. Evaluarea Patrimoniului In Contabilitatea Unitatii Militare

1 .PATRIMONIUL – DELIMITARI CONCEPTUALE

1.1.Originea termenului de patrimoniu

Explicarea noțiunii de patrimoniu trebuie să pornească în mod logic de la originea acesteia, respectiv “patrimonium” care în limba latină desemna averea sau moștenirea lăsată de înaintași. Expresia are corespondență în alte lexicuri grefate pe latină sub formele: le patrimoine în franceză, ii patrimonio în italiană, el patrimonio în spaniolă. Menționăm că în limbile engleză și germană nu se utilizează termenul de patrimoniu, ci conținutul lui economic și juridic, în consecință, în contabilitatea anglo-saxonă, termenul de patrimoniu este substituit de cele două componente ale sale, respectiv "Avere" pentru Activ și "Capital" pentru Pasiv.

Ca universalitate de bunuri succesorale, patrimoniul era grevat la romani și de datoriile legate de persoana defunctului. Paradoxal, atât dreptul roman, cât și Codul civil francez, nu consacră în mod explicit o definiție a patrimoniului. Lipsa din Codul civil francez se explică prin faptul că la finele secolului XVIII, epoca zămislirii Codului Napoleonian, doctrina patrimonialistă era supusă unor puternice discuții contradictorii. Celebrii juriști francezi Aubry și Rau dezvoltă teoria personalistă a patrimoniului, apreciind că acesta reprezintă totalitatea bunurilor aparținând unei persoane fizice sau juridice, inclusiv drepturile și obligațiile aferente. Deși patrimoniul nu este definit ca atare nici în Codul civil român promulgat în anul 1864, se constată numeroase referiri la răspunderea patrimonială. Bunăoară, se precizează că: “oricine este obligat personal, este ținut de a îndeplini îndatoririle sale cu toate bunurile mobile și imobile, prezente și viitoare”. Evident, precizarea se referă la gaj, ca răspundere a debitorului față de creditorii chirografari.

Codul comercial român intrat în vigoare la 1 septembrie 1887, după modelul celui italian, elaborat la 31 octombrie 1883, conține numeroase trimiteri indirecte la patrimoniu.

Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca regii autonome și societăți comerciale, consideră patrimoniul drept condiție de înființare a entității economice, alături de obiectul de activitate, denumire și sediul principal. Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale utilizează expresia de "patrimoniu social", ca patrimoniu care aparține diferitelor forme juridice de societăți, în fine, Legea contabilității nr. 82/1991 definește patrimoniul drept obiect al contabilității.

1.2. Definirea patrimoniului

Ca ansamblu de drepturi, patrimoniul are sensul de universalitate, formând un tot indivizibil. Există și situații de excepție în care patrimoniul este supus diviziunii. Dintre acestea menționăm:

acceptarea unei succesiuni sub beneficiul de inventar; beneficiarul de succesiune primește patrimoniul defunctului în mod distinct, înlăuntrul patrimoniului global, neacceptând plata unor sume în plus față de activele moștenite;

în cazul separației de patrimoniu în materie civilă etc.

Patrimoniul reprezintă obiectul unui drept, respectiv dreptul de proprietate, ca drept real asupra bunului. în această calitate, patrimoniul exclude terțele părți de la beneficiul acestui drept cu caracter pecuniar, în consecință, el poate fi evaluat și recuperat în bani.

Ca drept, patrimoniul se naște o dată cu persoana, considerent pentru care juriști de renume îl numesc un "drept înnăscut". Civiliștii francezi Aubry și Rau, meționați anterior, consideră patrimoniul "însăși personalitatea omului, în raporturile sale cu obiectele exterioare". O analiză pertinentă ne determină să nu confundăm patrimoniul cu personalitatea juridică, și aceasta din cel puțin două considerente:

personalitatea este o noțiune abstractă;

patrimoniul este și trebuie să rămână o noțiune concretă, apropiată de realitatea palpabilă.

1.3. Abordări ale patrimoniului

O primă abordare este cea contabilă care are în vedere totalitatea bunurilor aparținând unei persoane fizice sau juridice, dobândite în cadrul unor relații de drepturi și obligații.

Patrimoniul reprezintă o unitate sintetică de structură, o entitate autonom constituită, distinctă atât față de persoana căreia îi aparține, cât și față de fiecare element din care este compus. Orice element component al patrimoniului îndeplinește o dublă funcție:

componentă a întregului, calitate care îl integrează în structura și funcțiile întregului;

entitate de sine stătătoare, însușire care permite delimitarea în anumite circumstanțe a fiecărei părți față de întreg.

Ca unitate sintetică de structură, patrimoniul manifestă trăsăturile:

este o universalitate juridico-economico-financiară;

este personal, în sensul că aparține unei anumite persoane, fiind condiție de întemeiere ontologică a persoanei juridice;

este distinct față de persoana căreia îi aparține și nu inclus acesteia;

este unic;

este indivizibil;

este netransmisibil.

Pentru existența patrimoniului este obligatorie prezența a două elemente interdependente:

subiectul de patrimoniu, respectiv persoana fizică sau juridică care posedă și gestionează bunurile, își asumă drepturi și obligații asupra acestor bunuri. În această calitate, subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispoziție și administrare asupra patrimoniului;

obiectul patrimoniului, respectiv bunurile care compun patrimoniul, reprezentând materializarea drepturilor și obligațiilor.

Rezultă că patrimoniul unei entități economico-sociale, sintetizează două elemente principale:

elemente patrimoniale sub forma bunurilor, a mijloacelor materiale și bănești, exprimate valoric și uneori cantitativ;

elemente patrimoniale sub forma raporturilor sau relațiilor juridice de natură pecuniară, generate de desfășurarea activității, concretizate sub forma drepturilor și obligațiilor patrimoniale.

Drepturile patrimoniale sunt drepturi civile care se nasc din raporturile juridice ale persoanelor fizice sau juridice cu terții, în calitate de subiect activ. Ele generează creanțele, ca elemente ale activului patrimonial.

La rândul lor, drepturile patrimoniale se compun din:

drepturi reale: proprietatea, posesiunea, uzufructul, (jus fruendi), care exprimă posibilitatea de exercitare a unor drepturi asupra bunurilor;

drepturi de creanță: exprimă acele drepturi pe care o persoană le exercită asupra altei persoane, prin care o obligă “să dea, să facă sau să nu facă ceva”.

Obligațiile patrimoniale sunt obligații civile care se nasc în raporturile juridice ale persoanelor fizice sau juridice cu terții, în calitatede subiect pasiv. Ele generează datoriile firmei, ca elemente ale pasivului patrimonial.

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 nu renunță la conceptul de patrimoniu, ci îl „armonizează" cu principiul prevalentei economicului asupra juridicului, în acest context, aceeași reglementare preia din Standardele Internaționale de Contabilitate conceptul de poziție financiară. Oricum, nu putem renunța la conceptul de patrimoniu fără un demers pe măsură.

Lucrurile la care se referă drepturile și obligațiile patrimoniale sunt întruchipări ale existenței în obiecte individualizate, adică tot ceea ce există în afara ființei.

Bunurile reprezintă orice lucru asupra căruia într-un raport juridic pot exista drepturi patrimoniale reale ale subiectului activ și obligații corelative ale subiectului pasiv. Asupra oricărui bun aflat în proprietatea persoanei fizice sau juridice se exercită de către subiectul de patrimoniu cele trei drepturi:

jus utendi, dreptul de folosință;

jus fruendi, dreptul de a culege fructele (rezultatul exploatării sau utilizării bunului);

jus abutendi, dreptul de a dispune vânzarea, respectiv înstrăinarea bunului.

Clasificarea bunurilor poate avea loc după diverse criterii. Dintre acestea menționăm:

după modul de înfățișare sau de existență fizică:

bunuri corporale: au o existență materială concretă, palpabilă, perceptibile simțurilor noastre (clădiri, mijloace de transport, materii prime, produse finite etc);

bunuri necorporale sau imateriale: au o existență abstractă, ideală, neputând fi percepute prin simțurile noastre (concesiunile, brevetele, licențele, cheltuielile de constituire sau de cercetare,dezvoltare etc).

după modul de comportare în spațiu:

bunuri imobile, fixate spațial (clădiri, construcții, terenuri, căi ferate, canale etc);

bunuri mobile, cele care în procesul exploatării sau utilizării lor pot fi deplasate în spațiu(materii prime, combustibil, piese de schimb, semifabricate, produse finite etc).

după modul în care se consumă:

bunuri consumabile: dispar după prima utilizare sau livrare către terți (materiile prime, materialele consumabile, produsele finite etc);

bunuri neconsumabile: au o existență durabilă în patrimoniul firmei, mai mare de un an (clădirile, utilajele, mijloacele de transport etc).

după posibilitatea înlocuirii lor în tranzacții sau operațiuni comerciale:

bunuri nefungibile: nu pot fi înlocuite reciproc (terenuri, construcții etc);

bunuri fungibile: pot fi înlocuite în tranzacții cu bunuri de aceeași natură (sumele de bani în lei sau în devize, bunuri alimentare identice, de genul grâu, porumb, orez etc).

după posibilitatea de a constitui obiectul proprietății (sau a fi transformate în proprietatea persoanei fizice sau juridice):

bunuri apropriabile: nu pot fi transformate în proprietatea cuiva, deoarece au caracteristica primară de “bunuri comune” (res communes – ale tuturora: aerul, lumina naturală, apa mărilor șjibceanelor etc);

bunuri vacante (res nullius – acele bunuri care nu au un proprietar sau un stăpân anume și care potrivit legii (art. 646, Cod Civil) sunt ale statului. Prin extensie, se includ aici, potrivit art.477, Cod Civil, toate averile sau succesiunile fără moștenitori.

după posibilitatea împărțirii lor:

bunuri divizibile, pot fi divizate fără afectarea destinației: materiile prime, combustibilul, materialele consumabile etc;

bunuri indivizibile, nu pot fi divizate deoarece își pierd valoarea de întrebuințare: mijloacele de transport, utilajele etc.

după modul de asociere:

bunuri principale, pot fi folosite independent conform destinației lor: clădirile, construcțiile, utilajele, ordinatoarele electronice etc;

bunuri accesorii, părți sau componente care servesc la utilizarea bunurilor principale, decare sunt legate printr-o destinație comună (imprimanta atașată unui calculator).

Bunurile sau obiectele care compun patrimoniul formează împreună averea persoanei fizice sau juridice, cea care posedă și administrează patrimoniul.

Utilizarea și gestionarea concretă a acestor bunuri în activitatea economică îmbracă forma de mijloace economice.

Forma juridică de dobândire a mijloacelor economice, drepturile și obligațiile referitoare la aceste mijloace îmbracă forma de resurse economice. În consecință patrimoniul exprimă totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică, aparținând unei persoane fizice sau juridice, inclusiv bunurile la care acestea se referă.

Bunurile economice reprezintă purtătorii materiali ai valorilor economice, în timp ce drepturile și obligațiile referitoare la aceste bunuri exprimă raporturile de proprietate, modul de apropiere sau de dobândire a acestor valori.

Abordarea juridică a patrimoniului impune separarea patrimoniului, a averii și a rezultatelor, pe titulari de patrimoniu și pe perioade de gestiune.

Pentru ca un patrimoniu să existe sunt necesare două elemente interdependente:

persoană fizică sau juridică ca subiect de drepturi și obligații;

obiectele de drepturi și obligații (bunurile economice evaluate în bani).

Între relațiile de drepturi și obligații, pe de o parte, și obiectele de drepturi și obligații, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice în calitatea lor de subiect de drepturi și obligații.

Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică, aparținând unei persoane fizice sau juridice (unui subiect de drept) precum și din totalit de drept) precum și din totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se referă.

Latura existențială a bunurilor economice rezultă din faptul că ele au formă concretă, o structură proprie. Din acest punct de vedere se deosebesc:

bunuri corporabile: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri, ambalaje etc;

bunuri necorporabile: brevete, licențe, mărci de comerț, creanțe (drepturi);

bunuri financiare: disponibilități în lei și valută, titluri de participare, titluri de plasament, efecte de comerț etc.

Latura economică a bunurilor este exprimată prin utilitatea și valoarea acestora, în sens economic, utilitatea unui bun indică capacitatea acestuia de a satisface o anumită nevoie prin folosirea lui în producție sau prin consum. Utilitatea este factorul principal în funcție de care se stabilește valoarea. Valoarea este expresia bănească a unei mărimi.

În sens economic, valoarea este măsura de apreciere a unui bun. În funcție de forma sa de manifestare se deosebește valoarea de întrebuințare și valuarea de schimb, astfel:

valoarea de întrebuințare servește la aprecierea utilității (folosinței) unui bun;

valoarea de schimb se stabilește în funcție de posibilitatea de achiziționare a altor bunuri pe piață, în funcție de prețul de echilibru determinat de variația cererii și ofertei.

Cea de a doua componentă a patrimoniului este dată de drepturile și obligațiile cu valoare economică exprimabile în bani. Această latură exprimă raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură și se gestionează bunuri.

Raporturile de proprietate iau forma drepturilor în situația în care titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar și ca urmare, nu trebuie să acorde nici un echivalent pentru bunurile aflate în posesiunea și folosința sa.

Raporturile de proprietate iau forma obligațiilor atunci când pentru bunurile care formează obiectul patrimoniului titularul trebuie să dea un echivalent valoric sau să îndeplinească o anumită prestație.

Din cele de mai sus se desprinde concluzia că echilibrul intern al patrimoniului este expresia dublei determinări a valorilor economice separate patrimonial.

Această dublă determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purtătoare ale valorii, iar pe de altă parte cuprinde drepturile și obligațiile ca expresie a raporturilor de proprietate.

Dacă bunurile economice formează substanța economică a patrimoniului, drepturile și obligațiile indică modul de apropiere sau cauza stăpânirii acestei substanțe.

Concepția economică consideră că patrimoniul îl constituie elaborarea și aplicarea procedeelor de evidență, calcul, analiză și control, în expresie valorică a existenței și stării precum și a mișcării și transformării capitalului.

Capitalul este studiat de către contabilitate din două puncte de vedere:

al modului concret în care bunurile economice se investesc, se întrebuințează, se consumă și se înlocuiesc;

al modulul de procurare și de dobândire al acestor bunuri.

Din punct de vedere al modului în care bunurile economice se investesc, se întrebuințează, se consumă și se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate și capitalul circulant sau activele circulante.

Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă la mai multe cicluri de exploatare și care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (mașini, utilaje, mobilier etc).

Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consumă sau își schimbă forma de existență și funcțională după fiecare ciclu de exploatare finalizat.

După modul în care se dobândesc, se procură, se aproprie sau se finanțează aceste bunuri economice, deosebim capitalul propriu și capitalul străin.

Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială prin efortul proprietarilor (acționari sau asociați), prin autofinanțare (capitalizarea profitului, a amortizărilor și a provizioanelor) și prin subvenții primite. Capitalul propriu corespunde dreptului pe care îl au investitorii asupra unității patrimoniale.

Capitalul străin, denumit și capital împrumutat și atras, cuprinde datoriile pe termen scurt și lung față de furnizori, creditori, salariați, bugetul național etc.

Activele sunt formate din disponibilitățile bănești, din stocurile de materii prime, produse finite, mărfuri etc, din utilaje, clădiri, mijloace de transport etc.

O parte din aceste active au ca sursă de proveniență capitalul propriu, iar o altă parte au fost procurate pe seama datoriilor care nu au fost încă achitate.

Concepția financiară consideră că patrimoniul îl constituie elaborarea și aplicarea procedeelor de evidență, calcul, analiză și control în expresie valorică a existenței și stării precum și a mișcării și transformării resurselor economice.

Resursele economice sunt abordate de către contabilitate din două puncte de vedere:

al modului de utilizare;

al provenienței, originii sau izvorului acestor resurse.

Din punct de vedere al originii sau al provenienței acestor resurse contabilitatea delimitează:

resursele permanente sau durabile furnizate de către proprietari (individuali, asociați sau acționari), rezultate prin acumularea profitului, amortizărilor și provizioanelor, obținute sub forma finanțărilor sau a împrumuturilor pe termen lung (mai mare de un an);

resursele temporare asigurate de la terții care urmează în viitor să fie plătiți (furnizori, bănci, creditori etc.) și a căror scadență este mai mică de un an (termen scurt).

l.4. Structura patrimoniului

Pentru cunoașterea și gestionarea patrimoniului contabilitatea folosește o serie de categorii proprii obiectului ei de studiu, cum sunt: activul, pasivul, cheltuielile și veniturile.

Activul și pasivul sunt structuri globale, specifice relațiilor de investire și finanțare a elementelor patrimoniale, iar cele de cheltuieli și venituri sunt specifice relațiilor de transformare a elementelor patrimoniale în cadrul proceselor economice interne organizate în cadrul întreprinderilor titulare de patrimoniu.

Structurile de activ și pasiv au fost inițial rațiuni juridice, fiind adoptate și folosite în concepție contabilă începând din secolul al XV – lea.

Pentru fundamentarea teoretică a activului și pasivului, de-a lungul timpului s-au format mai multe teorii, predominante fiind: juridică, financiară și economică.

Astfel, după teoria juridică, activul reprezintă bunurile economice ca obiecte de drepturi și obligații, iar pasivul, reprezintă drepturile și obligațiile titularului de patrimoniu. După teoria financiară, activul reprezintă valorile economice, bunurile în care sau investit fondurile întreprinderii, iar pasivul reflectă finanțarea acestor fonduri (proprie sau străină). După teoria economică activul și pasivul sunt interpretate prin prisma categoriei economice de capital. Astfel, activul reflectă modul de întrebuințare a capitalului, iar pasivul reflectă modul de proveniență a capitalului în cadrul raporturilor de proprietate (capitalul propriu sau/și capital-străin).

Datorită intereselor multiple la care trebuie să răspundă contabilitatea: juridic, informațional, gestionar și fiscal, atât în teorie, cît și în practică cele trei interpretări acordate structurilor de activ și de pasiv nu sunt suficiente, decît considerate împreună. Astfel, azi, activul și pasivul sunt interpretate și definite prin prisma a două categorii economice: mijloace economice și surse de finanțare.

Mijloacele economice formează conținutul activului iar sursele de finanțare, conținutul pasivului.

Mijloacele economice reflecta bunurile economice privite sub aspectul utilității și funcținalității, valorificării lor în activitatea întreprinderii. Dar într-o altă viziune, ele desemnează modul de utilizare a capitalului sau modul de investire a fondurilor.

Sursele de finanțare evidențiază raporturile de proprietar în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiecte de drepturi și obligații. Astfel interpretate, sursele de finanțare arată finanțarea capitalului sau modul de procurare a fondurilor.

Structurile patrimoniale de activ

Imobilizările corporale cuprind acele bunuri materiale (corporale) care participă la procesul muncii cu întreaga lor valoare de utilitate, dar care se consumă și își transmit în mod treptat valoarea asupra costurilor noilor produse. Ele participă la mai multe cicluri de exploatare îndeplinindu-și funcția continuu și repetat fără a se integra în conținutul material al noilor bunuri obținute. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. In aceste condiții valorificare, implicit reproducția imobilizărilor corporale se realizează pe calea amortizării, adică prin includerea în cheltuieli a unor cote-părți din valoarea lor.

Ca valori de utilitate (întrebuințare) imobilizările corporale se împart în două mari grupe: terenuri, și mijloace fixe.

Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizările .corporale si cuprind: terenurile agricole și silvice, terenurile pentru construcții, amenajările de terenuri și alte categorii.

Mijloacele fixe din punct de vedere contabil cuprind acele bunuri care au o durată de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita prevăzută de lege. Acele bunuri care nu îndeplinesc cumulativ aceste două condiții, având numai o durată de folosire mai mare și o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege, sau au o valoare mai mare decât limita prevăztttă de lege și o durată de folosire mai mică de un an, sunt încadrate în categoria mijloacelor circulante materiale sub denumirea de obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată, echipament de protecție sau de lucru, cazarmament etc. Din grupa mijloacelor fixe fac parte următoarele categorii mai importante: clădiri, construcții speciale, mașini, utilaje, instalații, aparate de măsură control și reglare, mijloace de transport, animale, plantații, unelte, accesorii de producție și inventar gospodăresc.

Imobilizările necorporale sau nemateriale, sunt imobilizări care nu se concretizează în bunuri, ci într-un document juridic sau comercial care atestă drepturi ale întreprinderii. In mod concret în imobilizările necorporale se cuprind: cheltuielile de constituise a societății, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, concesiunile, brevetele, licențele, mărcile de fabrică, alte drepturi și valori similare, programele informatice și fondul comercial.

Imobilizările financiare, cuprind valorile patrimoniale sub forma de participație la capitalul permanent al altor societăți, precum și titlurile de credit pe termen lung.

Activele circulante, sunt acele bunuri care se caracterizează prin faptul că participă la procesul deiproducție cu întreaga lor valoare de utilitate și care se consumă și își transmit dintr-o dată valoarea de, utilitate și,valoare, asupra noului produs.

