Elemente De Dr. Fiscal 2017 2018 Corect [611330]
RAMONA CIOBANU
ELEMENTE DE DREPT FISCAL
2017 /2018
1
Cuprins
Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 6
Chestionar evaluare prerech izite ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 9
Unitatea de înv ățare 1. Dreptul fi scal – ramură a dreptului public ………………………….. ………… 10
1.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 10
1.2. Compe tențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 11
1.3. Definiția Dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 11
1.4. Obiectul dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 13
1.5. Principiile dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 13
1.6. Izvoarele dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………….. 16
1.7. Raporturile ju ridice fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 21
1.7.1. Definiția și clasificarea raporturilor juridice fiscale ………………………….. ………………………….. ….. 21
1.7.2. Elementele raporturilor juridice fiscale ………………………….. ………………………….. …………………… 23
1.8. Normel e juridice fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 26
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 27
Unitatea de învățare 2. Sistemul fiscal ………………………….. ………………………….. ……………………… 28
2.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 28
2.2. Competențele unit ății de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 28
2.3. Noțiunea de sistem fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 29
2.4. Nivelul și structura fiscalității ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 31
2.5. Principiile generale ale fiscalității societății libere ………………………….. ………………………….. …….. 34
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 36
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 36
Unitatea de învățare 3. Politica fiscală ………………………….. ………………………….. ……………………… 37
3.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 37
3.2. Competen țele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 38
3.3. Noțiunea și sfera politicii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 38
3.4. Teoria politicilor fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 40
3.5. Condiționarea fiscală a finanțării deficitului fiscal ………………………….. ………………………….. ……… 42
3.6. Structurile instituționale ale politicii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………. 43
3.7. Principiile politicii fiscal e ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 43
3.8. Instrumentele de realizare a politicii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………. 49
3.9. Efectele presiunii fiscale ridicate ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 49
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 50
Test de evaluare a cu noștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 51
Unitatea de învățare 4. Principalele venituri publice ordinare: impozitele, taxele, contribuțiile .
………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………………. 52
4.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 52
4.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 53
4.3. Veniturile ordinare ale statului ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 53
4.4. Impozitele ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 54
4.4.1. Definirea noțiunii de impozit ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 54
4.4.2. Caracteristicile impozitelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 55
4.4.3. Elementele impozitelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 56
4.4.4. Clasificarea impozitelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 61
4.4.5. Impozite directe ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… 62
4.4.6. Impozite indirecte ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………… 66
4.5. Taxele ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 69
4.5.1. Noțiunea de taxă ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 69
4.5.2. Trăsăturile taxelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………… 70
4.5.3. Principiile taxării ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 70
2 4.6. Contribuțiile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 71
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 72
Test de evaluare a cunoștințe lor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 73
Unitatea de învățare 5. Impozitul pe profit ………………………….. ………………………….. ……………….. 74
5.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 74
5.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 74
5.3. Noțiunea și rolul impozitului pe profit ………………………….. ………………………….. ………………………. 75
5.4. Categorii de contribuabili obligate la plata impo zitului pe profit ………………………….. ………………. 76
5.5. Categorii de contribuabili scutite de plata impozitului pe profit ………………………….. ………………… 77
5.6. Sfera de cuprindere a impozi tului ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 81
5.7. Determinarea profitului impozabil și impozitului pe profit ………………………….. ………………………. 82
5.8. Pierderile fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………… 85
5.9. Obligațiile plătitorilor de impozit pe profit ………………………….. ………………………….. ………………… 86
5.9.1. Obligația de înregistrare ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 86
5.9.2. Obligații de declarare ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 86
5.9.3. Obliga ții de plată ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 88
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 88
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 89
Temă de control ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 89
Unitatea de învățare 6. Impozitul pe dividende ………………………….. ………………………….. …………. 90
6.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 90
6.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 91
6.3. Noțiune ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 91
6.4. Clarificări terminologice ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………….. 92
6.5. Obiectul impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 94
6.6. Determinarea dividendelor și a impozitului aferent în contabilitate ………………………….. …………… 94
6.7. Subiectele impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. …………………………. 94
6.7.1. Debitorii impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. ………………………… 94
6.7.2. Plătitorii impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. ……………………….. 101
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 102
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 103
Unitatea de învățare 7. Impozitul pe reprezentanțe ………………………….. ………………………….. …. 104
7.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 104
7.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 105
7.3. Noțiunea de reprezentanță ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 105
7.4. Aspecte generale privind consti tuirea, funcționarea și încetarea activității reprezentanțelor …… 106
7.5. Obligațiile fiscale ale reprezentanțelor ………………………….. ………………………….. ……………………. 107
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 108
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 109
Unitatea de învățare 8. Impozitarea microîntreprinderilor ………………………….. …………………. 111
8.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 110
8.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 111
8.3. Definiția microîntreprinderii ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 111
8.4. Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii ………………………. 114
8.5. Cota de impozitare ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………… 114
8.6. Baza impozabilă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………. 114
8.7. Depunerea declarațiilor fiscale și plata impozitului ………………………….. ………………………….. ……115
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 115
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 116
Unitatea de învățare 9. Impozitarea persoanelor fizice. Impozitul pe venit ………………………. 119
9.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 118
9.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 118
9.3. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului pe venit ………………………….. ……………………. 119
9.4. Venituri impozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 121
3 9.5. Venituri neimpozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 121
9.6. Cote de impunere ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 125
9.7. Perioadă impozabilă ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 125
9.8. Moneda de plata si de calcul ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 125
9.9. Venituri din activități independente ………………………….. ………………………….. …………………….. 125
9.9.1. Definirea veniturilor din activități indep endente ………………………….. ………………………….. ……. 125
9.9.2. Baza de calcul a impozitului ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 126
9.10. Venituri din salarii și asimilate salariilor ………………………….. ………………………….. …………… 129
9.10.1. Definirea veniturilor. Venituri impozabile. Venituri asimilate. Venituri neimpozabile ………. 129
9.10.2. Deduceri personale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 132
9.10.3. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ………………………….. ………………………….. ……. 133
9.10.4. Termenul de plată a impozitului ………………………….. ………………………….. ………………………… 134
9.10.5. Obligații declarative ale plătitorilor de venituri din salarii ………………………….. …………………. 135
9.11. Venitur i din cedarea folosinței bunurilor ………………………….. ………………………….. …………… 135
9.11.1. Definirea veniturilor impozabile din cedarea folosinței bunurilor ………………………….. ……….. 135
9.11.2. Sta bilirea venitului net anual din cedarea folosinței bunurilor ………………………….. ……………. 136
9.11.3. Reguli privind stabilirea impozitului pe venitul determinat pe baza normei anuale de venit .. 137
9.11.4. Reguli privind stabilirea impozitului în cazul opțiunii pentru determinarea venitului net în
sistem real ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 137
9.11.5. Plăți anticipate de impozit pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor ………………………….. 138
9.12. Venituri din investiții ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 139
9.12.1. Venituri din investiții impozabile ………………………….. ………………………….. ………………………. 139
9.12.2. Venituri neimpozabile din investiții ………………………….. ………………………….. ……………………. 148
9.12.3. Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din inves tiții ………………………….. ……. 149
9.13. Venituri din pensii ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 151
9.13.1. Definirea veniturilor din pensii ………………………….. ………………………….. ………………………….. 151
9.13.2. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ………………………….. ………………………….. …….. 151
9.13.3. Reținerea impozitului din venitul din pensii ………………………….. ………………………….. ………… 152
9.14. Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură ………………………….. ………………. 152
9.14.1. Definirea veniturilor ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………….. 152
9.14.2. Ven ituri neimpozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 153
9.14.3. Stabilirea venitului anual din activități agricole pe bază de norme de venit ………………………. 153
9.14.4. Calculul și plata impozitului aferent veniturilor din activități agricole ………………………….. … 154
9.15. Venituri din premii și din jocuri de noroc ………………………….. ………………………….. ………….. 154
9.15.1. Stabilirea venitului net din premii și din jocuri de noroc ………………………….. ……………………. 154
9.15.2. Reținerea impozitului aferent veniturilor din premii și din jocuri de noroc ……………………….. 155
9.16. Venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal ………………….. 155
9.16. 1. Definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimon iul personal …………. 155
9.16.2. Rectificarea impozitului ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 158
9.16.3. Obligațiile declarative ale notarilor publici cu privire la transf erul proprietăților imobiliare .. 159
9.17. Venituri din alte surse ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 159
9.17.1. Definirea veniturilor din alte surse ………………………….. ………………………….. ……………………… 159
9.17.2. Calculul impozitului pe veniturile din alte surse și termenul de plată ………………………….. ….. 161
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 161
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 162
Unitatea de învățare 10. Taxa pe va loare a adăugată (TVA) ………………………….. ………………… 163
10.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 163
10.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………………. 164
10.3. Scurt istoric al TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………….. 164
10.4. Caracteristicile și avantajele TVA ………………………….. ………………………….. ………………………… 166
10.5. Sfera de aplicare a TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 168
10.6. Subiectele impozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………….. 171
10.7. Obligațiile subiectelor impozabile ………………………….. ………………………….. ………………………… 172
10.7.1. Înregistrarea la organele fiscale ………………………….. ………………………….. …………………………. 172
10.7.2. Evidența operațiunilor impozabile și depunerea decontului ………………………….. ……………….. 174
4 10.7.3.Calculul și plata TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 174
10.8. Locul operațiunilor impozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 175
10.9. Faptul generator și exigibilitatea TVA ………………………….. ………………………….. …………………… 175
10.10. Baza de impozitare ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………….. 177
10.10.1. Baza de impozitare pentru operațiunile interne ………………………….. ………………………….. ….. 177
10.10.2. Elemente excluse din ba za de impozitare ………………………….. ………………………….. ………….. 178
10.10.3. Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare ………………………….. ……………………… 178
10.10.4. Baza de impozitare pentru impor t ………………………….. ………………………….. …………………….. 179
10.11. Mecanismul TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 179
10.12. Termenul de plată a TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 181
10.13. Cotele de taxă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………. 181
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 187
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 188
Temă de control ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 188
Unitatea de învățare 11. Accizele ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 189
11.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 189
11.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………….. 190
11.3. Noțiune și categorii de accize ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 190
11.4. Accize armonizate ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………….. 191
11.4.1. Subiectele impunerii ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 192
11.4.2. Autorizarea antrepozitului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………… 194
11.4.3. Obligațiile antrepozitarului autorizat ………………………….. ………………………….. ………………….. 197
11.4.4. Obiectul impunerii. Scutiri ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 198
11.4.5. Faptul generator și exigibili tatea accizelor armonizate ………………………….. ………………………. 202
11.4.6. Obligațiile plătitorilor de accize ………………………….. ………………………….. …………………………. 202
11.5. Accizele nearmonizate ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 205
11.5.1.Obiectul sau materia impozabilă ………………………….. ………………………….. …………………………. 205
11.5.2. Scutiri ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….206
11.5.3. Faptul generator ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………….. 206
11.5.4. Exigibilitatea accizelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 206
11.5.5. Declarațiile de accize ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 206
11.5.6. Nivelul, calculul și plata accizelor nearmonizate ………………………….. ………………………….. …..207
11.5.7. Subiectele impunerii ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 207
11.5.8. Obligațiile plătitorilor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 208
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 208
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 208
Unitatea de învățare 12. Impozitele și taxele locale ………………………….. ………………………….. ….. 209
12.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 209
12.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………….. 210
12.3. Administrația publică locală și impozitele și taxele locale ………………………….. ……………………. 210
12.4. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri ………………………….. ………………………….. …………………….. 217
12.5. Impozitul pe construcții ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 220
12.6. Impozitul pe teren și taxa pe teren ………………………….. ………………………….. ………………………… 222
12.7. Impozitul pe mijloacel e de transport ………………………….. ………………………….. ……………………… 228
12.8. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și a autorizațiilor ………………………….. ……………. 229
12.9. Taxa pentru folosirea mij loacelor de reclamă și publicitate ………………………….. ………………….. 231
12.10. Impozitul pe spectacole ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 232
12.11. Taxe speciale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………….. 233
12.12. Alte taxe locale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………. 233
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 234
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 235
Unitatea de învățare 13. Convenții fiscale internaționale pentru evitarea dublei impuneri … 236
13.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 236
5 13.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………….. 236
13.3. Fenomenul de dublă impunere internațională ………………………….. ………………………….. …………. 237
13.4. Instrumente juridice interne de evitare a dublei impuneri internaționale ………………………….. …. 238
13.5. Convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri ………………………….. ……………………… 239
13.6. Jurisprudența, cutuma și doctrina ………………………….. ………………………….. ………………………….. 240
13.7. Scopul convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri ………………………….. ……….. 241
13.8. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaționale ………………………….. ………………………… 243
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 247
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 247
Unitatea de învățare 14. Evaziunea fiscală ………………………….. ………………………….. ………………… 248
14.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 248
14.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………………. 249
14.3. Noțiunea de evaziune fiscală ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 249
14.4. Evaziunea fiscală legală ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 250
14.5. Evaziunea fiscală frauduloasă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 251
14.6. Cauzele evaz iunii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 254
14.7. Combaterea evaziunii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 255
14.8. Precizări terminologice ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 256
14.9. Categorii de fapte incriminate ca infracțiuni ………………………….. ………………………….. …………… 256
14.10. Efectele evaziunii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 259
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 260
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 260
Bibliografie ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 248
6
Introducere
Impozitele și taxele reprezintă mijloacele aflate la dispoziția statului pentru r ealizarea
veniturilor bugetare ș i, implicit, pentru asigurarea cheltu ielilor generate de nevoile publice.
Politica fiscală joacă un rol i mportant în econo mia de piață prin pârghi ile tradiț ionale de care
dispune, nu numai î n vederea realizării veniturilor statului, dar și pentru imprimarea sensului ș i
ritmului de dezvoltare econo mică și socială a ță rii.
Studierea impactului pe care îl are impunerea asupra cetăț enilor și acti vităților acestora
este un demers complex și cu o importanță deosebită pentru în treaga evoluție a vieț ii economice,
sociale și politice . De aceea, asigurarea venitu rilor statului , fără ca perceperea impozitelor,
taxelor și contribuții lor să însemne o povară care să zdruncine inte resele și patrimoniile
individuale ale contribuabililor, reprezintă o adevărată artă.
Cursul de Drept fiscal prezintă dreptul fiscal ca ramură a dreptului public, definește
fiscalitatea și precizează conținut ul principiilor fiscalității într -o societate liberă, relevă
importanța politicii fiscale pentru asigur area marilor echilibre , analizează impozitele, taxele și
contribuțiile așa cum sunt ele reglementate în Codul fiscal. Totodată, prezintă instrumentele
folosite de state pentru evitarea dublei/multiplei impuneri internaționale, de importanță deosebită
atât pentru protecția veniturilor contribuabililor, cât și pentru cele ale statelor. Cursul abordează
și tema evaziunii fiscale, identificând cauzele acesteia , metodele evazioniste, efectele, precum și
căile de prevenire și combare a acestui fenomen.
Obiectivele cursului
Cursul de Drept fiscal are ca obiectiv principal familiarizarea studenților
Programului de studii Drept, forma de învăță mânt FR, cu noțiunile specifice
dreptului fiscal, astfel încât, la sfârșitul acestui curs, studenții să fie capabili să:
opereze cu noțiuni precum: fiscalitate, impozite, taxe, contribuții, dublă
impunere, evaziune/fraudă fiscală ;
să definească și să preci zeze conținutul diferitelor categorii de impozite, taxe și
contribuții reglementate de Codul fiscal ;
să precizeze bugetele pe care le alimentează aceste venituri și modul în care
acestea influențează dinamica efectuării cheltuielilor publice, dar și nivelu l de trai ;
7 să precizeze instrumentele folosite pentru evitarea dublei/multiplei impuneri
internaționale ;
să expună cauzele, metodele și efectele evaziunii fiscale, precum și căile de
combatere a acestui fenomen;
să-și formeze și dezvolte capacitatea de ana liza și sinteză, abilitatea de a corela
noțiunile specifice dreptului fiscal cu cele de drept financiar, drept civil, drept
comercial, drept bancar și ale altor ramuri de drept pentru a înțelege complexitatea
obiectului acestei discipline ;
să-și dezvolte a bilitățile de a aplica corect cuno ștințele teoretice acumulate
pentru explicarea realită ții fiscale ;
să realizeze esee pe teme specifice Dreptului fiscal.
Competențe conferite
După parcurgerea materialului studentul va fi capabil să:
să definească noțiunile de politică fiscală, fiscalitate, impozite, taxe,
contribuții, dublă impunere și evaziune fiscală ;
să explice distinc ția dintre impozite, taxe, contribuții ;
să identifice impozitele, taxele și contribuțiile reglementate de Codul fiscal
și să le definească ;
să identifice, la fiecare categorie de venit bugetar, contribuabilii, scutirile,
obligațiile de declarare și termenele de plată ;
să-și dezvolte abilitatea de a dezbate teme de inter es în domeniul dreptului
fiscal .
Resurse și mijloac e de lucru
Parcurgerea unităților de învățare nu necesită existența unor mijloace sau
instrumente de lucru.
8
Structura cursului
Cursul cuprinde 14 unită ți de învă țare. Fiecare unitate cuprinde: obiective, aspecte
teoretice privind tematica unității de învățare respective, exemple, teste de evaluare
precum și probleme propuse spre discuție și rezolvare.
La sfârșitul unităților 5 și 10 sunt indicate două teme de control a căror rezolvare
se va face la curs, sub forma unei verificări scrise. R ezultatele vor fi comunicate
direct studen ților, la curs.
Cerințe preliminare
Cunoștințele dobândite la disciplina Drept financiar vor fi valorificate
pentru înțelegerea Dreptului fiscal. De asemenea vor fi utile cunoștințele
dobândite la disciplinele Drept c ivil, Drept administrativ, Instituții politice și
Organizații și relații internaționale.
Discipline deservite
Cuno ștințele dobândite în cadrul disciplinei Drept fiscal sunt utile studiului
disciplinelor Drept comercial, Drept bancar, Dreptul comerțului i nternațional,
Dreptul proprietății intelectuale, Dreptul pieței de capital, Drept penal al
afacerilor.
Durata medie de studiu individual
Parcurgerea de către studenți a unităților de învățare ale cursului de Drept
fiscal (atât asp ectele teoretice , cât și rezolvarea testelor de evaluare și rezolvarea
problemelor propuse ) se poate face în 2 -3 ore pentru fiecare unitate.
Evaluarea
La sfârșitul semestrului, fiecare student va primi o notă, care va cuprinde:
– o evaluare sub forma unui examen scris, ce va conține întrebări teoretice
din materia prezentată în cadrul acestui material, evaluare car e va deține o
pondere de 8 0% în nota finală,
– notele aferente celor două teme de control, realizate pe parcursul
semestrului, care vor dețin e o pondere de 10 % fiecare.
9
Chestionar evaluare p rerechizite
1. Definiți Dreptul financiar.
2. Ce este norma juridică financiară?
3. Ce sunt raporturile juridice financiare?
4. Ce este impozitul?
5. Ce este taxa?
6. Ce este sistemul bugetar?
7. Ce este bugetul genera l consolidat?
8. Precizați etapele procedurii bugetare.
9. Definiți aparatul financiar.
10. Cum a modificat reforma din 2013 organizarea Ministerului Finanțelor Publice?
10
Unitatea de învățare 1.
Cupri ns
1.1. Introducere
Dreptul fiscal reprezintă ansamblul no rmelo r juridice care reglementează veniturile
publice cu caracter fiscal. Normele fiscale se disting de celelalte norme de drept
prin specificul lor de a regle menta impozite și taxe, fapt care sus ține autonomia
dreptului fiscal, cu importanță deosebită, atât din punct de vedere teoretic, cât și
din punct de vedere practic. Normele dreptului fiscal trebuie însă corelate cu
reglementarea bugetelor comp onente ale sistemului bugetar, împrumutului public
și datoriei publice, cheltuielilor publice, având în ved ere natura de d rept public a
acestor compartimente structurale ale finanțelor publice1. Cu alte cuvinte, normele
dreptului fiscal trebuie corelate cu cele ale dreptului financiar deoarece impozitele
1 Pentru detalii privind raportul dintre dreptul financiar și dreptul fiscal, a se vedea Dan Drosu Șaguna, Dan Șova,
Drept financiar public , Editura All Beck, București, 2005, pg. 2 . Dreptul fiscal – ramură a dreptului public
1.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 10
1.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………… 11
1.3. Definiția Dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 11
1.4. Obiectul dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 13
1.5. Principiile dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 13
1.6. Izvoarele dreptului fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 16
1.7. Raporturile juridice fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 21
1.7.1. Definiția și clasificarea raporturilor juridice fiscale ………………………….. ………………………. 21
1.7.2. Elementele raporturilor juridice fiscale ………………………….. ………………………….. …………….. 23
1.8. Normel e juridice fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 26
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 27
11 și taxele , reglementate de normele fiscale , reprezintă co loana vertebrală a
finanțelor publice2.
1.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal o iniți ere a studenților
în studiul dreptului fiscal .
La sfârșitul acestei unități de învăț are studenții vor fi capabili să:
definească dreptul fiscal ,
identifice obiectul de studiu al acestuia precum și principiile care -i
guvernează normele,
să precizeze izvoarele dreptului fiscal,
să definească raporturile juridice fiscale și să identifice ele mentele acestora,
să definească norma juridică fiscală și să -i descrie structura logico -juridică.
Durata medie de parcurgere a prim ei unități de învățare este de 3 ore.
1.3. Definiția Dreptului fiscal
Dreptul fiscal, ca ramură a d reptului public, este ansamblul normelor
juridice care reglementează raporturile juridice fiscale, raporturi care se
nasc, se modifică și se sting în procesul colectării impozitelor și taxelor de la
persoanele fizice sau juridice care obțin venituri sau de țin bunuri impozabile
ori taxabile.
Pornind de la definiția dreptului fiscal, literatura de specialitate3 a
evidențiat trăsăturile definitorii ale dreptului fiscal, trăsături pe care le vom
prezenta în continuare.
2 Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serra no, José M. Tejerizo López, Gabriel Casado Ollero, Curso de derecho
financiero y tributario , Editorial Tecnos, Madrid, 2004, pg. 35.
3 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , Editura C.H. Beck, B ucurești, 2008 , pg.1.
12 Dreptul fiscal este o ramură a dreptului p ublic . Ca atare, raporturile
juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme
juridice de drept public. Față de această concepție tradiționalistă, legislația
și practica au dezvoltat foarte mult și aspectul privat al dreptului fiscal4.
Astfel, în ciuda faptului că titlurile statului care au ca obiect impozite și
taxe sunt titluri executorii, pentru a căror realizare nu este necesară
intervenția instanței, totuși există situații în care tradiționalul caracter de
drept public este atenuat de existența, spre exemplu, a unor raporturi
juridice în care contribuabilul are dreptul de a formula pretenții de natură
patrimonială asupra statului (restituirea unor sume, plata unor dobânzi).
Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fisca l, orice act de
executare, poate solicita instanței suspendarea actului administrativ ori
suspendarea executării silite, poate cere statului despăgubiri pentru o
impunere defectuoasă ori nelegală, are dreptul la rambursarea unor
impozite (TVA) în anumite s ituații, poate sesiza organele judecătorești cu
privire la abuzurile administrative ale funcționarului fiscal sau poate
justifica chiar o acțiune judiciară întemeiată pe Convenția europeană a
drepturilor omului pentru încălcarea art. 1 din Protocolul nr. 1 cu privire la
dreptul de proprietate.
Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor și
taxelor sau al administrării acestora. Administrarea impozitelor și taxelor
este o noțiune legală folosită de Codul de procedură fiscală și ca re are în
vedere înregistrarea fiscală, declararea bunurilor și veniturilor impozabile,
stabilirea și colectarea impozitelor și taxelor, controlul fiscal și
contenciosul fiscal. De altfel, din punct de vedere etimologic cuvântul fisc
își are originea în te rmenul latin fiscus care înseamna coș. În Roma antică
cu acest termen se denu mea casa militară unde se păstrau banii pentru a fi
eliberați militarilor .
Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică (de drept
public sau privat) care realizea ză venituri ori deține bunuri impozabile ori
taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepția fiind scutirea de
4 Laura Poțincu, Drept în a faceri. Drept civil, drept comercial, protecția juridică a consumatorilor și a
consumatorului de produse și servicii bancare , Editura C.H. Beck, București, 2015, pg. 106 -138.
.
13 la impunere, excepție care trebuie să fie expres și limitativ prevăzută de
legea fiscală, niciun fel de extindere pe cale de interp retare nefiind admisă.
Obiectul impunerii îl constituie bunurile și veniturile considerate de
legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.
1.4. Obiectul dreptului fiscal
Cunoa șterea reglement ărilor juridice fiscale nu este suficient ă pentru
înțelegerea și interpretarea corect ă a complexelor feno mene fiscale, ci presupune,
pe lâng ă o abordare strict juridic ă, și analiza lor sub aspect economic .În acest sens
putem afirma c ă dreptul fiscal este format din totalitatea nor melor juridice care
reglementeaz ă constituirea veniturilor publice, primordial prin specificul fiscal al
impozitelor și taxelor .
Obiectul dreptului fiscal este determinat de re glementările Codul ui fiscal și
constă în relații care țin de executarea obliga țiilor fiscale, respectiv plata
impoz itelor , taxelor și contribuțiilor datorate la bugetul general consolidat , relații
care se desfășoară cu respectarea principiilor generale de determinare și percepere
a impozitelor și taxelor locale, reglementate, de asemenea de Codul fiscal.
Totodată, Cod ul de procedură fiscală cuprinde o serie de reglementări concrete
referitoare la administrarea impozitelor , taxelor și altor vărsăminte , la efectuarea
controlului fiscal, la contestarea actelor administrativ -fiscale. Este aceea parte a
dreptului fiscal den umită ,,Proceduri fiscale ”. Există însă și opinii potrivit cărora
suntem în prezența a două subramuri distincte ale dreptului financiar: dreptul fiscal
și dreptul procesual fisca l5.
1.5. Principiile dreptului fiscal
Principiile dreptului fiscal sunt defin ite de art.3 din Codul fiscal, semnificația
acestora fiind explicată în doctrină6.
a. Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiții egale
5 Daniel Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale co dului de procedură fiscală , Editura
Rosetti, București, 2005, pg. 24-37.
6 Iulian Văcărel ș.a., Finanțe publice. Ediția a VI -a, Editura didactică și pedagogică , București, 2007, pg. 369-379.
14 investitorilor, capitalului român și strain.
b. Certitudinea impunerii , prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie
precis stabilite pentru fiecare plătitor pent ru ca aceștia să poată urmări și înțelege
sarcina fiscală ce le revine, să poată determina influența deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
c. Justețea impunerii sau echitatea fiscală prin impunerea diferită a veniturilor
perso anelor fizice, în funcție de mărimea acestora. Principiul are în vedere
participarea fiecărui contribuabil la sistemul fiscal proporțional cu capacitatea sa
contributivă. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere , din
motive de echitate social ă, în detrimentul principiului egalității în fața impunerii .
Există însă argumente pro și contra pentru susținerea oricăreia din tre aceste două
idei7.
Aceste trei principii au fost preluate fără nici o modificare din vechiul Cod
fiscal.
d. Eficienț a impunerii asigură niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un
exercițiu bugetar la altul prin menținerea randamentului impozitelor, taxelor și
contribuțiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de avânt
econ omic, cât și în cele de criză.
De remarcat că noul Cod fiscal a reevaluat conținutul acestui principiu.
Astfel, potrivit Codului fiscal din 2003 princi piul eficienței impunerii consta în
asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât
aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane
fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către
acestea a unor decizii investiționale majore. Modificarea de conținut este,
considerăm, binevenită întrucât și vechiului cod făcea referire la eficiență, dar mai
degrabă la eficiența contribuabililor decât la cea a veniturilo r publice. Este
adevărat că bună starea și performanțele economice ale contribuabililor se reflectă
în nivelu l veniturilor colectate de stat, dar dacă vorbim despre eficiența impunerii ,
vorbim de plano despre nivelul veniturilor bugetare și randamentul impozitelor
lato sensu .
e. Predictibilitatea impunerii asigură stabilitatea impozitelor, taxelor și
7 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg . 2.
15 contribuțiil or obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puțin un an , în care nu
pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe
și contribuții obligatorii .
După cum ne putem da seama, principiul eficienței din vechiul cod a fos t
redenumit, corect am spune, în principiul predictibilității impunerii care vizează
protejarea contribuabililor împotriva modificării intempestive a legislației fiscale,
fapt care ar putea conduce la o presiune fiscală crescută și deci la scăderea
perform anțelor economice ale acestora. De altfel, art.4 din noul Cod fiscal intitulat
,,Modificarea și completarea Codului fiscal” aduce un plus de reglementare acestui
principiu. Astfel , Codul fiscal se modifică și se completează prin lege, care intră în
vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al
României, Partea I (art.4 alin.1) . Totodată, î n cazul în care prin lege se introduc
impozite, taxe sau contribuții obligatorii noi, se majorează cele existente, se
elimină sau se reduc f acilități existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1
ianuarie a fiecărui an și vor rămâne nemodificate cel puțin pe parcursul acelui an
(art.4 alin.2) . Credem că legiuitorul a dorit să protejeze contribuabilul de o nouă
majorare pe parcursul noul ui an, însă exprimarea codului este nefericită.
Considerăm ca formularea corectă ar fi trebuit să fie ,,și vor rămâne nemajorate cel
puțin pe parcursul acelui an ” întrucât scăderea sarcinilor fiscale nu este de natură a
prejudicia interesele contribuabilil or. Eventual ar fi afectate veniturile bugetare. De
asemenea, potrivit art.4 alin.3, în situația în care modificările și/sau completările se
adoptă prin ordonanțe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare,
dar nu mai puțin de 15 zile de la data publicării, cu excepția situațiilor prevăzute la
alin.2 . Fac excepție de la prevederile art.4 alin.1 și 2 modificările care decurg din
angajamentele internaționale ale României.
Cele cinci principii analizate mai sus reprezintă principiile de bază ale
fiscalității unei economii libere, reprezentând esența multor discuții pe marginea
corectitudinii raportului de impunere atât din punct de vedere al relației stat –
contribuabil, cât și din punct de vedere al contribuabililor care compară diferitele
regle mentări concrete aplicabile fiecăruia în parte.
Desi nu sunt reglementate expres ca principii ale fiscalității, din economia
Codului fiscal și a Codului de procedură fiscal reies și alte principii care se aplică
raporturilor juridice fiscale: principiul a plicării unitare a legislației fiscale (art.6
16 Cod fiscal și art.5 Cod de procedură fiscală), principiul legalității (art.4 Cod de
procedură fiscală), principiul bunei credințe (art.12 Cod de procedură fiscală).
A se vedea: art.6 Cod fiscal ; art.4, 5 și 12 Cod de procedură fiscală.
1.6. Izvoarele dreptului fiscal
Constituția României este primul și cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea
funda mentală a țării reglementează la art. 56 alin.(1) obligația cetățenilor de a contribui, prin
impo zite și taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetățenești. Această
îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de așezarea justă a sarcinilor fiscale, de
interzicerea oricăror alte prestații în afara celor stabilite prin lege și de reglementarea prin lege a
modului de cheltuire a fondurilor generale ale societății constituite din impozite și taxe.
Exemple
Articolul 56 alin. (3) Constituția României consacră principiul nullum
impositum sine leg e. Acest principiu este consacrat de legea
fundamentală și în art. 139 alin. (1).
Articolul 139 alin. (3) din Constituția României arată: „Sumele
reprezentând contribuțiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în
condițiile legii, numai potrivit desti nației acestora".
La sfârșitul anului 2003 au fost adoptate de către legiuitorul român Codul fiscal (Legea nr.
571/2003) și Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).
Codul fiscal din 2003 reunește principiile generale ale fiscalității, raport ul dintre legea
română și tratatele internaționale cu privire la impunere, inclusiv convențiile de evitare a dublei
impuneri, principalele impozite, taxe și contribuții din sistemul fiscal românesc. Î ncercarea de
concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singu r cadru normativ este lăudabilă, însă
17 modificările permanente , modificări de esență ale acestei reglementări, precum și adăugarea prin
reglementări secundare la no rmele juridice primare, au slăbit foarte mult efectul benefic produs
inițial. Codul de procedură fiscală din 2003 concentrează toate reglementările legale procedurale
care țin de administrarea impozitelor și taxelor, respectiv înregistrarea contribuabililor,
declararea impozitelor și taxelor, stabilirea, verificarea și colectarea impo zitelor și taxelor,
soluționarea contestațiilor formulate de contribuabili împotriva actelor administrative fiscale.
Schimbările din societatea românească au determinat schimbări și în legislația fiscală. Astfel,
au fost adoptate Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal și Legea nr.207/2015 privind Codul de
procedură fiscal ă, cele două coduri din 2003 fiind abrogate.
Noul Cod fiscal stabilește , potrivit art.1 : ,,cadrul legal privin d impozitele, taxele și
contribuțiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2), care sunt venituri ale bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de
asigurări s ociale de sănătate, bugetului asigurărilor pentru șomaj și fondului de garantare pentru
plata creanțelor salariale; contribuabilii care au obligația să plătească aceste impozite, taxe și
contribuții sociale; modul de calcul și de plată a acestora; procedur a de modificare a acestor
impozite, taxe și contribuții sociale. De asemenea, autorizează Ministerul Finanțelor Publice să
elaboreze norme metodologice, instrucțiuni și ordine în aplicarea prezentului cod și a legilor de
ratificare a convențiilor de evitar e a dublei impuneri în aplicare. ”
Impozitele și taxele reglementate potrivit art.2 alin.(1) din noul Cod fiscal sunt următoarele:
a) impozitul pe profit;
b) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
c) impozitul pe venit;
d) impozitul pe veniturile ob ținute din România de nerezidenți;
e) impozitul pe reprezentanțe;
f) taxa pe valoarea adăugată;
g) accizele;
h) impozitele și taxele locale;
i) impozitul pe construcții.
18 Contribuțiile sociale obligatorii8 reglementate potrivit art.2 alin.(2) din noul C od fiscal
sunt următoarele:
a) contribuțiile de asigurări sociale , datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuțiile de asigurări sociale de sănătate , datorate bugetului Fondului național unic de
asigurări sociale de sănătate;
c) contribuți a asiguratorie pentru muncă, datorată bugetului general consolidat.
Noul Cod de procedură fiscală stabilește, potrivit art.1 alin.(2) din Codul fiscal, cadrul
legal de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale oblig atorii reglementate d e
Codul fiscal. El constituie dreptul comun pentru administrarea creanțelor fiscale datorate
bugetului general consolidat. De asemenea, potrivit art.2 din Codul de procedură fiscală:
,,(1) Codul de procedură fiscală reglementează drepturile și obligațiile părților din raporturile
juridice fiscale privind administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului general consolidat ,
indiferent de autoritatea care le administrează, cu excepția cazului când prin lege se prevede
altfel.
(2) În măsura în care prin lege specială nu se prevede altfel, prezentul cod se aplică și pentru:
a) administrarea drepturilor vamale ;
b) administrarea redevențelor miniere, a redevențelor petroliere și a redevențelor rezultate din
contracte de concesiune, arendă și alte contracte de ex ploatare eficientă a terenurilor cu
destinație agricolă , încheiate de Agenția Domeniilor Statului;
c) alte creanțe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanțelor fiscale .
(3) În scopul aplicării alin. (2), drepturile vamale și redevențele sunt as imilate creanțelor
fiscale .”
Codul de procedură fiscală nu se aplică pentru administrarea creanțelor bugetare rezultate
din raporturile juridice contractuale , cu excepția celor prevăzute la alin. (2) lit. b) . Acestora li se
aplică dispozițiile Codului civi l și ale Codului de procedură civilă . Totodată, acolo unde Codul
8 Potrivit Codului fiscal în vigoare în anii 2016 și 2017, contribuțiile sociale obligatorii datorate au fost:
a) contribuțiile de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuțiile de asigurări sociale de sănătate da torate bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de
sănătate;
c) contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator bugetului
Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate;
d) contribuți ile asigurărilor pentru șomaj datorate bugetului asigurărilor pentru șomaj;
e) contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator bugetului
asigurărilor sociale de stat;
f) contribuția la Fondul de garantare pentr u plata creanțelor salariale, datorată de persoanele fizice și juridice care au
calitatea de angajator potrivit art. 4 din Legea nr. 200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare
pentru plata creanțelor salariale, cu modificările ulteri oare.
Dintre acestea, cele de la literele a), b) și d) erau datorate de salariat, iar celelalte erau datorate de angajator.
În anul 2018, contribuțiile de asigurări sociale și cele de asigurări sociale de sănătate sunt datorate de salariat, iar
contribuți a asigurat orie pentru muncă este datorată, în principal, de angajator .
19 de procedură fiscală nu dispune , se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedură
civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice
și contribuabili/plătitori. În lumina acestor dispoziții, Codul civil și Codul de procedură civilă
constituie izvoare ale dreptului fiscal.
A se vedea structura vechiului și noului Cod fiscal . A se preciza asemănările și
deosebirile.
A se vedea structura vechiului și noului Cod de procedură fiscală. A se preciza
asemănările și deosebirile.
Din sfera izvoarelo r dreptului fiscal fac parte și legi speciale , spre exemplu Legea
nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evazi unii fiscale, hotărâri de guvern , ordonanțe
de guvern și ordonanțe de urgență ale guvernului care reglementează raporturi juridice
fiscale.
Dați exemple de alte acte normative care reglementează raporturi juridice fiscale.
Reglementările secundare , respectiv normele, instrucțiunile și regulamentele de aplicare
ale legislației fisc ale, adoptate prin hotărâre de g uvern ori prin or din al ministrului
finanțelor publice , joacă un rol foarte important în explicarea și aplicarea legislației fiscale,
detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural -fiscale, conținând
reglementari și, uneori, chiar lămuriri le necesare î n absența cărora aplicarea legislației fiscale ar
fi dificilă. Este cazul, spre exemplu, Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Dați și alte exemple de norme, instrucțiuni , regulamentele de aplicare ale legislației
fiscal e.
Deciziile C omisiei Fiscale C entrale sunt și ele izvoare ale dreptului fiscal. Comisia
Fiscală Centrală este constituită la ni velul Minist erului Finanțelor Publice , rolul acesteia fiind
20 Acela de a asigura interpretarea unitară a reglementărilor în mater ia dreptului substanț ial
(material) fiscal.
Organele fiscal e sunt obligat e să aplice unitar prevederile legislației fiscale pe teritoriul
României, urmărind stabilirea corectă a creanțelor fiscale. Ministerul Finanțelor Publice, în
calitate de organ de specialitate al administrației publice centrale, are rolul de a coordona
aplicarea unitară a prevederilor legislației fiscale. În cadrul Minist erului Finanțelor Publice
funcționează Comisia fiscală centrală, care are responsabilități de elaborare a deciziilor cu
privire la aplicarea unitară a Codului fiscal , a Codului de procedură fiscală , a legislației
subsecvente acestora, precum și a legislați ei a cărei aplicare intră în sfera de competență a
A.N.A.F.
Componența și regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale se
aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice. Comisia fiscală centrală este coordonată de
secretarul d e stat din Ministerul Finanțelor Publice care răspunde de politicile și legislația fiscală.
În cazul în care Comisia fiscală centrală este învestită cu soluționarea unei probleme care vizează
impozitele și taxele locale prevăzute de Codul fiscal, comisia s e completează cu 2 reprezentanți
ai Ministerului Dezvoltării Regionale și Administrației Publice, precum și cu câte un
reprezentant al fiecărei structuri asociative9 a autorităților administrației publice locale. Deciziile
Comisiei fiscale centrale se apro bă prin ordin al ministrului finanțelor publice și se publică în
Monitorul Oficial al României, Partea I.
A se vedea art.5 din noul Cod de procedură fiscal ă care reglementează înființarea și
funcționarea Comisiei Fiscale Centrale.
Potrivit art.11 alin.( 11) di n noul Cod fiscal, în domeniul taxei pe valoarea adăugată și al
accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența
Curții de Justiție a Uniunii Europene.
9 A se vedea Unitatea de învățare 12: Impozitele și taxele locale , secțiunea 12.3. Administrația publică locală și
impozitele și taxele locale.
21
Să ne reamintim…
Dreptul fiscal este o ramu ră a dreptului public format ă din totalitatea
normelor juridice care reglementează raporturile juridice fiscale.
Dreptul fiscal are un obiect propriu de reglementare care îi conferă
autonomie în raport cu alte ramuri de drept.
Principiile dreptului fiscal sunt: neutralitatea măsurilor fiscale, certitudinea
impunerii, echitatea fiscală, eficiența impunerii și predictibilitatea impunerii .
Izvoarele dreptului fiscal sunt: Constituția României, Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul ci vil, Codul de pro cedură civilă, legi speciale,
legislație secundară, deciziile Comisiei F iscale C entrale , hotărârile Curții de
Justiție a Uniunii Europene.
1.7. Raporturile juridice fiscale
1.7.1. Definiția și clasificarea raporturilor juridice fiscale
Raporturile juridi ce fisc ale sunt reglementate de normele juridice referitoare la colectarea
veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice se particularizează prin
specificul conținutului lor, adică a drepturilor și a obligațiilor subiectelor par ticipante.
Raporturile juridice fiscal e sunt relații sociale care se nasc, se modifică și se sting în
procesul colectării impozitelor și taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obțin
venituri sau dețin bunuri impozabile ori taxabile.
Raporturile juridice fiscale sunt formate din relații de impunere care iau naștere în
procesul repartizării unei părți din venituri le persoanelor fizice și juridice , în scopul constituirii
fonduril or bănești ale statului . Nu există o reglementare legală care să defin ească raportul juridic
fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de pro cedură fiscală, respectiv art.
2, 16, 17 și 21 care reglementează părțile, conținutul și obiectul raporturilor juridice fiscal, putem
formula o astfel de definiție .
Potrivit art.16 alin (1), raportul juridic fiscal cuprinde raportul de drept material fis cal și
raportul de drept procesual fiscal. Cu alte cuvinte, există două categorii de raporturile juridice
fiscale:
raporturi de drept material fiscal și
raporturi d e drept procesual fiscal.
22 Raportul de drept material fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în
legătură cu creanțele fiscale (art.16 alin.1) , iar raportul de drept procesual fiscal cuprinde
totalitatea drepturilor și obligațiilo r care apar în legătură cu administrarea creanțelor fiscale
(art.16 alin.1).
Este dificil de realizat o distincție pe baza reglementărilor legale între cele două categorii
de raporturi juridice , întrucât textele nu fac o separație clară, dar aceasta se poa te deduce. Din
totalitatea activităților desfășurate în scopul stabilirii și încasării la bugetul general consolidat a
impozitelor și taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturi lor
juridice procedural fiscale. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal poate avea ca obiect:
sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizează atât legalitatea acestu ia, cât și proveniența
efectivă; natura juridică a venitului, pentru a se s tabili regimul fiscal aplicabil; mărime a
venitului, ceea ce înseamnă stabilirea înc asărilor totale și a cheltuielilor deductibile pentru a se
determina masa impozabilă la care se aplică cota de impozit; stabilirea creanței fiscale și
emiterea titlului de creanță fiscală.
Titlul de creanță fisca lă este înscrisul care finalizează activitatea desfășurată sub imperiul
raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanță fiscală este un act specific rapo rtului
de drept material fiscal întrucât , conform art.1 pct.10 din Codul de procedură fi scală, creanțele
fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din rapor turile de drept
material fiscal. T itlul de creanță fiscală este actul prin care se stabilește și se individualizează
creanța fiscal ă (art.1 pct.37 Cod de proc edură fiscală) , întocmit de organele fiscale competente
(spre exemplu, decizia de impunere) . Titlul de creanță fiscală este documentul care se află la
baza declanșării celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face
obiectu l raportului juridic de drept procesual fiscal.
Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veniturile bugetare
ordin are, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri de conținut – unele au un conținut
fiscal (impozit ele și taxele percepute de la perso ane fizice și juridice ) , iar altele nu au conținut
fiscal (veniturile de la instituțiile statului, regiile autonome). Raporturile juridice fiscale întrunesc
toate caracteristicile raporturilor juridice financiare10 și au elemente comune tuturor raporturilor
juridice în general, indiferent de deosebirile de conținut dintre diferitele categorii d e venituri
bugetare .
10 Dan Drosu Șa guna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg. 5.
23 1.7.2. Elementele raporturilor juridice fiscale
Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următo arele elemente : subiecte,
conținut și obiect.
În cazul celor două categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleași. Subiectele
raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale învestite cu atribuții
specifice realiză rii veniturilor fiscale, iar, pe de altă parte, persoanele juridice sau persoanele
fizice obligate să plătească impozitele, taxele și celelalte contribuții la bugetul general
consolidat.
Statul este reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice, prin Agenț ia Națională de
Administrare Fiscală și unitățile sale teritoriale. Agenția Națională de Administrare Fiscală,
unitățile sale teritoriale, precum și compartimentele de specialitate ale autorităților administrației
publice locale reprezintă organele fiscale ale statului. La nivel local, unitățile administrativ –
teritoriale sunt reprezentate în raporturile juridice fiscale de autoritățile administrației publice
locale, precum și de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuțiilor delegate
de către autoritățile respective (art.1 pct.30 -32 Cod de procedură fiscală).
Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general
consolidat, în condițiile legii (art.1 pct.4 Cod de procedură fiscală). În relațiile cu organul fiscal,
contribuabilul poate avea un raport juridic direct sau poate fi reprezentat printr -un împuternicit (
art.18 Cod de procedură fiscală) . Împuternicitul poate fi convențional sau legal. Conținutul și
limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz.
Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul fiscal actul de î mputernicire, în original sau
copie legalizată . Revocarea împuternicirii operează față de organul fiscal de la data înregistrării
actului de revocare , în original sau copie legalizată . În cazul reprezentării contribuabilului prin
avocat, forma și conținutul împuter nicirii sunt cele prevăzute de dispo zițiile legale privind
organizarea și exercitarea profesiei de avocat.
Dacă nu există un împuternicit, organul fiscal solicit ă, potrivit art. 19 Codul de procedură
fiscală, instanței judecătorești competente numirea unui curator fiscal pentru:
a) contribuab ilul/plătitorul fără domiciliu fiscal în România, care nu și -a îndeplinit obligația de
desemnare a unui împuternicit;
b) contribuabilul/plătitorul absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza
bolii, unei infirmități, bătrâneții sau unui handicap de orice fel, și din cauza arestului preventiv
24 sau a încarcerării în penitenciar, nu poate să își exercite și să își îndeplinească personal drepturile
și obligațiile ce îi revin potrivit legii.
Pentru activitatea sa, curatorul fiscal este re munerat potrivit hotărârii judecătorești, toate
cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.
Reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și reprezentanții desemnați
ai asocierilor fără personalitate j uridică trebuie să îndeplinească obligațiile ce revin, potrivit
legislației fiscale, persoanelor sau entităților reprezentate. Acești reprezentanți îndeplinesc
obligațiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităților reprezentate din acele mijloace pe care
le administrează (art.20 Cod de procedură fiscală). Ei exercită drepturile drepturile și obligațiile
contribuabililor în numele și pe seama acestora.
Oricare din părțile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil,
poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor. În raporturile de drept
material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanță fiscală, iar
debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligația corela tivă de plată. Astfel,
contribuabilii sunt debitori ai obligațiilor de plată a impozitelor și taxelor, dar și organele fiscale
pot apărea, la rândul tor, în calitate de debitori în raporturile juridice fiscale în următoarele
situații: când au oblig ația de restituire a impozitelor, dobânzilor și penalităților aferente plătite
de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligația fiscală legală consemnată
în titlul de creanță fiscală, reduse sau anulate parțial sau integral pr in hotărâre judecătorească,
rambursarea TVA în cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adăugată.
Obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material și procedural este comun, respectiv
stabilirea și prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor și altor contribuții
datorate de către debito rii fiscali. Obiectul despre care discutăm în general pentru simplificarea
chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal, îl constituie chiar sumele de bani ce
reprezintă impo zite, taxe și alte venituri . De altfel, totalitatea drepturilor și obligațiilor stabilite
de actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept
scop, în ultimă instanță, colectarea sumelor de bani datorate cu titl u de venituri fiscale.
Conținutul raporturilor juridice fiscale de drept material și procedural este diferit. Astfel,
raportul juridic de drept material fiscal are în conținutul său drepturile și obligațiile părților
legate de perceperea impozitelor, perce perea dobânzilor și penalităților, dreptul la restituirea
impozitelor și taxelor, dreptul la rambursarea TVA și obligațiile corelative de declarare a
bunurilor deținute și veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc. Raportul de drept
procedural fisc al are în conținutul său acele drepturi și obligații legate de acțiunile referitoare la
activitatea de administrare a impozitelor și taxelor. Prin administrarea impozitelor și taxelor se
25 înțelege, în sensul art.1 pct.2 din Codul de procedură fiscală, ansam blul activităților desfășurate
de organele fiscale în legătură cu:
a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor și a altor subiecte ale raporturilor juridice
fiscale;
b) declararea, stabilirea, controlul și colectarea creanțelor fiscale;
c) sol uționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale;
d) asistența/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;
e) aplicarea sancțiunilor în condițiile legii.
Conținutul raporturilor juridice fiscale îl constituie drept urile și obligațiile subiectelor
participante. Ne referim la creanțe le fiscale și la obligații le fiscale.
Creanțele fiscale11 reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din
raporturile de drept material fiscal , respectiv ,,dreptul la în casarea oricărei sume care se cuvine
bugetului general consolidat, reprezentând creanța fiscală principală și creanța fiscală accesorie ”.
Creanța fiscală principală este dreptul la perceperea impozitelor, taxelor și contribuțiilor
sociale, precum și dreptu l contribuabilului la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate și la
rambursarea sumelor cuvenite, în situațiile și condițiile prevăzute de lege.
Creanță fiscală accesorie este dreptul la perceperea dobânzilor, penalităților sau
majorărilor aferente unor creanțe fiscale principale, precum și dreptul contribuabilului de a primi
dobânzi, în condițiile legii.
Dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care,
potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le ge nerează sau în momentul la care
contribuabilul/plătitorul este îndreptățit, potrivit legii, să ceară restituirea. În aceste condiții se
naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată sau dreptul
contribuabilului/plăti torului de a solicita restituirea.
Creanțele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare,
prescripție, dare în plată și prin alte modalități prevăzute expres de lege.
Obligația fiscală12 este obligația de plată a oricărei su me care se cuvine bugetului
general consolidat, reprezentând obligația fiscală principală și obligația fiscală accesorie.
Obligație fiscală principală este obligația de plată a impozitelor, taxelor și contribuțiilor
sociale, precum și obligația organului f iscal de a restitui sumele încasate fără a fi datorate și de a
rambursa sumele cuvenite, în situațiile și condițiile prevăzute de lege.
11 Art.1 pct.10 -12 Cod de procedură fiscală.
12 Art.1 pct.27 -29 Cod de procedură fiscală.
26 Obligație fiscală accesorie este obligația de plată sau de restituire a dobânzilor,
penalităților sau a majorărilor, afe rente unor obligații fiscale principale.
Din cele expuse m ai sus rezultă că cele mai importante drepturi revin statului . Dreptul de
a institui venituri fiscale și de a impune obligația plăților se exercită de către stat prin organele
competente și se carac terizează prin:
– adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte;
– individualizarea obligației fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum și
determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligația de pl ată;
– încasarea și urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate;
– controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale își îndeplinesc obligațiile ce le revin.
În același timp, organele statului cu atribuții fiscale au obligația :
– de a stabili, încasa și urmări numai venituri fiscale legal datorate;
– de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de actele
normative;
– de a rezolva în mod corespunzător orice contestație depusă de subiectele de drept obligate față
de bugetul de stat.
Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în principal,
obligația de a plăti veniturile fiscale în cuantumul și la termenele legale prevăzute, condiție sine
qua non pentru constituirea fon durilor necesare efectuării cheltuielilor publice.
De asemenea, persoanele fizice și juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii și
modalității de plată în conformitate cu dispozițiile actelor normative care reglementează fiecare
venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri, amânări, eșalonări de plată,
etc.), precum și de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care
le consideră neconforme cu legea.
1.8. Normele juridice fiscale
Normele dreptului fiscal sunt, la fel ca și celelalte norme juridice, regul i de conduit ă
instituit e de stat, a c ăror aplicare este asigurat ă prin con știința juridic ă, iar la nevoie prin
forța coercitivă a statului. Ele reglementează raporturile juridice fis cale.
27 Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal și deci, la fel ca cele mai
multe dintre normele juridice, se refer ă la un numă r nedeterminat de subiecte de drept și se aplic ă
repetat , ori de câte ori sunt întrunite condi țiile vizate de e le.
Din punct de vedere al structurii logico -juridice , normele dreptului fiscal cuprind si ele
cele trei elemente specifice normelor juridice: ipoteza, dispo ziția și sanc țiunea.
Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede condi țiile sau împrejur ările în car e urmeaz ă să
se aplice dispozi țiile cuprinse în aceste norme juridice.
Dispoziț ia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiec telor de drept viza te de
aceste norm e, obligându -le să acționeze într-un anumit fel, perm itându -le să efectueze anumite
operațiuni sau acte fiscale ori interzicându -le comiterea unor acte sau opera țiuni de natur ă
fiscal ă. Deci, dispozi țiile cuprinse în nor mele dreptului fiscal pot fi: onerative , permisive și
prohibitive . Dispozi țiile onerative sunt cele mai numeroase.
Sanc țiunile cuprinse în normele dreptului fiscal sunt reglementate pot rivit interesului de
a încasa sumele stabilite prin actele normative în vigoare privind impozitele și taxele. Acestea
sunt dobânzil e, penalități le de întârziere , penalitățile de nedeclarare, amenda fiscală, suspendarea
activității contribuabilului, blocarea conturilor bancare, confiscarea, interzicerea efectării
operațiunilor de vămuire, etc.
Rezumat
Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, este format din totalitatea actelor
normative care reglementează raporturile juridice fiscale, raporturi care se
nasc, se modifică și se sting în procesul colectării impozitelor și taxelor de la
persoanele fizice sau juridice care obțin venituri sau dețin bunuri impozabile
ori taxabile.
Izvoarele drep tului fiscal sunt: Constituția României, Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul civil, Codul de procedură civilă, alte legi speciale,
legislație secundară, deciziile Comisiei Fiscale Centrale, hotărârile Curții de
Justiție a Uniunii Europene.
Rapo rturile juridice fiscale sunt relații sociale care se nasc, se modifică și se
sting în procesul colectării impozitelor și taxelor de la persoanele fizice sau
juridice care obțin venituri sau dețin bunuri impozabile ori taxabile.
Normele care reglementează aceste raporturi sunt norme juridice fiscale.
28 Unitatea de învățare 2 .
Cuprins
2.1. Introducere
Sistemul fiscal sau fiscalitatea reprezintă totalitatea taxelor și a impozitelor
reglementate prin acte normative și prelevate de stat cu scopul realizării funcțiilor
sale social -economice. Nivelul și structura fiscalității sun t influențate de factori
economici, sociali, politici care diferă de la o etapă istorică la alta, însă, indiferent
de contextul concret, impozitarea într -o societate democratică trebuie să respecte
anumite principii menite să asigure stabilitate fiscală, e galitate de șanse, accesul la
proprietate, recompensarea muncii și a managementului eficient.
2.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal clarificarea noțiunii de
sistem fiscal.
La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să: Sistemul fiscal
2.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 28
2.2. Competențele unității de învă țare ………………………….. ………………………….. ………………………… 28
2.3. Noțiunea de sistem fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 29
2.4. Nivelul și structura fiscalității ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 31
2.5. Pri ncipiile generale ale fiscalității societății libere ………………………….. ………………………….. 34
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 36
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 36
29 defineas că sistemul fiscal/fiscalitatea,
identifice factorii care i nfluențează nivelul și structura fiscalității,
explice principiile fiscalității într -o societate liberă.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 2 ore.
2.3. Noțiune a de sistem fiscal
În orice orânduire socială, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de
proprietate asupra mijloacelor de p roducție și de sfera relațiilor marfă -bani. La formarea
veniturilor publice ordinare participă regiile autonome, societățile comerciale, organizațiile
cooperatiste și persoanele fizice.
Putem defini sistemul fiscal ca reprezentând totalitatea impozitelor și taxel or provenite
de la persoanele juridice și persoanele fizice , venituri care alimentează bugetele publice.
Enumerați impozitele, taxele și contribuțiile reglementate de Codul fiscal.
În practica financiară se utilizează și noțiunea de fiscalitate care definește sistemul de
constituire a veniturilor statului cu aportul impozitelor și taxelor, reglementat prin norme
juridice13.
Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe și alte vărsăminte
obligatorii care afectează veniturile tuturor p ersoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului
fiscal fiind suportată de masa popula ției, mai ales prin intermediul prețurilor.
Pentru o bună funcționare a economiei este necesară asigurarea stabilități i sistemului
fiscal. Frecventele modificări și com pletări care se aduc reglementărilor fiscale creează greutăți
în cunoașterea corectă și aplicarea unitară a legislației fiscale. De asemenea, prin acest fenomen
13 Pentru detalii privind sistem ul fiscal/fiscalitate a, a se vedea și Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția
2, op.cit., pg. 10-14.
30 se creează și o stare de neîncredere și nesiguranță investitorilor interni și străini pentru so arta
investiției pe care intenționează s -o facă. Pentru a evita această stare de fapt, noul Cod fiscal
reglementează principiul predictibilității, analizat la unitatea de învățare anterioară.
Reglementările legale adoptate după Revoluția din Decembrie 19 89 permit a se observa
orientări le noului sistem fiscal:
a) reforma fiscală, care s -a realizat în România, a avut în vedere, în principiu, condițiile sociale și
economice specifice etapei parcurse. Sistemul fiscal a fost conceput pentru a corespunde
cerinț elor impuse de reforma social -economică desfășurată. Nu este posibil să se copiez e
sistemul fiscal al altor state deoarece condițiile ec onomice și sociale sunt diferite, dar se poate
încerca o armonizare fiscală cu alte sisteme fiscale .
b) prin reforma fis cală se urmărește construirea unui sistem fiscal coerent, echi tabil și eficient.
Există diferențe majore de abordare a fenomenului fiscal între guvernele care s -au succedat la
conducerea țării în intervalul ultimilor 26 ani, diferențe gene rate de concepț ii economice diferite,
parte a unor concepții politice și de guvernare diferite. Astfel, dacă doctrina social -democrată a
promovat principiul egalității prin impunere, cu con secința directă a creării unui sistem fiscal
având la bază impunerea progresivă î n raport de mărimea venitului, doctrina liberală a promovat
principiul egalității în fața impozitului, cu consecința directă a promovării unui sistem fiscal
întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obținut.
Imediat după Revoluția din 1989 a fost inițiat cadrul legislativ al privatizării, prin adoptarea unor
măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce privește sectorul de stat, cât și în ceea ce privește
organizarea activităților pe baza liberei inițiative și atragerii capitalului st răin. În domeniul
agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea și încurajarea sectorului privat.
Exemple
Au fost adoptate o serie de legi menite să asigure constituirea și funcț ionarea
economiei concurențiale precum:
Legea nr.15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca
regii autonome și societăți comerciale ,
Legea nr.26/1990 privind Registrul comerțului,
Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale,
Legea nr.11/1991 privind concurența neloială,
Legea fondului funciar nr.18/1991,
Legea contabilității nr.82/1991,
31 Legea concurenței nr.21/1996.
În concluzie, putem spune că fiscalitatea este formată din totalitatea taxelor și a
impozitelor reglementate prin acte normative.
Fiscalitatea mai poate fi def inită și ca un si stem de percepere a impozitelor, taxelor și
contribuțiilor de către autoritățile publice în scopul realizării funcțiilor social -economice
ale statului .
2.4. Nivelul și structura fiscalității
Nivelul fiscalității. Pentru a aprecia nivelu l fiscali tății se calculează rata fiscalității ,
indicatorul care exprimă partea din produsul intern brut care este prelevată la dispoziția statului
pe calea impunerii14.
Exemple
Din punct de vedere economic, financiar și social este foarte important a se
cunoaște, în fiecare țară , care este partea d in produsul intern brut preluată la
dispoziț ia statului prin intermediul impozitelor, respec tiv care este nivelul
fiscalităț ii.
