Elaborarea Si Prezentarea Situatiilor Financiare
CUPRINS
Introducere 3
CAPITOLUL I: INFORMAȚII GENERALE PRIVIND ROLUL ȘI IMPORTANȚA SITUAȚIILOR FINANCIARE 5
I.1. Definire și structură 7
I.2. Reglementări contabile în România 12
I.3. Normalizare, armonizare și convergență contabilă 14
CAPITOLUL AL II-LEA: ÎNTOCMIREA ȘI PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE 17
II.1. Bilanțul contabil 17
II.1.1. Dispoziții și informații 19
II.1.2. Funcțiile și rolul bilanțului contabil 34
II.1.3. Tipuri de bilanț contabil 35
II.2. Contul de profit și pierdere 36
II.2.1. Structura contului de profit și pierdere în normalizarea contabilă 36
II.2.2. Situația modificărilor capitalului propriu 46
II.2.3. Situația fluxurilor de trezorerie 47
II.2.4. Note explicative la situațiile financiare anuale 49
II.3. Principii contabile 51
II.3.1. Aplicarea principiilor contabile la întocmirea situațiilor financiare 52
II.4. Lucrări contabile preliminarii întocmirii situațiilor financiare 53
II.5. Calculul și analiza principalilor indicatori financiari 58
II.5.1. Indicatorii de lichiditate 59
II.5.2. Indicatorii gradului de îndatorare 61
II.5.3. Indicatori privind utilizarea activelor 62
II.5.4. Indicatorii profitabilității 63
CAPITOLUL AL III-LEA: AUDITUL FINANCIAR 64
III.1. Definire 64
III.2. Tipuri fundamentale de audit financiar 66
III.3. Auditul situațiilor financiare 67
III.3.1. Situațiile financiare ce se supun auditului financiar 69
III.3.2. Obiectivele generale ale auditului situațiilor financiare 70
III.3.3. Auditarea conform legii și reglementărilor în vigoare 71
III.3.4. Elemente privind auditarea 72
III.3.5. Raportul asupra situațiilor financiare 82
CAPITOLUL AL IV-LEA: STUDIUL DE CAZ 85
IV.1. Prezentarea societății comerciale 85
IV.2. Analiza structurii patrimoniale 94
IV.3. Analiza lichidității și solvabilității 107
CAPITOLUL AL V-LEA: CONCLUZII 108
Bibliografie 112
INTRODUCERE
Obiectivul principal al contabilității este furnizarea de informații care să asigure o imagine fidelă asupra poziției financiare, performanțelor financiare și modificărilor poziției financiare ale unității, în scopul utilizării acestor informații de către utilizatorii interni și externi, în vederea fundamentării unor decizii economice. Pentru realizarea acestui obiectiv, este necesar ca lucrările curente de contabilitate să se sintetizeze periodic în informații generalizate, care să fie relevante pentru caracterizarea activității desfășurate de o unitate patrimonială într-o anumită perioadă de timp. Acest deziderat poate fi îndeplinit prin întocmirea periodică a unor documente de sinteză contabilă, care poartă diverse denumiri, cum sunt: bilanț contabil, situații financiare anuale sau conturi anuale.
Lucrarea de față intitulată Elaborarea și prezentarea situațiilor financiare tratează problemele legate de situațiile financiare, acest studiu bazându-se pe o bibliografie solidă a unor autori cunoscuți în materie, printre care amintesc: Octavian Bojian, M. Boulescu, O. Călin, H. Cristea, C. G. Demetrescu, A. Duțescu, Mihai Euran, Niculae Feleagă, Maria Gârbină, Nicolae Georgescu, E. Horomnea, Violeta Isaia, Dorel Mateș, C. Olariu, I. Oprean, Lucian Pătrașcu, Petru Iacob Pântea, Mihail Ristea, Constantin Staicu, A. Stoian, I. Talpoș, M. Toma, Gheorghe Vâlceanu și alții.
Lucrarea de față se dorește a fi o prezentare analitică a conceptului de situații financiarea, subliniindu-se importanța acestora, precum și rolul lor în acțiunile desfășurate în vederea atingerii obiectivelor.
Lucrarea este structurată în cinci capitole.
În cadrul primului capitol, intitulat Informații generale privind rolul și importanța situațiilor financiare, s-a urmărit tratarea unor aspecte generale cu privire la tematica analizată.
Cel de-al doilea capitol, intitulat Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare se concentrează asupra bilanțului, contului de profit și pierdere, principiilor contabile, lucrărilor contabile preliminarii întocmirii situațiilor financiare și principalilor indicatori financiari
Capitolul al treilea, intitulat Auditul financiar prezintă auditul situațiilor financiare.
Organizarea anchetei din capitolul al patrulea, intitulat Studiul de caz are rolul de a verifica analiza structurii patrimoniale, lichidității și solvabilității la nivelul firmei cercetate.
Pe baza informațiilor prezentate pe parcursul lucrării în cele patru capitole amintite, sunt formulate, în final, în capitolul al cincilea, intitulat Concluzii, unele concluzii referitoare la tematica lucrării abordate.