Din punct de vedere economic și financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizează prin aceea că se află într-o continuă fluență valorică, ele își schimbă forma naturală și funcțională (marfă, bani, creanțe) în cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producție, desfacere). Cu ocazia finalizării fiecărui ciclu de exploatare, diferitele forme concrete de mijloace circulante sunt înlocuite continuu cu exemplare noi de același fel.

Sub aspectul lichidității, caracteristica de bază a activelor circulante este aceea că durata ciclului de exploatare este mai mică de un an: ele intră și ies, în și din, unitate de mai multe ori sau cel puțin o dată în cursul unui exercițiu financiar.

În funcție de forma concretă pe care o îmbracă și de funcția pe care o îndeplinesc în cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se împart în: mijloace circulante materiale, mijloace circulante în decontare și mijloace circulante bănești.

Structurile patrimoniale de pasiv

Pasivul prin componența sa reflectă modul de finanțare a mijloacelor economice și gradul de exigibilitate al surselor de finanțare.

Finanțarea mijloacelor economice se referă la modul de dobândire economică și susținere financiară a activului titularului de patrimoniu. Pentru procurarea mijloacelor economice, o întreprindere folosește finanțarea proprie și finanțarea străină.

Finanțarea proprie a unei întreprinderi este făcută de proprietarul ei, care aduce contribuția sa materială sub formă de capital personal – în cazul întreprinderilor private, sau capital social – în cazul societăților, la care se mai adaugă unele resurse proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc.

Finanțarea străină este asigurată de terța persoană în raport cu titularul de patrimoniu, care-i împrumută capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt: creditele bancare, împrumuturile pe bază de titluri și datoriile în curs de decontare.

Corespunzător celor două categorii de finanțări, sursele de finanțare se împart în surse proprii și surse străine.

Exigibilitatea surselor de finanțare se referă la termenul lor de decontare. Acest termen, în cazul capitalului propriu operează în momentul lichidării patrimoniului, iar în cazul datoriilor, termenul de scadență poate fi mai mare sau mai mic decât exercițiul financiar, după cum datoriile sunt pe termen lung sau.pe termen scurt.

În funcție de gradul de exigibilitate sursele de finanțare se împart în surse permanente și surse curente. Sursele permanente sunt formate din sursele proprii și sursele străine pe termen lung, iar sursele curente sunt corespunzătoare datoriilor pe termen scurt.

Sursele proprii, sunt denumite și capital propriu și corespund finanțării proprii a mijloacelor aflate în circuitul patrimonial al întreprinderii. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu, subvențiile de capital, primele legate de capital, diferențele din reevaluare, rezervele, fondurile, profitul, provizioanele.

Capitalul propriu, este sursa proprie permanentă. Aceasta are un caracter avansabil. El se constituie la înființarea întreprinderii, fiind condiția de existență și funcționare a acesteia. La întreprinderile private individuale, formarea capitalului propriu are loc pe calea aportului personal, la întreprinderile asociative prin aportul în bani și sub formă de bunuri aduse de asociați, iar în societăți prin aportul în natură și prin subscrierea de acțiuni.

Sursele străine denumite și datorii, obligații sau capital străin, exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terți pentru care unitatea patrimonială trebuie să restituie echivalentul valoric sau să acorde o prestație. Acestea cuprind împrumuturile acordate de bănci sau alte instituții de creditare, precum și datoriile create în cadrul relațiilor de decontare ale unității cu alte persoane fizice sau juridice. Sursele străine sunt prezente și funcționează din momentul nașterii obligațiilor față de terți și până în momentul rambursării (în cazul creditelor) și a plății(în cazul datoriilor generate de relațiile de decontare), după caz.

Toate obligațiile cu termen de scadență mai mare de un an sunt purtătoare de dobânzi, iar creditele primite sunt purtătoare de dobânzi, indiferent dacă sunt pe termen lung, mijlociu sau scurt.

Din structura surselor străine fac parte următoarele mase patrimoniale: creditele bancare, împrumuturile pe bază de titluri, datoriile comerciale, datoriile fiscale, datoriile salariate și datoriile față de asociați și acționari

1.5. Patrimoniul unității militare

Totalitatea drepturilor si obligațiilor cu o valoare economică, precum și a bunurilor materiale la care se referă aceste drepturi, care aparțin unei persoane fizice sau juridice. Considerând de început această primă definiție dată termenului de “patrimoniu", vom putea concretiza personalitatea juridico-economică a tot ceea ce implică termenul de patrimoniu, cu precădere în sistemul apărării naționale.

Patrimoniul Ministerului Apărării Naționale se constituie din totalitatea bunurilor materiale mobile și imobile, inclusivdisponibilitățile bănești, titlurile de valoare, precum și totalitatea drepturilor și obligațiilor reflectate în expresie bănească – proprietate publică – date de către statul român în administrare și folosință, chiar și temporară, indiferent de modul de dobândire și locul unde se află.

Parte inseparabilă a avuției naționale, aflată în proprietate de stat, aici a sistemului național, avutul militar cuprinde: Armamentul, Muniția, Tehnica de luptă, Alte mijloace tehnice aflate în dotarea unităților și marilor unități militare, Baza materială a procesului de instruire și educare, Construcții, Mijloace necesare cercetării științifice cu caracter militar, Stocuri de materiale diferite și produse agroalimentare, Fonduri bănești alocate anual de la bugetul de stat, Terenuri și mijloace aparținând gospodăriilor agrozootehnice, Fondurile fixe și circulante la agenții economici și cele conduse pe principiul autofinanțării.

În prevenirea, descoperirea și recuperarea pagubelor, un rol important revine organelor de specialitate în desfășurarea controlului intern sub toate formele sale. Practic, controlul intern nu este decât elementul ce aduce prin uzitarea sa acel echilibru intern al patrimoniului atât de necesar sistemului în ansamblul său.Acest echilibru intern al patrimoniului este expresia dublei determinări a valorilor economice separate patrimonial.

Bunuri economice = Obligații + Drepturi.

Patrimoniul, adică materia înregistărilor în contabilitate se consideră ca reprezentând un complex de drepturi și obligații cu respectivele lor obiecte de drepturi și obiecte de obligații, apreciabile în bani.Astfel, se poate demonstra universalitateaa patrimoniului și valabilitatea permanentă a egalităților de schimb dintr-un patrimoniu dat, oricare ar fi natura acestuia.

Patrimoniul unității militare este format din bunurile mobile și imobile care aparțin domeniului public, domeniului privat al acestora precum și drepturile și obligațiile cu caracter patrimonial.

Patrimoniul unității militare se compune din următoarele elemente patrimoniale:

mijloace fixe și terenuri,

materiale,

mijloace bănești,

fonduri,

decontări.

Mijloacele fixe și terenurile.

O pondere destul de însemnată din totalul bunurilor de care dispune o unitate militară o dețin bunurile de lungă durată de natura mijloacelor fixe și a terenurilor.

Conform reglementărilor în vigoare, se consideră mijloc fix obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește următoarele condiții:

are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâri ale guvernului,

are o durată de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot sau set.

Din acesta categorie fac parte următoarele elemente patrimoniale:

terenuri,

amenajări de terenuri,

mijloace fixe,

construcții,

echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru),

aparate si instalații de măsurare, control si reglare,

mijloace de transport,

animale și plantații,

mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.

Materialele.

La nivelul unei unității militare se remarcă un consum însemnat de materiale specifice. Aprovizionarea trebuie să țină seama de execuția bugetară, în special de defalcarea creditelor bugetare pe trimestre astfel încât să se asigure o continuitate a desfășurări activității, fără să se constituie stocuri mai mari decât cele normate și deci să se imobilizeze inutil fonduri bănești.

Denumirea de materiale (într-o unitate militară), implică un spectru larg de percepție, de aceea, pentru o mai bună evidențiere le vom impărți pe trei categorii:

materiale și obiecte de inventar,

animale,

produse.

Din categoria materialelor și obiectelor de inventar fac parte:

medicamente și materiale sanitare,

materiale de intreținere și gospodărie,

alimente și furaje,

materiale cu caracter funcțional,

materiale rezervă de stat și de mobilizare,

ambalaje pentru rezerva de stat și de mobilizare,

materiale și utilaje pentru investiții,

materiale în prelucrare,

materiale date spre prelucrare în instituție,

animale date spre sacrificare și prelucrare la terți,

alte materiale,

obiecte de inventar în magazie,

obiecte de inventar în folosință,

obiecte de inventar aflate la terți.

Din categoria animale se desprind alte două subcategorii:

animale tinere și la îngrășat,

animale pentru experiență.

Mijloacele bănești.

Mijloacele bănești ale unității militare se află în conturi deschise la trezoreria finanțelor publice (bănci), în casieria proprie sau în conturi deschise la alte instituții financiare, după caz.

Trezoreria reprezintă un element important al gestiunii financiare a unităților militare.Ca înțeles generic, trezoreria reprezintă totalitatea mijloacelor financiare de care dispune o unitate patrimonială pentru a-și achita datoriile față de furnizori, salariați, creditori, diferite bugete. Achitarea acestor obligații se poate realiza utilizându-se:

disponibilitățile din conturile curente,

numerarul din casierie,

carnete de cec,

alte valori.

În categoria mijloacelor bănești sunt incluse și alte valori reprezentând: timbre fiscale si poștale, bonuri valorice, bilete cu valoare nominală, documente militare de transport, bilete de trimitere la tratament și odihnă, recipise cec pentru rețineri în contul imputațiilor provizorii, alte valori prevăzute de dispozițiile legale.

Plățile între unității se face de regulă prin decontări fără numerar, fie din inițiativa plătitorului, fie la cererea furnizorului (creditorului), în conformitate cu normele în vigoare.

Mijloacele bănești ale unei unități militare sunt de mai multe feluri și cu destinații diferite așa cum le voi prezenta în continuare:

Mijloace bănești:

disponibil al instituției,

disponibil pentru procurarea valutei la instituțiile publice.

Disponibil din mijloace cu destinație specială:

disponibil pentru sume de mandat și sume în depozit,

disponibil din contravaloarea în lei a sumelor încasate în valută,

disponibil din fonduri cu destinație specială,

disponibil din fonduri cu destinație specială și de redistribuire,

disponibil privind rezervele speciale.

Disponibil privind alte activități:

disponibil al instituției finanțate din venituri extrabugetare,

disponibil pentru activitatea de bază,

disponibil în valută din credite externe guvernamentale,

disponibil din activitatea sanitară conform Legii numărul 145/1997.

Casa (mijloacele bănești existente în casierie),

Alte mijloace bănești:

acreditive,

timbre fiscale și poștale,

tichete de călătorie,

bonuri valorice,

bilete cu valoare nominală,

alte valori,

disponibil din fondul inițial de asigurări de sănătate.

Fondurile.

Fondurile unității militare reprezintă sursele mijloacelor proprii ale unității precum și fondurile cu destinație specială.

În această categorie patrimonială se regăsesc următoarele fonduri:

Fondurile instituției:

fondul mijloacelor fixe și a terenurilor,

fondul obiectelor de inventar.

Fonduri cu destinație specială:

sume primite din fonduri de intervenție,

fondul pentru stimularea personalului potrivit dispozițiilor legale,

sume primite ca donație,

sume primite din fondul special pentru protejarea asiguraților,

alte fonduri speciale.

Decontările.

În această categorie intră raporturile reciproce de decontare între instituția superioară și instituțiile subordonate finanțate din bugetele locale, precum si decontările cu debitorii și creditorii unităților militare și activităților extrabugetare.

Tot din această categorie mai fac parte și raporturile de decontare între instituțiile finanțate din bugete diferite, precum și operațiile de decontare cu unitățile subordonate finanțate din bugetul de stat cărora li se virează mijloace bănești.

Această categorie se împarte pe urmatorele subcategorii:

Decontări interne: cuprinde raporturile de decontare intervenite în cursul execuției, între unitatea militară, reprezentând valoarea materialelor transmise și primite în vederea executării unor acțiuni în contul unității militare care le-a trimis.

Decontări cu terții-debitori:

avansuri spre decontare,

debitori din reclamații și litigiosi,

debitori din pagube de mijloace materiale, cheltuieli nelegale si neeconomicoase (cerți și in litigiu),

debitori pentru pagube de mijloace fixe (cerți și in litigiu),

debitori pentru echipament de lucru și uniforme,

debitori pentru garanții depuse,

debitori reactivați,

debitori din taxele datorate de studenții și elevii străini,

debitori privind turneele,

avansuri acordate furnizorilor,

debitori insolvabili,

debitori pentru investiții,

alți debitori

clienți.

Decontări cu terții-creditori:

decontări cu salariații,

decontări cu salariații pentru activitatea curentă,

decontări cu salariații pentru activitatea de investiție,

salarii neridicate,

rețineri din salarii pentru plata ratelor,

rețineri din salarii pentru terți (inclusiv popririle),

creditori din garanții depuse de gestionari,

creditori din garanții depuse de furnizori,

creditori pentru investiții,

alți creditori,

decontări cu bugetul statului,

TVA deductibilă,

TVA colectată,

TVA de plată,

TVA de recuperat,

TVA neexigibilă,

decontări privind asigurările sociale,

decontări privind contribuția unității la asigurările sociale,

decontări privind contribuția personalului civil și militarilor angajați pe baza de contract pentru pensia suplimentară,

decontări cu fondul inițial de asigurări sociale de sănătate,

furnizori pentru activitatea curentă,

furnizori și antreprenori pentru investiții,

furnizori pentru materiale rezervă de stat,

decontări privind contribuția la constituirea fondului de șomaj,

bursieri și doctoranzi.

Decontări privind bunurile materiale primite prin transfer.

2. EVALUAREA PATRIMONIULUI – FUNDAMENTARE TEORETICĂ

2.1. Conceptul de evaluare, necesitate și importanță

Contabilitatea reprezintă un sistem specializat de informare, care consemnează, cuantifică, prelucrează și transmite informații economice către utilizator.

Obiectul de performanță al contabilității, obținerea unei imagini fidele, are la origine prelucrarea datelor conținute în documentele justificative. Aceste suporturi informaționale consemnează la modul direct situația unui patrimoniu determinat. Expresia „situație” are în acest caz sensul de stare inițială a patrimoniului, inclusiv modificările ulterioare ale acestuia: sporiri sau reduceri.

Orice operație economică naște, modifică sau stinge raporturi economico-juridice, drepturi și obligații cu valoare economică, înregistrarea în contabilitate a tuturor faptelor economice este posibilă datorită unei particularități a acestor operații și implicit a obiectului contabilității: exprimarea în etalon bănesc sau monetar.

Din această particularitate a contabilității, derivă concomitent:

posibilitatea acestei științe de a accede în orice zonă a universului economic;

o mare și permanentă aderență la praxisul economic, deoarece în limbajul de comunicare din lumea afacerilor, contabilitatea apelează constant la unitatea monetară și numai prin excepție și temporar la exprimarea cantitativă;

o premisă fundamentală pentru obținerea unei imagini fidele.

Potrivit art. 3 din Legea contabilității, pe teritoriul național „contabilitatea se ține în limba română și în monedă națională” iar pentru „operațiunile efectuate în valută, atât în monedă națională cât și în valută”.

Moneda este numitorul comun al tuturor operațiunilor (tranzacțiilor sau evenimentelor)economice, astfel încât aceasta, cu toate limitele ei, rămâne deocamdată singura unitate de măsură prin care se asigură producerea de informații relevante și comparabile.

Contabilitatea exprimă adevărul prin limbajul cifric sau monetar, apelând în fapt la o anumită monedă națională. Nu constituie un secret pentru nimeni faptul că stabilitatea unei monede este influențată în mod nemijlocit și esențial de starea economiei pe care o deservește.

Dolarul american sau lira sterlină semnifică devize stabile sau relativ stabile, pentru că economiile pe care le reprezintă sunt de aceeași natură, și nu invers.

Dacă reciproca ar fi valabilă, de multă vreme sistemul monetar românesc promova această conversie.

Necesitatea și importanța evaluării decurg din faptul că existența contabilității nu poate fi concepută fără etalonul universal numit monedă. Prin intermediul evaluării pecuniare se asigură:

exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite în entități patrimoniale distincte;

cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firmă;

comensurarea efectului sau veniturilor obținute de aceasta;

determinarea costului de producție;

decontarea tranzacțiilor cu terții;

stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere);

redactarea rapoartelor de sinteză contabilă;

comparabilitatea informației contabile;

fundamentarea strategiilor decizionale ale întreprinderii.

Dicționarul explicativ al limbii române atribuie noțiunii de „evaluare” sensul

general de „a prețui, a estima” și mai aproape de înțelesul economic, „acțiunea de determinare, de stabilire a prețului, a valorii unui număr sau cantități determinate”.

Evaluarea contabilă reprezintă procesul de exprimare în unități monetare a unei valori economice determinate: mijloc, reursă, proces (cheltuială, venit) sau rezultat.

Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un moment dat se determină prin ponderarea cantităților existente (exprimate în unități fizice sau de muncă), cu:

prețul, în cazul ieșirilor din patrimoniu;

costul, în cazul intrărilor prin achiziție sau din producție proprie.

La baza evaluării contabile se află o serie de principii și criterii.

2.2. Principii de evaluare

Principiile evaluării constituie premisele teoretice ale unei evaluări corecte, având drept scop apropierea contabilității de imaginea fidelă a patrimoniului, situației financiare și rezultatelor întreprinderii. Acestea sunt:

Principiul stabilirii obiectului evaluării presupune identificarea punctuală a elementelor supuse evaluării inclusiv delimitarea concretă a acestora în timp și spațiu. Natura diferită a obiectelor evaluate imprimă principiului o anumită elasticitate. Astfel:

pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizează metoda analitică, deoarece aceste active aucaracteristici foarte diferite, nefiind posibilă evaluarea în bloc;

pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizează:

metoda analitică la intrarea în patrimoniu;

metoda sintetică la ieșirea din patrimoniu, ceea ce presupune gruparea și cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemănătoare o singură dată.

pentru bunurile vândute terților se utilizează prețurile;

pentru bunurile consumate intern se utilizează costurile de producție.

Principiul alegerii formei de evaluare presupune opțiunea asupra unei modalități de evaluare, funcție de natura acesteia. Astfel, pentru evaluarea operațiunilor din contabilitatea curentă se utilizează costurile efective, în timp ce pentru evaluările periodice se folosește evaluarea actuală la prețul zilei.

Principiul prudenței presupune ca evaluarea patrimoniului să țină cont de eventuale deprecieri, riscuri și pierderi. O asemenea abordare exclude supraevaluarea activelor și veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor și cheltuielilor.

Principiul permanenței metodelor presupune continuitate in aplicarea normelor și regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilității informațiilor contabile. O eventuală schimbare a metodei de evaluare trebuie menționată în documentele de sinteză contabilă, inclusiv influențele acestei modificări asupra situației patrimoniale, financiare și asupra rezultatelor firmei.

Față de principiile enunțate anterior, menționăm că literatura de specialitate include în aria acestor concepte teoretice legate de evaluare și:

principiul costului istoric;

principiul stabilității unității monetare;

principiul continuității activității de exploatare.

Principiul costului istoric presupune consemnarea în contabilitate a activelor și pasivelor la costul de origine (intrare), înscris în documente justificative. Costul menționat figurează în contabilitate din momentul intrării acestor valori până la cel al ieșirii lor din patrimoniu. Excepția apare în cazul reevaluărilor care modifică reglementat valoarea inițială.

Costul istoric poate opera fără amendamente de genul reevaluării sau altor tratamente, numai în condițiile unei economii stabile, cu o unitate monetară de aceeași natură. O economie inflaționistă generează serioase probleme asupra capacității de finanțare șl dezvoltare în viitor a întreprinderii. Reluarea circuitului economic și asigurarea continuității exploatării sunt afectate de deprecierea continuă a unității monetare.

Înregistrarea ieșirii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare, generează în prima etapă o diminuare a cheltuielilor și o creștere artificială a profitului. Această situație va conduce la o impozitare consistentă și la distribuirea unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite.

Pe termen lung, efectul este dramatic pentru întreprinderea, care în mod logic dorește să-și continue activitatea.

În aceste condiții, asupra costului istoric putem formula următoarele concluzii:

reprezintă într-adevăr o valoare verificabilă, întrucât este consemnată în documentul justificativ aferent intrării în patrimoniu;

are o valoare obiectivă, fiind de regulă, rezultatul unor tranzacții comerciale, căpătând astfel validarea pieței, dar numai pentru momentul intrării activelor sau pasivelor în întreprindere. Cea mai bună dovadă că într-o economie inflaționistă piața refuză să recunoască ulterior acest cost o constituie faptul că, după un timp, ea oferă același bun, dar la un preț majorat, corectat de regulă cu indicele de inflație;

reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale numai pentru economiile stabile, neafectate de inflație;

pentru economiile instabile, reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale numai la data intrării lor în întreprindere.

În termeni monetari sau în putere de cumpărare, costul istoric reprezintă așa cum am menționat, „sacrificiul” care a fost consimțit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la o dată determinată.

„Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare” elaborat de I.A.S.C. face următoarele precizări:

costul istoric al activelor, reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care acestea au fost plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziției sau producției;

costul istoric al pasivelor, reprezintă valoarea echivalențelor obținute în schimbul obligației sau în anumite împrejurări (obligații fiscale), valoarea care se așteaptă să fie plătită, în numerar sau echivalente ale numerarului, pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

În aceste condiții, menținerea costului istoric drept bază de evaluare generează un nou „front de lucru” pentru contabilitate. Punctual, este vorba despre aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare în principal la operațiuni de reevaluare și implicit la consemnarea variațiilor de preț, respectiv retratarea situațiilor financiare în cazul economiilor hiperinfiaționiste.

Principiul stabilității unității monetare are în vedere două ipostaze pe care moneda le îndeplinește în mod curent:

drept unitate de cont, ea reprezintă etalonul sau unitatea de măsurare-înregistrare a fluxurilor și stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unității monetare, orice valoare economică poate fi exprimată prin preț;

drept putere de cumpărare, moneda reprezintă un „rezervor” de înlocuire în formă naturală a bunurilor care formează obiectul evaluării.

În realitate, acest etalon ai unității monetare manifestă adeseori, sub impactul inflației, un caracter instabil. Cantitatea de monedă necesară evaluării aceluiași bun crește prin inflație datorită schimbării în sens negativ (deprecierii) etalonului și nicidecum modificării valorii reale a bunului în raport cu altele (valoare relativă). Bunul a rămas același, doar prețul sau costul care-l exprimă s-a modificat.

Actuala abordare a economiei presupune acceptarea inflației ca realitate evidentă, ca stare de fapt negativă, cu mențiunea instituirii unor calcule speciale (reevaluări, regularizări, indexări și retratări ale informației contabile) puse în evidență și prin conturile anuale.

Principiul continuității activității de exploatare urmărește în esență menținerea activității firmei la timpul viitor, fără întreruperi și discontinuități. Cu atât mai mult, principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativă a activității întreprinderii într-un viitor previzibil.

O evaluare corectă trebuie să se fundamenteze în primul rând pe valoarea de utilitate (valoarea reală), singura în măsură să asigure conservarea costului istoric și menținerea capitalului. Contabilitatea nu poate rămâne imună în fața devalorizării monetare. Alternativă la costul istoric și în același timp reacții de răspuns ale contabilității la inflație, menționăm:

acceptarea valorii de înlocuire pentru imobilizări și stocuri;

utilizarea unor metode de prezentare distinctă a situațiilor financiare în conturile anualeaflate sub impactul inflației;

reevaluarea imobilizărilor corporale și financiare;

contabilizarea variațiilor de preț;

retratarea situațiilor financiare;

contabilitatea de inflație.

2.3. Criterii de evaluare

Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referință în abordarea acestui proces complex. Contabilitatea este guvernată printre altele de postulatul conform căruia nimic din ceea ce reflectă „știința conturilor” nu a scăpat operațiunii de evaluare, de exprimare în etalon monetar. De aici si limitele obiectului contabilității care coincid ca întindere cu aria „imperiului imens al monedei”, în teoria și practica științei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor și stocurilor de active-pasive, cheltuieli și venituri:

valoarea de utilitate;

valoarea de piață ca referință sau validare de preț;

timpul.

Valoarea de utilitate este cunoscută în limba franceză sub forma „valeur d'utilite”, iar în limba engleză sub expresia „valoare reală” (corectă sau justă), „fair value” exprimă:

în cazul activului:

costul sau sacrificiul consimțit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun în patrimoniu;

efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului întreprinderii eventuala utilizare a bunului;

efectul înregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vânzării bunului pe piață.

Din această abordare rezultă că valoarea de utilitate poate fi percepută și ca pierdere pe care întreprinderea ar suporta-o prin inexistența bunului în patrimoniu.

în cazul pasivului, sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnifică sumele acceptate a fiplătite în schimbul obligației create, respectiv sumele așteptate a fi plătite pentru stingerea obligațiilor fiscale.

Într-o altă accepțiune, valoarea de utilitate poate fi înțeleasă drept sumă de bani pe care un potențial cumpărător acceptă să o plătească pentru cumpărarea unui bun, în starea în care acesta se află la momentul tranzacției. Ea este o valoare reală, întrucât este recunoscută de părți în cadrul contractului comercial.

Potrivit legislației românești, armonizată cu Standardele Internaționale de Contabilitate, valoarea justă („fair value”) reprezintă „suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv”.

Aceeași sursă consideră „valoarea utilă” (de utilizare) drept „valoare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate si obținute din utilizarea continuă a unui activ si din cedarea acestuia la sfârșitul duratei utile de viată”.

Valoarea venală operează în aceeași arie, fiind definită drept „valoarea actuală a unui element de Activ sau de Pasiv, dimensionată prin prețul prezumat (probabil) a fi acceptat la plată de către un eventual cumpărător, în starea și locul în care elementul patrimonial respectiv se află în acel moment”.

Valoarea venală ia în considerație atât utilitatea bunului, cât și validarea sau acceptarea de către piață a prețului respectiv.

Valoarea de piață este folosită în cadrul tranzacțiilor directe și reprezintă prețul care poate fi obținut sau plătit pe o piață activă, caracterizată prin:

activele de pe piață sunt relativ omogene;

există cantități suficiente de asemenea active tranzacționate, în așa fel încât, oricând potfi găsiți potențiali cumpărători și vânzători;

prețurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

Standardele Internaționale de Contabilitate și parțial reglementările românești utilizează în aceeași abordare și alte categorii de valori, dintre care menționăm:

valoarea actualizată, reprezintă forma estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar în condițiile desfățurării normale a activității;

valoarea actualizată a unei datorii, semnifică suma echivalentă plăților așteptate în viitor, necesare pentru a stinge obligația rezultată dintr-o prestație sau un bun primit;

valoarea contabilă netă, numită în Standarde drept valoare de înregistrare sau contabilă, este suma la care este înregistrat un activ în bilanț după deducerea tuturor deprecierilor (amortizări, provizioane);

valoarea realizabilă, a unui activ este valoarea în numerar sau în echivalențe ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor;

valoarea realizabilă netă, reprezintă valoarea menționată anterior din care au fost deduse costurile estimate pentru finalizarea bunului, inclusiv cele necesare vânzării;

valoarea recuperabilă, este suma pe care întreprinderea așteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării;

valoarea reziduală, reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează să o obțină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării;

valoarea reevaluată, reprezintă rezultatul actualizării valorii unui activ determinat la momentul reevaluării, obținut din relația „Valoarea reală – amortizarea ulterioară acumulată”.

valoarea ajustată, este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat, determinată funcție de destinația acestora. Dacă activul va fi utilizat în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii este determinată prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabilă, reținându-se prima, în cazul în care activul nu va fi utilizat în producție, diminuarea valorii se determină prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, reținându-se prima.

Conceptul de "valoare reală" se află din punct de vedere al exactității în aceeași zonă cu cel de "imagine fidelă". Ambele sunt în "mișcare" continuă, influențân-du-se reciproc. Tocmai de aceea, contabilitatea tinde în permanență spre o performanță ideală: realizarea lor.

Timpul

Proces complex de determinare a valorii reale a unei substanțe patrimoniale, evaluarea se raportează întotdeauna la un anumit moment al exercițiului financiar. Altminteri, nimic și nimeni nu poate exista în afara Timpului.

Orice evaluare contabilă este ancorată în timp prin intermediul principiului continuității.

Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), este reapelată prin reevaluare la timpul prezent, asigurând astfel un termen de referință pentru viitor. Este de la sine înțeles că reevaluarea este în fond o evaluare actualizată, recorelată cu noile valori de referință: cost, preț, depreciere sau apreciere a unității monetare.

Altfel spus, orice evaluare prezentă glisează mereu între o valoare trecută (cost istoric) și o valoare probabilă sau estimată, pe care întreprinderea așteaptă să o realizeze la timpul viitor.

Pe de altă parte, procese și factori cu influență complexă asupra aprecierii sau deprecierii unității monetare, etalon de măsură în universul contabilității, acționează diferit, la momente diferite.

În ultimă instanță, cele două fațete ale patrimoniului, activul și pasivul, "traversează" prin abordarea propusă de Standardele Internaționale de Contabilitate aceeași dimensiune sau coordonată fundamentală: timpul.

Potrivit sursei menționate, la care s-au raliat și normalizatorii români, reamintim sensul unor concepte care subliniază importanța criteriului timp în evaluare:

activul reprezintă o resursă economică prezentă, controlată de întreprindere, rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă în viitor o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice;

pasivul reprezintă o obligație prezentă a întreprinderii, care decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte în viitor o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice.

Între activ și pasiv se interpune întotdeauna capitalul propriu sau „averea curată” a întreprinderii. Această resursă proprie, vitală pentru sănătatea și imaginea firmei în raporturile cu partenerii, rezultă din diferența obținută între activul brut și datoriile întreprinderii.

2.4. Etapele operațiunii de evaluare

Evaluarea se realizează de o echipă eterogenă de evaluatori: economiști contabili, ingineri de diverse specializări în raport cu natura activității întreprinderii care este evaluată, pe baza încheierii unui contract între firma de consultanță (de evaluatori) cu întreprinderea.

Ca o lucrare specifică, evaluarea apelează la toate disciplinele cu caracter economic: contabilitatea, finanțele, gestiunea întreprinderii, gestiune financiară, management, marketing, ș.a. și se desfășoară în trei etape:

Etapa preliminară de cunoaștere a întreprinderii;

Etapa de lucru propriu zisă a evaluării,

Etapa concluziilor.

Etapa preliminară la rândul ei se derulează pe trei faze și anume:

cunoașterea întreprinderii;

pregătirea lucrării de evaluare;

diagnosticul de evaluare.

În faza de cunoaștere a întreprinderii, echipa de evaluatori, elaborează tabele, tablouri cu:

structura de organizare a întreprinderii;

produsele fabricate, comercializate, segmente de piață semnificative pentru desfacere;

evoluția realizărilor întreprinderii pe 3-5 ani;

tipuri de clienți, de furnizori, modele de contracte, rețea de achiziție și de desfacere;

evoluția imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul întreprinderii;

evoluția resursei umane sub diverse aspecte: pregătire, vechimeîn muncă și în aceiași întreprindere, vârstă, sex, domiciliu, stare civilă,stare de sănătate etc.;

elaborarea programului de lucru „planning individual" al membrilor din echipă.

Pregătirea lucrării de evaluare, constă în respectarea practică a punctelor fixate prin planning-ul echipei și planning-ul individual. Astfel, echipa de evaluatori își stabilește:

contractul lucrării de evaluare, cu anexe privind documentele decare are nevoie pentru a le studia în vederea efectuării lucrării;

vizitarea întreprinderii, interviuri luate de la manageri, conducători de compartimente;

vizitarea și documentarea altor unități tutelare, clienți, furnizori,banca ș.a.;

inventarierea, sortarea informațiilor.

Diagnosticul de evaluare are ca obiect identificarea părților forte, a părților slabe ale întreprinderii.

În acest sens evaluatorul ia în considerare criteriile obiective, cuantificabile, fără să respecte o anume regulă. Astfel, evaluatorul își va folosi calitățile sale profesionale, informațiile interne, cât și informațiile externe, care privesc întreprinderea.

Evaluatorul va menționa punctele tari și punctele slabe ale acestei activități.

Situațiile financiar contabile ale întreprinderii arată respectarea normelor și instrucțiunilor legale, contabilitatea este ținută operativ, oferă date reale, certe.

Situațiile financiar contabile nu sunt de natura să arate modul de aplicare al normelor și reglementărilor legale, contabilitatea fiind neclară, cu date imprecise.

Etapa de evaluare propriu-zisă se desfășoară pe trei faze:

definirea punctelor forte, slabe, care decurg din activitatea întreprinderii pe baza diagnosticului fazei precedente;

determinarea activului net corectat la valoarea de piață;

evaluarea, prin determinarea scării de valori.

Această etapă cuprinde metodele propriu zise de evaluare prezentate în lucrare.

Etapa de concluzii cuprinde:

redactarea raportului de evaluare, cu argumente aduse pentru alegerea metodei de evaluare;

elaborarea dosarului cu documentația completă de prezentare a întreprinderii.

Acțiunea de evaluare se concretizează în elaborarea unui dosar de evaluare, care cuprinde, raportul evaluării și o serie de documente specifice care completează raportul de evaluare.

Pentru a redacta raportul de evaluare sunt necesare parcurgerea unor etape de pregătire a încheierii concluziilor, care constă în efectuarea următoarelor operațiuni:

elaborarea unui chestionar al finalului acțiunii de evaluare;

dacă este necesar se elaborează și o scrisoare de afirmare;

se elaborează o notă de sinteză.

Chestionarul finalului acțiunii de evaluare cuprinde un fel de opis al lucrărilor componente ale dosarului de evaluare:

aria de întindere a lucrărilor și modul de derulare al acestora;

sinteza parțială a lucrărilor;

lucrările realizate sunt suficiente și edificatoare pentru a fundamenta opinii privind situația întreprinderii.

Scrisoarea de afirmare este opțională, dar dacă este cazul, sau la decizia acestuia, evaluatorul, completează dosarul cu acest document, compus din declarații luate pe parcursul misiunii sale de la salariații întreprinderii, din notații ale evaluatorului privind documentele verificate. Scrisoarea de afirmare se semnează și de către conducerea întreprinderii.

Nota de sinteză – în acest document se trec punctele importante ale lucrării de evaluare ca de exemplu:

referințe despre foile de lucru pentru fiecare aspect;

opinia evaluatorului expert despre elementul prezentat în foaia de lucru;

aspecte tehnice întâlnite, modalitatea de rezolvare a acestora;

aspecte care necesită lămuriri suplimentare.

Raportul de evaluare are în general următorea structură:

Capitolul 1. Rezumat al concluziilor și al recomandărilor

Capitolul 2. Prezentarea întreprinderii

Activitatea întreprinderii și activele, acesteia

Obiectul și scopul lucrării de evaluare.

Capitolul 3. Diagnosticul de evaluare

Diagnosticul comercial

Diagnosticul juridic

Diagnosticul financiar-contabil

Diagnosticul tehnic și tehnologic

Diagnosticul de management, organizare, resurse umane

Diagnosticul sintezei, puncte forte, puncte slabe.

Capitolul 4. Bazele lucrării de evaluare

Expertize efectuate

Ipoteze de evaluare

Factorii de risc

Bibliografie consultată

Capitolul 5. Metode de evaluare aplicate

Metode patrimoniale

Metode prin rentabilitate

Metode prin cash-flow

Metode de goodwill

Alte metode

Concluzii privind rezultatele evaluării

Motivarea metodei alese

Valori reținute

Recomandări

Dosarul cu documentația elaborată de evaluatori reprezintă de fapt –oferta făcută de vânzător, pe baza căreia, ambii parteneri, cumpărători și vânzătorii, își fixează limitele negocierii.

Elementele obligatorii ale dosarului cu documentația sunt:

Rezumatul documentației (opis);

Descrierea succintă a întreprinderii și a branșei de activitate,

Informații legate de piața pe care se regăsește întreprinderea;

Politica de marketing;

Managementul vânzărilor;

Activitatea de producție și de comercializare,

Organizarea, conducerea întreprinderii;

Personalul întreprinderii;

Investițiile;

Sistemul contabil și situația financiară a întreprinderii;

Drepturile de proprietate asupra elementelor imobiliare ale patrimoniului,

Informații financiare cu prognoza pe 3-5 ani;

Situația economică, politică din țară;

Posibile influențe ale politicului asupra existenței întreprinderii,

Raportul de evaluare a unui activ patrimonial, trebuie să evidențieze valoarea investițiilor efectuate de locatar sau asociat care se vor deduce din prețul de vânzare ținând cont și de valoarea amortizată (dacă cumpărătorul este, a fost chiriaș sau asociat).

2.5. Momente și forme de evaluare ale elementelor patrimoniale

Potrivit legii, evaluarea elementelor patrimoniale poate avea loc în următoarele momente reprezentative ale exercițiului financiar:

la intrarea în patrimoniu;

la ieșirea din patrimoniu;

la inventariere;

la închiderea exercițiului financiar, numită și evaluare bilanțieră.

2.5.1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu, inclusiv înregistrarea în contabilitate a bunurilor care constituie obiectul acestei operațiuni, are loc la nivelul valorii de intrare, numită și valoare contabilă sau cost istoric. Stabilirea acestei valori are loc astfel:

bunurile aduse ca aport în natură, cu ocazia constituirii societății sau fuziunii acesteia, se evaluează la valoarea de aport consemnată în actul de evaluare, determinată prin expertiză tehnică;

bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donație se evaluează la valoarea de utilitate, funcție de:

prețul pieței;

starea sau amplasarea bunului;

capacitatea bunului de a genera beneficiu pentru întreprindere.

bunurile dobândite cu titlu oneros (contra plată) se evaluează la costul de achiziție(cumpărare) consemnat în documente;

bunurile obținute din producție proprie de către unitatea patrimonială în cauză se evalueazăla cost de producție efectiv;

creanțele și datoriile sunt evaluate și înregistrate în contabilitate la valoarea nominală, înscrisă în documentele justificative care le consemnează ca atare.

2.5.2. Evaluarea la ieșirea din patrimoniu sau la trecerea în consum trebuie realizată astfel încât să evite decapitalizarea firmei în condițiile variației prețurilor sub influența inflației. Pentru o economie stabilă, cu prețuri și unitate monetară de aceeași manieră, utilizarea costului istoric la ieșirea bunurilor este nu numai simplă, ci și corectă din punct de vedere al valorii reale și al imaginii fidele. Criteriul „timp” generează în condiții de inflație, modificarea continuă a prețurilor și a valorilor de intrare pentru unul și același bun. Devine absolut necesară utilizarea unor metode de evaluare care să înlăture distorsiunile și necorelările din acest domeniu. Neluarea în considerație a acestui aspect poate pune sub semnul întrebării continuitatea activității întreprinderii.

La ieșirea din gestiune a stocurilor și altor active, fungibile, acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele menționate mai jos:

metoda costului mediu ponderat – CMP;

metoda primului intrat-primul ieșit – FIFO;

metoda ultimul intrat-primul ieșit – LIFO.

Metoda costului mediului ponderat (C.M.P.), presupune determinarea acestei valori după fiecare intrare de bunuri, pe baza formulei:

C.M.P. = (Valoarea stocului inițial + Valoarea intrărilor)/(Cantitatea reprezentând stocul inițial + Cantitatea intrată)

Determinarea valorii materialelor ieșite (Vmat.ieșite) are loc pe baza relației:

Vmat.ieșite = C.M.P.* Q

unde Q reprezintă cantitatea în unități fizice aferentă materialelor ieșite.

Metoda primei intrări – primei ieșiri „FIFO” (first in – first out) presupune atribuirea costului unitar de achiziție al primei intrări (lot), primei ieșiri. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor ș.a.m.d.

În condițiile unei inflații puternice, este posibil ca metoda să nu înlăture integral pericolul decapitalizării firmei, al supradimensionării profitului și fiscalității.

Metoda ultimul intrat – primul ieșit „LIFO” (last in – first out) presupune evaluarea bunurilor ieșite din gestiune la costul de achiziție (sau de producție) al ultimei intrări. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din patrimoniu se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor ș.a.m.d.

Este posibil uneori ca această metodă să conducă la un efect invers față de varianta precedentă, întrucât are loc o diminuare a profitului și a obligațiilor fiscale ale întreprinderii.

Metoda care asigură cea mai bună „conservare” a capitalului firmei este F.I.F.O. Ea va genera în schimb o majorare a costurilor perioadei, însoțită firesc de o diminuare a profitului, fiscalității și dividendelor.

Metoda costului standard, presupune utilizarea unui preț unic atât la înregistrarea intrărilor, cât și a ieșirilor (costul standard anticipat stabilit cu condiția efectuării unor prelucrări suplimentare a informației contabile).

Costul standard se determină pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective dintr-o perioadă cât mai apropiată de cea curentă. Eventualele diferențe de preț dintre nivelul preliminat prin costul standard și cel efectiv, impus de regulile pieței, sunt consemnate într-un cont de regularizare, sub forma „Diferențe de preț”. Ele vor „corecta” (sau regulariza) prin diminuare sau majorare valorile standard, aducându-le în final la nivelul valorii efective. Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient determinat prin relația:

Coeficient de repartizare = (Soldul inițial al diferențelor de preț + Diferențe de preț aferente intrărilor în cursul perioadei, umulat de la începutul anului) / (Soldul inițial al stocurilor la preț de înregistrare + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preț de înregistrare, cumulate de la începutul anului) * 100.

Coeficientul obținut se ponderează cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

Utilizarea costului standard operează pe un „teren” favorabil într-o economie stabilă sau relativ stabilă. O rată anuală a inflației de peste 300%, așa cum economia românească a consemnat într-un record negativ după 1989, pune într-o lumină nefavorabilă estimările contabile în materie. Oricum, legea contabilității prevede actualizarea periodică, cel puțin o dată pe an a prețului standard.

