri contabile.

Amortizarea pe unitate de produs sau serviciu- se utilizează atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei astfel de metode.

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se așteaptă să fie consumate de entitate.

Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când acesta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.

Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrază în contabilitate ca o cheltuială.

Terenurile sunt o categorie de imobilizări corporale care nu se amortizează. Investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, iazurilor, terenurilor și pentru alte lucrări similare se recuperează prin amortizare, prin includerea în cheltuieli de exploatare.

Exemplu privind amortizarea aceluiași utilaj prin metoda de amortizare liniară, cât și prin metoda de amortizare degresivă și efectul acestora în bilanț și contul de profit și pierdere:

O societate achiziționează în data de 20.12.N un utilaj cu o valoare de intrare de 50000 lei. Durata de utilizare economică stabilită de conducerea entității este de 5 ani.

Amortizarea liniară aferentă utilajului se calculează astfel:

Cota de amortizare liniară: ×100= 20 %

Amortizarea anuală prin metoda liniară se va calcula aplicând cota la valoarea de intrare a utilajului.

Amortizarea anuală= 20 % × 50.000= 10.000 lei

Înregistrarea în contabilitate a amortizării liniare anuale se va face astfel:

Astfel, în anul N+1 valoarea contabilă a utilajului va fi:

Valoarea contabilă = Valoarea de intrare – Amortizarea = 50.000 – 10.000 = 40.000 lei

În situațiile financiare, utilajul va fi prezentat astfel:

Bilanț

Contul de profit și pierdere

Amortizarea degresivă a utilajului se va calcula astfel:

Cota de amortizare degresivă = 20 % × 1,5 = 30 %

*VRA- valoarea rămasă de amortizat d.a.r- durata de amortizare rămasă

Amortizarea se calculează utilizând această metodologie până în anul în care amortizarea anuală calculată prin metoda degresivă ajunge să fie mai mică sau egală cu amortizarea anuală calculată liniar în funcție de valoarea rămasă de amortizat și durata de utilizare rămasă. Începând cu acel an se va renunța la calculul prin metoda degresivă și se va stabili amortizarea liniară, în funcție de valoarea și durata de amortizare rămase.

În contabilitate, amortizarea anuală se va înregistra astfel:

După calcularea amortizării degresive, utilajul va fi prezentat în situațiile financiare astfel:

Bilanț

Contul de profit și pierdere

În urma analizei amortizării liniare și degresive, valoarea utilajului prin metoda degresivă scade mai mult în primii ani decât prin metoda liniară.

Metodele de amortizare și durata de amortizare trebuie aplicate cu consecvență de la un exercițiu financiar la altul. Aceasta se poate modifica doar atunci când există o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor economice aferente unei imobilizări corporale.

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare se așteaptă să fie consumate de entitate, iar metoda trebuie să fie aceeași pentru active similare utilizate în condiții similare.

Reevaluarea imobilizărilor corporale

Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție, entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevaluării acesteia i se stabilește o nouă valoare și o noua durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

La reevaluarea unor imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:

Eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Acestă metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt supuse reevaluării.

Recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Acestă metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice.

Elementele dintr-o categorie de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri si valori calculate la date diferite. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități (terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave).

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanțului.

Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piață, pe baza informațiilor pe care le-ar utiliza participanții de pe piață atunci când stabilesc prețul activului, presupunând că participanții de pe piață acționează pentru a obține un beneficiu economic maxim.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere.

În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența dintre valoarea rezultată în urma evaluării pe baza costului de achiziție sau a costului de producție și valoarea rezultată în urma reevaluării trebuie prezentată în bilanț în contul 105 “Rezerve din reevaluare”.

Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:

Ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului “Capital și rezerve“ , dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

Ca un venit care să compenseze cheltuiala cu o descreștere recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregstrează ca o cheltuială.

Sumele reprezentând diferențe de natura veniturilor și cheltuielilor rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit și pierdere; aceste conturi sunt: 655 “Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale” și 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale”.

Exemplu privind reevaluarea unui utilaj și prezentarea în bilanț a utilajului după fiecare reevaluare:

O întreprindere deține un utilaj cu următoarele caracteristici:

Cost initial: 60.000 lei

Durata de viață utilă: 10 ani

Metoda de amortizare utilizată este cea liniară, amortizarea cumulată pe primii 2 ani fiind de 12000 lei

După doi ani de utilizare are loc reevaluarea utilajului, valoarea justă fiind de 68.000 lei. Înregistrarea reevaluării presupune:

Valoarea contabilă= Valoarea de intrare- Amortizarea cumulată= 60.000-12.000= 48.000 lei

Valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă a utilajului, astfel vom înregistra în contabilitate o rezervă din reevaluare.