Metoda de cercetare pe care o voi folosi este una calitativă, preponderent explicativă, care are ca obiectiv prezentarea principalelor concepte și explicații teoretice, dar și a analizei acestora în situații concrete.
Prin prezenta lucrare, am dorit să demonstrez importanța deosebită a cunoașterii aspectelor definitorii privind situațiile financiare, întru realizarea scopului propus stabilindu-mi următoarele:
Analiza aspectelor teoretice și metodologice privind situațiile financiare;
Identificarea și analiza lacunelor, confuziilor și contradicțiilor în ceea ce privește tema abordată.
Obiectivele urmărite în această cercetare sunt următoarele:
Stabilirea temei de cercetare: elaborarea și prezentarea situațiilor financiare;
Selectarea bibliografiei în vederea documentării, selecționând atât materiale informative pur teoretice, cât și rapoartele unor studii de caz pe aceeași temă, elaborate în prealabil de către specialiști;
Documentarea propriu-zisă atât din materialele selectate, cât și urmărirea unui curs de specializare în materie;
Interpretarea și prelucrarea datelor obținute.
Modelele și ariile abordate în această lucrare sunt:
Documentarea teoretică din cărțile de specialitate indicate selectiv în bibliografie;
Documentarea practică prin culegerea de date din studiile de specialitate;
Culegerea și sistematizarea datelor;
Analiza comparativă a datelor, interpretarea rezultatelor și formularea de concluzii și propuneri.
CAPITOLUL I
INFORMAȚII GENERALE PRIVIND ROLUL ȘI IMPORTANȚA SITUAȚIILOR FINANCIARE
Încă de la începuturile ei, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informațional și decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entități patrimoniale. Pentru țara noastră, în mod concret, se delimitează ca entități patrimoniale, regiile autonome, societățile comerciale, instituțiile publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte persoane fizice și juridice care desfășoară activități comerciale.
Din structura tipurilor de entități patrimoniale, întreprinderea reprezintă sfera de acțiune în limitele căreia contabilitatea, ca instrument informațional și de gestiune, dobândește forma completă de reprezentare și control asupra constituirii și utilizării resurselor.
Forma organizatorică și de funcționare a contabilității întreprinderii se diferențiază, în principal, în raport cu concepția contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante și mai influente culturi contabile sunt cea europeană și cea anglo-saxonă care dau astfel două concepte organizatorice, monist și dualist (monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât și pentru latura externă a întreprinderii;dualist, dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate, contabilități separate). Pentru țara noastră operează conceptul dualist, la nivelul întreprinderii distingându-se două secțiuni ale contabilității, financiară și de gestiune sau financiară și managerială, ori externă sau internă.
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea și structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informații sintetice privind poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare. Informația contabilă, pe lângă o utilizare internă pentru management, este destinată utilizatorilor externi definiți de: investitorii de capital, bancherii, angajații, furnizorii, clienții, guvernul și instituțiile sale, precum și publicul. Relațiile delimitate și evidențiate în contabilitate au o determinare obiectivă prin faptul că ele apar la intersecția întreprinderii cu terții și că sunt, astfel, divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producția, prezentarea și utilizarea informațiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informația contabilă care este cuantificată, prelucrată și transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial inrtern al întreprinderii, definit de activitățile consumatoare de resurse și producătoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilității de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor și rezultatelor, bugetarea internă a activității întreprinderii (pe locuri de activități), controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite și abaterile de la aceste costuri.
Organizarea și funcționarea conatbilitatii de gestiune se bazează pe concepte și principii pur interne al căror conținut este liber de standardizare, fiind definit în funcție de propriile convenții ale fiecărei întreprinderi., în funcție de specificul activității și de nevoile de informare în vederea actului decizional.
Contabilitatea, în calitate de activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea și gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute, trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințe interne, cât și pentru utilizatorii externi (creditori, clienți, acționari, Guvern, Parlament, dar și alți utilizatori). Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la executarea bugetelor de venituri și cheltuieli, rezultatul execuției bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar și informații necesare pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale.
Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanțelor publice și a contabilității, contabilitatea publică cuprinde: contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul patrimonial; contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
În aplicarea prevederilor punctelor a și c, planul de conturi va cuprinde:
Conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor și platii cheltuielilor și determinarea rezultatului execuției bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, se realizează cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificației bugetare în vigoare. Aceste conturi a să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințe interne, cât și pentru utilizatorii externi (creditori, clienți, acționari, Guvern, Parlament, dar și alți utilizatori). Contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la executarea bugetelor de venituri și cheltuieli, rezultatul execuției bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar și informații necesare pentru întocmirea contului general anual de execuție a bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale.
Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanțelor publice și a contabilității, contabilitatea publică cuprinde: contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor și obligațiilor, care să reflecte evoluția situației financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul patrimonial; contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
În aplicarea prevederilor punctelor a și c, planul de conturi va cuprinde:
Conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor și platii cheltuielilor și determinarea rezultatului execuției bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, se realizează cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificației bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate și a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat și furnizează informațiile necesare întocmirii contului de execuție bugetară și stabilirii rezultatului execuției bugetare.