2.5.3. Evaluarea la inventariere

Potrivit legii, la inventariere elementele patrimoniale se evaluează la valoarea actuală (de utilitate) numită și valoare de inventar.

Cu acest prilej are loc punerea de acord a valorii de intrare (valoare contabilă sau cost istoric) cu rezultatele inventarierii.

Concret, se compară cele două valori fundamentale:

valoarea de intrare sau contabilă (cost istoric);

valoarea de utilitate stabilită cu ocazia inventarierii.

Din comparație pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare. Unele din ele sunt probabile sau latente, deoarece bunurile respective nu au fost încă transformate în bani (vândute și încasate).

Principiul prudenței, în jurul căruia gravitează întreaga filosofie a abordării contabile, obligă, potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate și normalizatorilor români, la o soluționare diferențiată a eventualelor abateri sau diferențe care apar între cele două valori. Tratamentul reglementat al diferențelor este:

în cazul elementelor de activ:

diferențele constatate în plus nu se înregistrează, iar activele se mențin înregistrate încontabilitatea curentă la valoarea lor de intrare (cost istoric);

diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și cea de intrare reprezintă odepreciere, care poate fi:

depreciere ireversibilă sau definitivă care operează în cazul imobilizărilor, datorându-se în principal uzurii fizice.

depreciere reversibilă operează în cazul activelor sub formă de stocuri și creanțe, apariția acesteia având un caracter probabil, incert, atât din punct de vedere al dimensiunii, cât și al momentului producerii. Elemente conjuncturale imprevizibile de genul oscilației prețurilor pe piață, intrarea în faliment a unui client etc. generează asemenea situații. Caracterul incert (nedefinitiv) al acestor deprecieri, determină un alt gen de "replică" din partea contabilității, mai corect a principiului prudenței, și anume constituirea și utilizarea provizioanelor. Activele aflate în această situație rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea de intrare sau contabilă.

în cazul elementelor de pasiv:

diferențele constatate în plus se înregistrează prin constituirea unui provizion, iar pasivelerespective se mențin în contabilitatea curentă la valoarea de intrare sau contabilă;

diferențele constatate în minus nu se înregistrează.

Tratamentul contabil asimetric al plusurilor și minusurilor constatate la inventariere, între valoarea de intrare și cea de utilitate (stabilită prin inventariere), asigură, „un exces de prudență în detrimentul categoric al imaginii fidele”.

2.5.4. Evaluarea la închiderea exercițiului financiar, este numită și evaluare bilanțieră are drept scop obținerea prin bilanț a unei imagini fidele a patrimoniului, situației financiare și rezultatelor. Potrivit legii, evaluarea elementelor patrimoniale la acest moment are loc la nivelul valorii de intrare (numită și valoare contabilă), pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Cu acest prilej se pot constata:

diferențe cantitative constatate la inventariere, în plus sau în minus față de datele scripticeconsemnate în contabilitate. Se vor efectua corecțiile necesare, astfel încât, finalmente situația scriptică din contabilitate să fie pusă de acord cu realitatea, să o consemneze ca atare;

diferențe valorice în plus sau în minus, care potrivit-principiului prudenței, vor fi abordate înconsecință.

Concret, dacă amortizările și provizioanele constituite și înregistrate în contabilitate sunt mai mici sau mai mari decât cele constatate la inventariere (sfârșitul exercițiului financiar), se va proceda la rectificarea acestora, prin majorare sau diminuare, corespunzătoare situației de fapt. Evident, valoarea netă sau reală a elementelor patrimoniale înscrise în bilanț va consemna aceste modificări.

Etalon al cuantificării contabile, unitatea monetară este relativă și într-o modificare continuă. Evident, contabilitatea nu poate ameliora starea unei economii în suferință, și cu atât mai puțin, stabilitatea monedei care o exprimă. Ceea ce poate și trebuie să realizeze contabilitatea, este să dovedească o mare putere de adaptare și înnoire, creativitate și deschidere, asupra unei economii aflate mereu în mișcare. În avantajul direct al utilizatorilor, al imaginii fidele, și nu în ultimă instanță pentru sporirea propriului statut științific de “expresie a adevărului economic”.

Altminteri, în întregul ei edificiu, contabilitatea urmărește obținerea unui adevăr credibil și relevant: o imagine fidelă. Realizarea acestui obiectiv de performanță al „științei conturilor” se fundamentează pe următoarele premise:

respectarea normelor de deontologie și moralitate ale profesiei de economist;

consemnarea riguroasă și operativă în documente a tuturor tranzacțiilor firmei;

aplicarea cu bună credință a principiilor și convențiilor contabile;

constatarea, descrierea și evaluarea întregului patrimoniu realizată prin operațiunea de inventariere.

3. INVENTARIEREA – ETAPĂ PREMERGĂTOARE EVALUĂRII ÎN UNITATEA MILITARĂ

Inventarierea este un procedeu utilizat de către mai multe discipline economice, fiecare dintre ele atribuindu-i o anumită accepțiune.

Inventarierea în unitățile militare se organizează și se execută potrivit prevederilor Legii contabilității nr.82/1991, modificată prin Ordonanța Guvernului nr. 22/1996, ale Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, Normelor generale privind organizarea și conducerea contabilității în Ministerul Apărării Naționale, aprobate prin Ordinul ministrului de stat, ministrul apărării naționale nr.M.73/1997, precum si prin ordinul nr. 128 /1999 al ministrului apărării naționale „Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea ministerului apărării naționale”

Unitățile militare au în administrare elemente patrimoniale a căror mișcare (primire, păstrare, distribuție etc.) se realizează în cadrul unor subdiviziuni organizatorice numite “gestiuni”, iar verificarea existenței acestor elemente se realizează prin intermediul inventarieriI.

Inventarierea reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor patrimoniale de activ și de pasiv, cantitativ și valoric, aflate in administrarea unității militare la data la care aceasta se efectuează.

Unitățile militare au obligația să inventarieze, în condițiile stabilite de norme, totalitatea bunurilor materiale, a creanțelor și datoriilor, a celorlalte valori patrimoniale materiale și bănești existente în administrarea lor, precum și a bunurilor materiale aparținând altor unități militare ori persoanelor juridice sau fizice și care se află, temporar, în păstrarea lor (în custodie, cu chirie, pentru reparare sau prelucrare etc.) și să întocmească, potrivit legii, Registrul inventar.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a patrimoniului fiecărei unități și cuprinde toate elementele patrimoniale, precum și bunurile și valorile deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii bilanțului contabil care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute.

În temeiul art. 8 alin. (1) din Legea contabilității, unitățile patrimoniale au obligația să efectueze inventarierea generală a patrimoniului la începutul activității, cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul anului, pe parcursul funcționării sale, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activității, precum și în următoarele situații:

în cazul modificării prețurilor;

b) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;

c) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

d) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;

e) cu prilejul reorganizării gestiunilor;

f) ca urmare a calamităților naturale sau a unor cazuri de forță majoră sau în alte cazuri prevăzute de lege.

În cazul în care, în situațiile de mai sus, sunt inventariate toate elementele patrimoniale dintr-o gestiune, aceasta poate ține loc de inventariere anuală, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligația gestionării patrimoniului.

Inventarierea anuală a elementelor patrimoniale se face, de regulă, cu ocazia încheierii exercițiului financiar, avându-se în vedere și specificul activității unităților patrimoniale.

Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor art. 11 alin. (3) din Legea contabilității, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului și care elaborează și transmit comisiilor de inventariere instrucțiuni scrise în acest sens, adaptate la specificul unității.

Inventarierea patrimoniului se efectuează de către comisii de inventariere, formate din cel puțin două persoane, numite prin decizie scrisă în care se menționează obligatoriu : componența comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere și terminare a operațiunilor. La unitățile mici, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană. Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie centrală numită, de asemenea, prin decizie scrisă emisă de conducerea societății, care are ca sarcină să organizeze, să instruiască, să supravegheze și să controleze modul de efectuare a operațiunilor de inventariere. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii și nici contabilii care țin evidența gestiunii respective, cu excepția unităților mici prevăzute în prezentele norme.

3.1. Clasificarea inventarierii

Inventarierea se poate executa în mai multe feluri, fapt pentru care este necesară clasificarea acesteia după mai multe criterii:

Primul criteriu este cel al sferei de cuprindere după care inventarierea se împarte în:

inventariere generală, cuprinde întreg patrimoniul unității precum și bunurile aprținând altor unități și care se află temporar în prelucrarea, păstrarea sau custodia unității inventariate,

inventarierea parțială, cuprinde numai o parte a patrimoniului unității: o anumită categorie de bunuri, o gestiune, o secție sau o formă.

După intervalul de timp la care se efectuează, inventarierea se clasifică în:

inventarierea anuală se efectuează la sfarâșitul exercitiului financiar în vederea determinării reală a elementelor patrimoniale pentru întocmirea bilanțului anual. Aceasta este o inventariere generală deoarece cuprinde toate elmentele patrimoniale ale unității.

inventarierea periodică se realizează în cursul anului sau într-o perioadă mai mare de un an, în scopul verificării existenței unor categorii de elmente patrimoniale. Cu cât este mai mare frecvența modificărilor elementelor patrimoniale cu atât inventarierea se efectuează la perioade mai mici. De reguă inventarierile periodice sunt inventarieri parțiale, îndeplinirea lor nefiind legată de întocmirea bilanțului.

inventarierea ocazională se realizează în timpul exercitiului financiar, fiind determinată de împrejurări speciale: predări și primiri de gestiune, fuziunea unor societăți sau divizarea acestora, când există indicii ca sunt lipsuri sau plusuri în gestiune, la cererea organelor de control sau a altor organe împuternicite, în cazul modificărilor de prețuri ca urmare a hotărârii organelor competente, în anumite situații fortuite de genul calamităților, furturilor, distrugerilor. Și acest tip de inventariere poate fi parțială sau generală.

inventarierea inopinantă se aseamană cu cea ocazională în sensul că se efectuează la cererea organelor de control sau când există indicii că sunt lipsuri sau plusuri în gestiune, cu deosebirea că se efectuează fără anunțarea prealabilă a gestionarului, dar în prezența sa.

3.2. Funcțiile inventarierii

În calitatea sa de procedeu al metodei contabile inventarierea îndeplinește trei funcții majore:

funcția de control;

funcția de stabilire a situației nete;

funcția de calcul și evidentă a stocurilor;

Funcția de control are ca scop relizarea concordanței dintre informațiile furnizate de contabilitate și situația în plan real. În numeroase situații pot apărea diferențe între soldurile scripitce și relitate datorită caracterului relativ al informației contabile.

Funcția de control stabilește prin compararea situației faptice stabilită prin inventariere cu situația critică din contabilitate, plusurile și minusurile de inventar, precum și luarea unor măsuri de punere de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, cât și impunerile și pedepsele ce se vor aplica.

Funcția de stabilire a situației nete și a rezultatului exercițiului. Orice exercițiu financiar are ca punct de pornire sau de închidere inventerierea. Pe baza ei se deschidconturile dar și se închid și se realizează bilanțul contabil.

Prin inventariere se asigura premisele determinarii corecte a situatiei nete,.a obligatiilor fiscale si a rezultatului exrcitiului.

Funcția de evidență a stocurilor, consumurilor și vânzărilor. Această funcție este legată de metoda inventarului intermitent care poate fi folosită la unitățile patrimoniale mici si mijlocii. Astfel se înregistrează în conturile de stocuri numai stocurile inițiale și finale ale elementelor patrimoniale respective. La sfârșitul fiecărei luni, prin inventariere se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli și se înregistrează în conturile din stoc. Aceste stocuri finale se anulează la începutul lunii următoare prin includerea lor în cheltuieli. În aceste conditii, inventarierea stocurilor de la sfârșitul fiecărei luni stă la baza determinării ieșirilor din depozite (a consumului și a vânzărilor).

3.3. Etapele inventarierii

Fiind o lucrare contabilă importantă pentru stabilirea situației patrimoniale reale, inventarierea se derulează pe parcursul a trei etape:

pregătirea inventarierii;

efectuarea inventarierii;

stabilirea, regularizarea și înregistrarea diferențelor constatate.

Etapa pregătirii inventarierii constă în luarea unor măsuri de natura organizatorică care preced inventarierea propiu-zisă și au ca scop asigurarea tuturor condițiilor necesare desfășurării eficiente a procesului de inventariere, totodată executându-se și anumite lucrări contabile pregătitoare.

Măsurile de natură organizatorică se referă la stabilirea obiectului inventarierii și a sferei lui de cuprindere. O primă masură este darea unei dispoziții scrise de către conducerea unității a comisiilor de inventariere, iar atunci când este cazul, a unei comisii centrale și a mai multor sucomisii în funcție de numărul de gestiuni ce urmează a fi inventariate. Comisia centrală are ca scop instruirea, supravegherea și controlul întregii activități. Este formată din conducătorii diferitelor compartimente și ea este cea care prezintă conducerii rezultatele inventarierii împreună cu propunerile.

Subcomisiile de inventariere sunt formate din două, trei persoane care au sarcina să efectueze inventarierea propriu-zisă și să stabilească diferențele. Datele obținute se înmânează comisiei centrale.

Alte măsuri de ordin organizatoric sunt: sigilarea locurilor, a căilor de acces cu excepția locului cu care începe inventarierea, sistarea operațiunilor de intrare – ieșire a bunurilor din gestiune, identificarea locurilor în care bunurile ar putea fi depozitate, gruparea bunurilor pe sortimente și categorii de prețuri, verificarea exactității aparatelor de măsură și a instrumentelor de măsurat, solicitarea gestionarilor să completeze o declarație scrisă, să aranjeze separat bunurile degradate, bunurile primite în custodie, spre reparare sau păstrare.

Declarația scrisă pe care gestionarul o completează trebuie să consemneze: dacă are în gestiunea sa bunuri nerecepționate sau care nu aparțin gestiunii, dacă are documentele de predare – primire a bunurilor care nu au fost operate în evidența sa operativă sau nu au fost predate la contabilitate, dacă a primit sau predat bunuri fără să întocmească documentele necesare, dacă are cunoștiință de existenta unor plusuri sau minusuri. După primirea deciziei scrise, responsabilul comisiei de inventariere ridică, sub semnătura directorului economic, a contabilului-șef sau a altei persoane numite să îndeplinească această funcție, listele de inventariere, vizate și parafate de către acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce urmează a fi inventariată în vederea efectuării inventarierii fizice. În listele de inventariere a materialelor prevăzute la alineatele de mai sus se menționează modul cum s-a făcut inventarierea, precum și datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Conducerea unității are obligația să înștiințeze în scris gestionarul, despre inventarierea ce trebuie să se efectueze indicând locul, ziua, ora fixată pentru începerea lucrărilor. Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se află la locul, data și ora fixată, inventarierea se efectuează de către comisie în prezența altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să-l reprezinte pe gestionar.

Aceste măsuri au ca scop final creșterea operativității procesului de inventariere. În aceeași idee se realizează și lucrările contabile pregătitoare: înregistrarea la zi a operațiunilor economice în contabilitatea analitică și sintetică; dar și în evidența operativă condusă în cadrul gestiunii (fișe de magazie, rapoarte de gestiune); verificarea exactității înregistrărilor în conturi și în vederea comparării lor cu situația faptică prin balanța de verificare; ridicarea de la gestiune a tuturor evidentelor operative și se vizează ultima operație (benzi de la casele de marcat, fise de magazie, rapoarte de gestiune).

După luarea acestor măsuri se poate trece la urmatoarea etapă a procesului de inventariere.

Efectuarera propriu-zisă a inventarierii este principala etapa a inventarierii, al cărei conținut îl reprezintă constatarea și evaluarea elementelor patrimoniale supuse inventarierii.

Inventarierea propriu-zisă se face direct la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatările trecându-se în listele de inventariere. Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, varianta simplificată, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni și pe categorii de bunuri.

Constatarea reprezintă stabilirea directă și concretă, la fața locului a existenței, mărimii și stării reale a elementelor patrimoniale. Natura acestora influențează modul de constatare. Stabilirea stocurilor faptice se se face prin numărare, cântărire, cubare sau calcule tehnice, cu excepția bunurilor în ambalaj original care se verifică prin sodaj. Stivele formate din saci, lăzi, cutii, containere se desfac și se verifică separat. Bunurile de volum mare, cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de combustibil sau de vin, ciment, etc., se inventariază pe baze de calcule tehnice și pe baza unor analize de laborator. Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât să se evite omiterea sau inventarierea de două sau de mai multe ori a acelorași bunuri; în acest scop, se recomandă ca procedeu dubla inventariere.

Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariază cu prioritate, fără a se stânjeni desfacerea imediată a acestora.

Bunurile materiale care nu se află în unitate la data inventarierii, cum sunt: produsele expediate clienților ,materiale și produse date în prelucrare sau păstrare la alte unități economice se determină pe baza documentelor de evidență corespunzătoare (facturi, procese verbale).

Creanțele față de terți sunt supuse verificării și confirmării pe baza extraselor, soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de clienți și furnizori care dețin ponderea în totalul soldurilor acestor conturi.

Tot pe baza documentelor existente în evidența contabilă se verifică și elementele de pasiv și activ, ale căror exitență nu poate fi constatată prin inventariere fizică. Este cazul bunurilor aparținând unității dar aflate în afara acesteia (mijloace fixe date în chirie, materiale lăsate în păstrare furnizorului, produse expediate către clienți și refuzate de către aceștia, bunuri trimise spre prelucrare la terți).Tot prin cest procedeu al constatărilor indirecte se verifică: disponibilitățile bănești din conturile de la bănci, creanțele și obligațiile unității în raport cu terții (pe baza extraselor de cont confirmate de terți).

Disponibilitățile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.

În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie puse la dispoziție de unitățile bancare clienților vor purta în mod obligatoriu ștampila oficială a băncii.

Disponibilitățile în lei și în valută din casieria unității se inventariază în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar, după înregistrarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți privind exercițiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu cele din contabilitate.

Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ și pasiv, cu ocazia inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terți se fac cereri de confirmare, care se vor atașa la listele respective, după primirea confirmării.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mișcare sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate.

Inventarierea bunurilor de patrimoniu, culturale, artistice, inclusiv a fondului de carte se face potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii.

Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unității (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, mașinile de forță și utilajele energetice, mașinile, utilajele și instalațiile de lucru, aparatele și instalațiile de măsurare, control și reglare și mijloacele de transport date pentru reparații în afara unității se inventariază înaintea ieșirii lor temporare din unitatea economică.

Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora și a schițelor de amplasare.

Clădirile se inventariază prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate, a dosarului acestora prin inspectarea și compararea constatărilor cu datele prevăzute în documentele respective.

Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenței și apartenenței acestora la unitățile deținătoare.

La unitățile patrimoniale care execută imobilizări corporale cu forțe proprii, în listele de inventariere a lucrărilor neterminate respective se includ cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a executat întregul complex de lucrări prevăzute în indicatoarelede norme de deviz.

În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale și corporale aflate în curs de execuție se menționează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la fața locului: denumirea obiectului, descrierea amănunțită a stadiului în care se află acesta, pe baza valorii din documentația existentă (devize), precum și în funcție de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.

Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poștale și a timbrelor fiscale se face la valoarea lor nominală, cu excepția timbrelor cu valoare filatelică.

Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menționeze dacă toate valorile materiale și bănești din gestiune au fost inventariate și consemnate în listele de inventariere în prezența sa. De asemenea, acesta menționează dacă are obiecții cu privire la modul de efectuare a inventarierii, în acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecțiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menționa la sfârșitul listelor de inventariere.

Inventarierea faptică a patrimoniului unităților se materializează prin înscrierea cu cerneală sau pix, fără spații libere și fără ștersături, a valorilor inventariate în formularul „Lista de inventariere", în urma verificării existenței fizice a fiecărui bun inventariat.

Lista de inventariere servește ca document pentru stabilirea lipsurilor și a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii prin preluarea din listele de inventariere numai a pozițiilor cu diferențe.

Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri, se întocmesc liste de inventariere distincte, care se preiau, de asemenea, în listele de inventariere.

Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice are rolul de stabilire a diferențelor valorice în plus sau în minus, cu deosebirea că se folosește la acele gestiuni la care evidența analitică a valorilor materiale se ține după metoda global-valorică.

În cazul imobilizărilor corporale, cât și al celorlalte elemente patrimoniale pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, în listele de inventariere se va înscrie valoarea contabilă netă a acestora, care se va compara cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii.

Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezintă valori materiale este suficientă prezentarea lor în situații analitice distincte care, să fie totalizate și să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse, și care se preiau în centralizatorul listelor de inventariere.

Listele de inventariere se întocmesc separat pe locuri de depozitare pe categorii de bunuri și pe persoane responasabile de integritatea lor. Se întocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile corespunzătoare calitativ de cele necorespunzatoare, pentru bunurile proprii care nu se află în unitate la data respectiva, precum și pentru cele aparținând altor uniăți economice sau persoane. Ele se semnează filă cu filă de către membrii comisiei de inventariere și de catre gestionar. Listele nu trebuie să prezinte modificari, ștersături sau deteriorări. La terminarea inventarierii, comisia de inventariere întocmește un proces verbal în care se înscriu rezultatele inventarierii și concluziile desprinse din această activitate.

