Elemente Generale Privind Impozitul PE Profit, Datorat DE Persoanele Juridice

UNIVERSITATEA „DUNĂREA DE JOS” GALAȚI,

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE, SOCIALE ȘI POLITICE

SPECIALIZAREA: ADMINISTRAȚIE PUBLICĂ

LUCRARE DE LICENȚĂ

ÎNDRUMĂTOR ȘTIINȚIFIC:

Lect. Univ. Dr. BELDIMAN Camelia Mădălina

ABSOLVENT:

COSTEA Iulia

– Galați, 2016 –

UNIVERSITATEA „DUNĂREA DE JOS” GALAȚI,

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE, SOCIALE ȘI POLITICE

SPECIALIZAREA: ADMINISTRAȚIE PUBLICĂ

ELEMENTE GENERALE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT, DATORAT DE PERSOANELE JURIDICE

ÎNDRUMĂTOR ȘTIINȚIFIC:

Lect. Univ. Dr. BELDIMAN Camelia Mădălina

ABSOLVENT:

COSTEA Iulia

– Galați, 2016 –

CUPRINS

INTRODUCERE……………………………………………………………………………1

CAPITOLUL I. NOȚIUNI GENERALE PRIVIND IMPOZITELE ȘI TAXELE….….3

1.1. Conceptul și importanța impozitelor………………………………………………………3

1.2. Elemente tehnice ale impozitului…………………………………………………………8

1.3. Dreptul de impunere……………………………………………………………………..15

1.4. Principiile fundamentale ale impunerii………………………………………………….16

1.4.1. Principiile de politică financiară………………………………………………17

1.4.2. Principiile de politică economică și socială……………………………………..17

1.4.3. Principiile de echitate fiscală de dreptate și egalitate………………………….18

1.4.4. Principiile administrative……………………………………………………….19

1.5. Definiția și trăsăturile caracteristice ale taxelor…………………………………………19

1.6. Clasificări ale taxelor…………………………………………………………………….21

1.7. Rolul și funcțiile impozitelor și taxelor, ca principale categorii de venituri bugetare…..21

CAPITOLUL II. DUBLA IMPUNERE. PRACTICA INTERNAȚIONALĂ VIZÂND DUBLA IMPUNERE……………………………………………………………………….23

2.1. Evaziunea fiscală…………………………………………………………………………26

2.2. Repercursiunea impozitelor………………………………………………………………27

2.3. Rata fiscalității……………………………………………………………………………28

2.4. Clasificarea impozitelor…………………………………………………………………31

2.5. Impozitarea directă. Impozitele directe………………………………………………….35

2.6. Evitarea dublei impuneri…………………………………………………………………39

2.7. Impozitarea indirectă. Impozitele indirecte……………………………………………..41

2.8. Evoluția impozitelor indirecte…………………………………………………………..42

CAPITOLUL III. IMPOZITUL PE PROFIT DATORAT DE PERSOANELE JURIDICE…………………………………………………………………………………..45

3.1. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului………………………………………45

3.2. Scutiri de la plata impozitului pe profit…………………………………………………48

3.3. Anul fiscal……………………………………………………………………………….49

3.4. Cotele de impunere………………………………………………………………………50

3.5. Determinarea venitului impozabil și a impozitului pe profit datorat……………………52

3.6. Venituri obținute de persoanele juridice străine din proprietăți imobiliare și din vănzarea-cesionarea titlurilor de participare……………………………………………………………60

3.7. Creditul fiscal și pierderile fiscale externe………………………………………………61

3.8. Plata impozitului și depunerea declarațiilor fiscal………………………………………63

3.8.1. Termenele de plată a impozitului pe profit……………………………………63

3.8.2. Depunerea declarațiilor de impozit pe profit…………………………………..65

3.8.3. Facilități fiscale privind impozitul pe profit……………………………………65

CAPITOLUL IV. APLICAȚII ȘI STUDII DE CAZ REZOLVATE………………………67

CONCLUZII…………………………………………………………………………………75

BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………………………80

INTRODUCERE

Sistemul de impozitare a profitului – ca, de altfel, întregul sistem fiscal din România – continuă să se afle într-un proces continuu de perfecționare, fapt care evidențiază traseul (adesea sinuos și inconstant) pe care 1-a urmat reglementarea legală din domeniu. Primul act normativ care – la momentul adoptării lui – răspundea necesității menționate a fost Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, prin care s-a realizat o simplificare legislativă, în sensul că – înlăturându-se toate prevederile legale anterioare – s-a instituit un sistem unic de participare a agenților economici la formarea veniturilor publice, în raport cu mărimea profitului obținut, fară diferențieri determinate de forma proprietății, de forma de organizare a contribuabilului etc. Deși a stat la baza reformei fiscale din România, aplicarea în timp a dispozițiilor Legii nr. 12/1991 a scos la iveală o serie de neajunsuri pe care le prezenta respectivul act normativ, între care alarmantă a fost imposibilitatea realizării la buget a veniturilor corespunzătoare (necesare) acoperirii cheltuielilor publice. Pentru asemenea motive, de la 1 ianuarie 1995 în țara noastră a fost pusă în aplicare o nouă reglementare: Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit care – modificată, completată și republicată – a fost în vigoare până în anul 2002, când a fost înlocuită cu Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, act normativ care – la rândul său – a fost abrogat de noul Cod fiscal care reglementezi – prezent, intre altele, impozitarea profituluin prezent, sediul materiei pentr impozitul pe profit îl reprezintă dispozițiile art. 13-38 C. fisc.

Materia impozitului pe profit se află într-o continuă evoluție inclusiv în cadrul statelor membre ale Uniuni: Europene. Dincolo de sfera considerațiilor generale și a regulilor specifice fiecărui stat membru, merită reținute și preocupările în domeniu la nivel comunitar.

La nivelul Uniunii Europene a fost pus, la un moment dat, în discuție un proiect de armonizare a impozitului pe profit și a reținerilor la sursă asupra dividendelor. Proiectul, sub forma unei propuneri a Comisiei, a fost publicat în 1975, dar a fost retras în 1988, datorită reticenței statelor membre și chiar a unor instituții comunitare față de o eventuală asemenea reglementare. Comisia a estimat, corect după părerea noastră, că în acest domeniu se poate face aplicarea principiului subsidiarității, competența primordială fiind cea a statelor membre.

Singurul domeniu în care Comisia încearcă o anumită armonizare este cel al întreprinderilor mici și mijlocii (IMM). Printr-o comunicare adresată Consiliului și Parlamentului European, dublată de o recomandare, Comisia s-a pronunțat asupra chestiunii.

Odată cu adoptarea Directivei 90/43 5/CEE din 23 iulie 1990, în Uniunea Europeană a fost pus în practică un regim fiscal comun aplicabil societăților mamă și filialelor situate în state membre diferite. Schematic, directiva prevede două categorii de măsuri:

-un mecanism de scutire a reținerilor la sursă: beneficiile distribuite de o filială către societatea mamă care deține, după caz, cel puțin 25%, respectiv 10% din capitalul ei social sunt scutite de reținerea la sursă;-eliminarea dublei impuneri: dacă o societate mamă primește beneficiile distribuite de filială, statul membru în care se află societatea mamă este obligat fie să se abțină de la impozitare, fie să-i permită societății mamă să-și deducă din impozit fracțiunea impozitului aferentă filialei.

În principiu, prevederile directivei sunt aplicabile numai societăților constituite în una dintre formele prevăzute expres de textul directivei, dacă acestea au domiciliul fiscal într-un stat membru și dețin o participare de minim 10% la o filială situată într-un alt stat membru.

Prin Directiva 90/434/CEE din 23 iulie 1990 a fost realizat un regim fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizărilor și aporturilor la constituirea unei societăți. Reglementarea a vizat în principal eliminarea costurilor fiscale generate de asemenea operațiuni.

Totodată impozitul pe profit ramâne însă modalitatea principală de impozitare a veniturilor din activitățile economice și un impozit direct important, cu rol esențial în constituirea resurselor financiare publice.

La nivel macro economic, impozitul pe profit generează o sarcină fiscală suportată direct de către companii, dar și o serie de costuri indirecte, de administrare a acestui impozit.

Lucrarea de față abordează tema impozitului pe profit datorat de persoanele juridice. În capitolul I am facut o scurtă introducere despre impozite și taxe, conceptul și importanța impozitelor, elemente tehnice ale impozitului, principiile fundamentale ale impunerii și clasificarea taxelor.

Capitolul II cuprinde noțiuni despre dubla impunere, repercursiunea impozitelor, clasificarea lor și evitarea dublei impuneri.

În capitolul III dezbatem amanunțit problema impozitelor pe profit, datorate de persoanele juridice, contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului, scutiri de la plata impozitului pe profit și cotele de impunere.

Am ales această tema pentru ca e de actualitate, sistemul de impozitare al profitului datorat de persoanele juridice în România este într-un continuu proces de evoluție și perfecționare.

CAPITOLUL I

NOȚIUNI GENERALE PRIVIND IMPOZITELE ȘI TAXELE

1.1. Conceptul și importanța impozitelor

Noțiunea de impozit este complexă, având natură politică, economică, socială și juridică, motiv pentru care ea ridică probleme diverse ce trebuie puse de acord și soluționate corespunzător.

Privit dintr-o perspectivă politică, impozitul este strâns legat de regimul politic căruia îi slujește. În același timp, însă, impozitul a fost – din punct de vedere istoric – generatorul regimului politic, păstrându-și mereu o anumită putere de acțiune ori de influență asupra acestuia. Datorită dependenței reciproce, se poate spune că legătura între impozit și regimul politic este una fericită, întrucât ea are ca rezultat promovarea libertății politice în condițiile asigurării legalității impozitului.

Impozitul este strâns legat și de economia politică. Producția, distribuția și consumul de bunuri și servicii sunt influențate de impozit, întrucât acesta poate apăsa greu asupra unor domenii de activitate în timp ce pe altele le poate favoriza (în funcție de modul cum este așezat, atunci când politicul nu face efortul continuu și necesar al asigurării neutralității impozitului).

Din punct de vedere social, impozitul este în măsură să stimuleze munca producătoare de venit ori activitățile aducătoare de profit (atunci când este resimțit ca o sarcină acceptabilă, de natură a nu afecta grav pe contribuabil), dar el poate reprezenta și un element important/cauză al/a dezvoltării fenomenului evazionist (atunci când reprezintă o povară fiscală greu de suportat). De aceea, legiuitorul trebuie să se subordoneze regulii de principiu prevăzută de Constituție, potrivit căreia „Sistemul legal de impunere trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale”, pentru că numai astfel impozitul își poate îndeplini rolul său complex: de catalizator al energiilor creatoare de venituri, bunuri și servicii, precum și de instrument eficient de colectare a resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice.

În fine, este necesar să reținem faptul că materia impozitării (fiscalitatea) este primordial un domeniu juridic; chiar dacă este influențată de laturile politică și economică, fiscalitatea este construită și impusă pe/prin norme juridice (edictate de organele legislative) care au forță (juridică) obligatorie.

Într-o accepțiune sintetică, impozitul poate fi definit ca procedeul normal (în mod obișnuit utilizat) de repartizare a sarcinilor publice între indivizi.

Potrivit unei definiții mai ample, nu numai mai cuprinzătoare, dar și mai exacte, impozitul reprezintă acea contribuție bănească, obligatorie și cu titlu nerambursabil, care este datorată în temeiul legii, la buget de către persoanele fizice și/sau juridice pentru veniturile pe care le obțin, pentru bunurile pe care le posedă, respectiv pentru mărfurile pe care le produc și, sau distribuie ori pentru serviciile și lucrările pe care le prestează sau execută.

Analizând definițiile prezentate, se pot lesne desluși trăsăturile caracteristice ale impozitului. Aceste trăsături sunt următoarele:

impozitul este – în principiu – o contribuție bănească (pecuniară), necesitatea perceperii lui în această formă fiind determinată de faptul că și cheltuielile publice (care se acoperă din veniturile realizate, primordial, prin încasarea impozitelor) se efectuează în bani.

impozitul reprezintă o contribuție obligatorie, întrucât toate persoanele fizice și juridice care beneficiază – într-o formă sau alta – de acțiunile și obiectivele finanțate din fondurile generale ale societății trebuie să participe, în raport cu veniturile realizate sau cu averea deținută, la formarea acestor fonduri.

impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil, în sensul că sumele achitate de către contribuabili nu au un echivalent direct și imediat în folosul plătitorilor de impozite, ele contribuind la formarea fondurilor generale ale societății, fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ce urmează a se efectua în beneficiul tuturor membrilor societății. Prin urmare, impozitul este o prelevare fără un echivalent direct, dar el este – în principiu – caracterizat prin reversibilitate, întrucât sumele concentrate de stat prin încasarea impozitelor (de la toate categoriile de contribuabili) se întorc sub forma unor acțiuni, servicii, gratuități de care beneficiază toți cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societății.

impozitul este datorat la buget în conformitate cu dispozițiile legale, în sensul că orice impozit poate fi stabilit și perceput numai în temeiul legii, conform principiului nullum impositum sine lege, altfel spus, impozitul are un pronunțat caracter juridic, ceea ce imprimă acestei forme de prelevare stabilitate, autoritate, unitate și finalitatea de „scop de utilitate publică”.

În sfârșit, impozitul se datorează numai pentru veniturile realizate și bunurile deținute, respectiv pentru mărfurile pe care le produc și/sau distribuie ori pentru serviciile și lucrările pe care le prestează sau execută, ceea ce înseamnă că subiectele impozabile (contribuabilii) datorează contribuția numai în cazul când realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile, precum și atunci când dobândesc, dețin ori produc bunuri sau prestează,execută servicii,lucrări care, conform prevederilor legale, sunt impozabile.

Impozitele prezintă cea mai importantă formă de prelevare către stat a unei părți din câștigurile sau din averea persoanelor fizice sau juridice și de aceea, în toate orânduirile sociale, studiul și analiza acestora au constituit o prioritate pentru autoritățile statelor și chiar a multor gânditori de seamă și specialiști în domeniu. O analiză mai atentă din punct de vedere conceptual a definiției, aproape unanim acceptate, că impozitele constituie o prelevare obligatorie la dispoziția statului din veniturile și averea persoanelor fizice sau juridice, fără o contraprestație imediată, scoate însă în evidență câteva aspecte asupra cărora dorim să facem un mic comentariu.

Expresia „fără o contraprestație imediată” poate fi comentată în sensul că un anumit contraserviciu imediat din partea statului se realizează în fapt prin intermediul utilităților publice, respectiv apărarea țării, ordinea publică, siguranța națională, iluminatul public, accesul pe drumurile țării și străzile localităților, educația până la un anumit nivel de pregătire și alte utilități publice la care au acces membrii societății, chiar înaintea plății impozitelor de către aceștia.

Apreciem deci că referirea din definiție „fără o contraprestație imediată” se potrivește și este reală numai în parte, respectiv în situația utilităților semipublice, deoarece se beneficiază de serviciile acestora numai dacă se produce un eveniment aleatoriu și numai dacă sunt îndeplinite anumite condiții referitoare la acea utilitate semipublică (educație, sănătate, asistență socială etc.).

De aceea, considerăm că referirea din definiția impozitului, din multe lucrări de specialitate, ca fiind „fără o contraprestație imediată” trebuie privită cu aceste rezerve, deoarece, așa cum s-a mai precizat, în fapt există un contraserviciu (o contraprestație) imediat și permanent din partea statului în favoarea membrilor acelei societăți, chiar și înaintea momentului când aceștia își achită obligațiile către stat prin impozite și taxe.

Apoi, în majoritatea materialelor de specialitate în care se abordează problema impozitelor, acestea sunt definite ca fiind plăți „cu titlu definitiv și nerambursabil”, față de care, de asemenea, apreciem că este necesar a sublinia că, dacă acestea reprezintă plăți definitive, se subînțelege că sunt și nerambursabile, de aceea considerăm că și referitor la „nerambursabilitatea” impozitelor expresia în cauză este forțată, atât timp cât am acceptat termenul de „plăți definitive”.

Considerăm că termenul „definitiv” funcționează și acesta în înțelesul deplin al cuvântului numai în condițiile în care el, impozitul, este corect stabilit, având în vedere legislația în materie cu privire la acel impozit.

De altfel, impozitele nu reprezintă altceva decât costul serviciilor pe care statui și-a asumat să le presteze membrilor săi direct sau indirect, permanent și în viitorul apropiat.

Mai mult, analizând statistic problema, în condițiile construcției bugetului de stat cu deficit, se poate afirma cu certitudine că „prețul” serviciilor statului prin intermediul utilităților publice și semipublice de care beneficiază membrii acelei societății este chiar mai mare decât contravaloarea impozitelor și taxelor pe care aceștia sunt obligați să le plătească ia un moment dat, în acel exercițiu fiscal, exact cu mărimea deficitului bugetar.

Conținutul impozitelor, în majoritatea cazurilor, îl reprezintă, după cum știm, valoarea nou-creată și, în unele cazuri, și averea individului, persoanei juridice în cauză și chiar însăși bogăția națiunii. În acest context trebuie să admitem, chiar și numai teoretic, că pentru plata impozitelor pe avere există un transfer de avere către stat și din aceasta se efectuează cheltuieli publice, iar dacă aceste cheltuieli sunt orientate cu predilecție spre cheltuielile care presupun un consum neproductiv de resurse, rezultă că la un moment dat averea națiunii a căpătat o destinație nu tocmai corectă. Desigur că din acest punct de vedere lucrurile sunt puțin mai complicate, în sensul că nimeni nu-și înstrăinează averea pentru a-și achita impozitul pe proprietate, întrucât în fapt acestea sunt achitate din alte venituri realizate de subiectul impozabil în cauză. Totuși o constatare credem că se impune, și anume aceea că, la nivel macroeconomic, cu ocazia construcției bugetului de stat ar trebui să se aibă în vedere faptul că, la dimensionarea cheltuielilor de capital, acestea trebuie să fie cel puțin la nivelul cuantumului impozitelor pe avere etc.

Sintetizând conceptul și noțiunea privind impozitul, rezultă că acesta reprezintă o formă de prelevare obligatorie și necondiționată cu titlu definitiv la dispoziția statului, a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice și/sau juridice în vederea finanțării cheltuielilor publice.