Conturile generale – pentru reflectarea activelor și pasivelor instituției, a cheltuielilor și veniturilor aferente exercițiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate iar cheltuielile plătite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).
Conform prevederilor legislative situațiile financiare anuale sunt depuse în funcție de mai multe criterii. Astfel, persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime: total active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro, număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50, întocmesc situații financiare anuale care cuprind: bilanțul; contul de profit și pierdere; situația modificărilor capitalului propriu; situația fluxurilor de trezorerie; note explicative la situațiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute mai sus întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind: bilanțul prescurtat; contul de profit și pierdere; notele explicative la situațiile financiare anuale simplificate. Opțional, ele pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de trezorerie.
I.1. Definire și structură
Evoluția și perfecționarea continuă a contabilității influențată semnificativ de mediul contabil internațional, iar în prezent se află într-un proces intens de armonizare cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.
Sistemul de contabilitate, utilizat de agenții economici din țara noastră, indiferent de profilul activității pe care o desfășoară, a fost astfel conceput încât organizarea de ansamblu a contabilității se realizează pe două niveluri, trepte sau secțiuni importante și intercorelate, după cum urmează: contabilitatea financiară sau generală și contabilitatea de gestiune sau managerială, secțiuni care sunt elaborate pe baza unor principii, metode și tehnici adecvate economiei de piață.
Contabilitatea financiară se caracterizează prin faptul că are un caracter unitar pentru toți agenții economici, iar obiectul său este cuprinzător și privește urmărirea, controlul și prezentarea fidelă a patrimoniului în totalitatea și structuralitatea sa, a situației financiare și a rezultatului exercițiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informațiilor utile celor care iau decizii economice.
Această definiție este aliniată cerințelor impuse de către organismul internațional de normalizare a contabilității, I.A.S.C. (International Accounting Standards Committee), care definește obiectul contabilității financiare astfel: Obiectivul documentelor contabile de sinteză ale unei întreprinderi este de a prezenta informații privind situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare, care să fie utile unei game largi de utilizatori atunci când aceștia iau decizii economice. Informațiile privind situația financiară sunt furnizate în principal printr-un bilanț, cele privind performanțele, printr-un cont de profituri și pierderi, iar informațiile privind evoluția situației financiare, printr-un tablou de flux (tablou de finanțare sau tablou de trezorerie). Definiția de mai sus, însă nesemnificativă, care constă în aceea că nu conține conceptul de imagine fidelă, concept care reprezintă un obiectiv în țările din Comunitatea Economică Europeană și un principiu prioritar în țările anglo-saxone.
În acest context precizarea că definiția obiectului contabilității financiare, comparativ cu definițiile formulate până în prezent, conține elemente de noutate, după cum urmează:
Se acordă importanță deosebită documentelor contabile de sinteză, denumite în literatura de specialitate și situații financiare sau conturi anuale, asigurându-se concomitent urmărirea existenței, mișcării și transformării elementelor patrimoniale în cadrul proceselor de producție, repartiție și consum;
Se extinde destinația informațiilor contabile de la conducerea întreprinderii la toți cei interesați în luarea deciziilor, în cadrul cărora un loc important îl ocupă beneficiarii, inclusiv investitorii de capitaluri;
Prezintă caracter de noutate și precizarea că se furnizează informații utile, ceea ce reliefează importanța cuvenită utilizării acestora în procesul de adoptare a deciziilor sau altfel spus informațiile obținute să conducă la efecte favorabile, superioare costurilor pe care le ocazionează.
Adoptarea conceptului de imagine sau prezentare fidelă, în funcție de care contabilitatea servește atât scopurilor fiscale, cât și celor de natură economică. În acest sens, se are în vedere că prin intermediul provizioanelor ce se constituie, indiferent că sunt sau nu deductibile fiscal, s-a creat o premisă importantă în deconectarea contabilității de fiscalitate.
Contabilitatea de gestiune, în funcție de prevederile Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, include în obiectul său numai înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații (selecții, faze de fabricație etc.), decontarea producției, precum și calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate și implicit al producției în curs. În realizarea obiectivului amintit rămâne la latitudinea economiei adoptării unei asemenea forme de organizare, bine conturată, scrisă și menținută la timp, care, pe de o parte, să corespundă specificului activității și necesităților proprii de informații analitice, iar pe de altă parte să fie elaborate în condiții de exigență și totodată să aibă caracter de continuitate.
Rolul situațiilor financiare este de a prezenta rezultatele administrării unității de către conducători, inclusiv modul de gestionare de către aceștia a resurselor încredințate. Prezentate astfel, situațiile financiare nu oferă toate informațiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, întrucât acestea, în mare măsură, relevă efectele financiare, ale unor evenimente posterioare și nu oferă, de regulă, informații cu caracter general.