Produsul intern brut ( PIB ) reprezintă valoarea tutur or bunurilor finale și
a serviciilor realizate î n cursul unui an calendaristic. Metaforic vorb ind, PIB
reprezintă ,,salariul unei țări“ sau ,,venitul global “ al acesteia.
Rata fiscalităț ii (Rf) se calculeaza ca un raport î ntre totalul veniturilor
fiscale ( Vf ) și produsul intern brut (PIB ), după următoarea formulă :
Vf
Rf = –––– x 100,
PIB
în care :
Rf = rata fiscalității, care arată partea din PIB preluată la bugetul public
național (bugetul general consolidat ) cu ajutorul impozitelor, taxelor și
contribuț iilor;
14 Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 380-384.
32 Vf = totalul venituri lor fiscale, respectiv totalul încasărilor realizate î ntr-un an
din impozite, taxe și contribuț ii;
PIB= produsul intern brut reali zat într-un an.
Comparabilitatea ratei fiscalitatii între diferite țări este o problema pe cât de
importantă, pe atât de dificilă . Dificultatea rezidă în faptul că determinarea ratei
fiscalităț ii nu se face pe baza unor elemente cu acelaș i conț inut fiscal. Astfel, se
pune problema conținutului indicatorului Vf – totalul veniturilor fiscale, deoarece
există țări în care acestea sunt înțelese ca identice cu totalul veniturilor bugetar e,
iar în alte țări nici nu există noțiunea de contribuții (CAS, fond de șomaj, fond
sănătate, fond pentru infrastructură, etc.). În unele țări din cadrul Uniunii
Europene (Germania, Franța, Italia, Olanda, Belgia), contribuțiile pentru
securitate socială (prezente la noi în bugetul asigurărilor sociale de stat adoptat
printr -o lege bugetară anuală distinctă) sunt incluse și dețin o pondere importantă
în totalul veniturilor fiscale (chiar până la 30 – 40 % din totalul Vf), în timp ce în
alte țări, precum Ca nada, Finlanda, Danemarca, contribuțiile pentru securitate
socială sunt, de asemenea, incluse în totalul veniturilor fiscale, dar ponderea
acestora este foarte redusă (2 – 13 % din totalul Vf ). Există și țări ca Australia
sau Noua Zeelandă î n care nu exis tă astfel de contribuții, iar cheltuielile de
protecție socială se suporta din veniturile pur fiscale . Pe de altă parte, nici pentru
calculul produsului intern brut nu există o formulă unanim acceptată.
Mărimea prelevării este dependentă de anumiți factori, printre care:
a) ponderea sectorului public în producția industrială a țării;
b) nivelul cotelor de impozit;
c) dimensiunea nevoilor fiscale și mijloacele de acoperire a acestora;
d) proporțiile evaziunii fiscale.
La același procent din produsul intern brut , sarcina fiscală sau presiunea fiscală este cu
atât mai mare cu cât produsul intern brut care revine în medie pe cap de locuitor este mai scăzut.
O consecință directă a sporirii fiscalității este diminuarea corespunzătoare a veniturilor care
rămân la dispoziți a persoanelor fizice și juridice pentru consum personal și acumulare. PIB-ul pe
locuitor este cel mai relevant indicator al nivelului de trai al populației.
33 Exemple
PIB-ul României în anul 2010 a fost de 124,4miliarde de euro, în 2011 de
131,3 miliarde de euro, iar în 2012 de 132 miliarde de euro.
Anul 2013 a fost un an bun pentru România:
– a înregistrat o creștere economică de 3,5 %, cu mult peste prognoza FMI de
2,8%, înregistrând cel mai bun ritm de creștere economică din ul timii 5 ani;
– a încheiat anul cu cea mai mică inflație din 1990 încoace, respectiv 1,55%.
Pentru aceste performanțe economice România a fost supranumită tigrul Europei.
Cu toate acestea , datele statistice arată că românii o duc mult mai greu decât alți
europeni. Astfe, PIB-ul pe locuitor în țara noastră este de 4 ori mai mic decât în
Zona Euro, iar salariile de 7 -10 ori mai mici decât în țări ca Germania, Franța sau
Olanda.
Comparați evoluția PIB din România cu evoluția PIB în Zona euro în
ultimii 3 a ni.
Comparați evoluția PIB -ului pe locuitor din România cu evoluția PIB -ului
pe locuitor din alte state membre ale UE în ultimii 3 ani.
Structura fiscalității este reprezentată de diversitatea impozitelor prin
intermediul cărora statul colectează ven iturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o
echilibrare a impozitelor directe și a celor indirecte în cadrul politicii fiscale duse de țările
dezvoltate. Comparativ cu acestea, țările mai puțin dezvoltate economic practică o politică
axată pe impozitele indirecte ( TVA , accize ), care le procură circa 60 %-80% din totalul
veniturilor fiscale. Această axare pe impozite indirecte este explicată în diverse moduri:
– gradul redus de dezvoltare a forțelor de producție și deci slaba dezvoltare economică ;
– structura puțin diversificată a producției industriale;
– nivelul scăzut al veniturilor realizate de populație și deci randamentul scăzut al impozitelor
pe venit și a celor pe avere;
– comoditatea și costul relativ redus de percepere a impozitelor indirecte ( cheltuieli modice
de așezare, percepere și urmărire);
34 – caracterul lor mai voalat (sunt perfide) – fiind cuprinse în prețul de vânzare a bunurilor și
serviciilor, nemulțumirea cumpărătorilor îndreptându -se asupra agentului economic și nu
asupra statului care l-a instituit.
Deoarece impozitele indirecte nu țin cont de mărimea venitului (averii)
personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul
veniturilor publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabi lă. Pe bună dreptate,
în literatura de specialitate s -a afirmat că în sistemele fiscale bazate pe impozite indirecte povara
fiscală este invers proporțională cu puterea economică a plătitorilor de
impozite15.
Care a fost ponderea impozitelor indirect e în totalul veniturilor fiscale ale
României în ultimii 2 ani? Comparați cu alte state membre ale UE.
2.5. Principiile generale ale fiscalității societății libere16
Nu poate exista o societate liberă decât dacă există o re partizare suficientă a puterii , dacă
există o descentralizare a deciziilor, un sistem economic bazat pe proprietatea privată și pe
economia de piață.
Impozitul este justificat prin aceea că funcționarea oricărei societăți implică costuri care
trebuie să fie acoperite prin resurse efici ente. Dacă resursele proprii ale statului nu sunt
suficiente, atunci trebuie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plată pentru serviciile de
orice natură pe care statul le asigură.
Principiul individualității. Dacă se admite principiul democratic du pă care individul
constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieții în societate nu apare ca un obiectiv de sine
stătător, ci numai ca un mijloc prin care să se asigure o puternică dezvoltare a personalității
individului. În cadrul unei societăți lib ere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul
final și preocuparea esențială, iar nu statul, cum s -ar părea la o analiză superficială. În aceste
condiții, impozitul trebuie să caute egalitatea șanselor. El trebuie să se axeze pe favorizarea
accesului la proprietate și la puterea economică a celor mai capabili. Idealul democratic implică
15 Dan D rosu Șaguna, Drept financiar și fiscal , Editura All Beck, București, 2003, pg. 345.
16 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg. 13-14.
35 ideea ca individul să fie lăsat liber în alegerile (opțiu nile) sale și în utilizarea veniturilor. Aceasta
presupune ca fiscalitatea să nu aibă drept obiectiv i nfluențarea, în mod eronat, a alegerilor
individuale pe care cetățenii le fac în funcție de nevoile pe care ei înțeleg să și le satisfacă.
Principiul de nediscriminare. Acest principiu impune ca impozitul să nu fie
discriminatoriu. El trebuie stabilit în condițiile unor reguli identice pentru toți
contribuabilii. Orice măsură fiscală care este discriminatorie, într -un mod direct sau indirect, este
incompatibilă cu principiile unei societăți libere. Astfel, spre exemplu, este contrară principiului
de nedisc riminare o măsură prin care sunt impozitate doar veniturile întreprinderilor rentabile, iar
venitul întreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proastă gestiune) este exceptat în totalitate ori
parțial de la impunere.
Principiul de impersonalitate. Impozitu l trebuie să fie impersonal. Acest principiu
semnifică faptul că prelevarea nu trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra
persoanelor sau gestiunii întreprinderilor, ținând cont că finalitatea vieții într -o societate liberă
trebuie să fie res pectul persoanei .
Principiul de impersonalitate are drept efect preeminența impozitelor așezate asupra
bunurilor în fața impozitelor așezate asupra persoanelor.
Principiul de neutralitate. Conform acestui principiu, impozitul trebuie să fie favorabil
unei economii eficiente. Din punct de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu
trebuie să afecteze beneficiile atunci când ele provin dintr -o scădere a costurilor sau dintr -o mai
bună orientare a producției deoarece aceste beneficii alcătuiesc mo torul econo miei de piață. Dacă
agenții economici își vor vedea beneficiile impozitate în mod dur, atunci stimularea lor către o
gestiune eficientă va scădea.
Principiul de non -arbitru. Impozitul trebuie să fie prelevat după principii
simple, clare și car e să nu lase loc arbitrariului. O societate în care se dezvoltă o democrație
veritabilă impune ca principiile generale ale sistemului fiscal să fie discutate în Parlament și
exclude posibilitatea punerii în funcțiune a unui sistem complicat care , prin inte rpretări mai mult
sau mai puțin arbitrare și prin decizii mai mult sau mai puțin discreționare, să implice delegarea
unei puteri excesive tehnocraților, fără răspundere politică și care să conducă la discriminări,
contravenind atât eficienței, cât și etici i.
36
Rezumat
Sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la
persoanele fizice și juridice , venituri care alimentează bugetele publice.
Nivelul fiscalității este influențat de factori economici care diferă de la o
perioadă istorică la alta și influențează, la rândul său, nivelul de trai al
populației.
Structura fiscalității este reprezentată de diversitatea impozitelor prin
intermediul cărora statul colectează veniturile fiscale.
Impozitul este justificat prin aceea că funcționarea oricărei societăți implică
costuri pentru care trebuie găsite surse de finanțare, dar impunerea
(impozitarea) într -o societate democratică trebuie să respecte anumite
principii.
Test de evaluare a cunoștințelo r
1. Definiți fiscalitatea.
2. Dați exemple de factori care influențează fiscalitatea.
3. Care este legătura dintre fiscalitate și nivelul de trai?
37 Unitatea de învățare 3 .
Cuprins
3.1. Introducere
Politica fisc ală este elaborată în cadrul activităților autorităților publice de
percepere și utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public și
furnizării de servicii și bu nuri publice.
Politica fiscală reprezintă un ansamblu de instrumente de intervenție a statului,
generate de procese specific e financiar -fiscale: formarea prin impozite și taxe a
veniturilor fiscale, alocarea creditelor bugetare în vederea efectuării cheltuielilor
publice , asigurarea echilibrelor fiscale. Autoritățile pot promova o politică fiscală
egalitaristă sau protecționistă, intervenționistă sau neintervenționistă în
concordanță cu programul de guvernare. Punerea în aplicare a politicii fiscale
presupu ne existența unui aparat fiscal și respectarea unor principii.
Politica fiscală
3.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 37
3.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………… 38
3.3. Noțiunea și sfera politicii fiscale ………………………….. ………………………….. …………………………. 38
3.4. Teoria politicilor fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 40
3.5. Condiționarea fiscală a finanțării deficitului fiscal ………………………….. ………………………….. . 42
3.6. Struc turile instituționale ale politicii fiscale ………………………….. ………………………….. ………… 43
3.7. Principiile politicii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 43
3.8. Instrumentele de realizare a politicii fiscale ………………………….. ………………………….. …………. 49
3.9. Efectele presiunii fiscale ridicate ………………………….. ………………………….. …………………………. 49
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 50
Test de evaluare a cu noștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 51
38
3.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal descrierea importanței
politicii fiscale pentru prosperitatea unei națiuni.
La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească politica fiscală și să precizeze legătura a cesteia cu politica
economică,
explice noțiunile de intervenționism și neintervenționism fiscal,
definească aparatul fiscal,
enunțe principiile politicii fiscale,
identifice instrumentele politicii fiscale ,
descrie efectele fiscalității excesive .
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 2 ore.
3.3. Noțiunea și sfera pol iticii fiscale
Expresia dinamică a sistemului fiscal este politica fiscală . Aceasta reprezintă ansamblul
măsurilor luate de stat privind nivelul și structura fiscalității în funcție de obiectivele de
atins într -o anumită perioadă. Derularea politicii fisca le se face prin perceperea de impozite si
taxe.
Exempl e
Politica economică a unui stat se bazează, în mare măsură , pe politica
financiară , promovată prin ministerul fi nanțelor sau o structură guvernamentală
similară ( spre e xemplu , Departamentul Federal al Trezoreriei SUA), precum și
pe politica monetară și valutară promovată de banca centrală a statului .
Politica financiară are două componente : politica fiscală și politica
bugetară. P olitica fiscală a statului este sinonimă cu puterea de a percepe
impozite ș i taxe, iar politica bugetară se exprimă prin puterea de a cheltui ban ii
39 colectați în folosul comunităț ii.
Politica monetară presupune stabilirea mă rimii masei monetare și a ratei
dobânzii care influențează investițiile care se fac în mijloacele de producție,
precum și alte cheltuieli a căror mărime depinde de rata dobâ nzii. Utilizând cele
două instrumente de politică macroeconomică, statul poate influenț a volumul
total al cheltuielilor, rata de creștere și volumul produc ției, nivelul de ocupare al
forței de muncă și șomajul, nivelul prețurilor și rata inflației cu care se confruntă
economia. Banca centrală stabilește politica monetară, dar face acest lucru
independent de guvern. Politica fiscală și cea bugetară, impozitel e și c heltuielile
guvernamentale, sunt elaborate de executiv ș i legislativ (acesta din u rma prin
legile bugetare anuale ). Autorităț ile monetare ș i fiscale își elaborează propria
politică, în mod independent, fară a exista o strictă corelare a acestora. Ace st fapt
reprezintă abordarea evoluțiilor macroeconomice cu doua pârghii diferite17.
Politica fiscală se constituie în cadrul activităților autorităților publice de percepere și
utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public și fu rnizării de servicii și bunuri
publice. Politica fiscală reprezintă un ansamblu de instrumente de intervenție a statului, generate
de procese specific financiar -fiscale: formarea prin impozite și taxe a veniturilor fiscale, alocarea
cheltuielilor , asigurar ea echilibrelor fiscale.
În abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai întâi, conceptul de politică fiscală, sfera
acestuia, precum și interdependența cu alte politici.
Prin politica fiscală se înțelege volumul și proveniența surselor de alimentare a
fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite,
precum și mijloacele de realizare a acestora .
Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur fiscală, fie
de natură p ublică, mi litară, socială etc. Î n aceste condiții, este ușor de observat că ea reprezintă o
parte integrantă a acțiunilor economice generale întreprinse de stat. Î ntre politica economică și
cea fiscală s -au creat puternice interdependențe, politica fiscală implicând u-se în rezolvarea
cerințelor economiei prin acțiunea de intervenție a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în
procesele economice. Politica fiscală interferează puternic și cu politicile sectoriale (industrie,
17 Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 108-118 și pg. 645-666.
40 comerț, agricultură etc), cu politicil e financiar -monetare, sociale precum și cu strategiile
legislativ -instituționale. Deoarece prelevările de resurse bănești de la persoanele fizice sau
juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevări
trebuie să fie stabilite de către autoritățile publice competente și să ia o formă juridică adecvată –
aceea de lege, ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor membrilor societății.
Legătura politicii fiscale cu cea socială este evidentă . De modul cum este ea modelată
depinde nivelul veniturilor populației și nivelul de trai. Totodată, u nele obiective sociale se aduc
la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri de impozite și taxe,
aplicarea unor deduceri din ma teria impozabilă. Totodată, prin modul de impozitare se are în
vedere realizarea echității verticale (pe seama progresivității impunerii), dar și a celei orizontale
(pe baza principiului conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale).
În concluzie, politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, trebuie să fie corelată
cu politica monetară și celelalte componente ale politicii economice și sociale, precum și cu cele
de protecție a mediului, de apărare națională și, în general , cu toate politicile care vizează
satisfacerea nevoilor sociale din ce în ce mai sofisticate în statul contemporan .
3.4. Teoria politicilor fiscale
Prin politica fiscală se stabilește, în primul rând, volumul resurselor financiare ale statului
necesare realizări i funcțiilor și sarcinilor sale, mărimea lor fiind dimensionată în funcție de
cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. În practică, de cele mai multe ori,
între cererea și oferta de resurse financiare nu se stabilește o conco rdanță deplină, ceea ce
conduce fie la excedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordanțe se pot localiza la una sau
la mai multe dintre structuri le bugetului general consolidat . În ceea ce privește prove niența
resurselor financiare, principala comp onentă o constituie resursele interne și numai în
completa rea acestora vin resursele externe.
Autoritățile publice pot promova o politic ă fiscală egalitaristă , care să trateze în mod
egal pe toți contribuabilii , stabilind contribuții egale la constituirea fondurilor publice sau pot
promova o politică fiscală protecționistă , care presupune diferențieri în tratamentul fiscal în
funcț ie de forma de proprietate, forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona
geografică sau sediul agentului economic. În ceea ce privește cuantificarea contribuției
persoanelor fizice la formarea fondurilor publice , politica fisc ală poate opta, de asemenea, fie
pentru o c ontribuție egal repartizată, fie pentru una diferențiată în raport cu obiectivele
41 economice, sociale sau de altă natură. În prezent, egalitarismul fiscal , care exista în antichitate
sau în evul mediu sub forma capitației și care producea grave inechități, este foarte puțin aplicat,
deoarece politicile fiscale moderne optează pentru diferențierea contribuție i plătitorilor după
anumite criterii, cum sunt: puterea contributivă a plătitorului, dată de volumul veniturilor sau
mărimea averii, capacitatea de muncă, grupa socio -profesională din care face parte acesta
(salariat, pensionar, etc.), starea civilă (căsăt orit, divorțat, etc).
De asemenea, autoritățile publice pot promova o politi că fiscală neintervenționistă sau
intervenționistă.
Neintervenționism ul fiscal presupune o politica fiscală de neutralitate, ceea ce înseamnă
că impozitele nu trebuie să influențez e în niciun caz activitatea economică, investițiile,
schimburile comerciale. Ea corespunde concepției clasice a finanțelor publice, care se
circumscrie liberalismului economic clasic18 al căru i reprezentant de seamă este Adam Smith .
Intervenționism ul fiscal presupune folosirea pârghii lor de influențare a proceselor
economice de care dispune politica fiscală , pârghii care trebuie astfel conduse încât să acționeze
în direcția încurajării agenților economici la efectuarea unor investiții productive, dezvoltării
anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă și economisire.
Intervenționismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt:
– stimularea agenților economici spre realizarea de investiții în anumite domenii;
– creșterea calității ș i a competitivității produselor;
– stimularea exportului;
– protejarea mediului înconjurător.
O bună ilustrare a diversității intervențiilor fiscale este dată de multitudinea avantajelor
fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să înc urajeze anumite activități.
Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale și vizează obiective
diferite, cum ar fi realizarea de investiții p roductive sau achiziționarea de locuințe. Teoriile
intervenționiste afirmă că politica fiscală, în ansamblul ei, poate fi utilizată pentru reactivarea
creșterii economice .
Relevantă pentru intervenț ionism este teoria economică formulată de J.M. Keynes, teorie
care a avut mare succes după cel de -al doilea război mondial. Teoria keynesistă se circumscrie ca
promotoare a unei fiscalități moderate, pentru stimularea complementară a agenților economici,
afirmând necesitatea creșterii cheltuielilor publice în vederea asigurării relansării economiei prin
expansiunea cererii globale. O caracteristică importantă a teoriei lui J.M. Keynes este aceea că s –
18 Diana Hristache, Alina Crețu, Liberalismul economic clasic , în coor d. Alexandru Tașnadi, Doctrine economice ,
Editura ASE, București, 2001, pg. 52-55.
42 a concentrat asupra perioadelor economice crit ice, de recesiune , car acterizate prin șomaj
accentuat și scăderea investițiilor . De asemenea, analiza keynesiană are o perspectivă pe termen
scurt, aptă să rezolve problemele specifice perioadelor de criză economică19.
3.5. Condiționarea fiscală a finanțării deficitului fiscal
Ortodoxia financiară a impus, ani la rând, un echilibru strict între veniturile
și cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anu alitatea fiscală și echilibrul fiind principii
intangibile ale finanțelor publice. Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizează
în strânsă legătură cu politica fiscală. Rolul politicii fiscale constă în a accepta sau nu
dezechilibre fis cale (deficite fiscale).
În cazul apariției și persistenței deficitului fiscal pe fondul e xpansiunii
cheltuielilor publice , în condițiile imposibilită ții creșterii presiunii fiscal e, trebuie
asigurate modalitățile de finanțare a acestuia prin emisiune monetară (procedeu nedorit, deoarece
este generator de fenomene inflaționiste) sau împrumuturi de stat. Împrumuturile de stat ridică
unele probleme legate de:
– scopul în care se contractează împrumuturile – ralierea unor obiective economico -productive
pentr u infrastructură sau finanțarea unor cheltuieli de consum;
– resursele de rambursare a împrumuturilor – veniturile provenite de la obiecti vele economice
realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului;
– termenul și condiții le contractării împrumuturilor.
Dacă statul a recurs la contractarea de împrumuturi , eficiența acestora trebuie să fie
asigurată de modul lor de utilizare. Aceste împrumuturi pot îndeplini un rol benefic, dacă sunt
folosite pentru scopuri productive, contr ibuind, astfel, la creșterea produsului intern brut și
asigurând, totodată, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dacă împrumuturile de stat sunt
folosite în scopuri neproductive, ele nu reprezintă decât impozite amânate , având rolul de a
întârzia mom entul în care vor fi transferate asupra contribuabililor.
Împrumuturile de stat prezintă avantajul de a procura resursele financiare mai rapid decât
impozitele , dar ele au și unele dezavantaje , mai ales pe termen lung: 1. angrenează cheltuieli
suplimentar e (dobânzi, comisioane etc.) care, în timp, urmează să fie acoperite tot pe seama
majorării impozitelor; 2. ușurează sarcina fiscală a generației actuale în detrimentul celor viitoare
19 A se vedea și Ivanciu Nicolae -Văleanu, Ascensiunea și decli nul curentului economiei dirijate , în coord .
Alexandru Tașnadi, Doctrine economice , op.cit. , pg. 119-138.
43 (prin creșterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente și plata dobânzilor); 3. dacă
nu sunt folosite inteligent afectează avuția națiunilor.
3.6. Structurile instituționale ale politicii fiscale
Realizarea politicii fiscale și atingerea obiectivelor finale sunt posibile numai prin
constituir ea unei structuri instituționale care să implementeze politica fiscală. Este vorba despre
aparatul fiscal.
Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale și de control ale statului , ale
căror atribuții constau în stabilirea, urmărirea și încasarea impozitelor și ta xelor , precum
și controlul respectării legalității în acest domeniu.
Latura legislativă a activității fiscale ar trebui realizată de Parlament, iar cea executivă de
către Guvern. Î n cadrul administrației publice, instituția de specialitate prin care Guver nul își
îndeplinește atribuțiile în domeniul fiscal este Ministerul Finanțelor Publice, prin organismele
sale centrale și teritoriale. La nivel central, în subordinea Ministerul ui Finanțelor Publice
ființează Agenția Națională de Administrare Fiscală care realizează a dministrarea finanțelor
publice, iar l a nivel teritorial, își desfășoară activitatea Direcțiile generale regionale ale
finanțelor publice, administrații județene, servicii municipale și orășenești, birouri comunale. În
anul 2013 a început un a mplu proces de reformă a Ministerul ui Finanțelor Publice care a
modificat structura organizatorică a acestuia.
Care sunt elementele de noutate impuse de reformă?
Care sunt instituțiile subordinate și cele aflate sub autoritatea Ministerului
Finanțelor Publice?
3.7. Principiile politicii fiscal e
Una dintre preocupările economiștilor în materie de impozite a fost aceea de a delimita și
a defini cerințele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi consid erat
rațional. Asemenea principii au în vedere dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor,
precum și obiectivele social -economice pe care le urmărește politica fiscală.
44 Pentru satisfacerea nevoilor generale ale societății statul are nevoie de venitu ri. O parte
importantă din aceste venituri provin din prelevari pe care statul le face sub forma impozitelor,
taxelor și a altor contribuții, adică sub forma impozitelor lato sensu. Acestea reprezintă mijlocul
principal de procurare a resurselor statului n ecesare acoperirii cheltuielilor publice. Impozitele
constituie, așadar, un rău pentru că afectează nivelul veniturilor contribuabililor, dar un rău
necesar pentru că veniturile încasate vor fi cheltuite în folosul societății. Numărul și felul
impozitelor care alcatuiesc sistemul fiscal al unui stat depind de situația economică, socială,
politică, ținând cont de faptul că fiecare stat are dreptul de a stabili în mod liber propriul sistem
fiscal în temeiul suveranității sale. Este vorba despre suveranitatea fiscală ca parte a
suveranității naționale. Sistemul fiscal funcționează după principii mai vechi, cum ar fi cel al
echității (la așezarea impozitelor se ține seama de veniturile contribuabililor), cel al exactității
sau certitudinea impunerii (impozitele trebuie să fie clar precizate), cel al randamentului fiscal
sau al eficienței (veniturile colectate trebuie să fie mai mari decât cheltuielile efectuate pentru
administrarea impozitelor) sau mai noi, cum ar fi cel al nediscriminării (impozitul nu trebuie s ă
fie discriminatoriu, ci trebuie să cuprindă reguli identice pentru t oți contribuabilii), cel al
neutralității (statul nu trebuie sa intervină în economie prin sistemul fiscal, nu trebuie să
,,modeleze” acțiunile economice). Modul cum este conceput sistem ul fiscal, care principii sunt
promovate, diferă de la stat la stat și de la o etapă istorică la alta.
Există însă o disput ă: sistemul fiscal trebuie proiectat pentru a răspunde cerințelor de
echitate fiscală , astfel încât el să fie cât mai just, sau tre buie să răspundă cerinț elor de
eficientizare a activi tății, atât în sectorul public, cît și în cel privat ? Concepția echităț ii sistemului
fiscal pune accentul pe protecția socială, în timp ce concepția eficienț ei economice pune accentul
pe creștere economi că. Dar oare este posibilă coexitența creșterii economice cu protecția socială ?
Disput a este întreținută de faptul că un impozit echit abil nu este întotdeauna ș i eficient ș i invers .
Echitatea vizează justețea în privinț a perceperii impozitelor lato sensu și poate fi obținută prin
impunere diferențiată a veniturilor și stabilirea unui minim neimpozabil , ținându -se cont de
puterea financiară a fiecă rui contribuabil. Într-o primă analiză cele două principii s-ar părea că nu
fac casă bună. De asemenea, principi ul echităț ii pare incompatibil cu cel al nediscrimină rii care
presupune egalitate d e tratament fiscal.
Principiul impunerii echitabile
În ciuda faptului că este unanim admis faptul că repartizarea sarcinilor
fiscale pe clase și pături sociale trebuie să s e facă cu respectarea principiului echității, totuși
aplicarea acestui principiu întâmpină greutăți, deoarece noțiunea de „echitate" se „bucură" de
45 interpre tări diferite. De altfel, în literatura de specialitate20 s-a apreciat că este ușor de a pronunța
cuvântul justiție, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esență etic .
În funcție de gradul de cuprindere a subiectelor și a materiei impozabile, impunerea poate
fi calificată ca fiind generală, atunci când se întinde asupra tut uror claselor și păturilor sociale în
ce privește v eniturile ori averea acestora, sau parțială, atunci când unele clase sau pături sociale
beneficiază de anumite facilități fiscale (scutiri sau reduceri de impozite).
Vorbind despre principiul impunerii ec hitabile, care trebuie avut în vedere la repartizarea
sarcinilor fiscale între membrii societății, este necesar să se facă distincție între egalitatea în fața
impozitului și egalitatea prin impozit . Egalitatea în fața impozitului, idee ce derivă din celebr a
lozincă a Revoluției franceze, „Libertate, egalitate, fraternitate", presupune ca impunerea să se
facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent de locul unde domiciliază
sau își au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tra tament fiscal de la o zonă la alta a țării. De
asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să se facă în același mod pentru
toate activitățile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau
funcționează, producători i ndividuali or i întreprinderi mari sau mici. Î n consecință, egalitatea în
fața impozitului presupune neutralitatea impozitului. În opoziție cu egalitatea în fața impozitului,
egalitatea prin impozit presupune diferențierea sarcinilor f iscale de la o persoan ă la alta î n raport
de o serie de factori economico -sociali, printre care mărimea absolută a materiei impozabile și
situația personală a subiectului impozabil. A ceastă egalitate presup une un tratament fiscal diferit
al celor avuți față de cei mai puțin avu ți, al celibatarilor față de cei căsătoriți și cu copii ș.a.m.d.
Când se emit judecăți de valoare în legătură cu echitatea fiscală, trebuie să se facă
distincție între egalitatea matematică sau aparentă a sarcinilor fiscale la care sunt supuse două
sau m ai multe persoane fizice și egalitatea reală sau efectivă a sarcinilor fiscale. Stabilirea la
același nivel a impozitului datorat statului de către două sau mai multe persoane fizice care
realizează același venit mediu din salariu poate să nu asigure egali tatea de tratament, dacă nu se
ia în considerare și situația familială a fiecărei persoane în parte. Deci, pentru realizarea unei
reale egalități fiscale, trebuie să se țină cont, la stabilirea impozitului, și de situația individuală a
contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care -i influențează capacitatea contributivă, iar
nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.
În practica financiară sunt cunoscute mai multe tipuri de impunere și
anume: în cote fixe și în cote procentuale (proporționale, progresive și regresive)21.
20 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg. 21.
21 Ramona Ciobanu, Cota unică sau sistem progresiv de impunere? O analiză în lum ina teoriei economice a
dreptului , în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.11 -12/2008 , pg. 76-82.
46 Impunerea în cote fixe, realizată sub forma unei sume fixe pe locuitor, nu ține seama
nici de venitul, nici de averea și nici de situația personală a subiectului impozabil, ci este un
impozit fix și neutru (taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru cazinouri, accize,
impozitul pe teren ).
Impunerea în cote procentuale are trei variante. Impunerea proporțională este departe
de a fi echitabilă, deoarece nu ține seama de faptul că puterea contributivă a popul ației nu este
uniformă, ci variază atât în funcție de suma absolută a venitului și de valoarea averii, cât și în
funcție de sarcinile socio -economice care grevează venitul sau averea respectivă (impozitul pe
profit, impozitul pe dividende) .
Exemple
Cota propor tional ă de impunere cuprinde un singur procent (de exem plu, 28%)
cu ajutorul c aruia se calculeaz a impozitul, aplicându -se respec tivul procent unic
legal prestabilit la valoarea bunului impoza bil, la venitul lunar ori anual
impozabil etc. Cu toate c ă procentul cotei propor ționale de impunere este unic,
cuantumul b ănesc al impozitului calculat cu ajutorul acestei cote cre ște în raport
cu valoarea bunului impozabil.
Impunerea progresivă este caracterizată prin faptu l că rata impozitului crește odată cu
sporirea venitului. Cotele progresiei pot crește într -un ritm constant sau variabil, în practica
financiară utilizându -se atât progresia si mplă , cât și progresia compusă .
Exemple
Cota progresiv ă este alc atuită din mai multe procente, aranjate în creș tere
progresiv ă pe tran șe de valori sau venit impozabil, astfel, încât impozi tul calculat
cu ajutorul acestei cote cre ște și el progresiv în funcție de valoa rea bunu lui
impozabil sau de m ărimea venitului impozabil . Pentru aplicarea acestei cote sunt
stabilite mai întâi tran șele valorice în creștere succesivă pentru veniturile și
obiectele impozabile. Apoi se prevăd procentele de cal cul ale impozitului pentru
fiecare tranșă (exemplu, 6% pentru veniturile între 6000 lei anual și 7000 lei
anual; 10% între 7001 lei și 10000 lei anual; 15% între 10001 Iei și 20000 lei
47 anual etc). O cot ă de acest fel este progre siv simpl ă. Dacă pentru fiecare tran șă
valoric ă se prev ede o s umă fixă și un procent, cota este una progresiv compus ă
(exemplu, 60 lei sumă fixă și 7% pentru veniturile între 2001 și 4000 lei anual;
180 lei sumă fixă și 8% pentru veniturile între 4001 lei și 8000 lei etc.).
În practica financiară, se întâlnesc caz uri când, pe măsu ra sporirii veniturilor , cota de
impunere scade în loc să crească. Acest tip de impunere, impunerea regresivă, avantajează pe
cei cu venituri mari, exemplul clasic fiind TVA.
În doctrină22au mai fost analizate alte două principii : principiu l politicii financiare și cel
al politicii economice.
Principiul politicii financiare
Atunci când introduce un nou impozit, statul urmărește ca acesta să aibă un randament
fiscal ridicat , să fie stabil și să fie elastic.
Pentru ca un impozit să fie consi derat ca având randament fiscal ridicat este necesar ca
acesta să fie universal, adică să fie plătit de către toate persoanele care realizează venituri din
aceeași sursă sau care posedă același gen de avere și să cuprindă întreaga materie impozabilă, să
nu fie susceptibil de ev aziune fiscale și să nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiză
mai atentă a acestor cerințe, raționale și eficiente, se observă că un astfel de impozit (care să
satisfacă toate aceste cerințe cumulative) ar putea fi catalo gat ca un impozit ideal ceea ce este
greu de imaginat. Totuși, impozitul pe salarii întrunește aceste cerințe. Din nefericire, în cazul
celorlalte impozite, o parte din materia impozabilă scapă impunerii ca urmare a evaziunii fiscale.
Un impozit este stabi l atunci când nu este influențat de oscilațiile provocate
de conjuncturile socio -economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu crește odată cu
sporirea producției și a veniturilor și nici nu scade în p erioadele de criză când se reduce materia
impozabilă, ci își păstrează nivelul undeva la un prag de mijloc. În realitate, de regulă,
stabilitatea impozitului este put ernic influențată de acțiunea legilor economice, care face ca
evoluția sinuoasă a producției și a desfacerii să imprime aceeași dinamic ă atât venitului național,
cât și încasărilor din impozite.
22 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg. 22-23.
48 Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale, adică să
fie la „dispoziția" bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc și să fie micșorat atunci
când cheltuielile fiscale se reduc.
O altă latură a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului și numărului de
impozite prin care statul își va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a -și atinge acest scop,
statul se poate folosi d e un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire
superficială a problemei am fi tentați să spunem că nu are importanță dacă statul folosește unul
sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea să apreciem corect consecințele social -economice
ale unui sistem fiscal, trebuie să cunoaștem:
a) dacă sistemul fiscal se bazează pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor
ori pe impunerea amândurora;
b) tipul impunerii ;
c) căror clase sau pături soc iale aparțin veniturile , respectiv din consumul căror clase sau
pături sociale fac parte valorile de întrebuințare (mărfuri și servicii) supuse impunerii;
d) dacă nu cumva, în unele cazuri, materia impozabilă este supusă unei duble impuneri, iar în
altele scapă oricărei impuneri.
Principiul polit icii economice
Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor
fiscale, ci și pentru a influența dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a
stimula sporirea producției sau consumul unui anumit produs. În aceste condiții, pentru a stimula
lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor
indirecte care -l grevează, iar pentru a restrânge consumul, procedează în sens invers, majorând
cotele impozitelor respective. Pentru înc urajarea dezvoltării unei ramuri economice, statul
stabilește taxe vamale ridicate la import, reduce sau scutește de impozite indirecte circulația
produselor respective obținute în țară ori micșorează impozitele directe datorate de investitorii
autohtoni, admite amortizarea accelerată a capitalului fix, ducând astfel la diminuarea profitului
impozabil al societăților care activează în ramura respectivă. De asemenea, p e seama impozitelor
încasate de la anumite categorii sociale, statul poate acorda subvenții întreprinderilor dintr -o
anumită ramură .
49 3.8. Instrumentele de realizare a politicii fiscale
În principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale:
numărul și varietatea impozitelor utilizate23;
diversitatea facilităților fiscale (reduce ri, scutiri, deduceri).
Utilizarea mai multor impozite este o problemă foarte complicată, sub aspectul st abilirii
numărului și felului (tipului ) de impozite utilizate pentru realizarea obiectivelor de politica
financiară, implicit economico – socială. Toto dată, facilitățile au un puternic impact social.
Cu cât impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii sunt mai multe și/sau mai mari cu
atât presiunea fiscală este mai mare.
3.9. Efectele presiunii fiscale ridicate
Printre efectele fiscalității excesiv e enumerăm: evaziunea fiscală, riscul de inflație prin
fiscalitate, deteriorarea com petitivității internaționale .
Evaziunea fiscală
Dacă evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constituie încălcarea legilor fiscale
(nedeclararea unor venituri, v ânzarea fără factură), evaziunea fiscală legală este rezultanta logică
a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare,
precum și a neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de
vinovată, pe cât sunt cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune24. Astfel, sunt frecvente
cazurile în care se profită de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfășurarea
unor activi tăți producătoare de venit pe teritoriul unor țări străine.
Economia subterană îmbracă diverse forme de manifestare , caracterizate prin sustragerea
de la plata impozitelor, fiind determinată de nivelul ridicat al impozitelor și al contribuțiilor
sociale. Un exemplu elocvent îl constituie munca la negru, care permite celui ce o efectuează să
câștige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, în timp ce efectuarea acesteia în
cadrul unei activități salariale legale împiedică patronul să se sustragă de la plata taxelor sociale.
Cu câ t diferența dintre remunerarea netă efectivă, primită de salariat (salariul brut minus
cotizațiile sociale ale salariaților) și prețul global al forței de muncă (salariul brut plus cotizațiile
23 A se vedea Unitatea de învățare 4 : Principalele venituri publice ordina re: impozitele, taxele, contribuțiile.
24 Pentru clarificări conceptuale privind evaziunea fiscală, a se vedea Unitatea de învățare 14: Evaziunea fiscală.
50 plătite de patron) este mai mare, cu atât crește interesul anga jatorului de a recurge la această
formă de muncă. Rezultă, evident, pierderi de venit uri bugetare.
Evaziunea internațională constă în delocalizarea producției anumitor întreprinderi spre
acele țări în ca re legislația fiscală este mai favorizată (paradisur ile fiscale).
Riscul de inflație prin fiscalitate
Acest risc este legat de orice creștere a impozitelor sau cotizațiilor sociale care are
tendința de a se repercuta asupra procesului de determinare a prețurilor și salariilor și de a
alimenta inflația. Astf el, așa cum întreprinderile caută să cuprindă în prețurile lor de vânzare
creșterile de impozite și taxe sociale pe care le suportă, la fel salariații încearcă să recupereze,
sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumpărare care rezultă din cr eșterea
impozitelor sau din sporirea costului vieții.
Deteriorarea competitivității internaționale
Pentru țările cu o economie dezvoltată, competitivitatea întreprinderii,
capacitatea de a înfrunta cu succes concurența internațională, constituie un factor determinant al
creșterii economice și al nivelului de ocupare a forței de muncă. O creștere a prelevărilor
obligatorii, suportate de către întreprinderi, riscă să aducă prejudicii competitivității lor,
repercutându -se în prețurile produselor, diminuând ca pacitatea de autofinanțare și, implicit,
capacitatea lor de investiție și de modernizare.
Rezumat
Prin politica fiscală se înțelege volumul și proveniența surselor de alimentare
a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate,
obiectivele urmărite, precum și mijloacele de realizare a acestora.
Politica fiscală poate fi intervenționistă și neintervenționistă. Teoriile
intervenționiste afirmă că politica fiscală, în ansamblul ei, poate fi utilizată
pentru reactivarea creșterii eco nomice , iar cele neintervenționiste susțin că
sistemul fiscal trebuie astfel modelat încât să nu influențeze în niciun caz
activitatea economică, investiț iile, schimburile comerciale .
Sistemul fiscal funcționează după anumite principii.
51 Instrumentele de re alizare a politicii fiscale sunt : numărul și varietatea
impozitelor utilizate și diversitatea facilităților fiscale.
Efectele fiscalități i excesive/ presiuni i fiscale ridicate sunt: evaziunea fiscală,
inflația și deteriorarea competitivității internaționa le.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Descrieți legătura dintre politica economică, financiară și fiscală.
2. Care este indicatorul de apreciere a nivelului fiscalității într -un stat?
3. Ce este aparatul fiscal?
52 Unitatea de învățare 4 .
Principalele venituri publice ordinare:
impozitele, taxele, contribuțiile
Cuprins
4.1. Introducere
Problema fiscalității trebuie privită nu numai prin prisma ponderii încasărilor din
impozite și taxe în produsul intern brut, ci și având în vedere structura impozitelor
și taxelor. Pentru a face aprecieri cu privire la sistemul fiscal e ste necesar să vedem
ce loc ocupă în totalul veniturilor fiscale încasările provenite din impozit e directe
și indirecte. Apoi, luând în considerare condițiile concrete dintr -o anumită țară,
care este raportul dintre impozitul pe veniturile persoanelor fi zice și impozitul pe
veniturile persoanelor juridice. În ceea ce privește prelevările sub forma
impozitelor indirecte, este de urmărit care sunt produsele care fac obiectul taxelor 4.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 52
4.2. Competențele u nității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………… 53
4.3. Veniturile ordinare ale statului ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 53
4.4. Impozitele ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 54
4.4.1. Definirea noțiunii de impozit ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 54
4.4.2. Caracteristicile impozitelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 55
4.4.3. Elementele impozitelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 56
4.4.4. Clasificarea impozitelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 61
4.4.5. Impozite directe ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………… 62
4.4.6. Impozite indirecte ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 66
4.5. Taxele ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 69
4.5.1. Noțiunea de taxă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………….. 69
4.5.2. Trăsăturile taxelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 70
4.5.3. Principiile taxării ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 70
4.6. Contribuțiile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 71
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 72
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 73
53 de consumație, în ce măsură este vorba de bunuri de larg consum strict neces are
traiului de zi cu zi și care este nivelul cotelor de impozit, având în vedere că aceste
taxe sunt suportate, în final, de consumatori și nu de cei care le avansează
bugetului public.
Dar pentru a realiza acest complex exercițiu trebuie să c unoaștem def iniția,
clasificarea și conținutul noțiunilor de impozit, taxă, contribuție.
4.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal definirea, clasificarea
și explicarea celor mai impor tante instrumente d e realizare a politicii fiscale:
impozitele, taxele, contribuțiile.
La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
precizeze compoziția veniturilor ordinare ale statului.
definească și să precizeze caracteristicil e impozitelor.
identifice elementele impozitelor.
clasifice impozitele și să le descrie caracteristicile.
dfinească taxa și să -i identifice trăsăturile.
rezume principiile taxării.
definească noțiunea de contribuție și să precizeze rolul contribuțiilor.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 3 ore.
4.3. Veniturile ordinare ale statului
Veniturile ordinare ale statului sunt reprezentate de impozite , taxe, contribuții și alte
sume datorate la bugetul gene ral consolidat. Tot din categoria veniturilor ordinare fac parte și
veniturile statului din dividende, dobânzi, vînzarea de acțiuni sau active din patrimoniul privat al
statului sau unităților administrativ -teritoriale, redevențe provenite din concesionare a unor
54 bunuri aparținînd domeniului public, alte venituri provenite din închirieri, asocieri cu parteneri
privați, donații, sponsorizări, etc. Așadar, veniturile bugetare cuprind venituri fiscale, venituri
nefiscale, venituri din capital, donații și sponso rizări, alte încasări.
Ponderea cea mai mare o au veniturile fiscale reprezentate de impozite și taxe.
4.4. Impozitele
4.4.1. Definirea noțiunii de impozit
Impozitele sunt cea mai importantă resursă financiară a statului și cea mai veche, în
ordinea apa riției veniturilor publice.
În accepțiune generală, impozitele reprezintă o prelevare la dispoziția statului a
unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în m od obligatoriu, cu titlu nerambursabil și fără
contraprestație din partea statului.
Impozitele sunt instituite de către stat, dreptul acestuia de a prevedea impozite
exercitându -se, de cele mai multe ori, prin intermediul organelor centrale, iar uneori și prin
organele administrației locale de stat. Parlamentul se pronunță în legătură cu introducerea
impozitelor de importanță generală, iar organele administrației publice locale pot introduce
anumite impozite în favoarea unităților administrativ – teritor iale. Oricare ar fi instituția care
percepe impozitul, aceasta se face în virtutea autorizării legii .
În perioada modernă, impozitele sunt folosite ca instrument de intervenție a statului în
viața economică, au devenit o metodă de conducere prin care se r eglează mecanismele pieței. În
funcție de intenția legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca instrument de stimulare sau
frânare a unor activități, de creștere ori reducere a producției sau consumului unui anumit
produs. Ele servesc ca metode intervenț ioniste cu caracter conjunctural sau structural, pentru
corectarea evoluției, pentru stabilizarea și echilibrarea creșt erii economice. În cazul în care se
urmă rește impulsionarea vieții economice, se acționează prin diminuarea mărimii impozitelor.
Interese ază, în mod deosebit, folosirea impozitelor ca instrument de încurajare, de stimulare a
activității prin:
– reducerea cuantumului impozitelor și implicit sporirea profiturilor ce rămân la
dispoziția agenților economici;
– acordarea de bonificații fiscale;
55 – practicarea amortizărilor accelerate a mijloacelor fixe, măsură care lasă agenților
economici o parte mai mare din profit;
– orice alte scutiri, reduceri, deduceri sau înlesniri cu caracter fiscal.
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că, prin intermediul lor, statul
redistribuie o parte importantă din produsul intern brut între clase și grupuri sociale, între
persoanele fizice și cele juridice. În acest mod are loc o anumită rectificare a discrepanțelor
dintre nivelurile veniturilor. Modalitățile de intervenție sunt numeroase:
– practicarea unui nivel minim de venit neimpozabil;
– acordarea de înlesniri fiscale categoriilor defavorizate;
– reducerea impozitelor pentru anumite bunuri de primă necesitate;
– majorarea impozitelor pentru acele bunuri al căror consum trebuie ținut sub control (spre
exemp lu, alcool și tutun ).
4.4.2. Caracteristicile impozitelor
Impozitul este o categorie financiară, a cărei apariție este legată de existența statului și a
banilor. Impozitul are următoarele caracteristici :
este o prelevare cu caracter obligatoriu care se efectuează în numele suveranității
statului;
nu presupune o prestație directă (și imediată) din partea statului. Prin aceasta
impozitele se deosebesc de taxe, în cazul cărora există un r aport de contraserviciu direct.
Desigur, impozitele presupun realizarea unor contraservicii publice (apărare națională, securitate
și ordine publică, asistență socială, reprezentarea țării pe plan extern, etc.), dar aceste servicii
publice există și se man ifestă pentru întreaga popula ție a fiecărei țări.
prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile , astfel că niciunul dintre contribuabili
nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta
impozitele se deosebesc de împrumuturile publice care sunt purtătoare de dobânzi și
rambursabile.
56 4.4.3. Elementele impozitelor
Individualizarea fiecărui impozit în parte are o deosebită iportanță, atât pentru organele fiscale,
cât și pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie. În acest scop, se folosesc următoarele
elemente tehnice25:
subiectul impozitului sau contribuabilul;
suportatorul impozitului;
obiectul impozitului;
unitatea de impunere;
cota de impunere;
sursa impozitului;
asieta fiscală;
termenul de plată;
Subiectul impozitului sau contribuabilul este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la
plata impozitului.
Exemple
La impozitul pe profit contribuabilul este societatea comercială, la impozitul pe
salariu contribuabilul este salariatul (angajatul).
Totodată, în afara obligației de plată a impozitelor datorate, contribuabililor le mai revin
și alte obligații care se referă la: declararea obiectelor impozabile și a mărimii acestora,
întocmirea anum itor evidențe specifice scrise, depunerea periodică la organele fiscale a unor
documente. Deasemenea, contribuabilii au dreptul de a beneficia de facilitățile fiscale legale și
de a contesta operațiunile considerate ilegale.
Suportatorul impozitului este persoana fizică sau juridică din ale cărei venituri se suportă în mod
efectiv impozitul. Acest element este important în legătură cu distincția fundamentală dintre
impozitele directe și indirecte. Astfel, în cazul impozitelor directe suportatorul coincide cu
subiectul impozitului, pe când în cazul impozitelor indirecte subiectul impozitului îi revine doar
25 A se vedea Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 367-368.
57 o îndatorire formală de a plăti impozitul, căci suportarea efectivă se realizează de către persoana
care cumpără produsele sau serviciile ( spre exemplu, TVA și accize ).
Obiectul impozitului este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datorează impozitele. În
mod tradițional, acest element poartă denumirea de masă impozabilă .
Sursa impozitului indică activitatea din care provine masa impozabilă. Astfe l, vorbim despre
impozit pe venit (pe salariu, profit, renta, etc.) și impoz it pe avere (bunuri mobile și imobile).
Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea în care se exprimă obiectul impozabil.
Aceasta are fie o expresie monetară, în cazul imp ozitelor pe venit, fie diverse expresii fizice –
naturale (metru pătrat, hectar, kg, etc.).
Asieta dă expresie modului de așezare a impozitelor și cuprinde totalitatea operațiunilor pentru
identificarea subiecților impozabili, stabilirea mărimii materiei impozabile și a cuantumului
impozitelor datorate statului.
Termenul de plată precizează data până l a care impozitul trebuie plătit. Termenele prevăzute de
Codul fiscal și Codul de procedură fiscală se calculează potrivit dispozițiilor Codului de
procedură civilă. Ele au au caracter imperativ , astfel că în cazul nerespectării sale sunt perce pute
dobânzi și penalități de întârziere26 care se fac venit la bugetul căre ia aparține creanța principală.
Dobânzile și penalități de întârziere prevăzute de Codul de pro cedură fiscală se calculează pentru
fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la
data stingerii sumei datorate, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a
dobânzilor.
Nivelul dobân zii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, iar nivelul penalităților de
întârziere este de 0,01% pentru fiecare zi de întârziere. Ele pot fi actualizate anual prin hotărâre a
guvernului, în funcție de evoluția ratei dobânzii de referință a Băncii N aționale a României.
Dobânzile și penalități de întârziere se stabilesc prin decizii ale organului fiscal.
Un element de noutate adus de Codul de procedură fiscală îl constituie penalitățile de
nedeclarare. Astfel, pentru obligațiile fiscale principale ned eclarate sau declarate incorect de
contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere,
contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând
cu ziua imediat următoare scade nței și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din
obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite
de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere. Penalitatea de nedeclarare astfel stabilită
26 A se vedea Capitolul III : Dobânzi, penalităț i de întârziere și penalități de nedeclarare , Titlul VII : Colectarea
creanțelor fiscale , Cod de procedură fiscală .
58 se reduce, la cererea contribuabilului/plătitorului, cu 75%, dacă obligațiile fiscale principale
stabilite prin decizie:
a) se sting prin plată sau compensare;
b) sunt eșalonate la plată, în condițiile legii.
Penalitatea de nedeclarare se majore ază cu 100% în cazul în care obligațiile fiscale
principale au rezultat ca urmare a săvârșirii unor fapte de evaziune fiscală , constatate de organele
judiciare, potrivit legii.
Aplicarea penalității de nedeclarare nu înlătură obligația de plată a dobânzilo r.
Penalitatea de nedeclarare constituie venit al bugetului de stat.
Organul fiscal nu stabilește penalitatea de nedeclarare dacă aceasta este mai mică de 50
lei.
Despre aplicarea sau neaplicarea penalității de nedeclarare se face mențiune și se
motivează în raportul de inspecție fiscală. În situația în care obligațiile fiscale principale sunt
stabilite de organul de inspecție fiscală ca urmare a nedepunerii declarației de impunere, se
aplică numai penalitatea de nedeclarare, fără a se aplica sancțiunea con travențională pentru
nedepunerea declarației. Penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanței
fisca le principale la care se aplică.
Codul de procedură fiscală vine în sprijinul contribuabilului și prevede posibilitatea
acordării uno r înlesniri la plată . Organele fiscale centrale pot acorda la cererea debitorilor
eșalonări la plată pe o perioadă de cel mult 5 ani. Pentru debitorii care nu constituie niciun fel de
garanție, eșalonarea se acordă pe cel mult 6 luni.
Perioada de eșalonare la plată se stabilește de organul fiscal competent în funcție de
cuantumul obligațiilor fiscale și de capacitatea financiară de plată a debitorului. Perioada de
eșalonare la plată acordată nu poate fi mai mare decât perioada de eșalonare la plată solicita tă.
Pentru acordarea unei eșalonări la plată de către organul fiscal central, debitorul trebuie
să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
a) să se afle în dificultate generată de lipsa temporară de disponibilități bănești și să aibă
capacitate finan ciară de plată pe perioada de eșalonare la plată. Aceste situații se apreciază de
organul fiscal competent pe baza programului de restructurare sau de redresare financiară ori a
altor informații și/sau documente relevante, prezentate de debitor sau deținut e de organul fiscal;
b) să aibă constituită garanția;
c) să nu se afle în procedura insolvenței;
d) să nu se afle în dizolvare potrivit prevederilor legale în vigoare;
59 e) să nu li se fi stabilit răspunderea potrivit legislației privind insolvența și/sau ră spunderea
solidară; dacă actele prin care s -a stabilit răspunderea sunt definitive în sistemul căilor
administrative și judiciare de atac, iar suma pentru care a fost atrasă răspunderea a fost achitată,
condiția se consideră îndeplinită.
De asemenea , debit orul trebuie să aibă depuse toate declarațiile fiscale, potrivit vectorului
fiscal . Această condiție trebuie îndeplinită la data eliberării certificatului de atestare fiscală.
Condiția prevăzută se consideră îndeplinită și în cazul în care, pentru perioade le în care nu s -au
depus declarații fiscale, obligațiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal.
Exemple
Vectorul fiscal reprezintă totalitatea tipurilor de obligații fiscale pentru care există
oblig ația de declarare cu caracter permanent, iar certificatul de atestare fiscală
cuprinde obligațiile restante existente în sold la data eliberării acestuia.
În situația debitorilor care nu dețin bunuri în proprietate sau acestea sunt insuficiente
pentru a constitui garanțiil e prevăzute de Codul de procedură fiscală , organul fiscal poate acorda
eșalonarea la plată dacă sunt îndeplinite celelalte condiții .
Exemple
Garanțiile27 pot consta în :
a) mijloace bănești consemnate pe numele debitorului la dispoziția organului
fiscal la o unitate a Trezoreriei Statului;
b) scrisoare de garanție emisă de o instituție de credit/poliță de asigurare de
garanție emisă de o societate de asigurare;
c) instituirea sechestrului asigurător asupr a bunurilor proprietate a debitorului;
d) încheierea unui contract de ipotecă sau gaj în favoarea organului fiscal
competent pentru executarea obligațiilor fiscale ale debitorului pentru care există
un acord de eșalonare la plată, având ca obiect bunuri pr oprietate a unei terțe
27 A se v edea Capitolul V: Garanții , Titlul VII: Colectarea creanțelor fiscale , Cod de procedură fiscală .
60 persoane. Aceste bunuri trebuie să fie libere de orice sarcini, cu excepția cazului
în care acestea sunt sechestrate exclusiv de către organul fiscal competent.
Pot forma obiect al garanțiilor bunurile mobile care nu au durata norma lă de
funcționare expirată potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și
completările ulterioare, precum și bunurile mobile care, deși au durata normală
de funcțion are expirată, au fost supuse reevaluării potrivit regulilor contabile în
vigoare.
Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul
la dobândă din ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut pentru restituire/rambursare,
până la data stingerii prin oricare din modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se
face la cererea contribuabilului/plătitorului.
În ceea ce privește neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor fi scale
principale datorate bugetelor locale , se datorează după acest termen majorări de întârziere.
Nivelul majorării de întârziere este de 1% din cuantumul obligațiilor fiscale principale
neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, începând cu ziua imediat
următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
Pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează majorări de întârziere. Nivelul și
modul de calcul al majorării de întârziere sunt cele menționate anterior.
La cererea temeinic justificată a contribuabilului, organul fiscal local poate acorda pentru
obligațiile fiscale restante următoarele înlesniri la plată :
a) eșalonări și/sau amânări la plata obligațiilor fiscale;
b) scutiri s au reduceri de majorări de întârziere.
Eșalonarea la plată se acordă pe o perioadă de cel mult 5 ani, iar amânarea la plată se
acordă pe o perioadă de cel mult 6 luni, dar care nu poate depăși data de 20 decembrie a anului
fiscal în care se acordă. Pe peri oada pentru care au fost acordate amânări sau eșalonări la plată,
pentru obligațiile fiscale principale eșalonate sau amânate la plată, se datorează majorări de
întârziere de 0,5% pe lună sau fracțiune de lună, reprezentând echivalentul prejudiciului.
Pe p erioada eșalonării și/sau amânării la plată, un procent de 50% din majorările de
întârziere reprezentând componenta de penalitate a acestora, aferente obligațiilor fiscale
eșalonate sau amânate la plată, se amână la plată . În situația în care sumele eșalon ate sau
amânate au fost stinse în totalitate, majorările de întârziere amânate la plată se anulează .
61 Pentru obligațiile fiscale eșalonate și/sau amânate la plată, contribuabilii trebuie să
constituie garanții astfel:
a) în cazul persoanelor fizice, o sumă egală cu două rate medii din eșalonare, reprezentând
obligații fiscale locale eșalonate și majorări de întârziere calculate, în cazul eșalonărilor la plată,
sau o sumă rezultată din raportul dintre contravaloarea debitelor amânate și majorările de
întârzie re calculate și numărul de luni aprobate pentru amânare la plată, în cazul amânărilor la
plată;
b) în cazul persoanelor juridice garanția trebuie să acopere totalul obligațiilor fiscale eșalonate
și/sau amânate la plată.
Prin hotărâre a autorității deliber ative se aprobă procedura de acordare a înlesnirilor la
plată.
4.4.4. Clasificarea impozitelor
Dată fiind diversitatea formelor pe care le -au îmbrăcat și le îmbracă impozitele în diferite
state, acestea se pot grupa după mai multe criterii.
1. După forma în care se percep , se disting impozite în natură și impozite în bani .
Impozitele în natură, caracteristice orânduirilor trecute, îmbrăcau forma prestațiilor sau dărilor în
natură. În prezent, impozitele se plătesc în bani.
2. După obiectul impuneri i, impozitele se pot grupa în impozite pe avere , impozite pe venit
și impozite pe cheltuieli .
3. O deosebită importanță teoretică și practică o prezintă gruparea impozitelor, în funcție de
modul de percepere , în directe și indirecte .
Impozitele directe se percep direct de la persoanele fizice și juridice care, potrivit intenției
legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene sarcina fiscală stabilită pe baza actelor de
care dispun organele fiscale privind persoane, avere, posesiune sau venitul fiecăr ui contribuabil.
Impozitele indirecte nu se stabilesc direct și nominativ asupra contribuabililor, ci se așează
asupra vânzării bunurilor sau prestării unor servicii.
Impozitele directe vizează existența venitului sau averii , în timp ce impozitele indirec te
vizează utilizarea acestora.
4. După scopul urmărit, impozitele se grupează în impozite financiare și impozite de
ordine sau așa -zisele impozite/ taxe pigouviene28. Primele se instituie în scopul realizării de
28 Aceste impozite/taxe au fost denu mite după economistul englez Arthur Cecil Pigou , profesor la Universitatea din
Cambridge, care a propus introducerea unor taxe care să corecteze comportamentele neprietenoase cu mediul,
remedii pentru internalizarea externalitălor.
62 venituri pentru stat, cele din urmă vizează ati ngerea unui țel, cum ar fi limitarea unei acțiuni
(exemplu: creșterea accizei la tutun/alcool sau taxa pe viciu are ca scop reducerea consumului de
tutun/alcool ; creșterea accizei la motorină determină creșterea prețului de vânzare al acesteia și,
implicit , descurajarea folosirii motoarelor Diesel, mai poluante decât cele pe benzină), având
caracter nefiscal.
5. După frecvența cu care se realizează , impozitele pot fi permanente , adică atribuirea și
perceperea lor prezintă o anumită regularitate și incidenta le, adică se instituie și se încasează o
singură dată.