Eliminarea amortizării:

2813 = 2131 12.000

„Amortizarea instalațiilor „Echipamente tehnologice”

și mijloacelor de transport”

Înregistrarea diferenței din reevaluare ca diferență dintre valoarea justă și valoarea contabilă:

2131 = 105 20.000

„Echipamente tehnologice” „Rezerve din reevaluare”

Prezentarea simplificată în bilanț după prima reevaluare

Amortizarea aferentă exercițiilor următoare presupune calcularea acesteia pe durata rămasă, respectiv 8 ani pornind de la valoarea justă reflectată în bilanț.

A doua reevaluare a utilajului se efectuează după 3 ani de la ultima reevaluare. Valoarea justă determinată de evaluator este de 37.500 lei.

Amorizarea cumulată la data reevaluării =

Valoarea contabilă= 68.000- 25.500= 42.500

Deoarece valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă a utilajului, vom înregistra o depreciere de valoare.

Deprecierea de valoare= 42.500 – 37.500 = 5.000

Eliminarea amortizării cumulate la data reevaluării:

2813 = 2131 25.500

„Amortizarea instalațiilor și „Echipamente tehnologice”

mijloacelor de transport”

Diminuarea rezervei din reevaluare pentru acoperirea deprecierii:

105 = 2131 5.000

„Rezerve din reevaluare” „Echipamente tehnologice”

Prezentarea simplificată în bilanț după a doua reevaluare

A treia reevaluare a activului se efectuează după 1 an de la ultima reevaluare, valoarea justă determinată de evaluator este de 12.000 lei.

Amorizarea cumulată la data reevaluării =

Valoarea contabilă= 37.500 – 7.500= 30.000

Valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă, astfel vom înregistra în contabilitate depreciere de valoare de 18.000 lei.

Eliminarea amortizării:

2813 = 2131 25.500

„Amortizarea instalațiilor și „Echipamente tehnologice”

mijloacelor de transport”

Înregistrarea deprecierii de valoare din reevaluare:

% = 2131 18.000

105 „Echipamente tehnologice” 15.000

„Rezerve din reevaluare”

655 3.000

„Cheltuieli din reevaluarea

imobilizărilor corporale”

Prezentarea simplificată în bilanț după a treia reevaluare

A patra reevaluare a activului se efectuează după 1 an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită de evaluator este de 18000 lei.

Amortizarea aferentă anului=

Valoarea contabilă= 12000- 3000= 9000 lei

Deoarece valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă, vom anula cheltuiala evidențiată la ultima reevaluare prin trecerea pe venit a aceleiași sume, iar diferența până la valoarea justă se evidențiază pe rezerve din reevaluare. În acest sens, vom proceda astfel:

Eliminarea amortizării:

2813 = 2131 3.000

„Amortizarea instalațiilor și „Echipamente tehnologice”

mijloacelor de transport”

Înregistrarea aprecierii de valoare:

2131 = % 9.000

„Echipamente tehnologice” 105 6.000

„Rezerve din reevaluare”

755 3.000

Venituri din reevaluarea

imobilizărilor corporale

Prezentarea simplificată în bilanț după a patra reevaluare

Cedarea și casarea

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară.

Dacă o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parțiale, atunci ea scoate din evidență valoarea contabilă a părții înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informațiile necesare.

În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări corporale, sunt evidențiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

În scopul prezentării în contul de profit și pierdere, câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa neamortizată, inclusive cheltuielile ocazionate de aceasta și trebuie prezentate ca valoare netă, la venituri sau cheltuieli, după caz.

Exemplu privind casarea unui utilaj:

Cu ocazia casării unui utilaj, se cunosc următoarele elemente:

Cost de achiziție al utilajului: 60000 lei

Amortizarea cumulată a utilajului: 48000 lei

Cheltuieli ocazionate cu casarea: 10000 lei, formate din materiale consumabile utilizate: 6000 lei și salarii: 4000 lei

Piese de schimb recuperate: 12000 lei.

În contabilitate, casarea acestui utilaj va presupune:

Scoaterea din gestiune a utilajului casat:

% = 2131 60.000

2813 „Echipamente tehnologice” 48.000

„Amortizarea instalațiilor și

mijloacelor de transport”

6583 12.000

„Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

Se evidențiază cheltuielile legate de casare:

602 = 302 6.000

„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”

consumabile”

641 = 421 4.000

„Cheltuieli cu salariile „Personal-

personalului” salarii datorate”

Evidențierea pieselor de schimb recuperate:

3024 = 7588 12.000

„Piese de schimb” „Alte venituri din exploatare”

În contul de profit și pierdere, în urma casării utilajului, vom înregistra în categoria “Alte cheltuieli de exploatare” suma de 10.000 lei (ct. 7588- ct. 6583- ct. 602- ct. 641)

Documente financiar-contabile utilizate în evidența contabilă

și operativă a imobilizărilor corporale

În funcție de modalitatea de intrare în gestiunea unei entități a imobilizărilor corporale, documentele utilizate sunt:

Factura sau contractul de vânzare-cumpărare

Registrul numerelor de inventar

Fișa mijlocului fix

Bonul de mișcare a mijloacelor fixe

Procesul verbal

Proces verbal de recepție

Proces verbal de recepție provizorie

Proces verbal de punere în funcțiune

Factura/ Contractul de vânzare-cumpărare reprezintă documentul justificativ pe baza căruia se evidențiază, în contabilitate, achiziția imobilizării respective și în care se consemnează prețul de cumpărare și, eventual, alte cheltuieli legate de achiziție.