Prin prezentarea situațiilor financiare se obțin informații privind: poziția financiară în sfera economică;performanțele economice;adaptarea poziției financiare a întreprinderii pe baza deciziilor luate.
Prin poziția financiară a unei întreprinderi se determină valorificarea informațiilor prezentate în bilanț care este influențată de următoarele fenomene:existența resurselor economice pe care le controlează;organizarea financiară;asigurarea solvabilității și lichidității;adaptarea la schimbările mediului în care își desfășoară activitatea.
Informații despre resursele economicecontrolate de întreprindere și capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse, sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau resurse de numerar în viitor.
Informațiile despre lichiditate și solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se apreciază în funcție de disponibilitățile de numerar pe care și le asigură întreprinderea în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligațiilor financiare care au termen de scadență în această perioadă. Solvabilitatea este reprezentată de disponibilitățile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informațiile despre performanțele economice sunt furnizate de contul de profit și pierdere în special cele despre profitabilitatea acesteia și sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. Aceste informații sunt utile pentru anticiparea capacității acesteia de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, iar utilitatea acestora se determină prin formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Informații privind modificările poziției financiare sunt oferite prin intermediul unor situații distincte și sunt utile pentru evaluarea activității de exploatare, financiare și de investiții în perioada de exploatare. Ele oferă utilizatorilor o bază pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar și a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. Aceste informații privind modificările poziției financiare sunt oferite în primul rând de bilanț. La întocmirea unei situații a modificărilor poziției financiare, fondurile pot fi definite în diverse moduri, cum ar fi: solvabilitatea, resursele financiare și fondul de rulment în aprecierea eficienței.
Patrimoniul, în spiritul concepției economico-juridice, este construit din totalitatea bunurilor corporale și necorporale, precum și a drepturilor și obligațiilor agentului economic la un moment dat. Aceste componente sunt denumite elemente patrimoniale și în mod obligatoriu au valoare pecuniară, deoarece sunt exprimate valoric.
Patrimoniul pe care îl deține agentul economic se prezintă pentru informare și analiză, în totalitatea și structura sa, prin intermediul bilanțului contabil, care constituie, de regulă o lucrare de închidere a exercițiului financiar.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiară ca parte componentă a acestuia, bilanțul contabil este situația patrimonială definitivă, prezentând în formă contabilă activul și pasivul patrimoniului cuiva, împreună cu rezultatele ce au modificat forma inițială.
Bilanțul constituie o sursă de date utile și indispensabile în fundamentarea unor decizii și în elaborarea măsurilor menite să ducă la îndeplinirea obiectivelor stabilite. Astfel, din analiza gradului de uzură a mijloacelor fixe, a structurii și a dinamicii acestora pot rezulta concluzii utile despre capacitatea de producție și legat de aceasta, orientarea viitoare a volumului, sortimentului și calității producției; stocurile de materiale înscrise în bilanț și în situațiile care îl însoțesc, reprezintă elemente pentru fundamentarea bugetului de venituri și cheltuieli.
Prin această definiție rezultă că situațiile financiare anuale reprezintă un complex de documente și situații de sinteză economică ce potrivit sistemului contabil românesc, în concordanță cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, fiecare întreprindere are obligația să întocmească situații financiare anuale care cuprind:bilanțul;contul de profit și pierdere; situația modificării capitalului propriu; situația fluxurilor de trezorerie; politici contabile și note explicative.
Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței economice, modificărilor de capital și fluxurilor de trezorerie a îndeplinirii pentru excedentul financiar al perioadei respective.
De menționat că potrivit Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene prin conturi anuale se înțelege bilanțul, contul de profit și pierdere și note.
Patrimoniul existent la finele exercițiului este astfel delimitat în cadrul bilanțului încât elementele sale componente sunt delimitate pe grupe și subgrupe, atunci când este cazul, poziționate în ordinea crescătoare a lichidității sau exigibilității, pentru cele de activ și respectiv de pasiv.
I.2. Reglementări contabile în România
Conform legislației în vigoare toți agenții economici cu personalitate juridică (regii autonome, societăți comerciale, alți agenți economici organizați ca persoane juridice) întocmesc și raportează anual bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și anexe la bilanț inclusiv raportul conducerii asupra performanței financiare și a poziției financiare a societății pentru închiderea exercițiului financiar, funcție de situația în care se află, adică în conformitate OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate sau în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1992 și cu regulamentul de aplicare a acesteia, aprobat prin HG nr. 704/1993.
Conform OMF nr. 94/2001 fiecare întreprindere are obligația să întocmească situațiile financiare anuale:bilanțul;contul de profit și pierdere;situația modificării capitalului propriu;situația fluxurilor de trezorerie;politici contabile și note explicative.
Potrivit prevederilor în OMF nr. 94/2001, se utilizează noțiunea de raport anual alcătuit din situațiile financiare, raportul administratorilor și raportul auditorilor.