Stabilirea, regularizarea și înscrierea diferențelor constatate. Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, într-un proces-verbal.

Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conțină, în principal, următoarele elemente: data întocmirii; numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere; numărul și data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii și terminării operațiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile și propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor și ale lipsurilor constatate și la persoanele vinovate, precum și propuneri de măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată și propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar și declasare sau casare a unor stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrității bunurilor din gestiune, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate, precum și pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să primească explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării.

Pe baza explicațiilor primite și a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilește caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate, precum și caracterul plusurilor, propunând, în conformitate cu dispozițiile legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

Rezultatele inventarierii generale a patrimoniului se înscriu în “Registrul inventar” care este un registru obligatoriu întocmit de toate unitățile patrimoniale. În acest registru se înscriu toate elementele patrimoniale, de activ și pasiv ,grupate dupa natura lor, la fel ca în bilanțul contabil. Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în evidența tehnico-operativă, cât și în contabilitate, în termen de cel mult 5zile de la data terminării operațiunilor de inventariere.

În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.

Diferentele constatate la inventarierea patrimoniului sunt regularizate și soluționate în următoarea ordine:

compensarea plusurilor cu minusurile din inventar;

perisabilități normale;

înregistrarea în contabilitate a diferențelor;

În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul unității iar minusurile ca ieșiri.

3.4. Importanța inventarierii

Inventarierea s-a impus ca procedeu important, în special datorită neconcordanțelor de ordin subiectiv și obiectiv ce pot apare între datele contabilității și realitatea din teren. Importanța sa este dată de câteva aspecte:

determinarea reală a elmentelor patrimoniale evidențiate și fundamentarea documentelor de sinteză și raportare – bilanțul și contul de rezultate. Inventarierea precede încheierea situațiilor financiare anuale, care depind de exactitatea modului în care este efectuată.

prin intermediul inventarierii se realizează și un control asupra integrității și gestionarii unității patrimoniale. Prin descoperirea de furturi, delapidări, gestiune necorespunzatoare dar și prin identificarea bunurilor depreciate, greu vandabile, depașite inventarierea contribuie la menținerea disciplinei financiare.

prin evaluarea care se realizează cu ocazia inventarierii, aceasta din urmă ajută la determinarea valorii actuale a structurilor de activ și pasiv ale firmei.

4. METODE OPERAȚIONALE DE EVALUARE A PATRIMONIULUI UNITĂȚII MILITARE

4.1.Evaluarea terenurilor și mijloacelor fixe

Ca obiect al înregistrarii în contabilitate, activele sunt elemente patrimoniale analizate și înregistrate în contabilitate având în vedere componența (compoziția materială a elementelor ce formează patrimoniul și modul de participare a acestora la procesele economice).

Activele imobilizate corporale reprezintă bunurile și valorile destinate să servească o perioadă mai îndelungată în activitatea unității patrimoniale, care nu se consumă la prima utilizare (la darea în consum sau folosință) ci în mod treptat, uzându-se, fapt pentru care se scot din folosință la data când își ating durata normală de funcționare (serviciu). În cadrul activelor imobilizate, în instituțiile publice se intâlnesc în administrare și folosire cel mai mult terenurile si mijloacele fixe.

Mijloacele fixe sunt active corporale imobilizate. Ele sunt obiecte singulare sau complexe de obiecte ce se utilizează ca atare și care trebuie să îndeplinească simulan două condiții:

au valoare mai mare decât limita stabilita de lege;

au o durată normală de funcționare (utilizare) mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi (seturi,complete) sau formează un singur corp , la încadrarea lor în mijloacele fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

La evaluarea mijloacelor fixe aflate în administrarea și gestionarea instituțiilor publice trebuie să se țină seama de specificul și caracteristicile acestor instituții, de modul de procurare și intrare în funcțiune, precum și de faptul că în instituțiile publice mijloacele fixe nu se amortizează.

În administrarea instituțiilor publice se întâlnesc o diversitate de mijloace fixe constituite în următoarele grupe, în funcție de specificul lor:

grupa 1 – construcții;

grupa 2 – echipamente tehnologice;

grupa 3 – aparate și instalații de măsurare;

grupa 4 – mijloace de transport;

grupa 5 – animale și plantații;

grupa 6 -mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecție a

valorilor umane și materiale și alte active corporale.

În grupa a 6-a se înscriu mijloacele fixe de natura tehnicii militare, astfel:

– 6.5 – tehnica de lupta;

– 6.6 – armament;

– 6.7 – mijloace de instrucție si armament;

– 6.8 – mijloace fixe cu specific militar neregasite in subgrupele anterioare.
Mijloacele fixe, la intrarea în patrimoniu, se înregistrează la valoarea de intrare, care include:

costul de achiziție(cumparare) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

costul de investiție(producție), pentru mijloacele fixe construite prin lucrări de investiție;

valoarea actuală, estimată la înscrierea în activ, ținând seama de mijloacele fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate cu titlu gratuit (donații, transferuri, etc);

valoarea de aport de utilizare pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii instituțiilor publice, conform statutelor și contractelor;

valoarea consemnată în documentele de transfer ( în cazul preluării prin transfer de la alte unități);

valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru mijloacele fixe reevaluate în baza unei dispoziții legale exprese.

Prin reevaluarea mijloacelor fixe se întelege operațiunea de stabilire a valori actuale a fiecărui mijloc fix existent în patrimoniu. Valoarea actuală a mijlocului fix se stabilește, de regulă, avandu-se în vedere elementele: valoarea de intrare din contabilitatea unității patrimoniale, utilitatea și prețul pieței, precum și gradul de uzură (folosire) al mijlocului fix la data reevaluării.

Evaluarea terenurilor și amenajărilor de terenuri

Terenurile pot fi evidențiate în contabilitate distinct ca terenuri agricole și silvice, terenuri cu construcții, terenuri fără constructii, terenuri cu zăcăminte, alte terenuri. Terenurile se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu, la valoarea stabilită potrivit legii, în funcție de clasele de fertilitate, suprafață și amplasarea acestora, precum și alte criterii, la costul de achiziție (cumparare) sau valoarea de utilitate, după caz.

În instituțiile publice, terenurile ca și investițiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălților, izvoarelor, nu se supun amortizării întrucât au un caracter neproductiv și sunt ale statului ca unic administrator.

Pe perioada de implementare a noului sistem contabil de evidență cantitativ -valorică în unitățile militare, evaluarea fondurilor fixe de natura terenurilor s-a efectuat prin înmultirea suprafețelor înregistrate în contabilitate cu prețul actual a terenului din zona de dispunere, comunicat de către organele de specialitate locale diferențiat, pe categorii de folosință.

Pentru amenajările de terenuri, evaluarea a fost stabilită pe baza valorilor înscrise în documentele de cadastru sau, după caz, în cele de transfer, donație sau achiziție, când lucrările de amenajare de terenuri au fost efectuate cu mult timp în urmă, iar valorile de intrare nu au putut fi stabilite pe baza documentelor de preluare în administrare, evaluarea s-a făcut pe baza valorilor de intrare practicate de alte instituții publice sau agenți economici care au ca obiect de activitate amenajări de același fel, cu caracteristici identice sau cât mai apropiate. Pentru lucrările de amenajare finalizate recent și care nu au valorile înregistrate în dosarul de cadastru, valoarea de intrare se stabilește la nivelul costurilor totale efectuate pentru lucrările respective, conform datelor care rezultă din documentele contabile.

Pentru evaluarea unui teren, indiferent dacă aparține statului sau unei societăți comerciale particulare, este necesară o evaluare cât mai aproape de realitatea economică și comercială a terenului respectiv, ținând seama de toate caracteristiciile absolute și relative ale terenului în cauză, pentru a se putea valorifica cât mai aproape de valoarea sa reală.

Câteva dintre caracteristicile care influențează prețul și sunt prezente în toate metodologiile de evaluare sunt:

categoria unității;

amplasarea terenului;

funcțiile economice și caracteristicile sociale ale localității;

poziția terenului față de accesul la rețelele de transport;

echiparea tehnico-edilitară a zonei în care se află terenul;

caracteristicile geotehnice ale terenului și eventualele poluări cu reziduri;

restricțiile de folosire a terenului conform planului urbanistic general și regulamentelor aferente.

Metoda care o voi prezenta în continuare a stat la baza creării unui program de cadastru, utilizat de unitățile militare care gestionează și țin evidența contabilă a terenurilor și construcțiilor aparținând Ministerului Apărării Naționale și anume centrele de domenii și infrastructuri.

Evaluarea terenurilor în intravilan aflate în patrimoniul societăților comerciale cu capital de stat ,la data înființării acestora, se evaluează în lei, conform art.6 din H.G. 834/1991 , de către comisiile de evaluare , în cazul societăților comerciale, consiliile de administrație, pe baza următoarei formulei:

Vt = Vbx(l+N),

în care:

Vt = valoarea terenului;

Vb = valoarea de baza a terenului, determinata ca limita minima la un nivel de 495 lei/ mp ; aceasta valoare s-a determinat pe baza prețului de 5 lei / metru pătrat, corectat cu numărul de 99 ani al perioadei de concesionare a terenurilor ( valoarea minima este actualizata periodic de către consiliile locale );

( 1+N ) = coeficientul de corecție a valorii de baza a terenului, in care N reflecta suma notelor acordate pe baza de criterii, iar nivelul sau va fi mai mic sau cel mult egal cu 9.

La această metodologie se aplică azi o multiplicare de actualizare „k” care reprezintă raportul valută – lei față de data de 25.05.1993, când $ = 635 lei.

Criteriile în baza cărora se acordă notele necesare dapartajării terenurilor, în operațiunea de evaluare sunt prezentate în anexa 1.

Această metodologie a fost completată prin "Normele de reevaluare a mijloacelor fixe" în conformitate cu H.G. 26/1992 , prin care valoarea terenurilor calculată conform H.G. 834/1991 de mai sus completată prin H.G. 500/1994, se actualizează la data respectiva cu coeficientul Ki = 8,873 .

Astfel, formula devine :

Vt = Vb x ( 1+N ) x 8,873 x k,

unde k se va lua în calcul prin creșterea valutară raportată numai la data de 30.05.1992 , când $= 1677 lei.

Evaluarea construcțiilor

În unitățile militare, evaluarea construcțiilor s-a făcut la valoarea de bilanț înscrisă în dosarul de cadastru. Pentru cele achiziționate cu mulți ani în urmă, a căror valoare nu s-a regăsit în registrele de evidentă publice, locale, sau nu s-au putut stabili costurile totale și pentru unele clădiri sau construcții speciale (sere, puțuri, solarii, hangare, silozuri), valoarea de intrare s-a stabilit prin asimilare, prin utilizarea unor valori practicate de instituții publice sau agenți economici la aceleași categorii de bunuri.

Pentru construcțiile puse recent în exploatare, evaluarea se face la nivelul costurilor totale efectuate pentru realizarea acestora, așa cum sunt consemnate în documentele contabile.

Locuințele de serviciu achiziționate de la fondul pieței se înregistrează, conform documentelor de cumpărare, la valoarea cu care acestea sunt înregistrate la organul fiscal local.

În situația evaluării unei clădiri în vederea vânzării sau închirierii unor societăți comerciale sau unor persoane juridice din afara Ministerul Apărării Naționale este indicat să se folosească metodele de evaluare utilizate în sistemul de piață, pentru o intreprindere care gestionează același tip de bunuri. Evaluatorul poate estima valoarea întregii clădiri (teren și clădire) sau poate realiza un raport analitic în care evaluează separat fiecare componentă a proprietății.

Centrele de reparații, construcții și domenii militare au pus la dispoziția fiecărei unități militare gestionară, din raza lor de activitate, lista valorilor construcțiilor stabilite printr-un program de calcul centralizat „cadastru”.

Acest program de calcul de cadastru a fost gândit având la baza tehnicile și metodologiile de evaluare elaborate de instituții specializate ( I.N.C.E.R.C.) și avizate de Ministerul Lucrărilor Publice și Amenajării Teritoriului.

În evaluarea clădirilor sau a altor construcții, noi sau vechi, sunt folosite în prezent mai multe metode: evaluarea pe baza documentației tehnico-economice de execuție, metoda valorii de inlocuire , metoda asimilării (prin comparație), ș.a..

Indiferent de scopul în care se face evaluarea unei clădiri, prima fază a evaluării o constituie determinarea costurilor efective aferente realizării construcției, așa numita „valoare tehnică”. Valoarea tehnică a unei clădiri sau construcții de orice fel, reprezintă totalul cheltuielilor necesare realizării ei, cuprinzând materialele, manopera, chiria utilajelor, transportul materialelor cu mijloace auto și de cale ferată, beneficiul cuvenit constructorului, precum și cotele și taxele aferente statului și cheltuielile indirecte, prevăzute de reglementările legale în vigoare.

Determinarea valorii tehnice se face cu metode tehnice de lucru, respectiv: fie utilizând indicatoarele de prețuri unitare de deviz, ediția 1982, atât pentru construcții noi cât și pentru repararea și modernizarea celor existente, întocmite pe categorii de lucrări: construcții, instalații sanitare, instalații electrice, gaze, încălzire etc; fie utilizând cataloagele de reevaluare a clădirilor și construcțiilor speciale, editate în 1964, pentru reevaluarea fondurilor fixe din economia națională întocmită pe grupe și subgrupe de lucrări: clădiri de locuit, administrative, drumuri, poduri, construcții industriale etc..

Pentru construcțiile de locuințe se utilizează catalogul de reevaluare nr.124 elaborat în anul 1965 și metodologia aprobată prin Decretul – Lege nr.61 / 1990 cu prețuri corespunzătoare perioadei anterioare anului 1990.

În lipsa documentației tehnico-economice de execuție din care s-ar putea deduce valoarea tehnică, evaluarea prin metoda valorii de înlocuire determinată pe baza Cataloagelor de reevaluare a mijloacelor fixe de tipul clădirilor si construcțiilor, ediția 1964, elaborate de institute de proiectare de profil, este cea mai indicată și mai folosită, permițând stabilirea unei valori cât mai apropiată de realitate. Aceste cataloage reflectă cu fidelitate caracteristicile tehnico-constructive, gradul de dotare a tuturor categoriilor de clădiri și construcții, în funcție de specificul ramurii industriale și domeniului economic, indiferent de perioada când au fost executate.

Metodologia de evaluare pe baza cataloagelor respective permite stabilirea valorilor ramase, actualizate și cuprinde următoarele trei etape:

etapa 1: Stabilirea valorii de înlocuire a mijloacelor fixe respective cu ajutorul Cataloagelor de reevaluare, ediția 1964, la nivelul prețurilor de la 01.01.1965 . Prin valoare de înlocuire stabilită la data de 01.01.1965 se înțelege totalitatea cheltuielilor care ar fi determinate de înlocuirea, în stare nouă, a obiectelor de construcții la data respectivă.

etapa 2: Actualizarea valorii de înlocuire a mijloacelor fixe, la prețul zilei, cu ajutorul sistemului de coeficienți de actualizare elaborați de Ministerul Lucrarilor Publice și Amenajării Teritoriului. Astfel valoarea mijlocului fix este adusă la nivelul de prețuri al perioadei în care se face evaluarea.

etapa 3: Determinarea valorii rămase, la același nivel de prețuri, pe baza
„Normativului P 135/1995” cuprinzând coeficienții de uzură fizică ai clădirilor și construcțiilor speciale. Prin valoarea rămasă actualizată se întelege valoarea de înlocuire actualizată la data evaluării, redusă cu uzura mijlocului fix.

Etapa 1 :

Pentru stabilirea valorii de înlocuire a mijloacelor fixe, la nivelul anului 1965 se utilizează „Cataloagele pentru reevaluarea clădirilor și construcțiilor speciale – seria 1964” elaborate în cadrul acțiunii de inventariere și reevaluare efectuată la 31.12.1964. Cataloagele mai sus menționate se aplică la evaluarea clădirilor și construcțiilor speciale terminate, receptionate, și înregistrate ca mijloace fixe la data evaluării, indiferent de perioada execuției. Nu se utilizează pentru evaluarea construcțiilor în curs de execuție pentru care se folosesc alte metode.

În total, cele 35 de cataloage editate cuprind un număr de cca. 2400 de fișe cu indicatori valorici și coeficienți de corecție, specifici. Conținutul fiecărui catalog este sistematizat după cum urmează:

Instrucțiuni pentru folosirea catalogului, cuprinzând și exemple de calcul;

Fișele de indicatori ai valorii de înlocuire.

Fisele de indicatori ai valorii de înlocuire sunt întocmite pe variante de obiecte de construcții reprezentative pentru ramura sau subramura la care se referă catalogul (în funcție de destinație, număr de nivele, sistem constructiv, materiale constituente etc).

Fisele de indicatori cuprind :

denumirea și caracteristicile obiectului;

delimitarea obiectului;

unitatea de referință pentru care se stabilesc indicatorii valorici și modul de determinare a dimensiunilor obiectului;

indicatorii valorici de înlocuire pe unitatea de referință;

termenii de corecție ce trebuie aplicați indicatorilor pentru a putea fi utilizați la diferite variante ce se întâlnesc pe teren;

ponderea principalelor categorii de lucrări, specifice obiectului respectiv, în valoarea de înlocuire a întregului obiect.

Prin felul de alcătuire, cuprinzând valori de înlocuire pentru cel mai uzual tip de obiect de construcții, din fiecare ramură, valori pentru variante ce diferă prin structură, alcătuire, funcționalitate, precum și o paletă largă de coeficienți de corecție pentru detalii de construcție și alcătuire (finisaje, instalatii), cataloagele de reevaluare ediția 1964 permit încadrarea destul de exactă a construcțiilor și stabilirea unor valori de înlocuire a acestora în limite convenabile de exactitate.

Pentru determinarea valorii totale a obiectelor de construcții ce se evaluează pe baza cataloagelor de reevaluare, se parcurg următoarele etape :

se întocmeste o documentație cât mai detaliată asupra mijlocului fix de evaluat, studiindu-se planurile și documentația tehnică când acestea există;

se cercetează obiectul respectiv la fața locului, procedându-se la descompunerea cât mai detaliată a acestuia în părți, subansamble și elemente componente, detaliindu-se caracteristicile esențiale și trăsăturile principale;

se efectuează măsurători pe teren, prin sondaj, care se confruntă cu cele din planurile existente. În lipsa planurilor, se întocmesc schițe cuprinzând datele esențiale ce caracterizează obiectul;

se calculează elementele necesare încadrării obiectului în cataloagele și fișele de reevaluare (arie de întindere, înălțime, lungime, capacitate ș.a.);

se încadrează mijlocul fix într-una din grupele de mijloace fixe din clasificarea aprobata prin H.G. 266/1994;

se efectuează încadrarea obiectului într-unul din cataloage;

se execută încadrarea obiectului într-una din fișele catalogului și se studiază cu atenție indicațiile prevăzute în fișe, stabilindu-se diferențele existente față de obiectul real ce se evaluează;

se determină valorile unitare de înlocuire ale obiectului, pe total și pe categorii de lucrări, precum și corecțiile datorate abaterilor față de prevederile din fise;

cu elementele astfel stabilite, se calculează valoarea tehnică unitară și totală, de înlocuire, la nivelul de prețuri de catalog la 01.01.1965;

valoarea totală rezultată din calcul se va rotunji conform indicațiilor date în „Instrucțiunile" pentru folosirea fiecărui catalog.

În cazul când obiectul nu se regăsește ca atare în cataloage, se procedează la asimilări și adaptări, introducându-se eventual anumiți coeficienți de corecție suplimentari față de cei din fișă.

Etapa 2:

Actualizarea prețului tehnic se face pe baza indicilor medii de actualizare a clădirilor și construcțiilor speciale, care se elaborează separat, pentru data reper 1982, respectiv 1990, cât și pentru data reper 1965.

Această operație de actualizare se desfășoară începând din 01.01.1995, trimestrial, pe baza unor serii de coeficienți de indexare, elaborați de Ministerul Lucrărilor Publice și Amenajării Teritoriului, astfel:

„Indici medii de actualizare”, cuprinzând perioada 01.01.1973 – 01.07.1990;

„Indici medii de actualizare”, referitori la perioada 01.07.1990 – 15.11.1991, cu valabilitate pâna la 15.03.1992;

„Indici medii de actualizare”, stabiliți periodic, pentru perioada de după 15.03.1992.

Indicii de actualizare sunt structurați pe cele 2 grupe: construcții și clădiri. Din analizele efectuate de specialiști a rezultat că între nivelul de prețuri ce stă la baza „Cataloagelor de reevaluare” seria 1964 și nivelul de plecare al catalogului de indici nivel 01.01.1973, indicele mediu de actualizare este de 1,50, ceea ce înseamnă o creștere reprezentativă a valorii tehnice a obiectului evaluat.