6. După instituția care le administrează, se întâlnesc impozite ale statului și impozite
locale , în cazul statelor cu structură unitară, respectiv federale, ale statelor membre ale
federației și locale , în cazul statelor federale.
Precizăm că fiecare stat stabilește propria politică fiscală (numărul și cuantumul
impozitelor, categorii de contribuabili, exonerări, reduceri, deduceri) în funcție de obiectivele
mai largi de politică economică. Tocmai de ac eea nu vom găsi toate aceste impozite în toate
statele, în mod invariabil. Există atâtea politici fiscale câte state există, de altfel între state
manifestându -se chiar o anumită concurență fiscală, în scopul atragerii de capital. Sunt
preferate statele cu fiscalitate redusă (cu presiune fiscală mică) și cu legislație fiscală stabilă.
4.4.5. Impozite directe
Impozitele directe29 reprezintă forma cea mai veche de impunere. Ele s -au practicat și în
orânduirile precapitaliste, însă, o extindere și o diversifi care mai mare au cunoscut abia în
capitalism. Imp ozitele directe se caracterizează prin faptul că se stabilesc nominal , în sarcina
unor persoane fizice sau juridice, în funcție de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de
impozit prevăzute în legi slația fiscală. Ele se încasează direct de la subiectul impozitului, la
anumite termene dinainte stabilite. Impozitele directe pot fi grupate în impozite reale și
impozite personale .
Exemple
Impozitele directe prezintă următo are avantaje:
constituie venituri sigure pentru stat, cunoscute din timp și pe care se
29A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 391-427.
63 poate baza la anumite intervale de timp;
îndeplinesc obiective de justiție fiscală, deoarece sunt exorenate veniturile
necesare minimului de existență;
se calculează și se percep relativ ușor.
Impozitele directe prezintă următoarele dezavantaje:
nu sunt agreabile plătitorilor;
se apreciază că sunt contra productive,
conducerile statelor nu ar avea interes să devină nepopulare, prin creșterea
acestor impozite;
pot genera abuzuri în ce privește așezarea și încasarea impozitelor.
Impozitele reale
Impozitele reale au fost larg utilizate în perioada capitalismului ascedent. În primele
stadii de dezvoltare a capitalismului, când pământul reprezenta principalul mijloc de prod ucție,
în anumite țări europene a fost introdus impozitul funciar . Mărimea acestui impozit se stabilea
pe baza unor criterii ca, de exemplu:
– numărul plugurilor utilizate în vederea lucrării pământului;
– suprafața terenurilor cultivate;
– mărimea arenzii .
Un pas important în stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l -a reprezentat
introducerea cadastrului . Cadastrul cuprindea descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate
și preciza registrele în care figurează înscriși contribuabili cu bunurile lor, registre pe baza cărora
se stabileau im pozitele directe. Cadastrul era , de fapt, starea civilă a terenurilor .
În afară de pământ, impozitul real s -a calculat și pentru clădiri . Stabilirea impozitului pe
clădiri avea la bază anumite criterii, cum sunt:
– destinația imobilului (locuință, spațiu comercial, etc.)
– numărul camerelor;
– suprafața construită.
Criteriile pe baza cărora se realizează în prezent impunerea terenurilor și clădirilor diferă de
la un stat la altul, dar, în principiu, se urmăreș te echitatea fiscală.
Datorită dezvoltării manufacturilor, a fabricilor, a comerțului și a altor activități libere,
numărul meșteșugarilor, fabricanților, comercianților și liber profesioniștilor a crescut. Astfel a
64 fost i nstituit impozitul pe activitățil e industriale, comerciale și profesiile libere, care avea la baza
stabilirii lui, de asemenea, anumite criterii de ordin exterior, ca de exemplu:
– mărimea localității în care se desfășurau aceste activități;
– natura intreprinderii;
– mărimea capitalului;
– numă rul lucrătorilor;
– capacitatea de producție .
Aceste impozit e au lărgit baza de impozitare: a crescut numărul impozitelor, dar și numărul
persoanelor, activitățile și veniturile impozitate. Dezvoltarea industriei și comerțului a generat
extinderea relațiilor de credit, a activității b ancare și a comerțului cu titluri de valoare. În aceste
condiții a apărut o categorie de persoane care s -a ocupat cu plasarea propriilor capitaluri bănești
în operații speculative, iar pentru impunerea acestora s -a introdus impoz itul pe capitaluri bănești.
Acest impozit a avut un rand ament scăzut, deoarece nici creditorul și nici debitorul nu erau
interesați să informeze corect organele fiscale despre relațiile de credit existente între ei, pentru a
se sustrage de la obligațiile de plată.
În concluzie, i mpozite reale sunt cele stabilite asupra unor bunuri materiale deținute de
câtre contribuabili sau asupra veniturilor obținute din exercitarea unor activități . De exemplu:
impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport , impozitul funciar, impozitul pe
activități industriale, comerciale și profesii libere.
În a doua jumătate a secolului al XIX -lea și în primele decenii ale seco lului al XX -lea s-a
trecut de la impozitul de tip real la cel tip personal.
Impozitele person ale
Impozitele personale, spre deosebire de cele reale, privesc în mod direct persoana
contribuabilului. Cauza principală a introducerii acestor impozite a fost necesitatea lărgirii bazei
de impozitare întrucât mulți muncitori, fiind lipsit de proprietăți funciare, clădiri sau capitaluri
mobiliare , nu putea u fi supuși la plata impozitelo r reale. Drept urmare, s -a recurs la o anumită
diferențiere a sarcinii fiscale, în funcție de mărimea veniturilor sau a averii și de situația
personală a fiecărui plătitor, cea ce a marcat trecerea la sistemul impozitelor personale.
Impozitele personale se întâlnes c sub forma impozitelor pe venit și a impozitelor pe avere.
Impozitul pe venit. În calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar atât persoane fizice cât și
cele juridice care realizează venituri din diferite surse. Obiectul impozabil îl reprezintă veniturile
obținute din industrie, agricultură, comerț, bănci, asigurări, profesii libere etc. (profit, rentă,
dividende, salariu, pensie, sume provenind din chirii, dobânzi, etc) de câtre proprietari,
65 intreprinzători, mici meșteșugari, muncitori, funcționari, liber -profesioniști. În practica fiscală se
întâlnesc două sisteme de așezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice: sistemul
impunerii separate (se ins tituie un impozit pentru fiecare venit în parte) și sistemul impunerii
globale (se cumulează toate veniturile realizate de o persoană fizică, indiferent de sursa de
proveniență, iar venitul total se supune unui singur impozit ).
Impozitele pe avere se prezi ntă sub următoarele forme:
– impozite asupra averii propriu -zise;
– impozitele pe circulația averii;
– impozitele pe sporul de avere sau pe creșterea valorii averii.
Impozitele asupra averii propriu -zise. Cele mai utilizate impozite asupra averii propriu –
zise sunt:
a) impozitele pe proprietăți le imobiliare care se întâlnesc sub forma impozitelor asupra
terenurilor și clădiril or,
b) impozitul asupra activului net care are ca obiect întreag a avere mobilă și imobilă pe care o
deține un contribuabil (persoană f izică și persoană juridică sau numai persoana fizică ori numai
persoana juridică).
Impozitele pe circulația averii . Aceste impozite se instituie în legătură cu trecerea
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile și imobile de la o persoană la alta. În
aceste categorie se include:
– impozitul pe succesiune;
– impozitul pe donații (a fost introdus pentru a preveni ocolirea plății impozitului pe
succesiuni prin efectuarea de donații);
– impozitul pe actele de vânzare -cumpărare a unor bunuri imobile;
– impozitu l pe titlurile de valoare (acțiuni, obligațiuni etc.);
– impozitul pe circulația capitalurilor .
Impozitele pe sporul de avere sau pe creșterea valorii averii au ca obiect sporul de valoare
pe care l -au înregistrat unele bunuri în cursul unei perioade de timp . În această categorie
se include impozitul pe p lusul de valoare imobiliară și impozitul pe sporul de avere
dobândit în timp de război.
Impozitul pe plusul de valoare imobiliară a fost introdus pentru impunerea sporului de
valoare înregistrat de anumite b unuri imobiliare (clădiri, terenuri) în perioadă de la
cumpărare și până la vânzare, fără ca proprietarul să fie efec tuat o cheltuială în acest
scop. Subiectul impozitului este vânzătorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus
66 impunerii este diferența în tre prețul de vânzare și prețul de cumpărare al bunului
respectiv.
Impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de războ i. Obiectul impozitului îl
constituie averea dobândită în timpul sau ca urmare nemijlocită a războiului.
În ceea ce privește impozite le pe avere în România, ele se întâlnesc atât sub forma unor impozite
pe avere propriu -zisă, cât și a impozitelor pe circulația averii . Dintre impozitele pe avere propriu –
zisă mai importante sunt: impozitele pe clădiri și terenuri.
4.4.6. Impozite indirec te
Impozitele indirecte30 se percep de la toți cei care consumă bunuri din categoria celor
impuse sau beneficiază de anumite servicii , indiferent de veniturile, averea sau situația
personală a acestora. Fiind percepute în cote proporționale asu pra valorii mărfurilor vândute și a
serviciilor prestate ( spre exemplu, TVA 20%) ori în sume f ixe pe unitatea de măsură ( spre
exemplu, accize 200$/tonă), impozitele indirecte creează impresia falsă că ar fi suportate în
aceeași măsură de toate paturile soc iale, că ar asigura o repartiție echitabilă a sarcinilor fiscale.
Chiar dacă , aparent, cota impozitului indirect perceput la vânzare a unei anumite mărfi este mică ,
raportat însă la întregul venit, impozitul indirect capătă un caracter regresiv. Așadar, cu cât o
persoană realizează venituri mai mari, cu atât suportă, pe calea impozitului pe consum, o sarcină
fiscală mai mică (și invers).
Trăsături le caracteristice ale impozitelor indirecte
1. Se percep la vânzarea mărfurilor și serviciilor prin adăugarea unor cote de impunere la
prețurile acestora.
2. Se încasează de la toate persoanele care cumpără mărfurile și serviciile, supuse impunerii
indirecte, indiferent de veniturile, averea sa u situația personală a acestora.
3. Se stabilesc în cote proporționale asupra prețului mărfurilor supuse vânzării și serviciilor sau
în suma fixă p e unitatea de măsură a acestora.
4. Au un caracter regresiv, deoarece ele sunt mai mari pe măsură ce ve niturile sunt mai mici.
30A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 428-454.
67 5. Au un caracter inechitabil, deoarece nu prevăd ve nit minim neimpozabil, nu cuprind anumite
facilități în cazul celor au copii sau persoane în întreținere și totodată, avanteje ază persoanele cu
venituri mari.
6. Se virează în bugetul public de câtre producători, comercianți, însă sunt suportate de câtre
consumatori.
7. Utilizarea lor, ca și în cazul impozitelor directe, conduce la scăderea nivelului de trai al
populației, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminuează pu terea de cumpărare a
populației.
8. Mărimea acestora este necunoscută de con sumator i, fiind “camuflată” în prețuri.
9. Manifestă o sensibilitate sporit ă față de conjunctura economică.
10. Perceperea lor este comodă și reclamă un cost relativ redus.
Toate impozitele directe și indirecte contribuie la scăderea nivelului d e trai al populației,
dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea veniturilor nominale ale
diferitelor categorii sociale, impozitele indirecte erodează puterea de cumpărare.
Categorii de impozite indirecte
1. Taxele de consu mație sunt taxele generale pe vânzări care se percep la vânzarea tuturor
mărfurilor (TVA) și taxele speciale de consumație, care se aplică numai asupra unor
categorii de mărfuri sau servicii (accizele) .
2. Taxele vamale31 pot fi percepute de către stat asu pra importului, exportului sau tranzitului
de mărfuri. În literatura de specialitate s -a apreciat că denumirea de taxa vamală este un
arhaism lingvistic și ar trebui înlocuită cu denumirea de tarif vamal32. Avem în vedere în
acest sens terminologia Acordulu i General pentru Tarife și Comerț care și -a propus
eliminarea barierelor tarifare din schimburile internaționale ori pe cea a Codului vamal al
Uniunii Europene care folosește noțiunea de tarif vamal paralel cu cea de taxă vamală. Cu
toate acestea, denumir ea de taxă vamală este folosită în continuare în literatura de
specialitate, reglementări interne și internaționale, limbajul curent.
31 Ramona Ciobanu, The National Institutional System with competence in administering customs duties , in Bulletin
of the Transilvania University of Brasov – series VII: Social Sciences and Law, Vol.8 (57) nr.2 – 2015 , pg. 181 -188.
32 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg. 244.
68 Exemple
Taxele vamale de import sunt utilizate frecvent. Ele se așează asupra
importului d e mărfuri și se calculează asupra valorii acestora , în
momentul în care trec frontiera țării importatoare. Importatorul, odată cu
depunerea documentelor prin care intră în posesia mărfii importate, achită
și taxa vamală de import. Taxa vamală are rolul unu i impozit de egalizare,
deoarece conduce la apropierea prețului mărfii importate de nivelul
prețului mărfii similare indigene. Taxele vamale determină creștere
prețului mărfurilor importate.
Taxele vamale de export sunt întâlnite doar sporadic, statele fi ind
interesate să încurajeje exportul de mărfuri.
Taxele vamale de tranzit se așează asupra mărfurilor care fac obiectul
comerțului exterior, cu ocazia trecerii pe teritoriul unui stat terț. Se
practică numai cu titlu de excepție, statele fiin d interesate să încurajeze
tranzitul de mărfuri pentru că de pe urma acestuia realizează anumite
venituri, spre exemplu taxele pentru utilizarea drumurilor.
3. Statul instituie monopoluri fiscale asupra producției și /sau vânzării unor mărfuri ca:
tutun, sare, alcool și alte produse. Monopolul fiscal este o modalitate de percepere a impozitului
indirect și este egal cu diferența dintre prețul de vânzare stabilit de către stat și costul de
producție (inclusiv profitul întreprinzătorului). Monopolurile fiscale, în funcț ie de sfera lor de
cuprindere, pot fi depline , când se stabilesc de către stat atât asupra producției, cât și asupra
vânzării și parțiale, când se așează fie numai asupra producției, fie numai asupra comerțului.
Printre țările în care monopolurile fiscale au adus încasări la buget, putem menționa: Italia
(asupra tutunului și chibritului), Germania (asupra alcoolului sau băuturilor alcoolizate), Spania
(asupra tutunului și petrolului). În România, de -a lungul timpului au fost instituite monopoluri
fiscale a supra chibriturilor, alcoolului și diferitelor produse alcoolice, tutunului, timbrelor fiscale,
judiciare și poștale, etc.
4. Legislațiile statelor mai pot reglementa și alte impozite indirecte.
69
Să ne reamintim…
Veniturile ordinare ale statului sun t formate, în principal, din impozite, taxe,
contribuții și alte sume datorate la bugetul general consolidat.
Impozitele reprezintă o prelevare la dispoziția statului a unei părți din
veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoper irii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil și fără contraprestație din partea statului.
Pentru individualizarea impozitelor se folosesc următoarele elemente
tehnice: subiectul impozitului sau contribu abilul; suportatorul impozitului;
obiectul impozitului; unitatea de impunere; cota de impunere; sursa
impozitului; asieta fiscal ă și termenul de plată.
Impozitele se clasifică în mai multe categorii, cea mai importantă clasificare
fiind aceea în impoz ite directe și indirecte.
Impozitele directe sunt reale și personale, iar impozitele indirecte sunt, în
principal, taxe de consumație, taxe vamale, monopoluri fiscale.
4.5. Taxele
4.5.1. Noțiunea de taxă
Taxele (de timbru, pentru eliberarea unor documente sa u autorizații, notariale, etc.)
reprezintă plata efectuată de persoane fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora
de către o instituție publică sau serviciu public.
Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de la persoane care solicită o anumită a ctivitate din
partea unor instituții ale statului sau beneficiază de servicii publice, altele decât cele cu caracter
productiv33. Taxa constituie, alături de impozite, cea de -a doua categorie principală de venituri
la bugetul de stat.
33 A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 452-454.
70 4.5.2. Trăsăturile ta xelor
Taxele întrunesc majoritatea trăsăturilor specifice impozitelor, și anume: caracter
obligatoriu, titlu nerambursabil, urmărire în caz de neplată. Principalele deosebiri între taxă și
impozite constau în faptul că taxa se percepe numai de la cetățeni i care solicită organelor
publice respective îndeplinirea unor prestații sau servicii . Subiectul plătitor este precis
determinat din momentul când acesta solicită efectuarea unei activități din partea unui organ sau
instituții de stat.
Spre deosebire de i mpozite, taxele se caracterizează printr -o serie de trăsături specifice :
– taxele reprezintă contribuții pentru acoperirea cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de
diferite persoane, pe când impozitele se întrebuințează pentru acoperirea cheltuieli lor generale
ale societății;
– taxele reprezintă plăți făcute de persoane fizice sau juridice pentru servicii sau lucrări efectuate
în mod direct și imediat de către stat acestora, pe când în cazul impozitului statul nu este obligat
să presteze un echivale nt direct sau imediat plătitorului;
– mărimea taxei depinde de felul și costul serviciului prestat, în timp ce cuantumul impozitului se
determină în funcție de natura și volumul venitului impozabil sau a averii;
– termenele de plată ale taxelor se fixează de regulă în momentul solicitării prestării serviciului,
în timp ce la impozite, termenele de plată se stabilesc în prealabil.
4.5.3. Principiile taxării
La stabilirea și aplicarea taxelor se au în vedere următoarele principii :
– legalitatea ta xării – taxele se aplică potrivit dispozițiilor legale;
– unicitatea taxării, în sensul că pe unul și același serviciu prestat unei persoane, aceasta
nu datorează taxă decât o singură dată;
– răspunderea pentru neîndeplinirea obligației de plată revine funcționarului sau persoanei
încadrate la instituția sau organul de stat respectiv și nu debitorului;
– nulitatea actelor nelegal taxate;
– taxele sunt anticipative , în sensul că ele se datorează și se achită în momentul solicitării
serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi ef ectuate de organele sau instituțiile de stat.
71 4.6. Contribuțiile
Sumele reț inute d in salarii și alte venituri cu titlu de contribuț ii la f ondul asigurărilor
sociale se redistribui e, potrivit legii, persoanelor îndreptățite, sub formă de pensii și ajutoare
sociale. Aceasta opțiune a legiuitorului își găsește reazemul constituțional în dispoziț iile textului
art.1 alin(3) din legea fundamentală care proclamă statul româ n ca stat social, cu toate obligaț iile
care revin acestuia privind asigurarea unui trai dec ent pentru toate categoriile sociale.
A se vedea dispozițiile art.1 din Constituția României.
Contribuț iile sunt plăț i făcute d e persoanele fizice și juridice pentru serviciile de
asistență socială acordate de stat asiguraților și pentru pensiile de car e aceș tia vor
beneficia.
Identificați contribuțiile datorate în România potrivit art.2 alin .(2) din Codul
fiscal.
Pentru contribuțiile plătite , statul prestează servicii de protecț ie soci ală în funcție de
necesitățile asiguratului (contri buabi lului) și îi acordă pensie . În cazul contribuțiilor, î n special
ale celor pentru pensie, se urmăreș te stabi lirea unei corelații între sumele plătite și cele î ncasate,
distinct pentru fiecare persoană, pe parcursul întregii vieți. Asigurații beneficiază de servicii de
protecție socială în mod direct și imediat, în situația în care necesitățile o impun.
Contribuțiile pentru asigurările sociale se determină în funcț ie de volumul veniturilor din
muncă . Ca și în cazul impozitelor, plata contribuțiilor are loc sub formă banească , este
obligatorie, generală și definitivă, realizându -se în cuantumul ș i la termenele stabilite prin lege.
Se remarcă faptul că după anul 1990 contribuțiile au crescut foarte, atât ca număr, cât ș i
din punct de vedere valoric. Aceste con tribuții constituie o povară , atât pentru angajatori
(societăți comerciale, etc.), cât și pentru angajați (salariaț i).
Cauzele sunt numeroase :
72 – crearea a numeroase inst ituții mari c onsumatoare de fonduri bugetare a că ror activi tate fie
se suprapune, fie n u își justifică existenț a;
– cheltuirea irațională a unei importante pă rți a fondurilor bugetare ;
– princi pala cauza care a condus la creșterea poverii contribuab ililor o constituie reducerea
permanentă, după anul 1989, a numărului salariaț ilor, concomitent cu creșterea numărului
pensionarilor, șomerilor și a persoanelor care necesită măsuri de protecție socială (copii
străzii, cerș etori, persoanele din camin ele de bătrâ ni, cel e bolnave de cancer, SIDA, etc. ).
Rezumat
Veniturile ordinare ale statului sun t formate, în principal, din impozite, taxe,
contribuții și alte sume datorate la bugetul general consolidat.
Impozitele reprezintă o prelevare la dispoziția statului a unei părți din
veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoper irii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil și fără contraprestație din partea statului.
Pentru individualizarea impozitelor se folosesc următoarele elemente tehnice:
subiectul impozitului sau contribu abilul; suportatorul impozitului; obiectul
impozitului; unitatea de impunere; cota de impunere; sursa impozitului;
asieta fiscal ă și termenul de plată.
Impozitele se clasifică în mai multe categorii, cea mai importantă clasificare
fiind aceea în impozite d irecte și indirecte.
Impozitele directe sunt reale și personale, iar impozitele indirecte sunt, în
principal, taxe de consumație, taxe vamale, monopoluri fiscale.
Taxa reprezintă plata efectuată de persoane fizice sau juridice pentru
serviciile prestate a cestora de către o instituție publică sau serviciu public .
La stabilirea și aplicarea taxelor se au în vedere următoarele principii :
legalitatea taxării, unicitatea taxării, răspunderea funcționarului pentru
taxare, nulitatea actelor nelegal taxate, stabil irea anticipată a taxelor.
73 Contribuțiile sunt plăți făcute de persoanele fizice și juridice pentru serviciile
de asistență socială acordate de stat asiguraților și pentru pensiile de care
aceștia vor beneficia.
Plata contribuțiilor are loc sub formă baneas că, este obligatorie, generală și
definitivă, realizându -se în cuantumul și la termenele stabilite prin lege.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Ce sunt impozitele pe avere?
2. Ce sunt mono polurile fiscale ?
3. Enumerați contr ibuțiile datorate conform Codului fiscal.
74 Unitatea de învățare 5 .
Cuprins
5.1. Introducere
Profitul reprezintă o formă de venit obținut prin derularea unei activități
economice, ca urmare a investirii unui capital. Pentru acest venit se datorează
impo zitul pe profit. Codul fiscal stabilește categoriile de contribuabili care
datorează acest impozit, contribuabilii scutiți de plată, formula de calcul a
impozitului. D e asemenea, Codul fiscal reglementează regimul veniturilor
impozabile, a cheltuielilor de ductibile și nedeductibile, pierderilor fiscale, precum
și obligațiile de înregistrare, declarare, calcul ș i plată a impozitului pe profit.
5.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal explicarea
mecanismului de impozitare a profitului în România. Impozitul pe profit
5.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 74
5.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………… 74
5.3. Noțiunea și rolul impozitului pe profit ………………………….. ………………………….. ………………. 755
5.4. Categorii de contribuabili obligate la plata impozitului pe profit ………………………….. ……… 76
5.5. Categorii de contribuabili scutite de plata impozitului pe profit ………………………….. ……….. 77
5.6. Sfera de cuprindere a impozitului ………………………….. ………………………….. ………………………… 81
5.7. De termin area profitului impozabil și impozitului pe profit ………………………….. ………………. 82
5.8. Pierderile fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 85
5.9. Obligațiile plătitorilor de impozit pe pro fit ………………………….. ………………………….. ………….. 86
5.9.1. Obligația de înregistrare ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 86
5.9.2. Obligații de declarare ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 86
5.9.3. Obligații de plată ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 88
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 88
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 89
Temă de control ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 89
75 La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească noțiunea impozit pe profit și să precizeze rolul acestuia în cadrul
sistemului fiscal,
identifice cat egoriile de contribuabili obligați la plata impozitului pe profit,
dar și categoriile scutite de la plata acestui impozit,
enunțe formula de calcul a impozitului pe profit,
identifice obligațiile plătitorilor de impozit pe profit.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 3 ore.
5.3. Noțiunea și rolul impozitului pe profit
Profitul reprezintă o formă de venit obținut prin derularea unei activități
economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiția ca venitul realizat să fie calificat drept
profit este ca activitatea economică să se desfășoare în scopul obținerii unui beneficiu. Precizarea
este importantă deoarece există entități care desfășoară activități producătoare de venituri, dar
care nu sunt cla sificate drept profit pentru că nu există intenția de obținere a unui beneficiu, ci
aceea de a susține cu aceste venituri activitățile proprii entității respective. Este cazul persoanelor
juridice fără scop lucrativ, spre exemplu cultele religioase , organi zații sindicale, patronale,
fundații , partide politice .
Prin profit supus impozitării înț elegem suma de bani calculată ca diferență între
veniturile realizate de un agent economic și cheltuielile efectuate pentru realizarea acelor
venituri.
Impozitul pe p rofit are un rol important în cadrul sistemului fiscal:
– este o sursă concretă de alimentare cu venituri a bugetului public,
– duce la creșterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.
Totuși, randamentul fiscal al impozitului pe profit este sc ăzut deoarece există numeroase
posibilități de sustragere de la plata lui , prin evaziune fiscală34.
Metode evazioniste folosite sunt:
34 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg. 103.
76 – reducerea ba zei de impozitare;
– neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;
– transferul veniturilor impozabile la societățile nou create în cadrul aceluiaș i grup.
5.4. Categorii d e contribuabili obligate la plata impozitului pe profit
Sunt obligate la plata impozitului pe profit următoarele categorii de persoane, denumite
contribuabili (art.13 alin.1 Cod fiscal) :
a) persoanele juridice române,
b)persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România;
c) persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în Româ nia;
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăților imobiliare
situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau
cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare si tuate în România, veniturile din exploatarea
resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vânzarea -cesionarea titlurilor de
participare deținute la o persoană juridică română;
e) persoanele juridice cu sediul social în România, înființa te potrivit legislației europene.
A se vedea definiția legală a următorilor termeni (art.7 din Codul fiscal) :
– persoana juridică română ,
– persoana juridica străină ,
– proprietate imobiliară ,
– locul conducerii efective ,
– titluri de participare .
A se vedea definiția legală a sediului permanent (art.8 din Codul fiscal).
77 5.5. Categorii d e contribuabili scutite de plata impozitului pe profit
Potrivit art.13 alin.(2) sunt scutiți de la plata impozitului pe profit următorii contribua bili:
a)Trezoreria Statului;
b) instituția publică, înființată potrivit legii, cu excepția activităților economice desfășurate de
aceasta;
c) Academia Română, precum și fundațiile înființate de Academia Română în calitate de
fondator unic, cu excepția acti vităților economice desfășurate de acestea;
d) Banca Națională a României;
e) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;
Exemple
Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar a fost constituit potrivit
OG nr. 39/1996 și are ca scop garantarea depozitelor pe care le constituie
persoanele fizice și juridice la instituțiile de credit, precum și pentru continuarea
activității instituției de credit în cazul în care se află în insolvență.
f) Fondul de compensare a investitorilor, înființat potrivit legii;
Exemple
Fondul de compensare a investitorilor s-a constituit potrivit Legii nr.31/1990
privind societățile comerciale și are rolul de a compensa investit orii în cazul
incapacității membrilor fondului de a returna fondurile bănești și/sau
instrumentele financiare care au fost deținute în numele acestora cu ocazia
efectuării de servicii financiare.
g) Fondul de garantare a pensiilor private, înființat potr ivit legii;
Exemple
Fondul de garantare a drepturilor din sistemul pensiilor private s-a constituit
78 potrivit Legii nr.187/2011 și are rolul de a garanta drepturile participanților și
beneficiarilor dobândite în cadrul sistemu lui de pensii private. Compensează
pierderile acestora la fondurile de pensii în perioada de acumulare , cât și după
deschiderea dreptului la pensie.
g1) Fondul de garantare a asiguraților, constituit potrivit legii;
Exemple
Fondul de Garantare a Asiguraților s-a constituit ca persoană juridică de drept
public conform Legii nr. 213/2015 privind Fondul de Garantare a Asiguraților.
Fondul este o schemă de garantare în domeniul asigurărilor și are drept scop
protejarea creditori lor de asigurări de consecințele insolvenței unui asigurător.
Fondul efectuează plăți de indemnizații/despăgubiri rezultate din contractele de
asigurare facultative și obligatorii, în condițiile legii, în cazul falimentului unui
asigurător, cu respectarea plafonului de garantare prevăzut de lege de 450.000 lei
pe un creditor de asigurare al asigurătorului în faliment35.
h) persoana juridică română care plătește impozit pe veniturile microîntreprinderilor;
i) fundația constituită ca urmare a unui legat;
Exemple
Fundația constituită ca urmare a unui legat este o persoană juridică de drept
privat fără scop patrimonial care se constituie pe baza unui act juridic pentru
cauză de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu
afectat, per manent și irevocabil, realizării unui scop de interes general sau al unor
colectivități.
j) entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică.
35 A se vedea www.fgaromania.ro.
79 Exemple
Entitatea transparentă fiscal, cu/fără personalitate juridică este orice asociere,
asociere în participațiune36, asocieri în baza contractelor de exploatări în
participație, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu
este persoană impozabilă distinctă, fiecare asociat/participant fiind subiect de
impunere în înțelesul impozitului pe profit sau pe venit, după caz .
k) asociațiile de proprietari constituite ca persoane juridice și asociațiile de locatari recunoscute
ca asociații de proprietari, cu excepția celor care obțin venituri din exploatarea proprietății
comune, potrivit legii.
Totodată, potrivit art.221, contribuabilii care desfășoară exclusiv activitate de inovare,
cercetare -dezvoltare, așa cum este definită de Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind
cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică, cu modificările și completările ulterioare,
precum și activități conexe acesteia sunt scutiți de impozit pe profit în primii 10 ani de
activitate.
De asemenea, art.15 Cod fiscal cuprinde reguli speciale de im pozitare privitoare la
persoanele juridice române. Astfel, potrivit art.15 alin.(1), în cazul următoarelor persoane
juridice române , la calculul rezultatului fiscal sunt considerate venituri neimpozabile următoarele
tipuri de venituri:
a) pentru cultele re ligioase, veniturile obținute din producerea și valorificarea obiectelor și
produselor necesare activității de cult, potrivit legii, veniturile obținute din chirii, veniturile
obținute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale, alte venituri obținute di n activități
economice sau de natura celor prevăzute la alin. (2), veniturile din despăgubiri, în formă
bănească, obținute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea
dreptului de proprietate, cu condiția ca sumele respecti ve să fie utilizate, în anul curent și/sau în
anii următori, pentru întreținerea și funcționarea unităților de cult, pentru lucrări de construcție,
de reparație și de consolidare a lăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice, pentru învățământ,
pentru furnizarea, în nume propriu și/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în
36 Codul civil reglementează asocierea în participație la art.1949 -1954. Astfel, potrivit art.1949, contractul de
asociere în participație este contractul prin care o persoană acordă uneia sau mai multor perso ane o participație la
beneficiile și pierderile uneia sau mai multor operațiuni pe care le întreprinde. Contractul se încheie în formă scrisă,
forma scrisă fiind cerută ad prob ationem . În contract se stabilesc condițiile participării, drepturile și obligaț iile
părților, situația bunurilor de care se folosește asocierea. Asocierea nu are personalitate juridică și nu se înscrie în
Registrul Comerțului. Persoana desemnată de asociați înregistrează asocierea la organul fiscal competent înainte de
începerea desf ășurării activității, ține evidențele contabile, depune declarațiile fiscale, furnizează informații
asociaților privitoare la venituri și cheltuieli. Fiecare asociat va înregistra în contabilitatea proprie veniturile și
cheltuielile din asocierea în partic ipațiune.
80 condițiile legii, pentru acțiuni specifice și alte activități nonprofit ale cultelor religioase, potrivit
Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă și regimul gen eral al cultelor, republicată;
b) pentru unitățile de învățământ preuniversitar și instituțiile de învățământ superior, particulare,
acreditate, precum și cele autorizate, veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii
următori, potrivit regl ementărilor legale din domeniul educației naționale;
c) pentru asociațiile de proprietari constituite ca persoane juridice și asociațiile de locatari
recunoscute ca asociații de proprietari, veniturile obținute și utilizate, în anul curent sau în anii
urmă tori, pentru îmbunătățirea utilităților și a eficienței clădirii, pentru întreținerea și repararea
proprietății comune, potrivit legii;
d) pentru Societatea Națională de Cruce Roșie din România, veniturile obținute și utilizate, în
anul curent sau în anii următori, potrivit Legii Societății Naționale de Cruce Roșie din România
nr. 139/1995, cu modificările și completările ulterioare.
Totodată, potrivit art.15 alin.(2) Cod fiscal , în cazul organizațiilor nonprofit,
organizațiilor sindicale, organizațiilor pa tronale, la calculul rezultatului fiscal, următoarele
tipuri de venituri sunt venituri neimpozabile :
a) cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor;
b) contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților;
c) taxele de înregistrare sta bilite potrivit legislației în vigoare;
d) veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și
demonstrații sportive;
e) donațiile, precum și banii sau bunurile primite prin sponsorizare/mecenat;
f) veniturile di n dividende, dobânzi, precum și din diferențele de curs valutar aferente
disponibilităților și veniturilor neimpozabile;
g) veniturile din dobânzi obținute de casele de ajutor reciproc din acordarea de împrumuturi
potrivit legii de organizare și funcționar e;
h) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;
i) resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile;
j) veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă
de participare, s erbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit
statutului acestora;
k) veniturile rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor
nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite î ntr-o activitate economică;
l) veniturile obținute din reclamă și publicitate, veniturile din închirieri de spații publicitare pe:
clădiri, terenuri, tricouri, cărți, reviste, ziare, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate
81 publică, potrivit legil or de organizare și funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice,
învățământului, sportului, sănătății, precum și de camerele de comerț și industrie, organizațiile
sindicale și organizațiile patronale; nu se includ în această categorie venitu rile obținute din
prestări de servicii de intermediere în reclamă și publicitate;
m) sumele primite ca urmare a nerespectării condițiilor cu care s -a făcut donația/sponsorizarea,
potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către or ganizațiile nonprofit, în
anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului și obiectivelor acestora, potrivit
actului constitutiv sau statutului, după caz;
n) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele p roduse la
activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică;
o) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor titlului
IV;
p) sumele colectate de organizațiile colective a utorizate, potrivit legii, pentru îndeplinirea
responsabilităților de finanțare a gestionării deșeurilor.
În cazul organizațiilor nonprofit, organizațiilor sindicale, organizațiilor patronale, pentru
calculul rezultatului fiscal sunt neimpozabile și alte v enituri realizate, până la nivelul
echivalentului în lei a 15.000 euro, într -un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale
neimpozab ile prevăzute la alin. (2). Aceste organizații datorează impozit pe profit pentru partea
din profitul impozabil care corespunde veniturilor, altele decât cele co nsiderate venituri
neimpozabile (art.15 ali n.3 Cod Fiscal) .
Dispozițiile art.15 alin. (2)-(3) sunt aplicabile și formelor asociative de proprietate asupra
terenurilor cu vegetație forestieră, pășunilor și fâ nețelor, cu personalitate juridică.
5.6. Sfera de cuprindere a impozitului
Potrivit art.14 Cod fiscal, i mpozitul pe profit se aplică după cum urmează:
a) în cazul persoanelor juridice române, al persoanelor juridice străine având locul de exercitare a
conducerii efective în România, precum și al persoanelor juridice cu sediul social în România,
înființate potrivit legislației europene, asupra profitului impozabil obținut din orice sursă, atât
din România, cât și din străinătate;
b) în cazul persoanelor j uridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România, asupra profitului impozabil atribuibil
82 sediului permanent, respectiv asupra profitului impozabil la nivelul sediului permanent
desemnat să îndeplinească obligațiile fiscale;
c) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăților
imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv
închirierea sau cedarea fol osinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, din
exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vânzarea -cesionarea
titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil
aferent acestora.
5.7. Determinarea profitului impozabil și impozitului pe profit
Profitul impozabil se calculează , potrivit art.19 alin.(1) din Codul fiscal.
Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între venituri și cheltuieli, din care se
scad ve niturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare
veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care
se recuperează.
Exemple
Exemple de elemente similare veniturilor :
a) diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor
și datoriilor în valută,
b) sume provenind din reevaluarea mij loacelor fixe ,
c) facilități fiscale,
d) câștigurile legate de vânzarea titlurilor de participare proprii
dobândite/răscumpărate.
Exemple de elemente similare cheltuielilor :
a) diferențele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluăr ii
creanțelor și datoriilor în valută,
b) valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare care a fost înre gistrată
în rezultatul reportat,
c) pierderea înregistrată la data vânzării titlurilor de participare proprii
83 reprezentând diferența di ntre prețul de vânzare al titlurilor de participare proprii
și valoare a lor de dobândire/răscumpărare,
e) sumele de natura cheltuielilor specifice localizării, explorării, dezvoltării
sau oricărei activități pregătitoare pentru exploatarea resurselor natural.
Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil , iar rezultatul fiscal negativ este
pierdere fiscală.
În scopul determinării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în
registrul de evidență fiscală venituri le înregistr ate, precum și cheltuielile efectuate în scopul
desfășurării activității economice, în anul fiscal respectiv.
Veniturile contribuabilului obligat la plata impozitului pe profit sunt impozabile și
neimpozabile.
Veniturile impozabile sunt veniturile din orice sursă.
Veniturile neimpozabile sunt venituri realizate de societatea comercială, dar care
datorită utilității publice a activității producătoare de venit sunt declarate neimpozabile. Sunt
reglementate la art.23 și 24 din Codul fi scal.
A se vedea dispozițiile art.23 și 24 din Codul fiscal privitoare la veniturile
neimpozabile.
Codul fiscal reglementează trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile, cheltuieli cu
deductibilitate limitată și cheltuieli nedeductibile .
Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității
economice, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de
comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindic ale. Cheltuielile cu salariile și
cele asimilate salariilor sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal (art.25
alin.1 și 2 Cod fiscal). Sunt cheltuieli indispensabile desfășurării activității economice, denumite
necesare în doctrin a civilă.
84
A se vedea dispozițiile art.25 alin.(1) și (2) Cod fiscal privitoare la cheltuielile
deductibile.
Cheltuielile deductibile limitat (art.25 alin.3) au caracterul cheltuielilor utile din
doctrina civilă, iar cheltuieli le nedeductibile (art.25 alin.4) au caracterul așa -ziselor cheltuieli
voluptuorii din doctrina civilă .
A se vedea dispozițiile art.25 alin.(3) și (4 ) Cod fiscal privitoare la cheltuielile
deductibile limitat și la cele nedeductibile .
Cota de impozit pe profit care s e aplică asupra profitului impozabil astfel calculat este
de 16%. Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de
noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri
în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile
prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligați la plata
impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregis trate.
Potrivit art.22 Cod fiscal, profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare
electronice și echipamente periferice, mașini și aparate de casă, de control și de facturare,
precum și în programe informatice, produse și/sau achiziționate, inc lusiv în baza contractelor de
leasing financiar, și puse în funcțiune, folosite în scopul desfășurării activității economice, este
scutit de impozit. Așadar, profitul reinvestit este scutit de impozit.
Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, cons truirii mijloacelor fixe amortizabile,
precum și investițiile efectuate la acestea , se recuperează din punct de vedere fiscal prin
deducerea amortizării potrivit prevederilor art.28 Cod fiscal. Acesta definește mijlocul fix
amortizabil și activele neamorti zabile, stabilind și regimul de amortizare a mijloacelor fixe
amortizabile. Sunt reglementate trei metodele de amortizare: liniară, degresivă și accelerată.
85 Exemple
Pentru stimularea activității de cercetare și a progresulu i tehnic, în vederea
creșterii calității produselor în beneficiul consumatorilor, la calculul profitului
impozabil, pentru activitățile de cercetare -dezvoltare se acordă următoarele
stimulente fiscale :
a) deducerea suplimentară la calculul profitului impoz abil, în proporție de 50%, a
cheltuielilor eligibile pentru aceste activități; deducerea suplimentară se
calculează trimestrial/anual; în cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta
se recuperează potrivit dispozițiilor Codului fiscal.
b) aplicar ea metodei de amortizare accelerată și în cazul aparaturii și
echipamentelor destinate activităților de cercetare -dezvoltare.
Stimulentele fiscale se acordă pentru activitățile de cercetare -dezvoltare care
conduc la obținerea de rezultate ale cercetării, v alorificabile de către
contribuabili, efectuate atât pe teritoriul național, cât și în statele membre ale
Uniunii Europene. Activitățile de cercetare -dezvoltare eligibile pentru acordarea
deducerii suplimentare la determinarea profitului impozabil trebuie să fie din
categoriile activităților de cercetare aplicativă și/sau de dezvoltare
tehnologică, relevante pentru activitatea industrială sau comercială
desfășurată de către contribuabili . Stimulentele fiscale se acordă separat pentru
activitățile de cerceta re-dezvoltare din fiecare proiect desfășurat37.
5.8. Pierderile fiscale
Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din
profiturile im pozabile obținute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va
efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit
prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora (art.31 alin.1 Cod fiscal)38.
37 Noul Cod fiscal a preluat dispozițiile vechiului Cod fiscal.
38 Vechiul Cod fiscal prevedea recuperarea pierderilor anuale din profiturile obținute în următorii 5ani. Prelungirea
termenului de recuperare este salutară.
86 5.9. Obligațiile plătitorilor de impozit pe profit
5.9.1. Ob ligația de înregistrare
În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligați să evidențieze în
Registrul de evidență fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într -un an fiscal,
precum și cheltuielile efectuate în scopu l realizării acestora. Registrul se completează în ordine
cronologică și trebuie numerotat, șnuruit, parafat și înregistrat la organul fiscal.
5.9.2. Obligații de declarare
Plătitorii de impozit pe profit au dreptul de a opta între declararea și plata a cestuia
trimestrial sau anual.
Declararea și plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial , până la data de 25
inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I -III. Definitivarea și plata
impozitului pe profit aferent anului fiscal respec tiv se efectuează până la data de 25
martie inclusiv a anului următor.
Excepții
a) Contribuabilii societăți comerciale bancare – persoane juridice române și sucursalele din
România ale băncilor – persoane juridice străine au obligația de a declara și plăti impozit pe
profit anual , cu plăți anticipate efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata
impozitului anual este 25 martie inclusiv a anului următor.
b) cultele religioase; unitățile de învățământ preuniversitar și instituțiile de învă țământ superior,
particulare, acreditate, precum și cele autorizate; asociațiile de proprietari constituite ca persoane
juridice și asociațile de locatari recunoscute ca asociații de proprietari ; Societatea Națională de
Cruce Roșie din România (organizații le nonprofit) au obligația de a declara și plăti impozitul pe
profit, anual , până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se
calculează impozitul.
b) contribuabilii care obțin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plant elor tehnice și a
cartofului, pomicultură și viticultură au obligația de a declara și de a plăti impozitul pe profit
anual , până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează
impozitul.
87 Contribuabilii pot opta pentru de clararea și plata impozitului pe profit anual , cu plăți
anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata
impozitului anual este 25 martie inclusiv a anului următor. Opțiunea pentru sistemul
anual de declarare și plată a impozitu lui pe profit se efectuează la începutul anului
fiscal. Opțiunea efectuată este obligatorie pentru cel puțin 2 ani fiscali consecutivi.
Ieșirea din sistemul anual de declarare și plată a impozitului se efectuează la
începutul anului fiscal . Contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale
modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare și plată a impozitului pe profit,
potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, până la data de 31 ianuarie
inclusiv a anului fiscal respectiv.
Excepț ii
Dato rează impozitul pe profit și aplică sistemul de declarare și plată trimestrial
următoarele categorii de contribuabili:
a) persoanelor juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăților imobiliare
situate în România sau al oricăror drep turi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau
cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, din exploatarea resurselor
naturale situate în România, precum și venituri din vânzarea -cesionarea titlurilor de participar e
deținute la o persoană juridică română;
b) contribuabilii care, în anul precedent, se aflau în una dintre următoarele situații:
nou-înființați; nu sunt considerați contribuabili nou -înființați cei care se înregistrează ca
efect al unor operațiuni de reo rganizare efectuate potrivit legii;
înregistrează pierdere fiscală la sfârșitul anului fiscal precedent;
s-au aflat în inactivitate temporară sau au declarat pe propria răspundere că nu desfășoară
activități la sediul social/sediile secundare, situații îns crise, potrivit prevederilor legale, în
registrul comerțului sau în registrul ținut de instanțele judecătorești competente, după
caz;
au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinder ilor.
Contribuabilii au obligația să depună o declarație anua lă de impozit pe profit până la data
de 25 martie inclusiv a anului următor.
Contribuabilii care aplică sistemul de declarare și plată a impozitului pe profit anual, cu
plăți anticipate efectuate trimestrial, determină plățile anticipate trimestriale în su mă de o pătrime
din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent , până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare trimestrului pentru care se efectuează plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent,
pe baza căruia se determină plățile anticipate tri mestriale, este impozitul pe profit datorat
88 conform declarației privind impozitul pe profit, fără a lua în calcul plățile anticipate efectuate în
acel an.
5.9.3. Obligații de plată
Profitul și impozitul pe profit se calculează trimestrial.
Impozitul pe pr ofit se plătește trimestrial, pentru profitul impozabil aferent
trimestrului anterior efectuării plății.
Plata se efectuează în conformitate cu datele cuprinse în declarațiile trimestriale de
impozit pe profit, până la data de 25 a primei luni din trimestr ul următor.
Contribuabilii care aplică sistemul de declarare și plată a impozitului pe profit anual,
cu plăți anticipate efectuate trimestrial, determină plățile anticipate trimestriale în
sumă de o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul prece dent, până la data
de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata.
Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile
anticipate trimestriale, este impozitul pe profit datorat conform declarației p rivind
impozitul pe profit, fără a lua în calcul plățile anticipate efectuate în acel an.
Sumele prelevate cu titlu de impozit pe profit se fac venituri la bugetul de stat.
Rezumat
Rezultatul fiscal al contribuabilului care datorează impozit pe profit se
calculează ca diferență între venituri și cheltuieli, din care se scad veniturile
neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente
similare venituri lor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum
și pierderile fiscale care se recuperează.
Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil astfel
calculat este de 16%.
Codul fiscal reglementează categoriile de contribuabi li obligate la plata
impozitului pe profit, dar și pe cele scutite de această obligație fiscală.
89 Codul fiscal reglementează obligația de înregistrare, declarare, calcul și plată
a impozitului pe profit.
Test de evaluare a cuno ștințelor
1. Câte tipuri de cheltuieli reglementează Codul fiscal?
2. Câte moduri de declarare și plată a impozitului pe profit reglementează Codul fiscal?
3. La care buget se fac venit sumele prelevate cu titlu de impozit pe profit?
Temă de control
Răspundeți la următoarele întrebări.
1. Ce sunt creanțele fiscale principale?
2. Ce sunt creanțele fiscale accesorii?
3. Ce este fiscalitatea?
4. Ce este impozitul?
5. Ce este taxa?
6. Ce sunt contribuțiile?
7. Care sunt impozitele indirecte reglementate de Codul
fiscal?
8. Cum se calculează rezultatul fiscal?
9. Câte tipuri de cheltuieli reglementează Codul fiscal pentru
calculul impozitului pe profit?
90
Unitatea de învățare 6 .
Impozitul pe dividende
Cuprins
6.1. Intro ducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 90
6.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………… 91
6.3. Noțiune ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 91
6.4. Clarificări terminolo gice ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 92
6.5. Obiectul impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. ………………………. 94
6.6. Determinarea dividendelor și a impozitului aferent în contabilitate ………………………….. ….. 94
6.7. Subiectele impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. ……………………. 94
6.7.1. Debitorii impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. …………………… 94
6.7.2. Plătitorii impozitului pe dividende ………………………….. ………………………….. ………………….. 101
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 102
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 103
6.1. Introducere
Potrivit art.1881 Cod civil ,, Prin contractul de societate două sau mai multe
persoane se obligă reciproc să coopereze pentru desfășurarea unei activități și să
contribuie la aceasta prin aporturi bănești, în bunuri, în cunoștințe spe cifice sau
prestații, cu scopul de a împărți beneficiile sau de a se folosi de economia ce ar
putea rezulta”. Societățile comerciale se constituie în scopul desfășurării unor
activități cu titlu profesional, în scopul obținerii și împărțirii profitului. Ac eastă
caracteristică (affectio societatis) face distincția între societățile comerciale cu
scop lucrativ și cele care urmăresc scopuri culturale, sportive, umanitare.
Din profitul net se plătesc asoviaților dividendele. Astfel, dividendul poate fi
defini t ca fiind cota-parte din beneficiul ce se va plăti fiecărui asociat. Dividendele
pot lua forma unei plăți în numerar, în natură sau a alocării de noi acțiuni ale
societății. Pentru dividendele prim ite, asociații datorează impozitul pe dividende
conform Co dului fiscal.
91
6.3. Noțiune
Din punct de vedere etimologic, cuvântul dividend provine din latinescul dividendus care
înseamnă de împărțit39.
Dividendul reprezintă cota -parte din beneficiile unei societăți comerciale, care se cuvine
unui asociat sau acționar, persoană fizică sau juridică, proporțional cu număru l și valoarea
titlurilor de participare deținute. Nivelul dividendelor este stabilit după ce adunarea generală a
societății comerciale a aprobat bilanțul contabil, contul de profit și pierderi și a constatat
existența sumelor ce urmează a fi distribuite.
Impozitul pe dividende este un impozit direct stabilit asupra di videndelor cuvenite
asociaților persoane fizice sau juridice.
Codul f iscal reglementează impozitul pe dividende în mod distinct pentru persoane fizice
și juridice.
39 Ioan Schiau, Titus Pre scure, Legea societăților comerciale nr.31/1990. Analize și comentarii pe articol e, Editura
Hamangiu, București, 2007 , pg. 225 .
6.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal familializarea
studenților cu noțiunile de profit, beneficiu, dividend și impozit pe dividende.
La sfârșitul aceste i unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească dividendul și impozitul pe dividend,
definească noțiunea de profit/beneficiu,
identifice debitorii impozitului pe dividende,
identifice plătitorii impozitului pe dividende.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 2 ore.
92 6.4. Clarificări terminologice
În legislația actuală întâlnim două definiții ale noțiunii de dividend . Legea nr.31/1990 privind
societățile comerciale defineșt e dividendul drept cota-parte din profit ce se va plăti fiecărui
asociat. Dividendul reprezintă cota -parte din profitul societății care se cuvine fiecărui asociat, de
regulă proporțional cu cota lui de participare la capitalul social. De asemenea, Codul fi scal din
2013 definește la art.7 dividendul ca fiind ,,o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o
persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de
participare la acea persoană juridică .”
Nou Cod fiscal definește dividentul la art.7 pct.11 după cum urmează : ,,o distribuire în
bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant, drept consecință a deținerii
unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoare le:
a) o distribuire de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, ca urmare a unei operațiuni de majorare a capitalului social, potrivit legii;
b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răsc umpărarea titlurilor de participare proprii
de către persoana juridică;
c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice;
d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului so cial, potrivit
legii;
e) o distribuire de prime de emisiune, proporțional cu partea ce îi revine fiecărui participant;
f) o distribuire de titluri de participare în legătură cu operațiuni de reorganizare40, prevăzute
la art. 32 și 33.
Sunt asimilate dividende lor din punct de vedere fiscal și se supun aceluiași regim fiscal
ca veniturile din dividende:
(i) câștigurile obținute de persoanele fizice din deținerea de titluri de participare, definite de
legislația în materie, la organisme de plasament colectiv;
(ii) veniturile în bani și în natură distribuite de soci etățile agricole, cu personalitate juridică,
constituite potrivit legislației în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecin ță
a deținerii părților sociale. ”
40 Este vorba despre fuziuni, divizări totale, divizări parțiale, transferuri de active și achiziții de titluri de participare
între persoane juridice române (art.32 Cod fiscal ) și fuziuni, divizări totale, divizări parțiale, transferuri de active și
schimburi de acțiuni între societăți din România și societăți din alte state membre ale Uniunii Europene (art.33 Cod
fiscal ).
93 Exemple
Titlul de participare este, conform a rt.7 pct.40 din Codul fiscal, orice acțiune sau
altă parte socială într -o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă,
societate pe acțiuni, societate în comandită pe acțiuni, societate cu răspundere
limitată sau într -o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiții41.
Profitul reprezintă o formă de venit obținut prin derularea unei activități economice, ca
urmare a investirii unui capital. Condiția ca venitul realizat să fie calificat drept profit este ca
activitatea economică s ă se desfășoare în scopul obținerii unui beneficiu. Obținerea și împărțirea
beneficiului este scopul pentru care se constituie societățile comerciale și le deosebește de
asocierile fără scop lucrativ care urmăresc scopuri culturale, sportive, filantropice, etc.
Existența profitului /beneficiului poate fi constatată doar la sfârșitul exercițiului financiar
când sunt întocmite situațiile financiare anuale. Acestea cuprind bilanțul contabil, contul de
profit și pierderi, situația modificărilor capitalului prop riu, situația fluxurilor de trezorerie,
politici contabile și notele explicative. Potrivit Legii nr.31/1990 privind societățile comerciale,
nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii. Plata
dividendelor în lipsa profitului real este inacceptabilă pentru că o asemenea plată ar consuma
capitalul de lucru al societății42. De altfel, fapta fondatorului, administratorului, directorului sau
reprezentantului legal al societății care încasează sau plătește dividende, sub orice formă, din
profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situație financiară sau contrarii celor
rezultate din aceasta, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 2 la 8 ani, potrivit
art.2721 din Legea nr.31/1990 privi nd societățile comerciale43.
Precizați societățile comerciale reglementate de Legea nr.31/1990 și denumirile
pe care le poartă titlurile de participare la aceste societăți.
41 S-a păstrat definiția din vechiul Cod fiscal.
42 A se vedea și Ioan Schiau, Titus Prescure, op.cit., pg. 228.
43 Ioan Schiau, Titus Prescure, op.cit., pg. 779 -782.
94 6.5. Obiectul impozitului pe dividend e
Obiectul acestui impozit îl cons tituie profitul realizat de o s ocietate comercială și
împărțit între asociați sub formă de dividende .
Dividendele pot lua forma unei plăți în numerar, în natură sau a alocării de noi acțiuni ale
societății. În cazul dividendelor în natură, evaluarea produ selor acordate ca plată în natură se
face astfel:
– la prețul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producția proprie,
– la prețul de achiziție pentru alte produse,
– la tariful practicat la data efectuării plății, pentru servicii.
Beneficiile vor fi împățite între asociați potrivit hotărârii Adunării Generale a asociaților.
6.6. Determinarea dividendelor și a impozitului aferent în contabilitate
Dividendele se distribuie din profitul net.
Profitul brut se obț ine prin scăderea din beneficiul total a cheltuielilor de producție.
Profitul net se obține prin scăderea din profitul brut a impozitului pe profitul societății
comerciale respective.
6.7. Subiectele impozitului pe dividende
Facem distincție între debitorii și plătitorii impozitului pe divi dende.
6.7.1. Debitorii impozitului pe dividende
Debitorii impozitului pe dividende sunt asociații, persoane fizice sau juridice, cărora le –
au fost distribuite dividende din beneficiul net al unei societăți comerciale, de obicei conform
cotei de partici pare la capitalul social al societății respective.
95
Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice
Din dispozițiile Codului fiscal44rezultă că debitorii impozitului pe dividende persoane
fizice sunt:
– persoane fizice rezidente române, cu domiciliul în România, pentru veniturile obținute
din dividende, în România, cât și în afara României,
– persoane fizice rezidente, altele decât cele prevăzute mai sus, pentru veniturile obținute
din dividende, în România, cât și în afara României, începând cu data d e la care acestea
devin rezidenți în România,
– persoane fizice nerezidente, pentru veniturile din dividende obținute în România.
Persoanele fizice rezidente . Potrivit art.130 alin.1 Cod fiscal, persoanele fizice rezidente
române , datorează impozit și pentru veniturile obținute din străinătate . Veniturile realizate din
străinătate se supun impozitării prin aplicarea cotelor de impozit asupra bazei de calcul
determinate după regulile proprii fiecărei categorii de venit, în funcție de natura acestuia. Pentru
veniturile obținute din străinătate de natura celor obținute din România și neimpozabile în
conformitate cu dispozițiile Codului fical se aplică același tratament fiscal ca și pentru cele
obținute din România.
Contribuabilii care obțin venituri din străinăta te au obligația să le declare până la data de 25
mai a anului următor celui de realizare a venitului. Organul fiscal stabilește impozitul anual
datorat și emite o decizie de impunere. Diferențele de impozit rămase de achitat, conform
deciziei de impunere a nuală, se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării
deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează și nu se datorează dobânzi și
penalități de întârziere.
Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru același ven it și pentru aceeași perioadă
impozabilă, sunt supuși impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât și în statul străin cu
care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri45, iar respectiva convenție
prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda creditului , au dreptul la deducerea din
impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate (art.131 alin.1 Cod
44 A se vedea dispozițiile art.58 -61 Cod fiscal .
45 Pentru detalii privind evitarea dublei impuneri, a se vedea Unitatea de învățare 13: Convenții fiscale
internaționale pentru evitarea dublei impuneri .
96 fiscal). Creditul fiscal se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, dar nu poate fi m ai
mare decât partea de impozit pe venit datorat în România.
Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează un venit și care, potrivit convenției de
evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, i ar
respectiva convenție prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii , respectivul
venit va fi scutit de impozit în România. Acest venit se declară în România, dar este scutit de
impozit dacă se anexează documentul justificativ eliberat de autoritatea competentă a statului
străin, care atestă impozitul plătit în străinătate.
Creditul fiscal/Scutirea se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, condițiile prevăzute de
art.131 alin. (3) Cod fiscal și anume :
a) se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și statul
străin în care s -a plătit impozitul;
b) impozitul plătit în străinătate, pentru venitul obținut în străinătate, a fost efectiv plătit de
persoana fizică. Plata impozitului în străinătate se dov edește printr -un document justificativ,
eliberat de autoritatea competentă a statului străin respectiv;
c) venitul pentru care se acordă credit fiscal/scutire face parte din una dintre categoriile de
venituri prevăzute la art. 61 , inclusiv dividende.
Persoana fizică rezidentă română , cu domiciliul în România , care dovedește schimbarea
rezidenței într -un stat cu care România are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri ,
este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obținute din orice sursă, inclusiv
dividende, atât din România, cât și din afara României , până la data schimbării rezidenței.
Această persoană are obligația completării și d epunerii la autoritatea competentă din România a
formularului prevăzut la art.230 alin.(7) (Chestionar pentru stabilirea rezidenței fiscale a
persoanei fiz ice la sosirea în România / Chestionar pentru stabilirea rezidenței fiscale a
persoanei fizice la plecarea din România ), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o
perioadă sau mai multe perioade de ședere în străinătate care depășesc în total 18 3 de zile, pe
parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, și va face dovada schimbării rezidenței fiscale
într-un alt stat. Rezidenții statelor cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei
impuneri trebuie să își dovedească rezidența fiscală printr -un certificat de rezidență emis de către
autoritatea fiscală competentă din statul străin sau printr -un alt document eliberat de către o altă
autoritate decât cea fiscală, care are atribuții în domeniul certificării rezidenței conform
legis lației interne a acelui stat. Acest certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care
este emis.
97 Persoana fizică rezidentă română , cu domiciliul în România, care dovedește schimbarea
rezidenței într -un stat cu care România nu are încheiată conv enție de evitare a dublei impuneri
este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obținute din orice sursă, inclusiv
dividende, atât din România, cât și din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc
schimbarea rezidenței , precum și în următorii 3 ani calendaristici . Această persoană are
obligația completării și depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut
la art.230 alin.(7) , cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe
perioade de ședere în străinătate care depășesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval
de 12 luni consecutive.