Prezentarea situațiilor financiare în baza IAS 1 par. 10 trebuie să ofere o imagine fidelă a rezultatelor și poziției financiare a unei societăți la sfârșitul exercițiului financiar, oferind informații utile unei categorii largi de utilizatori. În funcție de natura și dimensiunea evenimentelor ce au loc între data bilanțului și data la care sunt semnate situațiile financiare, aceste tranzacții pot fi, de asemenea, incluse în situațiile financiare sau prezentate în notele la situațiile financiare. Utilizatorii vor fi interesați să aibă acces la aceste informații deoarece deciziile pe care le iau cu privire la societatea respectivă sunt afectate de acestea.
Condiția pentru ca o prezentare fidelă să fie conform Standardelor Internaționale de Contabilitate conform IAS 1 par. 15 implică:alegerea și aplicarea politicilor contabile în conformitate cu IAS 1;prezentarea informațiilor, inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informații relevante, credibile, comparabile și inteligibile;furnizarea de informații suplimentare atunci când cerințele din Standardele Internaționale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul tranzacțiilor și evenimentelor particulare asupra poziției financiare și rezultatelor financiare ale întreprinderii.
Astfel, valorile înscrise în situațiile financiare se stabilesc utilizându-se raționamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiți factori ca de exemplu, cât de semnificative sunt informațiile și daca acestea trebuie prezentate separat fie în bilanț, fie în contul de profit și pierderi, fie în notele la situațiile financiare, precum și cât de interesați sunt utilizatorii situațiilor financiare să aibă acces la aceste informații, chiar daca acestea pot să nu se refere la tranzacții de valoare.
Conform IAS 1 par. 46 prin situațiile financiare se pun în evidență următoarele informații:denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare;dacă situațiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi;data bilanțului sau perioada acoperită de situațiile financiare, în funcție de componența respectivă a situațiilor;moneda de raportare; șinivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situațiile financiare.
Pentru determinarea celei mai bune modalități de prezentare a informațiilor este nevoie de aplicare a raționamentului profesional.
I.3. Normalizare, armonizare și convergență contabilă
Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate înființat în 1973, cu sediul la Londra cu scopul de a promova convergența principiilor contabile utilizate de întreprinderi și alte organizații în vederea elaborării unor situații financiare de raportare unitare are ca obiective de bază:elaborarea și publicarea în interesul public a standardelor de contabilitate, ce vor servi ca bază în prezentarea situațiilor financiare cu o calitate ridicată, precum și promovarea la nivel mondial a acceptării și respectării acestora;să desfășoare activități în direcția îmbunătățirii și armonizării reglementărilor a standardelor de contabilitate și a procedurilor aferente prezentării situațiilor financiare.
Promovarea acestor obiective în contabilitatea românească au făcut ca aceasta să se găsească la interferențele conceptelor de normalizare și armonizare contabilă.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metodele și terminologia contabilă aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de țări, de întreprinderi și specialiști ai profesiei contabile.
Normalizarea contabilă presupune existența de autorități capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii să sancționeze nerespectarea lor.
Instituția care realizează normalizarea contabilă internațională este Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC).
Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele naționale diferite de la o țară la alta uneori divergente sunt perfecționate pentru a fi comparabile și a se da aceeași interpretare evenimentelor și tranzacțiilor.
Nevoia de armonizare contabilă este resimțită atât de cei care utilizează informațiile contabile cât și de organismele de normalizare și reglementare a profesiei contabile.
Prin urmare atragerea capitalului investițional se va baza și pe oferta de informații cuprinse în situațiile financiare (bilanț, cont de profit și pierderi, etc) care vor trebui să fie inteligibile, relevante, credibile și comparabile.
Aspectul actual al mediului economic și social la nivel mondial și-au extins influența și asupra contabilității din țara noastră, care aflându-se într-un proces de integrare și adaptare, încearcă adaptarea într-un limbaj profesional internațional. Începerea reformei sistemului contabil românesc începută prin emiterea Legii contabilității nr. 82/1991 continuă și astăzi prin modificările aduse în vederea promovării unor standarde contabile prin acte normative. În acest context reglementările în domeniul contabilității sunt:Legea contabilității nr. 82/1991 completată și modificată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001, republicată în anul 2002;Ordinul Ministrului Finanțelor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate;Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene.
De asemenea având în vedere că în România, încă contabilitatea este conectată la fiscalitate au fost promovate câteva legi fundamentale care în mod indirect își pun amprenta asupra organizării contabilității:Legea nr. 345/2002, privind taxa pe valoarea adăugată;Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit;Legea nr. 500/2002, privind finanțele publice.
Gradul accentuat de globalizare a economiilor naționale, extinderea investițiilor peste granițele tradiționale, necesitatea atragerii investițiilor străine și nu în ultimul rând dorința de integrare în Uniunea Europeană, au determinat actuala conducere a României să promoveze reglementări specifice care să facă posibilă armonizarea contabilității cu Directivele Comunității Economice Europene (CEE) și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS).