De aceea, un prim rol al impozitelor este acela că, prin intermediul lor, statul își procură resursele financiare necesare pentru acoperirea unei părți a cheltuielilor legate de îndeplinirea atribuțiilor și funcțiilor sale în vederea satisfacerii intereselor generale ale membrilor societății.

Din datele statistice în materie rezultă că ponderea impozitelor în totalul resurselor financiare publice în multe țări ale lumii oscilează în jurul a 80-90% din totalul resurselor financiare publice, ponderea fiind influențată de o serie de factori, printre care: puterea economică a acelui stat, evaluarea corectă a materiei impozabile și, nu în ultimul rând, politica financiară în domeniul fiscal pe care o promovează partidele aflate la putere în acei stat.

Un alt rol important al impozitelor este cel economic, deoarece, în funcție de modul în care este construită fiscalitatea, aceasta poate favoriza sau stopa dezvoltarea economică a țării în cauză. La un deziderat economic pozitiv se poate ajunge numai în măsura în care rata fiscalității este concepută de-o asemenea manieră încât aceasta să stimuleze inițiativa întreprinzătorilor și, de altfel, a tuturor factorilor de producție. De asemenea, este necesar ca înlesnirile și facilitățile fiscale să fie astfel concepute încât acestea să favorizeze în primul rând ramurile economiei care prezintă interes pentru țară și să aibă în vedere totodată zonele și regiunile mai slab dezvoltate din punct de vedere economic. În general, sistemele de impunere sunt folosite de către autoritățile statale ca un important mijloc de intervenție a lor în economie, stimulând ramurile de interes și defavorizând sectoarele și ramurile în care interesul este mai limitat. Cu alte cuvinte, fiscalitatea trebuie să devină un factor pozitiv prin intermediul căruia să se poată interveni eficient în dezvoltarea armonioasă a întregii economii, a tuturor zonelor țării și, pe această bază, să se ajungă la un standard de viață corespunzător pentru întreaga populație.

Al treilea rol important al impozitelor este cel social, întrucât prin intermediul lor are loc o redistribuire importantă a sarcinilor fiscale între diferitele grupuri și pături sociale, între persoane fizice și juridice, favorizând pe cei cu venituri mai mici și amputând financiar pe cei cu venituri și averi mai mari prin sistemul veniturilor neimpozabile și al progresivității cotelor de impozite.

1.2. Elementele tehnice ale impozitului

În vederea eficientizării măsurilor statului referitoare la constituirea resurselor financiare publice prin intermediul impozitelor într-un mod cât mai echitabil, este necesar ca actele normative care reglementează impozitele să precizeze corect și clar subiecții impozabili, materia impozabilă, modul de evaluare a acesteia, tehnica de impunere – termenele de plată și sancțiunile care se aplică în cazul tendințelor de evaziune fiscală, sau pentru neplata acestora la scadentă.

Pentru a răspunde cât mai bine acestor cerințe este necesară cunoașterea etapelor pe care trebuie să le parcurgă un demers normal în vederea stabilirii unui impozit corect pentru ca acesta să se transforme realmente într-o resursă financiară publică certă și autentică și totodată să nu devină o frână în dezvoltarea economică a țării. În acest sens este necesar deci să fie cunoscute elementele tehnice ale unui impozit, iar cele mai multe lucrări de specialitate converg spre următoarele:

a) Subiectul impozitului. În termeni fiscali, este identic cu noțiunea de contribuabil sau de plătitor. Potrivit legislației fiscale românești, subiecți de impozite sunt persoanele fizice și/sau juridice care se găsesc în una dintre situațiile stabilite prin legile fiscale.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din activități independente, subiectul, contribuabilul sau plătitorul este meseriașul, comerciantul, avocatul, contabilul etc. care realizează venituri din asemenea activități. În cazul impozitului pe profit, subiect și plătitor este persoana juridică în cauză, care a realizat profitul, pe câtă vreme, în cazul impozitului pe salarii, subiectul este salariatul care a realizat venitul salarial, iar plătitorul este angajatorul (întreprinderea, instituția în cauză care are sarcina de la lege să rețină acel impozit din salariul angajatului și apoi să-l verse bugetului căruia i se cuvine acea reținere). În aceleași raporturi – subiect-plătitor – din situația impozitului pe salarii se găsesc și impozitele pe dividende, pe dobândă, pe drepturile de autor, când subiecții sunt persoane fizice care au drepturi asupra dividendelor, dobânzilor sau din drepturile de autor care li se cuvin, pe câtă vreme plătitorul este persoana juridică prin intermediul căreia s-au realizat aceste venituri și care este obligată să calculeze, să rețină impozitul din veniturile care se cuvin persoanei fizice și apoi să-l verse bugetului căruia îi aparțin.

b) Suportatorul impozitului este persoana fizică și/sau juridică care este de fapt „sancționată” cu acel impozit pentru câștigul sau averea sa, ori pentru destinațiile pe care le capătă venitul.

De obicei, în cazul impozitelor directe suportatorul coincide cu subiectul și chiar cu plătitorul. Așa este situația în cazul impozitului pe veniturile din activitățile independente (meserii, activități de comerț etc.), impozitului pe profit, impozitului pe clădiri, terenuri etc.

În situația impozitelor indirecte, de regulă, suportatorul nu coincide cu subiectul impozitului, dar mai ales cu plătitorul; este cazul taxei pe valoarea adăugată, a accizelor sau taxelor vamale, când suportatorii sunt în fapt consumatorii finali ai produselor sau serviciilor respective care suportă, prin preț și tarif, acele impozite. Plătitorii, respectiv subiecții, așa-zișii contribuabili „falși”, sunt agenții economici – vânzători sau importatori ai acelor bunuri și servicii.

c) Obiectul impunerii îl constituie venitul în bani sau în natură, precum și averea, denumită materie impozabilă.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe salarii, obiectul impunerii îl constituie câștigurile salariale în bani sau în natură din care se scad și deduc o serie de obligații ale salariatului sau sume neimpozabile, denumite deduceri; în situația impozitului pe profit, obiectul impunerii îl constituie profitul impozabil, care nu este același cu profitul contabil, acesta din urmă fiind corectat cu veniturile impozabile și cheltuielile nedeductibile, iar în cazul impozitului pe dividende obiectul impunerii îi formează dividendul propriu-zis, în bani și/sau în natură.

În situația impozitelor indirecte obiectul impunerii îl constituie prețurile de vânzare ale bunurilor, sau tarifele în cazul serviciilor, prețul în vamă al importurilor pentru taxele vamale, ori prețul în vamă, plus taxele vamale pentru accize.

Obiectul impunerii mai este denumit și „bază de impozitare”, noțiune care determină categoriile de venituri și cuantumul asupra căruia se aplică cota de impozit.

Pentru a se evidenția dimensiunea obiectului impozabil (bază de impozitare), se apelează la o anumită unitate de măsură, denumită unitate de impunere, care este determinată de regulă de natura obiectului impozabil.

În tehnica fiscal din țara noastră cel mai des folosită este unitatea monetară. De asemenea, la stabilirea unor categorii de impozite se mai folosesc: metrul pătrat de suprafață utilă (în cazul impozitului pe clădiri), metrul pătrat suprafață (în cazul impozitului pe teren din intravilan sau extravilan), hectarul (în cazul impozitului agricol), kilogramul, litrul etc. (în cazul accizelor).

d) Sursa impozitului definește substanța din care se achită acel impozit, care poate fi câștigul (venitul) sau averea persoanei fizice și/sau juridice. În cazul impozitului pe avere, în mod practic, sursa de plată este fie venitul de pe urma cedării folosinței acelei averi, fie pur și simplu un venit din alte activități ale contribuabilului în cauză. Sunt extrem de rare cazurile în care pentru plata unui impozit pe avere posesorul acesteia este obligat să înstrăineze o parte din averea sa pentru a-și putea achita apoi impozitul, respectiv.

e) Cota impozitului reprezintă impozitul aferent unei unități de impunere. În aceste condiții, impozitul poate fi stabilit în cote procentuale pe unitatea de impunere, ca un procent din suta de unități monetare a venitului impozabil (impozitul pe salarii, pe profit, pe dividende, pe activități independente etc.), sau în sume fixe pe unitatea de impunere (măsură) și se utilizează de obicei când bazele impozabile sunt exprimate în unități naturale (impozitul agricol, taxa pe teren, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat).

Cotele procentuale la care ne-am referit mai sus pot fi de asemenea:

1. proporționale, în situația în care procentul de impozit din venit rămâne constant (nemodificat), indiferent de mărimea venitului impozabil. Se numesc cote proporționale, deoarece indiferent de mărimea venitului impozabil proporția impozitului în venitul respectiv rămâne aceeași. Această metodă de impunere respectă principiul „la venituri egale, impozite egale” și este specifică perioadei de început a capitalismului, dar ea este folosită des și în prezent în multe țări ale lumii, printre care și țara noastră (impozitul pe profit, pe dividende etc.);

2. progresive, care cresc pe măsura sporirii venitului (materiei impozabile).

Aceste cote progresive au două variante:

cresc într-un ritm constant – cote progresive simple;

cresc într-un ritm variabil – cote progresive compuse.

Cotele progresive simple, sau globale, sunt acelea în care procentul de impunere aferent unei tranșe a venitului impozabil se aplică întregului venit realizat de contribuabil și care se încadrează în aceea tranșă. Această metodă dezavantajează pe cei care au veniturile impozabile situate la limita imediat superioară celei până la care acționează o anumită cotă de impozit mai mică, deoarece în această situație un contribuabil cu un câștig impozabil mai mic, care se încadrează într-o tranșă cu o cotă de impozit mai mică, poate să obțină o sumă mai mare după plata impozitului față de un contribuabil cu un câștig impozabil mai mare, dar care se situează cu acesta în tranșa imediat următoare în care funcționează o cotă de impozit marginală superioară. Din acest punct de vedere sunt inechitabile.

Cotele progresive compuse (pe tranșe de venituri) presupun diferențierea acestora pe tranșe de venit impozabil, impozitul rezultând prin calcularea impozitului aferent fiecărei tranșe, prin însumare obținându-se impozitul total de plată. Această tehnică de impunere este mai echitabilă din punct de vedere al egalizării veniturilor și se aplică, de obicei, la impunerea persoanelor fizice (impozitul pe salarii, pe activități independente, a veniturilor din cedarea folosinței bunurilor etc.), deci și la calculul impozitului anual global.

3. regresive, care nu sunt altceva decât consecința impozitelor indirecte, deoarece impozitul plătit la cumpărarea unei mărfi sau la utilizarea unui serviciu este rezultatul aplicării aceleiași cote procentuale, indiferent de mărimea veniturilor cumpărătorilor sau beneficiarilor de servicii. Cu alte cuvinte, ponderea impozitului în venitul cumpărătorului este de multe ori invers proporțională cu venitul acestuia.

De asemenea, cote regresive se întâlnesc frecvent în situația taxelor judiciare de timbru, la care, spre exemplu, în cazul acțiunilor și cererilor evaluabile în bani introduse la instanțele judecătorești, cotele descresc de la 10% la 1%, pe măsură ce crește valoarea din cereri, de la 300.000 de lei, de exemplu, la peste 1.500.000 de lei.

4. degresive, în această situație cotele de impozite cresc până la un nivel al bazei de impozitare, de la care descresc (pe măsura creșterii bazei de impozitare).

Așezarea (asieta) reprezintă un complex de operațiuni succesive care constau în identificarea subiectului impozabil, stabilirea obiectului impozabil (a materiei impozabile), cuantificarea acestuia, precum și determinarea mărimii impozitului.

Identificarea subiectului presupune stabilirea exactă a localității adresei acestuia, a codului fiscal, a numărului personal de identificare etc.

La stabilirea materiei sau obiectului impozabil sunt necesare în primul rând determinarea existenței acesteia și apoi evaluarea ei, dacă aceasta este exprimată în unități monetare, sau a cantității, dacă obiectul este exprimat în unități naturale.

Evaluarea materiei impozabile, când aceasta este exprimată în unități monetare, se face prin una dintre următoarele metode:

directă, bazată pe probe;

indirectă, pe bază de prezumție.

Evaluarea directă a materiei impozabile presupune:

evaluare pe baza declarației contribuabilului, în temeiul actelor contabile pe care acesta trebuie să le dețină – bilanț, cont de profit și pierdere, documente de proprietate privind averea etc.;

evaluare pe baza declarației terțelor persoane care fie participă la realizarea veniturilor impozabile ale subiectului (chiriaș, operație de leasing etc.), fie au cunoștință despre situația veniturilor contribuabilului în cauză din diferite împrejurări. Această metodă este totuși limitată, dar ea este foarte aproape de realitatea veniturilor contribuabililor și este realizată de către organele fiscale în colaborare cu terțe persoane.

Cel mai frecvent, în cazul persoanelor juridice, impunerea se realizează pe baza declarației acestora.

Evaluarea indirectă a materiei impozabile este realizată de către organele fiscale și se poate manifesta sub forma a trei variante:

pe baza indiciilor exterioare ale obiectului impozabil, ca, de exemplu, suprafața de teren, prețul pământului, felul culturii, categoria solului, arenda etc., în cazul impozitului funciar (agricol) sau felul construcției, numărul camerelor, chiria prezumată în căzui impozitului pe avere. Această metodă de impunere este aproximativă și suficient de departe de realitate;

evaluarea forfetară, constă în aceea că organele fiscale stabilesc direct un impozit fix asupra subiectului impozabil, pe o anumită perioadă (an, trimestru). Această metodă se utilizează și cu acordul subiectului impozabil, dar pentru a beneficia de acest mod de evaluare trebuie îndeplinite anumite condiții, ca de exemplu: activitatea pe care o prestează să facă parte din nomenclatorul meseriilor și activităților aprobate de autorități, care se pretează la acest fel de impunere, să lucreze singur, fără angajați, să aibă un loc stabil sau ambulant, să aibe o forță motrică până la o anumită putere în kWh etc.;

evaluare administrativă, care se realizează tot prin intermediul organelor fiscale, dar care are la bază o serie de date tehnice care concură la realizarea venitului impozabil sau la evaluarea averii. Spre exemplu, kWh consumați de utilajele folosite în realizarea produselor, puterea instalațiilor, mărimea atelierului, numărul de ucenici, muncitori, cantitatea de materie primă folosită în decursul unei perioade de timp, stocurile de produse finite existente, stocul de materii prime etc., în cazul impozitelor directe, pe venit, de exemplu, în cazul impunerii pe avere (impozitului pe clădiri), criteriile care pot sta la baza evaluării obiectului impozabil sunt: suprafața utilă a clădirilor, destinația acestora, dacă posedă sau nu instalații electrice sau de încălzire, dacă are centrală proprie sau nu, alimentare cu apă etc. Și această metodă este aproximativă în ceea ce privește cuantumul real al materiei impozabile și a impozitului, dar este totuși mai aproape de realitate;

variantă a metodei administrative este și cea potrivit căreia evaluarea materiei impozabile se face pe baza unor venituri normative, stabilite de organele în drept, pe categorii de activități și meserii, pe baza propunerilor organelor fiscale teritoriale, asupra cărora se aplică cotele de impozit. În prezent acest atribut privind stabilirea veniturilor normative aparține Ministerului Finanțelor Publice, prin organeie sale teritoriale.

În vederea existenței posibilității ca anumite activități independente și meserii să poată beneficia de aceste „venituri normative” este necesar ca acela care desfășoară activitățile prevăzute în nomenclator să îndeplinească anumite condiții, respectiv: să lucreze singur sau activitatea să fie ambulantă, să aibă forță motrice până la o anume putere etc. Dacă cel care urmează a fi impus pe baza veniturilor normative nu este mulțumit de impozitul rezultat după această metodă, el poate opta pentru o impunere la venitul efectiv realizat, adică pe baza declarației după varianta de la litera c), a actelor contabile, cu verificarea acestora de către organul fiscal. Determinarea cuantumului impozitelor este relativ ușoară, dacă în prealabil materia impozabilă a fost corect evaluată în unități monetare sau în unități fizice când aceasta trebuia dimensionată în acest fel.

În decursul vremii, în perioadele de început ale istoriei finanțelor publice, stabilirea impozitelor se făcea de sus în jos, de la nivel de stat la provincie, la oraș, la comună și apoi pe contribuabili în funcție de necesarul de cheltuieli publice pentru acel stat sau acea unitate administrativă etc. Această metodă nu era nici pe departe echitabilă, deoarece nu ținea seama deloc de puterea contributivă a fiecărui membru al comunității. Persoanele sau familiile acelei comunități erau impuse în mod egal la același cuantum de impozit, indiferent care era câștigul sau averea acelui contribuabil. Acest mod de stabilire a impozitului era specific perioadei „impozitelor de repartiție”.

O formă evoluată din punctul de vedere al echității fiscale sunt impozitele de cotitate, care se practică și în zilele noastre și presupune determinarea acestora de jos în sus, pe baza materiei impozabile existente, a evaluării acesteia, și în final prin aplicarea cotelor de impozit specifice acelor categorii de venituri.

Perceperea impozitului cuprinde ansamblul operațiunilor prin care impozitul este încasat de organele fiscale însărcinate cu această atribuție. Astfel se deosebesc:

metoda plății directe, care presupune faptul ca plătitorii de impozite să-și calculeze singuri impozitul și apoi să-l vireaze din proprie inițiativă bugetului căruia îi aparține acel impozit;

metoda impunerii de către organele fiscale, după care se emite înștiințarea de plată pentru încasare, iar contribuabilul după ce a luat cunoștință despre acest lucru este obligat ca într-un anumit termen (scadență) să-și achite obligațiile menționate în acea înștiințare de plată;

stopajul la sursă, presupune reținerea impozitului de către plătitorul drepturilor cuvenite persoanei în cauză, pe care apoi le virează bugetului căruia i se cuvin; este cazul impozitului pe salarii, impozitului pe dividende, pe dobândă etc.;

aplicarea de timbre fiscale, care reprezintă metoda folosită în cazul încasării taxelor de timbru pentru acțiunile în justiție sau notariale, până la o anumită sumă.

În cazul în care contribuabilii nu-și onorează obligațiile către stat reprezentând impozitele datorate, statul, prin organele sale de specialitate, procedează la urmărirea silită a acestora, procedeu care presupune preluarea automată a impozitelor din conturile de disponibilități ale contribuabililor deschise la bănci și chiar sechestrarea de bunuri, a averii propriu-zise și apoi valorificarea lor dacă prima posibilitate nu există.