Persoanele fizice nerezident e care obțin venituri în România datorează impozit potrivit
art.129 alin. (1) Cod fiscal. Pentru veniturile din dividende se aplică dispozițiile Codului fiscal
privitoare la dividende. Întrucât pentru impozitarea dividendelor se aplică metoda stopajului la
sursă, plătitorul are obligația de a calcula, reține și vărsa impozitul pe dividende, impozitul fiind
final.
Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condițiile de rezidență prevăzute la art.7 pct.
28 lit.b sau c, respectiv centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România sau
persoana este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade care depășesc în
total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul
calendaristic vizat, vor fi supuse impozitului pe venit , inclusiv dividende, pentru veniturile
obținute din orice sursă, atât din România, cât și din afara României , începând cu d ata de la care
acestea devin rezidente în România. Fac exce pție persoanele fizice care dovedesc că sunt
rezidenți ai unor state cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri,
cărora le sunt aplicabile prevederile convențiilor. Persoa na fizică nerezidentă , care a îndeplinit pe
perioada șederii în România condițiile de rezidență precizate anterior, va fi considerată rezidentă
în România până la data la care persoana fizică părăsește România. Această persoană are
obligația completării și depunerii la autoritatea competentă din România a formularului
prevăzut la art.230 alin.( 7) (Chestionar pentru stabilirea rezidenței fiscale a persoanei f izice la
sosirea în România / Chestionar pentru stabilirea rezidenței fiscale a persoanei fizice la
plecarea din România ), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai
multe perioade de ședere în străinătate care depășesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui
interval de 12 luni consecutive, și nu va mai face dovada schimbării rezidenței fiscale într -un alt
stat.
98
Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice
Din dispozițiile Codului fiscal rezultă că debitorii im pozitului pe dividende persoane
juridice pot fi persoane juridice române și persoane juridice străine care dețin titluri de
participare și cărora li se cuvin dividende ; persoanele juridice străine care desfășoară activitate
prin intermediul unui sediu perm anent/mai multor sedii permanente în România; persoanele
juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România; persoanele juridice
cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene. Aceste persoane juridice sunt
debitori pentru dividendele obținute pe teritoriul României și/sau în străinătate, în condițiile
stabilite de Codul fiscal și cu respectarea convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de
România.
Sunt neimpozabile următoarele venituri :
– dividend ele plătite de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române,
dacă persoana juridică română care primește dividendele deține, la data plății
dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe
o perio adă de un an împlinit până la data plății acestora , inclusiv (art.43 alin.4) ;
– dividende plătite de o persoană juridică română:
a) fondurilor de pensii administrate privat, fondurilor de pensii facultative;
b) organelor administrației publice care exercită, prin lege, drepturile și obligațiile ce decurg din
calitatea de acționar al statului/unității administrativ -teritoriale la acea persoană juridică română
(art.43 alin.5) .
Dividendele plătite persoanelor juridice au legătură și cu calculul impozitului pe pr ofit.
Astfel , la calculul rezultatului fiscal în vederea stabilirii impozitului pe profit următoarele
venituri sunt neimpozabile :
dividendele distribuite unei persoane juridice române , societate -mamă, de o filială a sa
situată într -un stat membru, inclusiv cele distribuite sediului său permanent situat într -un
alt stat membru decât cel al filialei, dacă persoana juridică română întrunește cumulativ
următoarele condiții (art.24 alin.1 lit.a) :
99 1. are una dintre următoarele forme de organizare: societate în nu me colectiv, societate în
comandită simplă, societate pe acțiuni, societate în comandită pe acțiuni, societate cu răspundere
limitată;
2. plătește impozit pe profit, p otrivit Codului fiscal , fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări;
3. deține minimum 10% din capitalul social al filialei situate într -un alt stat membru , care
distribuie dividendele;
4. la data înregistrării venitului din dividende deține participația minimă prevăzută la pct. 3, pe o
perioadă neîntreruptă de cel puțin un an;
– dividendele d istribuite unor persoane juridice străine din state membre , societăți -mamă,
de filialele acestora situate în alte state membre, prin intermediul sediilor permanente din
România, dacă persoana juridică străină întrunește, cumulativ, următoarele condiții
(art.24 alin.1 lit.b) :
1. are una dintre formele de organizare prevăzute în anexa nr. 1 care face parte integrantă din
titlul II : Impozitul pe profit ;
2. în conformitate cu legislația fiscală a statului membru este considerată a fi rezident al statului
membru respectiv și, în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un
stat terț , nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
3. plătește, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea u nei opțiuni
sau exceptări, unul dintre impozitele prevăzute în anexa nr. 2 care face parte integrantă titlul II :
Impozitul pe profit sau un impo zit similar impozitului pe profit ;
4. deține minimum 10% din capitalul social al filialei situate într -un alt st at membru , care
distribuie dividendele;
5. la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România, persoana
juridică străină deține participația minimă prevăzută la pct. 4, pe o perioadă neîntreruptă de cel
puțin un an.
100 Exemple
Potrivit art.24 alin.(5), expresiile de mai jos au următoarele semnificații :
stat membru – stat al Uniunii Europene;
filială dintr -un stat membru – persoană juridică străină al cărei capital
social include și participația min imă de 10% deținută de o persoană
juridică română, respectiv de un sediu permanent din România al unei
persoane juridice străine dintr -un stat membru și care întrunește,
cumulativ, următoarele condiții:
1. are una dintre formele de organizare prevăzu te în anexa nr. 1 ;
2. în conformitate cu legislația fiscală a statului membru este considerată a fi
rezident al statului membru respectiv și, în temeiul unei convenții privind evitarea
dublei impuneri încheiate cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fisc al în
afara Uniunii Europene;
3. plătește, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, fără
posibilitatea unei opțiuni sau exceptări, unul dintre impozitele prevăzute în anexa
nr. 2;
stat terț – oricare alt stat care nu este stat membru al Un iunii Europene.
În situația în care, la data înregistrării venitului din dividende, condiția legată de perioada
minimă de deținere de un an nu este îndeplinită, venitul este supus impunerii. Ulterior, în anul
fiscal în care condiția este îndeplinită , venitul respectiv este considerat neimpozabil, cu
recalcularea impozitului din anul fiscal în care acesta a fost impus. În acest sens, contribuabilul
trebuie să depună o declarație rectificativă privind impozitul pe profit, în condițiile prevăzute de
Codul de procedură fiscală (art.24 alin.2) .
Dispozițiile Codului fiscal privitoare la calculul rezultatului fiscal transpun prevederile
Directivei 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se
aplică societăților -mamă și filialelor acestora din diferite state membre, publicată în Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene seria L nr. 345 din 29 decembrie 2011, cu amendamentele ulterioare.
Codul fiscal cuprinde și dispoziții antievazioniste (art.25 alin.6) . Astfel, dispozițiile
privitoare la caracterul neimpozabil al dividendelor la stabilirea profitului impozabil nu se
,,aplică unui demers sau unor serii de demersuri care, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu
unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau
101 scopului prezentului articol, nu sunt oneste, având în vedere toate faptele și circumstanțele
relevante. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părți. În înțelesul prezentului alineat,
un demers sau o serie de demersur i sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt
întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică. Dispozițiile
prezentului alineat se completează cu prevederile existente în legislația internă sau în acorduri,
referitoare la prevenirea evaziunii fiscale, a fraudei fiscale sau a abuzurilor”.
6.7.2. Plătitorii impozitului pe dividende
Plătitorii impozitului pe dividende sunt:
– persoanele juridice române care plătesc dividende către persoane juridice române (art.43
alin.1) și către persoane fizice rezidente ori nerezidente (art.97 alin.7) ;
– persoanele fizice, în anumite situații46.
Potrivit art.43 alin. (1) și art.97 alin. (7) Cod fiscal, regula este că obligația calculării și
reținerii impozitului pe veniturile sub fo rmă de dividende revine persoanelor juridice , odată cu
plata dividendelor.
Persoana juridică română care plătește dividende către o persoană juridică română are
obligația să rețină, să declare și să plătească impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat
(art. 43 alin.1). Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 5%
asupra dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se
declară și se plătește la bugetul de stat, până la data de 25 in clusiv a lunii următoare celei în care
se plătește dividendul (art. 43 alin.2) . Se aplică așadar metoda stopajului la sursă , asociaților
fiindu -le distribuite dividendele în sumă netă.
Dacă dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârșitul anulu i în care s -au aprobat
situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plătește, după caz, până la data de
25 ianuarie a anului următor, respectiv până la data de 25 a primei luni a anului fiscal modificat,
următor anului în care s -au aprob at situațiile financiare anuale.
În ceea ce privește persoanele fizice , potrivit art.97 alin. (7)-(8) Cod fiscal, v eniturile sub
formă de dividende, se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind final .
Obligația calculării și reținerii impozi tului pe veniturile sub formă de dividende revine
46 În aceste situații debitorul persoană fizică este și plătitor . Situațiile în care persoana fizică rezidentă sau
nerezidentă are obigația declarării și pl ății impozitului pe dividente au fost analizate la secțiunea anterioară
privitoare la debitorii impozitului pe dividende.
102 persoanelor juridice , odată cu plata dividendelor . Se aplică așadar și în acest caz metoda
stopajului la sursă . Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în c are se fa ce plata. În cazul dividendelor distribuite , dar care nu au fost plătite
acțio narilor/asociaților până la sfârșitul anului în care s -au aprobat situațiile financiare anual e,
impozitul pe dividende se plătește până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.
Impozitul datorat se virează integral la bugetul de stat .
Facem distincție între dividendele distribuite și cele plătite.
A se vedea art.43 și 97 Cod fiscal privind reținerea, plata și vărsarea impozitului
pe dividende
De remarcat că, față de vechiul Cod fiscal care prevedea impozitarea dividendelor cu 16% ,
noul Cod Fiscal prevede o impozitare mult diminuată, în cotă de 5%, măsura fiind menită să
stimuleze investițiile.
Rezumat
Dividendul repre zintă cota -parte din profitul unei societăți comerciale, care
se cuvine unui asociat sau acționar, persoană fizică sau juridică, proporțional
cu numărul și valoarea acțiunilor deținute.
Dividendele pot lua forma unei plăți în numerar, în natură sau a alocării de
noi acțiuni ale societă ții.
Impozitul pe dividende este un impozit direct stabilit asupra dividendelor
cuvenite asociaților persoane fizice sau juridice.
Debitorii impozitului pe dividende sunt asociații, persoane fizice sau juridice,
cărora le -au fost distribuite dividende din beneficiul net al societății
comerciale, de obicei conform cotei de participare la capitalul social al
societății respective.
103 Plătitorii impozitului pe dividende sunt, de regulă, societățile comerciale .
Acestea au obligația de a calcula, reține și vira imp ozitul pe dividende odată
cu plata dividendelor către acționari.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Ce este affectio societatis ?
2. Definiți noțiunea de dividend.
3. Care este diferența debitorii și plătitorii impozitulu i pe profit?
104
Unitatea de învățare 7 .
Impozitul pe reprezentanțe
Cuprins
7.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 104
7.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………. 105
7.3. Noțiunea de reprezentanță ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 105
7.4. Aspecte generale privind constituirea, funcționarea și încetarea activității
reprezen tanțelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 106
7.5. Obligațiile fiscale ale reprezentanțelor ………………………….. ………………………….. ………………. 107
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 108
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 109
7.1. Introducere
Societățile comerciale nerezidente pot desfășura activități în România prin
intermediul reprezentanțelor comerciale. Acestea vor putea funcționa dacă su nt
autorizate de Ministerul Economiei, potrivit legii. Prin lege și autorizație se
stabilesc condițiile de funcționare a reprezentanței care , dacă nu sunt respectate ,
vor determina retragerea autorizației.
Orice persoană juridică străină, care are o repre zentanță autorizată să funcționeze
în România, potrivit legii, are obligația de a plăti un impozit anual.
Impozitul pe reprezentanță pentru un an fiscal este 18.000 lei.
105
7.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal descrierea constituirii,
funcționării și încetării activității societăților comerciale străine în România prin
intermediul reprezentanțelor.
La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească reprezentanța,
descrie procedura de autorizare a reprezentanțelor,
precizeze condițiile în care intervine încetarea activității reprezentanței, ca
urmare a retragerii autorizației și a închiderii reprezentanței,
definească impozitul pe reprezent anță și să prezize cuantumul acestuia,
precizeze termenele de declarare și de plată a impozitului pe reprezentanță .
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 2 ore.
7.3. Noțiunea de reprezentanță
Persoan ele juridice străine pot înființa în România reprezentanțe comerciale , potrivit
Decretului -lege nr.122/1990 privind autorizarea și funcționarea în România a reprezentanțelor
societăților comerciale și organizațiilor economice străine , pe baza autorizației eliberate de
Ministerul Economiei , Comerțului și Relațiilor cu Mediul de Afaceri. Reprezentanța acționează
ca un împuternicit al societății comerciale străine pe teritoriul României, având dreptul de a
desfășura numai activitățile menționate expres în auto rizația eliberată de Ministerul Economiei.
Reprezentanțele efectuează toate activitățile în numele și pe seama societății comerciale străine
în conformitate cu obiectul de activitate stabilit în autorizație. Ele nu au personalitate juridică ,
astfel încât s ocietățile comerciale care le -au constituit răspund pentru actele și activitatea
reprezentanțelor lor.
106 7.4. Aspecte generale privind constituirea , funcționarea și încetarea activității
reprezentanțelor
Societatea comercială care solicită eliberarea unei autorizații de reprezentanță va
menționa în cererea adresată Ministerului Economiei următoarele:
– sediul social,
– obiectul de activitate al reprezentanței,
– durata de funcționare,
– numărul și funcțiile persoanelor propuse a se încadra la reprezentanță.
Totod ată, la cerere va anexa următoarele documente :
1. atestat , în original, din partea Camerei de Comerț și Industrie – Registru de Comerț
(din țara unde își are sediul firma), care confirmă existența legală, obiectul de
activitate și capitalul social al firmei străine;
2. certificat de bonitate , în original, eliberat de o bancă comercială prin care firma
străină își derulează operațiunile financiare;
3. statut (sau memorandum de asociere), în copie, atestând forma de organizare și
modul de fu ncționare a firmei străine;
4. împuternicire , în original, a șefului de reprezentanță eliberată de firma străină,
autentificată de un jurist sau notar.
Documentele de mai sus, împreuna cu traducerile legalizate de un birou notarial din
România și cu o copie a contractului de spațiu unde va funcționa reprezentanța se depun la
registratura Ministerului Economiei – Direcția Politici Comerciale. Se depune totodată și un
certificat eliberat de Agenția Națională de Administrare Fiscală ( respectiv de Direcți a Generală a
Finanțelor Publice a Municipiului Bucureșt i, iar în teritoriu de Administrația Financiară
Județeană), prin care se confirmă achitarea taxei de funcționare , în valoare de 1.200 $/an (300
$/trimestru), plătibilă în lei, la cursul BNR din ziua pl ății.
Majorarea cu 10% a taxei de timbru are loc atunci când reprezentanța persoanei juridice
străine solicită să efectueze sau să intermedieze activități de comerț exterior și pentru alte firme
străine decât cea pe care o reprezintă.
Termenul de eliberar e a autorizației de funcționare este de 30 zile de la data depunerii
documentelor.
107 Pentru eliberarea autorizației de funcționare, societatea comercială solicitantă trebuie să
menționeze și durata de funcționare a reprezentanței . Termenul de valabilitate al autorizației
emise corespunde duratei de funcționarea a reprezentanței , așa cum a fost menționat de către
solicitant în cererea sa. La expirarea termenului de valabilitate, autorizația de funcționare își
încetează valabilitate.
În cazul în care titularul dorește continuarea activității, la cererea scrisă a acestuia,
autorizația de funcționare po ate fi reînnoită , dar numai dacă cererea solicitantului a fost
înaintată Ministerului Economiei î nainte de sfârșitul perioadei de valabilitate, condiție
menționat ă pe verso -ul autorizației de funcționare.
În situațiile de încetare a valabilității autorizației și nedepunere a unei cereri de reînnoire
înainte de sfârșitul perioadei de valabilitate, continuarea activității se poate face doar după
reautorizarea repreze ntanței , cu reluarea procedurii de autorizare .
Pentru închiderea unui birou de reprezentanță , documentele necesare sunt:
– adresă de solicitare, din care să rezulte data închiderii biroului;
– copie a unui document eliberat de Direcția Ge nerală a Finanțelor Publice, din care să
rezulte că biroul nu are obligații fiscale;
– copie a ultimei autorizații de funcționare;
Ministerului Economiei – Directia Politici Comerciale aprobă condițiile de exercitare a
activității reprezantanțelor , cu respectarea legislației în vigoare și a condițiilor generale
prezentate pe verso autorizației . În cazul nerespectării acestor condiții autorizația de funcționare
poate fi retrasă de Ministerul Economiei.
7.5. Obligațiile fiscale ale reprezentanțelor47
Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanță autorizată să funcționeze în
România, potrivit legii, are obligația de a plăti un impozit anual . Impozitul pe reprezentanță
pentru un an fiscal este egal cu 18.000 lei 48. Reprezentanța unei/unor persoane juridice străine
înființată în România în cursul unei luni din anul de impunere are obligația să calculeze, să
47 Noul Cod fiscal a preluat fără nici o modificare reglementarea vechiului Cod fiscal privitoare la reprezentanțe.
48 Până la 1 ianua rie 2018, impozitul pe reprezentanță pentru un an fiscal era egal cu echivalentul în lei al sumei
de 4.000 euro , stabilită pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a
României, valabil în ziua în care se efec tua plata impozitului către bugetul de stat. Impozitul pe reprezentanță se
plătea la bugetul de stat , în două tranșe egale, până la datele de 25 iunie și 25 decembrie inclusiv.
108 depună declarația fiscală la organul fiscal competent și să plătească impozitul pentru anul de
impunere, în termen de 30 de zile de la data la care aceasta a fost înființată. Impozitul se
calculează începând cu data de 1 a lunii în care aceasta a fost înființată până la sfârșitul anului
respectiv. Pe parcursul funcționării, reprezentanța unei/unor persoane juridice străine are
obligația s ă declare și să plătească impozitul pe reprezentanță la bugetul de stat până în ultima zi
a lunii februarie inclusiv a anului de impunere. Reprezentanța unei/unor persoane juridice străine
desființată din România în cursul anului de impunere are obligația să recalculeze impozitul pe
reprezentanță și să depună declarația fiscală la organul fiscal competent în termen de 30 de zile
de la data la care aceasta a fost desființată. Reprezentanța recalculează impozitul anual pentru
perioada de activitate de la înce putul anului până la data de 1 a lunii următoare celei în care se
desființează.
Impozitul pe reprezentanță se plătește la bugetul de stat.
Reprezentanțele sunt obligate să conducă evidența contabilă prevăzută de legislația în
vigoare din România.
Rezumat
Persoanele juridice străine pot înființa în România reprezentanțe comerciale
pe baza autorizației eliberate de Ministerul Economie i, Comerțului și
Relațiilor cu Mediul de Afaceri.
Termenul de valabilitate al autorizației emise corespunde duratei de
funcționarea a reprezentanței .
Autorizația poate fi reînnoită.
În cazul nerespectării condițiilor de funcționare, autorizația poate fi re trasă.
Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanță autorizată să
funcționeze în România, potrivit legii, are obligația de a plăti un impozit
anual.
Impozitul pe reprezentanță pentru un an fiscal este egal 18.000 lei.
Impozitul pe reprezentan ță se plătește la bugetul de stat, până la sfârșitul lunii
februarie.
Reprezentanțele sunt obligate să conducă evidența contabilă prevăzută de
legislația în vigoare din România.
109
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Ce sunt r eprezentanțele?
2. Care este procedura de eliberare a autorizației de funcționare a reprezentanței?
3. Ce este impozitul pe reprezentanță și la care buget se face venit?
110
Unitatea de învățare 8 .
Impozitarea microîntreprinderilor
Cuprins
8.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 110
8.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………. 111
8.3. Definiția microî ntreprinderii ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 111
8.4. Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii …………….. 114
8.5. Cota de impozitare ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 114
8.6. Baza impozabilă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………. 114
8.7. Depunerea declarațiilor fiscale și plata impozitului ………………………….. ……………………….. 115
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 115
Test de evaluare a cunoșt ințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 116
8.1. Introducere
Articolul 47 din Codul fiscal enumeră condițiile pe care trebuie să le îndeplinească
o persoană juridică pentru a fi definită microîntreprindere. Microîntreprinderile
plătesc pentru veniturile realizate impozitul pe ven itul microîntreprinderilor în cotă
de 1%, 2% sau 3%, potrivit distincțiilor Codului fiscal . Calculul și plata
impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează
impozitul. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor reprez intă venit al
bugetului de stat.
111
8.3. Definiția microîntreprinderii
În accepțiunea art.47 alin.1 din Codul fiscal, o microîntreprindere este o persoană
juridică română care îndeplinește cumulativ următoarele condiții49, la data de 31 decembrie a
anului fiscal precedent:
49 Potrivit noului Cod fiscal (2015) intrat la 1 ianuarie 2016 , o microîntrepr indere este o persoană juridică română
care îndeplinește cumulativ următoarele condiții49, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) a realizat venituri, altele decât cele provenind din:
– activități desfășurate în domeniul bancar,
– activități desfășurate în domeniile asigurărilor și reasigurărilor, al pieței de capital, cu excepția persoanelor juridice
care desfășoară activități de intermediere în aceste domenii,
– activități desfășurate în domeniul jocurilor de noroc,
– activități de explorare , dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale,
b) a realizat venituri, altele decât cele din consultanță și management în proporție de peste 80% din veniturile totale
(per a contrario dacă ponderea veniturilor provenind din consul tanță și management depășea 20% din veniturile
totale, societatea comercială respectivă nu mai era definită microîntreprindere și plătea impozit pe profit);
b) a realizat venituri care nu au depășit echivalentul în lei a 100.000 euro ;
8.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal explicarea noțiunilor
de microîntreprindere și impozit pe venitul microîntreprinderilor.
La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească microîntreprinderea,
precizeze denumirea impozitului datorat de aceasta și cota aplicată asupra
veniturilo r,
precizeze cum vor fi impozitate microîntreprinderile plătitoare de impozit
pe profit dacă îndeplinesc co ndițiile prevăzute la art.47 din Codul fiscal ,
precizeze cum vor fi impozitate microîntreprinderile plătitoare de impozit
pe venitul microîntreprin derilor dacă nu mai îndeplinesc co ndițiile
prevăzute la art.47 din Codul fiscal ,
explice cum se face calculul și plata impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este d e 2 ore.
112 a) a realizat venituri care nu au dep ășit echivalentul în lei a 1.000.000 euro;
b) capitalul social al acesteia este deținut de persoane, altele decât statul și unitățile
administrative -teritoriale;
c) nu se află în dizolvare , urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerțului sau la instanțele
judecătorești, potrivit legii.
Microîntreprinderile plătesc impozitul pe venitul microîntreprinderilor . Potrivit
art.48 alin.1, acest impozit este obigatoriu, ceea ce înseamnă că persoanele juridice române care
îndeplinesc condițiile prevăzute la art.47 din Codul fiscal sunt obligate la plata impozitului pe
venitul microîntreprinderilor . Ele nu pot opta între impozitul pe venitul microîntreprinderii și
impozitul pe profit.
Prevederile art.47 alin. (1) se aplică ș i persoanelor juridice române care intră sub
incidența Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activități, intrată în vigoare de la 1
ianuarie 2017, respectiv persoanelor juridice române care desfășoară activități corespunzatoare
codurilor CAEN: 5510 – "Hoteluri și alte facilități de cazare similare", 5520 – "Facilități de
cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată", 5530 – "Parcuri pentru rulote, campinguri și
tabere", 5590 – "Alte servicii de cazare", 5610 – "Restaurante", 5621 – "Activ ități de alimentație
(catering) pentru evenimente", 5629 – "Alte servicii de alimentație n.c.a.", 5630 – "Baruri și alte
activități de servire a băuturilor". Potrivit acestei legi, persoanele juridice române care la data de
31 decembrie a anului precedent au înscrisă în actele constitutive ca activitate principală sau
c) capitalul social al acesteia este deținut de persoane, altele decât statul și unitățile administrative -teritoriale;
e) nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerțului sau la instanțele judecătorești,
potrivit legii.
Noul Cod fiscal a prel uat definiția microîntreprinderii din vechiul cod aducând două modificări: cea privitoare la
limita de venituri de 100.000 de euro (art.47 lit.c), care în vechiul cod era de 65.000 de euro , și cea privitoare la
veniturile provenite din explorare, dezvoltar e, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale (art.48
alin.6 lit.d).
Codul fiscal în vigoare în 2017 modifică limita maximă a veniturilor anuale ale unei societăți comerciale
pentru a fi calificată drept microîntreprindere de la 100.000 de euro la 500.000 de euro, modificare care ar fi trebuit
să aibă ca rezultat creșterea numărului de societăți comerciale care beneficiază de impozitul pe venitul
microîntreprinderilor. Celelalte condiții au rămas neschimbate. Având în vedere caracteristicile microîntreprinderii,
aceasta era, de regulă, o societate cu răspundere limitată.
Codul fiscal în vigoare în anul 2018 aduce din nou modificări definiției microîntreprinderii. Nu mai regăsim
condițiile de la literele a) și b), iar limita maximă a veniturilo r anuale este majorată la 1.000.000 de euro. Aceste
modificări sunt de natură a lărgi sfera societăților comerciale care beneficiază de acest impozit, sferă în care, vom
regăsi, probabil, societăți de asigurări, bancare, care au ca obiect de activitate joc urile de noroc, activitățile de
explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale, activitățile de de consultanță și
management, multe dintre acestea constituite ca societăți pe acțiuni pentru că așa prevede legislația, și car e vor fi
impozitate cu 1%, respectiv 3%, în funcție de numărul de salariați. Dar oare mai sunt aceste societăți comerciale
realmente microîntreprinderi?
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (în cuantum de 1%, respectiv 3%) pare mai avantajos decâ t
impozitul pe profit (16%), dar sistemul cheltuielilor deductibile, deductibile parțial și nedeductibile, reglementat la
impozitul pe profit , avantajează contribuabilii cu cheltuieli mari.
113 secundară, una dintre activitățile corespunzatoare codurilor CAEN50 prevăzute mai sus și nu se
află în lichidare, sunt obligate la plata unui impozit specific, calculat după formulele prevăzute în
anexele legii. Ca urmare a modificării Codului fiscal, începând cu 1 ianuarie 2018 acestor
contribuabili li se aplică dispozițiile privitoare la impozitul pe venitul microîntrprinderilor,
dispoziții care prevalează față de prevederile Legii nr. 170/201 6.
8.4. Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii
O persoană juridică română care este nou -înființată este obligată să plătească impozit pe
veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, în situația în care capitalul social al
acesteia este deținut de persoane, altele decât statul și autoritățile locale, condiția fiind îndeplinită
la data înregistrării în Registrul Comerțului.
Persoanele juridice române sunt obligate la plata impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor începând cu anul fiscal următor celui în care îndeplinesc co ndițiile
prevăzute la art.47 . Impozitul reglement este obligatoriu , astfel încât persoanele juridice române
plătitoare de impozit pe profit , care la data de 31 decembrie îndep linesc co ndițiile prevăzute la
art.47, sunt obligate la plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor în anul următor. El e
trebuie să comunice organelor fiscale competente aplicarea sistemului de impunere pe venitul
microîntreprinderilor , până la data de 31 martie inclusiv a anului pentru care se plătește
impozitul pe venitul microîntreprinderilor.
Dacă în cursul anului fiscal, una dintre condițiile impuse la art.47 lit.d și e (cea privitoare
la capitalul social și dizolvare) nu mai este îndeplinită, persoana juridică va comunica organelor
fiscale competente ieșirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la
data de 31 martie inclusiv a anului următor.
50 Clasificarea Activităților din Economia Națională (CAEN) este un nomenclator care ordonează activitățile
desfășurate în România pe grupe și clase, fiecărei activități fiindu -i atribuit un cod (cod CAEN). În actele
constitutive ale persoanei juridice se menționează obiectul de activitate și codul CAEN corespunzător.
Clasificarea activităților din economia națională a fost elaborată de către Institutul Național de Statistică (INS)
pentru o ordonare specifică a informațiilor corespunzătoare cerințelor economiei de piață. Introducerea CAEN în
sistemul statistic și economic național a fost realizată treptat în perioada 1993 – 1997, omologarea și implementarea
CAEN la nivel național fiind realizată prin Hotărârea Guvernului nr. 656/1997. CAEN a cunoscut două actualizări,
în 2002 și 2007. CAEN substituie Clasificarea ramurilor economiei naționale – CREN , utilizată în România din
1963 , în baza HCM nr. 483/1962.
114 8.5. Cota de impozitare
Anul fiscal al une i microîntreprinderi este anul calendaristic.
Cotele de impozitare51 pe veniturile microîntreprinderilor sunt52:
a) 1% pentru microîntreprinderile car e au unul sau mai mulți salariați ;
b) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariați.
Prin salariat se înțelege , potrivit art.51 alin. (4) Cod fiscal, persoana angajată cu contract
individual de muncă cu normă întreagă, potrivit Legii nr. 53/2003 – Codul muncii, republicată,
cu modificările și completările ulterioare. Condiția se consideră îndeplinită și în cazul
microîntreprinderilor care:
a) au persoane angajate cu contract individual de muncă cu timp parțial dacă fracțiunile de normă
prevăzute în acestea, însumate, reprezintă echivalentul unei norme întregi;
b) au încheiate contracte de administrare sau ma ndat, potrivit legii, în cazul în care remunerația
acestora este cel puțin la nivelul salariului de bază minim brut pe țară garantat în plată.
În cazul în care, în cursul anului fiscal, numărul de salariați se modifică, cotele de
impozitare prevăzute de Co dul fiscal se aplică în mod corespunzător, începând cu trimestrul în
care s -a efectuat modificarea, potrivit legii. Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere
realizează venituri mai mari de 1.000.000 euro va plăti impozit p e profit . Calculul și plata
impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s -a depășit oricare dintre
limitel e prevăzute de Codul fiscal , luând în considerare veniturile și cheltuielile realizate de la
începutul anului fiscal. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferența dintre impozitul pe profit
calculat de la începutul anului fiscal până la sfârșitul perioadei de raportare și impozitul pe
veniturile microîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv.
8.6. Baza impozabilă
Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o consti tuie veniturile
din orice sursă. Codul fiscal reglementează modul de calcul a bazei impozabile, respectiv
51 Prin acest sistem de impunere se dorește stimularea creșterii populației ocupate și reducerea muncii la negru.
52 Codul fiscal în vigoare în 2016 prevedea următoarele co te de impunere pentru microîntreprinderi:
a) 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariați, inclusiv;
b) 2% pentru microîntreprinderile care au un salariat;
c) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariați.
În noua reglementare, impozitare a microîntreprinderilor se face după cum au sau nu angajați, neținând cont și de
numărul acestora. Probabil că impactul fiscal redus și inconvenientele legate de modificarea numărului de salariați
în cursul anului fiscal au determinat renunțarea la cele tr ei cote și simplificarea impozitării .
115 categoriile de venituri care se scad din venituri le totale (venituri neimpozabile), precum și
cheltuielile care se deduc.
8.7. D epunerea declarațiilor fiscale și plata impozitului
Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează
trimestrial , până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează
impozitul. Microîntreprinderile au obligația de a depune, până la termenul de plată a impozitului,
declarația de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. De asemenea, au obligația de a declara,
reține și vărsa impozitul pe dividende.
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor reprezintă venit al bugetului de stat.
Rezumat
Art.47 alin.1 din Codul fiscal enumeră condițiile pe care trebuie să le
îndeplinească o persoană juridică pentru a f i definită microîntreprindere.
Microîntreprinderile plătesc pentru veniturile realizate impozitul pe venitul
microîntreprinderilor în cotă de 1%, respectiv 3%, în funcție de numărul de
angajați .
Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprind erilor se efectuează
trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru
care se calculează impozitul.
Microîntreprinderile au obligația de a depune, până la termenul de plată a
impozitului, declarația de impozit pe veniturile m icroîntreprinderilor.
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor reprezintă venit al bugetului de
stat.
116
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Definiți microîntreprinderea.
2. Care este accepțiunea noțiunii de salariat în lu mina dispozițiilor art.51 ali n.(4)
din Codul fiscal?
3. Ce impozit vor plăti microîntreprinderile plătitoare de impozit pe venitul
microîntreprinderilor dacă nu mai îndeplinesc co ndițiile prevăzute la art.47 și de
când?
117
Unitatea de învățare 9.
Impozitarea persoanelor fizice.
Impozitul pe venit
Cuprins
9.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 118
9.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. ………………………. 118
9.3. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului pe venit ………………………….. ……………. 119
9.4. Venituri impozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 121
9.5. Venituri neimpozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 121
9.6. Cote de impunere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………….. 125
9.7. Perioadă impozabilă ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 125
9.8. Moneda de plata si de calcul ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 125
9.9. Venituri din activități independente ………………………….. ………………………….. ……………….. 125
9.9.1. Definirea veniturilor din activități independente ………………………….. ………………………….. 125
9.9.2. Baza de calcul a impozitului ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 126
9.10. Venituri din salarii și asimilate sala riilor ………………………….. ………………………….. ……… 129
9.10.1. Definirea veniturilor. Venituri impozabile. Venituri asimilate. Venituri neimpozabile
………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………… 129
9.10.2. Deduceri pe rsonale ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 132
9.10.3. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ………………………….. …………………………. 133
9.10.4. Termenul de plată a impozitului ………………………….. ………………………….. ……………………. 134
9.10.5. Obligații declarative ale plătitorilor de venituri din salarii ………………………….. …………. 135
9.11. Venituri din cedarea folosinței bunurilor ………………………….. ………………………….. …….. 135
9.11.1. Definirea veniturilor impozabile din cedarea folosinței bunurilor ………………………….. . 135
9.11.2. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinței b unurilor ………………………….. ……. 136
9.11.3. Reguli privind stabilirea impozitului pe venitul determina t pe baza normei anuale de
venit ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 137
9.11.4. Regu li privind stabilirea impozitului în cazul opțiunii pentru determinarea venitului net
în sistem real ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 137
9.11.5. Plăți anticipate de impozit pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor ……………….. 138
9.12. Venituri din investiții ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 139
9.12.1. Venituri din investiții impozabile ………………………….. ………………………….. ………………….. 139
9.12.2. Venituri neimpozabile din investiții ………………………….. ………………………….. ………………. 148
9.12.3. Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții ………………………. 149
9.13. Venituri din pensii ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………….. 151
9.13.1. Definirea veniturilor din pensii ………………………….. ………………………….. ……………………… 151
9.13.2. Stabilirea venitului im pozabil lunar din pensii ………………………….. ………………………….. . 151
9.13.3. Reținerea impozitului din venitul din pensii ………………………….. ………………………….. ….. 152
9.14. Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură ………………………….. ………. 152
9.14.1. Definirea veniturilor ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 152
118 9.14.2. Venituri neimpozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 153
9.14.3. Stabilirea venitului anual din activități agricole pe bază de norme de venit ……………. 153
9.14.4. Calculul și plata impozitului aferent veniturilor din activități agricole ……………………. 154
9.15. Venit uri din premii și din jocuri de noroc ………………………….. ………………………….. ……. 154
9.15.1. Stabilirea venitului net din premii și din jocuri de noroc ………………………….. ……………. 154
9.15.2. Reținer ea impozitului aferent veniturilor din premii și din jocuri de noroc …………….. 155
9.16. Venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal ……….. 155
9.16.1. Definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal . 155
9.16.2. Rectificarea impozitului ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 158
9.16.3. Obligațiile declarative ale notarilor publici cu privire la transferul proprietăților
imobiliare ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 159
9.17. Venituri din alte surse ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 159
9.17.1. Definirea veniturilor din alte surse ………………………….. ………………………….. ………………… 159
9.17.2. Calculul impozitului pe veniturile din alte surse și termenul de plată ……………………… 161
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 161
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 162
9.1. Introducere
Impozitul pe venit ul persoanelor fizice este una din cele mai importante surse de
venituri ale bugetului de stat . Codul fiscal reglementează categoriile de
contribuabili, categoriile de venituri impozabile, veniturile neimpozabile,
declararea și calculul venitului impozabil, cota de impoz it aplicabilă, reținerea și
vărsarea impozitului pe venit.
9.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal explicarea modului în
care sunt impozitate persoanele fizice.
La sfârșit ul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
identifice persoanele fizice care datorează impozitul pe venit,
identifice veniturile impozabile,
identifice veniturile neimpozabile,
descrie regulile specifice privind calculul venitului impozab il, calculul
impozitului datorat, reținerea și vărsarea acestuia, pentru fiecare categorie
de venit impozabil.
119
9.3. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului pe venit
Impozitul pe venit reprezintă o importantă sursă de venituri pentru bugetul de stat, izv or
important de finanț are a cheltuielilor publice.
Impozitul pe venit se aplică următ oarelor persoane și categorii de venituri conform art. 58
și 59 din Codul Fiscal:
a) în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul în România, veniturilor obținute
din orice sursă, atât din România, cât și din afara României;
b) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele prevăzute la li t.a, veniturilor obținute
din orice sursă, atât din România, cât și din afara României, începând cu data de la care acestea
devin rezidenți în România53;
c) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfășoară activitate independentă prin
intermediul u nui sediu permanent în România, venitului net atribuibil sediului permanent;
d) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfășoară activitate dependentă în România,
venitului salarial net din această activitate dependentă;
e) în cazul persoanelor fiz ice nerezidente, care obțin veniturile prevăzute la art. 58 lit.d , venitului
determinat conform regulilor prevăzute în prezentul titlu, ce corespund categoriei respective de
venit.
Persoanelor fizice care dovedesc că sunt rezidenți ai unor state cu care Ro mânia a
încheiat convenții de evitare a dublei impuneri le sunt aplicabile prevederile acelor convenții.
În cursul anului calendaristic în care persoanele fizice nerezidente îndeplinesc condițiile de
rezidență sunt supuse impozitului numai pentru venituril e obținute din România. Rezidenții
statelor cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri trebuie să își
dovedească rezidența fiscală printr -un certificat de rezidență emis de către autoritatea fiscală
competentă din statul străin sa u printr -un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea
fiscală, care are atribuții în domeniul certificării rezidenței conform legislației interne a acelui
stat. Acest certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care este emis.
53 Vechiul Cod fiscal prevedea că impozitul pe venit se aplică acestei categorii de contribuabili începând cu data de
1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care ace știa devin rezidenți în România.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 3 ore.
120 Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condițiile de rezidență prevăzute la art.7
pct.28 lit.b și c, respectiv, centrul intereselor vitale ale persoanei e ste amplasat în România sau
este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade care depășesc în total 183 de
zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic
vizat , vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile obținute din orice sursă, atât din
România, cât și din afara Român iei, începând cu data de la care acestea devin rezidente în
România. Fac exce pție persoanele fizice care dovedesc că sunt rezidenți ai unor state cu care
România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri, cărora le sunt aplicabile
prevederile co nvențiilor. Persoana fizică nerezidentă , care a îndeplinit pe perioada șederii în
România condițiile de rezidență precizate anterior, va fi considerată rezidentă în România până
la data la care persoana fizică părăsește România. Această persoană are obliga ția completării și
depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut la art. 230 alin. 7
(Chestionar pentru stabilirea rezidenței fis cale a persoanei fizice la sosirea în România /
Chestionar pentru stabilirea rezidenței fiscale a persoanei fizice la plecarea din România ), cu 30
de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe perioade de ședere în
străinătate care depășesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni
consecutive, și nu va mai face dovada schimbării rezidenței fiscale într -un alt stat.
Persoana fizică rezidentă română , cu domiciliul în România , care dovedește schimbarea
rezidenței într-un stat cu care România are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri ,
este obligată în continuare la plata impozitului pe venit urile obținute din orice sursă , atât din
România, cât și din afara României , până la data schimbării rezidenței. Ace astă persoană are
obligația completării și depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut
la art. 230 alin.(7) (Chestionar pentru stabilirea rezidenței fiscale a persoanei fizice la sosirea în
România / Chestionar pentru stabilirea rezidenței fiscale a persoanei fizice la plecarea din
România ), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe perioade
de șe dere în străinătate care depășesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni
consecutive, și va face dovada schimbării rezidenței fiscale într -un alt stat. Rezidenții statelor cu
care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri trebuie să își dovedească
rezidența fiscală printr -un certificat de rezidență emis de către autoritatea fiscală competentă din
statul străin sau printr -un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care
are atribuții în d omeniul certificării rezidenței conform legislației interne a acelui stat. Acest
certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care este emis.
121 Persoana fizică rezidentă română , cu domiciliul în România, care dovedește schimbarea
rezidenței într -un stat cu care România nu are încheiată convenție de evitare a dublei impuneri
este obligată în continuare la plata impozitului pe veni turile obținute din orice sursă , atât din
România, cât și din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc schimbarea
rezidenței , precum și în următorii 3 ani calendaristici . Această persoană are obligația
completării și depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut la art.
230 alin.(7) , cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe
perioade de ședere în străinătate care depășesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval
de 12 luni consecutive.
9.4. Venituri impozabile
Categoriile de venituri supuse impozitului pe ve nit, potrivit prevederilor art.6 1 din Codul
fiscal54, sunt următoarele:
a) venituri din activități indepe ndente ;
b) venituri din sala rii și asimilate salariilor ;
c) venitur i din cedarea folosinței bun urilor ;
d) venituri din inve stiții ;
e) venituri din pensii ;
f) venituri din activități agricole, silvicultură și piscic ultură ;
g) venituri din premii și din jocuri de noroc ;
h) venituri din transferul proprie tăților imobil iare;
i) venituri din alte surse .
9.5. Venituri neimpozabile
Potrivit art.6 2 din Codul fiscal, următoarele venituri nu sunt impozabile :
ajutoarele, indemnizațiile și alte forme de sprijin cu destinație specială, primite de la
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
locale și din alte fonduri publice sau colectate public, inclusiv cele din fonduri externe
54 Noul Cod fiscal nu aduce modificări substanțiale acest ei enumerări. Singura schimbare este adăugarea la
veniturile din salarii și a veniturilor asimilate acestora .
122 nerambursabile, precum și cele de aceeași natură primite de la organizații
neguver namentale, potrivit statutelor proprii, sau de la alte persoane;
indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate, potrivit legii,
persoanelor fizice, altele decât cele care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor;
indemnizațiile pentru: risc maternal, maternitate, creșterea copilului și îngrijirea copilului
bolnav, potrivit legii;
recompense acordate conform legii din fonduri publice;
veniturile realizate din valorificarea, prin centrele de colectare, a bunurilor mobile sub
forma deșeurilor care fac obiectul programelor naționale finanțate din bugetul de stat sau
din alte fonduri publice;
veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deșeurilor din patrimoniul
personal;
sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,
precum și orice alte drepturi, cu excepția câștigurilor primite de la societățile de asigurări
ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părți, cu ocazia tragerilor de
amortizare;
despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui
prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele
morale;
sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauză de utilitate publică, conform legii;
sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităților
naturale, precum și pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii ;
pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, pensiile acordate
în ca zurile de invaliditate sau de deces pentru personalul participant, potrivit legii, la
misiuni și operații în afara teritoriului statului român, pensiile acordate în cazurile de
invaliditate sau de deces, survenite în timpul sau din cauza serviciului, perso nalului
încadrat în instituțiile publice de apărare, ordine publică și siguranță națională, sumele
fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadrați în gradul I de invaliditate,
precum și pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri consti tuite prin contribuții
obligatorii la un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative
și cele finanțate de la bugetul de stat;
sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau mecenat, conform legii;
123 veniturile prim ite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor
imobile și mobile din patrimoniul personal, altele decât câștigurile din transferul titlurilor
de valoare și/sau aurului financiar prevăzute la cap. V – Venituri din investiții, precum și
altele decât cele definite la cap. IX – Venituri din transferul proprietăților imobiliare din
patrimoniul personal;
drepturile în bani și în natură primite de:
– militarii în termen, soldații și gradații profesioniști care urmează modulul instruirii ind ividuale,
elevii, studenții și cursanții instituțiilor de învățământ din sectorul de apărare națională, ordine
publică și siguranță națională;
– personalul militar, militarii în termen, polițiștii și funcționarii publici cu statut special din
sistemul admi nistrației penitenciare, rezerviștii, pe timpul concentrării sau mobilizării;
bursele primite de persoanele care urmează orice formă de școlarizare sau perfecționare
în cadru instituționalizat;
bursele, premiile și alte drepturi sub formă de cazare, masă , transport, echipamente de
lucru/protecție și alte asemene primite de elevi pe parcursul învățământului profesional și
tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale.
sumele sau bunurile, inclusiv titluri de valoare și aur finan ciar, primite cu titlu de
moștenire ori donație. Pentru proprietățile imobiliare, în cazul moștenirilor și donațiilor
se aplică reglementările prevăzute la art. 111 alin.(2) și (3);
veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice și ai posturilor consulare pentru
activitățile desfășurate în România în calitatea lor oficială, în condiții de reciprocitate, în
virtutea regulilor generale ale dreptului inte rnațional sau a prevederilor unor acorduri
speciale la care România este parte;
veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare și
institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, precum și veniturile î n valută
primite de personalul încadrat în instituțiile publice de apărare, ordine publică și siguranță
națională, trimis în misiune permanentă în străinătate, în conformitate cu legislația în
vigoare;
veniturile primite de oficialii organismelor și organi zațiilor internaționale din activitățile
desfășurate în România în calitatea lor oficială, cu condiția ca poziția acestora de oficial
să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
124 veniturile primite de cetățeni străini pentru activitatea de consultan ță desfășurată în
România, în conformitate cu acordurile de finanțare nerambursabilă încheiate de
România cu alte state, cu organisme internaționale și organizații neguvernamentale;
veniturile primite de cetățeni străini pentru activități desfășurate în Ro mânia, în calitate
de corespondenți de presă, cu condiția reciprocității acordate cetățenilor români pentru
venituri din astfel de activități și cu condiția ca poziția acestor persoane să fie confirmată
de Ministerul Afacerilor Externe;
sumele reprezentând diferența de dobândă subvenționată pentru creditele primite în
conformitate cu legislația în vigoare;
subvențiile primite pentru achiziționarea de bunuri, dacă subvențiile sunt acordate în
conformitate cu legislația în vigoare;
veniturile reprezentând ava ntaje în bani și/sau în natură, stabilite potrivit legii, primite de
persoanele cu handicap, veteranii de război, invalizii, orfanii și văduvele de război,
accidentații de război în afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive
politice de d ictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în
străinătate ori constituite în prizonieri, persoanele care au efectuat stagiul militar în
detașamentele de muncă din cadrul Direcției Generale a Serviciului Muncii în perioada
1950 – 1961 și soțiile celor decedați, urmașii eroilor -martiri, răniții și luptătorii pentru
victoria Revoluției Române din Decembrie 1989 și pentru revolta muncitorească
anticomunistă de la Brașov din noiembrie 1987, precum și persoanele persecutate de
către regim urile instaurate în România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6
martie 1945 din motive etnice;
premiile obținute de sportivii medaliați la campionatele mondiale, europene și la jocurile
olimpice/paralimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele și indemnizațiile
sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști, prevăzuți în
legislația în materie, în vederea realizării obiectivelor de înaltă performanță: clasarea pe
locurile 1 – 6 la campionatele europene, c ampionatele mondiale și jocurile
olimpice/paralimpice, precum și calificarea și participarea la turneele finale ale
campionatelor mondiale și europene, prima grupă valorică, precum și la jocurile
olimpice/paralimpice, în cazul jocurilor sportive. De asemen ea, nu sunt venituri
impozabile primele și indemnizațiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor,
tehnicienilor și altor specialiști, prevăzuți de legislația în materie, în vederea pregătirii și
participării la competițiile internaționale oficiale ale loturilor reprezentative ale
României. Au același regim fiscal primele acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor
125 și altor specialiști, prevăzuți în legislația în materie, din sumele încasate de cluburi ca
urmare a calificării și participării la co mpetiții intercluburi oficiale europene sau
mondiale;
premiile și alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport și altele asemenea, obținute
de elevi și studenți în cadrul competițiilor interne și internaționale, inclusiv elevi și
studenți nerezidenț i în cadrul competițiilor desfășurate în România;
prima de stat acordată pentru economisirea și creditarea în sistem colectiv pentru
domeniul locativ, în conformitate cu prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr.
99/2006 privind instituțiile de cre dit și adecvarea capitalului, aprobată cu modificări și
completări prin Legea nr. 227/2007, cu modificările și completările ulterioare;
alte venituri care nu sunt impozabile, astfel cum sunt precizate la fiecare categorie de
venit.
9.6. Cote de impunere
Cota de impozit este de 10% și se aplică asupra venitului impozabil corespunzător
fiecărei surse .
9.7. Perioadă i mpozabilă
Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic .
9.8. Moneda de plata si de calcul
Impozitele si taxele se declară și se plătesc în moneda națională a Român iei care este
leul. Sumele exprimate î ntr-o moneda străină se convertesc î n moneda națională a României .
9.9. Venituri din activități independente
9.9.1. Definir ea veniturilor din activități independente
Veniturile din activități independente cuprind veniturile din activități de producție,
comerț, prestări de servicii, veniturile din profesii liberale și veniturile din drepturi de proprietate
126 intelectuală, real izate în mod individual și/sau într -o formă de asociere, inclusiv din activități
adiacente (art.67 alin.1).
Veniturile din activități de producție, comerț, prestări de servicii sunt veniturile pe
care vechiul Cod fiscal le denumea venituri comerciale .
Cons tituie venituri din profesii liberale55 veniturile obținute din prestarea de servicii cu
caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și
exercitarea profesiei respective. Sunt venituri din profesii liberale venit urile obținute din
exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert
contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor
profesii reglementate, desfășurate în mod in dependent, în condițiile legii.
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate
intelectuală provin din drepturi de autor și drepturi conexe dreptului de autor, brevete de
invenție, desene și modele, mărci și indicații geografice, topografii pentru produse
semiconductoare și altele asemenea.
9.9.2. Baza de calcul a impozitului
Baza de calcul a impozitului pe veniturile din activități independente se determină ca
diferență între venitul brut și cheltuielile deductibile . Codul fiscal reglementează veniturile
care nu fac parte din categoria veniturilor brute , adică sunt venituri neimpozabile, cheltuielile
deductibile, cheltuielile deductibile parțial și cheltuielile neductibile . Ca urmare a acestei
opera țiuni se determină venitul net asupra căruia se aplică impozitul (art.68 Cod fiscal) .
Contribuabilii care obțin venituri din activități independente sunt obligați să organizeze și
să conducă contabilitatea în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor în vi goare privind
evidența contabilă și să completeze Registrul de evidență fiscală.
Venituri comerciale
În cazul contribuabililor care realizează venituri comerciale, venitul net anual se
determină pe baza normelor de venit de la locul desfășurării activit ății. Ministerul Finanțelor
Publice elaborează nomenclatorul activităților pentru care venitul net se poate determina pe baza
55 Noul C od fiscal le denumește venituri din profesii liberale , spre deosebire de vechiul C od fiscal care le -a denumit
venituri din profesii libere . Considerăm modificarea binevenită.
127 normelor anuale de venit, care se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice, în
conformitate cu activitățile din Clasifi carea activităților din economia națională – CAEN,
aprobată prin hotărâre a Guvernului . Direcțiile generale regionale ale finanțelor publice au
următoarele obligații:
a) stabilirea nivelului normelor de venit;
b) pub licarea acestora, anual, în cursul trimestrului IV al anului anterior celui în care urmează
a se aplica.
Norma de venit pentru fiecare activitate independentă desfășurată de contribuabil care
generează venit comercial nu poate fi mai mică decât salariul de bază minim brut pe țară garantat
în plată, în vigoare la momentul stabilirii acesteia, înmulțit cu 12. Prevederile prezentului alineat
se aplică și în cazul în care activitatea se desfășoară în cadrul unei asocieri fără personalitate
juridică, norma de ve nit fiind stabilită pentru fiecare membru asociat.
La stabilirea normelor anuale de venit, plafonul de venit determinat prin înmulțirea cu 12 a
salariului de bază minim brut pe țară garantat în plată reprezintă venitul net anual înainte de
aplicarea criter iilor. Criteriile pentru stabilirea normelor de venit de către direcțiile generale
regionale ale finanțelor publice sunt cele prevăzute în normele metodologice.
Dacă un contribuabil desfășoară două sau mai multe activități care generează venituri
comercia le, venitul net din aceste activități se stabilește prin însumarea nivelului normelor de
venit corespunzătoare fiecărei activități.
În cazul în care un contribuabil desfășoară o activi tate comercială și o altă activitate
independentă, venitul net anual se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă.
Contribuabilii care desfășoară activități pentru care venitul net se determină pe bază de
norme de venit au obligația să completeze numai partea referitoare la venituri din R egistrul de
evidență fiscal ă și nu au obligații de evidență contabilă.
Venituri din profesii liberale
Venitul net anual din profesii liberale se determină în sistem real, pe baza datelor din
contabilitate, ca diferență între venitul brut și cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării
de venituri , potrivit art.68 alin. (1) Cod fiscal. Contribuabilii au obligația să efectueze plăți
anticipate în contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. Organul fiscal competent are
obligația recalculă rii venitului net anual/pierderii nete anuale, determinat/determinată în sistem
real, pe baza datelor din contabilitate, stabilit/stabilită potrivit Declarației privind venitul
128 realizat , prin deducerea din venitul net anual a contribuțiilor sociale obligat orii datorate. Organul
fiscal emite decizia de impunere în care stabilește impozitul anual datorat pe baza declarației
privind impozitul anual realizat pe care contribuabilul are obligația să o depună până la data de
25 mai a anului următor celui de realiz are a venitu lui.
Cota de impunere este de 10% asupra venitului net realizat56.
Diferențele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în
termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pe ntru care
nu se calculează și nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie privind
colectarea creanțelor bugetare.
Drepturi de proprietate inte lectuală
Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală, inclusiv din crearea unor lucrări de artă
monumentală, se stabilește prin scăderea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin
aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut.
Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală, contribuabilii pot
completa numai partea referitoare la venituri din Registrul de evidență fiscală (determinarea
venitului net în sistem real ) sau își îndeplinesc obligațiile declarative direct pe baza
documentelor emise de plătitorul de venit . Contribuabilii care își îndepline sc obligațiile
declarative direct pe baza documentelor emise de plătitorul de venit au obligația să arhiveze și să
păstreze documentele justificative cel puțin în limita termenului prevăzut de lege și nu au
obligații privind conducerea evidenței contabile .
Contribuabilii care obțin venituri din drepturi de proprietate intelectuală au dreptul să opteze
pentru determinarea venitului net în sistem real. Opțiunea este obligatorie pentru contribuabil pe
o perioadă de 2 ani fiscali consecutivi și se consideră reî nnoită pentru o nouă perioadă dacă
contribuabilul nu solicită revenirea la sistemul anterior, prin completarea corespunzătoare a
declarației privin d venitul estimat și depunerea formularului la organul fiscal competent până la
data de 31 ianuarie inclusiv a anului următor expirării perioadei de 2 ani. Opțiunea pentru
determinarea venitului net în sistem real se exercită prin completarea declarației privind venitul
estimat/norma de venit cu informații privind determinarea venitului net anual în sistem real ș i
depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul
56 Cota de impozitare s -a redus față de anii 2016 și 2017 de la 16% la 10%.
129 contribuabililor care au desfășurat activitate în anul precedent, respectiv în termen de 30 de zile
de la începerea activității, în cazul contribuabililor c are încep activitatea în cursul anului fiscal.
Contribuabilii care realizează venituri din a ctivitățile menționate la art. 73 alin. (1) din Codul
fiscal pot opta pentru stabilirea impozitului pe venit ca impozit final . Opțiunea de impunere a
venitului brut se exercită în scris în momentul încheierii fiecărui raport juridic/contract și este
aplicabilă veniturilor realizate ca urmare a activității desfășurate pe baza acestuia.
Exemple
Potrivit art.73 alin. (2)-(5) Cod fiscal, impo zitul pe venit se calculează prin
reținere la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii veniturilor,
persoane juridice sau alte entități care au obligația de a conduce evidență
contabilă, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut din care se deduce
cota forfetară de cheltuieli, după caz, și contribuțiile sociale obligatorii reținute la
sursă potrivit prevederilor titlului V – Contribuții sociale obligatorii din Codul
fiscal . Contribuabilii nu au obligații de completare a Registrului d e evidență
fiscală și de conducere a evidenței contabile.
Impozitul calculat și reținut reprezintă impozit final . Impozitul astfel reținut se
plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în
care a fost reținut.
9.10. Venituri din salarii și asimilate salariilor
9.10.1. Definirea veniturilor. Venituri impozabile . Venituri asimilate. Venituri
neimpozabile
Salariul reprezintă prețul forței de muncă. Definiția legală a salariului o regăsim însă î n
art.159 alin. (1) din Codul muncii astfel: " salariul reprezintă contraprestația muncii depuse
de salariat în baza contractului individual de muncă ". Contractul individual de muncă este
contractul î n temeiul căruia o persoana fizică, denumită salariat, se obligă să presteze munca
130 pentru ș i sub autoritatea unui angajator, persoana fizică sau juridică, în schimbul unei
remuneraț ii denumite salariu (art.10 din Codul muncii) .
Din punct d e vedere fiscal, conform art.76 alin. (1) din Codul fiscal, sunt considerate
venitur i din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică
rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a
unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de leg e, indiferent de
perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv
indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri
din salarii și asimilate salariilor.
Conform art.76 alin.2 din Codul fiscal sunt asimilate salariilor următoarele venituri:
a) indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică, stabilite
potrivit legii;
b) indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a un ei funcții alese în cadrul persoanelor
juridice fără scop patrimonial;
c) solda lunară acordată potrivit legii;
d) sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului
constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu contract de
management, potrivit legii;
e) sume reprezentând participarea salariaților la profit, potrivit legii;
f) remunerația obținută de directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului de la
societăți le administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum
și drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management prevăzut de lege;
g) remunerația primită de președintele asociației de proprietari sau de alt e persoane, în baza
contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007 privind înființarea, organizarea și
funcționarea asociațiilor de proprietari, cu modificările și completările ulterioare;
h) sumele primite de membrii fondatori ai societăților constit uite prin subscripție publică;
i) sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz, precum și
sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete și altele asemenea;
j) sumele primite de reprezentanții în organ isme tripartite, potrivit legii;
k) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada
delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului,
pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel:
131 (i) în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru
personalul autorităț ilor și instituțiilor publice;
(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru
personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;
l) indemnizațiile și orice alte su me de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariații care au stabilite raporturi de muncă cu
angajatori nerezidenți, pe perioada delegării/detașării, după caz, în România, în interes ul
serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru
diurna acordată personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu
caracter temporar, prin hotărâre a Guvernului, corespunzător țăr ii de rezidență a angajatorului
nerezident de care ar beneficia personalul din instituțiile publice din România dacă s -ar deplasa
în țara respectivă;
m) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru
acoperirea chelt uielilor de transport și cazare primite pe perioada deplasării, în altă localitate, în
țară și în străinătate, în interesul desfășurării activității, astfel cum este prevăzut în raportul
juridic, de către administratorii stabiliți potrivit actului constitu tiv, contractului de
administrare/mandat, de către directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de
mandat potrivit legii, de către membrii directoratului de la societățile administrate în sistem
dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum și de către manageri, în baza
contractului de management prevăzut de lege, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil
stabilit astfel:
(i) în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernulu i pentru
personalul autorităților și instituțiilor publice;
(ii) în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru
personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;
n) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport și cazare, primite pe perioada deplasării în România, în interesul
desfășurării activității, de către administratori sau directori , care au raporturi juridice stabilite cu
entități nerezidente, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pentru partea care
depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului
român trimis în str ăinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărâre a
Guvernului, corespunzător țării de rezidență a entității nerezidente de care ar beneficia personalul
din instituțiile publice din România dacă s -ar deplasa în țara respectivă;
132 o) remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor
autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de reprezentanții în
adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație;
p) sume reprezentând salarii/solde, diferențe de salarii/solde, dobânzi acordate în legătură cu
acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri
judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătoreșt i definitive și executorii;
q) indemnizațiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurență, stabilite
conform contractului individual de muncă;
r) remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri, potrivit legii;
r1) veniturile obținute de către persoanele fizice care desfășoară activități în cadrul misiunilor
diplomatice, oficiilor consulare și institutelor culturale românești din străinătate;
s) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.