Acești indici de actualizare reprezintă valori medii de creștere a prețului tehnic al clădirilor și construcțiilor și se elaborează atât pe capitolele de cheltuieli ale devizului de lucrări cât și pe fiecare grupă de clădiri și construcții speciale (19 grupe). La capitolul „materiale” indicii de preț se stabilesc prin aplicarea indicelui mediu de creștere a prețului pentru un număr de 72 materiale principale luate în analiză și pentru care s-au luat în considerare media prețurilor practicate de furnizori.

La capitolul „manopera” se are în vedere: venitul salarial mediu brut realizat în ramura construcții, nu pe economia națională, cotele ce afectează manopera la data determinării indicilor, respectiv: cota de 23,33% CAS, 5% ajutor de șomaj, asigurări de sănătate 7%, fond de învățământ 2%, fond de risc 3%. Aceste elemente se calculează aferent anului 1982 (1990) și respectiv anului 1965.

La capitolul „cheltuieli cu utilajele” și cu „mijloacele de transport” auto și pe calea ferată se iau în considerare tarifele prestatorilor de servicii.

În situația când construcțiile ce trebuiesc evaluate sunt realizate după 1990, în prețuri de deviz din perioada de executare și punere în funcțiune, actualizarea la zi a prețului tehnic al acestora se face prin reactualizarea devizului sau situațiilor de lucrări, utilizând indicii Comisiei Naționale de Statistică sau evoluția raportului leu / dolar.

Etapa 3 :

În vederea stabilirii valorii rămase a obiectului, urmează să se diminueze valoarea de înlocuire a acestuia, cu pierderea de valoare datorită deprecierii (uzurii). Procedurile bazate pe costuri se realizează, în mare măsură, pe estimarea de către evaluator a deprecierii proprietății, aceasta reprezentând o „pierdere din valoarea proprietății din orice cauză”.

Ea poate să fie definită și ca o diferență între costul de alcătuire sau de reconstrucție și valoarea de piață.

Principalele tipuri de depreciere care se rețin pentru evaluare sunt:

deprecierea fizică (uzura fizică), respectiv pierderea de valoare ca urmare a utilizării și trecerii timpului;

deprecierea funcțională (uzura morală), care poate fi cauzată, prin trecerea timpului, de schimbarea standardelor de construcții, învechirea materialelor folosite, supradimensionarea construcției sau a dotărilor ,etc;

deprecierea accidentală, care se poate datora unor cauze neprevăzute (incendii, explozii, cutremure, inundații, furtuni foarte puternice), felul și gradul de uzură variind de la caz la caz;

deprecierea din cauze externe, respectiv o utilitate diminuată a clădirii ca urmare a influențelor negative din vecinătatea clădirii (vecini, zona limitrofă).

Deprecierea fizică se determină în conformitate cu Normativul P 135/1995; „Ghid”, cuprinzând coeficienții de uzură fizică la mijloacele fixe din grupa „Clădiri” și grupa „Construcții speciale”, publicat în Buletinul Construcțiilor nr.9/1995.

Valorile (mărimea) coeficienților de uzură fizică din ghid nu sunt obligatorii, ele reprezentând nivele medii și sunt orientative. Confruntați cu realitatea de pe teren, evaluatorii sunt singurii în măsură să aprecieze valoarea reală a coeficienților de uzură ai obiectelor evaluate, justificând însă abaterile (în plus sau în minus) față de valorile medii prevăzute în ghid. Pentru stabilirea uzurii fizice se procedează după cum urmează:

se determină la fața locului condițiile de exploatare ale obiectului (normală, intensă, continuă) precum și condițiile de mediu existent (normal, agresiv, puternic agresiv);

se stabilește starea tehnică a obiectului determinată de modul în care se face exploatarea și efectuarea la timp și în bune condiții a lucrărilor de intervenție (lucrări de întreținere, de reparații curente și capitale). Starea tehnică astfel determinată poate fi: foarte bună, bună, satisfăcătoare sau intermediară, între acestea;

se stabilește (pe baza informațiilor și evidențelor existente), anul dării în funcțiune (data înscrierii în inventar) în vederea determinării duratei de viață consumată de la data punerii în funcțiune. În cazul în care această informație nu se regăsește în documentele de contabilitate, anul punerii în funcțiune se stabilește printr-o cercetare la fata locului;

cu ajutorul elementelor susmenționate se determină, utilizând „Ghidul P 135/1995”, coeficientul de uzură fizică al obiectului (Uf);

se efectuează eventualele corecții față de valoarea din ghid cu indicarea
justificărilor de rigoare;

se calculează valoarea totală rămasă prin multiplicarea valorii totale de înlocuire cu coeficientul (1 – Uf).

Atât uzura morală cât și cea accidentală se stabilesc de experți și se adaugă uzurii fizice. Deprecierea fizică și cea funcțională poate fi recuperabilă sau nerecuperabilă, in funcție de criterii de ordin tehnic, dar mai ales de ordin financiar, în situația când costul corectării unei anumite stări tehnice sau funcționale este mai mare decât creșterea de valoare a proprietatii. Acest lucru prezintă o mare importanță pentru procesul de evaluare, arătând dacă această necesitate este și rentabilă.

Abordarea evaluării prin comparație – impune evaluatorului obligativitatea urmăririi de proprietăți similare, comparabile și care s-au evaluat sau tranzacționat pe cât posibil la o dată apropiată de data evaluării. Printre factorii importanți reținuți pentru eventualele ajustări se au în vedere: data tranzacționării, suprafața terenului ocupat, localizarea, vârsta proprietății, topografia terenului, condiții de finanțare etc.

Abordarea pe baza venitului – se bazează pe capacitatea unei intreprinderi de a genera venit (profit, dividente). Aceste forme de venit se realizează prin doua metode:

capitalizarea venitului (profitului);

actualizarea dividentelor .

Ultimele doua metode enumerate, datorită bazării lor pe principiul anticipării valorii care provine din beneficiile viitoare anticipate, generate de proprietatea deținută, nu pot fi asimilate si aplicate patrimoniului militar.

Evaluarea mijloacelor fixe de natura echipamentelor tehnologice, instalațiilor de măsurare, control și reglare, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, mobilierului, aparaturii, biroticii, echipamentelor de protecție a valorilor umane si materiale si alte active corporale (tehnica de lupta, armament, mijloace de instrucție si antrenament)

Pe perioada de implementare a noului sistem contabil de evidentă cantitativ -valorică, evaluarea și înregistrarea mijloacelor fixe din grupele 2-6 s-a făcut la valoarea de intrare înscrisă în ultimul document de achiziție (costul de achiziție). Aceasta valoare de intrare a fost aplicata tuturor mijloacelor fixe identice ca valori de întrebuințare și parametri tehnico – funcționali, indiferent de perioada în care s-a efectuat achiziția lor.

Pentru mijloacele fixe a căror valoare de intrare nu a putut fi stabilită, din cauză că au fost achiziționate cu ani în urmă, nu se mai fabrică, sau provin din casări, valoarea de intrare se determină pe baza valorii de intrare a unor mijloace fixe similare ca valori de întrebuințare și parametri tehnico – funcționali.

În cazul când mijloacele fixe sunt produse direct sau realizate prin asamblarea unor componente, valoarea de intrare (costul de producție) se stabilește de unitatea care le-a produs, luându-se în calcul toate cheltuielile efectuate pentru producerea lor.

În evaluarea mașinilor și echipamentelor, se vor utiliza toate informațiile existente la bunurile respective, insistând pe vârsta și durata de funcționare, valoarea de piață a acestora și costul de înlocuire. Evidențierea unei diferențe între valoarea de piață și valoarea de înlocuire reprezintă gradul de depreciere al bunului evaluat.

Această metodă de evaluare se poate utiliza cu succes în cazul unei reevaluări a bunurilor, în scopul actualizării valorii contabile, având ca rezultat valoarea reală și la zi a întregului patrimoniu al unității. Un alt obiectiv important atins prin utilizarea acestei metode este evidențierea calitativă, nu numai cantitativă, a bunurilor deținute și reflectarea stării calitative (pe categorii) prin etalonul valoric.

4.2 .Evaluarea activelor corporale de natura stocurilor

Activele corporale de natura stocurilor reprezintă bunuri cu însușiri și destinații diferite în procesele economice din instituțiile publice. Ele servesc activitatea curentă, consumându-se la prima lor utilizare (dare în consum), schimbându-și forma inițială și aspectul material, fără a putea fi identificate în structura activității respective sau destinate pentru a fi vândute în aceeași stare sau după prelucrarea din cadrul unității patrimoniale.

În cadrul stocurilor propriu-zise se cuprind:

mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea patrimoniala le cumpără în vederea revânzării;

materiile prime, folosite direct la fabricarea produselor și care se regăsesc în produsul finit;

materialele consumabile, care participă sau ajută la procesul de fabricație sau exploatare fără a se regăsi, în produsul finit;

produsele, respectiv semifabricatele (produsele al căror proces tehnologic nu s-a terminat sau se livrează în această stare terților), produsele finite (produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație putând fi livrate clienților) și produsele reziduale (rebuturile, materialele recuperabile, deșeurile);

animalele și pasările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel (miei, vitei, purcei, mânji și altele), animalele crescute și folosite pentru reproducție, cele la îngrășat pentru a fi valorificate, albinele și animalele pentru producție (lână, lapte, blană);

ambalajele, refolosibile, achiziționate sau fabricate, care însoțesc produsele vândute și vor fi păstrate de terți temporar, cu condiția restituirii lor.

În funcție de natura și specificul lor materialele consumabile se împart în:

medicamente și materiale sanitare;

materiale de întreținere și gospodărie;

alimente și furaje;

materiale cu caracter funcțional;

materiale și utilaje pentru investiții;

materiale în pelucrare;

materiale rezervă de stat și de mobilizare;

ambalaje pentru rezerva de stat și de mobilizare;

alte materiale;

O categorie distinctă în cadrul stocurilor o constituie obiectele de inventar, baracamentele și amenajările provizorii.Ambalajele de natura obiectelor de inventar sunt ambalajele care nu circula la clienți, ci se folosesc în interiorul unității patrimoniale. Baracamentele și amenajările provizorii sunt achiziționate sau construite de către unitățile patrimoniale pentru executarea lucrărilor și prestațiilor.

Bunurile materiale noi, atipice sau excedentare pot fi valorificate cu aprobarea ordonatorilor de credite nominalizați prin ordinul ministrului apărării naționale nr. M 122/2000, astfel:

secretarilor de stat pentru structurile subordonate;

șefului Statului Major General pentru structurile subordonate nemijlocit;

secretarului general al ministerului pentru structurile subordonate;

șefilor statelor majore ale categoriilor de forțe ale armatei, sefilor direcțiilor centrale și ai altor structuri subordonate nemijlocit ministrului apărării naționale, comandanților comandamentelor.

La evaluarea acestora se va avea în vedere formula stabilită prin Regulamentul de valorificare a bunurilor aflate în administrația Ministerului Apărării Naționale.

Evaluarea materialelor:

La intrarea în patrimoniu, bunurile materiale se evaluează și se înregistrează în contabilitate astfel:

materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile, ambalajele și alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziție (cumparare);

produsele în curs de execuție, semifabricatele și produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele, alte bunuri produse de către instituția publică, la costul de producție;

animalele și pasările, la costul de achizitie (cumpărare) sau la costul de producție, după caz.

Evaluarea și înregistrarea în contabilitate a materialelor, produselor, mărfurilor și altor bunuri de natura stocurilor se pot face și la prețuri standard (prestabilite) pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective, denumite prețuri de înregistrare, cu condiția evidențierii distincte a diferențelor de preț față de costul de achiziție sau costul de producție, după caz.

Luând în considerație faptul că în condițiile unei economii libere, de piață, prețul de achiziție sau de producție al bunurilor are caracter oscilant, cu tendința de creștere, este necesar ca prețul standard să fie actualizat periodic, de regulă, cel puțin o dată pe an, în funcție de evoluția prețurilor și de alți factori. Diferențele care apar între prețul de înregistrare și costul de achiziție, respectiv costul de producție, trebuie înregistrat în contabilitate distinct. Repartizarea diferentelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează după relația:

Kr = Sidp + Dplc

Sispi +VIpic

În care:

Kr – coeficientul de repartizare;

Sidp – soldul inițial al diferențelor de preț;

Dplc – diferente de preț aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul anului;

Sispî – soldul inițial al stocurilor la preț de înregistrare;

Vipîe – valoarea intrărilor în cursul perioadei la preț de înregistrare, cumulat de la începutul anului.

Coeficientul Kr se înmultește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

Coeficienții de repartizare a diferentelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de conturi. La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se calculează ca soldul conturilor de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziție, respectiv de producție după caz.

La ieșirea din patrimoniu, bunurile materiale se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei costului mediu ponderat (CMP), metodei prima intrare – prima ieșire (FIFO) sau a metodei ultima intrare – prima ieșire (LIFO).

Costul unitar mediu ponderat se calculează, fie după fiecare intrare, fie lunar, ca raport între valoarea totală a stocului inițial la care se adaugă valoarea intrărilor și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate. Acest calcul se stabilește prin relația:

Cp = VSI+VI

QSI +QI

În care:

Cp – reprezintă costul mediu ponderat;

VSI – valoarea stocului inițial, la începutul perioadei;

VI – valoarea intrărilor (aprovizionărilor) în cursul perioadei;

QSI – cantitatea stocului inițial (exprimată în unități de măsură specifice);

QI – cantitățile intrate în cursul perioadei de gestiune.

Potrivit metodei prima intrare – prima ieșire, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achizitie (cumpărare) sau de producție al primei intrari (lot). Pe măsura consumării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică.

Conform art.40 din ordinul M. 8/1999, în unitățile militare bunurile materiale destinate consumului se evaluează și se scad din contabilitate prin aplicarea metodei „costului unitar mediu ponderat”.

Rechizitele de birou, imprimatele și alte materiale consumabile cu pondere mare în totalul consumurilor de bunuri materiale în instituțiile publice pot fi incluse direct pe cheltuieli în momentul procurării lor, la valoarea de achiziție, cu excepția formularelor cu regim special care se gestionează potrivit normelor Ministerului Finanțelor elaborate în acest scop.

Potrivit reglementarilor actuale, contabilitatea stocurilor se tine cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

În condițiile folosirii inventarului permanent în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.

Inventarul intermitent – care poate fi aplicat în toate instituțiile publice, constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarului stocurilor la sfârșitul perioadei. În acest caz, ieșirile se determină ca diferența între valoarea stocurilor inițiale plus valoarea intrărilor și valoarea stocurilor finale determinate pe baza inventarului.

În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitica a stocurilor se poate organiza pe baza: metodei operativ – contabile, metodei cantitativ – valorice și a metodei global – valorice.

Metoda operativ – contabilă (pe solduri) constă în ținerea la locul de depozitare, a evidenței valorice pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri după caz. Controlul exactității și concordanței înregistrărilor din evidența depozitelor și magaziilor cu cele din contabilitate se asigură lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise pe fișele de magazie în registrul stocurilor.

Metoda cantitativ – valorică (pe fișele de conturi analitice) constă în ținerea evidenței cantitative pe categorii de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate, a evidenței cantitativ – valorice. Contabilitatea stocurilor se desfășoară pe gestiuni iar în cadrul acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactității și concordanței înregistrărilor de evidență de la locurile de depozitare și din contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitățile înregistrate în fișele de depozit și cele din fișele de cont analitic de la contabilitate.

Metoda global – valorică constă în ținerea evidenței numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate. Controlul concordanței înregistrărilor în evidența gestiunii cu cele din contabilitate se face periodic. Aceasta metoda se aplică, în principal, pentru evidența mărfurilor și ambalajelor și pentru alte bunuri în cazul instituțiilor care nu au implementate sisteme de tehnică electronică de calcul de gestiune corespunzătoare. Pe măsură ce unitățile administrației vor fi dotate cu sisteme de calcul electronic vor trece la aplicarea metodei cantitativ-valorice.

O mare atenție trebuie acordată de către comandanții unităților, deprecierii stocurilor de valori materiale (materiale, obiecte de inventar, medicamente, mărfuri și ambalaje, furaje, etc), deprecieri independente de voința celor care le gestionează.

Contravaloarea deprecierii stocurilor de bunuri materiale se trece pe cheltuieli, cu excepția deprecierilor imputate personelor vinovate.

Bunurile materiale (produsele) realizate în gospodăriile agrozootehnice se evaluează și se înregistrează în contabilitate la costurile de producție, iar în lipsa acestora, la prețurile de achiziție practicate de agenții economici de profil din zonă, pentru produsele similare.

Animalele și păsările, tinere și la îngrășat, crescute și folosite pentru reproducție, pentru a fi valorificate sau pentru producție se evaluează și se înregistrează în evidența contabilă a fermelor agrozootehnice la prețul de achiziție sau la costul efectiv (de producție), cele care provin din producția proprie, la care se adaugă cheltuielile unitatii patrimoniale efectuate cu întreținerea și creșterea lor. Contabilitatea lor se ține pe specii de animale și categorii de varstă.

Pentru evitarea degradării, alimentele perisabile, excedentare existente în depozitele unității pot fi valorificate la agenți economici sau persoane fizice din unitate. Evaluarea lor se face la prețul de achiziție, la care se va adaugă contravaloarea cheltuielilor de depozitare și manipulare stabilite de unitate.

Evaluarea animalelor, produselor obținute în cadrul gospodăriilor agrozootehnice în vederea valorificării, se face conform regulilor stabilite prin Dispoziția nr.G 180 din 27.01.1997 care reglementează activitatea gospodăriilor agrozootehnice din Ministerul Apărării Naționale, astfel:

produsele agroalimentare pentru consum în cadrul normelor de hrană, popote cadre, distribuții contracost la carele militare și distribuții între unități militare : la preturile de aprovizionare practicate de unitate în relațiile cu agenții economici de profil, iar în lipsa acestora la prețurile de achiziție practicate de agenții economici din zonă;

produsele neprevăzute în normele de consum: se folosește aceeași metoda ca la produsele prevăzute în normele de hrană;

produsele furajere pentru consum în cadrul normelor de furajare a animalelor: la prețurile de aprovizionare practicate de unitate în relațiile cu furnizorii de produse similare, iar în lipsa acestora, la prețurile de achiziție oferite de cei mai apropiați agenți economici de profil din zonă;

animalele de producție și reproducție care se distribuie între unități militare: la prețurile practicate de agenții economici de profil din zonă;

produsele secundare (lână, piei, pene): la prețurile de achiziție practicate de agenții economici cu același domeniu de activitate.

Prețurile negociate de unitate în procesul de vânzare – cumpărare cu diferiți agenți economici nu vor fi mai mici decât prețurile practicate de unitate, pentru aceleași produse, în relațiile cu furnizorii.

Evaluarea obiectelor de inventar

„Obiectele de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum și bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, dispozitivele, mecanismele, verificatoarele, aparatele de măsură și control, matrițele folosite la executarea anumitor produse și alte obiecte similare)” .

La intrarea în patrimoniul unității, obiectele de inventar se evaluează și se înregistrează, 1a fel ca celelalte bunuri materiale de natura stocurilor, astfel:

la prețul de achiziție prevăzut în documentele justificative, pentru cele procurate cu titlu oneros și aprovizionate de la furnizori;

la costul de producție, pentru cele rezultate din producția proprie a unității patrimoniale;

la prețurile stabilite de dispozițiile legale (prețuri de înregistrare), pentru plusurile de inventar;

la prețul de înregistrare, prevăzut în documentele însoțitoare, pentru cele care provin din alte surse (preluări, transferuri de la alte unități, casări de mijloace fixe, altele).

Obiectele de inventar se înregistrează în cheltuielile instituției integral, la darea în folosință sau într-o perioadă de cel mult 3 ani, ținându-se cont de sursele din care provin, pe baza documentelor justificative și, concomitent, se înregistrează în evidența contabilă și analitică distinct, pe locuri de depozitare (depozite, magazii, subunități).

Valoarea sculelor, dispozitivelor, aparatelor de măsură și control afectate procesului de fabricație a produselor se include, eșalonat, în costurile de producție ale acestor produse.Aceste date sunt evidențiate în fișa tehnologica a produsului confecționat.

La ieșirea din gestiune, obiectele de inventar, ca și celelalte bunuri materiale de natura stocurilor, se evaluează și se înregistrează în contabilitatea unităților militare prin aplicarea metodei „costului mediu ponderat”. Acesta se calculează după fiecare intrare, ca raportul între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate. Valoarea stocului inițial luat în calcul este cea din ziua intrării. Obiectele de inventar pot fi valorificate după aceleași metode specificate în Regulamentul privind valorificarea bunurilor materiale din patrimoniul Ministerului Apărării Naționale ( ordinul M 122 / 2000), formula de evaluare aplicându-se identic pentru toate bunurile care implică același procedeu de evaluare.