Termenul de plată sau scadența reprezintă data până la care trebuie achitat acel impozit, după care, o dată expirat acest termen, organele fiscale calculează penalitățile de întârziere și pot declanșa urmărirea silită.

Facilitățile fiscale (înlesnirile) se referă la diminuarea bazei de impozitare prin stabilirea unui minim neimpozabil sau efectuarea unor scăzăminte fie din venitul impozabil, fie din suma impozitului calculat pentru aceste venituri.

În situația în care impozitul are ca obiect impozabil cheltuielile (impozitele indirecte), facilitățile pot avea în vedere deducerea impozitului cuprins în materiile prime încorporate în acel produs, cel plătit în amonte de către primii producători sau comercianți, respectiv cel existent cuprins în prețul materiei prime sau serviciilor pentru realizarea acelui produs.

Căile de contestație a mărimii impozitului reprezintă dreptul contribuabilului de a se adresa organelor îndrituite, care au competența de a modifica impunerea stabilită atunci când subiectul impozabil consideră că impozitul nu este corect. Aceste căi sunt reglementate diferit de la o țară la alta. Spre exemplu, în Germania, prima instanță de soluționare este organul care a efectuat impunerea inițială, iar a doua și a treia instanță sunt organele judecătorești create special în acest scop. În România, primele două instanțe sunt reprezentate de organul care a stabilit impunerea și de organul ierarhic superior acestuia, și în continuare organul administrativ superior, respectiv Ministerul Finanțelor Publice, iar ultima instanță și cea definitivă este cea judecătorească, prin intermediul curților de apel sau al Curții Supreme de Justiție, în funcție de cuantumul impozitelor contestate. Ierarhizarea competențelor în cazul contestațiilor are loc deci și în funcție de cuantumul sumelor contestate.

1.3. Dreptul de impunere

Există un acord unanim referitor la dreptul statului de a stabili și de a încasa impozite. Dintre teoriile referitoare la dreptul formal de impunere al statului amintim:

teoria sociologică, potrivit căreia statul este considerat un stăpân absolut (o majoritate stăpânește o minoritate) și, în acest context, are dreptul de a-și impune supușii la impozite;

teoria contractului social, care pleacă de la premisa că statul este un produs al unor înțelegeri, al unui contract între membrii aceiei comunități care au creat o autoritate superioară și căreia trebuie să i se supună apoi toți indivizii contractanți, scopul acestei înțelegeri fiind apărarea intereselor lor. Cu alte cuvinte, cetățenii renunță de bunăvoie la o parte din drepturile și libertățile lor în schimbul protecției și a altor servicii din partea acelei autorități, pentru care ei, indivizii, sunt dispuși și la anumite sacrificii, inclusiv la plăți de impozite;

teoria organică, potrivit căreia statul este un produs necesar al dezvoltării istorico-economice a popoarelor și, în consecință, dreptul de impunere este o consecință a acestui „produs”, un factor necesar al evoluției corespunzătoare a vieții societății. Așadar dreptul statului la impunere nici nu trebuie justificat, cum nu trebuie justificată nici existenta statului.

1.4. Principiile fundamentale ale impunerii

Aceste principii stabilesc cerințele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru ca acesta să poată fi considerat rational. Aceste cerințe se referă la așezarea și perceperea impozitelor, precum și la obiectivele social-economice, urmărite de sistemul fiscal respectiv, concluzia fiind aceea că cele mai izbutite sisteme fiscale sunt acelea care țin seama de aceste lucruri.

Primul gânditor de seamă care a stabilit principiile impozitării și sistemele de venituri publice a fost Adam Smith, în lucrarea sa „Avuția națiunilor” din perioada de ascensiune a capitalismului. Aceste principii își au valabilitatea în mare parte și astăzi și stau la baza multor sisteme fiscale din lume. Pe scurt ele pot fi enunțate astfel:

Supușii unui stat trebuie să contribuie în raport cu posibilitățile lor economice la menținerea ordinii în stat.

Impozitele trebuie hotărâte prin legi, pentru ca arbitrajul, cu toate consecințele lui, să dispară.

Impozitele trebuie ridicate (încasate) la locul și timpul convenabil contribuabililor.

Cheltuieiile cu perceperea impozitelor trebuie să fie reduse.

Cu timpul, prin știința finanțelor, principiile arătate mai sus au fost, într-un fel, sistematizate astfel:

principii de politică financiară;

principii de politică economică și socială;

principii de echitate fiscală de dreptate și egalitate;

principii administrative.

1.4.1. Principiile de politică financiară cer ca un impozit să aibă randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic (suficiența și elasticitatea). Cu alte cuvinte, aceste principii cer ca impozitele să fie capabile să se adapteze nevoilor bugetare, respectiv să poată fi majorate ori de câte ori cheltuielile bugetare cer acest lucru și să poată fi diminuate, când acestea din urmă se reduc. De asemenea, ele trebuie să aibă un randament fiscal ridicat, care presupune o stabilitate și o elasticitate a impozitului, respectiv să nu fie supus oscilațiilor determinate de conjunctura economico-socială.

Pentru ca impozitele să aibă un randament ridicat, ele trebuie să fie universale, să fie datorate de toate persoanele care realizează venituri de aceeași natură sau posedă același gen de avere și, bineînțeles, să cuprindă întreaga materie impozabilă. Deziderate care în majoritatea țărilor sunt însă greu de atins.

Tot în cadrul acestor principii trebuie ales tipul și numărul de impozite pentru a se realiza opțiunile financiare pe care le urmărește statul în cadrul acestor politici.

1.4.2. Principiile de politică economică și socială cer a fi găsite acele metode și tehnici specifice care să asigure păstrarea permanentă a izvoarelor (averea și câștigul) impozitelor.

Un impozit prea mare pe venit împiedică dezvoltarea economică, iar unui prea mare pe avere duce la diminuarea acesteia în timp, inclusiv a avuției naționale. Averea câștigată prin muncă nu ar trebui supusă la impozite prea mari. Ca o cerință se detașează încurajarea averii productive create de producția indivizilor și a avuției naționale, iar prin impozitul pe consum să se urmărească în principal descurajarea consumului nociv sănătății și să se taxeze suplimentar bunurile și serviciile de lux.

Prin intermediul impozitelor se poate:

exercita o influență asupra dezvoltării sau restrângerii unor activități, sectoare de producție sau ramuri economice;

descuraja importul și stimula exportul, pentru protejarea producției indigene;

admite amortizarea accelerată, care duce la reducerea impozitelor; subvenționa ramuri strict necesare economiei, prin care, de obicei, se asigură protecția socială a membrilor societății.

1.4.3. Principiile de echitate fiscală de dreptate și egalitate

Echitatea fiscală echivalează cu dreptate socială în materie de impozite. Pentru ca un sistem de impozite să fie echitabil el trebuie să îndeplinească, în principal, următoarele condiții:

să fie general, respectiv să fie impuse toate persoanele, fără nici o excepție, fără nici o discriminare;

să fie egal, adică la venituri egale să corespundă impozite egale; să se întemeieze pe legi clare și precise.

Aceste principii cer ca impozitul să se generalizeze asupra tuturor persoanelor și asupra întregii materii impozabile, respectiv să cuprindă:

toate persoanele fizice, juridice, precum și străinii care trăiesc și realizează venituri pe teritoriul țării;

cetățenii care trăiesc în țară, pentru veniturile lor din străinătate să fie impuse în țara lor de reședință, dar să li se dea drept de deducere pentru impozitul plătit în țara de origine a veniturilor; cetățenii care trăiesc în străinătate, dar realizează venituri în țara de origine (renta de pământ, dividende de capital etc.) să plătească impozite pe aceste venituri în țara de origine.

De la principiul generalității impunerii pot exista și unele excepții determinate de asigurarea minimului de existență, evitarea dublei impuneri, crearea de facilități pentru anumite categorii sociale sau activități impozabile (veteranii de război, eroii Revoluției, investițiile de capital).

Egalitatea în impunere este urmarea recunoașterii libertății și egalității cetățenilor. Trebuie însă făcută distincție între egalitatea în fața impozitului și egalitatea prin impozit.

Egalitatea prin impozite trebuie să presupună diferențierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta, în funcție de o serie de criterii sociale și economice, cum ar fi: mărimea materiei impozabile, situația personală a subiectului impozabil, natura și proveniența venitului (venituri din muncă sau din proprietăți), diferențieri între cei avuți și cei săraci, căsătoriți și necăsătoriți etc.

1.4.4. Principiile administrative se referă la dinamica lor, cum se așază sau cum se percep impozitele. Altfel spus, este vorba de partea lor formală, de tehnica așezării și încasării lor.

Aceste principii se pot rezuma astfel:

impozitele trebuie să fie certe (dispozițiile legale trebuie să fie clare și lesne de înțeles);

comoditatea perceperii, alegerea celei mai bune variante a locului, timpului și modului în care să se facă plata (spre exemplu, în cazul impozitului agricol, impunerea și obligarea ia plată trebuie să se facă după obținerea recoltei, impozitele directe să se plătească la domiciliul contribuabilului și după încasarea veniturilor), iar cheltuielile pentru așezare, dimensionare și încasarea impozitului să fie cât se poate de reduse.

În concluzie, trebuie arătat că nici unul dintre principiile de mai sus nu are o valoare absolută. Împrejurările concrete din viața fiecărui popor dictează care principiu trebuie tratat cu mai multă atenție și care poate fi sacrificat.

Cunoașterea precisă a principiilor teoretice care stau la baza impunerii formează politica impunerii.

1.5. Definiția și trăsăturile caracteristice ale taxelor

Taxele reprezintă, alături de impozite, cea de-a doua categorie principală de venituri bugetare care se colectează în mod curent la buget.

Definite sintetic, taxele sunt sume de bani datorate și achitate de către persoanele fizice și/sau persoanele juridice pentru anumite acte sau servicii îndeplinite/prestate – la cererea și în folosul lor – de către anumite organe de stat, instituții publice sau alte persoane asimilate acestora.

Taxele se aseamănă cu impozitele datorită faptului că ambele se constituie în categorii de venituri care se colectează în principal la buget, de o manieră continuă în tot cursul anului financiar. Dar, având temeiuri legale și scopuri diferite, taxele se și deosebesc de impozite, prezentând următoarele trăsături caracteristice:

taxele au un caracter aleatoriu, ele fiind datorate și plătite numai de către persoanele care solicită îndeplinirea unor acte, respectiv prestarea unor servicii de către organe ale statului, instituții publice etc.

subiectul plătitor al taxei este întotdeauna precis determinat doar din momentul când acesta solicită îndeplinirea unui act, prestarea unui serviciu ori efectuarea unei lucrări din partea unui organ de stat sau a unei instituții publice.

taxa reprezintă o plată neechivalentă pentru actele, serviciile sau lucrările prestate/efectuate de organe de stat sau instituții publice care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii sau rezolvă alte interese legitime ale diferitelor persoane fizice și/sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor este – în principiu – neechivalentă, deoarece aceasta poate fi – potrivit legii, mai mare sau mai mică în raport cu valoarea efectivă a prestațiilor efectuate; cuantumul taxelor este stabilit – în principal – avându-se în vedere alte criterii (politico-economice) decât valoarea în sine a prestației organului de stat.

taxa reprezintă o contribuție stabilită în sarcina contribuabilului cu scopul de a se asigura astfel acoperirea în parte a cheltuielilor efectuate de către organele de stat și/sau de către instituțiile publice cu îndeplinirea/prestarea actelor, respectiv serviciilor solicitate de diferite persoane (fizice și/sau juridice).

taxa este anticipativă, ea datorându-se și trebuind să fie achitată în momentul solicitării actului, serviciului sau lucrării ce urmează a fi îndeplinit/efectuat de către organul de stat sau instituția publică competentă.

taxa trebuie să fie unică, în sensul că pentru unul și același act sau serviciu îndeplinit/prestat unei persoane, aceasta datorează taxa o singură dată.

actele care nu au fost legal taxate sunt lovite de nulitate.

răspunderea pentru neindeplinirea obligației de plată a taxelor revine primordial persoanei încadrate la organul de stat sau instituția publică prestatoare a serviciului sau lucrării (care avea obligația să pretindă și să perceapă taxa) și nu contribuabilului.

1.6. Clasificări ale taxelor

Taxele pot fi grupate pe mai multe categorii, având în vedere diferite criterii. Din multitudinea de grupări care ar putea fi identificate, vom reține – în continuare – doar câteva, și anume pe acelea care imprimă (prin reglementarea care le este dată) regimuri juridice specifice acestor venituri bugetare.

Astfel, după criteriul teritorialității sau ținând seamă de sfera lor de acoperire în teritoriu există taxe centrale (generale) și taxe locale (specifice).

Avându-se în vedere caracterul lor, taxele pot fi: taxe judiciare (cele care se plătesc cu ocazia introducerii unor cereri sau acțiuni la instanțele judecătorești ori la Ministerul Justiției, respectiv la Parchetul General de pe lângă înalta Curte de casație și Justiție) și taxe extrajudiciare (cele care se achită pentru obținerea unor acte sau alte documente de la organisme statale ori instituții din afara sistemului jurisdicțional).

În funcție de scopul pentru care se plătesc, taxele pot fi: taxe pentru eliberarea unor acte, taxe pentru aprobarea desfășurării unor activități, taxe pentru admiterea intrării pe teritoriul unui stat, taxe pentru utilizarea unor drumuri naționale, taxe pentru constituirea unor fonduri destinate acoperirii costului activităților consacrate protejării mediului etc.

În fine, după destinația pe care o urmează în temeiul legii care le instituie, respectiv în funcție de finalitatea urmărită de legiuitor, taxele se împart în taxe fiscale (acelea care se colectează în unele dintre componentele sistemului bugetar, vărsându-se – majoritatea – în bugetele locale) și taxe parafiscale (cele care se constituie ca venituri proprii, extrabugetare, ale beneficiarilor anume desemnați ai acestor sume).

1.7. Rolul și funcțiile impozitelor și taxelor, ca principale categorii de venituri bugetare

Este cunoscut faptul că veniturile bugetare (reprezentate, în principal, de impozite și taxe) sunt reglementate în raport cu politica fiscală a statului, adică avându-se în vedere interesele politice, economice și sociale ale acestuia la nivelul întregii societăți. In vederea realizării în practică a politicii fiscale a statului, impozitele și taxele trebuie să îndeplinească următoarele funcții:

contribuția la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății. Prin intermediul impozitelor și taxelor, toate persoanele fizice și juridice care realizează venituri, dețin bunuri impozabile sau taxabile, ori solicită prestarea unor servicii sau efectuarea de lucrări din partea organelor de stat sau instituțiilor publice, au obligația de a contribui la realizarea fondurilor bănești publice necesare pentru finanțarea de obiective și acțiuni cu caracter general, destinate acoperirii nevoilor generale ale societății.

redistribuirea unor venituri primare sau derivate ce se realizează prin preluarea unor resurse bănești, în vederea repartizării lor în scopul satisfacerii unor trebuințe ale altor persoane decât deținătorii inițiali ai respectivelor resurse.

reglarea unor fenomene economice sau sociale: prin intermediul impozitelor și taxelor pot fi influențate prețurile mărfurilor și tarifele lucrărilor ori serviciilor prestate, ceea ce conduce la rentabilitate și eficiență economică sau la protecția economiei naționale.

Se poate conchide, credem, că societatea modernă este o „societate fiscalizată”, în care impozitele și taxele nu mai sunt numai niște tehnici și mijloace austere de dirijare și concentrare la dispoziția statului (ori a unor colectivități publice locale) a unor fonduri bănești, ci reprezintă – împreună – un adevărat fundament al organizării sociale actuale. În perioada contemporană, în lipsa veniturilor publice colectate, în principal, pe seama impozitelor și taxelor, este de neimaginat acoperirea într-o măsură corespunzătoare a trebuințelor generale și comune ale membrilor societății. Așadar, fiscalitatea este parte componentă a vieții cotidiene, este „răul necesar” fără de care (noi, ca indivizi, dar și împreună, în colectivitate) nu putem spera la „binele visat”.

CAPITOLUL II

DUBLA IMPUNERE. PRACTICA INTERNAȚIONALĂ VIZÂND DUBLA IMPUNERE

Sfera de activitate a persoanelor fizice autorizate și a celor juridice pentru a desfășura o activitate de afaceri depășește, în cele mai multe cazuri granițele țării unde locuiesc subiecții economici. Această stare de lucruri pune în discuție problema stabilirii autorității publice competente care să procedeze la impunerea veniturilor și averii realizate sau deținute de acel subiect impozabil.

Întrucât instituirea de impozite constituie un drept al fiecărui stat suveran, iar modul de așezare și percepere a acestora este de competența puterii legislative a statului respectiv, se poate ajunge la situația ca un venit să facă obiectul impunerii și în statul de origine (unde se creează venitul), și în cel de destinație, unde domiciliază persoana care l-a realizat. Aceeași situație poate exista și în cazul unei averi, adică să se pretindă impozit asupra ei pe teritoriul statului pe care se află bunul (averea), ca și de către statul în care domiciliază proprietarul averii în cauză sau al cărui cetățean este acesta Dacă s-ar proceda așa, acest lucru ar presupune în fapt o dublă impunere a aceleiași materii impozabile, aparținând aceluiași subiect impozabil și pentru aceeași perioadă.

Deci, prin dubla impunere sau multiplă impunere se înțelege atingerea prin impozit a aceluiași izvor economic de două ori sau de mai multe ori, lucru care de obicei se poate întâlni numai la impozitele directe (impozitul pe venit, impozitul pe avere).

Problema dublei impuneri a făcut obiectul atenției multor autorități statale și a fost soluționată prin înțelegeri între statele interesate, care au stabilit pentru fiecare categorie de venit și avere cine este competent să perceapă impozitul cuvenit și cine nu.