La acestea se ad augă și avantajele, în bani sau în natură , prevăzute la art.76 alin.3.
Nu v or fi asimilate salariilor în v ederea impunerii anumite categorii de venituri
enumerate la art.76 alin. (4) din Codul fiscal.
Identificați veniturile neimpozabile , respectiv veniturile care, potrivit art.76
alin.(4) din Codul fiscal, nu sunt considerate venituri salariale și pentru care nu se datorează
impozitul pe venit .
9.10.2. Deduceri personale
Persoanele care obțin venituri salariale au dreptul , conform art.77 alin. (1)-(2), la
deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală ,
acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul
unde se află funcția de bază .
(2) Deducerea personală se a cordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la
1.950 lei inclusiv , astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreținere – 510 lei;
(ii) pentru contribuabilii care a u o persoană în întreținere – 670 lei;
(iii) pentru c ontribuabilii care au două persoane în înt reținere – 830 lei;
133 (iv) pentru contribuabilii care au t rei persoane în întreținere – 990 lei;
(v) pentru contribuabilii care au patru sau mai mu lte persoane în întreținere – 1.310 lei.
Pentru contribuabilii care r ealizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951
lei și 3.6 00 lei, inclusiv , deducerile personale sunt degresive față de cele de mai sus și se
stabilesc potrivit tabelului de la art.77 alin.2 Cod fiscal .
Pentru contribuabilii care realizeaz ă venituri brute lunare din salarii de peste 3.6 00 lei nu
se acordă deducerea personală57.
Persoana în întreținere poate fi soția/soțul, copiii sau alți membri de familie, rudele
contribuabilului sau ale soțului/soției acestuia până la gradul al doilea incl usiv, ale cărei venituri,
impozabile și neimpoza bile, nu depășesc 510 lei lunar. În cazul în care o persoană este întreținută
de mai mulți contribuabili, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unui singur
contribuabil, conform înțelegerii între părți. Pentru copiii minori ai contribuabililor, suma
reprezentând deducerea personală se atribuie fiecărui contribuabil în întreținerea căruia/cărora se
află aceștia. Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniți, ai contribuabilului, sunt
consider ați întreținuți. Nu sunt considerate persoane aflate în întreținere persoanele fizice care
dețin terenuri agricole și silvice în suprafață de peste 10.000 m2 în zonele colinare și de șes și de
peste 20.000 m2 în zonele montane. Deducerea personală nu se ac ordă personalului trimis în
misiune permanentă în străinătate, potrivit legii.
9.10.3. Determinarea impozitului pe venitul din salarii
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și
se reține la sursă de căt re plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină astfel:
a) la locul unde se află funcția de bază , prin aplicarea cotei de 10 % asupra bazei de calcul
determinată ca diferență între venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitul brut a
contribuțiilor sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în
conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România este parte, precum și, după
caz, a contribuției individuale la bugetul de stat datorată p otrivit legii, și următoarele:
deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
cotizația sindicală plătită în luna respectivă;
57 În anul 2018, s-au modificat (s -au majorat) limitele salariale pentru care se acordă sau nu se acordă deducerea
personală, precum și cuantumul deducerilor personale.
134 contribuțiile la fondurile de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006, cu modificările
și completările ulterioare, și cele la scheme de pensii facultative, calificate astfel în
conformitate cu legislația privind pensiile facultative de către Autoritatea de
Supraveghere Financiară, administrate de către entități autorizate stabilite în state
membre ale Uniunii Europene sa u aparținând Spațiului Economic European, suportate de
angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de
400 euro;
primele de asigurare voluntară de sănătate conform Legii nr. 95/2006, republicată,
suportate de a ngajați, precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament,
definite conform Legii nr. 95/2006, republicată, cu modificările și completările ulterioare,
suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei
al sumei de 400 euro; contractul de asigurare, respectiv abonamentul vizează servicii
medicale furnizate angajatului și/sau oricărei persoane aflate în întreținerea sa;
b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri , prin aplicarea cotei de 10 % asup ra bazei de
calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale obligatorii aferente unei
luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele juridice
internaționale la care România este parte, precum și, d upă caz, a contribuției individuale la
bugetul de stat datorate potrivit legii, pe fiecare loc de realizare a acestora.
Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din
salarii, pentru fiecare contribuabil. Contrib uabilii pot dispune asupra destinației unei sume
reprezentând până la 2% din impozitul stabilit pentru susținerea entităților nonprofit care se
înființează și funcționează în condițiile legii, unităților de cult, precum și pentru acordarea de
burse private , conform legii. Obligația calculării, reținerii și virării ace stei sume revine organului
fiscal competent.
9.10.4. Termenul de plată a impozitului
Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația de a ca lcula și de a
reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri, precum
și de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se
plătesc aceste venituri.
Prin exce pție, impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, calculat și reținut la data
efectuării plății acestor venituri, se virează, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
135 trimestrului pentru care se datorează, de către următorii plătitori de venituri din sala rii și venituri
asimilate salariilor:
a) asociații, fundații sau alte entități fără scop patrimonial, persoane juridice,
b) persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit care, în anul anterior, au înregistrat venituri
totale de până la 100.000 eu ro și au avut un număr mediu de până la 3 salariați exclusiv;
c) persoanele juridice plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care, în anul
anterior, au avut un număr mediu de până la 3 salariați exclusiv;
d) persoanele fizice autorizate ș i întreprinderile individuale, precum și persoanele fizice care
exercită profesii liberale și asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice,
persoanele fizice care dețin capacitatea de a încheia contracte individuale de muncă în calitate de
angajator, care au, potrivit legii, personal angajat pe bază de contract individual de muncă.
9.10.5. Obligații declarative ale plătitorilor de venituri din salarii
Plătitorii de venituri cu regim de reține re la sursă a impozitului (angajatorii) au obligația
să completeze și să depună declarația privind calcularea și reținerea impozitului pentru
fiecare beneficiar de venit până la termenul de plată a acestuia inclusiv.
Plătitorul de venituri este obligat să elibereze contribuabilului, la cererea acestuia, un
document care să cuprindă cel puțin informații privind: datele de identificare ale
contribuabilului, venitul realizat în cursul anului, deducerile personale acordate, impozitul
calculat și reținut. Docum entul eliberat contribuabilului, la cererea acestuia, nu reprezintă un
formular tipizat.
9.11. Venituri din cedarea folosinței bunurilor
9.11.1. Definirea veniturilor impozabile din cedarea folosinței bu nurilor
Conform art.83 alin. (1) Cod fiscal, veniturile din cedarea folosinței bunurilor sunt
veniturile, în bani și/sau în natură, provenind din cedarea folosinței bunurilor mobile și imobile,
obținute de către proprietar, uzufructuar sau alt deținător le gal, altele decât veniturile din
activități independente . Sunt considerate venituri din cedarea folosinței bunurilor și veniturile
obținute de către proprietar din închirierea camerelor situate în locuințe proprietate personală,
având o capacitate de cazar e în scop turistic cuprinsă între una și 5 camere inclusiv. Veniturile
136 obținute din închirierea în scop turistic a camerelor situate în locuințe proprietate personală,
având o capacitate de cazare mai mare de 5 camere de închiriat, sunt calificate ca venit uri din
activități independente pentru care venitul net anual se determină pe bază de normă de venit sau
în sistem real și se supun impunerii potrivit prevederilor Codului fiscal referitoare la veniturile
din activități independente.
9.11.2. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinței bunurilor
Venitul brut din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal , altele decât
veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau
echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părți, pentru
fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu
valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legal e, în sarcina proprietarului,
uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.
În cazul veniturilor obținute din închirierea bunurilor mobile și imobile din patrimoniul personal,
venitul brut se stabilește pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părți pentru fiecare
an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei.Venitul net din cedarea folosinței bunurilor se
stabilește prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determ inate prin aplica rea cotei de 40 %
asupra venitului brut.
În cazul veniturilor obținute din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal,
venitul brut se stabilește pe baza raportului juridic/contractului încheiat între părți și reprezintă
totalitatea sumelor în ba ni încasate și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură primite. În
cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se va face pe baza prețurilor medii ale
produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor județene și, respec tiv, ale Consiliului
General al Municipiului București, ca urmare a propunerilor direcțiilor teritoriale de specialitate
ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de
începerea anului fiscal. Aceste ho tărâri se transmit în cadrul aceluiași termen direcțiilor generale
regionale ale finanțelor publice, pentru a fi comunicate unităților fiscale din subordine. Venitul
net din arendă se stabilește la fiecare plată prin deducerea din venitul brut a cheltuieli lor
determinate pri n aplicarea cotei de 40 % asupra venitului brut. Impozitul pe veniturile din arendă
se calculează prin reținere la sursă de către plătitorii de venit la momentul plății venit ului, prin
aplicarea cotei de 10% asupra venitului net, impozitu l fiind final. Impozitul astfel calculat și
137 reținut pentru veniturile din arendă se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care a fost reținut.
9.11.3. Reguli privind stabilirea impozitului pe venitul determinat pe baza normei anuale
de venit
Contribuabilii care realizează venituri din închirierea în scop turistic a camerelor situate
în locuințe proprietate personală, având o capacitate de cazare cuprinsă între una și 5 camere
inclusiv, datorează un impozit pe venitul stabilit ca normă anuală de venit. Norma anuală de
venit corespunzătoare unei camere de închiriat se determină de direcțiile generale r egionale
ale finanțelor publice care au și obligația publicării anuale a normelor anuale de venit, în cursul
trimestrului IV al anului anterior celui în care urmează a se aplica.
Contribuabilii au obligația să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal,
până la data de 31 ianuarie inclusiv, declarația privind venitul estimat /norma de venit pentru anul
în curs. Organul fiscal competent stabilește impozitul anual datorat pe baza declarației privind
venitul estimat/norma de venit și emite decizia de impunere la termenul și potrivit procedurii
stabilite prin ordin al președintelu i Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Impozitul anual datorat se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra normei anuale
de venit, impozitul fiind final. Impozitul anual datorat se virează integral la bugetul de stat.
Plata impozitului se efectuează în cursul anului către bugetul de stat, în contul
impozitului anual datorat, în două rate egale, astfel: 50% din impozit până la data de 25 iulie
inclusiv și 50% din impozit până la data 25 noiembrie inclusiv. Pentru declarațiile privind ven itul
estimat/norma de venit depuse în luna noiembrie sau decembrie, impozitul anual datorat se
stabilește prin decizie de impunere anuală, pe baza declarației privind venitul estimat/norma de
venit și se plătește în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.
9.11.4. Reguli privind stabilirea impozitului în cazul opțiunii pentru determinarea venitului
net în sistem real
Contribuab ilii care realizează venituri din cedarea folosinței bunurilor au dreptul să
opteze pentru d eterminarea venitului net anual în sistem real pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simpl ă, potrivit prevederilor art. 86 alin. (1) Cod fiscal . Opțiunea se exercită pentru
fiecare an fiscal, prin completarea declarației privind venitul estimat/norm a de venit pentru anul
138 în curs și depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie
inclusiv.
În cursul anului fiscal contribuabilii sunt obligați să efectueze plăți anticipate cu titlu de
impozit către bugetul de stat, în con tul impozitului anual datorat, în două rate egale, astfel: 50%
din impozit până la data de 25 iulie inclusiv și 50% din impozit până la data 25 noiembrie
inclusiv. În cazul în care decizia de impunere pentru anul fiscal în curs nu a fost emisă până la
data de 1 noiembrie, precum și în cazul contribuabililor care realizează venitu ri după data de 1
noiembrie a anului fiscal în curs, nu se mai stabilesc plăți anticipate, venitul net anual urmând să
fie supus impunerii potrivit deciziei de impunere emise pe baz a declarației privind venitul
realizat.
Organul fiscal competent stabilește plățile antic ipate prin aplicarea cotei de 10% asupra
venitului net anual estimat din declarația privind venitul estimat/norma de venit și emite decizia
de impunere, care se comuni că contribuabililor, potrivit procedurii stabilite prin ordin al
președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Pentru declarațiile privind venitul
estimat/norma de venit depuse în luna noiembrie sau decembrie nu se mai stabilesc plăți
anticipat e, venitul net aferent perioadei până la sfârșitul anului urmând să fie supus impozitării
potrivit deciziei de impunere emise pe baza declarației privind venitul realizat.
Contr ibuabilii au obligația de a depune declarația privind venitul realizat la organ ul
fiscal competent pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui
de realizare a venitului. Impozitul anual datorat se calculează de organul fiscal competent, pe
baza declarației privind venitul realizat, prin aplicarea c otei de 10% asupra venitului net anual
determinat în sistem real pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, impozitul fiind
final. Diferențele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în
termen de cel mult 60 d e zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care
nu se calculează și nu se datorează obligații fiscale accesorii confo rm Codului de procedură
fiscal. Impozitul anual datorat se virează integral la bugetul de stat.
9.11.5. Plăți ant icipate de impozit pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor
Contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinței bunurilor pe parcursul unui
an, cu excepția veniturilor din arendare, datorează plăți anticipate în contul impozitului pe venit
către bugetul de stat, potrivit preve derilor art.121 Cod fiscal . Fac excepție contribuabilii care
realizează venituri din cedarea folosinței bunurilor pentru care chiria prevăzută în contractul
139 încheiat între părți este stabilită în lei, nu au optat pentru determinarea venitului net în sistem real
și la sfârșitul anului anterior nu îndeplinesc condițiile pentru calificarea veniturilor în categoria
veniturilor din activități independente , pentru care plățile anticipate de impozit sunt egale cu
impozitu l anual datorat, și impozitul este final.
9.12. Venituri din investiții
9.12.1. Venituri din investiții impozabile
Potrivit art .91 din Codul fiscal, veniturile din investiții58cuprind:
a) venituri din dividende;
b) venituri din dobânzi;
c) câștiguri din transferul titlurilor de valoare și orice alte operațiuni cu instrumente financiare,
inclusiv instrumente financiare derivate;
d) câștiguri din transferul aurului financiar, definit potrivit legii;
e) venituri din lichidarea une i persoane juridice.
Întrucât impozitul pe dividende l -am analizat deja, ne vom opri asupra celorlalte categorii de
venituri din investiții.
Venituri din dobânzi
Potrivit art.7 pct.12 C od fiscal , dobânda reprezintă orice sumă ce trebuie plătită sau primi tă
pentru utilizarea banilor, indif erent dacă trebuie plătită sau primită în cadrul unei datorii, în
legătură cu un depoz it sau în conformitate cu un contract de leasing financiar59, vânzare cu plata
în rate sau orice vânzare cu plata amânată.
58 Potrivit Codului fiscal din 2003 , veniturile din investiții cuprind:
a) dividende;
b) venituri impozabile din dobânzi;
c) câștiguri din transferul titlurilor de va loare;
d) venituri din operațiuni de vânzare -cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum și orice alte
operațiuni similare;
e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.
După cum se poate observa, în noul Cod fiscal veniturile d e la literele c) și d) au fost cuprinse în aceeași categorie și
s-a mai adăugat o categorie de venituri din investiții, respectiv câștiguri din transferul aurului financiar .
59 Potrivit art.7 pct.7 din Codul fiscal, contractul de leasing financiar este ori ce contract de leasing care îndeplinește
cel puțin una dintre următoarele condiții:
a) riscurile și beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate
utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
140 Coroborând ac este dispoziții cu reglementările cuprinse la art.97 Cod fiscal privitoare la
reținerea impozitului din investiții, putem afirma că în categoria veniturilor din dobânzi
cuprindem:
dobânzi obținute pentru depozitele la vedere/conturi curente ,
dobânzi obținu te pentru de pozitele la termen,
certificatele de depozit și alte instrumente de economisire,
suma primită sub forma de dobândă pentru împrumuturile a cordate prin contractele
civile ,
alte venituri obținute din titluri de creanță.
Venituri din transferu l titlurilor de valoare și orice alte operațiuni cu instrumente
financiare, inclusiv instrumente financiare derivate
Conform art.7 pct.41 Cod fiscal , titlul de valoare este orice titlu de participare și orice
instrumente financiare calificate astfel prin legislația în materie d in statul în care au fost emise.
De asemenea, potrivit art.7 pct. 40 Cod fiscal , constituie titlul de participare orice acțiune sau
altă parte socială într -o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe
acțiuni, societate în comandită pe acțiuni, societate cu răspundere limitată sau într -o altă
persoană juridică ori la un fond deschis de investiții. Titlurile de participare la un fond deschis
de investiții reprezintă unitățile de fond sau acțiuni emise de un fond deschis de investiții,
organism de plasament colectiv. În accepțiunea art.7 pct.42 Cod fiscal, transferul reprezintă
orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de
proprietate cu servicii ori cu un alt drep t de proprietate, precum și transferul masei patrimoniale
fiduciare în cadrul operațiunii de fiducie60 potrivit Codului civil.
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului
către utilizator la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opțiunea de a cumpăra bunul la momentul expiră rii contractului, iar valoarea reziduală exprimată
în procente este mai mică sau egală cu diferența dintre durata normală de funcționare maximă și durata contractului
de leasing, raportată la durata normală de funcționare maximă, exprimată în procente;
d) perioada de leasing depășește 80% din durata normală de funcționare maximă a bunului care face obiectul
leasingului; în înțelesul acestei definiții, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing
poate fi prelungit;
e) valoare a totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală c u valoarea de intrare
a bunului.
60 Fiducia este definită la art.773 Cod civil și reprezintă ,,operațiunea juridică prin care unul sau mai mulți
constitutori transferă drepturi reale, drepturi de creanță, garanții sau alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de
asemenea drepturi, prezente sau viitoare, de către unul sau mai mulți fiduciari care le exercită cu un scop determinat,
141 Operațiuni cu instrumente financiare reprezintă orice transfer, exercitare sau executare a
unui instrument financiar, definit de l egislația în materie din statul în care a fost emis, indiferent
de piața/locul de tranzacționare unde are loc operațiunea (art.7 pct.23 Cod fiscal).
Precizări terminologice . Potrivit legislației din România61, principalele instrumente
financiare în care se poate investi sunt următoarele62:
1. acțiunile emise de societățile comerciale ;
2. obligațiunile emise stat (titluri de stat), unitățile administrativ –
teritoriale, societățile comerciale și organizațiile internaționale;
3. unitățile de fond care sunt titluri de par ticipare emise de fondurile de
investiții63;
4. instrumente le financiare derivate .
Instrumentul financiar derivat este un contract de transfer al unui risc , a cărui valoare
depinde de valoarea unui activ de bază (suport) . Instrumentele financiar e derivate sunt
instrumente care au la bază prețul înregistrat de un activ suport și așteptările care există în
privința evoluției acestuia. Activul supo rt poate fi o marfă, respectiv un bun fungibil (metale
prețioase, metale industriale, hidrocarburi, bunuri agricole, etc), un instrument financiar, valute,
alte valori, rate ale dobânzii, indici bursieri sau chiar temperatura atmosferică (weather
derivatives). Principalele instrumente financiare derivate sunt: contractele futures , opțiunile ,
contractele swap și forward .
în folosul unuia sau al mai multor bene ficiari. Aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială autonomă, distinctă de
celelalte drepturi și obligații din patrimoniul fiduciarului ”. Fiducia implică existența a trei părți : constitutor, fiduciar
și beneficiar. Ea presupune transferul temporar al drepturilor prevăzute de Codul civil în vederea atingerii unui scop
determinat. Fiducia reprezintă introducerea în dreptul român a instituției trust-ului utilizată în sistemul de drept
anglo -saxon.
61 Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale , Legea nr. 297/2004 privind piața de capital , Regulamentul
Comisi ei Naționale a Valorilor Mobiliare nr. 15/2004 privind autorizarea și funcționarea societăților de administrare
a investițiilor, a organismelo r de plasament colectiv și a depozitarilor , Regulamentul C omisiei Naționale a Valorilor
Mobiliare nr. 1/2006 privind operațiunile cu valori mobiliare , Regulamentul Comisiei Naționale a Valorilor
Mobiliare nr. 32/2006 privind serviciile de investiții financiare , OUG nr. 32/2012 privind organisme le de plasam ent
colectiv în valori mobiliare și societățile de administrare a investițiilor, precum și pentru modificarea și completarea
Legii nr. 297/2004 privind piața de capi tal, Regulamentul A utorității de Supraveghere Financiară nr. 9/2014 privind
organizarea și funcționarea societăților de administrare a investițiilor, a o rganismelor de plasament colectiv în valori
mobiliare și a depozitarilor organismelor de plasament colectiv în valori mobiliare .
62 A se vedea și Titus Prescure, Nicoleta Călin, Dragoș Călin, Legea pieței de capital. Comentarii și explicații ,
Editura C.H. B eck, București, 2008, pg. 11 și urm.
63 Prin cumpărarea de unități de fond cumperi o fracțiune dintr -un portofoliu investițional.
142 Exemple
Riscul care se acoperă privește activul de bază , spre exemplu:
riscul de piață (investițiile în acțiuni); pentru acoperirea lui se folosesc
contractele forward pe acțiuni, futures pe acțiuni, opțiunile pe acțiuni ;
riscul de rată a dobânzii ; pentru acoperirea lui se folosesc contractele de
swap de rată a dobânzii și contractele futures de rată a dobânzii ;
riscul privind cursul de schimb ; pentru acoperirea lui se folosesc
contractele forward pe curs de schimb, futures p e curs de schimb, swap
valutar și opțiunile de curs de schimb.
Pentru a desluși mecanismul acestor contracte vom lua exemplul pieței valutare64.
Piața valutară reprezintă ansamblul relațiilor care iau naștere între bănci, dar și între
bănci și clie nții lor, privind cumpărarea și vânzarea de valute în vederea reglementării plăților și
încasărilor care apar în procesul schimburilor cu străină tatea.
Ca structuri naționale, pieț ele valutare sunt supuse legislației din țările lor, autoritățile
monetare exercitând politica valutară subordonată intereselor economice și financiare ale ță rilor
respective.
Piața valutară internaț ional ă cuprinde totalitatea piețelor valutare naț ionale pe care sunt
permise astfel de tranzacții, în interdependenț a lor.
În cadrul unei piețe naționale valutare apar trei elemente:
– participanț ii;
– institutii specializate;
– instituții de supraveghere a pieț ei.
Participanții reprezint ă ansamblul băncilor, altor societăți comerciale, instituț iilor
publice , persoanelor fizice , altor entități din ț ara resp ectivă, care ordonă direct sau pri n
intermediari, efectuarea de către instituțiile specializate a operațiunilor de vânzare -cumparare de
valute î n numele lor.
Instituț iile specializate cuprind, în general, băncile specializate î n astfel de ope rațiuni.
Pot fi incluse , de asemenea, bursele sau agenț ii de schimb valutar. La nivelul acestor instituții se
64 A se vedea Mariana Negruș, Plăți și garanții internaționale. Ediția a III -a, Editura C.H.Beck, București, 2006,
pg. 271 -312.
143 concentrează zilnic cererea și oferta de valute prin comenzile de schimb valutar adresate
acestora.
Institutiile de supraveghere au un dublu rol:
– pe de o parte, urmă resc promovarea u nei anumite politici valutare ;
– pe de altă parte, asigură o joncțiune între tendinț ele pe plan interna țional ale
evoluției monedei naționale și politica valutară națională .
Pe piețele valutare se realizează o multitudine de operaț iuni, care pot fi clasificate astfel:
– în funcție de natura lor: operațiuni la vedere ș i la termen;
– în funcție de scopul urmărit: operațiuni de arbitraj, speculaț ie sau acoperire;
– în funcție de gradul de complexitate: operațiuni simple și operațiuni de swap.
În cele ce urmează ne vom opri asupra principalelor instrumente financiare derivate
folosite pe piața valutară.
Operaț iunile la vedere (spot) sunt operaț iunile care consta u în vânzarea unei valute și
cumpararea unei alte valute în sumă echivalentă la cursul la ve dere. Aceste operațiuni se încheie
în două zile lucrătoare și se virează și banii î n cont.
În acest caz, momentul tranzacției coincide cu momentul formă rii cursului valutar al
zilei. Cursurile la care se efectuează operațiunile cu valută spot s e numesc cursuri sau cotații spot
și constituie baza de formare a cursurilor pentru tranzactiile la care ziua de decontare este diferită
de cea a operaț iunilor spot. Operațiunile la vedere (cu valută spot) dețin ponderea cea mai mare
în cadrul tranzacțiilo r de vânzare -cumpărare de valută î n cont. Operaț iunile la vedere permit ca,
într-un interval de timp scurt, să se înlature o valută slabă și să se procure o alta tare.
Operaț iunile la termen se efectuează pe baza an gajamentelor de cumparare sau vâ nzare
de valute, livrarea valutelor și plata lor urmând să se efectueze la termen, adic ă la o dată
ulterioară care se fixează prin contract. Acest termen este standardizat și poate fi 1 lună , 2 luni, 3
luni, 6 luni, 12 luni. Operațiunile la termen sunt de două tipuri:
– operaț iuni simple ( outright ) – când se efectuează o operațiune de vâ nzare-
cumparare la termen singulară ;
– operațiuni complexe (swap) – când vânzarea -cumpararea la termen este
combinată cu vâ nzarea cumpararea la vedere.
Operațiunile la termen sunt iniț iate de diferiti solicitatori, fie î n scopul acoperirii riscu lui
valutar care ar putea să apară, fie în scop speculativ.
144 Particularitatea operațiunilor la termen constă în aceea că operațiunea este încheiată î n
prezent la cursuri la termen, iar virarea sumelor în conturi are loc la termenul pentru care s -a
efectuat operaț iunea.
Hedging -ul pentru acoperirea riscului valutar are ca scop contracararea efe ctelor
nefavorabile ale modif icării cursul ui de schimb al monedei de plată. Aceasta operațiune constă în
luarea unei poziț ii de se ns contrar aceleia pe care o deține într -o tranzacț ie anteri oară. În acest
mod, un exportator care, î n conformitate cu contractul comercial, urmează să pri mească o sumă
în valută la o anumită dată, va efectua pe piata valutară o vâ nzare la termen a sumei respective cu
aceeași scadență. Î n sens in vers, un importator care urmează să facă plata peste o anumită
perioadă, va cumpara suma necesară în valută printr -o operațiune la termen pe piața valutară,
având ca scadență data plăț ii. În felul acesta, fiecare din c ei doi operatori (exportatorul și
importatorul) se asigură că, la data plății, va primi, respectiv va plăti, o suma în valută a carei
mărime este cunosc uta din momentul încheierii operațiunii pe piața valutară și nu mai este
dependentă de modificarea curs ului de schimb pe piață .
Operațiunile complexe, de genul operațiunilor de swap , reprezintă îmbinarea a două
operațiuni valutare, simultane și opuse, una de vânzare și alta de cumpărare sau invers, la două
scadențe diferite, una la vedere ș i alta la termen.
Swap-ul pe cursul de schimb este un instrument financiar derivat destinat persoanelor
fizice, persoanelor juridice sau altor bănci și reprezintă un con tract încheiat între bancă și un
client prin care cele două părți își exprimă acordul asupra schimbului unei sume în devize (contra
lei sau altă deviză), pe baza a două cursuri de valută diferite, stabilite la data încheierii
contractului. În fapt, operați unea constă în cumpărarea și vânzarea simultană a aceleiași sume de
valută cu decontarea la două date diferite, la cursuri de schimb stabilite la data tranzacției. Pe
perioada dintre cele două operațiuni nu se calculează și nu se varsă dobânzi, deoarece va loarea
acestora a fost inclusă în cursurile de tranzacționare prin operațiuni swap. Perioada maximă a
contractului este de 12 luni între data decontării inițiale și data decontării finale.
Contractul prezintă avantaje întrucât permite obținerea pe o perio adă specificată de timp a
unei anumite valute de care are nevoie vânzătorul sau cumpărătorul, prin schimbul contra altei
valute de care dispun, urmând ca la o dată viitoare să facă schimbul simetric, prin care fiecare
obține valuta pe care o avea înainte d e operațiunea swap, realizându -se fructificarea marjei
pozitive prognozate a exista în viitor între cursul forward stabilit conform contractului swap și
cursul spot existent în acel moment pe piață.
145 Contract ul futures este acela prin care se cumpară/vinde o sumă determinată de valută la
un preț stabilit în momentul î ncheierii contractului , urmând ca efectele să se producă la o dată
viitoare.
Opțiunea pe cursul de schimb este un instrument financiar derivat pe cursul de schim b,
un contract în formă standar dizată, prin intermediul căruia cumpărătorul unei opțiuni are dreptul,
dar nu și obligația, de a cumpăra sau de a vinde la scadență o anumită valută, la un curs de
schimb prestabilit, în schimbul unei prime plătite la momentul încheierii tranzacției de opț iune.
Produsul este adresat clienților corporate , iar suma minimă utilizată este de 10.000 euro sau
echivalent. Perioada maximă până la scadența unei opțiuni pe cursul de schimb de tipul call sau
put este de 5 ani de la data încheierii tranzacției.
În caz ul opțiunii de cumpărare ( opțiune de call ) cumpărătorul opțiunii are dreptul, dar nu
și obligația, de a cumpăra la scadență o anumită valută, la un curs de schimb prestabilit, în
schimbul unei prime plătite la momentul încheierii tranzacției de opțiune. Ex ercitarea la scadență
de către cumpărătorul opțiunii call a dreptului de a cumpăra creează pentru vânzătorul opțiunii
call obligația de a vinde valuta care face obiectul respectivei tranzacții de opțiune.
În cazul opțiunii de vânzare ( opțiune put ) cumpără torul opțiunii put are dreptul, dar nu și
obligația, de a vinde la scadență o anumită valută, la un curs de schimb prestabilit, în schimbul
unei sume plătite în momentul încheierii tranzacției de opțiune. Exercitarea la scadență de către
cumpărătorul opțiu nii put a dreptului de a vinde creează pentru vânzătorul opțiunii put obligația
de a cumpăra valuta care face obiectul respectivei tranzacții de opțiune.
Acest tip de tranzacții are avantaje deoarece creează posibilitatea acoperirii riscului
valutar, în se nsul evitării pierderilor generate de evoluția nefavorabilă a cursului valutar, precum
și pos ibilitatea obținerii unui câștig, din diferența di ntre cursul de schimb de la scadența
tranzacției pe opțiune pe cursul de schimb și cursul de schimb prestabilit î n cadrul respectivei
tranzacții de opțiune.
Instrumentele financiare derivate folosite pe piața valutară se aplică și pentru celelalte
active suport.
Veniturile din transferul aurului financiar
OUG nr.190/2000 privind regimul metalelor prețioase și piet relor prețioase în România,
aprobată cu modificări prin Legea nr.261/2002, definește aurul financiar și aurul monetar după
cum urmează :
146 aur financiar – aurul achiziționat de persoane fizice ori juridice în scopul realizării unor
plasamente de valoare. Auru l financiar cuprinde aurul sub formă de bare, lingouri,
plachete, având titlul minim de 995/1.000 , precum și sub formă de monede din aur având
titlul mai mare sau egal cu 900/1.000 , cotate pe una dintre piețele Uniunii Europene .
Operațiunile cu aur financi ar se realizează atât prin livrare fizică, cât și prin operațiuni în
conturi de metal prețios sau hârtii de valoare exprimate în aur, deținute la bănci;
aur monetar – acea parte a aurului financiar utilizat ca activ, care este deținut cu titlu de
rezervă o ficială de Banca Națională a României . Aurul monetar se prezintă de regulă sub
formă de monede cu titlul minim de 900/1.000, lingouri, precum și bare standard cu titlul
minim de 995/1.000 .
La aurul financiar ne interesează greutatea (masa) și finețea (titl ul) aliajului din care sunt
confecționate barele, lingourile, plachetele sau monedele65. Fineț ea (titlul) aliajului es te
procentul de aur pur prezent în el. Dacă , în mod uzual, pentru bijuterii finețea/puritatea se
măsoară în carate (părți/ 24, deci 14 cara te reprezintă 14/24 = 0, 583), în cazul monedelor și al
celorlalte forme pe care le îmbracă aurul financiar , finețea/puritatea se măsoară în părți/ 1000.
Veniturile din lichidarea unei persoane juridice
În România instituția insolvenței este reglementată de Legea nr.85/2014 privind
procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, denumită și Codul insolvenței, și este
definită în cuprinsul art.5 pct.30 ca fiind acea stare a patrimoniului debitorului care se
caracterizează prin insuficiența fonduri lor bănești disponibile pentru plata datoriilor exigibile .
Scopul principal al procedurii insolvenței constă în acoperirea pasivului debitorului aflat în
insolvență, prin reorganizare judiciară sau faliment .
Participanții la procedura insolvenței sunt ins tanțele judecătorești, judecătorul -sindic,
administratorul -judiciar și lichidatorul (art.40 alin.1 din Legea nr.85/2014). În ceea ce privește
debitorul, el este mai mult decât un participant, este chiar obiectul acestei proceduri66.
65 Știute fiind greutatea și titlul , se poate calcula cantitatea de aur pur conținută de o monedă înmulțind masa
totală cu titlul (finețea). Aceasta valoare în grame de aur pur trebuie convertită în uncii troy , împărțind -o la 31,1.
Există două feluri de uncii, cele obișnuite ( avoirdupois ) care au 28.35 de grame și cele troy, folosite la măsurarea
metalelor prețioase, care au 31.1 grame. Se poate calcula valoarea intrinsecă a aurului conținut, înmulțind greutatea
în uncii troy, obținută mai sus, cu prețul mondial al aurului per uncie. Rezultatul este valoarea în dolari america ni a
aurului conținut în monedă, bară, lingou.
66 Aurica Avram , Procedura insolvenței. Partea generală , Editura Hamangiu, București, 2008, pg. 37.
147 Debitorii sunt societăți comerciale, societăți cooperative, organizații cooperatiste,
societăți agricole, grupuri de interes economic, comercianți persoane fizice, orice altă persoană
juridică de drept privat care desfășoară și activități economice.
Reorganizare a judiciară presup une întocmirea, aprobarea, implementarea și respectarea
unui plan de reorganizare care poate să prevadă:
– restructurarea operațională și/sau financiară a debitorului,
– restructurarea corporativă prin modificarea structurii capitalului social,
– restrângerea ac tivității prin lichidarea unor bunuri din averea debitorului.
Falimentu l se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea
pasivului, fiind urmată de radierea debitorului din Registrul comerțului.
Legea nr. 85/2014 reglementează două proceduri :
– procedura simplificată – este o procedură rapidă, acordându -se posibilitatea
debitorului de a intra direct în faliment f ără alte tergiversări ; se rezumă la
închiderea controlată a afacerii;
– procedura generală – debitorul intră succesiv în reorganizare judiciară și apoi în
faliment sau, separat, numai în una dintre acestea.
Lichidarea reprezintă o parte a procedurii insolvenței . Lichidarea bunurilor din averea
debitorului va fi efectuată de lichidator sub controlul judecătorului sindic și v a începe îndată
după finalizarea inventarierii bunurilor din averea debitorului. Bunurile vor putea fi vândute în
bloc – ca un ansamblu în stare de funcționare – sau individual. Bunurile din averea debitorului
vor fi evaluate atât individual cât și în bloc , ca ansamblu funcțional.
După ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune
judecătorului sindic un raport final, însoțit de situații financiare finale. După ce judecătorul
sindic aprobă raportul final al lichidatorului, ace sta va trebui să facă distribuirea finală a tuturor
fondurilor din averea debitorului. Închiderea procedurii de lichidare se realizează de către
judecătorul sindic printr -o sentință de închidere. Prin închiderea procedurii , judecătorul sindic,
lichidatorul și toate persoanele care i -au asistat sunt descărcați de orice îndatoriri sau
responsabilități cu privire la procedură, debitor și averea lui, creditori, titulari de garanții,
acționari sau asociați.
Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoan e juridice reprezintă excedentul
distribuțiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice
beneficiare.
148 9.12.2. Venituri neimpozabile din investiții
Potrivit art.93 alin. (1) Cod Fiscal , nu sunt impozabile următoarele ve nituri:
a) veniturile realizate din deținerea și transferul instrumentelor financiare care atestă datoria
publică a statului, precum și a unităților administrativ -teritoriale, inclusiv din operațiunile de tip
repo și reverse/repo cu aceste instrumente, ind iferent de piața/locul de tranzacționare unde are
loc operațiunea;
b) venituri repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc în funcție de fondul social deținut;
c) veniturile realizate la prima tranzacționare a acțiunilor emise de Fondul Proprietatea d e către
persoanele fizice cărora le -au fost emise aceste acțiuni, în condițiile titlurilor I și VII din Legea
nr. 247/2005 privind reforma în domeniile proprietății și justiției, precum și unele măsuri
adiacente, cu modificările și completările ulterioare. Același regim fiscal se aplică și veniturilor
realizate la prima tranzacționare a acțiunilor emise de Fondul Proprietatea, de către moștenitorii
titlurilor de conversie sau acțiunilor dobândite înainte de prima tranzacționare;
d) veniturile aferente titlu rilor de plată obținute de persoanele îndreptățite potrivit legii, titularii
inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moștenitorii
acestora.
De asemenea, potrivit art.93 alin. (2) Cod fiscal , nu generează venituri i mpozabile
următoarele:
a) transferul de titluri de valoare și/sau aur financiar la momentul dobândirii acestora cu titlu de
moștenire ori donație;
b) transferurile directe de proprietate asupra valorilor mobiliare/părților sociale, în următoarele
situații:
(i) ieșirea din indiviziune, la momentul transferului respectiv, inclusiv în cazul celor operate de
către depozitarul central, potrivit legislației pieței de capital;
(ii) transferurile între soți;
c) acordarea și valorificarea prin orice modalitate a pun ctelor primite drept măsuri
compensatorii, de către titularii drepturilor de proprietate, foști proprietari sau moștenitorii
acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 165/2013 privind măsurile pentru finalizarea
procesului de restituire, în natură sau prin echivalent, a imobilelor preluate în mod abuziv în
perioada regimului comunist în România, cu modificările și completările ulterioare;
149 d) conversia certificatelor de depozit în acțiuni suport/drepturi de alocare suport și a
acțiunilor/drepturilor de alocare în certificate de depozit în conformitate cu prevederile legislației
în materie privind acțiunile suport pentru certificatele de depozit;
e) acordarea valorilor mobiliare sub forma drepturilor de preferință în conformitate cu
prevederile legisl ației în materie, inclusiv subscrierea;
f) distribuirea de titluri de participare noi, sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de
emisiune la persoane le juridice la care se dețin titluri de valoare, efectuată de o persoană juridică
unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea
persoană juridică;
g) distribuirea în bani sau în natură, efectuată ca urmare a restituirii cotei -părți din aporturi, cu
ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii;
h) distribuirea de prime de emisiune, proporțional cu partea ce îi revine fiecărui participant la
persoana juridică;
i) conversia acțiunilor nominative în acțiuni la purtător sau a acțiunilor la purtător în acțiuni
nominative, a acțiunilor dintr -o categorie în cealaltă, a unei categorii de obligațiuni în altă
categorie sau în acțiuni, în conformitate cu prevederile legislației în materie;
j) transferurile de proprietate asupra valorilor mobiliare la momentul transferului ca efect al
împrumutului de valori mobiliare conform legislației aplicabile, de la cel care le dă cu împrumut,
denumit creditor, respectiv la cel care are obligația să le returneze, denumi t debitor, precum și la
momentul restituirii valorilor mobiliare împrumutate;
k) transferurile de proprietate asupra valorilor mobiliare la momentul constituirii de garanții în
legătură cu împrumutul de valori mobiliare, conform legislației aplicabile;
l) următoarele operațiuni : fuziunile, divizările totale, divizările parțiale, transferurile de active și
achizițiile de titluri de participare între persoane juridice române, precum și între persoane
juridice române și persoane juridice alte state membre ale Uniunii Europene.
m) aportul în natură reprezentând acțiuni emise de societăți/părți sociale, în conformitate cu
prevederile Legii nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
9.12.3. Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții
Regulile de calcul al venitului net im pozabil sunt stabilite la art.97 din Codul fiscal.
150 Regulile privind cota aplicabilă , reținerea impozitului pe veniturile din investiții și virarea
acestuia sunt stabilite la art. 97 din Codul fiscal.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum și
cele la depozitele clienților , constituite în baza legislației privind economisirea și creditarea în
sistem colectiv pentru domeniul locativ, se impun cu o cotă de 10% din suma acestora, impozitul
fiind final , indiferent de data constituirii raportului juridic. Impozitul se calculează și se reține de
către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de
depozit al titul arului . Plata impozitului se face lunar , până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare înregistrării în cont. Impozitul datorat se plătește integral la bugetul de stat.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la termen constituite , instrumentele de
economisire dobândite, contractele civile încheiate se impun cu o cotă de 10% din suma
acestora, impozitul fiind final , indiferent de data constituirii raportului juridic. Pentru veniturile
sub formă de dobânzi, impozitul se calculează și se reține de c ătre plătitorii de astfel de venituri
la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, respectiv la
momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire . În situația sumelor primite
sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate pe baza contractelor civile, calculul
impozitului datorat de către plătitorii de venit se efectuează la momentul plății dobânzii . Plata
impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar , până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare înregistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la
momentul plății dobânzii, pentru venituri de această natură, pe baza contractelor civile.
Impozitul datorat se plătește integral la bugetul de stat.
Veniturile sub f orma dobânzilor plătite de societatea emitentă a valorilor mobiliare
împrumutate, pe parcursul perioadei de împrumut înaintea restituirii acestora, se impun cu o cotă
de 10% din suma acestora, impozitul fiind final. Calculul și reținerea impozitului se efe ctuează
de plătitorul de venit la data la care acestea sunt plătite. Termenul de plată al impozitului este
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care au fost plătite contribuabilului
îndreptățit.
Venitul impozabil obținut din lichidarea un ei persoane juridice de către acționari/asociați
persoane fizice sau din reducerea capitalului social, potrivit legii, care nu reprezintă distribuții în
bani sau în natură ca urmare a restituirii cotei -părți din aporturi se impun cu o cotă de 10%,
impozitu l fiind final . Obligația calculării, reținerii și plății impozitului revine persoanei juridice .
Impozitul calculat și reținut la sursă în cazul lichidării persoanei juridice se plătește până la data
depunerii situației financiare finale la oficiul registru lui comerțului, întocmită de lichidatori,
151 respectiv până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost distribuit venitul reprezentând
reducerea capitalului social .
Impozitul anual datorat pentru veniturile din transferul titlurilor de valoare, din orice alte
operațiuni cu instrumente financiare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum și d in
transferul aurului financiar se stabilește de organul fiscal competent pe baza declarației privind
venitul realizat, prin aplicarea cotei de 10% asupr a câștigul net anual impozabil .
Potrivit dispozițiilor art.94 care definesc noțiunea de câștig net pentru fiecare tip de
investiție , putem formula o definiție cu caracter general a câștigului ca fiind diferența
pozitivă/ negativă dintre prețul de vânzare/v aloarea de înstrăinare/prețul de rascumpărare
și valoarea fiscală, care include și costurile aferente tranzacțiilor.
Organul fiscal stabilește impozitul anual datorat pe baza declarației privind venitul realizat
și emite decizia de impune re.
9.13. Venituri din pensii
9.13.1. Definirea veniturilor din pensii
Potrivit art.99 din Codul fiscal , veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de
la fondurile înființate din contribuțiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări
sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative și cele finanțate de la bugetul de stat,
diferențe de venituri din pensii, precum și sume reprezentând actualizarea acestora cu indicele de
inflației, precum și sumele primite de la fondurile de pensii admin istrate de stat.
9.13.2. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii
Venitul impozabil lunar din pensii se stabilește prin deducerea din venitul din pensie a
sumei neimpozabile lunare de 2.000 lei67.
67 Potrivit dispozițiilor Codului fisc al în vigoare în 2016, venitul impozabil lunar din pensii se stabilea prin
deducerea din venitul din pensie, în ordine, a următoarelor:
a) contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate , datorată potrivit legii;
b) suma neimpozabilă lunară de 1.0 50 lei.
Suma neimpozabilă lunară de 1.050 lei urma să se majoreze cu 50 lei în fiecare an fiscal, începând cu drepturile
aferente lunii ianuarie, până ce plafonul de venit neimpozabil ajungea la valoarea de 1.200 lei/lunar.
Pentru anul 2017, ca urmare a m odificării Codului fiscal, veniturile din pens ii de până la 2.000 de lei nu s -au
impozitat . Totodată, contribuția de asigurări sociale de sănătate s-a suportat de la bugetul de stat .
Practic, ambele măsuri au condus la creșterea pensiilor. Disp ozițiile au rămas neschimbate pentru anul 2018.
152
9.13.3. Reținerea impozitului din venitul din pens ii
Orice plătitor de venituri din pensii are obligația de a calcula lunar impozitul aferent
acestui venit, de a -l reține și de a -l vira la bugetul de stat . Impozitul se calculează prin aplicarea
cotei d e impunere de 10 % asupra venitului impozabil lunar di n pensii .
Impozitul calculat se reține la data efectuării plății pensiei și se virează la bugetul de stat
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul
reținut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii.
Impozitul pe veniturile din pensii se reține și se virează integral la bugetul de stat.
9.14. Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură
9.14.1. Definirea veniturilor
Veniturile din activități agricole cuprind veniturile obținute individual sau într -o formă
de asociere, fără personalitate juridică, din:
a) cultivarea produselor agricole vegetale;
b) exploatarea plantațiilor viticole, pomicole, arbuștilor fructiferi și altele a semenea;
c) creșterea și exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală,
în stare naturală.
Veniturile din silvicultură și piscicultură reprezintă veniturile obținute din recoltarea și
valorificarea produselor specific e fondului forestier național, respectiv a produselor lemnoase și
nelemnoase, precum și cele obținute din exploatarea amenajărilor piscicole.
Venitul net anual este determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă. Pentru ace ste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din
activități independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real. Pentru veniturile
din silvicultură calificate drept venituri din alte su rse se aplică prevederile C apitolului X, Titlul
X, din Codul fiscal .
Veniturile obț inute din valorificarea produselor agricole în altă modalitate decât în stare
naturală reprezintă venituri din activități independente și se supun regulilor de impunere proprii
categoriei respective. Veniturile agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt
venituri impozabile și se supun impunerii potrivit prevederilor Capitolului II: Venit uri din
153 activități independente (Titlul X) , venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza
datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de
impunere proprii veniturilor din activități independente pentru care venitul net anual se
determină în sistem real.
9.14.2. V enituri neimpozabile
Nu sunt venituri impozabile veniturile realizate de persoanele fizice/membrii asocierilor
fără personalitate juridică din valorificarea în stare naturală a următoarelor:
a) produse culese din flora sălbatică, exclusiv masa lemnoas ă. În cazul masei lemnoase sunt
venituri neimpozabile numai veniturile realizate din exploatarea și valorificarea acesteia în
volum de maximum 20 mc/an din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate;
b) produse capturate din fauna sălbatică, cu excepția celor realizate din activitatea de pescuit
comercial supuse impunerii potrivit prevederilor cap. II «Venituri din activități independente.
Venituri le din activități agricole sunt venituri neimpozabile în limitele stabilite de Codul
fiscal (pe u nitatea de suprafață (ha)/cap de animal/familie de albine)68.
De asemenea, nu sunt venituri impozabile veniturile obținute din exploatarea pășunilor și
fânețelor naturale.
În cazul persoanelor fizice/membrilor asocierilor fără person alitate juridică, cultivarea
terenurilor cu plante furajere graminee și leguminoase pentru producția de masă verde
destinate furajării animal elor deținute de contribuabili nu generează venit impozabil.
9.14.3. Stabilirea venitu lui anual din activități agricole pe bază de norme de venit
Venitul din activitățile agricole prevăzute la art.105 alin.2 se stabilește pe bază de norme
de venit . Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafață (ha)/cap de animal/familie de
albine. Începând cu anul fiscal 2014, normele de venit se propun de către entitățile publice
mandatate de Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale, pe baza metodologiei stabilite prin
hotărâre a Guvernului, se aprobă și se publică de către direcțiile gene rale regionale ale
Ministerului Finanțelor Publice, până cel târziu la data de 15 februarie a anului pentru care se
aplică aceste norme de venit. În cazul contribuabililor care realizează venituri din desfășurarea a
două sau mai multe activități agricole p entru care venitul se determină pe bază de normă de
68 A se vedea art.105 alin.(2) Cod fiscal.
154 venit, organul fiscal competent stabilește venitul anual prin însumarea veniturilor
corespunzătoare fiecărei activități.
9.14.4. Calculul și plata impo zitului aferent veniturilor din activități agricole
Impozitul pe venitul din activități agricole se calculează de organul fiscal competent prin
aplicarea unei cote de 10% asupra venitului anual din activități agricole stabilit pe baza
normei anuale de ven it, impozitul fiind final . Contribuabilul care desfășoară o activitate agricol e
pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit are obligația de a depune anual o
declarație la organul fiscal competent, până la data de 25 mai inclusiv a anului f iscal, pentru anul
în curs. În cazul în care activitatea se desfășoară în cadrul unei asocieri fără personalitate
juridică , obligația depunerii declarației la organul fiscal competent revine asociatului care
răspunde pentru îndeplinirea obligațiilor asocia ției față de autoritățile publice în cadrul aceluiași
termen. Anexa declarației depusă de asociatul desemnat va cuprinde și cota de distribuire ce
revine fiecărui membru asociat din venitul impozabil calculat la nivelul asocierii. Organul fiscal
competent stabilește impozitul anual datorat și emite decizia de impunere , la termenul și în
forma stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează în
două rate egale , astfel:
a) 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv;
b) 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv.
Impozitul se virează la bugetul de stat .
9.15. Venituri din premii și din jocuri de noroc
9.15.1. Stabil irea venitului net din premii și din jocuri de noroc
Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, sumele primite ca urmare a
participării la Loteria bonurilor fiscale, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 10/2015
pentru organizarea Loteriei bonurilor fiscale, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr.
166/2015, precum și din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale.
Nu sunt venituri impozabile materialele publicitare, pliantele, mostrele, punctel e bonus acordate
cu scopul stimulării vânzărilor.
155 Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile și serviciile
primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de
forma în care se acordă, i nclusiv cele de tip jack -pot.
Venitul net este diferența dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc și suma
reprezentând venit neimpozabil. Nu sunt impozabile următoarele venituri obținute în bani și/sau
în natură:
a) premii sub valoarea sumei neim pozabile stabilite în sumă de 600 lei, inclusiv, realizate de
contribuabil pentru fiecare premiu;
b) veniturile obținute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor,
cluburilor de poker, slot -machine și lozuri sub valoarea sum ei neimpozabile de 66.750 lei,
inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.
9.15.2. Reținerea impozitului aferent veniturilor din premii și din jocuri de noroc
Veniturile sub formă de premii se impun, prin reținerea la sursă , cu o cotă de 10%
aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu. Veniturile din jocuri de noroc se impun,
prin reținerea la sursă , impozitul datorat fiind determinat la fiecare p lată, prin aplicarea unui
barem de impuner e asupra fiecărui venit brut primit de un participant, de la un organizator sau
plătitor de venituri din jocuri de noroc69.
Obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
Impozitul calculat și reținut în momentul plă ții este impozit final. Impozitul pe venit astfel
calculat și reținut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
în care a fost reținut.
9.16. Venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul per sonal
9.16.1. Definirea venitului din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal
Potrivit art.111 alin.1 din Codul fiscal , la transferul dreptului de proprietate și al
dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a
terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții,
69 A se vedea art.110 alin.(2) Cod fiscal.
156 contribuabilii datorează impozit care se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra venitului
impozabil. Venitul impozabil se stab ilește prin deducerea din valoarea tranzacției a sumei
neimpozabile de 450.000 lei.
Exemple
Modul de calcul al impozitului datorat potrivit noii reglementări este mult mai
avantajos decât cel prevăzut de reglementările anter ioare potrivit cărora impozitul
se calcula astfel:
a) pentru construcțiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum și
pentru terenurile de orice fel fără construcții, dobândite într -un termen de până la
3 ani inclusiv :
– 3% până la val oarea de 200.000 lei inclusiv;
– peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depășește 200.000
lei inclusiv;
b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani :
– 2% până la valoarea de 200.000 lei inc lusiv;
– peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depășește 200.000 lei
inclusiv.
Impozitul nu se datorează în următoarele cazuri:
a) la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor și construcțiilo r de orice fel, prin
reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale;
b) la dobândirea dreptului de proprietate cu titlul de donație între rude și afini până la gradul al
III-lea inclusiv, precum și între soți ;
c) în cazul actelor de de sființare cu efect retroactiv pentru actele de transfer al dreptului de
proprietate asupra proprietăților imobiliare;
d) constatarea în condițiile art. 13 din Legea cadastrului și a publicității imobiliare nr. 7/1996,
republicată, cu modificările și comple tările ulterioare .
157 e) în cazul transferului dreptului de proprietate imobiliară din patrimoniul personal, în condițiile
prevederilor Legii nr. 77/2016 privind darea în plată a unor bunuri imobile în vederea stingerii
obligațiilor asumate prin credite, pent ru o singură operațiune de dare în plată70.
Potrivit Normelor metodologice, în aplicarea art.111 alin. (2) din Codul fiscal, nu se
datorează impozit la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor și construcțiilor de
orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul următoarelor legi speciale: Legea
nr. 18/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Legea nr. 1/2000, cu
modificările și completările ulterioare, Legea nr. 112/1995, cu modificările ulterioare, Legea nr.
10/2001, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și orice alte acte normative cu
caracter reparatoriu. De asemenea, este exceptată de la plata impozitului transmiterea dreptului
de proprietate prin donație între rude ori afini până la gradul al III -lea inclusiv, precum și între
soți. Dovada calității de soț, rudă sau afin se face cu acte de stare civilă. Totodată, în cazul
partajului judiciar sau voluntar, precum și al regimului separației de bunuri nu se datorează
impozit.
Pentru transmisiunea dreptului de proprietate și a dezmembrămintelor acestuia cu titlul de
moștenire nu se datorează impozitul prevăzut la art.111 dacă succesiunea este dezbătută și
finalizată în termen de 2 ani de la d ata decesului autorului succesiunii . În cazul nefinalizării
procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moștenitorii datorează un impozit de 1%
calculat la valoarea masei succesorale71.
Impozi tul prev ăzut se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se
transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată
este inferioară valorii orientative stabilite prin expertiza întocmită de camera notaril or publici,
impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiză, cu excepția tranzacțiilor
încheiate între rude ori afini până la gradul al II -lea inclusiv, precum și între soți, caz în care
impozitul se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se transferă dreptul de
proprietate. Camerele notarilor publici vor actualiza cel puțin o dată pe an expertizele privind
valoarea de circulație a bunurilor imobile, care vor fi comunicate la direcțiile generale regionale
ale Minist erului Finanțelor Publice.
Impozi tul se va calcula și se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului
sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii.
70 Prevedere introdusă în Codul fiscal din anul 2017.
71 Pentru detalii privind impozitul pe succesiuni, a se vedea Ioana Nicolae, Evoluț ia impozitului pe succesiuni în
România , în Revista Română de Drept al Afacerilor nr.10/2015 , pg. 95 -106.
158 În cazul în care transferul dreptului de prop rietate sau al dezmembrămintelor acestuia, asupra
construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice
fel fără construcții, cât și în cazul transmiterea succesiunii se realizează prin hotărâre
judecătoreasc ă ori prin altă procedură, impozitul prevăzut la art.111 alin. (1) și (3) Cod fiscal se
calculează și se încasează de către organul fiscal competent, pe baza deciziei de impunere în
termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei. Instanțele judecătore ști care pronunță
hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătorești definitive și
executorii comunică organului fiscal competent hotărârea și documentația aferentă în termen de
30 de zile de la data hotărârii judecătorești răma se definitive și irevocabile/hotărârii judecătorești
definitive și executorii. Pentru alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească
contribuabilul are obligația de a declara venitul obținut în maximum 10 zile de la data
transferului, la organul fis cal competent, în vederea calculării impozitului.
Impozitul calculat și încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
în care a fost reținut.
Impozitul stabili t se distribuie astfel:
a) o cotă de 50% se face venit la bugetul consolidat ;
b) o cotă de 50% se face venit la bugetul unităților administrativ -teritoriale pe teritoriul
cărora se află bunurile imobile ce au făcut obiectul înstrăinării.
Procedura de calculare, încasare și virare a impozitului precum și obligațiile declarative
se vor stabili prin norme metodologice emise prin ordin comun al ministrului finanțelor publice
și ministrului justiției, cu consultarea Uniunii Naționale a Notarilor Publici din România.
9.16.2. Rectificarea impozitului
În cazul în care, după autentificarea actului sau întocmirea încheierii de finalizare în
procedura succesorală de către notarul public, se constată erori sau omisiuni în calcularea și
încasarea impozitului , notarul public va comunica organului fiscal comp etent această situație, cu
motivarea cauzelor care au determinat eroarea sau omisiunea. Organele fiscale competente vor
emite decizii de impune re pentru contribuabilii vizați , în vederea încasării impozitului.
Răspunderea notarului public pentru neîncasare a sau calcula rea eronată a impozitului este
angajată numai în cazul în care se dovedește că neîncasarea integrală sau parțială este imputabilă
notarului public care, cu intenție, nu și -a îndeplinit această obligație.
159 9.16.3. Obligațiile declarative ale no tarilor publici cu privire la transferul proprietăților
imobiliare
Notarii publici au obligația să depună semestrial la organul fiscal teritorial o declarație
informativă privind transferurile de proprietăți imobiliare, cuprinzând următoarele elemente
pentru fiecare tranzacție:
a) părțile contractante;
b) valoarea înscrisă în documentul de transfer;
c) impozitul pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal;
d) taxele notariale aferente transferului.
9.17. Venituri din alte surse
9.17.1. Definirea veniturilor din alte surse
Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se
încadrează în categoriile reglementate de Codul fiscal. În această cate gorie se includ, conform
art.114 Cod fiscal, următoarele venituri:
– câștiguri primite de la societățile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat
între părți cu ocazia tragerilor de amortizare;
– prime de asigurări suportate de o pers oană fizică independentă sau de orice altă entitate, în
cadrul unei activități pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relație
generatoare de venituri din salarii și asimilate salariilor, potrivit cap. III – Venituri din salarii și
asimilate salariilor;
– indemnizațiile pentru limită de vârstă acordate în condițiile Legii nr. 357/2015 pentru
completarea Legii nr. 96/2006 privind Statutul deputaților și al senatorilor;
– indemnizațiile lunare acordate persoanelor care au avut cali tatea de șef al statului român,
potrivit prevederilor Legii nr. 406/2001 privind acordarea unor drepturi persoanelor care au avut
calitatea de șef al statului român;
– câștiguri primite de la societățile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat
între părți cu ocazia tragerilor de amortizare;
– veniturile, cu excepția celor obținute ca urmare a unor contracte încheiate în baza Legii nr.
53/2003 – Codul muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sau în baza
160 raporturil or de serviciu încheiate în baza Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcționarilor
publici, republicată, cu modificările și completările ulterioare, obținute de către operatorii
statistici din activitatea de colectare a datelor de la populație și de la pe rsoanele juridice cuprinse
în cercetările statistice efectuate în vederea producerii de statistici oficiale;
– venituri, sub forma diferențelor de preț pentru anumite bunuri, servicii și alte drepturi, primite
de persoanele fizice pensionari, foști salaria ți, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în
baza unor legi speciale;
– venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din ac tivitatea de arbitraj
commercial;
– venituri obținute din valorificarea prin centrele de colectare a deșeurilor de metal, hârtie, sticlă
și altele asemenea. Nu sunt impozabile veniturile realizate din valorificarea bunurilor mobile prin
centrele de colectare, în vederea dezmembrării, care fac obiectul Programelor naționale finanțate
din bugetul de st at sau din alte fonduri publice;
– venituri obținute de persoana fizică în baza contractului de administrare încheiat potrivit
prevederilor Legii nr. 46/2008 – Codul silvic, cu modificările și completările ulterioare. Fac
excepție venitur ile realizate din exploatarea și valorificarea masei lemnoase, definite potrivit
legislației în materie, din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate, în volum de
maximum 20 mc/an, care sunt neimpozabile;
– veniturile distribuite persoanelor fi zice membrii formelor asociative de proprietate – persoane
juridice, prevăzute la art. 26 din Legea nr. 1/2000 , cu modificările și completările ulterioare,
altele decât veniturile neimpozabile realizate din:
1. exploatar ea și valorificarea masei lemnoase, definite potrivit legislației în materie, din
pădurile pe care le au în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, pentru fiecare membru
asociat;
2. exploatarea masei lemnoase, definite potrivit legislației în materi e, din pădurile pe care le au
în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, acordată fiecărui membru asociat.