Reperele legate de reforma sistemului contabil românesc la începutul mileniului trei pot fi sintetizate astfel:
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate se aplică începând cu situațiile financiare ale anului 2000 de societățile comerciale cotate la Bursa de valori București, unele de interes național precum și unele categorii specifice de societăți ce operează pe piața de capital.Întreprinderile care intră sub incidența actului normativ analizat au obligația ca în primul an de aplicare a acestuia să întocmească atât situațiile financiare actuale, cât și pe cele prevăzute în noua reglementare. Aceasta din urmă sunt astfel proiectate în prezent, în funcție de metodologia elaborată în acest scop și sunt auditate de persoane autorizate, înscrise în Camera Auditorilor din România, după care se depun la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice până la data de 30 septembrie a anului următor celui de raportare.
Pentru perioada 2001-2002 programul de implementare a avut în vedere următoarele criterii de încadrare:
Începând cu exercițiul financiar al anului 2006, rămân în afara prezentelor reglementări numai întreprinderile care potrivit legislației la acea dată se vor încadra în categoria mici și mijlocii.
Începând cu 1 ianuarie 2003 se aplică Reglementări contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, de către persoanele juridice care îndeplinesc cel puțin două din criteriile menționate în continuare:cifra de afaceri: până la 5 milioane euro;total active: până la 2,5 milioane euro;număr mediu de salariați: până la 50 salariați.Criteriile sunt stabilite pe baza situațiilor financiare anuale întocmite la finele anului precedent.
Începând cu exercițiul financiar care se încheie la 31 decembrie 2005, dacă sunt depășite două dintre criteriile menționate la punctul IV persoana juridică va aplica Reglementările armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aprobate prin OMF nr. 94/2001 fără posibilitatea de a reveni la reglementările contabile simplificate.
CAPITOLUL AL II-LEA
ÎNTOCMIREA ȘI PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE
II.1. Bilanțul contabil
Ca piesă principală a situațiilor financiare anuale, bilanțul constituie un izvor important de informații asupra unor aspecte legate de existența la o anumită dată a mijloacelor economice în administrarea întreprinderilor, grupate după anumite criterii determinate de necesitățile de calcul și informare, de sursa lor de proveniență care indică în același timp și natura raporturilor juridice față de aceasta, precum și de rezultatele financiare cu care s-a încheiat activitatea productivă.
Prezentat sintetic, unitar și în etalon monetar, bilanțul dă posibilitatea efectuării de analize comparative și prin aceasta, obținerea unei imagini de ansamblu supra principalelor aspecte privind activitatea unei întreprinderi. Pe lângă rolul de generalizator a datelor contabilității și de caracterizare multilaterală a activității economice și financiare a întreprinderilor și organizațiilor economice, bilanțul reprezintă în același timp și instrumentul practic prin care se realizează legătura între datele contabilității din perioadele precedente și cele din perioadele viitoare, în sensul că la începutul fiecărui an indicatorii săi sunt preluați ca solduri în conturile redeschise de contabilitatea curentă.
Ca document de sinteză prin bilanț se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale persoanei juridice la încheierea exercițiului financiar, precum și în celelalte situații prevăzute de lege. Bilanțul cuprinde toate elementele de activ, datorii și capital propriu grupate după natură și lichiditate, respectiv, natură și exigibilitate. Scopul bilanțului este de a reflecta situația financiară a unei întreprinderi la un moment dat.
Structura bilanțului nu poate fi modificată de la un exercițiu financiar la altul, iar pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în bilanț valoarea corespunzătoare pentru exercițiul financiar precedent se prezintă într-o coloană separată.
În situația în care valorile corespunzătoare exercițiului financiar curent și precedent înscrise în bilanț și contul de profit și pierdere nu sunt comparabile, cele aferente exercițiului financiar precedent pot fi recalculate și prezentate corespunzător în notele explicative. În acest scop trebuie prezentate rezultatele recalculării, motivele pentru care a fost făcută și modalitatea de efectuare a acesteia, iar în situația în care acest lucru nu este posibil se va prezenta acest fapt.
Pentru reprezentarea situației patrimoniului Directivei a IV-a recomandă două scheme: sub formă de tablou bilanțier sau de cont ori secțiuni separate și sub formă de listă sau diferență. Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme, dacă un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schemă sau alta aparține întreprinderilor.
Schema sub formă de cont se întemeiază pe ecuația de principiu:
Activ = CApitAl propriu + DAtorii
Schema sub formă de listă sau diferență a bilanțului se întemeiază pe ecuația generală de echilibru:
Activ – DAtorii = CApitAl propriu
România, prin OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate a optat pentru schema de listă sau diferență privind bilanțul contabil.
Bilanțul prezintă utilitate, atât pentru conducerea întreprinderii, la nivelul căreia se circumscriu informațiile din el, cât și pentru organele din afara unității interesate să cunoască activitatea și rezultatele ei. El face parte din categoria documentelor contabile oficiale pentru exercita controlul, ca formă de cunoaștere, are în vedere interesele agenților economici, bazate pe profit, interesele terților agenți economici și interesele statului, analizei patrimoniului, a modului de gestionare a întreprinderii și poate fi admis ca proba în justiție.