În lume există mai multe metode în funcție de care sunt stabilite norme care să orienteze guvernele în exercitarea dreptului lor de impunere, și anume:

metoda scăderii impozitului total pentru veniturile obținute din străinătate. Potrivit acestei metode statul de domiciliu impune totali veniturilor pe care le obține contribuabilul în țară și străinătate, din care apoi se deduc impozitele achitate în străinătate;

metoda împărțirii impozitelor – constă într-o înțelegere între state, potrivit căreia sarcina fiscală se împarte la jumătate sau într-o anumită proporție, fără a se ține seama de cotele de impozite practicate în țara de reședință. Aici de fapt nu se evită în totalitate dubla impunere;

metoda neimpunerii veniturilor realizate în străinătate, care presupune faptul că se impun numai veniturile obținute în țară și nu se mai iau în considerare deloc veniturile obținute în străinătate;

metoda împărțirii după izvoare a impozitului. Potrivit acestei metode, prin convenții se poate stabili ca statul unde se află izvorul veniturilor să-și limiteze dreptul de impunere numai asupra acelor izvoare (de exemplu pământ, case, ipoteci etc.), lăsând persoanele ce nu locuiesc în acea țară libere de impunere pentru alte izvoare.

Sistematizând unele din metodele prezentate mai sus rezultă că în tehnica de evitare a dublei impuneri în practica internațională se folosesc de regulă următoarele procedee:

scutirea totală a veniturilor realizate în străinătate;

scutirea progresivă;

„creditarea” obișnuită;

„creditarea” integrală a impozitului.

1. Scutirea sau exonerarea totală. Potrivit acestui procedeu, venitul realizat în străinătate de rezidentul unui anumit stat și care a fost supus impunerii o dată nu se mai include în venitul impozabil din țara de reședință și deci asupra lui nu se mai calculează impozit.

2. Scutirea sau exonerarea progresivă presupune faptul că venitul obținut de rezidentul unui stat în străinătate se adaugă la veniturile realizate de acesta în țara de reședință numai pentru aflarea cotei progresive de impunere, după care, această cotă se aplică numai asupra veniturilor obținute în țara de reședință.

De exemplu, dacă o persoană rezidentă a României realizează în Ungaria un venit impozabil de 3.000 $, iar în România, 7.000 $, atunci, conform acestui procedeu, se determină care este cota de impozit la cei 10.000 $ și în final această cotă de impozit se aplică numai la cei 7.000 $, venit realizat în România.

3. Procedeul „creditării” (imputării) obișnuite constă în faptul că impozitul plătit statului străin pentru venitul realizat pe teritoriul acelui stat de rezidentul unui alt stat se deduce din impozitul calculat la venitul total în țara de reședință (din țară și din străinătate) pe bază de documente fiscale, dar numai până la limita unui impozit calculat după legislația țării de reședință pentru venitul obținut în străinătate.

Dacă, spre exemplu, impozitul plătit în străinătate, pe bază documente, este mai mic decât cei pe care l-ar fi plătit în țara de reședință pentru acel venit, la deducere se ia în considerare numai impozitul efectiv plătit.

În România se aplică acest procedeu al „creditării obișnuite”.

4. Procedeul „creditării” (imputării) integrale presupune că impozitul plătit în străinătate pe bază de documente fiscale pentru veniturile realiza aici se deduce integral din impozitele datorate în țara de reședință, calculat venitul global (din țară și din străinătate), indiferent cât este cuantum impozitului la acel venit.

În această situație se observă că impozitul achitat în străinătate a fost recuperat integral, dar acest lucru a dezavantajat statul de reședință, România în cazul nostru.

Autoritățile românești au adoptat procedeul creditării obișnuite.

Pe plan internațional, în domeniul fiscal se mai folosesc criterii pe baza cărora se impun veniturile sau bunurile, și anume:

criteriul rezidenței (domiciliului fiscal), potrivit căruia veniturile se impun de către autoritatea fiscală din țara rezidentului, fără a se ține seama de faptul dacă veniturile sau averea impozabilă se obțin ori se află pe teritoriul acelui stat sau pe teritoriul altor state;

criteriul naționalității, după care statul impune numai pe rezidenții săi care dobândesc venituri sau posedă avere din sau în statul respecțiv indiferent dacă aceștia locuiesc sau nu în țara lor;

criteriul originii veniturilor, potrivit căruia impozitul se calculează: se încasează de către organele fiscale din țara în care s-au realizat veniturile sau în care se află bunurile, indiferent de rezidența sau naționalitate beneficiarilor de venituri.

Aplicarea acestor criterii poate însă determina apariția dublei impuneri prin aceea că o țară aplică principiul rezidenței, adică al domiciliului fiscal, iar o alta, pe cel al originii veniturilor etc.

Dubla impunere are consecințe negative asupra extinderii relațiile economice, sociale, financiare și bancare, ceea ce a determinat luarea unei măsuri legislative adecvate de către majoritatea statelor, prin încheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale în vederea evitării dublei impuneri.

Dar despre o dublă impunere sau multiplă impunere se poate vorbi și referindu-ne numai la impunerile făcute în interiorul unui stat atunci când este vorba de impunerea profitului și apoi a dividendului la distribuire, sistem care se practică și în România.

O dublă sau multiplă impunere există în situațiile în care bunurile sunt importate, astfel: în cazul agenților economici importatori taxa de vamă se calculează la valoarea în vamă a bunurilor respective, apoi în baza de impozitare a accizei dacă acel bun este supus și acestui impozit intră și taxa vamală, iar în baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată intră, la rândul ei, și acciza respectivă, astfel că baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată este formată acum din valoarea în vamă + taxa vamală + acciza și exemple de acest fel s-ar mai putea enumera și referindu-ne numai la impozitul pe țițeiul și gazele naturale din producția internă care și acesta intră în baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată.

O metodă de evitare a dublei impuneri în cazul impozitării dividendului este cea observată de Theodor Stolojan, prin care se acordă un credit fiscal la impozitul pe venitul global al acționarului, într-o anumită sumă din mărimea dividendului, sistem practicat de țări ca Franța, Italia, Irlanda, Portugalia, Spania, Marea Britanie și care, într-un exemplu din Spania citat de autor.

2.1. Evaziunea fiscală

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea pe diferite căi de la obligațiile fiscale sau ascunderea sub diferite forme a surselor și a cuantumului veniturilor impozabile. Evaziunea fiscală poate fi săvârșită la adăpostul legi (evaziune legală) sau cu încălcarea prevederilor legale (evaziune frauduloasă). În acest ultim caz evaziunea este considerată infracțiune Exemplul de evaziune fiscală la adăpostul legilor este cel prin care se constituie fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cei care se justifică din punct de vedere fiscal sau scăderea din profitul brut a unor cheltuieli peste limita admisă de lege. Evaziunea frauduloasă (ilicită) este cea care este săvârșită, în primul rând, prin desfășurarea unor activități neautorizate și, în consecință, pentru aceste activități nu plătesc impozite deloc sau declarațiile fiscale sunt false, documentele de plată, fictive registrele și evidențele fiscale, nereale etc.

În lume, cele mai tipice exemple de evaziune fiscală la adăpostul legilor sunt cele care se practică de companiile transnaționale prin înființarea unor filiale în țări unde fiscalitatea este mai redusă. Între acestea și unitatea-„mamă” – din țara cu o fiscalitate ridicată – au apoi loc relații artificiale, frecvent doar scriptice. De exemplu, filiala din Germania a unei companii transnaționale de bază în Statele Unite ale Americii vinde piesele destinate fabricării unui produs în Marea Britanie, însă nu direct, ci prin intermediul altei filiale situate în Eiveția (aici cota de impozit este mai redusă decât cea din Germania). Vânzarea din Germania către filiala din Elveția trebuie să fie la prețuri reduse, înregistrându-se deci profituri mici, la care se aplică cotele de impozite (mari) din Germania Firma elvețiană, cu profituri mari, revinde aceste piese ia firma din Marea Britanie la prețuri normale sau amplificate, deci va plăti impozite la profituri mari, dar cu cote de impozit mici etc.

2.2. Repercusiunea impozitelor

Echitatea fiscală cere ca persoana care plătește impozitul trebuie să îl suporte efectiv. În realitate, nu de puține ori lucrurile stau altfel. Atunci când persoana care-l plătește îl și suportă realmente, avem de-a face cu ceea ce se numește incidență directă. De exemplu, muncitorul sau funcționarul este plătitorul indirect, respectiv suportatorul impozitului în cauză. În multe cazuri însă cel care plătește impozitul reușește să-l recupereze, parțial sau total, de ia alte persoane cu care intră în raporturi economice. În acest caz avem de-a face cu incidența indirectă sau repercusiunea impozitelor. Impozitele care se pot cel mai ușor repercuta sunt cele indirecte, deoarece ele se varsă statului de către întreprinzători, comercianți, iar aceștia le adaugă la prețul mărfurilor și le transferă asupra cumpărătorului.

Deci transmiterea impozitelor plătite de unele persoane asupra altora poate fi parțială sau totală și se realizează pe următoarele căi:

adăugarea impozitului la prețul de vânzare a mărfurilor, la tarif în cazul prestărilor de servicii;

cumpărarea de materii prime, materiale etc. În condiții conjuncturale favorabile, la un preț sub cel normal.

2.3. Rata fiscalității

În procesul de constituire a fondurilor publice, mediile politice, economice sau sociale se interesează în mai mică măsură de cât din produsul intern brut în sume absolute se concentrează la dispoziția statului, o atenție mare acordându-se cifrei relative – cât reprezintă această preluare la stat din produsul intern brut. Această câtime în cifre relative poartă denumirea de rată a fiscalității sau pur și simplu grad de fiscalitate.

Rata fiscalității, se calculează deci ca un raport între totalul resurselor financiare publice preluate de stat sub forma impozitelor, taxelor de natură fiscală și a contribuțiilor sociale obligatorii și un indicator macroeconomic, de obicei produsul intern brut (PIB), formula tipică fiind următoarea:

Rf= Rfp x 100

PIB

unde:

Rf – rata fiscalității;

Rfp – resursele financiare publice de natură fiscală; PIB – produsul intern brut.

În totalul resurselor financiare publice se includ, în afara impozitelor și taxelor de natură fiscală, și contribuțiile obligatorii pe care le plătesc angajatorii (patronii) și angajații (salariații) în vederea creării fondurilor necesare susținerii acțiunilor de securitate socială etc.

În România, potrivit legislației valabile, prelevările la fondurile publice de tipul contribuțiilor obligatorii, cele mai frecvente, sunt:

contribuția la asigurările sociale (CAS), datorată atât de angajator, cât și de angajat în rate diferite (angajatorul- 15,8% pentru condiții normale de muncă, angajat 26,3%; 31,3% pentru conditii deosebite de muncă; 36,3% pentru conditii speciale de munca si pentru alte conditii de munca și angajatul 10,5%), preluată la bugetul asigurărilor sociale de stat;

contribuția pentru asigurările pentru șomaj, care se datorează de angajator și angajat (0,5% angajator și 0,5% angajat);

contribuția pentru constituirea fondului național unic de asigurări sociale de sănătate (cotă de 5,2% aplicate la fondul brut de salarii); contribuția pentru constituirea fondului special al drumurilor (cuprinsă în prețul de livrare, exclusiv accizele pentru carburanții auto livrați la intern de către producători și a valorii în vamă pentru carburanții auto importați,);

contribuția pentru constituirea fondului special pentru dezvoltarea sistemului energetic, care reprezintă un impozit indirect inclus în tariful energiei electrice și termice;

contribuția la fondul special pentru protejarea asiguraților;

contribuția pentru constituirea fondului de garantare destinat plăților de indemnizații rezultate din contractele de asigurări facultative și obligatorii;

contribuția la fondul privind asigurările pentru accidente de muncă, boli profesionale, datorată de angajatori și de persoanele fizice care încheie contracte de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale.

De asemenea, pentru constituirea fondului pentru mediu sunt instituite o serie de contribuții sub forma cotelor procentuale ad valorem, precum și sub forma unor sume în cifre absolute aplicate asupra unităților de măsură.

Rata fiscalității în oricare stat este determinată în primul rând de necesarul de fonduri financiare publice de care are nevoie țara la un moment dat, precum și de alți factori, printre care am putea aminti:

politica fiscală a statului respectiv, care ține de sistemul mijloacelor și instrumentelor de intervenție al statului în economie, având ca principal țel în acest caz atragerea capitalurilor financiare străine, stimularea factorilor economici interni etc.;

factori externi, printre care o fiscalitate redusă în țări vecine sau apropiate, cu care statul are relații frecvente, și o fiscalitate ridicată pe plan intern, ar putea conduce la exporturi de capital, lipsind economia proprie de capitaluri financiare importante, necesare dezvoltării economice.

Ca tendință pe plan mondial se constată totuși faptul că în țările cu o economie dezvoltată rata fiscalității este mai ridicată, ca urmare a volumului mai însemnat al utilităților publice și semipublice oferite populației, și mai redusă în țările slab dezvoltate și în curs de dezvoltare, ea depinzând în multe situații și din considerente de tradiție, în sensul că unele cheltuieli, mai ales cele sociale, se suportă într-o proporție mai mare sau mai mică din fonduri publice.

De altfel, rata fiscalității diferă semnificativ și în rândul țărilor dezvoltate, pe de o parte, precum și în rândul țărilor slab dezvoltate sau în tranziție, pe de altă parte, și chiar de la o etapă la alta a dezvoltării unei țări. Rata fiscalității nu este stabilită o dată pentru mai mulți ani în nici o țară din lume, ea oscilează în funcție de politica financiară pe care o promovează țara în cauză în fiecare etapă a dezvoltării sale.

Astfel, spre exemplu, luând în considerare gradul de fiscalitate calculat la produsul intern brut, rezultă că țările membre ale Uniunii Europene mobilizau la stat pe cale fiscală din produsul intern brut, în 1997, 42,6%, comparativ cu SUA, 29,7%, Japonia 28,8% și chiar România 29,4% (2000), evidențiindu-se totodată faptul că gradul de fiscalitate pe ansamblul țărilor Uniunii Europene a crescut, din anul 1980 până în anul 1997, cu 4,2 puncte, de la 38,4% la 42,6%.

De asemenea, rezultă că gradul de fiscalitate diferă substanțial de la o țară la alta, chiar din rândul țărilor Uniunii Europene, respectiv 54,1% în Suedia și 33,9% în Grecia cu diferențieri semnificative apoi și pe categorii de impozite, respectiv: la impozitele indirecte, 19,2% în Danemarca și 11,1% în Spania, sau la cele directe, 32,2% în Danemarca și 9,0% în Grecia etc.

Fig. nr. 2.1. Gradul de fiscalitate

Fig. nr. 2.2. Impozite directe și impozite indirecte

2.4. Clasificarea impozitelor

Clasificarea impozitelor se poate face ținând seama de anumite criterii, în funcție de scopul urmărit. Astfel, potrivit criteriilor avute în vedere de cei mai mulți autori, impozitele se pot clasifica astfel:

1. După caracteristicile lor, impozitele se clasifică în:

impozite directe;

impozite indirecte.

a) Impozitele directe sunt cele stabilite nominal în sarcina unor persoane fizice sau juridice în funcție de profitul (veniturile, câștigurile) sau averea acestora. În cazul impozitelor directe de regulă există o identitate între subiectul impozabil și suportator, și în cele mai multe cazuri și între plătitor.

De asemenea, impozitele directe pot și ele fi categorisite în:

impozite reale, care au o legătură nemijlocită, directă cu obiectul impozabil, aici putându-se încadra în primul rând impozitul pe avere (pe clădiri, pe fabrici, pe uzine, pe magazine, pe proprietatea funciară etc.);

impozite personale, care se calculează asupra câștigurilor (veniturilor) și averii personale a subiecților impozabili, din care cauză ele mai sunt denumite și impozite subiective.

b) Impozitele indirecte se stabilesc pe baza actului de vânzare a bunurilor, a efectuării unor prestări de servicii, a importului de bunuri și produse și în mai rare cazuri la exportul acestora.

Impozitele indirecte se pot clasifica și ele, la rândul lor, după forma sub care se manifestă, respectiv:

taxe de consumații (taxa pe valoarea adăugată);

taxe pentru monopolurile fiscale (accizele);

taxe vamale;

taxe judiciare, extrajudiciare și notariale de timbru.

După obiectul (materia) impozabil(ă), impozitele pot fi clasificate în:

impozite pe venit;

impozite pe avere;

impozite pe consum (cheltuieli).

În funcție de scopul urmărit de autorități, impozitele pot fi clasificate în:

impozite financiare;

impozite de „ordine”.

După acest criteriu, impozitele financiare ar avea drept scop asigurarea resurselor financiare publice de care statul are nevoie la un moment dat, iar impozitele de „ordine”, pentru a stabili o anume conduită în ceea ce privește folosirea (consumul) acelor categorii de bunuri care includ asemenea impozite și care se regăsesc în final în prețurile lor (este vorba aici despre produsele ai căror consum statui dorește a-l limita, ca de exemplu: băuturile alcoolice, tutunul, bunurile de lux etc.). În rândul acestor produse taxate cu importante impozite se cuprind însă și produse care nu sunt nocive, dăunătoare sănătății sau de lux, ci sunt necesare unei vieți decente, cum sunt produsele de folosință îndelungată (autoturisme, instalații de aer condiționat, gaze naturale, țiței etc.), din care cauză concluzia care se poate desprinde, fie și numai în parte, este că aceste impozite de „ordine” au și un pronunțat caracter financiar, statul colectând resurse financiare importante pe seama lor.

Impozitele mai pot fi categorisite în funcție de frecvența lor în constituirea resurselor financiare publice, și anume în:

impozite permanente;

impozite incidentale.

Ca impozite incidentale le-am putea exemplifica pe cele care sunt extraordinare, percepute în caz de calamități naturale, conflicte militare, a posteriori, în funcție de averea acumulată pe nedrept în urma acestor evenimente deosebite.

De asemenea, impozitele mai pot fi clasificate avându-se în vedere structura administrativă a statului respectiv:

în cazul statelor de tip federal:

impozite federale;

impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor;

impozite locale.

în cazul statelor unitare:

impozite ale administrației centrale de stat;

impozite ale administrației locale.

Această clasificare se are în vedere și în România pentru bugetul de stat și bugetele locale.

Diversitatea formelor sub care se prezintă face posibilă și determină chiar gruparea (clasificarea) impozitelor pe mai multe categorii. Clasificarea – utilă, în principal, datorită faptului că, de regulă, unor categorii de impozite le corespund și le sunt aplicabile regimuri juridice aparte, diferite – se face ținându-se seama de anumite criterii de departajare. Avându-se în vedere, în principal, criteriile promovate de doctrina fiscală franceză, în literatura noastră de specialitate se dezvoltă următoarea clasificare:

În funcție de forma în care se percep, impozitele se împart în:

impozite în natură, cele care se prezentau sub forma prestațiilor sau a dărilor în natură și care nu se mai practică în epoca modernă;

impozite în bani (pecuniare), devenite cvasigenerale odată cu stabilirea și extinderea relațiilor marfă-bani și care reprezintă în prezent – poate, cu foarte puține excepții – unica formă sau modalitate de percepere a impozitelor.