Registrul numerelor de inventar este utilizat pentru atribuirea numerelor de inventar imobilizărilor corporale existente în entitate, în vederea identificării lor. În Registrul numerelor de inventar se înregistrează cronologic imobilizările corporale intrate în entitate. Se poate folosi câte un registru pentru fiecare grupă de imobilizări corporale, sau un registru pentru mai multe grupe, în funcție de numărul imobilizărilor corporale existente și al celor care urmează a intra în entitate.

În scopul asigurării controlului asupra existenței imobilizărilor corporale, se atribuie fiecărei imobilizări corporale, care constituie obiect de evidență, un număr de inventar în momentul intrării în entitate, care se consemnează în Registrul numerelor de inventar.

Numărul de inventar atribuit unei imobilizări corporale urmează să fie trecut în toate documentele care privesc imobilizarea respectivă.

Fișa mijlocului fix servește ca document pentru evidența analitică a mijloacelor fixe. Aceasta se întocmește pentru fiecare mijloc fix. În cazul mijloacelor fixe de aceeași natură și de aceeași valoare, care au aceleași cote de amortizare și sunt puse în funcțiune în aceeași lună, poate fi întocmită o singură fișă a mijloacelor fixe.

Fișa mijloacelor fixe scoase din funcțiune sau transferate se arhivează.

Fișa mijlocului fix se completează pe baza documentelor justificative privind mișcarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de intrare a acestora, ca urmare a completării, îmbunătățirii, modernizării sau reevaluării lor.

Bonul de mișcare a mijloacelor fixe este un document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosință a entității. El servește ca document de însoțire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la secția sau subunitatea predătoare la cea primitoare. De asemenea, el poate fi folosit ca și document justificativ de înregistrare în evidența responsabilului cu mijloacele fixe la locurile de folosință și în contabilitate.

Procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe de declasare a unor bunuri materiale servește ca:

Document de constatare a îndeplinirii condițiilor necesare scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință și de declasare a unor bunuri materiale, altele decât mijloacele fixe;

Document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente și materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcțiune a mijloacelor fixe;

Document de consemnare a scoaterii efective din funcțiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosință sau de declasare a altor bunuri materiale;

Document justificativ de înregistrare în evidența depozitelor și în contabilitate.

Procesul verbal servește ca:

Document de înregistrare în evidența operativă și în contabilitate;

Document de consemnare a stadiului în care se află obiectivul de investiții;

Document de aprobare a recepției;

Document de constatare a îndeplinirii condițiilor de recepție provizorie a obiectivului de investiții;

Document de punere în funcțiune a obiectivului de investiții.

Procesul verbal de recepție se întocmește pentru imobilizările corporale independente care nu necesită montaj și nici probe tehnologice, acestea considerându-se puse în funcțiune la data achiziționării lor.

Procesul verbal de recepție provizorie se întocmește pentru utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, considerându-se puse în funcțiune la data terminării montajului.

Procesul verbal de punere în funcțiune se întocmește pentru utilajele și instalațiile care necesită montaj și probe tehnologice, precum și pentru construcțiile speciale care deservesc procese tehnologice, acestea considerându-se puse în funcțiune la terminarea probelor tehnologice.

Introducere

Contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute. Aceasta trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și alte informații referitoare la activitatea desfășurată, atât pentru cerințele interne ale entității, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție. În structura activelor imobilizate sunt cuprinse: imobilizările corporale, imobilizările necorporale și imobilizările financiare.

Prin imobilizări corporale înțelegem active corporale, imobilizări fizice, imobilizări tangibile, investiții materiale. Imobilizările necorporale sunt active nemonetare identificabile, fără formă fizică. Imobilizările financiare cuprind acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile acordate entităților afiliate, acțiunile deținute la entități asociate și entități controlate în comun, împrumuturile acordate entităților asociate și entităților controlate în comun, alte investiții deținute ca imobilizări, alte împrumuturi.

Tema aleasă pentru lucrarea de licență se intitulează “Studiu privind evaluarea și contabilizarea imobilizărilor corporale la S.C Autostandard S.R.L”.

Am ales această temă deoarece am considerat-o ca fiind de o deosebită importanță, întrucât, analizând imobilizările corporale aflate în entitate am descoperit care este patrimoniul fizic al acesteia.