4.3. Evaluarea bunurilor materiale din patrimoniul unităților militare în vederea valorificării lor

Valorificarea bunurilor aftate în administrarea Ministerului Apărării Naționale se efectuează, la intern, prin unitățile militare, ai căror comandanți au calitatea de ordonatori de credite, iar la extern prin R.A. Romtehnica. La evaluarea bunurilor care implică apărarea țării, ordinea publică și siguranța națională, de natura armamentului, (tehnicii de luptă, mijloacelor și instalațiilor speciale, precum și cele care, datorită caracteristicilor specifice, nu pot fi folosite în mod curent în alte sectoare de activitate, se va avea în vedere metodologia cuprinsă în instrucțiunile pentru aplicarea „Regulamentului privind valorificarea bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apărării Naționale”, aprobat prin ordinul M. 122/29.09.2000 emis de Direcția Tehnico-Materială din cadrul Departamentului înzestrare și Servicii.

„Prin bunuri, se înteleg produsele, echipamentele și orice alte obiecte, de orice fel și natură, cu excepția terenurilor și clădirilor, cum ar fi:

bunurile scoase din funcțiune;

bunurile materiale care nu au fost împrospătate sau a căror depozitare sau păstrare ar provoca deprecierea sau deteriorarea în totalitate a acestora;

tehnica, utilajele, loturile PSA, piesele de schimb, agregatele, ansamblele, subansamblele și materialele de orice fel, care au devenit excedentare, nu mai figurează în normele de înzestrare ale armatei, nu se mai fabrică sau care, datorită uzurii fizice și morale, fac obiectul înlocuirii cu tehnica nouă, performantă.”

Valorificarea la intern a acestor bunuri se face prin următoarele metode:

licitație, selecție de oferte sau negociere directă;

valorificarea directă fără organizare de licitație;

transmiterea, fără plată, la alte instituții publice, în condițiile legii.

În cazul organizării de licitație în vederea valorificării la intern a bunurilor sunt prevăzute 3 faze:

Faza 1: se execută de către structurile abilitate, prevăzute la art.l din ordinul ministrului nr. M 122/2000, având ca preț de pornire evaluarea aprobată de esalonul ierarhic superior;

Faza 2: se execută dacă bunurile nu se valorifică la faza 1, având ca preț de pornire, un preț diminuat cu maximum 20%, cu aprobarea eșalonului superior;

Faza 3: se execută dacă bunurile nu se valorifică la fazele 1 si 2, pornind de la un preț diminuat cu maximum 40%, aprobat de eșalonul superior.

În situația valorificării la intern a bunurilor prin selecție de oferte sau a negocieri directe acestea vor fi vândute ofertantului care a prezentat prețul cel mai avantajos .

Transmiterea fără plată la altă instituție publică, a bunurilor, se face pe bază de proces – verbal de predare -preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite a instituției care solicită să-i fie transmis bunul respectiv și de persoanele autorizate de Ministerul Apărării Naționale.

Dacă bunurile respective nu se valorifică prin nici una din metodele menționate mai sus se vor efectua următoarele operațiuni:

dezmembrarea bunurilor și valorificarea materialelor rezultate ca deșeuri, prin procedurile enumerate mai sus;

valorificarea bunurilor nedezmembrate, prin negociere directă, cu aprobarea ordonatorului de credite stabilit conform ordinului ministrului apărării naționale către agenții economici care au ca obiect de activitate achiziționarea de materiale refolosibile;

Evaluarea bunurilor propuse pentru valorificare se face de către o comisie de evaluare, formată din cadre militare cu pregătire superioară, tehnică și economică. La evaluarea acestora se va avea în vedere metodologia stabilită prin ordin al ministrulu apărării naționale, precum și prețul pieței la bunuri de același fel, pentru cele care nu necesită o metodă specială de evaluare (bunuri comune cu cele existente pe piață, fără specific militar).

Determinarea valorii unitare reale, de inventar, actualizată, a produsului nedezmembrat (Vr), la data aprobării scoaterii din funcțiune, în lei, se face cu formula:

Vr = Vact x ( 1- 0,9 x Tef/ Tnorm)+( 1-0,9 x Def/ Dnorm) x Cst x Cnt,

2

Unde:

Vact = valoare unitară de inventar actualizată a produsului;

( 1- 0,9 x Tef/ Tnorm) = coeficient de diminuare a valorii produsului datorită îmbătrânirii;

Tef = durata efectivă de exploatare;

Tnorm = timpul total de viată;

(1-0,9 x Def/ Dnorm ) = coeficient de diminuare a valorii produsului datorită uzurii fizice în timpul funcționării;

Def = durata de funcționare efectivă;

Dnorm = durata de funcționare normată;

Cst = coeficient de stare tehnică;

Cnt = coeficient de nivel tehnic.

La data la care se face evaluarea se utilizează valoarea de înlocuire a produsului aflat în fabricație sau, prin asimilare, cu unul din aceeași grupă sau subgrupă de produse.

Timpul total de viată normat, dacă nu este prevăzut în normative este egal cu 30 de ani. Dacă Tef > Tnorm, coeficientul de diminuare a valorii produsului datorită îmbătrânirii se va lua egal cu 0,1.

Durata de funcționare se calculează în ore, Km, cicluri, etc. Dacă Def > Dnorm coeficientul de diminuare a valorii produsului datorită uzurii fizice se va lua egal cu 0,1. Dacă un bun nu are stabilită durata de funcționare totală normată, prin acte normative coeficientul de diminuare a valorii bunului datorită uzurii fizice se ia egal cu cel datorat îmbătrânirii. Coeficientul de stare tehnică este egal cu:

0,9 – dacă produsul este înaintea primei reparații medii sau echivalent;

0,8 – dacă s-a efectuat prima reparație medie sau echivalent;

0,75 – dacă s-a îndeplinit norma și nu s-a efectuat prima reparație medie;

0,6 – dacă s-a efectuat prima reparație capitală sau echivalent;

0,5 – dacă s-a îndeplinit norma și nu s-a efectuat prima reparație capitală sau echivalent;

0,45 – dacă s-a efectuat a doua reparație medie sau echivalent;

0,4 – dacă s-a îndeplinit norma, dar nu s-a efectuat a doua reparație medie sau echivalent;

0,3 – dacă s-a efectuat a doua reparație capitală sau echivalent;

0,2 – dacă s-a îndeplinit norma, dar nu s-a efectuat a doua reparație capitală sau echivalent;

Coeficientul de stare tehnică astfel determinat se diminuează cu 0,1 pentru fiecare 5 ani vechime în exploatare (sau diviziuni, ca urmare a deteriorării stării tehnice prin coroziune, îmbătrânire, putrezire, etc). În cazul în care valoarea astfel determinată este mai mică de 0,2, Cst = 0,2. Pentru bunurile la care nu sunt stabilite norme de reparații medii sau capitale, coeficientul de stare tehnică se apreciază de către comisia de evaluare ținând seama de starea tehnică reală, utilitatea și parametrii dimensionali ai bunului respectiv și nu poate fi mai mic de 0,2. Pentru produsele nefolosite, valorificate direct din depozit, coeficientul de stare tehnică nu va fi mai mic de 0,75.

Coeficientul de nivel tehnic reprezintă diminuarea valorii produsului datorită uzurii morale. Cnt = 1 – 0,03 x n, unde n este vechimea în ani a produsului. Dacă, n > 30 coeficientul de nivel tehnic se va lua egal cu 0,1.

Valoarea reala astfel obținută poate fi corectată de comisia de evaluare pentru fiecare produs, astfel:

în plus, atunci când produsul este într-o stare tehnică corespunzătoare;

în minus, cu până la 20% atunci când produsul necesită reparații, altele decât cele regulamentare, completări cu echipamente, etc.

Dacă organizatorul licitației are informații privind "prețul pieței" la produsele ce urmează a fi scoase la licitație, va pune aceste informații la dispoziția comisiei de licitație, pentru orientarea pe parcursul desfășurării licitației propriu-zise.

Valoarea evaluată conform metodologiei de mai sus constituie și baza formării prețului de vânzare la export a bunului respectiv, dacă există solicitări de acest fel.

Calculul valorii unitare reale de inventar actualizată a bunurilor atipice, la care a încetat fabricația, se face prin aplicarea la prețul de achiziție al acestor bunuri, din anii în care au fost fabricate, a unor indici de creștere a prețului, stabiliți pe grupe și subgrupe de produse asemănătoare, după o metodologie care necesită următoarele operațiuni:

stabilirea grupelor și subgrupelor de produse identice sau asemănătoare, indiferent de anul de fabricație, avându-se la bază destinația, precum și parametrii tehnico-funcționali și constructivi ai produselor;

întocmirea tabelelor pe grupe și subgrupe de produse în care, pe lângă denumirea acestora, se înscriu principalele date de identificare, precum: valoarea de inventar a produselor care se evaluează, valoarea de intrare și valoarea actuală furnizată de producător pentru produsele care se află în fabricație. Astfel se vor întocmi tabele care vor grupa autoturisme de teren, autoturisme de oraș, autocamioane, autospeciale, microbuze, tehnică de blindate, armament, tehnică de
aviație, de apărare antiaeriană, de transmisiuni, de marină, de geniu, etc..

actualizarea valorii unitare reale de inventar, ca fază finală, se realizează prin aplicarea unor indici de majorare, calculați pentru fiecare grupă sau subgrupă în parte.

nivelul indicelui de majorare este dat de raportul valoric dintre prețul actual al unui produs reprezentativ, care se află în fabricație și despre care se dețin informații de preț și de valoarea sa de inventar.

Indicele rezultat se aplică la toate produsele atipice și a căror fabricație a încetat, obținându-se prețul actualizat.

Pentru bunurile al căror preț de achiziție nu se cunoaște se ia ca valoare prețul de cost al unor produse similare, aflate curent în fabricație.

Evaluarea bunurilor scoase din funcțiune, care se valorifică nedemolate sau nedezmembrate, prin negociere de preț, se face după următoarele criterii de stabilire a prețului:

a) Prețul de începere a negocierii se va stabili luând în calcul eventualele venituri ce vor fi încasate prin valorificarea materialelor refolosibile rezultate, comparariv cu cheltuielile reale pentru dezmembrare:

materialele folosite;

cheltuielile de transport – aprovizionare;

lucrări, servicii executate de terți;

cheltuielile cu salariile eferente personalului participant direct;

cheltuielile privind protecția socială aferente salariilor achitate;

cheltuieli indirecte și alte cheltuieli implicate pe parcursul procesului.

b) Acest preț va fi criteriul de bază pentru comparare cu 3 oferte ale agenților economici care au ca obiect de activitate achiziționarea de materiale refolosibile.

Începând cu data de 01 aprilie 2002 a intrat în vigoare Hotărârea Guvernului nr. 262 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea procedurilor de valorificare a bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apărării Naționale, care a abrogat Hotărârea Guvernului nr. 660 / 2000.

Valorificarea, atât la intern cât și la extern, a bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apărării Naționale se va efectua de către Compania Naționala „ Romtehnica" S.A. . Aceasta va încheia un contract de comision cu Ministerul Apărării, prin ordonatorul de credite abilitat, prin care se vor stabili regulile de valorificare și comisionul datorat Companiei pentru serviciile de valorificare prestate.

Un alt element de noutate îl constituie faptul că, în cazul în care cheltuielile de valorificare și/sau de păstrare a bunurilor nu se justifică din punct de vedere economic, bnurile vor fi scoase din funcțiune, după caz, declasate sau casate cu aprobarea ordonatorului de credite , conform competentelor stabilite.

4.4.Evaluarea în cazul degradărilor sau lipsurilor de bunuri materiale

Evaluarea pagubelor produse prin lipsuri sau degradări de bunuri se face în conformitate cu prevederile actelor normative în vigoare, aplicându-se măsura imputarii la valoarea lor de înlocuire, la data constatării pagubelor.

Stabilirea valorii de înlocuire se face având în vedere următoarele elemente:

costul de achiziție al bunurilor respective, costul reparațiilor și recondiționărilor, ori diferența de preț, după caz, la data constatării pagubei, care sunt nerecuperabile (T.V.A., asigurări, cheltuieli transport, cheltuieli efectuate cu punerea în stare de funcționare a bunului respectiv, etc);

gradul de uzură al bunurilor respective, la data producerii pagubei, stabilit pe baza de probe legale;

alte elemente ce se iau în calcul, astfel încât să se asigure acoperirea integrală a pagubei.

Pentru pagubele produse prin fapte care constituie delicte civile ori infracțiuni, evaluarea se face la valoarea de înlocuire a bunurilor lipsă ori degradate, la care se adaugă evaluarea estimată de persoane autorizate de ministrul apărării naționale a foloaselor nerealizate de către unitatea militară păgubită.

Evaluarea pagubelor produse prin lipsuri de bunuri materiale se efectuează astfel:

pentru bunurile cu specific militar: la preturile actualizate, solicitate în scris la organele centrale cu atribuții de înzestrare și achiziții, dacă nu au fost publicate periodic în buletinele administrative de specialitate.Când pentru același bun sunt stabilite preturi diferențiate, se va lua în calcul prețul cel mai mare;

pentru bunurile care se regăsesc în rețeaua comercială, evaluarea pagubelor se face la prețurile de vânzare cu amănuntul, existente pe piață, la data constatării lipsurilor, preluate din cel puțin 3 oferte de preț, luându-se în calcul prețul cel mai mic stabilit în urma analizei ofertelor obținute. Acesta trebuie sa fie cel puțin egal cu prețul la care au fost procurate bunurile de către unitatea militară;

în cazul bunurilor care nu pot fi achiziționate de pe piață, valoarea de înlocuire se va stabili de o comisie formată din specialiști în domeniul respectiv;

pentru bunurile reprezentând producția neterminată, evaluarea valorii se face pe baza cheltuielilor efectuate până la data constatării pagubei (materii prime,materiale, manopera, etc);

În vederea aplicării acestor prevederi, se mai au în vedere și următoarele precizări:

pentru bunurile materiale realizate în cadrul unităților militare cu specific productiv, evaluarea va avea în vedere recuperarea în totalitate a cheltuielilor efectuate cu procurarea materiilor prime, materialelor,

combustibili etc., calculate conform Normelor metodologice privind planificarea, evidența și raportarea activității de producție din unitățile bugetare productive ale Ministerului Apărării Naționale;

pentru bunurile materiale cu specific militar (armament, muniții, exploziv, piese componente ale tehnicii de luptă, piese de schimb din complete sau loturi, accesorii, similare) aprovizionate cu mult timp în urmă și care se mai află în înzestrarea unităților, valoarea de înlocuire a bunurilor respective se stabilește cu avizul organelor centrale de resort, prin compararea lor cu preturile bunurilor aprovizionate în ultimul timp de Ministerul Apărării Naționale. Datele se vor comunica în cel mult 5 zile de la data înregistrării rapoartelor de solicitare, unităților militare interesate;

pentru bunurile artistice (obiectele de muzeu, lucrări de artă plastică, etc.) cărora nu li se poate stabili prețul prin comparație cu valoarea bunurilor din unitățile comerciale, valoarea de înlocuire se stabilește de către Direcția pentru Servicii Sociale și Tradiții Militare. Se va ține seama de valoarea istorică, documentară și artistică a bunurilor, de valoarea de estimare actualizată în inventarele de resort;

pentru publicațiile și cărțile din fondul bibliotecilor militare, care nu se mai găsesc de vânzare în unitățile comerciale, valoarea lor se stabilește de Secția înzestrare Materială de Cultură a Armatei, prin compararea cu prețul unor cărti sau publicații din același domeniu și gen literar, de același autor sau autori diferiți, dar editate în condiții asemănătoare și cu un număr comparabil de pagini.

materialele rezultate din casarea bunurilor constatate lipsă, se evaluează la prețul cu care acestea se achiziționează de către agenți economici de profil, existent la data constatării pagubei respective.

Pentru bunurile pierdute și pentru care determinarea gradului de uzură nu este posibilă, evaluarea pagubei se efectuează la valoarea de înlocuire a acestora, conform prevederilor menționate anterior.

În cazul constatării pagubelor rezultate ca urmare a degradării bunurilor, evaluarea lor se face astfel:

Dacă bunurile degradate pot fi reparate sau recondiționate pentru a fi repuse în stare de funcționare, la evaluarea pagubei se iau în calcul cheltuielile efectuate în acest scop.

Pentru bunurile materiale reparate sau recondiționate în unitățile militare bugetare procedura de evaluare va avea în vedere cheltuielile efectuate cu:

materiile prime, materialele, piesele de schimb evaluate conform modelului prezentat anterior;

manopera personalului care a participat la reparație sau reconditionare.

Valoarea medie orară (om/ora) a manoperei se determina după formula :

M =S/nxt

unde :

M- valoarea medie orară a manoperei,

S – suma totală a soldelor (salariilor) nete cuvenite personalului care participă la efectuarea reparației (recondiționării), în luna constatării pagubei;

n – numărul de persoane care participă la efectuarea reparației (recondiționării);

t – timpul mediu de lucru orar (ore) calculat după următoarea formulă:

t = zl x 8 , unde zl este numărul de zile lucratoare dintr-un an calendaristic

12

Dacă la efectuarea reparației (recondiționării) sunt angrenați și militari în termen (meseriași), solda netă luată în calcul, aferentă pentru aceștia, este echivalentă cu salariul mediu net pe economie, din luna constatării pagubei;

cota cheltuielilor indirecte de productie (cheltuieli efectuate cu salariile consumurile de materiale, orele de funcționare a utilajelor și alți factori de cheltuieli).

În situația când bunurile degradate pot fi valorificate ca atare, conform dispozițiilor legale în vigoare, cu prețuri reduse, se va lua ca bază de calcul diferența dintre prețul bunului respectiv stabilit conform datelor prezentate anterior, în funcție de caz, și prețul ce se obține prin valorificare.

Dacă prin reparare sau recondiționare se obține un bun de calitate inferioară, la cheltuielile cu materiile prime și materialele, manopera personalului angrenat în operațiunea de reparare (reconditionare) și cota de cheltuieli indirecte, se adaugă diferența de preț dintre prețul bunului respectiv, comunicat de eșaloanele în drept sau stabilit prin analiza de oferte de pe piața economică, după caz și prețul bunului reparat sau recondiționat.

Dacă bunurile degradate se utilizează ca materii prime pentru producerea altor tipuri de bunuri, valoarea de înlocuire se va evalua ca fiind diferența de preț dintre prețul bunului stabilit prin comunicarea scrisă a organelor centrale de achiziții sau prin stabilirea prețului cel mai bun existent pe piața economică, după caz și prețul materiei prime pe care a înlocuit-o bunul respectiv.

Dacă bunurile degradate nu mai pot fi reparate, recondiționate sau valorificate, se va lua în calcul costul real (stabilit de organele centrale de achiziții sau existent pe piața economică), iar în cazul în care au fost cumpărate se iau în calcul toate cheltuielile efectuate pentru procurarea bunurilor.

Evaluarea pagubelor produse autovehiculelor se face într-un mod mai special, având în vedere specificul activității tehnice, constând în:

neîndeplinirea normelor de parcurs între reparațiile efectuate la autovehicule;

consumul ilegal de motoresurse;

avarii și accidente de circulație la autovehicule.

În cazul bunurilor pentru care sunt stabilite durate normale de funcționare (norme de timp, norme de parcurs etc.), determinarea gradului de uzură din momentul producerii pagubei, se face în raport cu gradul de îndeplinire a normei. Acesta se poate stabili pe baza datelor din evidență și din alte documentații speciale (cărți de exploatare, inventare de complete, fișa de introducere a bunului în utilizare, procese-verbale de declasare, etc). În acest caz evaluarea se face scăzând din prețul integral al bunului respectiv în stare nouă, cota parte corespunzătoare gradului de îndeplinire a normei de serviciu (durata reală de funcționare raportată la durata normală de funcționare; numarul de motokilometri efectivi parcurși, raportat la numărul de motokilometri prevăzuți prin norma de parcurs).

Determinarea gradului de uzură pentru celelalte categorii de bunuri (exceptând bunurile pentru care sunt stabilite duratele normale de serviciu), se face în funcție de categoria (starea calitativă) la care se găseau bunurile respective la data constatării lipsei sau degradării acestora, stabilită pe baza datelor din evidentă (documentele primare de achiziție, documente de evidentă contabilă, documentații speciale, inventare, fișa de exploatare) sau a unei expertize speciale efectuate de organe specializate.

Evaluarea pagubei se face astfel:

Pentru bunurile materiale înregistrate la categoria I, la prețul integral stabilit conform prevederilor menționate mai sus.

Pentru bunurile înregistrate la categoria a II-a, prețul integral se reduce cu 20%;

Pentru bunurile înregistrate la categoria a III-a, prețul integral este redus cu 50%;

Pentru bunurile materiale inregistrate la categoria a IV-a, prețul integral se diminuează cu 85%.

Încadrarea bunurilor într-una din categoriile de mai sus se face în funcție de regulile stabilite de instrucțiuni și dispozițiile organelor centrale cu atribuții de înzestrare și achiziții.