După modul lor de percepere, distingem două categorii principale de impozit:

impozite directe, acele prelevări cu caracter fiscal care se stabilesc și se percep în mod nemijlocit de la contribuabilii care realizează venituri sau dețin bunuri impozabile, fiind suportate de către aceștia (de exemplu, impozitul pe profit etc.);

impozite indirecte, cele care se stabilesc asupra vânzării de bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări și care – incluzându-se în preț – sunt datorate și achitate de către comercianți sau prestatori, dar sunt suportate de consumatorii finali ai bunurilor ori serviciilor (de pildă: taxa pe valoarea adăugată, taxa vamală, acciza etc.).

La rândul lor, atât impozitele directe, cât și cele indirecte pot fi grupate distinct pe subcategorii, după cum urmează:

Impozitele directe sunt impozite reale sau obiective (cele care – fiind stabilite asupra unor obiecte materiale: terenuri, produse etc., nu țin seamă de situația personală a contribuabilului), respectiv impozite personale sau subiective (acelea care au primordial în vedere persoana contribuabilului: ex. impozitul pe salarii).

Impozitele indirecte pot îmbrăca și ele diferite forme: taxe generale de consumație, acelea care sunt percepute asupra cvasitotalității produselor și/sau serviciilor, fie prin cuprinderea, fie prin adăugarea lor în/la prețul de vânzare (de exemplu, taxa pe valoarea adăugată), taxe speciale de consumație, cele care se instituie numai asupra unor categorii de bunuri sau servicii, cum sunt: monopoluri fiscale (acele impozite stabilite discreționar de către stat asupra produselor realizate în regim de exclusivitate), accizele (care privesc doar anumite categorii de bunuri și/sau servicii, limitativ stabilite prin lege), taxe vamale, taxe de timbru etc.

Remarcabilă este împrejurarea că împărțirea impozitelor în directe și indirecte este valabilă – în egală măsură – pentru impozitele centrale și pentru impozitele locale.

Revenind la clasificarea generală a impozitelor și luând drept criteriu obiectul sau materia impozabilă, impozitele pot fi:

impozite pe avere, precum: impozitul pe clădiri, pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.;

impozite pe venit, ca de pildă: impozitul pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice etc.;

impozite pe cheltuieli sau pe fapte de consum, cum este, de exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxele vamale etc.

Ținând seamă de scopul urmărit, impozitele se împart în:

impozite financiare, cele a căror stabilire vizează exclusiv obținerea unor venituri publice și impozite de ordine, prin care se urmărește, pe lângă realizarea veniturilor bugetare, restrângerea sau limitarea unor activități, respectiv stimularea altora, în funcție de interesele statului în economie.

În sfârșit, în funcție de locul sau nivelul la care se acumulează, pot exista:

impozite centrale (federale, ale statelor componente aie federației, în cazul statelor de tip federal și respectiv impozitele care – în statele de tip unitar – se concentrează la bugetul central, general al statului), respectiv

impozite locale (cele care se fac venit la bugetele locale).

Din punct de vedere juridic, clasificarea cea mai importantă este cea care grupează impozitele în: directe și indirecte, întrucât fiecăreia dintre aceste categorii ii este conferit prin legislația fiscală (și deci îi corespunde) un regim juridic distinct.

2.5. Impozitarea directă. Impozitele directe

Impozitarea directă reprezintă forma legală de prelevare la buget a unor sume de bani, colectate – în momentul distribuirii/redistribuirii venitului național – in mod direct și în raport cu mărimea veniturilor realizate și a bunurilor sau altor valori deținute, într-o perioadă de timp determinată, de către contribuabilii determinați și desemnați prin legislația fiscală. Impunerea directă se realizează prin intermediul impozitelor directe.

Impozitele directe sunt acele venituri bugetare care provin din impunerea veniturilor și a averii, ele caracterizându-se prin faptul că sunt datorate, plătite și suportate de către una și aceeași persoană – contribuabilul.

Impozitele directe se împart – în principal – în două mari categorii:

impozite pe venit;

impozite pe avere.

Regimul juridic al acestora este diferit stabilit prin reglementările incidente în materie; de aceea, este necesară și utilă analizarea lor separată pentru a se putea evidenția – astfel – diferența specifică.

Impozitul pe venit este, la rândul său, diferit reglementat în funcție de subiectul impunerii: astfel, regimul juridic al impozitării veniturilor realizate de către persoanele fizice diferă de acela aplicabil în cazul persoanelor juridice pentru veniturile pe care acestea le obțin.

a). Impozitul pe veniturile persoanele fizice – este datorat de persoanele fizice care își au domiciliul sau rezidența pe teritoriul unui anumit stat, precum și de persoanele nerezidente care realizează venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat. Nu sunt supuși – în principiu – la plata impozitului pe venit diplomații acreditați, sub condiția reciprocității, persoanele care realizează venituri ce nu depășesc un anumit plafon (considerat minimul neimpozabil) și. În anumite cazuri, militarii.

În majoritatea statelor contemporane sunt cunoscute și aplicate, după caz, două sisteme de impunere a veniturilor persoanelor fizice:

impunerea separată a veniturilor provenite din fiecare sursă: aprecierea globală a veniturilor, indiferent de sursa din care provin.

Impunerea separată se realizează fie prin instituirea mai multor impozite (fiecare vizând veniturile dintr-o anumită sursă), fie prin instituirea unui impozit unic, dar care să asigure un tratament diferențiat fiecărei categorii de venituri, denumită cedulă, în funcție de natura veniturilor. In acest din urmă caz, impunerea se efectuează pentru fiecare cedulă după regulile și cu cotele specifice venitului respectiv.

Impunerea globală constă în cumularea veniturilor realizate de o persoană fizică, din diverse surse, și supunerea acestora unui singur impozit.

În timp ce impunerea separată prezintă avantajul tratării în mod diferențiat a veniturilor, ca mod de așezare și nivel de cote, după cum acestea provin din munca salariată, profesii libere, afaceri sau proprietate, impunerea globală prezintă neajunsul că nu mai ține seama de natura și locul de proveniență a veniturilor.

Cu toate acestea, în prezent, tendința care se manifestă pe plan mondial este aceea de a se trece, treptat, la impunerea globală a veniturilor persoanelor fizice, considerându-se mai potrivită această manieră de impozitare cu interesele statului și ale contribuabililor.

Referitor la determinarea veniturilor impozabile, în practica internațională se manifestă tendința de soluționare a acestei probleme pornind de la tratarea exhaustivă a conceptului de venit. Aceasta înseamnă luarea în calculul venitului impozabil a tuturor veniturilor realizate de către o persoană.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilește de regulă anual, pe baza declarației de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispune organul fiscal. Suma astfel stabilită se trece în debitul contribuabilului, în registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, dobânzi, rente și altele se face – de obicei – prin stopaj la sursă, iar cel aferent altor venituri, prin plăți eșalonate în contul debitului stabilit. Atât sumele reținute și vărsate de un terț, cât și cele vărsate direct de contribuabil se decontează în impozitul anual.

b). În ceea ce privește veniturile realizate de societățile comerciale, asupra acestora acționează un regim fiscal propriu, diferit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice.

Venitul impozabil al societăților comerciale se deduce de regulă, pornindu-se de la rezultatele de bilanț ale activității desfășurate la care se adaugă rezultatele aferente stocurilor, veniturile din câștiguri de capital, dobânzile la conturile curente etc. Din veniturile brute astfel determinate. 5e deduc cheltuielile aferente activității desfășurate, amortismentul, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă și la alte fonduri speciale, eventual prelevări în scopuri social-culturale etc., obținându-se astfel beneficiul sau profitul net al respectivei entități colective.

O parte a profitului se repartizează asociaților proporțional cu participarea lor la capitalul social, iar o altă parte se reține la dispoziția societății comerciale pentru constituirea unor fonduri (de dezvoltare, de rezervă, de risc etc.). Prin urmare, după evidențierea lor prin rezultatele de bilanț, în cazul societăților comerciale se pot distinge: beneficiile societății înainte de repartizare, beneficiile distribuite asociaților (dividende) și beneficii rămase la dispoziția societății comerciale.

Impunerea se face – de regulă – anual, pe baza declarației de impunere sau, în lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecare societate are deschis un rol în care sunt trecute atât obligațiile de plată în exercițiul financiar curent, cât și sumele de bani încasate în contul impozitului. Deși este un impozit anual, impozitul pe profit se achită, ca regulă generală, trimestrial prin așa-numitele plăți anticipate, la sfârșitul anului fiscal urmând să se facă regularizarea impozitului.

Impozitul pe avere constituie acea sursă a veniturilor bugetare care este strâns legată de dreptul de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile.

În practica financiar-bugetară se practică perceperea impozitului propriu-zis asupra averii, impozitul asupra circulației averii și impozitul asupra creșterii averii (sau impozitul pe sporul de avere).

Impozitul propriu-zis pe avere este de două feluri:

impozit stabilit asupra averii (care se plătește în raport cu mărimea venitului produs de averea respectivă) și

impozit pe substanța averii (care, fiind perceput în raport de valoarea estimată a averii, conduce în timp la micșorarea materiei impozabile).

Atunci când averea supusă impunerii, aparținând unui întreprinzător, face parte din activul acestuia, impozitul datorat are caracterul unei impuneri asupra capitalului.

Impozitele propriu-zise pe avere se așează fie asupra întregii averi mobile și imobile a unui subiect (caz în care impunerea se stabilește asupra venitului net), fie numai asupra unor anumite bunuri imobiliare din averea subiectului impozabil (când impunerea vizează distinct terenuri, clădiri etc.).

Impozitul pe circulația averii are ca obiect al impunerii transferul dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoană la alta. În această categorie intră impozitul perceput cu ocazia vânzării-cumpărării, donației și schimbului de bunuri, impozitul pe succesiuni, impozitul pe hârtii de valoare (acțiuni, obligațiuni etc.), impozitul pe circulația capitalurilor și a efectelor comerciale. Atât în cazul transferului dreptului de proprietate cu titlu oneros, cât și în acela al transferului cu titlu gratuit, impozitele – stabilite în cote procentuale proporționale sau regresive – poartă denumirea de taxe de timbru sau taxe de înregistrare și se percep la înregistrarea actului autentic prin care se realizează transferul dreptului de proprietate.

Considerându-se că înstrăinarea unor bunuri la scurtă vreme de la data dobândirii lor are un caracter speculativ, uneori la stabilirea impozitului se ține seamă de durata de timp cât bunul respectiv a fost deținut de către persoana înstrăinătorului. Astfel, cu cât perioada de deținere a bunului este mai scurtă, cu atât cota de impozitare este mai mare și invers.

c). La impozitul pe creșterea averii, obiectul impunerii îl constituie sporul de valoare pe care l-au înregistrat anumite bunuri în decursul unei anumite perioade de timp. Aici intră: impozitul pe plusul de valoare imobiliară, impozitul asupra averii dobândite în timp de război etc. În cazul impozitului pe creșterea averii, obiectul impunerii îl constituie diferența dintre valoarea de cesiune și valoarea de achiziție, corelată cu reevaluările autorizate de lege și cu lucrările (amenajările) efectuate de proprietar.

2.6. Evitarea dublei impuneri

În condițiile lumii moderne, sfera de activități a unor persoane fizice și/sau juridice depășește de – multe ori – granițele unei țări; astfel, liber-profesioniștii, diferite firme individuale sau societăți comerciale, realizează venituri sau dețin în proprietate diverse bunuri și pe teritoriul altor state. Datorită acestui fapt se ridică problema stabilirii autorității publice competente a proceda la impunerea veniturilor și averii realizate, respectiv deținute de persoanele fizice și/sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat.

Cum instituirea impozitelor este dreptul suveran al fiecărui stat, s-ar putea ajunge la situația în care un anumit venit sau avere să facă obiectul impunerii atât în statul de origine al debitorului, cât și în cel pe teritoriul căruia s-a realizat venitul ori se află bunurile impozabile (statul de reședință). Aceasta ar însemna, practic, realizarea unei duble impuneri asupra aceleiași materii impozabile, aparținând aceluiași subiect de drept și pentru aceeași perioadă de timp, ceea ce ar fi, evident, incorect. Pentru a se evita o astfel de impozitare excesivă s-au căutat soluții pentru înlăturarea acestui neajuns; cea mai potrivită și pe iarg utilizată soluție este încheierea unor convenții – de regulă, bilaterale – între statele interesate, prin care este delimitată și recunoscută, de comun acord (pentru fiecare categorie de venit sau de avere), competența statelor relativ la stabilirea și perceperea impozitelor (în fapt fiind vorba despre restrângerea competenței fiscale a fiecărui stat semnatar al convenției pentru evitarea dublei impuneri).

În practica internațională, pentru evitarea dublei impuneri s-au consacrat anumite principii, pe baza cărora – prin convențiile încheiate – se stabilesc metodele de așezare și percepere a impozitelor.

Astfel, potrivit principiului nediscriminării fiscale, statele semnatare ale convenției pentru evitarea dublei impuneri se angajează să nu aplice față de rezidenții celuilalt stat contractant, în materie de impozitare, dispoziții normative mai împovărătoare decât cele aplicabile propriilor lor contribuabili, aflați în aceeași situație.

Conform principiului impunerii, statul de origine calculează impozitul pornind de la suma totală a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor care provin din statul de reședință și care, potrivit convenției, sunt impozabile în acest din urmă stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost plătită în celălalt stat, diferența reprezentând obligația de plată a contribuabilului față de statul al cărui resortisant este.

În temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reședință impune numai acele venituri care, potrivit convenției, sunt obținute și impozabile în acel stat, scutind de impunere veniturile (sau parte din acestea) realizate și impozabile în statul de origine al plătitorului.

Țara noastră a încheiat convenții pentru evitarea dublei impuneri cu mai toate statele europene, precum și cu SUA, Japonia, Egipt etc. Impozitele române care cad sub incidența convențiilor încheiate privesc în principal:

impozitul pe venitul din salarii, opere literare, artistice și științifice, din expertize și din alte surse;

impozitul pe veniturile societăților comerciale constituite cu participare română și străină;

impozitul pe veniturile realizate de către persoane fizice și juridice nerezidente;

impozitul pe veniturile din închirieri de terenuri și clădiri;

impozitul pe veniturile din activități lucrative, meserii, profesii libere;

impozitul asupra venitului realizat din activități agricole.

Pentru aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri pe teritoriul statului român, beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din România certificatul de rezidență fiscală. În original, eliberat de organul fiscal din țara de rezidență, prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv și că îi sunt aplicabile prevederile convenției de evitare a dublei impuneri .

Dacă România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri cu statele ai căror resortisanți obțin venituri în țara noastră, potrivit dispozițiilor legale în materie, sunt aplicabile prevederile acelor convenții. Reglementările convențiilor de evitare a dublei impuneri prevalează față de prevederile din legislația internă2.

În măsura în care România nu are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri cu statele ai căror resortisanți obțin venituri în țara noastră, se aplică legislația română, respectiv aceste venituri se impun în România, conform prevederilor Codului fiscal.

Venitul este considerat ca fiind obținut din România, potrivit reglementărilor privind impunerea veniturilor persoanelor fizice, dacă locul de proveniență a veniturilor persoanei fizice sau al exercitării activității, ori locul de unde aceasta obține venit se află pe teritoriul României, indiferent dacă este plătit în România sau din/în străinătate.

2.7. Impozitarea indirectă. Impozitele indirecte

Impozitarea indirectă – ca formă de prelevare la buget a unor sume de bani – se caracterizează prin faptul că ea vizează în mod exclusiv consumul de bunuri și servicii, determinând o împărțire a sarcinii fiscale, în sensul că impozitele indirecte (prin intermediul cărora ea se realizează) se datorează și se plătesc de către o persoană, dar se suportă de către o altă persoană.

Impozitele indirecte sunt acele surse ale veniturilor bugetare care se realizează, în principal, sub forma impunerii asupra consumului, percepându-se în momentul vânzării unor mărfuri, al prestării anumitor servicii, respectiv al executării unor lucrări. Ele se percep, deci, în principiu, de la toți cei care produc ori distribuie bunuri sau prestează servicii din categoria celor impuse. Din acest motiv, impozitele indirecte se mai numesc, generic, și taxe de consumație.

Vizând în mod direct consumul, impozitele indirecte sunt suportate de către consumatorul final, adică de către cel care utilizează pentru sine bunul ori serviciul în prețul căruia este încorporat impozitul. În sfârșit, se impune sublinierea faptului că impozitele indirecte au un caracter real, întrucât stabilirea cuantumului lor se face fară a se ține seamă – în vreun fel – de veniturile, averea sau situația personală a celor care suportă impozitele.

Impozitele indirecte se percep fie în cote proporționale stabilite asupra valorilor mărfurilor vândute și/sau a serviciilor prestate, fie în sume fixe pe unitatea de măsură, astfel că – indiferent de veniturile sau puterea de cumpărare a contribuabilului – cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei mărfi sau a unui serviciu este unică. De aceea, raportat la veniturile de care dispune o persoană, cu cât contribuabilul realizează venituri mai mici, cu atât sarcina fiscală pe care el trebuie să o suporte este mai mare și invers. In același timp, însă, cu cât o persoană consumă mai multe bunuri și servicii, cu atât și gradul de suportare a sarcinii fiscale va fi mai mare și invers.

2.8. Evoluția impozitelor indirecte

Taxele de consumație – sunt formele clasice și – în același timp – moderne de așezare a impozitelor indirecte. Ele au apărut încă din epoca acumulării primitive a capitalului, fiind percepute la început prin intermediul concesionarilor (arendașilor).

În decursul timpului s-a ajuns la situația în care la plata acestor taxe sunt supuse, de regulă, cvasitotalitatea bunurilor și serviciilor de larg consum.