Conținutul bilanțului potrivit OMF nr. 94/2001 este diferit oarecum de ceea ce sugerează IAS 1 în ceea ce privește structura și ordinea de prezentare a informațiilor. De menționat că IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare al elementelor din bilanț, cu condiția prezentării unor elemente generale, considerate minimale în raportarea acestora. OMF nr. 94/2001 a dispus exact cum va trebui prezentat bilanțul și publicând, în capitolul al III-lea, formatul de bilanț.
II.1.1. Dispoziții și informații
Informațiile pe care le pretinde IAS 1 par. 66 a fi prezentate în bilanț sunt:terenuri și mijloace fixe;active necorporale; active financiare;investiții financiare contabilizate utilizându-se metoda punerii în echivalență; stocuri; creanțe comerciale și de altă natură; numerar și echivalente de numerar; datorii comerciale și de altă natură; datorii și active fiscale în conformitate cu IAS 12 impozit pe profit; provizioane; datorii pe termen lung purtătoare de dobândă; interes minoritar; capital emis și rezerve.
Astfel OMF nr. 94/2001 a pus de acord cu IAS 1 care a adoptat schema preferată ca listă.
Prin OMF nr. 94/2001 o să analizăm în continuare elementele bilanțiere pe trei mari categorii: active, datorii și capitaluri proprii și urmărind în cadrul acestora elementele noi, specifice care apar sau au fost scoase din prezentarea cerută de reglementările actuale.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.
Conform Legii nr. 82/1991 active sunt bunuri economice deținute cu drept de proprietate de întreprindere, prin a căror folosire aceasta va beneficia de fluxuri viitoare de capital.
Elementele de activ sunt recunoscute în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către o întreprindere și acestea au un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Prin OG nr. 61/2001 privind modificarea și completarea Legii contabilității nr. 82/1991 la art. 2 contabilitatea ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii precum și a rezultatelor obținute din administrarea persoanelor juridice trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța economică și fluxurile de trezorerie care să reprezinte o reflectare corectă a realității în bilanț, reflectând valoarea reală a patrimoniului întreprinderii. Prin armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate sub aspectul evaluării activelor, OMF nr. 94/2001 a stabilit momentele prin care se determină caracterul economic al mișcărilor de bunuri patrimoniale după cum urmează:
La data intrării în patrimoniu activele sunt cuantificate la costul istoric determinate de: valoarea de aport pentru bunuri aduse ca aport la capitalul social determinată în funcție de prețul pieței; valoarea justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit; valoarea de achiziție pentru bunurile intrate în întreprindere cu titlu oneros (contra cost);valoarea de producție pentru bunurile produse în întreprindere; valoarea de utilitate a bunurilor la un moment dat.
Cu ocazia inventarierii elementelor de activ și pasiv denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunurilor și de prețul pieței sau valoare actuală a activelor.
Evaluarea de la încheierea exercițiului prin întocmirea situațiilor financiare, valoarea bilanțieră este dată de valoarea istorică corectată cu eventualele deprecieri de valoare (valoarea de inventar se compară cu valoarea de intrare și se determină eventualele deprecieri de valoare sub forma amortizărilor sau provizioanelor), dacă se folosește tratamentul de bază, sau la valoarea reevaluată sau actualizată (cost curent), dacă se utilizează tratamentul alternativ.
Evaluarea la ieșirea din patrimoniu a activele se face la valoarea de intrare utilizând una din metodele CMP, FIFO sau LIFO. Indiferent de metoda de evaluare a bunurilor la ieșirea din patrimoniu folosită de unitate, aceasta trebuie să fie menținută cel puțin pe durata exercițiului financiar, respectând principiul permanenței metodelor, pentru a nu denatura indicatorii de analiză de la sfârșitul exercițiului.
Potrivit IAS 1 par. 57 care definește activele curente care trebuie să îndeplinească următoarele condiții:se așteaptă a fi realizat, sau este deținut pentru consum sau vânzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al întreprinderii; sau este deținut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.
Active pe termen lung reprezintă activele care nu se încadrează în condițiile de mai sus.
Astfel, în noul bilanț avem active curente ce reprezintă activele circulante și active pe termen lung ce reprezintă active imobilizate fiind grupate după natură și lichiditate.
Astfel, imobilizările necorporale sunt activele nemonetare identificabile, fără suport material și deținute în scopul utilizării în cadrul producției sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii sau administrație conform IAS 38 par. 7.
O imobilizare necorporală poate fi recunoscută doar dacă:activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;entitatea se așteaptă ca activul să genereze beneficii economice viitoare;costul activului poate fi măsurat credibil; activul poate fi separat de fondul comercial.
OMF nr. 94/2001 adoptă vechea detaliere a imobilizărilor necorporale în bilanț (Legea nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare) și anume:cheltuieli de constituire;cheltuieli de dezvoltare;concesiuni, brevete, licențe mărci, drepturi de autor și valori similare;fondul comercial;avansuri și imobilizări necorporale în curs.