Această enumerare nu este însă limitativă, venituri din alte surse fiind orice venituri
identificate ca fiind impozabile.
161 9.17.2. Calculul im pozitului pe veniturile din alte surse și termenul de plată
Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursă la momentul plății veniturilor de
către plătitorii de venituri , prin aplicarea unei cote de 10% asupra venitului brut. Impozitul
calcul at și reținut reprezintă impozit final.
Impozitul astfel reținut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare celei în care a fost reținut.
Contribuabilii care realizează venituri din alte surse identificate ca fiind impoza bile,
altele decât cele prevăzute anterior, au obligația de a depune declarația privind venitul
realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a
anului următor celui de realizare a venitului. Impozitul pe ve nit datorat se calculează de către
organul fiscal competent, pe baza declarației privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 10%
asupra venitului brut sau impozabil, după caz.
Rezumat
Articolul 58 din Codul Fiscal stabilește persoanele obliga te la plata
impozitului pe venit.
Categoriile de venituri supuse impozitului pe ve nit, potrivit prevederilor
art.61 din Codul fiscal, sunt următoarele:
a) venituri din activități independente;
b) venituri din salarii și asimilate salariilor ;
c) venituri din cedarea folosinței bunurilor;
d) venituri din investiții;
e) venituri din pensii;
f) venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură;
g) venituri din premii și din jocuri de noroc;
h) venituri din transferul proprietăților imobiliare;
i) venituri din alte surse.
162 Cota generală aplicabilă acestor categorii de venituri este 16%.
Codul fiscal stabilește pentru fiecare categorie de venit reguli specifice
privind calculul venitului impozabil, obligația de decla rare a veniturilor
realizate, calculul impozitului datorat, reținerea/plata și vărsarea acestuia.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Enumerați veniturile persoanelor fizice pentru care se datorează impozitul pe
venit.
2. Ce se înțelege prin venituri din activități independente în accepțiunea Codului
fiscal?
3. Ce se înțelege prin venituri din investiții în accepțiunea Codului fiscal?
163
Unitatea de învățare 10.
Taxa pe valoare a adăugată
(TVA)
Cuprins
10.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………………. 163
10.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………….. 164
10.3. Scurt istoric al TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 164
10.4. Caracteristicile și avantajele TVA ………………………….. ………………………….. …………………… 166
10.5. Sfera de aplicare a TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 168
10.6. Subiectele impozabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 171
10.7. Obligațiile subiectelor impozabile ………………………….. ………………………….. …………………… 172
10.7.1. Înregistrarea la organele fiscale ………………………….. ………………………….. ……………………. 172
10.7.2. Evidența operațiunilor impozabile și depunerea decontului ………………………….. ………. 174
10.7.3.Calculul și plata TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 174
10.8. Locul operațiunilor impozabile ………………………….. ………………………….. ……………………….. 175
10.9. Faptul generator și exigibilitatea TVA ………………………….. ………………………….. …………….. 175
10.10. Baza de impozitare ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 177
10.10.1. Baza de impozitare pentru operațiunile interne ………………………….. ……………………….. 177
10.10.2. Elemente excluse din ba za de impozitare ………………………….. ………………………….. ……. 178
10.10.3. Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare ………………………….. …………….. 178
10.10.4. Baza de impozitare pentru impor t………………………….. ………………………….. ……………….. 179
10.11. Mecanismul TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 179
10.12. Termenul de plată a TVA ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 181
10.13. Cotele de taxă ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………… 181
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 187
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 188
Temă de control ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 188
10.1. Introducere
Taxa pe valoarea adăugată este una din cele mai moderne și mai eficiente
componente ale politicii fiscale. Este un impozit indirect deoarece se aplică pe
fiecare stad iu al circuitului economic, asupra valorii adaugate realizate de
producători, inclusiv asupra distribuției către consumatorul final. Este stabilită
asupra consumului și dă eficiență principiul egalității în fața impozitului pentru că
164
10.3. Scurt istoric al TVA
Taxa pe valoarea adăugată este una din cele mai moderne ș i mai eficiente componente ale
politicii fiscale. Modalitatea de calcul a TVA a fost propus ă de Maurice Lauré în anul 1954 , iar
în anul 1958 TVA a fost implementat ă în sistemul fiscal al Fran ței pentru servicii și comerțul cu
ridicata (en gros) . Ulterior, sfera sa de aplicare a fost extinsă și asupra comerț ului cu amănuntul,
generalizarea taxei pe valoarea adaugată în Franța având loc în ianuarie 1968.
Taxa pe valoarea adaugată este un impozit indirect deoarece se aplică pe fiecare stadiu al
circuitului economic al produsului final, asupra valorii adaugate realizate de producători, inclusiv impunerea se realizeaz ă fără a se ține seama de situația personală a
contribuabilului.
Este considerată cea mai modernă formă de impunere, fiind aplicată în toate statele
membre ale Uniunii Europene, dar și în numeroase state de pe întreg mapamondul.
10.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal prezentarea
mecanismului taxei pe valoare adăugată.
La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească TVA ,
descrie caracteri sticile TVA ,
identifice sfera TVA ,
rezume mecanismul TVA ,
descrie elementele esențiale ale TVA ,
definească baza de impozitare ,
identifice subiectele impozabile ,
rezume obligațiile subiectelor impoza bile.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 3 ore.
165 asupra distribuției către consumato rul final. Acest impozit a înlocuit impozitul pe circulația
mărfurilor care realiza impozitarea în cascadă a bunurilor și serviciilor, la nivelul fiecărei
verigi a ciclului economic. În acest sistem a vea loc cum ularea impozitului întrucât la fiecare
stadiu era calculat la pre țul total care includea și impozitele pl ătite anterior. Trecerea la taxa pe
valoarea adaugată a făcut posibilă evitarea neajunsurilor impozitării în cascadă a circulației
mărfurilor. TVA se aplică pe întreg circuitul economic, până la u tilizatorul final al produselor
sau serviciilor, însă numai la valoarea adaugată în fiecare fază a acestui circuit. Valoarea
adaugată este egală cu diferența dintre vânzările și cumpărările aceluiași stadiu al circuitului
economic. Cu alte cuvinte, se scad e din valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate
valoarea bunurilor achiziționate și a serviciilor recepționate, într -o perioadă de timp, de regulă
lunar.
Exemple
Valoarea adăugată reprezint ă creșterea de valoare pe care agentul economic o
aduce bunurilor și serviciilor provenite de la terți. Î n componen ța valorii ad ăugate
se includ cheltuielile salariale, cheltuieli cu materii prime, materiale,
combustibili, energie, apă, chirii, redevențe, dobânzi, reclamă, publi citate, alte
cheltuieli materiale.
Chiar și până în anul 1954, indicele valorii ada ugate a fost folosit pe larg în
scopuri statistice. Astfel , în SUA acest indice era folosit în cazul prezent ării
datelor statis tice referitoare la cre șterea produc ției ind ustriale încă din 1870.
O noua etap ă în utilizarea indicelui valorii adaugate a început în 1954 de când
acesta este folosit în scopuri fiscale.
Tratatul de la Roma din 1957 privind constituirea Comunit ății Economice Europene
stabilea c ă toate statele membre vor lua m ăsuri pentru armonizarea sistemului impunerii
indirecte, în scopul cre ării unei P iețe Comune. Primii pași în aceast ă direc ție au fost f ăcuți la 11
aprilie 1967 prin adoptarea Directivei a doua a Consiliului CEE în care s-a stabilit că taxa pe
valoarea adaugat ă va fi prin cipalul impozit indirect pentru statele membre ale Comunit ății
Economice Europene. Tot prin aceasta directiv ă a fost stabilit că , pân ă în 1972 ,toate statele
membre sunt obligate s ă-și modifice legisla ția fiscal ă și să intro ducă acest impozit. Mai mult
decât atât, prezen ța TVA în sistemul fiscal al țării era una din condi țiile obligatorii pentru a
166 deveni membru a CEE. În anul 1977 s -a realizat armonizarea definitivă a TVA în statele membre
ale CEE.
În țara noastră, în condiți ile trecerii la economia de piață și necesității alinierii fiscalității
la practica țărilor dezvoltate, impozitul pe circulația mărfurilor a fost înlocuit cu taxa pe valoarea
adaugată, constituind, totodată, un pas în direcția adaptării legislației fiscal e din România la cea
practicată în țările membre ale Uniunii Europene. Taxa pe valoarea adău gată a fost introdusă prin
Ordonanța Guvern ului nr. 3/1992, aprobată prin Legea nr. 130/ 1992, începând cu data 1 iulie
1993 .
10.4. Caracteristicile și avantajele TV A
Caracteristici le TVA
Este un impozit indirect cu plata fracționată, având o cotă fixă care se aplică
asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.
Este stabilită asupra consumului .
Pune în valoare principiul egalității în fața impoz itului pentru că impunerea se
realizează fără a se ține seama de situaț ia personală a contribuabilului.
Este un impozit neutru .
Este considerată cea mai modernă formă de impunere , fiind aplicată în toate
statele membre ale Uniunii Europene, dar și în numer oase state de pe întreg
mapamondul.
TVA respectă principiul universalităț ii impunerii deoarece, cu excep țiile
prevazute de lege, se aplică asupra tuturor operațiuni lor cu plată efectuate de către
persoanele fizice ș i juridice.
Unicitatea TVA – nivelul cote i este același indiferen t câte verigi străbate
produsul.
Transparența – TVA asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a
cunoaște exact mărimea impozitului și deci obligația de plată ce -i revine.
Se suportă întotdeauna de către consumatorul (benef iciarul) final .
Avantajele TVA
Are un randament fiscal ridicat pentru că:
– este suportat de către toți beneficiarii operațiunilor supuse impozitării,
– nu reclamă cheltuieli mari de percepere.
Cu toate acestea, acest avantaj poate fi erodat prin procedee evaz ioniste.
167
Cele mai des întâlnite procedee sunt următoarele :
a). vânzările nedeclarate, care apar cu frecvența cea mai mare și sunt de multe ori greu de
descoperit ; practic, vânzările de bunuri sau prestările de servicii se fac fără întocmirea
documentel or corespunzătoare și, evident, fără înregistrări în contabilitate ;
c). înțelegeri între vânzători și cumpărători de a schimba bunuri sau servicii fără plată, gen
barter, cu plată redusă, fără factură sau eventual cu o factură de valoare redusă ;
d). dedu cerile false, care se întâlnesc frecvent și se realizează prin întocmirea de facturi false,
prin utilizarea repetată a acelorași facturi pentru deducere sau prin folosirea de facturi care se
referă la cumpărări existente ;
e). erorile de înregistrare , care pot apărea la prima vedere ca inocente, au totuși, o influență
destul de mare asupra taxei datorate, mai ales dacă sunt frecvente sau dacă valoarea lor este
mare ;
f). aplicarea incorectă a scutirilor, care poate conduce la diminuarea serioasă a sumelor c uvenite
bugetului de stat, mai ales dacă este asociată cu facturi false, fiindcă altfel plătitorul T.V.A. nu
are cum să profite de această practică ;
g). cereri de rambursare nejustificate, când se solicită rambursarea taxei aferente unor mărfuri
exportate sau pentru bunuri la care legea dă drept de deducere, fără însă ca în realitate aceste
operațiuni să fi fost efectuate. O situație mai des întâlnită este aceea a solicitării deducerii taxei
pe valoarea adăugată, pentru același bun exportat, de către doi ag enți economici, pe
considerentul că documentele privind bunul respectiv au circulat prin mai multe societăți
comerciale.
Este stabil , nefiind supus fluctuațiilor determinate de mod ificarea conjuncturii
economice.
Este elastic întrucât poate fi majorat sa u micșorat în funcție de nevoile concrete
ale bugetului de stat.
Aceste avantaje sunt doar pentru stat , nu și pentru contribuabil . Toate impozitele au
drept efect scăderea nivelului de trai, dar impozitele indirecte, printre care și TVA, determină
erodarea puterii de cumpărare a populației , greutatea sistemului fiscal bazat pe impozite
indirecte fiind suportată preponderant de cei cu venituri mici72.
72 Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg . 187 -188.
168
10.5. Sfera de aplicare a TVA
Potrivit art.268 alin.1 din Codul fiscal , în sfera de aplicare a TVA se cupr ind operațiunile
efectuate în România care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții :
a) constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a servicii lor este considerat a fi în
România ;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă ;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile
economice prevăzute la art. 127 ali n. (2) și anume: activitățile producătorilor , comercianților sau
prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale
sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bun urilor
corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Aceste condiții trebuie întrunite cumulativ.
Potrivit art.270 alin. (8), nu constituie o livrare de bunuri și deci pentru acestea nu se
datorează TVA:
d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;
e) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau,
mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condi țiile stabilite prin
norme;
f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de
mecenat, de protocol/reprezentare, în condițiile stabilite prin norme.
Constituie operațiune impozabilă și importul de bunuri efect uat în România de orice
persoană (art.268 alin.2) , dacă locul importului este în România . Importul de bunuri reprezintă:
a) intrarea pe teritoriul Uniunii Europene de bunuri care nu se află în liberă circulație în înțelesul
art.29 din Tratatul privind func ționarea Uniunii Europene, precum și intrarea în Uniunea
Europeană a bunurilor care se află în liberă circulație , provenite dintr -un teritoriu terț, care face
parte din teritoriul vamal al Uniunii Europene (art.274 Cod fiscal) .
169 Exemple
Articolul 267 alin. (2) face precizări utile pentru importul de bunuri.
Următoarele teritorii care nu fac parte din teritoriul vamal al Uniunii
Europene se exclud din teritoriul Uniunii Europene din punctul de vedere
al taxei:
a) Republica Feder ală Germania:
1. Insula Heligoland;
2. teritoriul Busingen;
b) Regatul Spaniei:
1. Ceuta;
2. Melilla;
c) Republica Italiană:
1. Livigno;
2. Campione d'Italia;
3. apele italiene ale Lacului Lugano.
Următoarele teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Uniunii
Europene se exclud din teritoriul Uniunii Europene din punctul de vedere
al taxei:
a) Insulele Canare;
b) teritoriile franceze menționate la art. 349 și art. 355 alin. (1) din Tratatul
privind funcționarea Uniunii Europene;
c) Muntele Athos;
d) Insulele Aland;
e) Insulele anglo -normande.
Se consideră ca fiind incluse în teritoriile următoarelor state membre
teritoriile menționate mai jos:
a) Republica Franceză: Principatul Monaco;
b) Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord: Insula Man;
c) Republica Cipru: zonele Akrotiri și Dhekelia aflate sub suveranitatea Regatului
Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord.
170 Sunt, de asemenea, operațiuni impozabile și achizițiile intracomunitare , respectiv
următoarele operațiuni efectuate cu plată , pentru care locul este considerat a fi în România
(art.268 alin.3) :
a) o achiziție intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse
accizabile, în condițiile prevăzute de Codul fiscal,
b) o achiziție intracomunitară de mij loace de transport noi;
c) o achiziție intracomunitară de produse accizabile.
Achiziția intracomunitară de bunuri este definită la art.273 alin.1 Cod fiscal ,,ca fiind
obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expedi ate sau
transportate la destinația indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de
către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât
cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”.
Nu sunt considerate operațiuni impozabile în România achizițiile intracom unitare de
bunuri prevăzute la art.268 alin. (4) și (8).
A se vedea dispozițiile art.268 alin. (4) și (8) Cod fiscal.
Operațiunile impozabile precizate mai sus po t fi, potrivit art.269 alin. (9) Cod fiscal:
a) operațiuni taxabile , pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 291 ;
b) operațiuni scutite de taxă cu dr ept de deducere , pentru care nu se datorează taxa, dar este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții. În prezentul titlu aceste operațiuni
sunt prevăzute la art. 294 – 296;
c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere , pentru care nu se datorează taxa și nu este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții. În prezentul titlu aceste operațiuni
sunt prevăzute la art. 292 ;
d) importuri și achiziții intracomunitare, scutite de taxă , conform art. 293 ;
e) operațiuni prevăzute la lit. a) – c), care sunt scutite fără drept de deducere , fiind efectuate de
întreprinderile mi ci care aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 310 , pentru care nu se
datorează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate p entru achiziții.
f) operațiuni pentru care se aplică regimul special pentru agricultori prevăzut la art. 3151.
171
10.6. Subiectele impozabile
Este considerată persoană impozabilă (subiect impozabil sau plătitor de TVA) orice
persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice,
oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități. Activitățile economice cuprind activitățile
producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extract ive,
agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie
activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de
venituri cu caracter de continuitate.
Acțiunea independentă este esențială pentru caracterul impozabil al unei operațiuni
economice. Nu acționează de o manieră independentă angajații sau oricare alte persoane legate
de angajator printr -un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care
creeaz ă un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte
obligații ale angajatorului.
Instituțiile publice și organismele internaționale de drept public73 nu sunt persoane
impozabile pentru activitățile care sunt desfășura te în calitate de autorități publice, chiar dacă
pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți,
cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi
tratate ca persoane neimpozabile. Per a contrario instituțiile publice și organismele
internaționale de drept public sunt personae impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate
de autorități publice dacă tratarea lor ca personae neimpozabile ar pro duce distorsiuni
concurențiale. Instituțiile publice și organismele internaționale de drept public sunt persoane
impozabile pentru următoarele activități:
a) telecomunicații;
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent fri gorific și altele de
aceeași natură;
c) transport de bunuri și de persoane;
d) servicii prestate în porturi și aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale;
g) depo zitarea;
73 Legiuitorul se referă la organizații internaționale interguvernamentale.
172 h) activitățile organismelor de publicitate comercială;
i) activitățile agențiilor de călătorie;
j) activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri asemănătoare;
k) operațiunile posturilor publice de radio și televiziune.
Persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile
potrivit normelor metodologice.
Orice persoană care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de
transport noi va fi considerată p ersoană impozabilă pentru orice astfel de livrare.
Grupul fiscal unic este un grup de persoane impozabile stabilite în România care,
independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relații strânse una cu alta din punct de
vedere organizatoric, fi nanciar și economic. Orice asociat sau partener al unei asocieri ori
organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele
activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respec tive.
Asocierile în participațiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate.
Asocierile de tip joint venture , consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale,
care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, indif erent dacă sunt tratate
sau nu drept asocieri în participațiune, nu dau naștere unei persoane impozabile separate .
10.7. Obligațiile subiectelor impozabile
10.7.1. Înregistrarea la organele fiscale
Persoanele impozabile trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul
fiscal competent. Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de T VA toate pe rsoanele
care sunt obl igate să solicite înregistrarea sau solicită înregistrarea . Prin ordin al președintelui
A.N.A.F., se stabilesc criter ii pentru condiționarea înregistrării în scopuri de TVA a societăților
cu sediul activității economice în România, înființate în baza Legii nr. 31/1990, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, care sunt supuse înmatriculării la registrul c omerțului.
Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, dacă persoana impozabilă justifică
intenția și are capacitatea de a desfășura activitate economică, pentru a fi înregistrată în scopuri
de TVA. Organele fiscale competente nu vor î nregistra în scopuri de TVA persoanele impozabile
care nu îndeplinesc criteriile stabilite prin ordin al președintelui A.N.A.F. Totodată, organele
fiscale competente nu înregistrează în scopuri de TVA persoana impozabilă, societate cu sediul
173 activității ec onomice în Romania, înființată în baza Legii societăților nr. 31/1990, care prezintă
risc fiscal ridicat . Prin ordin al președintelui A.N.A.F. se stabilesc criteriile pentru evaluarea
riscului fiscal74.
Dacă persoana obligată să se înregistreze în scopuri d e TVA nu solicită înregistrarea,
organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. Persoanele înregistrate
în scop de TVA pot solicita anularea înregistrării, în condițiile stipulate de Codul fiscal, iar
organele fiscale pot dispun e din oficiu anularea înregistrării.
A.N.A.F. organizează Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA și
Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată.
Registrele sunt publice și se afișează pe s ite-ul A.N.A.F. Înscrierea în Registrul persoanelor
impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal
competent, după comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de
cel mult 3 zile de la data comunicării.
Totodată, Registrul operatorilor intracomunitari , înființat și organizat în cadrul
A.N.A.F., cuprinde toate persoanele impozabile și persoanele juridice neimpozabile care
efectuează operațiuni intracomunitare. În vederea înscr ierii în Registrul operatorilor
intracomunitari, persoanele impozabile și persoanele juridice neimpozabile trebuie să depună la
organul fiscal competent o cerere de înregistrare însoțită și de alte documente doveditoare,
stabilite prin ordin al președintel ui A.N.A.F.
Codul de înregistrare în scopuri de TVA are prefixul “RO”. Persoanele înregistrate vor
comunica codul de înregistrare în scop de TVA tuturor furnizorilor, prestatorilor sau clienților.
Persoana înregistrată în scopuri de TVA are obligația de a anunța în scris organele fiscale
competente cu privire la modificările informațiilor declarate în cererea de înregistrare sau
furnizate prin altă metodă organului fiscal competent, în legătură cu înregistrarea sa, sau care
apar în certificatul de înregis trare în termen de 15 zile de la producerea oricăruia dintre aceste
evenimente.
Ministerul Finanțelor Publice creează o bază de date electronice care să conțină
informații privind operațiunile desfășurate de persoanele impozabile înregistrate în scopuri d e
TVA, în vederea realizării schimbului de informații în domeniul taxei pe valoarea adăugată cu
statele membre ale Uniunii Europene.
74 Criteriile pentru evaluarea riscului fiscal în cazul persoanelor impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de
TVA potrivit art.316 alin.1 lit a) și c) din Codul fiscal sunt prevazute la Anexa 5 din Ordinul nr.2856/2017 al
președintelui ANAF și s unt următoarele: sediul social, insolvența/falimentul, inactivitatea fiscală, inactivitatea
temporară în Registrul Comerțului, respingerea/anularea înregistrarii în scopuri de TVA, obligații fiscale restante,
contravenții, infracțiuni, venituri, rezidența fiscală, cont bancar, activitate desfășurată, terți, servicii contabile,
salariați.
174
10.7.2. Evidența operațiunilor impozabile și depunerea decontului
Persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de TV A, au următoarele obligații din
punct de vedere al evidenței operațiunilor impozabile:
– să țină evidența contabilă, potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de
impozitare și TVA colectată pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii
efectuate, precum și cea deductibilă aferentă achizițiilor,
– să asigure condiții pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea
evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul TVA; Codul fiscal cuprinde
dispoziții cu privire la ob ligația persoanelor impozabile de a emite factura (art.319),
autofactura (art.320) și de a ține evidența operațiunilor efectuate în desfășurarea
activității lor economice (art.321).
– să furnizeze organelor fiscal e toate justificările necesare pentru stabili rea operațiunilor
realizate.
Totodată, persoanele înregistrate ca plătitori de TVA trebuie să întocmească și să depună
la organul fiscal competent decontul de TVA , pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a
lunii următoare perioadei fiscale incl usiv, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanțelor
Publice. Codul fiscal cuprinde dispoziții privitoare la decontul de taxă (art.323), decontul special
de taxă (art.324), declarația recapitulativă (art.325).
A se vedea dispozițiile art.323 privitoare la decontul de taxă, art.324 privitoare la
decontul special de taxă și art.325 privitoare la declarația recapitulativă.
10.7.3.Calculul și plata TVA
Orice persoană obligată la plata TVA poartă răspunderea pentru depunerea în termenul
legal a decontului de TVA, pentru calcularea corectă și plata în termenul legal a TVA.
Persoanele obligate la plata TVA trebuie să achite taxa datorată, conform decontului
depus la organele fiscale competente, la trezoreria în raza căreia își are sediul sau domici liul
175 fiscal. TVA pentru importul de bunuri, cu excepția celor scutite de TVA, se plătește la organul
vamal, în conformitate cu regulile în vigoare privind plata drepturilor de import.
10.8. Locul operațiunilor impozabile
TVA este guvernată de principiul teritorialității impunerii potrivit căruia operațiunea
impozabilă este supusă regimului legal al TVA din statul pe al cărui teritoriu este considerată a fi
fost efectuată. Astfel, Codul Fiscal stabilește criteriile de determinare a locului efectuării
opera țiunii impozabile în raport de tipul operațiunii (art.275 -280 Cod fiscal).
10.9. Faptul generator și exigibilitatea TVA
Evenimentul care generează obligația de plată a TVA îl constituie realizarea operațiunii
impozabile, livrarea bunurilor și/sau prestat rea serviciilor.
Principiul legal este acela potrivit căruia taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau
la data prestării de servicii. Faptul generator și exigibilitatea TVA sunt concomitente.
Exemple
Exigibilitate a taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită,
în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar
dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o per soană are obligația de a plăti
taxa la bugetul statulu i. Această dată determină și momentul de la care se
datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.
De la această regulă există două excepții importante reglemente de Codul Fiscal: (1)
exigibil itatea anticipată faptului generator și (2) exigibilitatea determinată de late elemente decât
faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioară sau ulterioară acestuia.
Exigibilitatea anticipată a TVA intervine:
a) la data emiterii unei facturi, îna inte de data la care intervine faptul generator;
176 b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii
bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin
mașini automate de vânzare, de jocuri sau alte mașini similar;
d) la data încasă rii contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de
servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite persoane care
aplică sistemul TVA la încasare . Codul Fiscal precizează care sunt contribuabilii eligibili pentru
aplicarea sistemului TVA la încasare.
Exigibilitatea determinată de alte elemente decăt faptul generator poate interveni,
spre exemplu, în următoarele situații:
– în cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei interv ine la data
emiterii facturii sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de -a 15-a zi a lunii
următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio
factură/autofactură până la data respectivă;
– pentru importul de bun uri: 1) dacă bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole
sau altor taxe europene similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul
generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care intervin
faptul generato r și exigibilitatea respectivelor taxe europene ; 2) dacă bunurile nu sunt
supuse taxelor europene , faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată
intervin la data la care ar interveni faptul generator și exigibilitatea acelor taxe europene
dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe ; 3) dacă bunurile sunt plasate
într-un regim vamal special, faptul generator și exigibilitatea taxei intervin la data la care
acestea încetează a mai fi plasate într -un astfel de regim ;
– pentru li vrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la
care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar; prin excepție,
în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de
contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății
ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care
bunul este predat beneficiarului;
– prestările de servicii care det ermină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de
construcții -montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt
considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte
177 documente simil are pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în
funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari;
– în cazul livrărilor de bunuri și al prestărilor de servicii care se efectuează continuu cum
sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie
electrică și altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele
specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sa u la data
emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an;
– în cazul operațiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare
cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct și
superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată
specificată în contract pentru efectuarea plății (există termene succesive de plată);
– data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operațiunilor efectuate prin inter mediari
și consignație.
10.10. Baza de impozitare
10.10.1. Baza de impozitare pentru operațiunile interne
Baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de
servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziți i intracomunitare impozabile.
Astfel, baza de impozitare se constituie din:
– contravaloarea bunurilor și/sau serviciilor încasată de furnizor sau prestator de la
comparator sau beneficiar sau terț, inclusiv subvenții legate de prețul acestor operațiuni,
– prețul de achiziție,
– compensația pentru bunurile trecute din patrimonial persoanelor impozabile în domeniul
public,
– compensația pentru efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de sau în numele
unei autorități publice,
– diferența de preț rezultată ca urmare a modificării cursului pieței valutare în vigoare la
data încasării facturii față de cel utilizat la data facturării,
– contravaloarea echipamentului de lucru și/sau protecție folosit de salariați,
– impozite și taxe, cu excepția TVA,
178 – cheltuielile acces orii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și
asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.
10.10.2. Elemente excluse din baza de impozitare
Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori
direct clienților la data exigibilității taxei;
b) sumele reprezentând daune -interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă și
irevocabilă, penali zările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a
obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate;
c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârzi ere;
d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără
facturare;
e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi
se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul
unui contract de leasing și refacturează locatarului costul exact al asigurării, astfel cum s -a
pronunțat Curtea Europeană de Justiție în Cauza C -224/11 BGZ Leasing sp. z o.o., precum și
sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane.
10.10.3. Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare
Pentru achizițiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabilește pe baza
acelorași elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării acelorași
bunuri în interiorul țării. Baza de impozitare cuprinde și accizele datorate s au achitate în
România de persoana care efectuează achiziția intracomunitară a unui produs supus accizelor.
Atunci câ nd după efectuarea achiziției intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziționat
bunurile obține o rambursare a accizelor achitate în statul membru în care a început expedierea
sau transportul bunurilor, baza de impozitare a achiziției intracomunitare efectuate în România se
reduce corespunzător.
179 10.10.4. Baza de impozitare pentru import
Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită
conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte
taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în
România , cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută. Baza de impozitare
cuprinde cheltuielil e accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și
asigurare, care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în România, precum și cele
care decurg din transportul către alt loc de destinație din Uniunea Europeană, în cazu l în care
locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator. Primul loc de
destinație a bunurilor îl reprezintă destinația indicată în documentul de transport sau în orice alt
document în baza căruia bunurile sunt importate în Ro mânia ori, în absența unei astfel de
mențiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în România.
10.11 . Mecanismul TVA
Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art.316 Cod fiscal ,
are dreptul să sc adă din valoarea totală a taxei c olectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală
a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere,
conform art. 297 – 300 Cod fiscal .
TVA se calculează lunar , ca diferență între TVA aferentă operațiunilor impozabile și
TVA aferentă achiziției de bunuri și servicii de către plătitorul de TVA.
TVA aferentă operațiunilor impozabile se numește TVA colectată , iar TVA aferentă
achiziției de bunuri și servicii se numește TVA deductibilă.
Exemple
Taxa pe valoarea adaugată colectată este taxa pe valoarea adaugată aferentă
livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana
impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care beneficiarul este
obligat la plata taxei.
Taxa pe valoarea adaugată deductibilă este ta xa pe valoarea adaugată aferentă
180 cumpărărilor de bunuri sau recepț ionarii de servicii .
Taxa pe valoarea adaugată de plată reprezintă diferenț a din tre ta xa pe valoarea
adaugată colectată și taxa pe valoarea adaugată deductibilă. Dacă această
diferenta este negativă , vorbim despre taxa pe valoarea adaugată de recuperat.
Pentru a fi luată în considerare la calculul TVA de plată, orice sumă aferentă TVA
colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală75 pentru plătitorii de TVA.
Exemple
Autofactura este un document la fel de important ca factura . Este emisă pentru
livrări de bunuri și prestări de se rvicii de către plătitorii înregistra ți în scopuri de
TVA. Se emite doar în scopuri de TV A. Este reglementată de art. 320 din Codul
Fiscal. Astfel, autofactura se emite de persoana impozabilă sau neimpozabilă
obligată la plata TVA pâna cel mai tarziu în a 15-a zi calendaristică a lunii
următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, dar numai dacă
persoana respectivă nu se află în posesia facturii emise de furnizor sau prestator.
Autofactur a se emite doar de către persoana obligată la pla ta TVA .
Documentul pe baza căruia se calculează TVA de plată este decontul de TVA76. Astfel,
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează TVA, persoanele
înregistrate ca plătitori de TVA trebuie să întocmească și să depună la organul fiscal competent
decontul de TVA în care sunt evidențiate pe două coloane separate, TVA colectată și TVA
deductibilă. Rezultatul operațiunii matematice a scăderii din TVA colectată a TVA deductibilă
poate fi:
– pozitiv și atunci va rezulta TVA de plată,
– negativ și atunci va rezulta TVA de recuperat și a cărei rambursare poate fi solicitată
organelor fiscale.
În cazul existenței unei sume negative de TVA persoanele impozabile pot solicita
rambursarea soldului sumei negative de taxă, cu condiția ca acest sold să fie de minim 5000 de
75 A se vedea art.319 Cod fiscal privind facturarea .
76 A se vedea art.323 Cod fiscal privind decontul de TVA.
181 lei inclusiv, în caz contrar soldul se reportează obligatoriu în decontul perioadei fiscale
următoare.
10.12 . Termenul de plată a TVA
Potrivit prevederilor art. 326 alin.1 Cod f iscal, TVA se datorează odată cu depunerea
decontului lunar de TVA, adică până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care
s-a calculate TVA de plată.
Perioada fiscală este luna calendaristică . Prin excepție , perioada fiscală este
trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă ca re în cursul anului calendaristic
precedent a realizat o cifră de afaceri care nu a depășit plafonul de 100.000 euro, cu excepția
situației în care persoana impozabilă a efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau
mai multe achiziții intracom unitare de bunuri.
10.13 . Cotele de taxă
Cota standard a TVA este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru
operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse77.
Operațiunile pentru care se datorează TVA au fost deja precizate într -o secțiune anterioară.
Exemple
Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de TVA (art.292 alin.1
Cod fiscal ):
a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de ace stea,
desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de
organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane,
dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de
diagn ostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități
autorizate să desfășoare astfel de activități;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și
tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi
și de tehnicieni dentari;
77 De la 1 ianuarie 2016 și până la 31 decembrie 2016 , cota stan dard TVA a fost de 20% . Începând cu 1 ianuarie
2017, cota standard TVA este de 19% (art.291 alin.1 lit.b Cod fiscal).
182 c) prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și
paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;
d) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special
amenajate în acest scop, de către entități autorizate în acest sens; e) livrările de
organe, sânge și lapte, de proveniență umană;
f) activitatea de învățământ prevăzută în Legea educației naționale nr. 1/2011, cu
modificările și comp letările ulterioare, formarea profesională a adulților, precum
și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități,
efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate. Scutirea se acordă
în condițiile prevăzut e în normele metodologice;
g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele
organizate pe lângă instituțiile publice și entitățile autorizate prevăzute la lit. f), în
folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activitățile scutite conform lit.
f);
h) meditațiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul
învățământului școlar, preuniversitar și universitar;
i) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau
protecț ia socială, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute
ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;
j) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor
și a tinerilor , efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca
având caracter social;
k) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul
lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de org anizații
fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă,
patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum și
obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condițiile în care ace astă
scutire nu provoacă distorsiuni de concurență;
l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice,
efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică
sportul sau educația fizică;
m) p restările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de
acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop
patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii;
183 n) prestările de servicii și/ sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror
operațiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) și i) – m), cu ocazia manifestărilor
destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu
condiția ca aceste scutiri să nu p roducă distorsiuni concurențiale; o) activitățile
specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decât activitățile de
natură comercială;
p) serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora;
q) prestările de servi cii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale
căror operațiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri
create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea
activităților acestora, în c azul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai
rambursarea cotei -părți de cheltuieli comune, în limitele și în condițiile stabilite
prin normele metodologice și în condițiile în care această scutire nu este de
natură a produce distorsiuni concure nțiale;
r) furnizarea de personal de către instituțiile religioase sau filozofice în scopul
activităților prevăzute la lit. a), f), i) și j).
Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă (art.292 alin. 2
Cod fiscal) :
a) prestările u rmătoarelor servicii de natură financiar -bancară:
1. acordarea și negocierea de credite, precum și administrarea creditelor de către
persoana care le acordă;
2. negocierea garanțiilor de credit ori a altor garanții sau orice operațiuni cu astfel
de garanți i, precum și administrarea garanțiilor de credit de către persoana care
acordă creditul;
3. tranzacții, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile
curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile,
exceptând re cuperarea creanțelor;
4. tranzacții, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele și monedele utilizate
ca mijloc legal de plată, cu excepția obiectelor de colecție, și anume monede de
aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca
mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;
5. tranzacții, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în
siguranță, cu acțiuni, părți sociale în societăți comerciale sau asociații, obligațiuni
garantate și a lte instrumente financiare, cu excepția documentelor care stabilesc
184 drepturi asupra bunurilor;
6. administrarea de fonduri speciale de investiții;
b) operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii
în legătură cu operați unile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de
persoanele impozabile care intermediază astfel de operațiuni;
c) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele
autorizate, conform legii, să desfășoare astfel de activități;
d) livrarea la valoarea nominală de timbre poștale utilizabile pentru serviciile
poștale, de timbre fiscale și alte timbre similare;
e) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea
unor drepturi reale asupra unui bun imo bil, precum dreptul de uzufruct și
superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepție următoarele operațiuni:
1. operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al
sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea te renurilor amenajate pentru
camping;
2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor;
3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile;
4. închirierea seifurilor;
f) livrarea de construcții/părți de construcț ii și a terenurilor pe care sunt
construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică
pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri
construibile. În sensul prezentului articol se definesc u rmătoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot
executa construcții, conform legislației în vigoare;
2. construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcții noi sau a une i părți din aceasta înseamnă livrarea
efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei
ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma
transformării;
4. o construcție nouă cuprinde și oric e construcție transformată sau parte
transformată a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică
la minimum 50% din valoarea construcției sau a părții din construcție, exclusiv
valoarea terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în
contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce
185 evidența contabilă și care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în
conformitate cu Standardele internaționale de raportare financiară, sau va loarea
stabilită printr -un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane
impozabile. În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcție, iar
valoarea acesteia și a îmbunătățirilor aferente nu pot fi determinate pe baza
datelor din contab ilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de
expertiză/evaluare;
g) livrările de bunuri care au fost afectate unei activități scutite, în temeiul
prezentului articol, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă,
precum și livrăr ile de bunuri a căror achiziție a făcut obiectul excluderii dreptului
de deducere conform art. 297 alin. (7) lit. b) sau al limitării totale a dreptului de
deducere conform art. 298 .
Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de
servicii și/sau livrări de bunuri:
a)livrarea de proteze și accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform
legislației specifice, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă conform art. 292 alin. (1) lit.
b);
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;
d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea
terenurilor amenajate pen tru camping;
e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor alcoolice,
destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii din specii domestice, semințe, plante
și ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui
alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri;
f) serviciile de restaurant și de catering, cu excepția băuturilor alcoolice, altele decât berea care
se încadre ază la codul NC 22 03 00 10;
g) livrarea apei potabile și a apei pentru irigații în agricultură.
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de
bunuri și prestări de servicii:
a) manuale școlare, cărți, ziare și revis te, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal
publicității;
186 b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, e xpoziții
și evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite
conform art. 292 alin. (1) lit. m);
c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. În sensul
prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:
1. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
cămine de bătrâni și de pensionari;
2. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case
de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;
3. livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m2 , exclusiv anexele
gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de
450.000 lei, e xclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau
familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996,
republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite
prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu
modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în
momentul vânzării pot fi locuite ca atare și d acă terenul pe care este construită locuința nu
depășește suprafața de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit
individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului
aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol aferentă
fiecărei locuințe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu
cota redusă de 5%, respectiv:
(i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu f i deținut și să nu dețină nicio locuință în proprietate
pe care au achiziționat -o cu cota de 5%;
(ii) în cazul familiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nicio
locuință în proprietate pe care a/au achiziționat -o cu cota de 5%;
4. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea
atribuirii de către acestea cu chirie subvenționată unor persoane sau familii a căror situație
economică nu le permite accesul la o locuință în prop rietate sau închirierea unei locuințe în
condițiile pieței.
187
Rezumat
Taxa pe valoarea adaugată se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic al
produsului final, asupra valorii adaugate realizate de producători, inclusiv asupra
distribuției către consumatorul final.
Este un impozit indirect, neutru și transparent . Are un randament fiscal ridicat, este
stabil și elastic.
În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile efectuate în România care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a) co nstituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este re alizată de o persoană impozabilă;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice
prevăzute de Codul Fiscal.
TVA se calculează lunar, ca diferență între TVA aferentă operațiunilor impozabile și
TVA afere ntă achiziției de bunuri și servicii de către plătitorul de TVA. Documentul pe
baza căruia se calculează TVA de plată este decontul de TVA.
Evenimentul care generează obligația de plată a TVA îl constituie realizarea operațiunii
impozabile, livrarea bunuri lor și/sau prestatrea serviciilor. Taxa devine exigibilă la data
livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Faptul generator și exigibilitatea TVA
sunt concomitente.
Cota standard pentru TVA este 19 %, iar cotele reduse sunt de 9% și 5% și se ap lică
în condițiile stipulate de Codul Fiscal.
TVA se datorează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s -a
calculat TVA de plată. Perioada fiscală este luna calendaristică .
Baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii
impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile.
Este considerată persoană impozabilă de orice persoană care desfășoară, de o manieră
independentă și indiferent de loc, activități econo mice, oricare ar fi scopul sau rezultatul
acestor activități.
Subiectele impozabile au următoarele obligații: de înregistrare în scopuri de TVA la
organele fiscal e, de ținere a evidenței operațiunilor impozabile, de depunere a decontului
188 de TVA, de calcul și plată a TVA.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Ce impozit a înlocuit și când a fost introdusă TVA în România?
2. De ce are TVA un randament fiscal ridicat?
3. Ce înțelegem prin TVA deductibilă?
4. În ce condiții se emite autofactura?
5. Ce este decontul de TVA?
6. Precizaț i cota standard TVA în anul 2018 .
7. Ce cotă a TVA se aplică la alimente?
Temă de control
Răspundeți la următoarele întrebări.
1. Ce sunt dividendele?
2. Cum se impozitează reprezențele societăților comerciale nerezide nte în
România?
3. Care este cota de impozit aplicabilă veniturilor salariale?
4. Ce este aurul financiar?
5. Cum se calculează venitul din pensii?
6. În România se aplică impozitul pe succesiuni?
7. Precizați cota standard și cotele r eduse ale TVA aplicabile în 2018 .
8. Când se emite autofactura?
189 Unitatea de învățare 11.
Accizele
Cuprins
11.3. Noțiune și categorii de accize ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 190
11.4. Accize armonizate ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 191
11.4.1. Subiectele impunerii ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 192
11.4.2. Autorizarea antrepozitului fiscal ………………………….. ………………………….. …………………… 194
11.4.3. Obligațiile antrepozitarului autorizat ………………………….. ………………………….. …………….. 197
11.4.4. Obiectul impunerii. Scutiri ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 198
11.4.5. Faptul generator și exigibilitat ea accizelor armonizate ………………………….. ………………. 202
11.4.6. Obligațiile plătitorilor de accize ………………………….. ………………………….. ……………………. 202
11.5. Accizele nearmonizate ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 202
11.5.1.Obiectul sau materia impozabilă ………………………….. ………………………….. …………………… 202
11.5.2. Scutiri ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 205
11.5.3. Faptul generator ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………. 205
11.5.4. Exigibilitatea accizelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 206
11.5.5. Declarațiile de accize ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 206
11.5.6. Nivelul, calculul și plata accizelor nearmonizate ………………………….. ………………………. 207
11.5.7. Subiectele impunerii ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 207
11.5.8. Obligațiile plătitorilor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……… 208
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 208
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 208
11.1. Introducere
Accizele sunt taxe de consumație aplicate asupra producerii, comercializării și
importului anumitor produse. Codul Fiscal reglementează subiectele impunerii,
obligațiile acestora, obiectul impunerii, faptul generator, exigibilitatea și plata
accizei.
190
11.3. Noțiune și categorii de accize
Accizele sunt taxe de consumație aplicate asupra producerii, comercializării și importului
anumitor produse. În sfera de aplicare a accizelor intră următoarele categorii de taxe desemnate
de legiuitor:
accize armonizate ,
accize nearmonizate.
11.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obie ctiv principal completarea tabloului
impozitelor indirecte prin explicarea modului cum se calculează și se aplică
accizele.
La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească accizele și să enumere categoriile de accize ,
precizeze subiectele impozabile și obligațiile acestora ,
identifice materia impozabilă ,
identifice faptul generator și exigibilitatea accizelor ,
enunțe și să rezume obligațiile subiectelor impozabile privind plata.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 3 ore.
191 11.4. A ccize armonizate
Accizele armonizate sunt taxe special e care se datorează bugetului de stat pent ru
consumul următoarele produse :
a) alcool și băuturi alcoolice;
Exemple
Din ace astă categorie fac parte:
berea78; vinul79; băuturile fermentate , altele decât berea și vinul80; produse
intermediare81; alcool etilic82.
b) tutun prelucrat83;
Exemple
Din această categorie fac parte: țigarete, țigări și țigări de foi, tutun de fumat.
c) pro duse energetice și energie electrică .
Exemple
Din această categorie fac parte: produsele energetice84, gazul natural85, cărbunele,
cocsul și lignitul86, energia electrică87.
78 Art.349 Cod fiscal .
79 Art.350 Cod fiscal .
80 Art.351 Cod fiscal .
81 Art.352 Cod fiscal .
82 Art.353 Cod fiscal .
83 Art.354 Cod fiscal.
84 Art.355 Cod fiscal.
85 Art.356 Cod fiscal.
86 Art.357 Cod fiscal.
87 Art.358 Cod fiscal.
192
11.4.1. Subiectele impunerii
Subiect al impunerii pentru accizele armonizate poate fi orice persoană fizică sau juridică
autorizată ca antrepozitar .
Antrepozitarul autorizat este persoana fizic ă sau juridică autorizată de autoritatea
competentă, în cadrul activității sale, să producă, să transforme, să dețină, să primească sau să
expedieze produse accizabile în regim suspensiv de accize într -un antrepozit fiscal (art.336 pct.2
Cod fiscal ).
Antrepozitul fiscal este locul în care produsele accizabile sunt produse , transformate ,
deținute , primite sau expediate în regim suspensiv de accize de către un antrepozitar autorizat în
cadrul activității sale (art.336 pct.3 Cod fiscal ).
Producția și transfor marea produselor accizabile reprezintă orice operațiune prin care
aceste produse sunt fabricate, procesate sau transformate sub orice formă, inclusiv operațiunile
de îmbuteliere și ambalare a produselor accizabile în vederea eliberării pentru consum, precu m și
operațiunile de extracție a produselor energetice (art.336 pct.19 Cod fiscal ).
Regim suspensiv de accize înseamnă un regim fiscal aplicat producerii, transformării,
deținerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri ori al unui
regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate (art.336 pct.21 Cod fiscal ).
Noțiunile de antrepozit fiscal și antrepozitar autorizat sunt legate așadar de noțiunea de
regim suspensiv de accize care presupune că un produs accizabil fabricat sau depozitat într -un
antrepozit fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscal nu este supus accizelor. În concluzie,
produsul nu este supus accizelor atâta timp cât nu este valorificat prin eliberarea pentru
consum (art.339 alin.1 Cod fiscal) . Potrivit art.340 Cod fiscal , eliberarea pentru consum
reprezintă:
a) ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr -un regim suspensiv de accize;
b) deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele
nu au fos t percepute în conformitate cu dispozițiile prezentului capitol;
c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de
accize;
d) importul de produse accizabile, inclusiv neregulamentar, cu excepția cazului în care produsele
accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize;
e) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă.
193 Eliberare pentru consum se consideră și deținerea în scopuri comer ciale de către o
persoană a produselor accizabile care au fost eliberate în consum în alt stat membru și pentru
care accizele nu au fost percepute în România.
Cu alte cuvinte, e ste interzisă producerea , transformarea și deținerea de produse
accizabile în a fara antrepozitului fiscal dacă acciza pentru acel e produs e nu a fost percepută.
Producerea, transformarea și d eținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru
care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora. A ntrepozitul fiscal nu
poate fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor accizabile (art.362 alin.6) .
Dispozițiile Codului fiscal român sunt în acord cu normele europene privitoare la accize,
respectiv cu prevederile Directivei 2008/118/CE a Consil iului din 8 decembrie 2008 privind
regimul general al accizelor. Această directivă se aplică pe teritor iul UE și stabilește proceduri
comune cu privire la produsele supuse accizelor, pentru a garanta libera circulație a acestora și
buna funcționare a piețe i interne a UE, și anume :
produse energetice și de electricitate, reglementate de Directiva 2003/96/CE ,
alcool și băuturi alcoolice, reglementate de Directivele 92/83/CEE și 92/84/CEE,
tutun prelucrat, reglementat de Directiva 2011/64/UE.
Aceste produse su nt supuse accizelor în momentul producerii/extracției pe teritoriul UE
sau în momentul importului pe teritoriul UE. Accizele devin exigibile în momentul eliberării
pentru co nsum într -un stat membru al UE. Fiecare țară stabilește norme privind producerea ,
transformarea și deținerea de produse accizabile, dar nu poate prevedea alte scutiri decât cele
prevăzute în directive. Aceste operațiuni, atunci când accizele nu au fost plătite, trebuie realizate
într-un antrepozit fiscal. Produsele accizabile pot fi depl asate în regim suspensiv de accize pe
teritoriul UE de la un antrepozit fiscal sau loc de import la un alt antrepozit, un destinatar
autorizat, loc de expot din UE sau beneficiar al scutirii, pe baza unui document administrativ
electronic. Autoritățile com petente din țara de expediție pot solicita antrepozitarului sau
destinatarului înregistrat o garanție de acoperire a riscurilor inerente deplasării în regim
suspensive de accize. Accizele sunt exigibile în țara membă a UE în care bunurile accizabile sunt
achiziționate pentru uz propriu. Dacă produsele accizabile destinate consumului propriu într -o
țară membră a UE sunt deținute în scopuri comerciale într -o altă țară membră a UE, produsele
sunt supuse accizelor în aceasta din urmă. Accizele plătite în prima țară se pot restitui. Statele
membre UE pot dispune ca produsele accizabile să poarte marcaje fiscal e sau marcaje naționale
de identificare.
Codul fiscal român, în acord cu Directiva europeană, definește noțiunile de antrepozit
fiscal și antrepozitar auto rizat, dar și pe cele de destinatar înregistrat, expeditor înregistrat și
194 importator înregistrat, fixând cadrul legal de desfășurare a pr oducției/extracției de bunuri
accizabile, transportul acestora între state membre ale UE, precum și importul de produse
accizabile din state terțe. Astfel, persoana care intenționează să primească, în cadrul activității
sale, produse accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize dintr -un alt stat membru
trebuie să se autorizeze în calitate de destinatar înregi strat. Destinatarul înregistrat nu are dreptul
de a deține sau de a expedia produse accizabile în regim suspensiv de accize (art.370 alin.1 -2
Cod fiscal) .
Persoana care intenționează să expedieze în regim suspensiv de accize produse accizabile
puse în libe ră circulație trebuie să se autorizeze în calitate de expeditor înregistrat (art.378 Cod
fiscal) .
Persoana fizică sau juridică care intenționează să importe produse accizabile supuse
marcării prin banderole sau timbre trebuie să se autorizeze în calitate d e importator. Calitatea de
importator autorizat conferă acestuia dreptul de marcare a produselor supuse acestui regim (art.
386 alin. 1-2 Cod fiscal ).
11.4.2. Autorizarea antrepozitului fiscal
Autorizarea antrepozitelor fiscale, a destinatarilor înregistr ați, a expeditorilor
înregistrați și a importatorilor autorizați se efectuează de către Direcțiile generale
regionale ale finanțelor publice. Procedura și condițiile în care se realizează autorizarea se
stabilesc prin ordin al ministrului finanțelor public e, la propunerea A.N.A.F.
Activitatea de monitorizare și control al respectării de către autoritatea competentă a
condițiilor legale privind autorizarea antrepozitarilor autorizați, a destinatarilor înregistrați, a
expeditorilor înregistrați și a importato rilor autorizați se efectuează de către Ministerul Finanțelor
Publice, potrivit procedurii aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice.
Un antrepozit fiscal poate funcționa numai pe baza autorizației valabile, emis ă de
Comisia instituită la nivel ul Ministerului Finanțelor Publice pentru autorizarea operatorilor de
produse supuse accizelor armonizate. În vederea obținerii autorizației, pentru ca un loc să
funcționeze ca antrepozit fiscal, persoana care intenționează să fie antrepozitar autorizat pe ntru
acel loc trebuie să depună o cerere la autoritatea competentă, în modul și în forma prevăzute în
normele metodologice.
Cererea trebuie să conțină informații și să fie însoțită de documente cu privire la:
a) amplasarea și natura locului;
195 b) tip urile și cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse și/sau depozitate în decursul
unui an;
c) lista produselor accizabile care urmează a fi achiziționate în regim suspensiv de accize în
vederea utilizării ca materie primă în cadrul activită ții de producție de produse accizabile;
d) identitatea și alte informații cu privire la persoana care urmează să -și desfășoare activitatea
ca antrepozitar autorizat.
Persoana care intenționează să fie antrepozitar autorizat va prezenta, de asemenea, o
copie a contractului de administrare sau a actelor de proprietate a sediului unde locul este
amplasat. Dacă sunt îndeplinite aceste condiții, cererea de autorizare va fi admisă, organul fiscal
având obligația de a notifica în scris autorizarea unui loc ca antrepozit fiscal în termen de 60 de
zile de la data depunerii documentației complete de autorizare.
Autorizația va conține următoarele:
a) codul de accize atribuit antrepozitului fiscal;
b) elementele de identificare ale antrepozitarului auto rizat, inclusiv codul de accize atribuit
acestuia;
c) adresa antrepozitului fiscal;
d) tipul produselor accizabile primite/expediate din antrepozitul fiscal și natura activității;
f) nivelul garanției;
g) perioada de valabilitate a autoriza ției. Perioada de valabilitate este de 3 ani.
h) orice alte informații relevante pentru autorizare.
Cererea de eliberare a autorizației poate fi respinsă motivat pentru neîndeplinirea
condițiilor legale. Persoana nemulțumită poate contesta această de cizie conform legii
contenciosului administrativ nr.554/2004. Soluționarea contestațiilor se realizează de către
structura cu atribuții de soluționare a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice –
aparat central, iar procedura de soluționa re a contestațiilor se stabilește prin ordin al ministrului
finanțelor publice.
După expirarea perioadei de valabilitate înscrise în autorizația pentru acel antrepozit
fiscal, antrepozitarul autorizat va solicita în scris autorității competente reautorizar ea ca
antrepozit fiscal cu cel puțin 60 de zile înainte de expirarea perioadei de valabilitate.
Autoritatea competentă poate anula autorizația pentru un antrepozit fiscal atunci când i –
au fost oferite informații inexacte sau incomplete în legătură cu auto rizarea antrepozitului fiscal.
Autoritatea competentă poate revoca autorizația pentru un antrepozit fiscal în
următoarele situații:
a) în cazul unui antrepozitar autorizat, persoană fizică , dacă:
196 1. persoana a decedat;
2. persoana a fost condamnată pri ntr-o hotărâre judecătorească definitivă sau s -a pronunțat
amânarea aplicării pedepsei, în România sau într -un stat străin, pentru infracțiunile prevăzute
laart. 364 alin.1 lit. d ;
3. activitatea desfășurată este în situație de faliment, dizolvare sau lichidare;
b) în cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoană juridică , dacă:
1. în legătură cu persoana juridică a fost deschisă o procedură de falim ent, dizolvare sau
lichidare;
2. persoana juridică sau oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr -o
hotărâre judecătorească definitivă sau s -a pronunțat amânarea aplicării pedepsei, în România sau
într-un stat străin, pentru infracțiunile prevăzute la art. 364 alin.1 lit. d, după caz88;
c) antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre cerințele prevăzute la art. 367 , cu excepția
obligației prevăzute la art. 367 alin.1 lit. l ;
d) când antrepozitarul încheie un act de vânzare a locului;
e) în cazul în care antrepozitarul autorizat dorește să renunțe la autorizație;
f) antrepozitarul autorizat înregistrează obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de
natura celor administrate de A.N.A.F., mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată;
g) pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, volumul mediu trimestrial al ieșirilor de
produse accizabile din antrepozitul fiscal de depozitare este mai mic decât limita prevăzută în
normele metodologice .
Autoritatea competentă poate suspenda autorizația pentru un antrepozit fiscal, astfel:
88 Infracțiunile prevăzute la art.364 alin.1 lit.d Cod fiscal sunt următoarele :
1. infracțiuni contra patrimoniului prin nesocotirea încrederii;
2. infracțiuni contra înfăpt uirii justiției;
3. infracțiuni de corupție și de serviciu;
4. infracțiuni de fals;
5. infracțiunile prevăzute de Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
6. infracțiunile prevăzute de Legea nr. 84/1992 privi nd regimul zonelor libere, cu modificările și completările
ulterioare;
7. infracțiunile prevăzute de Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea și sancționarea faptelor de corupție,
cu modificările și completările ulterioare;
8. infracțiunile prevăz ute de Legea nr. 143/2000 privind prevenirea și combaterea traficului și consumului ilicit de
droguri, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
9. infracțiunile prevăzute de Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea și sancționarea spălării bani lor, precum și pentru
instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a finanțării terorismului, republicată, cu modificările ulterioare;
10. infracțiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările
ulterioare;
11. infracțiunile prevăzute de Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificările și completările
ulterioare;
12. infracțiunile prevăzute de Codul fiscal.
197 a) pe o perioadă de 1 -6 luni, în cazul în care s -a constatat săvârșirea uneia dintre faptele
contravenționale ce atra g suspendarea autorizației;
b) pe o perioadă de 1 -12 luni, în cazul în care s -a constatat săvârșirea uneia dintre infracțiunile
prevăzute art. 452 alin.1 lit. b – e, g și i ;
c) până la soluționarea definitivă a cauzei penale, în cazul în care a fost pusă în mișcare acțiunea
penală pentru pentru o infracțiune dintre cele reglementate de Codul Fiscal ( art. 364 alin.1 lit. d).
A se vedea faptele prevăzute de art. 452 alin.(1) lit. b – e, g și i.
Decizia prin care autoritatea competentă a hotărât suspendarea, revocarea sau anularea
autorizației de antrepozit fiscal va fi comunicată și antrepozitarului deținător al autorizației.
Antrepozitarul autorizat poate contesta decizia de suspendare, re vocare sau anulare a autorizației
pentru un antrepozit fiscal, potrivit legii contenciosului administrativ. Contestarea deciziei de
suspendare, revocare sau anulare a autorizației de antrepozit fiscal nu suspendă efectele
juridice ale acestei decizii pe pe rioada soluționării contestației în procedură administrativă.
11.4.3. Obligațiile antrepozitarului autorizat
Orice antrepozitar autorizat are , potrivit art.367 Cod fiscal, obligația de a îndeplini
următoarele cerințe :
a) să constituie în favoarea aut orității competente o garanție pentru producția, transformarea și
deținerea de produse accizabile în regim suspensiv de accize, precum și o garanție pentru
circulația acestor produse în condițiile stabilite de Codul Fiscal și normele metodologice;
b) să instaleze și să mențină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instrumente
similare adecvate, necesare securității produselor accizabile amplasate în antrepozitul fiscal;
c) să asigure menținerea sigiliilor aplicate sub supravegherea aut orității competente sub forma
și procedura prevăzute în normele metodologice;
d) să țină evidențe exacte și actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare și
produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale și expediate din
198 antrepozitele fiscale, și să prezinte evidențele corespunzătoare, la cererea autorităților
competente;
e) să țină un sistem corespunzător de evidență a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un
sistem de administrare, contabil și d e securitate;
f) să asigure accesul autorității competente în orice zonă a antrepozitului fiscal, în orice
moment în care antrepozitul fiscal este în exploatare și în orice moment în care antrepozitul
fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor;
g) să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritatea competentă, la cererea
acestora;
h) să asigure în mod gratuit un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autorității
competente;
i) să cerceteze și să raporteze către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau
neregularitate cu privire la produsele accizabile;
j) să înștiințeze autoritățile competente despre orice modificare ce intenționează să o aducă
asupra datelor inițiale în baza cărora a fost emisă autorizația de antrepozitar, cu minimum 5 zile
înainte de producerea modificării;
k) să se conformeze cu alte cerințe impuse prin normele metodologice.
11.4.4. Obiectul impunerii. Scutiri
Obiectul impunerii îl constituie produsele acci zabile . Acestea pot fi scutite, în anumite
condiții, de plata accizelor. Codul Fiscal reglementează scutiri generale, scutiri speciale, scutiri
pentru alcool etilic și alte produse alcoolice, scutiri pentru produse energetice și energie
electrică.