Din punctul de vedere al evoluției lor, este remarcabil faptul că necesitățile mereu crescânde de reașezare a resurselor financiare ale statelor au condus la introducerea impozitului pe cifra de afaceri, care constituie acea taxă de consumație cu care se impun aproape toate mărfurile, indiferent dacă ele reprezintă mijloace de producție sau bunuri de consum.

Referitor la impunerea stabilită asupra cifrei de afaceri, în decursul timpului s-au utilizat trei forme de așezare a impozitului pe consum: a. forma impozitului cumulativ, b. forma impozitului unic sau monofazic și c. forma impozitului unic, dar cu plată fracționată.

În cazul impozitului cumulativ. mărfurile erau impuse în toate stadiile prin care treceau din momentul ieșirii din sfera producției, adică de când intrau în sfera circulației și până ajungeau la consumator (acest impozit s-a numit și „impozit în cascadă”, întrucât – datorită modului cum era instituit și aplicat – uneori se ajungea la perceperea de impozit la impozit).

Fiind perceput la fiecare verigă prin care trecea o marfa, mărimea absolută a impozitului care îi încărca valoarea depindea de lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpuneau între producător și consumator.

Deși impozitul cumulativ era avantajos pentru stat, întrucât el avea un randament fiscal ridicat chiar și în cazul aplicării unor cote mici de impunere, în numeroase state s-a renunțat la această formă de prelevare, considerându-se a fi excesiv de împovărătoare și, deci, incorectă, pentru că – într-adevăr – prin modul de așezare a impozitului cumulativ se ajunge practic la perceperea de impozit la impozit.

Impozitul unic sau monofazic este acel impozit care – stabilit tot pe cifra de afaceri brută – se încasează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa supusă impunerii. Atunci când impozitul se încasează la momentul vânzării mărfii de către producător, el se numește taxă de producție, iar când aceasta se încasează în stadiul comerțului (cu ridicata sau cu amănuntul) el este denumit taxă asupra vânzării sau impozit pe circulație.

Forma impozitului unic, dar cu plată fracționată reprezintă sistemul de impunere a cărui stabilire și aplicare a rezultat din analiza aplicării formelor de așezare a impozitelor prezentate mai sus. Acest impozit nu se mai calculează asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adică numai asupra valorii adăugate în flecare stadiu al circuitului economic. Aceasta este forma de impozitare indirectă considerată cea mai modernă (evoluată), ea fiind corespunzătoare realităților vieții social-economice din majoritatea statelor lumii, întrucât se îmbină într-o măsură acceptabilă interesul fiscal al statului (acela de a-și procura resursele financiare publice necesare îndeplinirii sarcinilor sale) cu interesul contribuabililor (acela de a nu fi supuși unei presiuni fiscale insuportabile, prea împovărătoare).

Făcând obiectul unui sistem de impozitare generalizat (în sensul cuprinderii unei largi categorii de contribuabili), taxele de consumație (impozitele pe consum) se prezintă sub diferite forme: astfel, ele pot fi taxe de consumație generale, cele care cuprind toate mărfurile, indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de consum sau mijloace de producție (taxa pe valoarea adăugată), sau taxe de consumație speciale, adică acelea care se așează numai asupra anumitor mărfuri sau servicii (taxele vamale și accizele).

CAPITOLUL III

IMPOZITUL PE PROFIT DATORAT DE PERSOANELE JURIDICE

3.1. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului

În conformitate cu dispozițiile art. 13-14 din Codul fiscal, în România subiectele de drept debitoare ale impozitului pe profit – generic denumite „ contribuabili” – pot fi grupate în trei mari categorii:

persoanele juridice române și, respectiv persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene, care datorează impozit pentru profitul impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate; în cazul acestora ne aflăm – practic – în prezența unei obligații fiscale nelimitate (în sensul că întinderea obligației de plată este raportată la întreg beneficiul realizat la nivel mondial, într-un an fiscal).

La determinarea impozitului pe profit datorat trebuie să se țină seama și de impozitul plătit în străinătate, în special în situațiile în care există o convenție de evitare a dublei impuneri încheiată cu statul respectiv sau în situația în care profitul din alte state decât România se realizează prin intermediul unui sediu permanent și este impozitat în aceste state. De impozitul plătit în străinătate se va ține cont ca urmare a aplicării instituției creditului fiscal (art. 31 C. fisc.). În aceste condiții, trebuie să conchidem că există o obligație fiscală nelimitată doar în situația în care: România nu are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri cu celălalt/celelalte state în care se realizează profit, deși există o convenție de evitare a dublei impuneri, veniturile nu sunt realizate prin intermediul unui sediu permanent.

Persoanele juridice străine, care datorează impozit pe profit în România doar pentru anumite categorii de profit, expres și limitativ determinate de lege:

profitul net (impozabil) care poate fi atribuit unui sediu permanent din România;

veniturile din transferul proprietăților imobiliare situate în România;

profitul impozabil aferent vânzării/cesionării titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română.

Practic, persoanele juridice străine au o obligație fiscală limitată în principiu doar la profitul pe care îl obțin de pe teritoriul României.

Asocierile cu sau fără personalitate juridică, mai precis entitățile componente ale unei asemenea asocieri care cuprinde cel puțin o persoană juridică (persoane juridice române, persoane juridice străine, persoane fizice rezidente și/sau persoane fizice nerezidente), datorează de asemenea impozit pentru profitul impozabil obținut din respectiva asociere, după cum urmează:

în cazul asocierii dintre persoane juridice străine și persoane fizice nerezidente, pentru profitul impozabil obținut din România;

în cazul asocierilor dintre persoane fizice rezidente și persoane juridice române, pentru beneficiul mondial

Pentru înțelegerea imediată și exactă a noțiunilor folosite de legiuitor în materia impozitării profitului („persoană juridică română”, „persoană juridică străină”, „sediu permanent” și „asociere fară personalitate juridică”) considerăm că sunt necesare următoarele explicații:

Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 24 C. fisc., forma în vigoare până la finalului anului 2009, o persoană juridică putea fi calificată drept „persoană juridică română” dacă îndeplinea cel puțin unul din cele două criterii menționate de lege:

persoana juridică a fost înființată în conformitate cu legea română;

persoana juridică are locul de exercitare a conducerii efective în România. Locul de exercitare a conducerii efective este o noțiune determinată de dreptul internațional privat, pe baza teoriei sediului social real. Potrivit acestei teorii, naționalitatea societății este determinată de cea a persoanelor care dispun de o anumită putere la nivelul societății, asociații, membrii organelor de gestiune sau de regimul impozitării veniturilor. Trebuie în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică (fie că este formată numai din persoane juridice ori din persoane juridice și persoane fizice) este stabilit prin dispozițiile art. 28 C. fisc supraveghere, persoanele care dețin capitalul social). Astfel, se poate identifica, alături de sediul statutar, un sediu real al societății, unde persoanele menționate se întâlnesc de regulă pentru a conduce societatea. Sau, altfel spus, managementul societății se realizează din România, pentru că aici se află conducătorii persoanei juridice, care iau deciziile de afaceri privitoare la activitatea acesteia.

Printr-o interpretare per a contrario, orice persoană juridică care nu îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru a fî considerată persoană juridică română urma să fie considerată o persoană juridică străină.

De la 1 ianuarie 2010, ca urmare a modificărilor aduse Codului fiscal prin Ordonanța de urgență nr. 109/2009, este considerată „persoană juridică română” orice persoană juridică ce a fost înființată în conformitate cu legislația României și se face vorbire despre persoana juridică înființată potrivit legislației europene (în esență, societatea europeană sau societatea cooperativă europeană).

Noțiunea de „sediu permanent” este explicitată de dispozițiile art. 8 C. fisc.3 Ea presupune existența unei minime legături a unei persoane juridice străine cu teritoriul național, adică existența unui loc prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea generatoare de venituri a unui nerezident (persoană fizică sau persoană juridică), fie direct, fie printr-un agent dependent6.

Potrivit art. 8 alin. (2) și (3) C. fisc., un sediu permanent presupune existența unui loc de conducere, a unei sucursale, a unui birou, magazin, a unei fabrici, a unei mine, cariere sau a unui alt loc de extracție a resurselor naturale, a unui șantier sau proiect de construcție a cărui activitate durează cel puțin 6 luni. Practic, acestea sunt exemple de sedii permanente în cadrul cărora persoana juridică străină își exercită direct activitatea.

Printr-o ficțiune, în scopul aplicării normelor fiscale, se consideră că o persoană juridică străină are un sediu permanent în România și atunci când: -o altă persoană acționează în România în numele nerezidentului; -această persoană este autorizată să încheie contracte în numele nerezidentului sau să livreze bunuri și produse în numele nerezidentului [art. 8 alin. (5) C. fisc.].

Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 5 C. fisc. “asocierea fără personalitate juridică” reprezintă orice asociere în participațiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă distinctă, în sensul impozitului pe profit sau a impozitului pe venit. Practic, pentru o asemenea asociere, în materia care ne interesează, regulile privind impozitul pe profit se vor aplica distinct fiecărei entități componente a asocierii.

Potrivit unei dispoziții de natură procedurală, cuprinse în art. 8 alin. (7) C. fisc., „Persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum și sediile permanente din România aparținând persoanelor juridice străine beneficiare ale unor prestări de servicii de natura activităților de lucrări de construcții, montaj, supraveghere, consultanță, asistență tehnică și orice alte activități, executate de persoane juridice străine sau fizice nerezidente pe teritoriul României, au obligația să înregistreze contractele încheiate cu acești parteneri la organele fiscale competente, potrivit procedurii instituite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Contractele încheiate pentru activități desfășurate în afara teritoriului României nu fac obiectul înregistrării potrivit prezentelor dispoziții. Pentru încadrarea ca sediu permanent a unui șantier de construcții sau a unui proiect de construcție, ansamblu ori montaj sau a activităților de supraveghere legate de acestea și a altor activități similare se va avea în vedere data de începere a activității din contractele încheiate sau orice alte informații ce probează începerea activității. Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe care sunt legale în mod direct cu primul contract ce a fost executat se adaugă la perioada care s-a consumat la realizarea contractului de bază “.

3.2. Scutiri de la plata impozitului pe profit

Sunt scutiți, potrivit art. 15 C. fisc., de la plata impozitului pe profit următorii contribuabili:

-trezoreria statului și Banca Națională a României;

-instituțiile publice, pentru fondurile publice constituite în conformitate cu prevederile legilor privind finanțele publice (Legea nr. 500/2002 și respectiv Legea nr. 273/2006);

-persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;

-fundațiile române constituite ca urmare a unui legat;

-cultele religioase, pentru veniturile utilizate cu scop caritabil, pentru veniturile obținute din comercializarea obiectelor de cult și pentru veniturile din chirii folosite în scop religios sau educativ;

-instituțiile de învățământ particular acreditate sau autorizate;

-asociațiile de proprietari ori asociațiile de locatari legal constituite, pentru veniturile obținute și folosite în scopul reparării, îmbunătățirii sau reparării proprietății comune;

-organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și patronale, pentru anumite categorii de venituri etc.

Pentru această ultimă categorie de contribuabili menționată, scutirea de la plata impozitului pe profit trebuie circumstanțiată:

nu se datorează impozit pentru categoriile de venituri menționate expres de art. 15 alin. (2) C. fisc. (cotizații, taxe de înscriere, contribuții ale membrilor; veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive; donațiile și sponsorizările primite; dividendele, dobânzile și veniturile obținute din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare obținute din plasarea veniturilor scutite etc.)6 și pentru veniturile din activități economice realizate peste nivelul echivalentului în lei a .5.000 euro anual (dar nu mai mult de 10% din totalul veniturilor scutite);

se datorează impozit pe profit pentru sumele care depășesc plafonul menționat [art. 15 alin. (3) C. fisc.], inclusiv veniturile obținute de organizațiile non-profit din transferul sportivilor.

3.3. Anul fiscal

În vederea stabilirii impozitului pe profit datorat de către categoriile de contribuabili prezentate mai sus, anul fiscal se suprapune cu anul calendaristic (art. 16 C. fisc.). În cazul în care un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă avută în vedere este intervalul de timp din anul fiscal în care contribuabilul a existat (a fost înregistrat ca atare la organul fiscal).

3.4. Cotele de impunere

În prezent, în România cota de impozitare a profitului este de 16% (art. 17 C. fisc.). Ea a fost redusă drastic la finalul anului 2004 (de la 25%), în contextul unui trend de reducere a fiscalității societăților în zona din centrul și sud-estul Europei, cu scopul explicit de a atrage investiții străine cu impact semnificativ în economie.

Tabel nr. 3.1. Cotele de impunere a profitului în Uniunea Europeană (2013)

Tabel nr. 3.2. Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal

Sursa: Comisia Europeană, Taxes in Europe Database

Prin derogare de la dispozițiile art. 17 C. fisc., prin art. 18 C. fisc. se instituie un impozit pe profit minimal. Astfel, contribuabilii care desfășoară activități specifice barurilor și cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizează astfel de venituri în baza unor contracte de asociere), la care – prin ipoteză – impozitul pe profit datorat pentru activitățile menționate ar fi mai mic de 5% din veniturile respective, datorează un impozit de 5 % din veniturile realizate.

În cazul în care contribuabilul respectiv desfășoară și alte activități, normele metodologice precizează că pentru determinarea profitului aferent celor 5 tipuri de activități se deduc și cheltuielile de conducere și administrare, dar și cheltuielile comune ale acelui contribuabil, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități.

Soluția este întâlnită și în legislațiile altor state. De pildă, în Austria, independent de profitul pe care îl realizează, societățile pe acțiuni supuse impozitului pe profit trebuie să plătească un impozit minimal determinat în funcție de forma sub care este constituită societatea și care reprezintă aproximativ 5% din capitalul social minimal pentru constituirea respectivei societăți.

3.5. Determinarea venitului impozabil și a impozitului pe profit datorat

Determinarea venitului impozabil se face pornind de la regula de principiu prevăzută la art. 19 C. fisc., care poate fi sintetizată astfel:

PROFIT IMPOZABIL = Venituri din orice surse – Cheltuieli deductibile

(- Venituri neimpozabile) (+ Cheltuieli nedeductibile)

Astfel, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal. Deoarece însă nu toate veniturile sunt impozabile, și nu toate cheltuielile contabilizate sunt, din punct de vedere fiscal, deductibile, la calculul profitului impozabil nu se vor lua în calcul veniturile neimpozabile și se vor adăuga cheltuielile nedeductibile.

Conform art. 19 alin. (6) C. fisc., modificat prin O.G. nr. 8/2013, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în contabilitate toate veniturile impozabile realizate din orice sursă, precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

La calculul profitului impozabil, cu începere de la 1 februarie 2013, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele stimulente fiscale:

o deducere suplimentară, în proporție de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru respectivele activități;

aplicarea metodei de amortizare accelerată pentru aparatura și echipamentele destinate activităților de cercetare-dezvoltare3.

Stimulentele fiscale se acordă pentru activitățile de cercetare-dezvoltare care conduc la obținerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabili, efectuate atât pe teritoriu; național, cât și în statele membre ale Uniunii Europene sau în statele care aparțin Spațiului Economic European. Activitățile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea deducerii suplimentare la determinarea profitului impozabil trebuie să fie din categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică, relevante pentru activitatea industrială sau comercială desfășurată de către contribuabili. Stimulentele fiscale se acordă separat pentru activitățile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfășurat de contribuabili [art. 19 alin. (3)-(5) C. fisc.].

Pentru determinarea în concret a venitului net (impozabil), este necesară explicitarea câtorva dintre noțiunile folosite de lege, prin raportare la textele Codului fiscal.

Astfel, veniturile impozabile sunt totalitatea veniturilor în bani sau în natură pe care legea nu le califică expres ca venituri neimpozabile.

Potrivit art. 20 C. fisc., în forma modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 125/2011l, reprezintă venituri neimpozabile.

-dividendele primite de la o persoană juridică română;

-diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare. Acestea sunt impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării persoanei juridice la care se dețin titlurile de participare;

-veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice;

-veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri și memorandumuri aprobate prin acte normative;

-veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

-veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investirii imobiliare/active biologice, după caz.

De la data aderării României la Uniunea Europeană sunt, potrivit art. 20C. fisc., venituri neimpozabile și dividendele primite de o persoană juridică română-societate mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru, precum și dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre-societăți mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre; sunt. de asemenea, neimpozabile și dividendele primite de o persoană juridică română prin intermediul sediului său permanent situat într-un stat membru.

Art. 201 C. fisc., în forma dobândită de la 1 iulie 2012 ca urmare a modificărilor aduse de Ordonanța de urgență nr. 24/2012, constituie reflectarea în dreptul intern a dispozițiilor Directivei nr. 90/345/CEE privind impozitarea societăților mamă și filialelor („Directiva filialelor”).

Dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru, reprezintă venituri neimpozabile doar dacă persoana juridică română întrunește cumulativ următoarele condiții:

-plătește impozit pe profit, fară posibilitatea unei opțiuni sau exceptări;

-deține minimum 10% din capitalul social al unei persoane juridice situate într-un alt stat membru, care distribuie dividende;

-la data înregistrării venitului din dividende deține participația minimă de 10%, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani.

Dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre, societăți-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre, sunt considerate de legea română venituri neimpozabile doar dacă persoana juridică străină întrunește, cumulativ, următoarele condiții:

are una dintre formele de organizare prevăzute la art. 20 alin. (4) C. fisc. (este vorba despre formele societare recunoscute de legislațiile statelor membre);

în conformitate cu legislația fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al statului membru respectiv și, în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;

plătește, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, fară posibilitatea unei opțiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;

deține minimum 10% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru;

la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România, persoana juridică străină deține participația minimă prevăzută, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani.