4.5. Reevaluarea patrimoniului unității militare

In conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și a Normelor metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și al persoanelor juridice fără scop patrimonial aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1487/2003, unitățile militare care gestionează active fixe, indiferent de sursa de finanțare a cheltuielilor și de subordonare, au inventariat și reevaluat activele fixe corporale și activele fixe corporale în curs, aflate în patrimoniul lor la data de 30 septembrie 2003, astfel încât rezultatele reevaluării au fost cuprinse în bilanțul contabil întocmit la 31 decembrie 2003.

Conform Normelor metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și al persoanelor juridice fără scop patrimonial, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1487/2003, termenii și expresiile de mai jos se definesc după cum urmează:

active fixe de natura armamentului – totalitatea tipurilor de guri de foc, aparatură artileristică (inclusiv cea complexă), tehnica de rachete și armele albe;

active fixe de natura tehnicii de luptă – totalitatea mijloacelor tehnice întrebuințate individual sau în complet pentru ducerea acțiunilor militare și asigurarea trupelor pe câmpul de luptă;

conservarea – scoaterea temporară din funcțiune a activelor fixe corporale în situația în care nu pot fi utilizate în scopul pentru care au fost achiziționate sau în alte scopuri și care nu justifică efectuarea de cheltuieli de funcționare. Sunt considerate active fixe corporale aflate în conservare, activele aflate în următoarele situații:

în stocul de mobilizare – activele fixe destinate pentru completarea necesarului de război, potrivit eșalonărilor stabilite pentru diferite structuri;

în stocul strategic – activele fixe prevăzute să existe în depozitele eșaloanelor superioare marilor unități operative, sau care se păstrează în depozitele teritoriale.

Sunt considerate active fixe corporale, obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;

au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Sunt, de asemenea, considerate active fixe corporale supuse amortizării:

investițiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie;

capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

investițiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la majorarea valorii acestora;

amenajările la terenuri.

Reevaluarea activelor fixe corporale și a activelor fixe corporale în curs aflate în patrimoniul unităților militare are ca obiectiv aducerea acestora la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată în corelare cu utilitatea bunurilor și cu valoarea de piață a acestora.

Se supun reevaluării, activele fixe corporale existente în patrimoniul unităților militare evidențiate în balanța de verificare sintetică întocmită la data de 30 septembrie 2003, în conturile: 011 "Terenuri", 012 "Amenajări de terenuri", 013.01 "Construcții" 013.02 "Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)", 013.03 "Aparate și instalații de măsură, control și reglare", 013.04 "Mijloace de transport", 013.05 "Animale și plantații" și 013.06 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale", care conțin:

activele fixe corporale aflate în patrimoniul unităților militare;

activele fixe corporale date cu chirie, în concesiune, precum și cele date în folosință gratuită conform contractelor încheiate;

investițiile efectuate la activele fixe corporale aflate în patrimoniul unităților militare sau luate cu chirie se supun reevaluării de către unitățile militare care le-au efectuat și care le-au înregistrat în contabilitate.

Nu sunt supuse reevaluării:

activele fixe corporale care au intrat în patrimoniul unităților militare în cursul anului 2003;

activele fixe corporale care la data de 30 septembrie 2003 au durata normală de utilizare expirată;

activele fixe corporale aflate în conservare;

activele fixe corporale pentru care au fost întocmite documentele, dar nu s-au obținut aprobările legale de scoatere din funcțiune și care nu au fost demontate, demolate sau dezmembrate;

activele fixe corporale care au fost reevaluate în baza prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 14/1998 privind utilizarea veniturilor realizate de instituțiile publice finanțate integral din venituri extrabugetare, aprobată cu modificări prin Legea nr. 27/1999.

Reevaluarea se efectuează pe baza coeficienților de actualizare valabili la data de 31 decembrie 2002, comunicați de Institutul Național de Statistică.

Activele fixe corporale aflate în conservare vor fi reevaluate în momentul schimbării poziției, aplicându-se prevederile Ordonanței Guvernului nr. 81/2003 și a Normelor metodologice aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1487 /2003.

Pentru determinarea diferențelor din reevaluarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul unităților militare la data de 30 septembrie 2003 se au în vedere:

valoarea de înregistrare în contabilitate a activului fix la 31

decembrie 1999, data înregistrării în evidență cantitativ-valorică potrivit prevederilor art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 22/1996 privind actualizarea și completarea regimului general al contabilității, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 170 din 30 iulie 1996, aprobată și modificată prin Legea nr. 245/1998, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 495 din 22 decembrie 1998;

coeficientul de actualizare valabil la data de 31 decembrie 2002, comunicat de Institutul Național de Statistică pentru intervalul cuprin între data intrării activului în patrimoniu și data de 31 decembrie 2002;

valoarea de înregistrare în contabilitate actualizată la data de 31 decembrie 2002, determinată prin înmulțirea valorii de înregistrare cu coeficientul de actualizare.Valoarea rezultată din calcul se va rotunji la leu, respectiv peste 0,50 lei în plus și sub 0,50 lei în minus ;

ajustări ale valorii de înregistrare în contabilitate actualizate, stabilite de comisia de inventariere.

Evaluarea terenurilor se realizează potrivit prevederilor „Criteriilor" nr. 2665/1 C/311/1992 privind stabilirea și evaluarea terenurilor aflate în patrimoniul societăților comerciale cu capital de stat, elaborate și aprobate de Ministerul Economiei și Finanțelor și Ministerul Lucrărilor Publice și Amenajării Teritoriului, publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 54 din 31 martie 1992, cu modificările și completările ulterioare. Reevaluarea terenurilor se realizează potrivit anexei nr.2.

Reevaluarea clădirilor se realizează cu ajutorul coeficienților prevăzuți în anexa nr.3.

Reevaluarea activelor fixe corporale din grupele 2,3,4 și 6 potrivit Hotărîrii Guvernului nr. 964/1998 se realizează cu ajutorul coeficienților prevăzuți în anexa nr.4.

Reevaluarea activelor fixe corporale din grupa 5 se realizează cu ajutorul coeficienților prevăzuți în anexa nr.4.

Data intrării în patrimoniu se consideră:

data înscrisă în documentele de achiziție, pentru activele fixe procurate cu titlu oneros;

data înscrisă în documentele întocmite pentru activele fixe construite sau produse de unitățile militare;

data înscrisă în documentele transmise de donator, pentru activele fixe dobândite cu titlu gratuit.

Pentru activele fixe primite de la alte instituții sau unități militare prin transfer, redistribuire, urmare a unor comasări sau desființări de unități etc, data intrării în patrimoniul se consideră data înscrisă în documentul de proveniență.

In situația în care nu există documente de proveniența din care să reiasă data punerii în funcțiune a activelor fixe transferate, redistribuite etc, o comisie tehnică numită de ordonatorul de credite va stabili durata normală de utilizare rămasă și în funcție de durata normală de utilizare din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe prevăzut în anexa la Hotărârea Guvernului nr.964/1998 și din L-5 Instrucțiuni privind clasificarea și duratele normale de funcționare (utilizare) ale bunurilor din dotarea armatei, aprobate prin Ordinul ministrului apărării naționale nr.M.98/2000, se poate stabili data
probabilă de intrare in patrimoniu a activelor fixe respective.

Prin active fixe care au intrat în patrimoniul unităților militare în cursul anului 2003 se înțeleg activele fixe achiziționate cu titlu oneros, construite sau produse de unitățile militare în anul 2003, precum și cele dobândite cu titlu gratuit de la agenții economici și alte persoane juridice.

Activele fixe corporale intrate în unitățile militare până la data de 30 septembrie 2003 de la alte unități militare sau instituții publice urmare a unor operațiuni de transfer, redistribuire, comasări de unități, desființări de unități etc, procurate anterior anului 2003 se reevaluează de unitățile militare care le-au preluat.

Nu se supun reevaluării activele fixe corporale achiziționate de unitățile militare în cadrul contractelor de leasing financiar.

Activele fixe corporale aflate la reprezentanțele diplomatice, militare din străinătate, în zonele de conflict, se inventariază și se reevaluează de către unitățile militare în patrimoniul cărora sunt înregistrate.

Diferențele din reevaluare se stabilesc ca diferență între valoarea de înregistrare în contabilitate actualizată la data de 31 decembrie 2002 și valoarea de înregistrare în contabilitate la data de 31 decembrie 1999 definite mai sus.

Comisiile de inventariere analizează diferențele rezultate din operațiunea de reevaluare în corelație cu utilitatea bunurilor respective și cu valoarea de piață, iar în cazurile în care se vor constata supraevaluări sau subevaluări ale valorii acestora ele vor fi eliminate.

Valoarea de piață a unui activ fix corporal reprezintă prețul care poate fi obținut pe o piață activă, atunci când activele de pe piață sunt relativ omogene și există cantități suficiente de asemenea active tranzacționale. în așa fel încât oricând pot fi găsiți potențiali cumpărători și vânzători. In situația în care comisia de inventariere efectuează ajustări ale valorii actualizate, diferentele din reevaluare vor fi influențate cu suma acestor ajustări.

In situația in care în urma reevaluării si prin aplicarea ajustărilor la valorile actualizate ale unor active fixe corporale si active fixe corporale în curs se obțin diferente în minus din reevaluare, valoarea actualizată a activelor fixe respective nu va putea fi mai mică decât cea înregistrată in contabilitate.

Activele fixe la care s-au efectuat lucrări de modernizare si care au majorat valoarea de înregistrare a acestora se reevaluează separat pentru valoarea de înregistrate existentă la data intrării în patrimoniu si separat pentru valoarea modernizării, prin aplicarea coeficienților de actualizare corespunzător anilor în care acestea au intrat în patrimoniu sau au fost modernizate. Valoarea actualizată a activelor fixe modernizate se determină prin însumarea valorilor actualizate ale valorii inițiale de înregistrare in contabilitate, cu valoarea actualizată a modernizării.

Cheltuielile efectuate la activele fixe în scopul modernizării acestora, trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea performanțelor față de parametrii funcționali stabiliți inițial. Pentru clădiri și construcții, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient.

Cheltuielile privind reparațiile de orice fel. ce se fac la activele
fixe, au ca scop restabilirea stării tehnice inițiale prin înlocuirea componentelor uzate.

Pentru obiectivele în curs de execuție, valorile realizate annual pentru fiecare obiectiv se stabilesc conform fișelor contabile deschise pe fiecare obiectiv în cadrul contului 415 “Cheltuieli pentru investiții în continuare”. Prin înmulțirea valorilor de înregistrare în contabilitate anuale cu coeficienții de actualizare corespunzători perioadei de realizare a acestora și însumarea valorilor parțiale astfel determinate se obține valoarea actualizată a obiectivelor în curs de execuție, la data reevaluării.

Cheltuielile aferente obiectivelor de investiții în curs. Efectuate din credite externe până ia 31 decembrie 2002 și care au fost evidențiate în contul 411 “Cheltuieli pentru investiții din credite externe”, vor fi actualizate potrivit prevederilor prezentate mai sus.

Investițiile terminate, recepționate, puse în funcțiune si înregistrate ca active fixe in anul 2003. care sunt evidențiate in contul 415 “Cheltuieli pentru investiți în continuare” se reevaluează potrivit metodologiei de reevaluare a valorii do înregistrare a investițiilor în curs prezentate mai sus. Valoarea de inventar a investițiilor terminate, puse în funcțiune și înregistrate ca active fixe în anul 2003, se majoreaza cu diferențele din reevaluare.

La încheierea acțiunii de reevaluare, unitățile mihtaic înregistrează diferențele din reevaluare în conturile corespunzătoare, dupa aprobarea de către ordonatorul de credite a Situațiilor privind determinarea diferențelor din reevaluarea activelor fixe corporale.

Unitățile militare, indiferent de modalitatea de finanțare a cheltuielilor au obligația să înregistreze în contabilitate, în conturi distincte, activele fixe, diferențele din reevaluare și amortizarea, precum și sumele rezultate din dezmembrarea și valorificarea prin scoaterea din funcțiune a acestora.

5. STUDIU DE CAZ: REEVALUAREA ACTIVELOR FIXE CORPORALE LA SERVICIUL ALIMENTE ÎN UNITATEA MILITARĂ 01512, SIBIU.

Date de bază:

În baza ordinului M 103/1999, la data de 31.12.1999 cu ocazia preluării patrimoniului, în unitatea militară 01512, Sibiu, s-a efectuat evaluarea patrimoniului, pentru aceasta s-au efectuat următoarele operațiuni:

S-a inventariat patrimoniul de către o comisie de inventariere numită prin O.Z.U., numită comisie de inventariere – evaluare;

S-au întocmit liste de inventarier;

Pe baza acestor liste, s-au întocmit note de intrare-recepție pe totalul cantități, pe gestiuni;

Pe baza notelor de intrare-recepție s-a înregistrat intrarea de bunuri materiale;

S-a efectuat evaluarea potrimoniului după cum urmează:

Nu s-au evaluat bunurile atipice și bunurile care erau propuse pentru casare;

Nu s-au evaluat terenurile și construcțiile deoarece ele nu figurează în gestiunea U.M. 01512, ele figurând în gestiunea U.M. 02444 – unitate de construcții și domenii militare.

Date de lucru:

Conform O.G. nr. 81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și a Normelor metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și al persoanelor juridice fără scop patrimonial aprobate prin O.M.F.P. nr. 1487/2003, unitatea militară 01512 din Sibiu a inventariat și reevaluat activele fixe corporale și activele fixe corporale în curs aflate în patrimoniul ei la data de 30 septembrie 2003, iar rezultatele reevaluării au fost cuprinse în bilanțul contabil întocmit la 31 decembrie 2003.

Unitatea militară 01512 are în compunere 12 compartimente fiecare dintre ele fiind împărțit pe gestiunii.

Pentru efectuarea reevaluării a fost numită o comisie de inventariere – reevaluare prin O.Z.U. care a inventariat mijloacele fixe și materialele și a stabilit noua valoare a acestora în funcție de coeficienții de inflație și de starea fizică a bunului respectiv, în conformitate cu Fi-2/1.

Pentru a exemplifica acest lucru, în continuare, voi prezenta listele de inventariere, situația diferențelor din reevaluare, precum și coeficienții de actualizare comunicați de Institutul Național de Statistică cu adresa nr. 35752/01.10 2003., pentru activele fixe corporale aparținând serviciului alimente din această unitate militară.

BIBLIOGRAFIE:

***

Acte normative:

Constituția României, publicată în M.O. nr. 767/31.10.2003;

Legea contabilității nr. 82/1999, republicată în M.O. nr. 629/26.08.2002;

Legea finanțelor publice nr. 500/2002, publicat în M.O. nr. 597/13.08.2002;

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/29.01.2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a V-a a Comunități Economice Europene;

Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobolizat în active corporale și necorporale, republicată în M.O. nr. 242/1999;

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în M.O. nr. 279/25.04.2002;

Hotărârea de Guvern Nr. 262 /01.04.2002 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea procedurilor de valorificare a bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apărării Naționale;

Norme privind organizarea și efectuarea inventarieri patrimoniului din administrarea Ministerului Apărării Naționale M 128/08.11.1999;

Ordonanței Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice;

Normele metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și al persoanelor juridice fără scop patrimonial aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1487/2003.

***

Publicații de specialitate

“Ghid practic de evaluare a întreprinderii” – București, editura Tribuna Economică, 2001;

E. Nișulescu, Gh. Lepădatu – “Drept contabil”, București, editura Tribuna Economică, 1998;

C. Hamangiu, I. Rosetto-Bălănescu, Al. Băicoianu – “Tratat de drept civil”, Vol. I, București, editura All, 1995;

Șt. Mârza – “Contabilitatea unităților lucrative”, Sibiu, editura Continent, 1994;

Adriana Tiron Tudor, Ioan Gherasim – “Contabilitatea instituțiilor publice”, Cluj-Napoca, editura Dacia, 2002;

O. Călin, M. Ristea – “Bazele contabilității”, București, editura Național, 2000;

Margareta Trașcă – “Evaluării contabile patrimoniale”, București, editura Tribuna Economică, 1998;

A. Istfătescu, V. Robu, I. Anghel – “Evaluarea întreprinderii”, București, editura Tribuna Economică, 2001;

“Standardele internaționale de contabilitate 2000” – București, editura Economică, 2000.

***

Dicționare:

Dicționar Explicativ al Limbii Române – București, editura Univers Enciclopedic, 1998;

***

Regulamente:

“Planul de conturi pentru unitatea militară și instrucțiunile de aplicare al acestuia” – București, 1999;

“Regulamentul privind valorificarea bunurilor aflate în administrarea Ministerului Apărării Naționale” aprobat prin ordinul M 122/29.09.2000;

Fi-2/1 “Norme metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul untății militare” – București, 2002;

Fi 12 “”

***

Reviste:

=== anexa 1 ===

ANEXA 1

Criteriile în baza cărora se acordă notele necesare dapartajării terenurilor

=== anexa 2 ===

ANEXA NR.2

Coeficienți privind evaluarea și reevaluarea terenurilor aflate în patrimoniul instituțiilor publice

A. Pentru evaluarea terenurilor aflate în patrimoniul instituțiilor publice, se vor parcurge următoarele etape:

1. Valoarea de bază Vb a terenurilor se va determina aplicând prevederile “Criteriilor” nr. 2665/1C/311/1992 elaborate și aprobate de Ministerul Economiei și Finanțelor și Ministerul Lucrărilor Publice și Amenajării Teritoriului, publicate în M.O. nr. 54 din 31.01.1992, cu modificările și completările ulterioare.

2. Valoarea terenurilor determinată la punctul 1 se va actualiza astfel:

Cu coeficientul k1 = 8,873, conform H.G. nr. 500/1994 publicată în M.O. nr. 208/10.08.1994;

VT500 = Vb x 8,873

Cu coeficientul k2 = 7,352, conform H.G. nr. 938/1998 publicată în M.O. nr.530/31.12.1998;

VT983 = VT500 x 7,352.

3. coeficientul de actualizare a valorii terenurilor, determinată la punctul 2, pentru perioada 01.01.1999 – 31.12.2002 va fi k3 = 3,02, coeficient rezultat din raportul leu/USD la data de 31.12.1998 și 31.12.2002.

B. Pentru reevaluarea terenurilor aflate în patrimoniului instituțiilor publice se vor parcurge etapele prevăzute la punctul A, astfel:

Valoarea de bază a terenurilor (Vb) se consideră valoarea de înregistrare în contabilitate la data intrării în patrimoniu.

Se parcurg toate etapele, în situația în care terenurile nu au fost reevaluate, potrivit legii, până la 31 decembrie 2002.

Se parcurg numai etapele corespunzătoare perioadei în care terenurile nu au fost reevaluate, în situația în care terenurile respective au fost reevaluate, potrivit legii, la un moment dat.

=== concluzii ===

5. CONCLUZII ȘI PROPUNERI

În cadrul unei unități militare cu un volum important de mijloace fixe și obiecte de inventar, greutatea în urmărirea, cantitativ și valoric, a mișcării acestora, atât prin evidența operativă, cât și prin evidența contabilă, o creează diversitatea prețurilor cu care sunt aprovizionate acestea. Și în cazul mijloacelor fixe, care au atribuite numere de inventar și urmărirea mișcării se poate realiza mai ușor, evaluarea acestora la sfârșitul anului, pe listele de inventariere, este îngreunată datorită posibilităților de confuzie în cadrul aceluiași gen de obiecte, care au însă prețuri diferite, în funcție de lotul din care au făcut parte la aprovizionare și data aprovizionării.

Utilizarea prețurilor medii ponderate la toate categoriile de bunuri materiale, inclusiv mijloace fixe, și indiferent de anii de proveniență, are o influență pozitivă, prin simplificarea gamei de prețuri existente, fără să afecteze valoarea totală a patrimoniului unității, dar la o valoare inferioară de cea a pieței la momentul respectiv.

Însă, în cazul în care o instituție ar vrea să știe, care este valoarea reală, de piață, a bunurilor aflate în dotarea sa, ar trebui să caute pentru toate bunurile sale prețurile de pe piață, să le evalueze la aceste prețuri, care reprezintă valoarea de înlocuire a acestora și să-și stabilească valoarea actualizată la un anumit moment, influențând această valoare cu gradul de uzură estimat (în %) pentru fiecare bun din evidență. Acest lucru ar fi util pentru instituție și în cazul în care se pune problema reînnoirii dotărilor existente cu altele noi, ca și în cazul în care ar fi necesară o estimare a investirii unui volum de fonduri pentru această reînnoire.

Neactualizarea valorii bunurilor administrate de instituțiile publice prin reevaluarea lor concomitent cu cea a unităților economice a condus la subevaluarea patrimoniului național, care cuprinde și bunurile administrate de instituțiile publice.

Aceste considerente au făcut absolut necesară reevaluarea activelor fixe corporale și activelor fixe corporale în curs, aflate în patrimoniul unităților militare, la data de 30 septembrie 2003, în conformitate cu O.G. nr. 81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și a Normelor metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice și al persoanelor juridice fără scop patrimonial aprobate prin O.M.F.P. nr. 1487/2003. Această reevaluare particularizată pe unitatea noastră o voi prezenta în studiul de caz al acestei lucrări.