Scutiri generale
Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor89 dacă sunt destinate utilizării:
a) în contextul relațiilor diplomatice sau consulare;
b) de către organizațiile internaționale recunoscute ca atare de autoritățile publice din Români a
și de către membrii acestor organizații, în limitele și în condițiile stabilite prin convențiile
internaționale privind instituirea acestor organizații sau prin acordurile de sediu;
89 Scutirile generale sunt prevăzute la art. 395 Cod fiscal.
199 c) de către forțele armate ale oricărui stat parte la Tratatul Atlan ticului de Nord, altul decât
România, pentru uzul forțelor armate în cauză, pentru personalul civil însoțitor sau pentru
aprovizionarea popotelor ori a cantinelor acestora;
e) pentru consum în cadrul unui acord încheiat cu țări terțe sau cu organiz ații internaționale.
Modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor prevăzute vor fi reglementate prin
normele metodologice. Produsele accizabile care se deplasează în regim suspens iv de accize
către un beneficiar al scutirilor sunt însoțite de certificat de scutire . Modelul și conținutul
certificatului d e scutire sunt stabilite prin norme metodologice .
Scutiri special e
Sunt scutite de la plata accizelor90 produsele accizabile furnizate de magazinele duty -free91,
transportate în bagajul personal al călătorilor care se deplasează pe cale aeriană sau maritimă
către un teritoriu terț ori către o țară terță. Sunt scutite de la plata accizelor produsele furnizate la
bordul unei aeronave sau al unei nave pe parcursul călătoriei pe cale aeriană ori maritim ă către
un teritoriu terț sau către o țară terță. Regimul de scutire de la plata accizelor se aplică și
produselor accizabile furnizate de magazinele duty -free autorizate în România situate în afara
incintei aeroporturilor sau porturilor, transportate în b agajul personal al călătorilor către un
teritoriu terț ori către o țară terță.
Modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor vor fi stabilite prin norme metodologice.
Scutiri pentru alcool etilic și alte produse alcoolice
Sunt scutite de la plata ac cizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice92 prevăzute la
atunci când sunt:
a) complet denaturate93, conform prescripțiilor legale;
b) denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului
uman;
90 Scutirile speciale sunt prevăzute la a rt. 396 Cod fiscal .
91 Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 8 decembrie 2008 definește magazinul duty -free ca fiind unitatea situată
într-un port sau aeroport care este autorizată să vândă produse fără taxe călătorilor care pă răsesc teritoriul UE.
92 Scutirile pentru alcool etilic și alte produse alcoolice sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal .
93 Conform art.336 pct .7, denaturarea reprezintă operațiunea/procesul prin care alcoolului etilic sau produselor
alcoolice li se adaugă s ubstanțele prevăzute prin normele metodologice astfel încât acestea să devină improprii
consumului uman. Spre exemplu, alcoolul sanitar este colorat cu albastru de metilen și denaturat cu salicilat de
metil.
200 c) utilizat e pentru producerea oțetului;
d) utilizate pentru producerea de medicamente;
e) utilizate pentru producerea de arome alimentare destinate preparării de alimente sau băuturi
nealcoolice ce au o concentrație ce nu depășește 1,2% în volum;
f) util izate în scop medical în spitale și farmacii;
g) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu
ori fără cremă;
h) utilizate în procese de fabricație, cu condiția ca produsul finit să nu conțină alcool;
i) utilizate ca eșantioane pentru analiză sau ca teste necesare pentru producție ori în scopuri
științifice.
Modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor precum și produsele utilizate pentru
denaturarea alcoolului sunt reglementate prin normele metodologice.
Scutiri pentru tutunul prelucrat
Tutunul prelucrat94 este scutit de la plata accizelor atunci când este destinat în
exclusivitate testelor științifice și celor privind calitatea produselor. Modalitatea și condițiile de
acordare a s cutirilor se reglementează pri n normele metodologice
Scutiri pentru produse energetice și energie electrică
Sunt scutite de la plata accizelor95:
a) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentr u aviație, alta decât
aviația turistică în scop privat. Prin aviație turistică în scop privat se înțelege utilizarea unei
aeronave de către proprietarul său ori de către persoana fizică sau juridică ce o deține cu titlu de
închiriere sau cu un alt titlu, î n alte scopuri decât cele comerciale și, în special, altele decât
transportul de persoane ori de mărfuri sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile
autorităților publice;
b) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept comb ustibil pentru navigația în apele
comunitare și pentru navigația pe căile navigabile interioare, inclusiv pentru pescuit, altele decât
pentru navigația ambarcațiunilor de agrement private. De asemenea, este scutită de la plata
94 Scutirile pentru tutunul prelucrat sunt pr evăzute la art. 398 Cod fiscal.
95 Scutirile pentru produse energetice și energie electrică sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal.
201 accizelor și electricitatea p rodusă la bordul navelor. Prin ambarcațiune de agrement privată se
înțelege orice ambarcațiune utilizată de către proprietarul său ori de către persoana fizică sau
juridică ce o deține cu titlu de închiriere ori cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale
și, în special, altele decât transportul de persoane sau de mărfuri ori prestări de servicii cu titlu
oneros sau pentru nevoile autorităților publice;
c) produsele energetice și energia electrică utilizate pentru producția de energie electri că,
precum și energia electrică utilizată pentru menținerea capacității de a produce energie electrică;
d) produsele energetice și energia electrică utilizate pentru producția combinată de energie
electrică și energie termică;
e) produsele energeti ce – gazul natural, cărbunele și combustibilii solizi – folosite de
gospodării și/sau de organizații de caritate;
f) combustibilii pentru motor utilizați în domeniul producției, dezvoltării, testării și
mentenanței aeronavelor și vapoarelor;
g) com bustibilii pentru motor utilizați pentru operațiunile de dragare în cursurile de apă
navigabile și în porturi;
h) produsele energetice injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de reducere
chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;
i) produsele energetice care intră în România dintr -o țară terță, conținute în rezervorul
standard al unui autovehicul cu motor, destinate utilizării drept combustibil pentru acel
autovehicul, precum și în containere speciale și destinate utilizării pentru operarea, în timpul
transportului, a sistemelor ce echipează acele containere;
j) orice produs energetic care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind
acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;
k) orice produs energetic utilizat drept combustibil pentru încălzire de către spitale, sanatorii,
aziluri de bătrâni, orfelinate și de alte instituții de asistență socială, instituții de învățământ și
lăcașuri de cult;
l) produsele energetice obținute din produsele menționate în Codul Fiscal, inclusiv biomas e;
m) energia electrică produsă din surse regenerabile de energie;
n) energia electrică obținută de acumulatori electrici, grupurile electrogene mobile, instalațiile
electrice amplasate pe v ehicule de orice fel, sursele staționare de energie electrică în curent
continuu, instalațiile energetice amplasate în marea teritorială care nu sunt racordate la rețeaua
electrică și sursele electrice cu o putere activă instalată sub 250 kW;
Modalita tea și condițiile de acordare a scutirilor sunt reglementate prin norme
metodologice.
202 11.4.5. Faptul generator și exigibilitatea accizelor armonizate
Faptul generator
În principiu, produsele accizabile sunt supuse accizelor în momentul producerii
/extrac ției lor pe teritoriul Uniunii Europene sau în momentul importului acestora pe teritoriul
Uniunii Europene .
Exigibilitatea
Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în
care se face eliber area pentru consum. Per a contrario , produsul nu este supus accizelor atâta
timp cât nu este eliberat pentru consum. În cazul produselor importate, accizele devin exigibile
în momentul importului.
Condițiile de exigibilitate și nivelul accizelor aplicabile sunt cele în vigoare la data la
care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc eliberarea pentru consum.
11.4.6 . Obligațiile plătitorilor de accize
Obligația de înregistrare
Plătitorii de accize au obligația de a se înregistra la autoritatea competentă (art.34 4 Cod
fiscal) .
Ministerul Finanțelor publice ține evidența operatorilor economici cu produse accizabile
după cum urmează :
Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de antrepozite fiscal e,
Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de expeditori înregistrați ,
Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de destinatari înregistrați ,
Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de importatori înregistrați .
203 Marcarea produselor accizabile
Anumite produse accizabi le sunt supuse marcării cu timbre și banderole . Potrivit art.421
alin.1 Cod fiscal, sunt supuse marcării produse intermediare și alcool etilic, precum și tutunul
prelucrat. Acestea pot fi eliberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul României
numai dacă acestea sunt marcate conform prevederilor prezentei secțiuni. Responsabilitatea
marcării produselor accizabile revine antrepozitarilor autorizați, destinatarilor înregistrați sau
importatorilor autorizați96.
Marcarea produselor accizabile se efe ctuează prin timbre sau banderole . Dimensiunea și
elementele inscripționate pe marcaje sunt stabilite prin normele metodologice. Autoritatea
competentă aprobă eliberarea marcajelor către: antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat
care achiziționea ză produsele accizabile; importatorul autorizat care importă produsele
accizabile. Solicitarea marcajelor se face prin depunerea unei cereri la autoritatea competentă.
Eliberarea marcajelor se face de către unitatea specializată pentru tipărirea acestora, desemnată
de autoritatea competentă. Contravaloarea marcajelor se asigură de la bugetul de stat, din
valoarea accizelor aferente produselor accizabile supuse marcării. Marcajele neutilizate în
termen de 6 luni de la achiziție se restituie unității speciali zate pentru tipărirea acestora, în
vederea distrugerii.
Depunerea declarațiilor de accize și calculul accizelor
Orice plătitor de accize are obligația de a depune lunar la autoritatea competentă o
declarație de accize , indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă
(art.346 alin.1 Cod fiscal ). Prin excepție, destinatarul înregistrat care primește doar ocazional
produse accizabile are obligația de a depune declarația de accize pentru fiecare operațiune în
parte.
Declarațiile de a ccize se depun la autoritatea competentă, de către plătitorii de accize,
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declarația (art.346 alin.2
Cod fiscal ).
Orice plătitor de accize poartă răspunderea pentru calcularea corect ă și plata la termenul
legal a accizelor către bugetul de stat și pentru depunerea la termenul legal a declarațiilor de
accize la autoritatea competentă.
96 Codul fiscal mai cuprinde dispoziții privitoare la marcarea și colorarea păcurii și a produselor asimilate acesteia
(art.425 -427), la marcarea și colorarea motorinei (art.428 -430).
204 Totodată, antrepozitarii autorizați pentru producție sunt obligați să depună la autoritatea
competent ă o situație care să conțină informații cu privire la produsele accizabile, iar
antrepozitarii autorizați pentru depozitare sunt obligați să depună la autoritatea competentă o
situație, care să conțină informații cu privire la stocul de produse finite la î nceputul perioadei de
raportare, achizițiile și livrările de produse finite în cursul perioadei de raportare, stocul de
produse finite la sfârșitul perioadei de raportare. Situațiile se depun la termenul și conform
modelului prezentat în normele metodologi ce.
Orice plătitor de accize are obligația de a depune anual la autoritatea competentă decontul
privind accizele , conform dispozițiilor legale privind obligațiile de plată la bugetul de stat, până
la data de 30 aprilie a anului următor celui de raportare ( art.346 alin.4 Cod fiscal ).
Plata accizelor la bugetul de stat
Accizele se fac venit la bugetul de stat . Termenul de plată al accizelor este până la data
de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă. În cazul importului unui
produs accizabil, care nu este plasat într -un regim suspensiv, momentul plății accizelor este
momentul înregistrării declarației vamale de import. Persoana care expediază produsele
accizabile plasate sub regim suspensiv este scutită de obligația de plată a ac cizelor dacă primește
de la antrepozitul f iscal un document administrativ de însoțire. În caz contrar, este obligat să
achite acciza în termen de 7 zile de la data expirării termenului de primire a acelui document.
Întârzierea la plata accizelor cu mai mu lt de 15 zile de la termenul legal atrage
suspendarea autorizației deținute de operatorul economic plătitor de accize până la plata
sumelor restante.
Nivelul accizelor este stabilit în euro pe unitatea de măsură specifică fiecărui produs
accizabil: hectoli trul, tona, kg., bucata, etc.
Documente fiscale
Pentru produsele accizabile care sunt transportate sau sunt deținute în afara antrepozitului
fiscal, proveniența trebuie să fie dovedită conform prevederilor stabilite prin normele
metodologice.
205 Garanții
Antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat și importatorul
autorizat au obligația depunerii la autoritatea competentă a unei garanții, la nivelul stabilit
conform prevederilor din normele metodologice, care să asigure pla ta accizelor ce pot deveni
exigibile. În cazul antrepozitarilor autorizați, prin normele metodologice se stabilesc niveluri
minime și maxime ale garanțiilor, în funcție de natura și volumul produselor accizabile ce
urmează a fi realizate sau depozitate.
Garanția este valabilă pe întreg teritoriul Uniunii Europene. Tipul, modul de calcul, valoarea,
durata și condițiile de reducere a garanției sunt prevăzute în normele metodologice, pe tipuri de
activități și grupe de produse. Valoarea garanției se analizează periodic, pentru a reflecta orice
schimbări în volumul afacerii sau ale nivelului accizelor.
11.5. A ccize le nearmonizate
11.5.1.Obiectul sau materia impozabilă
Accizele nearmonizate97 sunt taxe special e de consum care se datorează la bugetul de stat
pentru alte produse decât cele pentru care se datorează accize armoniz ate. Astfel, potrivit art. 439
alin.2 din Codul Fiscal , sunt supuse accizelor nearmonizate următoarele produse:
a) produse din tutun încălzit care, prin încălzire, emit un aerosol ce poat e fi inhalat, fără a avea
loc combustia amestecului de tutun;
97 Vechiul Cod fiscal supunea accizării și următoarele produse (art.207) :
a) cafea verde;
b) cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori;
c) cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea so lubilă;
d) anumite sortimente de bere/baza de bere;
e) anumite băuturi fermentate;
f) bijuterii din aur și/sau din platină cu codul NC 7113 19 00, cu excepția verighetelor;
g) confecții din blănuri naturale;
h) iahturi și alte nave și ambarcațiuni cu sau fără motor pentru agrement, cu excepția celor destinate utilizării în
sportul de performanță;
i) autoturisme și autoturisme de teren, inclusiv cele importate sau achiziționate intracomunitar, noi sau rulate , a
căror capacitate cilindrică este mai mare sau egală cu 3.000 cmc;
j) arme de vânătoare și arme de uz personal, altele decât cele de uz militar sau de uz sportiv;
k) cartușe cu glonț și alte tipuri de muniție pentru armele prevăzute anterior.
l) motoare cu capacitate de peste 100 CP, destinate iahturilor și altor nave și ambarcațiuni pentru agrement.
Modificările aduse de noul Cod fiscal în privința accizelor ar trebui ar trebui să se regăsească în prețul
produselor enumerate anterior, în sen sul reducerii acestuia.
206 b) lichidele cu conținut de nicotină destinate inhalării cu ajutorul unui dispozitiv electronic de tip
"Țigaretă electronică".
11.5.2. Scutiri
Beneficiază de regimul de restituire a accizelor nearmonizate virate bugetului de stat
operatorii economici care au achiziționat direct dintr -un stat membru sau din import
aceste produse și care ulterior le livrează în alt stat membru, le exportă ori le returnează
furnizorilor.
Pentru produsele retrase de pe piață, dacă starea sau vechimea acestora le face improprii
consumului ori nu mai îndeplinesc condițiile de comercializare, accizele plătite se
restituie la cererea operatorului economic.
Modalitatea și condițiile de acordare a acestor scutiri sunt pr evăzute în normele
metodologice.
11.5.3. Faptul generator
Produsele accizabile sunt supuse accizelor nearmonizate la momentul producerii,
achiziției intracomunitare sau importului ac estora pe teritoriul Uniunii Europene .
11.5.4. Exigibilitatea accizelor
Exigibilitatea accizelor intervine:
a) la data recepționării produselor provenite din achiziții intracomunitare;
b) la data efectuării formalităților de punere în liberă circulație a produselor provenite din
operațiuni de import;
c) la data vânzării pe pi ața internă a produselor provenite din producția internă.
11.5.5. Declarațiile de accize
Plătitorii de accize nearmonizate, cu excepția importatorilor, au obligația de a depune la
autoritatea competentă o declarație de accize pentru fiecare lună, indifer ent dacă se datorează
207 sau nu plata accizei pentru luna respectivă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la
care se referă declarația.
11.5.6. Nivelul, calculul și plata accizelor nearmonizate
Nivelul accizelor nearmonizate este cel prevăzu t în anexa nr. 2, care face part e integrantă
din Titlul VIII : Accize și alte taxe speciale , și se aplică începând cu 1 ianuarie 2016. Pentru anii
următori, nivelul accizelor aplicabil începând cu data de 1 ianuarie a fiecărui an este nivelul
actualizat cal culat conform normelor metodologice.
Accizele nearmonizate se datorează o singură dată și se calculează prin aplicarea sumelor
fixe pe unitatea de măsură asupra cantităților produse și comercializate, importate sau
achiziționate intracomunitar, după caz.
Termenul de plată a accizelor nearmonizate este până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care intervine exigibilitatea accizelor, cu excepția produselor importante
pentru care plata accizelor se face la data exigibilității accizelor, respect iv la data înregistrării
declarației vamale de import .
11.5.7. Subiectele impunerii
Plătitorii de accize nearmonizate sunt operatorii economici care produc și
comercializează în România produsele supuse accizei nearmonizate, achiziționează din teritoriul
Uniunii Europene ori importă aceste produse.
Plătitorii care produc bunurile supuse accizei nearmonizate sunt operatorii economici
care au în proprietate materia primă și care produc aceste bunuri cu mijloace proprii sau le
transmit spre prelucrare la terț i, indiferent dacă prelucrarea are loc în România sau în afara
României. Operatorul economic care produce, achiziționează din alte state membre ale Uniunii
Europene sau importă produse supuse accizelor nearmonizate trebuie să se autorizeze la
autoritatea c ompetent ă. Operatorul economic care nu are domiciliul fiscal în România și
intenționează să desfășoare activități economice cu produse supuse accizelor nearmonizate,
pentru care are obligația plății accizelor în România, va desemna un reprezentant fiscal s tabilit în
România pentru a îndeplini obligațiile.
208 11.5.8. Obligațiile plătitorilor
Operatorii economici plătitori de accize nearmonizate au următoarele obligații:
a) să se înregistreze ca plătitori de accize la autoritatea fiscală competentă;
b) să calc uleze accizele , să le evidențieze distinct în factură și să le verse la bugetul de stat la
termenele stabilite, fiind răspunzători pentru exactitatea calculului și vărsarea integrală a sumelor
datorate;
c) să țină evidența accizelor , conform prevederilor d in normele metodologice, și să depună
anual deconturile privind accizele , conform dispozițiilor legale privind obligațiile de plată, la
bugetul de stat, până la data de 30 aprilie a anului următor celui de raportare.
Rezumat
Accizele s unt taxe de consumație aplicate asupra producerii ,
comercializării și importului anumitor produse.
Codul Fiscal reglementează două categorii de accize: accize
armonizate și accize nearmonizate.
Codul Fiscal reglementează pentru fiecare categorie d e accize
subiectele impunerii, obligațiile acestora, obiectul impunerii, faptul
generator, exigibilitatea și plata accizei.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Câte categorii de accize reglementează Codul fiscal?
2. Enumerați produ sele supuse accizelor armonizate.
3. Definiți antrepozitul fiscal.
4. Definiți regimul suspensiv de accize.
209
Unitatea de învățare 12.
Impozitele și taxele locale
Cuprins
12.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………………. 209
12.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………….. 210
12.3. Administrația publică locală și impozitele și taxele locale ………………………….. ……………. 210
12.4. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri ………………………….. ………………………….. ………………. 217
12.5. Impozitul pe construcții ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 220
12.6. Impozitul pe teren și taxa pe teren ………………………….. ………………………….. …………………… 222
12.7. Impozitul pe mijloacele de transport ………………………….. ………………………….. ……………….. 228
12.8. Taxa pentru eliber area certificatelor, avizelor și a autorizațiilor ………………………….. …… 229
12.9. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate ………………………….. ………….. 231
12.10. Impozitul pe spectacole ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 232
12.11. Taxe speciale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………. 233
12.12. Alte taxe locale ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 233
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 234
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 235
12.1. Introducere
Impozitele și taxele locale se încadrează în categoria resurselor fin anciare publice .
După conținutul lor economic sunt o prelevare cu caracter obligatoriu , în funcție
de bugetul pe care -l alimentază reprezintă o resursă a bugetului local , în funcție de
ritmicitatea încasării resurselor financiare publice la buget se consti tuie ca venituri
ordinare (curente ), iar în funcție de proveniență ele sunt resurse interne.
Potrivit art.454 Cod Fiscal, impozitele și taxele locale sunt următoarele:
a) impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri ;
b) impozitul pe teren și taxa pe ter en;
c) impozitul pe mijloacele de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
210
12.3. Administrația publică locală și impozitele și taxele locale
Admini strația publică este un sistem de organe , fiind compusă din: Președintele
României, Guvern, ministere, celelalte organe ale administrației publice centrale, serviciile lor
descentralizate, prefect, autoritățile administrației publice locale.
Administrația publică are două componente:
a) executiv -dispozitivă : organizează executarea și execută în concret legile adoptând, în
acest scop, acte administrative de autoritate ; h) taxe speciale;
i) alte taxe locale.
12.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obiectiv principal explicarea
dispozițiilor Codului Fiscal privitoare la impozitele și taxele locale.
La sfârșitul acestei unități de î nvățare studenții vor fi capabili să:
descrie conținutul noțiunii de autonomie financiară a unităților
administrativ -teritoriale și să o coreleze cu cele de autonomie locală și
autonomie administrativă,
identifice impozitele și taxele locale reglementate d e Codul Fiscal,
definească aceste impozite și taxe și să le descrie conținutul.
Durata medie de parcurgere a acestei unități de învățare este de 3 ore.
211 b) prestare de servicii publice pentru care încheie diferite acte juridice, săvârșește fapte
materiale, execută operațiuni tehnico -materiale.
Administrația publică este centrală și locală.
Administrația publică centrală
Guvernul este autoritatea publică a puterii executive care asigură realizarea politicii
interne și externe și exercită conducere a generală a administrației publice centrale și locale. Este
alcătuit din primul -ministru, miniștrii, miniștrii -delegați pe lângă primul -ministru și miniștrii
având însărcinări speciale. În exercitarea atribuțiilor sale, Guvernul emite hotărâri, ordonanțe și
ordonanțe de urgență.
Ministerele sunt organe de specialitate ale administrației publice centrale care realizează
politica guvernamentală în domeniul lor de activitate și sunt subordonate Guvernului.
La nivel central sunt organizate, cu avizul Curții de Conturi, și alte autorități ale
administrației publice de specialitate , spre exemplu agenții, autorități naționale, oficii, institute,
aflate în subordinea Guvernului sau m inisterelor ori autonome.
Administrația publică locală
Potrivit Legii administr ației publice locale nr.215/2001 , teritoriul este organizat în unități
administrativ -teritoriale: comune, orașe și municipii, județe.
Unitățile administrativ -teritoriale au personalitate juridică întrucât au o organizare și
conducere proprii, precum și un patrimoniu propriu care asigură realizarea scopurilor propuse. În
calitate de persoane juridice civile au în proprietate bunuri în domeniul privat, iar în calitate de
persoane juridice de drept public au în proprietate bunuri în domeniul public de interes local.
Autoritățile administrației publice locale sunt : Consiliile locale , Primarul , Consiliile
Județene și Președintele Consiliului Județean . Consiliile locale și Consiliile județene sunt
autorități deliberative, iar primarul și președintele consiliulul ui județean sunt autorități executive.
În activitatea sa, administrația publică locală este cârmuită de următoarele principii :
– Principiul autonomiei , conform Cartei Europene a Autonomiei Locale adoptată în cadrul
Consiliului Europei în 1985. Autonomia loca lă presupune autonomie financiară și
administrativă, dar ea nu poate aduce atingere statului național, unitar și indivizibil.
Autonomia financiară constă în următoarele aspecte: unitățile administrativ -teritoriale își
212 adoptă bugetele proprii, au dreptul de a institui și percepe impozite, taxe și alte
contribuții, administrează domeniul public și privat al statului.
Autonomia administrativă constă în următoarele aspecte: Consiliile Locale și Județene își
adoptă regulamentele interne, înființează instituții ș i agenți economici, organizează
servicii publice.
– Principiul descentralizării presupune un transfer de autoritate și responsabilitate
administrativă și financiară de la nivel central la nivel local.
– Principiul deconcentrării serviciilor publice care presup une transferul atribuțiilor
administrației publice centrale către un serviciu organizat la nivel local care are
personalitate juridică, anumite competențe și o anumită specializare, fiind subordonat
ierarhic autorității centrale.
– Principiul eligibilității autorităților administrației publice locale. Astfel, potrivit
art.121alin.(1) din Constituție, autoritățile administrației publice prin care se realizează
autonomia locală în comune și orașe, sunt consiliile locale alese și primarii aleși, în
condițiile le gii. De asemenea, potrivit art.122, consiliul județean este autoritatea
administrației publice pentru coordonarea activității consiliilor comunale și orășenești, în
vederea realizării serviciilor publice de interes județean (alin.1), fiind ales în condiții le
legii (alin.2). Consiliile locale și primarii, precum și consiliile județene și președinții
acestora sunt autorități ale administrației publice locale alese prin vot universal, egal,
direct, secret și liber exprimat (art.3 alin.2 din Legea administrație i publice locale
nr.215/2001 ).
– Principiul legalității întrucât autoritățile administrației publice locale își desfășoară
activitatea cu respectarea legii.
– Principiul consultării cetățenilor care constă în consultarea cetățenilor prin referendum
sau altă fo rmă de participare directă a cetățenilor la treburile politice, precum și în
consultarea structurilor asociative ale administrației publice locale de către autoritățile
administrației publice centrale, înainte de adoptarea oricărei decizii în toate problem ele
care le privesc în mod direct.
Structurile asociative ale administrației publice locale sunt:
a) Asociația Comunelor din România
b) Asociația Orașelor din România
c) Asociația Municipiilor din România
d) Uniunea Națională a Consiliilor Județene din România
e) Alte forme asociative.
213 Consiliile locale. Consiliul local are următoarele categorii de atribuții :
– economico -financiare ,
– sociale și culturale ,
– organizatorice (printre care și controlul agenților economici și a instituțiilor publice din
subordine) ,
– respectarea dr epturilor și libertăților cetățenești ,
– acordarea de titluri de onoare ,
– stabilirea unor legături cu alte localități.
În cadrul acestui sistem un rol important îl au atribuțiile economico -financiare și anume:
– aprobă bugetul ,
– aprobă împrumuturile și contul de încheiere a exercițiului bugetar ,
– stabilește impozite și taxe ,
– administrează patrimoniul public și privat al unității administrativ teritoriale respective ,
– înființează instituții și agenți economici locali ,
– concesionează bunuri și servicii de interes loca l.
Primarul. Cuvântul primar provine din latinescul primus și avea semnificația de cel dintâi
dintre cetățeni. Instituția primarului, ca șef al administrației publice locale, este specifică
Europei, de unde s -a extins și pe alte continente.
Primarul este o autoritate a administrației publice locale, investit de lege cu competența de a
rezolva problemele de interes local și de a reprezenta statul, sub răspunderea politică a
consiliului local, în condiții de autonomie executivă. Astfel, el răspunde în fața Co nsiliului local
de buna funcționare a administrației locale și prezintă trimestrial sau la cererea consiliului local
informări privind executarea hotărârilor adoptate de consiliu.
Ca șef al administrației locale are următoarele atribuții economico -financi are:
– întocmește proiectul de buget ,
– întocmește contul anual de încheiere a exercițiului bugetar ,
– supune aceste d ocumente aprobării Consiliului l ocal,
– asigură inventarierea și administrarea bunurilor care aparțin comunei sau orașului
(municipiului) ,
– este or donator principal de credite ,
– exercită drepturile și obligațiile ce revin comunei/orașului în calitate de persoană juridică
(reprezintă comuna/orașul).
Prefectul. Prefectul este reprezentantul Guvernului în teritoriu și veghează ca activitatea
Consiliilor Locale /Județene și a primarilor/președinților Consiliilor Județene să se desfășoare cu
214 respectarea principiului legalității. Astfel, el are dreptul de a ataca în fața instanțelor de
contencios administrativ actele emise de aceste organe, dacă le consideră ilegale. El este un înalt
funcționar public care coordonează serviciile publice deconcentrate ale ministerelor și celorlalte
organe ale administrației publice centrale din unitățile administrativ -teritoriale. Astfel, el preia o
serie de sarcini ale admin istrației centrale și le exercită în mod direct și nemijlocit la nivel local.
În concluzie, prefectul veghează ca hotărârile administrației centrale și locale să fie executate în
condițiile impuse de lege.
Prefectul face parte din categoria autorităților a dministrației publice locale, fără ca între
el și consiliile locale și primari, respectiv consiliile județene și președinții acestora, să existe
raporturi de subordonare. Per a contrario , între prefect și celelalte organe ale administrației
publice locale există raporturi de colaborare și cooperare.
În concluzie, sistemul administrației publice cuprinde un ansamblu de structuri,
mecanisme și instituții administrative, aflate într -un ansamblu complex de legături și interacțiuni.
Această diversitate este meni tă să conferă sistemului flexibilitate și adaptabilitate în soluționarea
problemelor cu care se confruntă administrația publică la nivel central și local, asigurând asfel, o
îmbinare optimă a diverselor categorii de interese. În cadrul sistemului administr ației publice, un
rol important este deținut de legăturile care se stabilesc între guvern și autoritățile locale.
Organizarea administrativă a fiecărui stat este rezultatul unei lungi evoluții istorice, determinate
de particularitățile naționale.
Creștere a cheltuielilor colectivităților locale și problematica determinării resurselor lor
reprezintă, la ora actuală, o preocupare majoră a tuturor țărilor. Oricare ar fi gradul de
descentralizare al unui stat, relațiile financiare dintre administrația centrală și colectivită țile
locale sunt multiple și complexe. Finanțarea cheltuielilor instituțiilor publice se asigură astfel:
integral din bugetul local, din venituri proprii și din subvenții acordate de la bugetul local sau
integral din venituri proprii.
În Româ nia, veniturile bugetare locale se constituie din:
– venituri proprii , formate din: impozite, taxe, contribuții, alte vărsăminte;
– sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat ;
– subvenții primite de la bugetul de stat și de la alte bugete;
– donații și sponsorizări .
În mod ideal, ar trebui ca veniturile proprii să poată acoperi cheltuielile efectuate pentru a
satisface nevoile și cerințele colectivităților locale. În prezent, colectivită țile locale dispun de
surse financiare neadaptate sarcinilor căro ra trebuie să le facă față.
215 Problematica referitoare la finanțele publice locale se află în centrul dezbaterilor politice
actuale, deoarece toate statele membre ale Uniunii Europene se confruntă cu problema
armonizării a două tendințe :
– controlul și reduce rea cheltuielilor publice;
– acordarea unei cât mai mari autonomii financiare colectivităților locale.
Un aspect în analiza descentralizării financiar -fiscale este reprezentat de echilibrul între
competențele autorităților locale și resursele financiare nece sare exercitării acestor competențe.
Autonomia financiară acordată colectivităților locale poate fi însoțită de riscul agravării
diferențelor existente între colectivitățile sărace și cele bogate din ansamblul teritoriului sau
chiar din cadrul aceleiași re giuni, ceea ce ar putea conduce la situația în care colectivitățile locale
mai sărace să nu poată să asigure nici un minim necesar de servicii descentralizate, vitale. Pentru
aceasta este absolut indispensabil să se facă apel la diferite mecanisme pentru e chilibrarea
cheltuielilor cu veniturile. Ca urmare, autonomia financiară a colectivităților locale implică
crearea unor sisteme ale finanțelor publice locale eficace, echitabile și corelate cu necesitățile și
politicile statelor naționale.
Autonomia finan ciară este o condiție principală în ceea ce privește descentralizarea
adminisrativă. Pentru a se realiza autonomia financiară, colectivită țile locale trebuie:
– să dispună de resurse proprii suficiente pentru a face față responsabilită ților ce le revin;
– să-și poată determina în mod liber veniturile și cheltuielile;
– să nu fie supuse unui control a posteriori privind deciziile lor financiare.
Autonomia financiară a colectivităților locale are o dublă dimensiune :
– dimensiune juridică , care con stă în recunoașterea libertății puteri i de decizie a
autorităților locale, putere care nu trebuie să fie împiedicată de un control foarte strict din
partea statului;
– dimensiune materială , care constă în posibilitatea colectivităților locale de a -și asigura
acoperirea cheltuie lilor prin resurse proprii, fără să fie obligate să apeleze la transferuri
din partea statului pentru a -și echilibra bugetele.
Aceste aspecte se intercondiționează reciproc deoarece puterea de a decide, de a acorda
excepțiile de la plata impozitelor sau de a modifica baza de impozitare în mod liber, influențează
nivelul cheltuielilor pe care colectivitatea le poate suporta. Însă independența materială a unei
colectivități locale nu rezultă în mod exclusiv din capacitatea sa de a acționa în ceea ce privește
nivelul cheltuielilor și resurselor.
216 Gradul de autonomie a unei colectivități locale este în strănsă legătură cu ponderea
veniturilor proprii în totalul veniturilor bugetelor locale, dar acest criteriu nu trebuie absolutizat,
întrucât există și excepții de state europene cu o democrație locală extrem de dezvoltată, dar cu
un sistem de finanțare centralizat al administra ției publice locale. O autonomie financiară eficace
implică un anumit grad de control al fluxurilor financiare de către colectivitățile loca le. Ea se
referă la mărirea controlului autorităților locale asupra resurselor financiare, fie în termeni de
repartizare a cheltuielilor, fie a generării de venituri.
Înzestrate cu competențe descentralizate, colectivitățile locale trebuie să fie în măsur ă să-și
manifeste opțiunile lor financiare, fără să fie însă supuse unui control de stat sau tehnic din
partea altei autorități. Veniturile și cheltuielile trebuie să fie adaptate unor exigențe proprii.
Codul Fiscal stabilește cadrul legal pentru impozitel e, taxele și contribuțiile sociale
obligatorii prevăzute la art. 2, printre care și impozitele și taxele locale. Codul fiscal cuprinde
procedura de modificare a acestor impozite, taxe și contribuții sociale și autorizează Ministerul
Finanțelor Publice să e laboreze norme metodologice, instrucțiuni și ordine în aplicarea
dispozițiilor codului și a convențiilor de evitare a dublei impuneri.
Impozitele și taxele locale se încadrează în categoria resurselor financiare publice . După
conținutul lor economic sunt o prelevare cu caracter obligatoriu , în funcție de bugetul pe care -l
alimentază reprezintă o resursă a bugetului local , în funcție de ritmicitatea încasării resurselor
financiare publice la buget se constituie ca venituri ordinare (curente) , iar în funcție de
proveniență ele sunt resurse interne.
Potrivit art.454 Cod Fiscal, impozitele și taxele locale sunt următoarele:
a) impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri ;
b) impozitul pe teren și taxa pe teren ;
c) impozitul pe mijloacele de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
h) taxe speciale;
i) alte taxe locale.
217 12.4. Impoz itul pe clădiri și taxa pe clădiri
Conform art.455 alin. (1), orice persoană care are în proprietate o clădire situată în
România datorează anual impozit pentru acea clădire . În cazul în care o clădire se află în
proprietatea comună a două sau mai multe pe rsoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii
datorează impozitul pentru spațiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul
în care nu se pot stabili părțile individuale ale proprietăților în comun, fiecare proprietar în
comun datorează o parte egală din impozitul pent ru clădirea respectivă.
De asemenea, potrivit art.455 alin. (2), pentru clădirile proprietate publică sau privată a
statului ori a unităților administrativ -teritoriale, concesionate, închiriate, date în folosin ță, după
caz, oricăror entități , altele decât cele de drept public, se stabilește taxa pe clădiri , care
reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau
de folosință, după caz, în condiții similare impozi tului pe clădiri.
Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri se datorează la bugetul local al comunei, al
orașului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. În cazul municipiului București,
impozitul și taxa pe clădiri se datorează către bugetul lo cal al sectorului în care este amplasată
clădirea.
Clădire este orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia,
indiferent de denumirea ori de folosința sa, și care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la
adăpostirea de oame ni, animale, obiecte, produse, materiale, instalații, echipamente și altele
asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de
materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spațiul din interioru l unei clădiri.
Clădire rezidențială este construcția alcătuită din una sau mai multe camere folosite
pentru locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care satisface cerințele de locuit ale
unei persoane sau familii.
Clădire nerezidențial ă este orice clădire care nu este rezidențială.
Clădire cu destinație mixtă este clădirea folosită atât în scop rezidențial, cât și
nerezidențial.
Clădirile pentr u care nu se datorează impozit ul/taxa pe clădire sunt prevăzute la art.456
alin.(1) Cod Fiscal .
218
Enumerați clădirile exceptate de la plata impozitului pe clădiri potrivit art.456
alin.(1) Cod Fiscal.
Consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului/taxei pe clădiri
pentru clădirile precizate la art.456 alin. (2).
Impozitul/taxa pe clădiri se calculează diferit pentru persoanele fizice și pentru cele
juridice.
Calculul impozitului /taxei pe clădiri
Codul fiscal cuprinde reguli distincte de impozitare a persoanelor fizice și juridice.
Astfel, i mpozitul/taxa pe clădire se calculează pentru persoane fizice și persoane juridice, în
funcție de tipul de clădire: clădiri rezidențiale, nerezidențiale și mixte .
A se vedea dispozițiile art.457 -459 Cod fiscal privitoare la calculul
impozitului pe clădirile aflate în propr ietatea persoanelor fizice.
A se vedea dispozițiile art. 460 Cod fiscal privitoare la calculul
impozitului /taxei pe clădirile aflate în proprietatea sau deținute de
persoanele juridice.
Un element de noutate adus de Codul fiscal din 2015 îl constituie renunțarea la m ajorarea
impozitului datorat de persoanele f izice care dețin mai multe clădiri. Potrivit art.252 alin.1 din
vechiul Cod fiscal, dacă o persoană fizică avea în proprietate două sau mai multe clădiri utilizate
ca locuință98, impozitul pe clădir i se major a astfel :
– cu 65% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
– cu 150% pentru cea de -a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
98 Potrivit art.252 alin. (3) din vechiul Cod fiscal, în cazul deținerii a două sau mai multe clădiri în afara celei de la
adresa de domiciliu, impozitul majorat se determină în funcție de ordinea în care proprietățile au fost dobând ite, așa
cum rezultă din documentele ce atestă calitatea de proprietar. Persoanele fizice au obligația să depună o declarație
specială la compertimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale în raza cărora își au
domiciliul precu m și la cele în raza cărora sunt situate celelalte clădiri ale acestora. Modelul declarației speciale va fi
cel prevăzut prin norme metodologice aprobate prin hotarârea Guvernului (art.252 alin.4 din vechiul Cod fiscal).
219 – cu 300% pentru cea de -a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu.
Nu int rau sub incidența acestor dispoziții proprietarii clădiri lor dobândite prin succesiune
legală (art.252 alin.2 din vechiul Cod fiscal) .
Plata impozitului /taxei pe clădiri
Impozitul pe clădiri este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are î n
proprietate clădirea la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior.
În cazul dobândirii sau construirii unei clădiri în cursul anului, proprietarul acesteia are obligația
să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de co mpetență se află
clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii/construirii și datorează impozit pe clădiri
începând cu data de 1 ianuarie a anului următor99.
Declararea clădirilor pentru stabilirea impozitului aferent nu este condiționată de
înregistrarea acestor imobile la oficiile de cadastru și publicitate imobiliară. Declararea
clădirilor în vederea impunerii și înscrierea acestora în evidențele autorităților administrației
publice locale reprezintă o obligație legală a contribuabililor care dețin în proprietate aceste
imobile, chiar dacă ele au fost executate fără autorizație de construire.
În cazul extinderii, îmbunătățirii, desființării parțiale sau al altor modificări aduse unei
clădiri existente, inclusiv schimbarea integrală sau parțială a folosinței, care determină creșterea
sau diminuarea valorii impozabile a clădirii cu mai mult de 25%, proprietarul are obligația să
depună o nouă declarație de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de
competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data modificării respective, și datorează
impozitul pe clădiri determinat în noile condiții începând cu data de 1 ianuarie a anului următor.
În cazul desființării unei clădiri, proprietarul are obligația să depună o nouă decla rație de
impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competență se află clădirea, în
termen de 30 de zile de la data demolării sau distrugerii și încetează să datoreze impozitul
începând cu data de 1 ianuarie a anului următor, inclusiv în cazul clădirilor pentru care nu s -a
eliberat autorizație de desființare.
99 Dispozițiile noului Cod fiscal diferă de cele ale vechiului Cod fiscal. A stfel, vechiul cod dispunea la art.254
alin.(1)-(2): ,,În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului, impozitul pe
clădire se datorează de către persoana respectivă cu înce pere de la data de întâi a lunii următoare celei în care
clădirea a fost dobândită sau construită . În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz,
în cursul anului, impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de întâi
a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă .”
220 În cazul în care dreptul de proprietate asupra unei clădiri este transmis în cursul unui an
fiscal, impozitul va fi datorat de persoana care deține dreptul de proprietate asupra cl ădirii la data
de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează.
În cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, în temeiul unui contract de
concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mari de o lună ,
titularul dreptului de concesiune, închiriere, administrare ori folosință are obligația depunerii
unei declarații la organul fiscal local până la data de 25 inclusiv a lunii următoare intrării în
vigoare a contractului. În cazul clădiri lor pentru care se datorează taxa pe clădiri, în temeiul unor
contracte de concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mici
de o lună , persoana de drept public care transmite dreptul de concesiune, închiriere, administ rare
ori folosință are obligația să depună o declarație la organul fiscal local, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare intrării în vigoare a contractelor, la care anexează o situație
centralizatoare a acestor contracte.
Impozitul pe clădiri se plăt ește anual, în două rate egale, până la datele 31 martie și 30
septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipație a impozitului pe clădiri, datorat pentru întregul an
de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaț ie de
până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local. La nivelul municipiului București,
această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București.
Impozitul anual pe clădiri de până la 50 lei inclusiv, datorat bugetului local de căt re
contribuabili, persoane fizice sau juridice, se plătește integral până la primul termen de plată.
În cazul contractelor de concesiune, închiriere, administrare sau folosință, care se referă
la perioade mai mari de o lună, taxa pe clădiri se plătește lunar, până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului, de către concesionar,
locatar, titularul dreptului de administrare sau de folosință. În cazul contractelor care se referă la
perioade mai mici de o lună, persoana juridică de drept public care transmite dreptul de
concesiune, închiriere, administrare sau folosință colectează taxa pe clădiri de la concesionari,
locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosință și o varsă lunar , până la da ta de 25
inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului.
12.5. Impozitul pe construcții
Noul Cod fiscal reglementează și un alt impozit , asemănător cu cel pe clădiri, și anume
impozitul pe construcții (Titlul X). Est e vorba despre așa -zisa ,,taxă pe stâlp” , îndelung
221 dezbătută și extrem de controversată. Deși inițial se convenise s ă se renunțe la ea, ulterior s-a
hotărât păstrarea ei, dar numai pe parcursul anului 2016.
Construcțiile la care se referă acest impozit sun t cele prevăzute în Grupa 1 din Catalogul
privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe100 și anume :
1.1.Construcț ii industriale
1.2.Construcț ii agricole
1.3. Construcții pentru transporturi poștă și telecomunicaț ii
1.4. Constru cții hidrotehnice
1.5. Construcț ii pentru afaceri, comer ț, depozitare.
1.6. Construcț ii de locuințe ș i social -culturale.
1.7. Construcț ii pentru transportul energiei electrice.
1.8. Construcții pentru alimentare cu apă, canalizare și îmbunătăț iri funciare.
1.9. Construcții pentru transportul și distribuț ia petrolului, gazelor, lichidelor in dustriale, aerului
comprimat ș i pentru termoficare.
1.10.Alte construcții neregă site în cadrul grupei 1.
Conform art.496 alin. (1) Cod fiscal, s unt obligate la plata impozit ului pe construcții
următoarele persoane :
a) persoanele juridice române, cu excepția instituțiilor publice, institutel or naționale de cercetare –
dezvoltare, asociațiilor, fundațiilor și a celorlalte persoane juridice fără scop patrimonial, potrivit
legilor de organizare și funcționare;
b) persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu pe rmanent în
România;
c) persoanele juridice cu sediul social în România înființate potrivit legislației europene.
Impozitul pe construcții se calculează prin aplicarea unei cote de 1% asupra valorii
construcțiilor existente în patrimoniul contribuabililor l a data de 31 decembrie a anului anterior,
evidențiată contabil în soldul debitor al conturilor corespunzătoare construcțiilor menționate, din
care se scade:
a) valoarea clădirilor, pentru care se datorează impozit pe clădiri, potrivit prevederilor titlului IX.
Intră sub incidența acestor prevederi și valoarea clădirilor din parcurile industriale, științifice și
tehnologice care, potrivit legii, nu beneficiază de scutirea de la plata impozitului pe clădiri;
b) valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare , consolidare, modificare sau extindere la
construcții închiriate, luate în administrare sau în folosință;
100 HG nr. 2139/2004 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale
de funcționare a mijloacelor fixe .
222 c) valoarea construcțiilor și a lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau
extindere a construcțiilor, aflate sau care urme ază să fie trecute, în conformitate cu prevederile
legale în vigoare, în proprietatea statului sau a unităților administrativ -teritoriale;
d) valoarea construcțiilor din subgrupa 1.2 "Construcții agricole" din Catalogul privind
clasificarea și duratele nor male de funcționare a mijloacelor fixe;
e) valoarea construcțiilor situate în afara frontierei de stat a României, astfel cum aceasta este
definită potrivit legii, inclusiv cele situate în zona contiguă a României și zona economică
exclusivă a României, as tfel cum sunt delimitate prin Legea nr. 17/1990 privind regimul juridic
al apelor maritime interioare, al mării teritoriale, al zonei contigue și al zonei economice
exclusive ale României, republicată, pentru operațiunile legate de activitățile desfășurate în
exercitarea drepturilor prevăzute de art. 56 și 77 din Convenția Națiunilor Unite asupra dreptului
mării, încheiată la Montego Bay (Jamaica) la 10 decembrie 1982, ratificată de România prin
Legea nr. 110/1996;
f) valoarea construcțiilor din domeniul pu blic al statului și care fac parte din baza materială de
reprezentare și protocol, precum și a celor din domeniul public și privat al statului, închiriate sau
date în folosință instituțiilor publice, construcții administrate de Regia Autonomă "Administrați a
Patrimoniului Protocolului de Stat";
g) valoarea construcțiilor deținute de structurile sportive,
Cheltuiala cu impoz itul pe construcții este cheltuială deduct ibilă la stabilirea profitului
impozabil .
Contribuabilii sunt obligați să calculeze și să decl are impozitul pe construcții, până la
data de 25 mai inclusiv a anului pentru care se datorează impozitul. Impozitul pe construcții se
plătește în două rate egale , până la datele de 25 mai și 25 septembrie inclusiv. Impozitu l pe
construcții se face venit l a bugetului de stat și se administrează de către Agenția Națională de
Administrare Fiscală, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.
Reamintim că, potrivit art.500 Cod fiscal, dispozițiile privitoare la impozitul pe
construcții s-au aplicat până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv.
12.6. Impozitul pe teren și taxa pe teren
Orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta un
impozit anual, exceptând cazurile în care potrivit legii se prevede altfel (art.46 3 alin.1 Cod
fiscal) .
223 În cazul terenului care este deținut în comun de două sau mai multe persoane, fiecare
proprietar dat orează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa; în cazul în care nu
se pot stabili părțile individuale ale proprieta rilor în comun, fiecare proprietar în comun
datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv.
Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrativ –
teritoriale, concesionate, închiriate, date în administr are ori în folosință, după caz, oricăror
entități, altele decât cele de drept public, se stabilește taxa pe teren , care se datorează de
concesionari, locatari, titulari ai dreptului de administrare sau de folosință, după caz, în condiții
similare impozitul ui pe teren (art.463 alin.2Cod fiscal).
Impozitul pe teren și taxa pe teren se datorează la bugetul local al comunei, al
orașului sau al municipiului în care este amplasat terenul. În cazul municipiului București,
impozitul și taxa pe teren se datorează c ătre bugetul local al sectorului în care este amplasat
terenul.
Articolul 464 Cod fiscal prevede scutiri de la plata impozitului /taxei pe teren.
A se vedea dispozițiile art.464 Cod fiscal privitoare la terenurile scutite de plata
impozitului/taxei p e teren.
Calculul impozitului /taxei pe teren
Conform art.465 alin. (1) Cod fiscal, la baza determinării impozitului pe teren situat în
intravilan stau următoarele elemente:
– suprafața terenului;
– rangul localității în care este amplasat terenul;
– zona și categoria de folosință a terenului .
Rangul localității. Rețeaua națională de localități este compusă din localități urbane și din
localități rurale, ierarhizate pe rang uri101 după cum urmează :
a) rangul 0 – Capitala României, municipiu de importanță europeană;
b) rangul I – municipii de importanță națională, cu influență potențială la nivel european;
c) rangul II – municipii de importanță interjudețeană, județeană sau cu rol de echilibru în rețeaua
de localități;
101 A se vedea Legea nr.351/2001 privind aprobarea Planului de amenajare a teritoriului național.
224 d) rangul III – orașe;
e) rangul IV – sate reșed ință de comună;
f) rangul V – sate componente ale comunelor și sate aparținând municipiilor și orașelor.
Trecerea localităților de la un rang la altul se face prin lege, la propunerea consiliilor
locale, cu consultarea populației prin referendum și a insti tuțiilor implicate, în condițiile leg ii, cu
respectarea unor indicatori cantitativi și calitativi minimali pentru localitățile urbane și pentru
localitățile rurale.
Zona. Zonele de amplasare din cadrul localității sunt stabilite de consiliul local, în
funcție de poziția terenului față de centrul localității.
Categoria de folosință a terenului. Un teren poate avea una din următoarele destinații :
– agricolă
– forestieră
– terenuri aflate permanent sub ape
– terenuri din intravilan
– terenuri cu destinație specială
Un teren poate avea una din următoarele categorii de folosinț ă:
Nr.
crt. Categoria de folosință Subcategoria de folosință
1. Terenuri cu construcții construcții
curți și construcții
diguri
cariere
parcuri
cimitire
terenur i de sport
piețe și târguri
pajiști și ștranduri
taluzuri pietruite
fâșie de frontieră
exploatări miniere și petroliere
225 alte terenuri cu construcții
2 Arabil arabil propriu -zis
pajiști cultivate
grădini de legume
orezării
sere
solarii și răsadnițe
căpșunării
alte culturi perene
3 Pășuni pășuni curate
pășuni împădurite
pășuni cu pomi fructiferi
pășuni cu tufărișuri și mărăciniș
4 Fânețe fânețe curate
fânețe cu pomi fructi feri
fânețe împădurite
fânețe cu tufărișuri și mărăciniș
5 Vii vii
vii nobile
vii hibride
plantații hamei
pepiniere viticole
6 Livezi livezi clasice
livezi intensive și superintensive
livezi plantații arbuști
plantații dud
pepiniere pomicole
7 Păduri și alte terenuri de
vegetație forestieră păduri
perdele de protecție
tufărișuri și mărăcinișuri
răchitării
pepiniere silvice
226 8 Terenuri cu ape ape curgătoare
lacuri și bălți naturale
lacuri de acumulare
amenajări piscicole
ape cu stuf
canaluri
marea teritorială
9 Drumuri și căi ferate autostrăzi
drumuri naționale
drumuri județene
drumuri comunale
străzi și ulițe
drumuri de exploatare (agricole, silvice,
petroliere, industriale etc.)
drumuri și poteci turistice
căi ferate
10 Terenuri neproductive nisipuri zburătoare
bolovănișuri, stâncării, pietrișuri
râpe, ravene, torenți
sărături cu crustă
mocirle și smâ rcuri
gropi împrumut, deponii
halde
Impozitul pe teren este un impozit care se determină anual, în sumă fixă , în lei , în mod
diferențiat , în funcție de locul situării: intravilanul sau extravilanul localităților .
Pentru cele din intravilan, c ategoria de folosință terenuri cu construcții, impozitul se
calculează prin înmulțirea suprafeței terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare
prevăzută în tabelul de la art.465 alin.2, iar pentru cele din intravilan, categoria de folosință
terenuri fără construcții, impozitul se calculează prin înmulțirea suprafeței terenului, exprimată în
hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul de la art.465 alin.4, iar acest rezultat se
înmulțește cu coeficientul de corecție prevăzut la art.465 alin.5.
227 Pentru cele din extravilan, impozitul/taxa pe teren se stabilește prin înmulțirea suprafeței
terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul de la art.457 alin.7,
înmulțită cu coeficientul de corecție corespunzător pre văzut la art. 457 alin. (6).
Plata impozitului /taxei pe teren
Impozitul pe teren este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în proprietate
terenul la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii unui teren în cursul
anului, proprietarul acestuia are obligația să depună o nouă declarație de impunere la organul
fiscal local în a cărui rază teritorială de competență se află terenul, în termen de 30 de zile de la
data dobândirii, și datorează impozit pe teren începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În
cazul în care dreptul de proprietate asupra unui teren este transmis în cursul unui an fiscal,
impozitul este datorat de persoana care deține dreptul de proprietate asupra terenului la data de
31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează102. Dacă, în cursul anului, se
modifică încadrarea terenului în funcție de rangul localității și zonă, în funcție de categoria de
folosință a terenului, dacă se constată diferențe între actele de proprietate și situația reală sau
dacă intervine un eveniment care determinămodificarea impozitului pe teren impozitul se
recalculează începând cu data de 1 ianuarie anului următor.
În cazul terenurilor pentru care se datorează taxa pe teren, în temeiul unui contract de
concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mari de o lună,
titularul dreptului de concesiune, închiriere, administrare ori folosință are obligația depunerii
unei declarații la organul fiscal local până la data de 25 i nclusiv a lunii următoare intrării în
vigoare a contractului.În cazul terenurilor pentru care se datorează taxa pe teren, în temeiul unor
contracte de concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mici
de o lună, persoan a de drept public care transmite dreptul de concesiune, închiriere, administrare
ori folosință are obligația să depună o declarație la organul fiscal local, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare intrării în vigoare a contractelor, la care anexează o situație
centralizatoare a acestor contracte. În cazul unei situații care determină modificarea taxei pe
teren datorate, persoana care datorează taxa pe teren are obligația să depună o declarație la
102 Noul Cod fiscal aduce modificări în privința datei de la care se datorează impozitul pe teren. Astfel, potrivit
vechiului Cod fiscal, pers oana încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare
celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului . Impozitul pe teren, precum și
obligațiile de plată accesorii acestuia, datorate până l a data de întâi a lunii următoare celei în care se realizează
înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă sarcina fiscală a părții care înstrăinează.
228 organul fiscal local în a cărui rază teritorială de com petență se află terenul, până la data de 25 a
lunii următoare celei în care s -a înregistrat situația respectivă.
Impozitul pe teren se plătește anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie și 30
septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipație a impozitului pe teren, datorat pentru întregul an
de către contribuabili, până la data de 31 martie inclusiv, a anului respectiv, se acordă o
bonificație de până la 10% , stabilită prin hotărâre a consiliului local. La nivelul municip iului
București, această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București. I mpozitul
anual pe teren de până la 50 lei inclusiv se plătește integral până la primul termen de plată.
În cazul contractelor de concesiune, închiriere, administrare sau folosință, care se referă
la perioade mai mari de o lună, taxa pe teren se plătește lunar , până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului, de către concesionar,
locatar, titularul dreptului de ad ministrare sau de folosință. În cazul contractelor care se referă la
perioade mai mici de o lună, persoana juridică de drept public care transmite dreptul de
concesiune, închiriere, administrare sau folosință colectează taxa pe teren de la concesionari,
locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosință și o varsă lunar, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului.
12.7. Impozitul pe mijloacele de transport
Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat în
România datorează un impozit anual pentru mijlocul de transport (art.468 alin.1 Cod fiscal) ,
impozit care se plătește la bugetul local al unității administrativ -teritoriale unde persoana își a re
domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz (art.468 alin.3 Cod fiscal) .
Anumite mijloace de transport sunt scutite de plata acestui impozit (art.469 Cod fiscal).
De asemenea, persoanele fizice care domiciliază în Munții Apuseni și Delta Dunării beneficiază
de o reducere cu 50% a impozitului datorat, măsură care se înscrie în strategia de sprijinire a
dezvoltării economico -sociale a acestor zone.
Obiectul impunerii îl reprezintă mijlocul de transport , iar calculul impozitului datorat se
face în fu ncție de tipul mijlocului de transport (motociclete, tricicluri, cvadricicluri autoturisme,
autobuze, autocare, microbuze, tractoare, etc.), capacitatea cilindrică și masa acestuia.
Impozitul pe mijlocul de transport este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care
este titulara dreptul de proprietate asupra unui mijloc de transport înmatriculat sau înregistrat în
România la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii unui mijloc de
229 transport, proprietarul acestuia are obligaț ia să depună o declarație la organul fiscal local în a
cărui rază teritorială de competență are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, în
termen de 30 de zile de la data dobândirii și datorează impozit pe mijloacele de transport
începând cu dat a de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării sau înregistrării mijlocului de
transport. În cazul în care mijlocul de transport este dobândit în alt stat decât România,
proprietarul acestuia are obligația să depună o declarație la organul fiscal local în a cărui rază
teritorială de competență are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, și datorează
impozit pe mijloacele de transport începând cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării
sau înregistrării acestuia în România103.
Impozitul pe mijlocul de transport se plătește anual , în două rate egale, până la datele de
31 martie și 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipație a impozitului pe mijlocul de
transport, datorat pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului
respectiv inclusiv, se acordă o bonificație de până la 10% inclusiv, stabilită prin hotărâre a
consiliului local. La nivelul municipiului București, această atribuție revine Consiliului General
al Municipiului București. Impozitul anual pe mijlocul de transport, datorat aceluiași buget local
de către contribuabili, persoane fizice și juridice, de până la 50 lei inclusiv, se plătește integral
până la primul termen de plată.
12.8. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și a autoriza țiilor
Persoanele fi zice sau juridice care trebuie să obțină un certificat, aviz sau altă autorizație
trebuie să plătească o taxă la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice
locale înainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizația necesară. Codul Fiscal
reglementează următoarele taxe:
– Taxa pentru eliberarea , prelungirea, avizarea certificatului de urbanism , în mediul
urban și în mediul rural,
103 Ca și în cazul impozitelor pe clădiri și terenuri, noul Cod fiscal a adus modificări în privința da tei de la care se
datorează impozitul pe mijloacele de transport. Dacă potrivit noului cod regula este că datorează impozitul persoana
care era proprietarul mijlocului de transport la data de 31 decembrie a anului anterior, vechiul cod prevedea că în
cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe mijlocul de transport se
datorează de persoană de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit . În
cazul unui mijloc de transport car e este înstrăinat de o persoană în cursul unui an sau este radiat din evidența fiscală
a compartimentului de specialitate al autorității de administrație publică locală, impozitul pe mijlocul de transport
încetează să se mai datoreze de acea persoană încep ând cu data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de
transport a fost înstrăinat sau radiat din evidența fiscală.
230 – Taxa pentru eliberarea și prelungirea unei autorizații de construire pentru o clădire care
urmează a fi folosită ca locuință sau anexă la locuință,
– Taxa pentru eliberarea autorizației de desființare, totală sau parțială, a unei
construcții,
– Taxa pentru eliberarea autorizației de foraje sau excavări necesară studiilor geotehnice ,
ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze și petrol,
precum și altor exploatări,
– Taxa pentru eliberarea autorizației necesare pentru lucrările de organizare de șantier
în vederea realizării unei construcții, care nu sunt incluse în altă autorizație de construire,
– Taxa pentru eliberarea autorizației de amenajare de tabere de corturi, căsuțe sau
rulote ori campinguri,
– Taxa pentru eliberarea autorizației de construire pentru chioșcuri, tonete, cabine,
spații de expune re, situate pe căile și în spațiile publice, precum și pentru
amplasarea corpurilor și a panourilor de afișaj, a firmelor și reclamelor,
– Taxa pentru eliberarea autorizației de construire pentru orice altă construcție ,
– Taxa pentru eliberarea autorizației de desființare, totală sau parțială, a unei
construcții ,
– Taxa pentru eliberarea unei autorizații privind lucrările de racorduri și branșamente
la rețele publice de apă, canalizare, gaze, termice, energie electrică, telefonie și
televiziune prin cablu,
– Taxa p entru eliberarea certificatului de nomenclatură stradală și adresă ,
– Taxa pentru eliberarea autorizații lor pentru desfășurarea unor activități economice .