Potrivit art. 21 C. fisc., sunt considerate cheltuieli deductibile toate cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Codul fiscal menționează, cu titlu exemplificativ, atât cheltuielile deductibile integral, cât și pe cele deductibile limitat:

Sunt cheltuieli deductibile integral, potrivit art. 21 alin. (2) C. fisc.:

-cheltuielile cu achiziționarea ambalajelor;

-cheltuielile efectuate pentru protecția muncii și pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale;

-cheltuielile reprezentând contribuțiile pentru asigurarea de accidente de muncă și boli profesionale și cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

-cheltuielile de reclamă și publicitate (materializate în broșuri, pliante, alte materiale publicitare, reclame radio și TV etc.);

-cheltuielile de transport și cazare efectuate de către contribuabil/salariații acestuia, dacă societatea realizează profit;

-cheltuielile pentru formarea și perfecționarea profesională a personalului angajat;

-cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

-cheltuielile de cercetare-dezvoltare;

-cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate;

-cheltuielile pentru protejarea mediului și conservarea resurselor;

-taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale;

-cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparțin domeniului public al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;

-cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărțile funciare sau cărțile de publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităților administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituției titulare a dreptului de proprietate;

-cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale;

-cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform titlului III din Codul fiscal (cu impozit pe venit în sarcina salariaților);

-pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor neîncasate, în următoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătorești; 2. debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori; 3. debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; 4. debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

În mod cu totul evident, sunt deductibile integral și o serie de cheltuieli care, deși nu sunt menționate expres de Codul fiscal, sunt în mod real cheltuieli efectuate de contribuabili în scopul obținerii de venituri: cheltuielile cu materiile prime, materialele auxiliare utilizate pentru obținerea produselor sau serviciilor destinate vânzării, cheltuielile cu utilitățile, cheltuielile cu salariile personalului angajat și cu contribuțiile ce cad în sarcina angajatorului.

Există o serie de cheltuieli cu deductibilitate limitată, prevăzute la art. 21 alin. (3) C. fisc.:

-cheltuielile de protocol . în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;

-indemnizația de deplasare, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice, dacă contribuabilul realizează profit;

-cheltuielile sociale (ajutoarele pentru naștere, înmormântare, boli grave și incurabile; diferite cadouri oferite copiilor minori ai salariaților etc.), în limita a 2% din cheltuielile cu salariile personalului;

-cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, în limita valorică stabilită de lege;

-cheltuielile efectuate în numele unui angajat la schemele de pensii facultative, în limita echivalentului în lei a 200 euro pentru fiecare participant;

-cheltuielile cu primele de asigurări private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro pentru fiecare an fiscal;

-cheltuielile cu locuințele de serviciu, a căror deductibilitate este limitată corespunzător suprafețelor construite, prevăzute de Legea locuinței nr. 114/1996, majorate cu 10%

-cheltuielile de sponsorizare/mecenat, cu condiția ca acestea: i) să se plaseze în limita a 3%o din cifra de afaceri; ii) să nu depășească 20% din impozitul pe profit datorat etc.

-cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit alin. (4) lit. t) la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții (text introdus prin O.U.G. nr. 24/2012, cu aplicabilitate de la 1 iulie 2012).

Cheltuielile nedeductibile, adică acele cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sunt prezentate exemplificativ de art. 21 alin. (4) C. fisc.

-cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate; sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

-majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere, datorate către autoritățile române sau străine;

-cheltuielile înregistrate în contabilitate fară a avea la baza un document justificativ;

-cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

-cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte;

-50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului; aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situațiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenții de vânzări și de achiziții; 3.vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată. inclusiv pentru serviciile de taxiraetrie; 4. v ehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial;

-cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupție, potrivit legii etc.

Odată ce a fost determinat profitul impozabil, impozitul pe profit datorat se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra profitului net (impozabil).

În ceea ce privește plata impozitului pe profit, aceasta trebuie efectuată – potrivit legii – în principiu, trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor aceluia pentru care se face plata. De la această regulă fac excepție:

-societățile comerciale bancare (persoane juridice române) și sucursalele din România ale băncilor (persoane juridice străine), care au obligația de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 aprilie a anului următor, precum și obligația de a efectua 4 plăți anticipate trimestriale în contul impozitului anual, la nivelul a 1/4 din profitul anului precedent, actualizat cu rata inflației;

-organizațiile nonprofit, precum și contribuabilii care obțin venituri majoritare din cultura cerealelor și plantelor tehnice, pomicultură și viticultură au obligația de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Din anul 2010 sistemul plăților anticipate s-a generalizat pentru toți contribuabilii.

Impozitul pe profit se varsă în contul bugetului de stat.

Contribuabilii sunt datori să depună – la organul fiscal teritorial competent – o declarație anuală de impozit pe profit, până la data de 25 martie, precum și – atunci când este cazul – o declarație privind plățile și angajamentele de plată către persoanele nerezidente.

3.6. Venituri obținute de persoanele juridice străine din proprietăți imobiliare și din vănzarea-cesionarea titlurilor de participare

Persoanele juridice străine care obțin venituri din proprietăți imobiliare situate în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română au obligația de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

Veniturile din proprietățile imobiliare situate în România includ următoarele:

veniturile din închirierea sau cedarea folosinței proprietății imobiliare situate în România;

câștigul din vânzarea-cesionarea drepturilor de proprietate sau al oricăror drepturi legate de proprietatea imobiliară situată în România;

câștigul din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică, dacă minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt prin intermediul mai multor persoane juridice, proprietăți imobiliare situate în România;

veniturile obținute din exploatarea resurselor naturale situate în România, inclusiv: câștigul din vânzarea-cesionarea oricărui drept aferent acestor resurse naturale.

Orice persoană juridică străină care obține venituri dintr-o proprietate imobiliară situată în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română are obligația de a plăti impozit pe profit și de a depune declarații de impozit pe profit. Orice persoană juridică străină poate desemna un reprezentant fiscal pentru a îndeplini aceste obligații.

În cazul vânzării de proprietăți imobiliare situate în România, profitul impozabil reprezintă diferența între valoarea realizată din vânzarea acestor proprietăți imobiliare și costul de cumpărare, construire sau îmbunătățire a proprietății, redus cu amortizarea fiscală aferentă, după caz. Valoarea realizată din vânzarea acestor proprietăți imobiliare se reduce cu comisioanele, taxele sau alte sume plătite, aferente vânzării.

Profitul impozabil rezultat din închirierea sau cedarea folosinței proprietății imobiliare situate în România se calculează ca diferență între veniturile obținute și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora. Nu intră sub incidența acestor prevederi veniturile care sunt subiecte al impozitului cu reținere la sursă.

Veniturile din proprietăți imobiliare situate în România includ și câștigurile din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică dacă 50% din valoarea mijloacelor fixe ale acestei persoane juridice sunt direct sau prin intermediul mai multor persoane juridice, proprietăți imobiliare situate în România.

În acest sens, mijloacele fixe ale unei persoane juridice sunt în mod indirect proprietăți imobiliare situate în România atunci când respectiva societate deține părți sociale sau alte titluri de participare într-o altă societate care întrunește condiția de 50% referitoare la deținerea de mijloace fixe situate în România.

Câștigurile din vânzarea-cesionarea de titluri de participare, inclusiv cele obținute în condițiile menționate la alineatele precedente, se determină ca diferență între veniturile realizate din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare și costul de achiziție al acestora, inclusiv orice comisioane, taxe sau alte sume plătite, aferente achiziționării unor astfel de titluri de participare.

Orice persoană juridică română sau persoană juridică străină cu sediul permanent în România, care plătește veniturile prevăzute la pct. 1 către o persoană juridică străină, are obligația de a reține impozitul calculat din veniturile plătite și de a vira impozitul reținut la bugetul de stat.

Persoana care are obligația să rețină impozit în conformitate cu prevederile acestui capitol, trebuie să depună o declarație la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.

3.7. Creditul fiscal și pierderile fiscale externe

Dacă o persoană juridică română obține venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reținere la sursă și veniturile sunt impozitate atât în România, cât și în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reținerea și virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se determină potrivit prevederilor prezentului titlu.

La sfârșitul anului fiscal, operațiunile efectuate prin intermediul unor sedii permanente din străinătate ale persoanelor juridice române, înregistrate în cursul perioadei în devize, respectiv veniturile, cheltuielile, alte sume impozabile sau deductibile, cât și impozitul plătit se convertesc în lei prin utilizarea-unei medii a cursurilor de schimb valutar, comunicată de Banca Națională a României.

O persoană juridică română care desfășoară activități printr-un sediu permanent într-un alt stat calculează profitul impozabil la nivelul întregii societăți. În scopul acordării creditului fiscal aferent unui sediu permanent contribuabilul calculează profitul impozabil și impozitul pe profit aferente acelui sediu permanent, în conformitate cu reglementările fiscale din România.

Documentul pe baza căruia se calculează deducerea din impozitul pe profit datorat în România, potrivit acestei reguli, este cel care atestă plata, confirmat de autoritatea fiscală străină.

Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăși impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei legale de impozit pe profit la profitul impozabil obținut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute în acest capitol sau la venitul obținut din statul străin.

Impozitul plătit unui stat străin este dedus numai dacă persoana juridică română prezintă documentația corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.

Limitarea prevăzută la pct. 2 va fi calculată separat pentru fiecare sursă de venit. În scopul aplicării acestei prevederi, toate veniturile persoanei juridice române a căror sursă se află în aceeași țară străină vor fi considerate ca având aceeași sursă.

Exemplu: Un contribuabil desfășoară activități atât în România, cât și în țara străină X unde realizează venituri atât printr-un sediu permanent, cât și din alte surse, în mod independent de sediul permanent.

Orice pierdere realizată printr-un sediu permanent din străinătate este deductibilă doar din veniturile obținute din străinătate.

Pierderile realizate printr-un sediu permanent din străinătate se deduc numai din aces- te venituri, separat, pe fiecare sursă de venit.

Prin «sursă de venit», în sensul acestei prevederi, se înțelege țara din care s-au realizat veniturile.

Pierderile neacoperite se reportează și se recuperează în următorii 5 ani fiscali consecutivi.

3.8. Plata impozitului și depunerea declarațiilor fiscale

3.8.1. Termenele de plată a impozitului pe profit

Contribuabilii au obligația de a plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, dacă în prezentele reguli nu este prevăzut altfel.

Banca Națională a României, societățile comerciale bancare, persoane juridice române și sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligația de a plăti impozitul pe profit lunar până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul, dacă în prezentul capitol nu este prevăzut altfel.

Organizațiile nonprofit au obligația de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Contribuabilii care obțin venituri majoritare din cultura cerealelor și plantelor tehnice, pomicultură și viticultură, au obligația de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Profitul impozabil și impozitul pe profit sunt calculate și înregistrate trimestrial, respectiv lunar, în cazul Băncii Naționale a României, societăților comerciale bancare, persoane juridice român, și sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, cumulat de la începutul anului fiscal.

Contribuabilii care efectuează plăți trimestriale și, respectiv, lunare plătesc pentru ultimul trimestru sau pentru luna decembrie, în cazul Băncii Naționale a României, societăților comerciale bancare, persoane juridice române și în cazul sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pentru trimestrul III al aceluiași an fiscal, respectiv o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pentru luna noiembrie a aceluiași an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă până la data stabilită ca termen limită pentru depunerea situațiilor financiare ale contribuabilului.

Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exercițiului financiar anterior depun declarația anuală de impozit pe profit și plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor.

Persoanele juridice care încetează să existe au obligația să depună declarația de impunere și să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței persoanei juridice la registrul comerțului.

În situația contribuabilului care încetează să existe ca persoană juridică în urma efectuării unei operațiuni de fuziune prin absorbție, divizare sau lichidare, termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit reprezintă și termen de plată a obligației față de bugetul de stat, potrivit prevederilor legale în vigoare.

Obligațiile fiscale reglementate de prezentul capitol sunt venituri ale bugetului de stat. Ca excepție, impozitul pe profit, dobânzile/majorările de întârziere și amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale și a consiliilor județene, precum și cele datorate de societățile comerciale în care consiliile locale și/sau județene sunt acționari majoritari sunt venituri ale bugetelor locale respective.

3.8.2. Depunerea declarațiilor de impozit pe profit

Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare. În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligația de a depune declarația de impunere până la termenul de plată al impozitului pe profit, inclusiv.

Odată cu declarația de impozit pe profit anuală, contribuabilii au obligația să depună și o declarație privind plățile și angajamentele de plată către persoanele nerezidente, care cuprinde scopul și suma fiecărei plăți, numele și adresa beneficiarului. Nu se cuprind în această declarație sumele angajate sau plătite pentru bunurile importate sau pentru transportul internațional.

Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitului pe profit.

3.8.3. Facilități fiscale privind impozitul pe profit

Orice pierdere fiscală netă care apare în perioada în care contribuabilul a fost scutit de impozitul pe profit poate fi recuperată din profiturile impozabile viitoare. Pierderea fiscală netă este diferența dintre pierderile fiscale totale pe perioada de scutire și profitul impozabil total în aceeași perioadă.

În cazul persoanelor juridice care au obținut certificatul permanent de investitor în zona defavorizată, scutirea de impozit pe profitul aferent investițiilor noi se aplică în continuare pe perioada existenței zonei defavorizate.

Profitul realizat în zonele defavorizate, rezultat din efectuarea operațiunilor de lichidare a investiției, conform legii, din vânzarea de active corporale și necorporale, din câștigurile realizate din investițiile financiare, din desfășurarea de activități în afara zonei defavorizate, precum și cel rezultat din desfășurarea de activități în alte domenii decât cele de interes pentru zonele defavorizate sunt supuse impunerii. Partea din profitul impozabil aferent fiecărei operațiuni/activități este cea care corespunde ponderii veniturilor obținute din aceste operațiuni/activități în volumul total al veniturilor.

Contribuabilii care au efectuat cheltuieli cu investiții, potrivit O.G. nr. 27/1996 privind acordarea de facilități persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localități din Munții Apuseni și în Rezervația Biosferei „Delta Dunării”, republicată, cu modificările ulterioare, și care continuă investițiile conform ordonanței menționate beneficiază în continuare de deducerea din profitul impozabil a cheltuielilor distinct evidențiate, făcute cu investițiile respective.

În cazul în care contribuabilul își desfășoară activitatea în zona liberă prin unități fără personalitate juridică, acesta este obligat să țină evidența contabilă distinctă pentru veniturile și cheltuielile aferente acestei activități. La determinarea profitului aferent activității se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare, precum și alte asemenea cheltuieli, proporțional cu veniturile obținute în zona liberă față de veniturile totale realizate de persoana juridică.

Pierderea rezultată din operațiunile realizate în zona liberă nu se recuperează din profitul impozabil realizat în afara zonei, aceasta urmând să fie recuperată din profiturile obținute din aceeași zonă.

Unitățile protejate destinate persoanelor cu handicap, definite prin O.U.G. nr. 102/1999 privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 519/2002, cu modificările ulterioare, sunt scutite de la plata impozitului pe profit dacă minimum 75% din sumele obținute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziției de echipament tehnologic, mașini, utilaje, instalații și/sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate.

CAPITOLUL IV

APLICAȚII ȘI STUDII DE CAZ REZOLVATE

1. În acest capitol vom studia calcularea impozitului pe profit ce se înregistrează în contabilitatea societății Smart Invest SRL. Societate comercială Smart Invest SRL, cu sediul în Romania, str. Brilei nr 20, Galați, având numărul de înmatriculare la Registrul Comerțului J17/1547/2005, CUI 17946985, cod C.A.E.N 5621, desfășoară activități în România obținând un profit impozabil total în valoare de 10.500 lei, din care:

profit impozabil aferent sediului permanent: 4.500 lei;

profit din alte surse: 6.000 lei.

Să se determine impozitul pe profit datorat de societate la nivelul trimestrului 1.

Rezolvare:

Persoanele juridice sunt obligate la plata impozitului pe profit pentru veniturile obținute în urma desfășurării activității prin intermediul unui sediu permanent în România.

Impozit pe profit = 16% * 4.500 = 720 lei

2. Presupunem că se cunosc următoarele informații despre activitatea societății SC Smart Invest SRL:

venituri totale: 30.000 lei, din care:

– diferențe favorabile de valoare a investițiilor financiare pe termen lung: 1.000 lei;

– dividende primite de la o persoană juridică română: 2.500 lei;

cheltuieli totale: 15.000 lei, din care:

– cheltuieli de protocol: 200 lei;

– cheltuieli cu impozitul pe profit declarat pentru anul de raportare prin Declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat: 600 lei;

– cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile: 300 lei.

Să se determine profitul net realizat de agentul economic.

Rezolvare:

Profit impozabil = venituri totale – cheltuieli totale – venituri neimpozabile

+ cheltuieli nedeductibile

Venituri totale = 30.000 lei

Cheltuieli totale = 15.000 lei

Veniturile din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere și dividendele primite de la o persoană juridică română sunt venituri neimpozabile.

Venituri neimpozabile = 1.000 + 2.500 = 3.500 lei

Cheltuielile de protocol au deductibilitate limitată. Ele sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit.

Baza de calcul pentru = (venituri totale – venituri neimpozabile) –

determinarea cheltuielilor (cheltuieli totale – cheltuieli cu impozitul pe profit –

de protocol – cheltuieli de protocol – cheltuieli aferente

veniturilor neimpozabile)

Baza de calcul pentru = (30.000 – 3.500) – (15.000 – 200 – 600 – 300) =

determinarea cheltuielilor = 12.600 lei

de protocol

Cheltuielile de protocol deductibile = 2% * 12.600 = 252 lei

Cheltuieli de protocol nedeductibile = 0 lei

Cheltuieli nedeductibile totale = 0+ 600 + 300 = 900 lei

Profit impozabil = 30.000 – 15.000 – 3.500 + 900 = 12.400 lei

Impozitul pe profit = cota de impozit pe profit * profit impozabil

Impozitul pe profit datorat = 16% * 12.400 = 1.984 lei

Impozitul pe profit de plată = 1.984 – 600 = 1.384 lei

Profitul net = profit contabil – impozitul pe profit= ( Vt-Ct )-impozitul pe profit

Profit net = 30.000 – 15.000 – 1.384 = 13.616 lei.

3. SC Smart Invest SRL realizează venituri în valoare de 40.000 lei, din care 15.000 lei reprezintă venituri din activitatea unui bar de noapte. Cheltuielile efectuate de agentul economic sunt în sumă de 6.000 lei, din care cheltuielile aferente barului de noapte sunt de 2.000 lei. Cheltuielile de conducere și de administrare pentru cele două tipuri de activități sunt de 1.000 lei.

Determinati rezultatul impozabil datorat de contribuabil pentru cele două tipuri de activități in trimestrul II.

Rezolvare:

Repartizarea cheltuielilor de conducere și de administrare pe cele două tipuri de activități

Cheltuieli de conducere și = lei

administrare pentru barul de noapte

Cheltuieli de conducere și = 1.000 – 375 = 625 lei

administrare pentru prima activitate

Activitatea I

Venituri totale = 40.000 – 15.000 = 25.000 lei.

Cheltuieli totale = (6.000 – 2.000) + 625 = 4.625 lei.

Profitul impozabil = 25.000 – 4.625 = 20.375 lei.

Impozitul pe profit = 16% * 20.375 = 3.260 lei

II. Bar de noapte

Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte și la care impozitul datorat este mai mic de 5% din veniturile respective, sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.

a) Determinarea impozitului pe profit prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil

Venituri totale = 15.000 lei

Cheltuieli totale = 2.000 + 375 = 2.375 lei

Profit impozabil = 15.000 – 2.375 = 12.625 lei

Impozit pe profit = 16% * 12.625 = 2.020 lei

b) Determinarea impozitului pe profit prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor realizate din activitatea de tip bar de noapte

Impozit pe profit = 5% * 15.000 = 750 lei

Observație: deoarece impozitul pe profit prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil este mai mare decât impozitul pe profit obținut prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor realizate, agentul economic va trebui să plătească un impozit pe profit în valoare de 2.020 lei.

Pentru cele două tipuri de activități, SC Smart Invest SRL datorează un impozit pe profit în valoare de 5.280 lei (3.260 + 2.020).

4. Presupunem că SC Smart Invest SRL prezintă la sfârșitul anului 2010 următoarea situație:

venituri din vânzarea produselor finite: 3000 lei;

venituri din vânzarea mărfurilor: 6.000 lei;

venituri din lucrări executate și servicii prestate: 2.000 lei;

venituri din vânzarea semifabricatelor: 1.000 lei;

venituri financiare: 800 lei;

venituri din dividende primite de la o persoană juridică română: 200 lei;

cheltuieli cu materii prime: 1.000 lei;

cheltuieli cu materiale consumabile: 500 lei;

cheltuieli privind mărfurile: 250 lei;

cheltuieli privind energia și apa: 200 lei;

cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți: 300 lei;

cheltuieli de protocol: 200 lei;

cheltuieli cu personalul: 2.000 lei;

cheltuieli de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării produselor, în baza unui contract scris: 100 lei;

alte cheltuieli deductibile: 500 lei;

cheltuieli sociale: 60 lei;

cheltuieli cu dobânzile pentru creditele bancare: 500 lei;

cheltuieli cu impozitul pe profit declarat pentru anul de raportare prin Declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat: 250 lei;

cheltuieli de sponsorizare: 70 lei;

pierdere fiscală din anul 2008: 900 lei.

Să se determine impozitul pe profit datorat de societatea comercială în trimestrul III.

Rezolvare:

Profit impozabil = venituri totale – cheltuieli totale – venituri neimpozabile

+ cheltuieli nedeductibile

Venituri totale = 3.000 + 6.000 + 2.000 + 1.000 + 800 + 200 = 13.000 lei

Cheltuieli totale = 1.000 + 500 + 250 + 200 + 300 + 200 + 2.000 + 100 + 500 +

+ 60 + 500 + 250 + 70 = 5.930 lei

Venituri neimpozabile = 200 lei

Baza de calcul = venituri impozabile – (cheltuieli aferente veniturilor

pentru determinarea impozabile – cheltuieli de protocol – cheltuieli cu

cheltuielilor de protocol impozitul pe profit)

Baza de calcul pentru = (3.000 + 6.000 + 2.000 + 1.000 + 800) –(5.930 – 200

determinarea cheltuielilor – 250) = 7.320 lei

de protocol

Cheltuieli de protocol deductibile = 2% * 7.320 = 146,4 lei

Cheltuieli de protocol nedeductibile = 200 – 146,4 = 53,6 lei

Cheltuielile sociale au deductibilitate limitată. Ele sunt deductibile în limita unei cote de până la 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

Cheltuieli sociale deductibile = 2% * 2.000 = 40 lei

Cheltuieli sociale nedeductibile = 60 – 40 = 20 lei

Cheltuieli nedeductibile totale = 250 + 70 + 53,6 + 20 = 393,6 lei

Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii cinci ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

Profit impozabil = 13.000 – 5.930 – 200 + 393,6 – 900 = 6363,6 lei

Impozit pe profit = cota de impozit * profit impozabil

Impozit pe profit datorat = 16% * 6363,6 = 1.018,18 lei

Cheltuielile de sponsorizare se scad din impozitul pe profit datorat, dacă totalul acestor cheltuieli îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

este în limita a 3‰ din cifra de afaceri;

nu depășește mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

Verificarea condițiilor:

3‰ * (3.000 + 6.000 + 2.000 + 1.000) = 36 lei

20% * 1.018,18 = 203,64 lei

Având în vedere cele două condiții, cheltuielile de sponsorizare care se scad din impozitul pe profit datorat sunt în sumă de 36 lei.

Impozit pe profit de plată = 1.018,18 – 36 – 250 = 732,18 lei

5. O comparație între impozitul pe profit datorat de societate și o organizație non profit având următoarea situație:

venituri din donații: 180.000 lei;

venituri rezultate din evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare: 340.000 lei;

venituri din participarea la demonstrații sportive: 150.000 lei;

venituri din activități economice: 68.000 lei;

cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile: 600 lei.

Cursul mediu de schimb valutar este: 1 euro = 3,5 lei.

Să se determine impozitul pe profit de plată.

Rezolvare:

Venituri scutite de la plata impozitului pe profit = 180.000 + 340.000 + 150.000 = 670.000 lei

Veniturile din activități economice sunt scutite de la plata impozitului pe profit până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit.

Echivalentul în lei a 15.000 euro = 3,5 * 15.000 = 52.500 lei

Venituri neimpozabile = 10% * 670.000 = 67.000 lei

Venituri neimpozabile totale = 670.000 + 52.500 = 722.500 lei

Profit impozabil = venituri totale – cheltuieli totale – venituri neimpozabile

+ cheltuieli nedeductibile

Profit impozabil = (180.000 + 340.000 + 150.000 + 68.000) – 600 – 722.500 +0

= 14.900 lei

Impozit pe profit = cota de impozit * profit impozabil

Impozit pe profit = 16% * 14.900 = 2.384 lei

6. La sfârșitul anului 2010, SC Smart Invest SRL prezintă următoarea situație:

venituri totale: 3.000 lei din care:

dividende primite de la o persoană juridică română: 150 lei;

venituri din recuperarea cheltuielilor nedeductibile: 100 lei;

cheltuieli totale: 1.800 lei din care:

cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile: 450 lei.

Se mai cunosc următoarele informații:

capital social subscris și vărsat: 500 lei;

rezerva legală constituită în anii precedenți: 20 lei;

societatea hotărăște repartizarea la fondul de rezervă legală a sumei de 80 lei.

Să se determine impozitul pe profit de plată.

Rezolvare:

Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare și funcționare.

Rezerva legală deductibilă = 5% * (3.000 – 1.800 – 150 – 100 + 450) = 70 lei

Rezerva legală maximă = 20% * Capital social subscris și vărsat

Rezerva legală maximă = 20% * 500 = 100 lei

Societatea va deduce fiscal doar suma de 70 lei.

Rezerva legală nedeductibilă = 80 – 70 = 10 lei

Profit impozabil = venituri totale – cheltuieli totale – venituri neimpozabile

+ cheltuieli nedeductibile

Profit impozabil = 3.000 – 1.800 – 150 – 100 + 450 – 70 = 1.330 lei

Impozit pe profit = cota de impozit * profit impozabil

Impozit pe profit = 16% * 1.330 = 213 lei

7. Se cunosc următoarele informații despre SC Smart Invest SRL:

capital împrumutat la începutul anului: 4.200 lei;

capital împrumutat la sfârșitul anului: 5.000 lei;

capital propriu la începutul anului: 1.200 lei;

capital propriu la sfârșitul anului: 1.672 lei

cheltuieli cu dobânda: 400 lei (dobânzile sunt aferente împrumuturilor obținute de la alte entități decât bănci internaționale de dezvoltare și organizații similare, instituții de credit române sau străine, instituții financiare nebancare, persoane juridice care acordă credite potrivit legii sau împrumuturi obținute în baza obligațiunilor admise la tranzacționarea pe piața reglementată).

Stabiliți dacă cheltuielile cu dobânda sunt deductibile fiscal.

Rezolvare:

unde:

GIC = grad de îndatorare a capitalului;

CI0 = capital împrumutat la începutul anului;

CI1 = capital împrumutat la sfârșitul anului;

CP0 = capital propriu la începutul anului;

CP1 = capital propriu la sfârșitul anului

Cheltuielile cu dobânda sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Deoarece, în cazul nostru, gradul de îndatorare a capitalului este mai mare de trei, cheltuielile cu dobânzile sunt nedeductibile.

CONCLUZII

În scopul de a elimina problemele care ar putea apărea în legătură cu fenomenul dublei impuneri a societăților, a fost instituită o procedură arbitrală pentru soluționarea diferendelor privind dubla impunere. În temeiul acestei reglementări, societăților li se conferă un veritabil drept la eliminarea dublei impuneri. Dacă societățile nu reușesc să tranșeze conflictul lor cu administrația fiscală din statul care procedează la impunerea unor beneficii deja impozitate, acesta este rezolvat de o comisie independentă. Decizia arbitrilor este obligatorie pentru statul membru în cauză.

Recent, Comisia Europeană a adoptat o propunere pentru un Cod de conduită în materia prețului de transfer. Codul de conduită, care își propune realizarea unei standardizări a documentației pe care companiile transnaționale trebuie s-o prezinte autorităților din fiecare stat membru în privința evaluării prețului unei tranzacții transfrontalicre, este menit să elimine problemele semnalate de principalii actori din domeniu.

Documentația privind prețul de transfer ar trebui să îmbunătățească atât calitatea informațiilor oferite în legătură cu fiecare afacere, cât și modul în care contribuabilii își respectă obligațiile în materie care le revin în fiecare stat membru. Prin urmare, ea ar trebui să reducă riscul dublei impozitări a afacerilor în statele membre și să limiteze penalizarea contribuabililor pentru nerespectarea formalităților.

La 3 iunie 2003 a fost adoptat așa-numitul Cod de conduită privind impozitarea afacerilor. Documentul a fost rezultatul preocupărilor instituțiilor europene, cu începere de la reuniunea ECOFIN de la Verona din 1996, de a lupta împotriva concurenței fiscale dăunătoare care există între statele membre. Codul de conduită a identificat o serie de măsuri care țin de domeniul fiscalității societăților și care pot avea o influență sensibilă asupra localizării activităților economice în interiorul Uniunii Europene. Este vorba de măsuri de ordin legislativ, reglementar sau administrativ care stabilesc un nivel de impozitare efectivă, net inferior celui practicat de regulă în statul membru vizat, ținând cont de cota de impunere sau de baza de impozitare. Aceste măsuri sunt vizate de Cod dacă sunt „dăunătoare”, aprecierea facându-se în funcție de criterii precum: faptul că nu se aplică decât nerezidenților sau tranzacțiilor încheiate cu nerezidenți; faptul că aceste măsuri nu sunt conectate în niciun fel cu activitatea economică efectivă sau cu prezența economică substanțială în interiorul unui stat; faptul că ele contravin principiilor internaționale; faptul că asemenea măsuri sunt lipsite de transparență.

Acest Cod de Conduită nu este un document cu forță juridică obligatorie, dar este cu siguranță un document cu forță politică. Prin adoptarea acestui Cod, statele membre s-au angajat să elimine impozitele și taxele existente ce conduc la o competiție fiscal dăunătoare și să se abțină de la a mai promova asemenea măsuri pe viitor. Până la data-limită prevăzută în textul Codului (31 decembrie 2005), majoritatea măsurilor identificate au fost eliminate.

În prezent, la nivelul Uniunii Europene se află în lucru un proiect privind apropierea legislațiilor statelor membre în materia impozitării societăților, așa-numitul Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). În esență, pe baza raportului la care lucrează în prezent o serie de specialiști din Europa, Statele Unite și Canada, Comisia Europeană și-a propus să lanseze în 2008 o propunere concretă, pe baza căreia să se incerce așezarea impozitului pe profit în interiorul Comunității pe o bază comună. Cu alte cuvinte, se încearcă elaborarea unor reguli comune de determinare a bazei impozabile la nivel comunitar, ideale pentru activitatea societăților transnaționale. Profitul/pierderile fiscale determinate la nivel european, pe baza unor reguli unice (în locul a 27 de seturi de reguli naționale, de exemplu) și a unei contabilități unice, ar urma să fie repartizate între statele membre pe baza unei formule matematice care să țină cont, de exemplu, de volumul vânzărilor, numărul salariaților sau valoarea patrimonială a societăților. în mod clar, o eventuală directivă comunitară în materie, pentru care ar fi nevoie de întrunirea unanimității, ar restrânge drastic suveranitatea fiscală a statelor membre (care, în principiu, ar rămâne competente doar să stabilească cotele de impunere). Tocmai de aceea, anticipând eșecul unei asemenea tentative, oficialii Comisiei au luat în calcul posibilitatea ca acest proiect să fie implementat prin mecanismul cooperării intensificate, prevăzut la art. 43-45 din Tratatul de la Nisa.

Cel puțin deocamdată, acest proiect nu a luat forma unei propuneri legislative concrete a Comisiei Uniunii Europene.

Potrivit Noului Cod Fiscal, devin subiecți ai impozitului pe profit în România persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România. De exemplu, o companie înființată în Bulgaria devine subiect al impozitului pe profit în România în situația în care aceasta este administrată efectiv din România. Mai mult, aceste companii se vor impozita similar persoanelor juridice române, asupra profitului obținut și din România și din străinătate.

Se exclud din sfera impozitului pe profit, persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică.

Instituțiile ce erau înainte considerate scutite de la plata impozitului pe profit (BNR, Academia Româna etc) sunt acum menționate ca fiind persoane ce nu intră sub incidența acestui titlu. În această categorie se includ și entitățile transparente fiscal cu personalitate juridică. Ca urmare acestora nu li se aplica prevederile titlului II Impozit pe profit. În schimb, asociațiile constituite conform OG 26/2000 sunt considerate contribuabili și ar trebui să-și  îndeplinească toate obligațiile ce le revin în acest sens.

Se menține posibilitatea de a opta pentru an fiscal egal cu exercițiul financiar ales, dacă anterior s-a optat pentru exercitiu financiar diferit de anul calendaristic. În acest caz, modificarea anului fiscal se anunță în termen de 15 zile de la data începerii anului fiscal modificat sau de la înființare, dacă se optează de la înființare (anterior se anunța cu 30 de zile înainte de modificare, și nu exista prevedere pentru situația în care se opta de la înființare).

Se stabilește o regulă specială pentru contribuabilii care intră în dizolvare cu lichidare: perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a fost deschisă procedura lichidării și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an fiscal.

Impozitul pe profit este un impozit direct, se datorează de către societățile comerciale, se calculează ușor, acesta se aplică asupra veniturilor societăților comerciale, se colectează la bugetul de stat și reprezintă o reală contribuție la venitul de stat.

BIBLIOGRAFIE

Anghelache G., Belean P., „Finanțele publice ale României”, Editura Economică, București, 2003

Anghelache G. – coordonator, „Piețe de capital și burse de valori. Teste-grilă și aplicați?”, Editura Economică, București, 2003

Balaban C., Evaziunea fiscală – aspecte controversate de teorie și practică judiciară, Editura Rosetti, București, 2004;

Băcescu M., Angelica Băcescu-Cărbunaru, Analiza macroeconomică și politici macroeconomice, Editura AII Beck, București, 2002;

Bălan E., Drept financiar, Editura a III-a, Editura AII Beck, București, 2004;

Belean P., Anghelache G., Finanțele publice ale României, Editura Economica, București, 2008

Boulescu M., Cadâr F., Boruna V., Administrarea impozitelor și taxelor, Editura Economică, București, 2003;

Bufan R., Drept fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timișoara, 2003

Craiu N., Economia subterană între DA și NU, Editura Economică, București, 2004;

Duca E., Codul fiscal comentat, Ed. Rosetti, București, 2006

Florescu D., Fiscalitatea în România, Editura All Beck, București, 2005

Graftoniuc S., Finanțele internaționale, Editura Economică, București, 2000;

Georoceanu A.M., Determinarea obligațiilor fiscale ale societăților comerciale, Editura Universul Juridic, București, 2011

Herbert A. Simon, Comportamentul administrativ, întreprinderea Editorial Tipografică Știința, Chișinău, 2004;

Hoanță N., Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 2002;

Iancu, A. Bazele teoriei politicii economice, Editura AII Beck, București, 1998;

Iorgovan A., Tratat de drept administrativ, Editura AII Beck, București, 2001

Juravle V., Tâțu L., Fiscalitate aplicată în economie, Editura Rolcris, București, 2001;

Lazăr D.T., Inceu A.M., Finanțe și bugete publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2008

Mihai Gh. C., Inevitabilul drept, Editura Lumina lex, București, 2002

Minea M.Ș., Dreptul finanțelor publice, Editura Universul Juridic, București, 2013

Podaru O., Drept administrativ, vol I, Editura Hamangiu, București, 2010

Stolojan Th., Tatarcan R., „Integrarea și politica fiscală europeană”, Editura Infomarket, Brașov, 2002

Șaguna D.D., Tratat de drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 2001

Șaguna D.D., Drept financiar și fiscal, Editura AII Beck, București, 2003;

Văcărel I., Finanțele publice, Editura didactică și pedagogică, București 2004.

Vintilă N., Filipescu M.O., Lazăr P., ,,Fiscalitate aplicată și elemente de management fiscal”, Editura C.H. Beck Bucureşti 2013

CECCAR, ,,Ghid pentru accesarea,contabilitatea, fiscalitatea, auditul si managementul proiectelor cu finantare europeana”, Colectia Ghiduri Profesionale 2011

CECCAR, ,,Ghid practic de aplicarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr.1802/2014”, Editura CECCAR, București 2015

Referințe internet

http://legestart.ro/impozitul-pe-profit-ce-aduce-nou-modificarea-codului-fiscal/

http://contabilul.manager.ro/impozitul-pe-profit-codul-fiscal-actualizat-230.html

http://contabilul.manager.ro/a/16113/impozitul-pe-profit-in-noul-cod-fiscal-valabil-din-2016.html