Această autorizație se vizează anual, până la data de 31 decembrie a anului în curs pentru
anul următor și pentru această operațiune se achită taxa de viză ,
– Taxa pentru eliberarea autorizațiilor sanitare de funcționare ,
– Taxa pentru eliberarea atestatului de producător, respective pentru eliberarea
carnetului de comercializare a produselor,
– Taxa pentru elibe rarea autorizații lor pentru desfășurarea unor activități economice .
Această autorizație se vizează anual, până la data de 31 decembrie a anului în curs pentru
anul următor și pentru această operațiune se achită taxa de viză .
Codul fiscal prevede și scutiri de la plata acestor taxe pentru anumite persoane sau activități.
De asemenea dă dreptul Consiliilor locale de a hotărî scutiri sau reducerea taxei pentru
anumite lucrări.
231 12.9. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate
Taxa pentru serv iciile de reclamă și publicitate
Orice persoană care beneficiază de servicii de reclamă și publicitate în România în
baza unui contract sau a unui alt fel de înțelegere încheiată cu altă persoană, datorează plata taxei
pentru servicii de reclamă și public itate , cu excepția serviciilor de reclamă și publicitate
realizate prin mijloacele de informare în masă scrise și audiovizuale. Publicitatea realizată prin
mijloace de informare în masă scrise și audiovizuale este publicitatea realizată prin ziare și alte
tipărituri, precum și prin radio, televiziune și Internet.
Taxa pentru servicii de reclamă și publicitate se calculează prin aplicarea cotei taxei
respective la valoarea serviciilor de reclamă și publicitate. Cota taxei se stabilește de consiliul
local, fi ind cuprinsă între 1% și 3%. Taxa pentru servicii de reclamă și publicitate se varsă la
bugetul local, lunar , până la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare
contractul de prestări de servicii de reclamă și publicitate.
Taxa pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate
Orice persoană care utilizează un panou, afișaj sau o structură de afișaj pentru reclamă și
publicitate datorează plata unei taxei anual e către bugetul local al comunei, al orașului sau al
municipiului, după caz, î n raza căreia/căruia este amplasat panoul, afișajul sau structura de afișaj
respectivă. La nivelul municipiului București, această taxă revine bugetului local al sectorului în
raza căruia este amplasat panoul, afișajul sau structura de afișaj respectivă.
Valoarea taxei pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate se calculează anual, prin
înmulțirea numărului de metri pătrați sau a fracțiunii de metru pătrat a suprafeței afișajului
pentru reclamă sau publicitate cu suma stabilită de consiliul local.
Taxa pentru afișajul în scop de reclamă și publicitate se plătește anual, în două rate
egale , până la datele de 31 martie și 30 septembrie inclusiv.
Persoanele care datorează taxa pentru afișaj în scop de reclamă și publicitate sunt obligate
să depună o declar ație la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice
locale în termen de 30 de zile de la amplasarea structurii de afișaj .
Codul Fiscal prevede și scutiri de la plata acestor dou ă taxe, după cum urmează:
– cele două taxe nu se aplică instituțiilor publice,
232 – nu se aplică unei persoane care închiriază panoul, afișajul sau structura de afișaj unei alte
persoane, taxa fiind plătită de această ultimă persoană,
– nu se datorează pentru afișele, panourile sau alte m ijloace de reclamă și publicitate amplasate în
interiorul clădirilor,
– nu se aplică pentru panourile de identificare a instalațiilor energetice, marcaje de avertizare sau
marcaje de circulație, precum și alte informații de utilitate publică și educațional e,
– nu se datorează taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate pentru afișajul
efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate, prin construcția lor, realizării de
reclamă și publicitate.
12.10 . Impozitul pe spectacole
Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiție sportivă sau altă
activitate distractivă în România are obligația de a plăti impozitul pe spectacole.
Impozitul pe spectacole se plătește la bugetul local al unității a dministrativ -teritoriale în
raza căreia are loc manifestarea artistică, competiția sportivă sau altă activitate distractivă.
Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din
vânzarea biletelor de intrare și a abona mentelor.
Consiliile locale hotărăsc cota de impozit după cum urmează:
a) până la 2% pentru spectacolul de teatru, balet, operă, operetă, concert filarmonic sau altă
manifestare muzicală, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau ori ce
competiție sportivă internă sau internațională;
b) până la 5% în cazul oricărei altei manifestări artistice decât cele enumerate anterior.
Pentru determinarea corectă a impozitului pe spectacole, Codul Fiscal stabilește
obligațiile persoanelor care îl d atorează.
A se vedea dispozițiile art.481 alin. (4) privitoare la obligațiile persoanelor care
datorează impozitul pe spectacole.
Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul corect al
impozitului, depunerea la timp a declarației și plata la timp a impozitului. Impozitul pe
233 spectacole se plătește lunar până la da ta de 10 , inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc
spectacolul.
Impozitul pe spectacole nu se aplică spectacolelor organizate în scopuri umanitare.
12.11. Taxe speciale
Pentru funcționarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelor fizice și
juridice, precum și pentru promovarea turistică a localității, consiliile locale, județene și
Consiliul General al Municipiului București, după caz, pot adopta taxe speciale. Domeniile în
care consiliile locale, județene și Consiliul General al Municipiului București, după caz, pot
adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum și cuantumul acestora se stabilesc în
conformitate cu prevederile Legii nr.273/2006 privind finanțele publice locale , modificată și
completată .
Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice și juridice care beneficiază de
serviciile ofe rite de instituția/ serviciul public de interes local, potrivit regulamentului de
organizare și funcționare a acesteia/acestuia, sau de la cele care sunt obligate, potrivit legii, să
efectueze prestații ce intră în sfera de activitate a acestui tip de serv iciu.
Codul fiscal prevede persoanele care beneficiază de reducerea acestor taxe și dă dreptul
autorităților deliberative locale să acorde reduceri sau scutiri de la plata taxei pentru anumite
categorii de perso ane prevăzute la art.485 .
12.12. Alte taxe locale
Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului București sau consiliile județene,
după caz, pot institui taxe pentru utilizarea temporară a locurilor publice și pentru
vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectură și arheologice
și altele asemenea. De asemenea, Consiliile locale pot institui taxe pentru deținerea sau
utilizarea echipamentelor și utilajelor destinate obținerii de venituri care folosesc
infrastructura publică locală, pe raza localității unde acestea sunt utilizate, precum și taxe
pentru activitățile cu impact asupra mediului înconjurător.
234 Taxa pentru îndeplinirea procedurii de divorț pe cale administrativă este în cuantum
de 500 lei și poate fi majorată prin hotărâre a consiliului local, fără ca major area să poată depăși
50% din această valoare. Taxa se face venit la bugetul local.
Taxa pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau alte asemenea
planuri, deținute de consiliile locale, este fixată de consiliile locale în cuantum d e până la 32 lei,
inclusiv.
În cazul persoanelor fizice și juridice care încheie contracte de fiducie conform Codului
civil, impozitele și taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate în cadrul
operațiunii de fiducie sunt plătite de cătr e fiduciar la bugetele locale ale unităților administrativ –
teritoriale unde sunt înregistrate bunurile care fac obiectul opera țiunii de fiducie , începând cu
data de întâi a lunii următoare celei în care a fost încheiat contractul de fiducie.
Consiliile loc ale pot institui taxa pentru reabilitarea termică a blocurilor de locuințe
și locuințelor unifamiliale , pentru care s -au alocat sume aferente cotei de contribuție a
proprietarilor.
Autoritățile deliberative locale pot acorda scutiri sau reduceri pentru ace ste taxe, dar
numai persoanelor prevăzute de art.487 Codul fiscal.
Rezumat
Impozitele și taxele locale sunt venituri ordinare ale bugetelor unităților
administrativ -teritoriale.
Codul Fiscal stabilește cadrul general al impozitelor și taxelor loca le,
prevăzând totodată situațiile și condițiile în care autoritățile locale pot adopta
hotărâri privitoare la impozitele și taxele locale.
Potrivit art.454 Cod Fiscal, impozitele și taxele locale sunt următoarele:
impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri ;
impozitul pe teren și taxa pe teren ;
impozitul pe mijloacele de transport;
taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor;
taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate;
235 impozitul pe spectacole;
taxe speciale;
alte taxe loc ale.
Pentru fiecare categorie de impozite și taxe locale , Codul fiscal stabilește
subiectele impunerii, obiectul acesteia, modul de calcul al impozitului sau
taxei datorate, scutirile și reducerile, obligația de declarare și pla tă.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. În ce constă autonomia financiară a unităților administrativ -teritoriale?
2. Enumerați impozitele și taxele locale reglementate de Codul fiscal.
3. Care este diferența între impozitul pe clădire și taxa pe clădire?
236 Unitatea de învățare 13.
Cuprins
13.1. Introducere
Dubla impunere juridică internațională reprezintă supunerea la impozit a
aceleiași materii impozabile și pentru aceeași perioadă de timp de către două
autorități fiscale din țări diferite. Pentru evitarea ei se folosesc pârghii interne și
internaționale. O mare importanță pentru economiile naționale și cea mondială o
au convențiile pentru evitarea dublei impuneri care prevăd metode de evitare a
dublei impuneri.
13.2. Competențele unității de învăț are
Această unitate de învățare își propune ca obie ctiv principal explicarea
importanței convențiilor fiscale internaționale privind evitarea dublei impuneri
pentru activitatea economică internă și internațională. Convenții fiscale internaționale pentru evitarea dublei impuneri
13.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 236
13.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………….. 236
13.3. Fenomenul de dublă impunere internațională ………………………….. ………………………….. …… 237
13.4. Instrumente j uridice interne de evitare a dublei impuneri internaționale …………………… 238
13.5. Convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri ………………………….. ……………… 239
13.6. Jurisprudența, cutuma și doctrina ………………………….. ………………………….. …………………….. 240
13.7. Scopul convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri ………………………….. . 241
13.8. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaționale ………………………….. …………………. 243
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 247
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 247
237 La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
definească dubla impunere internațională,
identifice factorii care o generează,
descrie intrumentele interne de evitare a dublei impuneri internaționale,
precizeze instrumentul internațional de evitarea dublei impuneri
identif ice scopurile convențiilor privind evitarea dublei impuneri
internaționale,
explice metodele folosite pentru evitarea dublei impuneri internaționale.
Durata medie de parcurgere a acest ei unități de învățare este de 2 ore.
13.3. Fen omenul de dublă impunere internațională
În condițiile economiei de piață, circulația liberă a capitalurilor este o realitate, astfel că,
numeroase persoane fizice și juridice desfășoară activități economico -sociale din care obțin
venituri sau dețin averi în mai multe țări. La originea fenomenului de dublă (multiplă) impunere
se află acțiunea concurentă a două sau mai multe suveranități fiscale. Astfel, un individ poate fii
cetățeanul unui stat, poate să locuiască în alt stat, iar sursa venituri lor sa fie situată în al treilea
stat. Fiecare din aceste state poate revendica jurisdicția fiscală totală sau parțială asupra
individului în cauză, ceea ce dă naștere la o coexistență a două sau mai multe legături fiscale,
complementare sau concurente. În acest conte xt, excesele fiscale creează dificultăți în libera
circulație a valorilor materiale și a persoanelor.
Dubla impunere juridică internațională reprezintă supunerea la impozit a aceleiași
materii impozabile, pentru aceeași perioadă de timp , de către două auto rități fiscale din țări
diferite.
În virtutea suveranității fiscale, autoritățile publice pot să instituie impozite asupra tuturor
veniturilor și averilor aparținând rezidenților, indiferent de originea acestora. Existența
diferitelor moduri de impunere , în baza sistemelor fiscale naționale, se soldează cu fenomenul
dublei impuneri .
Alți factori care au influențat apariția dublei impuneri:
238 procesul ireversibil de internaționalizare, globalizare, mondializare a economiilor statelor
lumii;
revoluția tehnico -științifică;
dispariția distanțelor geografice;
acțiuni complexe de cooperare economică și industrială care depășesc granițele naționale;
intens proces de internaționalizare a pieței mărfurilor.
Modalitățile de evitare a dublei impuneri internațion ale cel mai frecvent utilizate sunt104:
reglementările naționale; convențiile internaționale; jurisprudența; cutuma și doctrina.
13.4. Instrumente juridice interne de evitare a dublei impuneri internaționale
În fiecare stat funcționează mecanisme națio nale care protejează contribuabilii de dubla
impunere și care nu depind de existența convențiilor fiscale .
Instrumentul intern de evitare a dublei impuneri internaționale îl reprezintă prevederile
legislației fiscale . În acest sens, se aplică criteri ul terit orialității, cetățeniei și al rezidenței în ceea
ce privește așezarea impozitelor și taxelor.
În aplicarea criteriului teritorialității (competența ratione loci ), impozitele și taxele se
aplică veniturilor obținute și bunurilor dobândite pe teritoriul stat ului, indiferent dacă
beneficiarul sau dobânditorul este cetățean al acelui stat sau străin. Ca excepție de la această
regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri obținute de cetățeni sau străini pe teritoriul
statului respectiv (tax exemption) .
Potrivit criteriului cetățeniei (competența ratione personae ) legislația fiscală a unui stat
se aplică cetățenilor săi pentru veniturile și bunurile obținute/dobândite atât în țară cât și în
străinătate. Pentru cele obținute/dobîndite în străinătate, perce perea impozitelor și taxelor
prevăzute de legislația internă este justificată numai dacă pentru acele venituri sau bunuri nu s -au
plătit impozite sau taxe conform legislației statului pe teritoriul căruia au fost obținute/dobândite
sau numai pentru diferen ța dintre impozitele și taxele plătite în străinătate și cele datorate pe
teritoriul statului de cetățenie, dacă acestea din urmă sunt mai mari. Sumele plătite în străinătate
sunt considerate cheltuieli efectuate de contribuabil și se deduc din impozitul d atorat (tax
deduction) .
Potrivit criteriului rezidenței (domiciliului fiscal ) impunerea veniturilor se efectuează de
autoritatea fiscală din țara căreia aparține rezidentul, indife rent dacă veniturile ori averea care fac
104 Iulian Văcărel, Relații financiare internaționale, Editura Academiei Române, București, 1995, p g.403.
239 obiectul impunerii sunt obținute, r espectiv se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.
Importanța criteriului rezidenței este determinată de statutul juridic al persoanei : ca re zident al
statului , persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din total venituri, iar
nerezidenții urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din veniturile obținute din sursele
aflate pe teritoriul său.
13.5. Convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri
În raporturile dintre state, instrumentul juridic cel mai frecvent utilizat pentru evitarea sau
eliminarea dublei impuneri internaționale îl constituie convențiile pentru evitarea dublei
impuneri. Aceste pot fi generale sau speciale, bilaterale sau multilaterale.
Convențiile fiscale generale cuprind măsuri complexe pentr u evitarea dublei impuneri pe venit și
pe avere și se referă la ansamblul impozitelor și taxelor instituite în statele partenere sau la un
număr important de impozite și taxe pe venit și pe avere. Convențiile fiscale speciale
reglementează măsuri pentru ev itarea dublei impuneri privitoare la o anumită categorie de
impozite sau se referă la anum ite măsuri de natură procesuală în domeniul fiscal. Cele mai
utilizate sunt convențiile fiscale generale. Acestea se pot grupa la rândul lor, în: convenții
bilaterale – care se încheie între două state; convenții multilaterale – în care părțile contractante
sunt mai multe state. În practica internațională cele mai frecvente sunt convențiile bilaterale,
deoarece permit convenirea unui număr mare de concesii fiscale.
Convențiile fiscale au la bază Convențiile Model a doptate de către Organizația pentru
Cooperare ș i Dezvoltare Economică (OECD), Convenția Model ONU (1980) și Manualul ONU
de negocieri ale convențiilor fiscale bilaterale (1981).
În cadrul efortului de evitare a dublei impuneri internaționale se înscriu și acordurile
internaționale care deși au ca obiect principal alte aspecte decât cele fiscale, ele cuprind și măsuri
privitoare la unele impozite și taxe.
Ponderea cea mai însemnată în perioada actuală, în relațiile internaționale o dețin
convențiile bilaterale de eliminare a dublei impuneri, majoritatea fiind elaborate în concordanță
cu soluțiile oferite Convența Model OECD.
România a încheiat convenții pentru evitarea dublei impuneri cu peste 80 de țăr i.
240
Pentru identificarea statelor cu care România a încheiat convenții fiscale de evitare a
dublei impuneri, a se vedea:
http://static.anaf.ro /static/10/Anaf/AsitentaContribuabili_r/Conventii/Conventii.htm
13.6. Jurisprudența, cutuma și doctrina
Jurisprudența reprezintă soluțiile instanțelor de judecată , rămase definitive și care
constituie precedent judiciar. Aceste soluții sunt avute în ved ere de către organele competente
cărora le revine îndatorirea de a aplica convențiile pentru evitarea dublei impuneri. Ele pot fi
invocate de părți pentru a completa reglementările interne și pe cele din convenții, mai ales în
ceea ce privește i nterpretare a și determinarea câmpului de aplicare a acestora.
Statele consideră jurisprudență în domeniul dreptului fiscal internațional atât soluțiile
adoptate de instanțele fiscale interne, cât și cele pronunțate de instanțele internaționale105.
Cutuma. În relațiile dintre state apar situații pentru rezolvarea cărora nici reglementările
naționale și nici cele internaționale nu cuprind soluții. În astfel de situații, statele pot apela la
cutumă . În același mod se procedează și în situațiile în care normele jur idice nu sunt precise,
astfel încât se nasc dificultăți în interpretarea și aplicarea lor, indiferent dacă este vorba de
legislația internă sau de instrumentele juridice internaționale. În opinia juristului francez Louis
Cartou „regula potrivit căreia o co nvenție internațională poate să ușureze obligațiile
contribuabilului, iar nu să le agraveze, este de origine cutumiară. Cutuma poate să meargă până
la neutralizarea aplicării dispozițiilor naționale”106.
Doctrina fiscală. Pentru soluționarea unor probleme fi scale care apar în relațiile dintre
state, în mod frecvent, se apelează la opiniile unor specialiști recunoscuți, consacrați, emise în
lucrările publicate și în cadrul grupurilor sau comitetel or de experți ale unor organizații
internaționale neguvernamenta le sau interguvernamentale .
Dintre organizațiile internaționale neguvernamentale care au preocupări în materie
fiscală amintim Asociația Internațională Fiscală, Asociația de Drept Internațional, Institutul
Internațional de Finanțe Publice. În același timp, unele organizații internaționale
105 Ioan Condor , Drept fisc al. Evitarea dublei impozitări internaționale, Editura Regia Autonomă Monitorul Oficial,
București, 1999 , pg. 53.
106 Louis Cartou, Droit fiscal international et europeen, Dalloz, Paris, 1981, p. 26, citat de Ioan Condor în Drept
fiscal. Evitarea dublei im pozitări internaționale, Editura Regia Autonomă Monitorul Oficial, București, 1999, p g.
205.
241 guvernamentale au o contribuție importantă la soluționarea problemelor fiscale pe plan mondial.
Astfel, pe lângă Societatea Națiunilor, în perioada 1920 – 1946 s -au constituit un comitet
financiar și apoi unul fiscal care au elaborat trei convenții model, de tip bilateral, cu privire la
impunerea veniturilor și averii și convenția cu privire la asistența administrativă și juridică. De
asemenea, Organizația Națiunilor Unite a constituit o comisie financiar -fiscală de experți , care a
continuat lucrările privind evitarea dublei impuneri din cadrul Soci etății Națiunilor. În anul 1947
această comisie a început lucrările pentru revizuirea convențiilor model din Mexic și Londra,
pentru publicarea convențiilor fiscale și pentru cen tralizarea actelor normative fiscale din
legislațiile naționale. În consecință, în 1979 a fost adoptată Convenția Model ON U pentru
evitarea dublei impuneri a veniturilor și averii, publicată în 1980. În cadrul aceluiași efort,
OECD a manifestat o preocupar e deosebită și constantă privind problemele fiscale
internaționale, concretizată în elaborarea și publicarea convențiilor model pentru evitarea dublei
impuneri asupra veniturilor și averii din 1963 și 1978 precum și asupra succesiunilor din 1966,
dar și a numeroase studii consacrate impozitelor. În urma revizuir ii Convenției Model din 1977,
OECD a publicat în anul 1992 „Convenția Model de eliminare a dublei impuneri”107. Studiile ce
stau la baza tuturor acestor proiecte -model de convenții și însăși definitiva rea textelor lor sunt
rodul unei activități științifice laborioase a specialiștilor doctrinei fiscale mondiale . Aceeași
sursă o au și comentari ile oficiale ale Convențiilor Model ONU și OEC D.
13.7. Scopul convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri
Majoritatea convențiilor fiscale, chiar dacă nu menționează expres în titlu, au dublu scop,
respectiv evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale.
Scopul principal al încheierii acestor convenții este partajarea dreptului de impuner e între
statul de rezidență și cel de sursă.
Grupul de experți O.N.U subliniază că scopul convențiilor de evitare a dublei impuneri
este să elimine impedimentele asupra fluxurilor comerciale și de investiții prin eliminarea
dublei impuneri internaționale.
În ceea ce privește contribuabilul, convențiile fiscale asigură un ghid general și o garanție
pentru investitor asupra tratamentului fiscal pe care -l va găsi în teritoriul străin.
107 Ioan Condor, op.cit. , pg. 54.
242 În același timp, convențiile fiscale asigură schimb de informații la nivel instituțional
pentru combaterea evaziunii fiscale și pentru a se putea întreprinde măsuri de modificare
a convenției în caz că legislația internă suferă schimbări importante.
Totodată, convențiile fiscale reprezintă semnale ale unei politici de încurajar e a
investițiilor dintr -o țară în alta și de eliminare a barierelor fiscale pentru cei ce lucrează în
alte state.
Prin convențiile fiscale bilaterale s -a creat un cadru de legalitate și certitudi ne financiară
în operațiunile economice, tehnico -științifice și culturale internaționale .
De studiul aspectelor fiscale, în cazul activităților economice care depășesc granițele unei
țări, sunt interesați atât contribuabilii, cât și statul.
Pe de o parte, contribuabilii , persoane fizice și juridice, sunt interesați de fiscalitatea statelor
pe teritoriul cărora își desfășoară activitățile economice, precum și de documentele internaționale
relevante, pentru că aceste elemente se repercutează direct asupra eficienței. Asupra lor planează
riscul ca veniturile realizate și bunurile deținute să fie dublu impozitate. Supunerea la impozit a
aceleiași materii impozabile, pentru aceeași perioadă de timp, de către două autorități fiscale din
țări diferite sau, altfel spus, dubla impunere scade beneficiul obținut, având un efect descurajant.
În această lumină, eliminarea dublei impuneri internaționale este o necesitate pentru a asigura
dezvoltarea fără opreliști a relațiilor economice internaționale.
Pe de altă parte, statele sunt și ele interesate în clarificarea aspectelor fi scale internaționale.
Astfel, ele trebuie să protejeze finanțele publice, împiedicând sustragerea contribuabililor de la
plata impozitelor și taxelor datorate pentru veniturile obținute și bunurile deținute. De asemenea,
statele trebuie să modeleze astfel sistemul fiscal încât să pre zinte atractivitate pentru muncă,
pentru desfășurarea activității economice , pentru a determina stimularea investițiilor, creșterea
concurenței, diversificarea și creșterea calității produselor, reducerea șomajului, creșterea
economică. Atractivitatea este apreciată în funcție de o serie de caracteristici, cum ar fi:
stabilitatea reglementărilor fiscale, presiune fiscală redusă, claritatea normelor juridice fiscale,
existența unor reglementări care să evite dubla impunere. Așadar , statele sunt interesate să
clarifice și să garanteze situația fiscală a contribuabililor angajați în activități economice, prin
aplicarea aceleiași soluții în cazuri identice de dublă impozitare108.
108 Ramona Ciobanu, S. -D. Șchiopu, Poziția României la Convenția Model OECD referitoare la impozitul pe venit
și impozitul pe capital , în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.2 – februarie 2009 , pg.40-41.
243 13.8. Metode pentru evitarea dublei impuneri internațio nale
În principiu, tratatele internaționale utilizează două metode de bază în evitarea dublei
impuneri: metoda scutirii (exonerării sau exceptării) și metoda creditării (imputării). Deosebirea
dintre aceste metode este aceea că, metoda scutirii se referă la venit , pe când metoda creditării se
referă la impozit .
Ambele metode cunosc două moduri de aplicare, și anume: metoda scutiri i poate îmbrăca
forma scutirii progresive și a scutirii complete, iar metoda creditării se concretizează fie în
acord area creditului complet, fie în folosirea creditului ordinar.
În cadrul metodei scutirii , statul de rezidență a beneficiarului unui anumit venit nu
impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convențiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat,
adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o
bază fixă.
Metoda scutirii este utilizată în convențiile fiscale în două variante: metoda scutirii totale
(integrale) și metoda scutirii progresive.
Metoda scutirii totale , conform căreia statul de rezidență a beneficiarului venitului, la
determinarea venitului i mpozabil, nu va lua în considerare venitul impozabil al acestuia în statul
de sursă și nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat
contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. În acest fel, practic prin
neluarea în considerare a unui anumit venit se acordă o scutire de impozit.
Exemple
Un rezident englez obține în S.U.A un venit de 60 000 u.m., cota de impunere
fiind de 15%.
În același timp mai obține un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia
cotele de impunere, sunt următoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din țara de rezidență
să nu ia în considerare veniturile realizate în străinătate dacă pentru acestea s -a
plătit impozit.
Astfel în țara de rezidență impozitul perceput va fi de
244 IA = 80 000 x 25% = 20 000
iar în SUA impozitul pentru venitul realizat este de
ISUA = 60 000 x 15% = 9 000.
Impozitul total achitat de rezidentul englez în conformitate cu această
metodă de evitare a dublei impuneri este de
IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = 29 000.
Evitarea dublei impuneri se realizează în totalitate deoarece venitul realizat
în SUA nu este impozitat în Anglia.
Metoda scutirii progresive presupune că venitul din statul de sursă , cel în care se află
sediul permanent sau baza fixă, nu se impune în statul de rezide nță al contribuabilului . În
schimb, acest din urmă stat își păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atu nci când
determină impozitul aferent r estului de venit. La fel se procedează și pentru impozitarea averii.
Exemple
În exemplul de anterior, potrivit metodei scutirii progresive, organul fiscal din
țara de rezidență însumează veniturile realizate în țară și străinătate, identifică
cota de impunere aferentă venitului cumulat și o aplică numai asupra venitului
realizat în țara de rezidență.
În țara de rezidență, Anglia, se însumează veniturile, acestea fiind în
valoare de 140 000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%.
Impozitul din Anglia se calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra
venitului realizat în țara de rezidență.
IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.
ISUA = 9 000 u.m.
Impozitul total dator at (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA).
Conform metodei creditării , statul de rezidență calculează impozitul datorat de un
rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Metoda aceasta
cunoaște, la rândul ei, două variante :
245 a) Metoda creditării totale (a creditului complet) permite deducerea de către statul de
rezidență din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale contribuabilului a
sumei totale a impozitului plătit în celălalt stat (statul de sursă).
Exemple
Un rezident englez obține în USA un venit de 60 000 u.m., cota de
impunere fiind de 15%.
În același timp mai obține un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia
cotele de impunere, sunt următoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Potrivit metodei creditării totale impozitul achitat în străinătate se deduce în
totalitate.
– Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m.
– Se determin ă impozitul aferent venitului cumulat calculat în țara de
rezidență
I(VT) = 42 000 u.m.
– Se determină impozitul în țara de rezidență
IA = I(VT) – ISUA =42 000 – 9 000 = 33 000
– Se determină impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 33 000 + 9 000
IT = 42 000 u.m.
b) Metoda creditării ordinare (a creditului ordinar) permite, de asemenea, deducerea, din
impozitul calculat pe baza venitului total, a impozitului plătit în străinătate, dar numai până la o
valoare corespunzătoare cu valoarea impozit ului care ar fi aplicabil în statul de rezidență pentru
venitul realizat în străinătate (statul de sursă).
Exemple
În exemplul anterior, autoritatea fiscală din țara de rezidență cumulează
veniturile din țară și str ăinătate, calculează impozitul aferent venitului cumulat
din care deduce impozitul achitat în străinătate , dar nu integral ci numai până la
246 limita impozitului determinat în țara de rezidență pentru un venit egal cu venitul
obținut în străinătate.
– Se cumu lează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.
– Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în țara de
rezidență I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.
– Se calculează impozitul în țara de rezidență pentru un venit egal cu
venitul realizat în străinătate
IA (VSUA ) 60 000 ⋅ 10% = 6 000
– Se deduce impozitul achitat în străinătate dar până la limita impozitului
calculat anterior IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA)
IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.
– Se calculează impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000
IT = 45 000.
Cele două metode asigură o limitare rezonabilă a fiscalității.
Nivelul obligațiilor fiscale poate să influențeze, alături de alți factori, în mod
semnificativ deciziile persoanelor fizice și juridice care v or să -și desfășoare
activitatea și/sau să investească în străinătate. Statele cu fiscalitate moderată sunt
mai atractive pentru operatorii internaționali, ca și pentru specialiștii dornici sa -și
valorifice în străinătate pregătirea profesională și experien ța acumulată, decât
cele cu sarcini fiscale împovărătoare.
Dubla impunere internațională, prin impozitarea repetată a veniturilor realizate,
constituie un obstacol în dezvoltarea relațiilor economice dintre state, diminuând
veniturile operatorilor interna ționali și interesul acestora pentru efectuarea de
investiții în străinătate. Prin urmare, fiecare stat, în condițiile concurenței fiscale,
trebuie să adopte politici fiscale motivante pentru mediul de afaceri, apte să
genereze creștere economică.
În conve nțiile bilaterale încheiate de România , metoda cel mai frecvent folosită
este aceea a creditării obișnuite . Noul Cod fiscal cuprinde reglementări
privitoare la evitarea dublei impuneri, folosind atât metoda scutirii , cât și pe cea a
creditării.
247
Rezumat
Dubla impunere juridică intern ațională reprezintă supunerea la impozit a
aceleiași materii impozabile, pentru aceeași perioadă de timp , de către
două autorități fiscale din țări diferite.
Instrumentul intern de evitare a dublei impuneri interna ționale îl
reprezintă prevederile legislației fiscale. În acest sens, se aplică criteriile
teritorialității, cetățeniei și reziden ței în ceea ce privește așezarea
impozitelor și taxelor.
În raporturile dintre state, instrumentul juridic cel mai frecvent ut ilizat
pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri internaționale îl constituie
convențiile pentru evitarea dublei impuneri. Aceste pot fi generale sau
speciale, bilaterale sau multilaterale.
Convențiile privind evitarea dublei impuneri au drept scop: s tabilirea
corectă a sarcinii fiscale a contribuabilului și evitarea unei presiuni fiscale
ridicate, combaterea evaziunii fiscale, fluidificarea schimburilor
economice, încurajarea investițiilor, asigurarea unui climat de stabilitate
fiscală, realizarea sch imbului de informații fiscale între state.
Convențiile internaționale utilizează două metode principale în evitarea
dublei impuneri: metoda scutirii și metoda creditării .
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Definiți dubla impun ere internațională.
2. Dați exemplu de cutumă aplicabilă în materia impozitării.
3. Precizați cele două metode utilizate in practica fiscală pentru
evitarea dublei impuneri internaționale.
248 Unitatea de învățare 14 .
Cuprins
14.1. Introducere
Evaziunea fiscală înseamnă sustragerea, în tot sau în parte, de la plata
impozitelor și reprezintă un fenomen îngrijorător care afectează nivelul veniturilor
publice. În funcție de modul cum se procedează în activitatea de evitare a
efectelor reglementărilor fis cale, doctrina face d istincție între evaziunea fiscală
„legală" și evaziunea fiscală frau duloasă sau frauda fiscală. Pentru a pute a
înțelege fenomenul evaziunii fiscale și pentru a putea elabora și aplica măsuri
eficiente de combatere a ac estuia, trebuie să-i înțelegem cauzele .
În România au fost depuse eforturi susțin ute pentru combaterea evaziunii
fiscale.
Evaziunea fiscală
14.1. Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 248
14.2. Competențele unității de învățare ………………………….. ………………………….. …………………….. 249
14.3. Noțiunea de evaziune fiscală ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 249
14.4. Evaziunea fiscală legală ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 250
14.5. Evaziunea fiscală frauduloasă ………………………….. ………………………….. ………………………….. 251
14.6. Cauzele evaziunii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 254
14.7. Combaterea evaziunii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 255
14.8. Precizări terminologice ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 256
14.9. Categorii de fapte incriminate ca infracțiuni ………………………….. ………………………….. ……. 256
14.10. Efectele evaziunii fiscale ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 259
Rezumat ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 260
Test de evaluare a cunoștințelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 260
249
14.2. Competențele unității de învățare
Această unitate de învățare își propune ca obie ctiv principal explicarea
fenomenului de evaziune fiscală.
La sfârșitul acestei unități de învățare stu denții vor fi capabili să:
definească noțiunea de evaziune fiscală,
precizeze formele evaziunii fiscale,
identifice cauzele evaziunii fiscale,
descrie măsurile întreprinse în Romînia pentru combaterea evaziunii
fiscale,
precizeze efectele evaziunii fiscale .
Durata medie de parcurgere a acest ei unități de învățare este de 2 ore.
14.3. Noțiunea de evaziune fiscală
Deși majoritatea contr ibuabililor sunt de bună -credin ță, există contribuabili care ,
mobilizați de dorința de maximizare a v eniturilor, punându -și în valoare inventivitatea , încearcă
să-și restrângă obligațiile fiscale, scop în care recurg, uneori, la cele mai ingenioase și va riate
metode. Unele persoane sunt „stimulate" într -un asemenea demers și de o legislație fiscală
împovă rătoare109.
Faptele acelor contribuabili care reușesc să sustragă de sub incidența legii fiscale unele
venituri și/sau bunuri impozabile conturează fenomenul evazionist . Evaziunea fiscală este
definită, în modul cel mai sintetic, ca find sustra gerea, în tot sau în parte, de la impunere a
materiei impozabile110.
În fapt, sustragerea de la înde plinirea obligațiilor fiscale se poate realiza în diferite
moduri: prin interpretarea normelor juridice fiscale în favoarea contribuabilului, pri n plasarea
materiei impozab ile ori a unei părți a acesteia în afara sferei de acțiune a dispozițiilor legale
privind impozitarea, prin disimularea obiectului impozabil constând în subevaluarea cuantumului
109 D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Bălașa, Fiscalitatea în România. Reglementare, doctrină, jurisprudență , Editura
AII Beck, București, 2005, p g. 118.
110 Dan Drosu Șaguna, Dan Ș ova, Drept fiscal . Ediția 2 , op.cit., pg. 284.
250 acestuia sau prin înfrângerea brutală a prevederilor fis cale. Așa fiind, rămân e valabilă definiția
formulată încă la începutul secolului XX în doctrina românească, potrivit căreia evaziunea
fiscală este ansamblul pro cedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora contribuabilii sau alt e
persoane interesate sustrag în total sau în par te averea lor, obligațiilor stabilite prin legile
fiscale111.
După modul cum se procedează în activitatea de evitare a efectelor reglementărilor
fiscale, doctrina face diferențiere între evaziunea fiscală așa -zis „legală" și evaziunea fiscală
frauduloasă sau frauda fiscală. Expresiile folosite în prezent sunt fie insuficient de clare și
precise sau incorecte (evaziune fiscală legală), fie pleonastice (evaziune fiscală fr auduloasă) .
14.4. Evaziunea fiscală legală
Evaziunea fiscală „legală" este considerată a fi modalitatea prin care contribuabilul
încearcă să se plaseze într -o poziție cât mai favorabilă, pentru a putea beneficia într -o cât mai
mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Altfel spus, într -un cadru
legal, dar uzând de posibilitățile lăsate deschise de legiuitor, un contribuabil poate profita de pe
urma anumitor procedee legale, beneficiind de un regim fiscal mai avantajos.
În principiu, se vorbește de „evaziune fiscală legală" ori de câte ori o parte din veniturile
sau averea unor persoane sau categorii sociale pot fi scoase de sub incidența impunerii datorită
modului în care este reglementată stabilirea cuantumului obiectului impozabil. Astfel de situații
„favorizante" se creează atunci când venitul impozabil se sta bilește în funcție de anumite criterii
exterioare sau după norme medii, care permit subevaluarea materiei supusă impunerii ori în
cazurile în care obligațiile declarative nesincere ale contribuabililor nu sunt sancționate, potrivit
legii. Prin urmare, eva ziunea fiscală „legală" este forma tolerată, admisă de l egiuitor , în sensul
că, în lipsa unor norme juridice exprese care să o incrimineze, ea nu poate fi sancționată.
Se pare că evaziunea fiscală legală (care, deci, nu este incriminat ă) se datorea ză
conjuncției dintre o competență (competen ța contribuabilului de a alege solu ția cea mai
avantajoasă din lege ) și o incompetență (incompeten ța legiuitorului căruia i -au scăpat “porti țele”
menționate mai sus ).
Așa-numita evaziune fiscală legală pare a fi o contradicție în termeni : pe de o parte,
conceptul de evaziune fiscală trimite la înfrângerea legii, deci la o situație de nelegalitate iar, pe
de altă par te, evaziunea fiscală poate fi legală. În cazul acestui tip de evaziune, contribuabilul
111 A se vedea D.D. Șaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală , Editura Oscar Prin t, București, 1995, p g. 58.
251 încearcă să se plaseze într -o poziție cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură
de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.
Contribuabilii găsesc anumite mijlo ace și exploatând imperfecțiunile legislației le
eludează in mod legal, sustrăgându -se în totalitate sau în parte plății impozitelor . Procedând
astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putință de a li se imputa ceva, iar statul
nu se poate apăra decât printr -o legislație clară, științifică, precisă.
Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
Evaziunea fiscală la adăpostul legii poate fi evitată prin corectarea, perfecționarea și
îmbunătățirea cadrului legislativ care a făcut -o posibilă.
Exemple
Facilitățile fiscale au drept efect reducerea sarcinii fiscale , fie prin scutiri sau
anulări de datorii bugetare, fie prin acordarea altor forme de sprijin fiscal .
Contribuabilii care primesc asemenea facilități fiscale, se comportă în
continu are în speranța primirii de noi facilități, generând, astfel, un
comportament menit să evite sarcina fiscală.
14.5. Evaziunea fiscală frauduloasă
Evaziunea fiscală frauduloasă constă în disimularea obiectului impozabil, în
subevaluarea cuantumului mater iei impozabile sau folosirea altor căi sau modalități de
sustragere de la plata impozitului datorat112.
Evaziunea fiscală ilegală este singura specie de evaziune fiscală propriu -zisă, deoarece
ea se face cu înfrângerea legii fiscale. În acest sens, sinta gma “evaziune fiscală ilegală ”
reprezintă un pleonasm, deoarece evaziunea fiscală este ilegală prin definiție.
Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într -o menținere prudentă a
sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârșeș te prin încălcarea flagrantă a legii,
profitându -se de modul specific în care se face impunerea.
Prin evaziune fiscală ilicită se înțelege acțiunea contribuabilului ce încalcă prescripția
legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelo r și contribuțiilor cuvenite statului.
112 Dan Drosu Șaguna, Tratat de Drept Financiar și Fiscal , Editura All Beck, București, 2001, p g.173.
252 Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în
sprijinul declarației în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea
obiectului impozabil, la su bevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de
sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă
în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.
Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește pe o scară mult mai largă decât evaziunea
licită și se înfăptuiește cu încălcarea prevederilor legale, bazându -se pe fraudă și pe rea credi nță.
Drept urmare, acest fenomen antisocial trebuie combătut puternic, fiindcă sustrage de la bugetul
public un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosite pentru acoperirea unor
cheltuieli de ordin social sau economic.
Frecvent, ev aziunea fiscală ilicită se realizează prin diferite procedee , cum ar fi : ținerea
unor registre contabile nereale ; distrugerea voită a unor documente care pot ajuta la aflarea
adevărului privind livrările de mărfuri, prețurile practicate, comisioanele încas ate sau plătite,
întocmirea de documente de plată fictive ; modificarea nejustificată a prețurilor de aprovizionare
și a cheltuielilor de transport, manipulare și depozitare ; întocmirea unor declarații vamale false la
importul sau exportul de mărfuri ; întoc mirea de declarații de impunere false, când cu bună știință
nu sunt menționate decât o parte din veniturile realizate.
Este greu să se determine toate procedeele , ele fiind practic nelimitate. În activitatea
fiscală există însă procedee care se regăsesc mai frecvent și de acelea trebuie să se țină seama la
cercetarea contabilă .
Exemple
Exemple de astfel de procedee:
– înregistrările făcute în scopul micșorării rezultatelor ;
– întocmirea de declarații false ;
– întocmirea de do cumente de plăți fictive ;
– alcătuirea de registre contabile nereale ;
– nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor ;
– trecerea în conturi personale a unor părți din beneficiu ;
– reducerea cifrei de afaceri ;
– declararea de venituri impozabile i nferioare celor reale ;
– falsificarea sau crearea pur și simplu a unor acte justificative ;
– executarea de registre de evidențe duble, un exemplar real și altul fictiv ;
253 – contabilizări de cheltuieli și facturi fictive ;
– erori de adunare și raportare ;
– diminuarea materiei impo zabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin
înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli cu caracter personal ale
patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate ;
– vânzările făcute fără factu ră, precum și emiterea de facturi fără vânzare efectivă,
care ascund operațiunile reale supuse impozitării ;
– falsificarea bilanțului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o
convenție între patron și contabilul șef, fiind ținuți să răspundă sol idar.
În țările cu o experiență vastă în fiscalitatea adaptată cerințelor economiei de piață,
evaziunea fiscală, specifică mai ales in privința T.V.A. – ului, poate fi întâlnită și sub
următoarele forme:
a). Frauda pe termen lung , care apare atunci când un agent economic, care și -a creat în timp o
bună reputație prin comportament și rezultate, încetează brusc plățile, declarându -se în stare de
faliment, după ce în prealabil a avut grijă să -și transfere profitul în altă țară.
b). Frauda pe termen scurt, care poate fi întâlnită atunci când o nouă întreprindere înființată
înaintează organelor fiscale o cerere justificată de rambursare a T.V.A., însă după rambursare,
întreprinderea în cauză își încetează activitatea, iar plătitorul dispare.
c). Sindromul “Ph oenix” , când o firmă ce avea obligații de plată a T.V.A. se declară în stare de
faliment sau se lichidează, dar apare o altă firmă cu același director. În acest caz, organelor
fiscale le revine sarcina de a încerca să încaseze impozitul de la unitatea lich idată.
d). Sindromul “Companiilor Multiple” apare în cazul în care sunt înregistrate mai multe firme
printre care și una fantomă. Aceasta din urmă solicită rambursarea taxei pe valoarea adăugată
fără să fi participat la plata T.V.A. colectate, după care di spare.
e) Manipulările insignifiante , care se concretizează în efectuarea unei serii de modifică ri mărunte
în contabilitate, ca de exemplu : omiterea de la însumare a unor pagini, înregistrarea repetată a
unor facturi de intrare, raportare greșită, etc. To ate acestea conduc la întocmirea unui decont
T.V.A. incorect.
Evaziunea fiscală ilegală cuprinde, incontestabil, actele comisive și omisive săvârșite de
subiectele impozabile sau netaxabile, care reprezintă încălcări neavenite și sancționabile ale
legislației fiscale datorită consecințelor lor financiare negative.
Delimitarea evaziunii fiscale licite de cea ilicită este necesară și utilă, pentru că dă
posibilitatea, cel puțin teoretică, estimării mărimii fenomenului, pe cele două forme de
254 manifestare. Mai mult decât atât, această delimitare contribuie la sensibilizarea factorilor de
decizie politică și a celor administrativi în a căuta și stabili mijloacele adecvate de limitare și
combatere a fenomenului în cauză.
14.6. Cauzele evaziunii fiscale
Pentru a putea înțelege cu adevărat fenomenul evaziunii fiscale și pentru a putea elabora și
aplica măsuri eficiente de combatere a acestuia, trebuie, în primul rând, să înțelegem cauzele
acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Enumerăm câ teva dintre ele.
Presiunea fiscală ridicată; excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru
unele categorii de contribuabili.
Veniturile mici și nivelul de trai scăzut.
Insuficiența educaț iei civice și fiscale a contribuabililor113; gradul de consimț ire la
impozit fiind invers proporțional cu gradul de rezistență la impozite, deci cu
evaziunea fiscală.
Contabilitate creativă care constă în folosirea unui set de tehnici sau metode
contabile care urmărește maximizarea rezultatelor operatorului economic respectiv.
Activitatea ineficientă a organelor de drept și de control în combaterea economiei
subterane și implicit a evaziunii fiscale.
Contagiunea sau imitația este un factor generator de eva ziune fiscală insidios, dar
cu o mare forță statistică, în sens ul că este dificil de controlat, dar se poate produce
în proporție de masă. Mecanismul este următorul: un contribuabil car e observă că
alți contribuabili evazioniști nu au suportat costuri mari (sau, poate, nu au suportat
niciun cost) pentru comportamentul lor evazionist, va decide, la rândul său, să se
comporte evazionist, în speranța că lucrurile se vor întâmpla în mod similar și
pentru el. Pe piață contribuabilii se observă reciproc în procesul concurenței
economice dintre ei și, astfel, se pot “îmbolnăv i” unii de la alții de comportamentul
evazionist. Forța contagiunii în generarea sau extinderea fenomenului evazioni st
este deosebit de consistentă.
113Laura Poțincu, Cristian Poțincu, Etică în afaceri și responsabilitate socială corporatistă. Interferențe economice
și juridice , Editur a C.H. Beck, București, 2013, pg . 17-24, 93 -122.
255 14.7. Combaterea evaziunii fiscale
După Decembrie 1989, capitalul d e stat a suferit schimbări esențiale în favoarea
capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietății care a generat creșterea numărului de
agenți economici cu capital de stat, mixt sau privat. Deficiențele și inadvertențele
reglementărilor au creat posibilitatea pentru cei cărora le revin obligațiile fiscale de a se sustrage
de la îndeplinirea acestora.
Legiuitorul și -a propus adoptarea unor măsuri de combatere, prevenire și stopare a
fenomenului de evaziune fiscală, concretizate în Legea nr. 87 /1994. Într-o mare măsură, Legea
nr. 87 /1994 a funcționat cu succes, cel puțin prin prisma efectului regulator pe care l -a avut, în
sensul că a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentând contravenții și faptele
reprezentând infracțiuni, sintetizâ nd în același timp obligațiile esențiale ale contribuabililor
menite să reducă și să stopeze evaziunea fiscală.
În anul 2005 a fost adoptată noua reglementare în materia evaziunii fiscale, respectiv
Legea nr. 241 /2005 pentru prevenirea și combaterea evazi unii fiscale. Noua reglementare nu
definește evaziunea fiscală. Totuși, evaziunea fiscală poate fi definită ca fiind sustragerea prin
orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și altor sume datorate
bugetului general conso lidat de către persoanele fizice si persoanele juridice române sau străine.
Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații
imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a unei neprevederi și nepri ceperii
legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin
aceasta la evaziune. De asemenea, e ste evidentă corelația strânsă d intre o cotă excesivă a
impozitului și evaziunea fiscală.
În scopul preven irii și combaterii evaziunii fiscale114, al administrării mai eficiente a
impozitelor și ta xelor datorate bugetului public , precum și pentru responsabilizarea
contribuabililor s-a organizat cazierul fiscal , ca mijloc de evidență și urmărire a disciplinei
financiare a contribua bililor115. În cazierul fiscal se ține evidența persoanelor fizice și juridice,
precum și a asociaților, acționarilor și reprezentanților legali ai persoanelor juridice, care au
săvârșit fapte s ancționate de normele juridice fiscale, vama le, precum și cele care privesc
disciplina financiară.
114 A se vedea și Dan Drosu Șaguna, Combaterea evaziunii și fraudei fiscale inter naționale , în Revista de Drept
Penal nr. 4/2003 , pg. 1-9.
115 OUG nr. 39/2015 privind cazierului fiscal.
256 14.8. Precizări terminologice
Articolul 2 din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale
definește o serie de termeni ș i expresii cu care se operează.
Contribuabil – orice persoa nă fizică sau juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general
consolidat.
Față de vechea reglementare, noua lege lărgește aria subiecților infracțiunii care, pe lângă
persoana fizică sau juridică, mai poate fi și “orice altă entitate fără personalitate juridică care
datoreaza impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat”, cum ar fi, de
exemplu, diferitele structuri ale agenților economici, repreze ntanțele străine, etc. 116
Documente legale – sunt documentele prevăzute de codul fiscal, codul de procedură
fiscală, codul vamal, legea contabilității nr.82/1991 și de reglementările elaborate pentru punerea
în aplicare a acestora.
Obligații fiscal e – sunt obligațiile prevăzute de codul fiscal și codul de procedură
fiscală.
Operațiune fictivă – presupune disimularea realității în crearea aparenței existenței
unei operațiuni care în fapt nu există.
Organe competente sunt organele care au atribuții de efect uare a verificărilor
financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii.
14.9. Categorii de fapte incriminate ca infracțiuni
În art.3 -8 ale Legii nr. 241/2005 au fost consacrate infracțiunile conexe infracțiunilor de
evaziune fiscală, art. 9 constituind nor ma de incriminare pentru infracțiunile de evaziune fiscală
propriu -zise. Astfel, constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la
2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi , următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligațiilor fiscale:
a. ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b. omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente
legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veni turilor real izate;
116 Costică Voicu, Al exandru Boroi ș.a., Dreptul penal al afacerilor , Ed itura C.H. Beck, București, 2008, p g. 170.
257 c. evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu
au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
d. alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat o ri de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor ;
e. executarea de evidențe contabile duble, folosindu -se înscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor;
f. sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, p rin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate;
g. substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a
bunu rilor sechestrate în confo rmitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului
de procedură penală.
Obiectul juridic al infracțiunilor de evaziune fiscală este reprezentant de relațiile sociale
privitoare la stabilirea cor ectă și exactă a stării de fapt fiscale, colec tarea impozitelor,
contribuțiilor ș i îndeplinirea obligațiilor fiscale stabilite î n sarcina contribuabililor sau a altor
persoane.
Obiectul material al infracțiunii este constituit din sumele datorate bugetului general
consolidat.
Subiect activ al infracț iunii de evaziune fiscală este contribuabilul . Subiecte ale evaziunii
fiscale pot fi atât administratorii, contabilii sau alte persoane cu atribuții de serviciu în domeniul
fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului – de stat sau pr ivat – cât și
persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infracțiuni,
subiect nu poate fi decât persoana care are o anumită calitate : administrator, contabil sau altă
persoană însărcinată cu atribuții de serviciu specifice.
Participația penală este posibilă sub toate formele, cu restricțiile generate de cerința unei
calități speciale a subiectului activ.
Latura obiectivă este constituită din acțiuni și inacțiuni privind :
– refuzul de a prezenta organelor de con trol prevăzute de lege documentele justificative și actele
de evidență contabilă necesare pentru stabil irea obligațiilor față de stat,
– întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidență contabilă,
ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica verificările financiar -contabile
pentru iden tificarea cazurilor de evaziune,
– sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului, prin
neînregistrarea unor activități pentru care legea prevede obligația înregistrării,
258 – sustragerea de la plata obligațiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea
oricăro r alte operațiuni în ac est scop,
– neevidențierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a
veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, dacă au avut
ca urmare nep lata ori diminuarea impozitului,
– organizarea sau conducerea unei evidențe contabile duble, de către conducătorul unității sau
alte persoane cu atribuții financiar -contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de
marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informațiilor, în scopul diminuării veniturilor supuse
impozitelor ,
– declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciții acestora cu privire la sediul unei
asociații comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege.
Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. În
vederea sancționării autorului, este necesară existența raportului de cauzalitate între acțiunea sau
inacțiunea din latura obiectivă și urmările acesteia.
Sub aspectul laturii s ubiective , toate infracțiunile se săvârșesc cu intenție directă, concluzie
desprinsă din faptul ca faptele constituie infracțiuni dacă sunt săvârșite “în scopul sustragerii de
la îndeplinirea obligațiilor fiscale”. Faptele care nu sunt săvârșite în astfel de condiții încât
potrivit legii să constituie infracțiuni reglementate de lege pot atrage răspunderea
contravențională.
Deși unele dintre infracțiunile de evaziune fiscală admit tentativa, aceasta nu este
incriminată de legiuitor.
Sancțiunea prevăzută d e lege pentru infracțiunile de evaziune fiscală este închisoarea de
la 2 la 8 ani, dublată de pedeapsa complementară a inter zicerii unor drepturi. Exista două forme
agrava nte ale infracțiunilor de evaziune fiscală, acestea fiind:
– în cazul unui prejudiciu mai mare decât echivalentul în lei a 100.000 euro, limitele
pedepsei închisorii sunt de 4 -10 ani (art.9, alin.2),
– în cazul unui prejudiciu mai mare decât echivalentul în lei a 500.000 euro, limitele
pedepsei închisorii sunt de 5 -11 ani (art.9 alin.3).
259 14.10 . Efectele evaziunii fiscale
Efectele acestui fenomen, într -o țară cu o eco nomie concurențială fragilă , sunt cât se
poate de negative, ele putându -se concretiza în:
diminuarea capacității de autoreglare a raportului între nevoia de resurse financ iare,
necesare pentru a coperirea cheltuielilor publice, și gradul de realizare a veniturilor
publice bugetare, ceea ce conduce la creșterea deficitului bugetar ;
apariția pe piață a unor însemnate fonduri bănești provenind din ne achitarea obligațiilor
fiscale care este de natură a genera presiuni asupra monedei naționale, concretizate în
scăderea puterii de cumpă rare a leului (datorită escaladării prețurilor, în condițiile
creșterii cererii în raport cu oferta), fapt care amplifică fenomenul inflaționist ; un efect
subsecvent îl reprezintă faptul că sporirea cantității de monedă fără corespondent în
bunuri și servicii existente pe piață determină, în mod inevitabil, transformarea
respectivelor sume în active finan ciare (preschimbarea lor în valută) create arti ficial, ceea
ce con duce la deprecierea monedei naționale în raport cu devizele străine ;
menținerea la cote înalte a fenomenului evazionist pe termen mediu sau lung are ca efect
degradarea mediului de afaceri , stare asociată întotdeauna cu o scădere a atra ctivității
economiei pentru investitorii străini;
în urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură
măsură cu efect bugetar imediat – creșterea cotelor de impunere și chiar înființarea de noi
impozite și taxe, cu alt e cuvinte creșterea presiunii fiscale; eficiența acestei măsuri este
pusă sub semnul întrebării, fiind bine -cunoscut adagiul ortodoxiei economice impozitul
mare omoară impozitul , cu alte cuvinte ne întoarcem de unde am pornit – la evaziune;
în cazul în car e veniturile datorate bugetului de stat nu sunt plătite la timp sau nu sunt
plătite de loc, atunci aceste venituri nu mai sunt conforme cu estimările efectuate și pe
baza cărora s -au stabilit nivelurile de cheltuieli. În consecință se produc grave
dezechil ibre în cadrul bugetului de stat, dezechilibre apărute ca urmare a diferenței dintre
veniturile bugetare brute, prognozate a fi realizate, și cele nete, realizate efectiv, ca
urmare a estimării eronate a veniturilor , erodate de evaziunea fiscală.
260
Rezumat
1. Evaziunea fiscală este sustragerea, în tot sau în parte, de la impunere a
materiei impozabile.
2. Formele evaziunii fiscale, identificate în doctrină, sunt evaziunea fiscală
legală și evaziunea fiscală frauduloasă.
3. Evaziunea fiscală este un fenomen complex, având cauze multiple.
4. În România au fost adoptate norme juridice menite să prevină și să combată
evaziunea fiscală.
5. Legea nr. 241 /2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale
reglementează faptele care constituie i nfracțiunea de evaziune fiscală.
6. Evaziunea fiscale are un impact negativ asupra economiei naționale.
Test de evaluare a cunoștințelor
1. Definiți evaziunea fiscală legală.
2. Definiți evaziunea fiscală frauduloasă.
3. Ce este cazierul fiscal?
261
CĂRȚI
1. Aurica Avram, Procedura insolvenței. Partea generală , Editura Hamangiu, București,
2008 .
2. Ioan Condor , Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaționale, Editura Regia
Autonomă Monitorul Oficial, București, 1999 .
3. Daniel Dascălu, Căt ălin Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale codului de
procedură fiscală , Editura Rosetti, București, 2005.
4. D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Bălașa, Fiscalitatea în România. Reglementare, doctrină,
jurisprudență , Editura AII Beck, București, 2005 .
5. Mariana Negruș, Plăți și garanții internaționale. Ediția a III -a, Editura C.H. Beck,
București, 2006 .
6. Laura Poțincu, Cristian Poțincu , Etică în afaceri și responsabilitate socială corporatistă.
Interferențe economice și juridice , Editur a C.H. Beck, Bucur ești, 2013 .
7. Laura Poțincu, Drept în afaceri. Drept civil, drept comercial, protecția juridică a
consumatorilor și a consumatorului de produse și servicii bancare , Editura C.H. Beck,
București, 2015.
8. Titus Prescure, Nicoleta Călin, Dragoș Călin, Legea pieț ei de capital. Comentarii și
explicații , Edi tura C.H. Beck, București, 2008.
9. Ioan Schiau, Titus Prescure, Legea societăților comerciale nr.31/1990. Analize și
comentarii pe articol e, Editura Hamangiu, București, 2007.
10. D.D. Șaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală , Editura Oscar Prin t, București, 1995.
11. Dan Drosu Șaguna, Tratat de Drept Financiar și Fiscal , Editura All Beck, București,
2001 .
12. Dan Drosu Șaguna, Drept financiar și fiscal , Editura All Beck, București, 2003 .
13. Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept finan ciar public , Editura All Beck, București, 2005 .
14. Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal . Ediția 2 , Editura C.H. Beck, B ucurești, 2008 .
15. Coord. Alexandru Tașnadi, Doctrine economice , Editura ASE, București, 2001.
16. Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López, Gabriel Casado
Ollero, Curso de derecho financiero y tributario , Editorial Tecnos, Madrid, 2004 .
17. Iulian Văcărel, Relații financiare internaționale, Editura Academiei Române, București,
1995 . BIBL IOGRAFIE
262 18. Iulian Văcărel ș.a., Finanțe publice. Ed iția a VI -a, Editura didactică și pedagogică,
București, 2007 .
19. Costică Voicu, Al exandru Boroi ș.a., Dreptul penal al afacerilor , Ed itura CH Beck,
București, 2008 .
ARTICOLE
1. Ramona Ciobanu, Cota unică sau sistem progresiv de impunere? O analiză în lumina
teoriei economice a dreptului , în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.11 -12/2008.
2. Ramona Ciobanu, The National Institutional System with competence in administering
customs duties , în Bulletin of the Transilvania University of Brasov – seriesVII : Social Sciences
and Law, Vol.8 (57) nr.2 – 2015 .
3. Ramona Ciobanu, S. -D. Șchiopu, Poziția României la Convenția Model OECD
referitoare la impozitul pe venit și impozitul pe capital , în Revista de finanțe publice și
contabilitate nr.2 – februarie 2009 .
4. Ioana Nicolae, Evoluția impozitului pe succesiuni în România , în Revista Română de
Drept al Afacerilor nr.10/2015.
5. Dan Drosu Șaguna, Combaterea evaziunii și fraudei fiscale inter naționale , în R evista
de Drept Penal nr. 4/2003.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Elemente De Dr. Fiscal 2017 2018 Corect [611330] (ID: 611330)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.