Constatăm că din clasificarea anterioară, rămânerea ca și poziții distincte în activul necorporal a cheltuielilor de constituire și a cheltuielilor de dezvoltare, deși această problemă este în spiritul prevederilor IAS, aceasta nu este și în spiritul Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene, aspect care OMF nr. 94/2001 îl stabilește când reglementările permit imobilizarea acestora.
De asemenea constatăm că în categoria imobilizărilor necorporale,există unele cheltuieli de tipul celor cu publicitatea și cu pregătirea profesională. Conform legislației din țara noastră aceste costuri sunt considerate, de regulă, cheltuieli ale perioadei, fiind în contradicție cu scopul acestora: generarea sau majorarea beneficiilor economice în viitor și prin urmare, în prezent nu putem să capitalizăm aceste cheltuieli ca și imobilizări necorporale.
Astfel, criteriul după care departajăm o cheltuială a perioadei de un cost capitalizat la categoria de imobilizări necorporale este cel al generării de beneficii economice viitoare.
De asemenea constatăm o modificare prin excluderea cheltuielilor de cercetare din categoria imobilizărilor necorporale, deci includerea lor în cheltuieli ale perioadei, ceea ce vine în întâmpinarea prevederilor IAS 38 par. 115, cu privire la acest aspect. Cât privește cheltuielile de constituire din categoria imobilizărilor necorporale, acestea potrivit Standardelor Internaționale de Contabilitate nu sunt acceptate.
Cât privește cheltuielile de dezvoltare potrivit IAS 38 par. 45 (cheltuieli de design, construcție, testare a prototipurilor și a modelelor, etc.) sunt recunoscute ca și active necorporale numai dacă îndeplinesc următoarele condiții:fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal va determina disponibilitatea acestuia pentru vânzare;intenția de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vândut;abilitatea de a folosi sau a vinde activul necorporal;modul în care activul necorporal generează beneficii economice viitoare;existența resurselor tehnice, financiare etc. pentru a dezvolta activul în vederea utilizării sau vânzării,abilitatea întreprinderii de a evalua fidel cheltuiala activului necorporal în timpul dezvoltării sale.
Fondul comercial rezultat din achiziții este recunoscut ca activ necorporal, în timp ce fondul comercial, mărcile, emblemele, titlurile publicațiilor etc., produse de către întreprindere nu sunt recunoscute ca active necorporale. De asemenea, o cheltuială care a fost inițial recunoscută ca o cheltuială a perioadei nu mai poate fi considerată ulterior parte a costului unui activ necorporal conform IAS 38 par. 59. Exemple în acest sens pot fi cheltuielile de constituire, cheltuielile cu publicitatea, cheltuieli cu reorganizarea parțială sau totală a unei societăți.
Activele necorporale vor putea fi evidențiate în bilanț prin două modalități: pe baza tratamentului de bază sau a tratamentului alternativ (preferențial):
Tratamentul de bază – costul său mai puțin orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulată;
Tratamentul alternativ – valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării mai puțin orice amortizare acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piață activă pentru imobilizarea necorporală respectivă.
Astfel, perioada de amortizare trebuie să coincidă cu cea mai bună estimare a duratei de viață utile a activului. În ceea ce privește activele necorporale, durata de viață corespunde perioadei în care beneficiile economice vor fi generate, dar nu va trebui să depășească 20 de ani de la data la care activul este pregătit pentru utilizare. Excepție fac cheltuielile de constituire care se amortizează într-o perioadă de maxim 5 ani. Amortizarea activul necorporal începe de la data punerii în funcțiune.
Imobilizările corporale potrivit IAS 14 par. 6 sunt acele active care îndeplinesc următoarele condiții:sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Conform OMF nr. 94/2001 se stabilește următoarea clasificare a imobilizărilor corporale existentă în Legea nr. 82/1991, modificată și republicată după cum urmează: terenuri și construcții;instalații tehnice și mașini;alte instalații tehnice, utilaje și mobilier;avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.
Constatăm că între termenul de mijloace fixe, așa cum apare în Legea nr. 82/1991 (bun care îndeplinește cumulativ două condiții: valoare mai mare decât limita legală și o durată mai mare de un an) și cel de imobilizări corporale, în accepțiunea IAS 16 terenuri și mijloace fixe când îndeplinesc cumulativ condițiile: este posibilă generarea de beneficii economice viitoare de întreprinderi și costul poate fi evaluat în mod credibil. Diferența o constituie limita legală care este stabilită în țara noastră la o valoare mai mare de 8 milioane, în timp ce recunoașterea în Standardele Internaționale de Contabilitate este dată de criteriul utilizarea pe parcursul mai multor perioade și a genera beneficii viitoare.
În contextul prezentat constatăm întâietatea aspectului economic asupra aspectului juridic și prin urmare categoria imobilizărilor corporale va fi mai largă decât până acum și va cuprinde toate bunurile pe care întreprinderea le folosește în exploatare, le închiriază sau le deține ca investiție imobiliară.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active doar atunci când, conform IAS 16 par. 7:este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoareaferente activului; costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Astfel, toate elementele de natura imobilizărilor corporale ar fi capitalizate, indiferent de cât de mică ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte împovărător. Conform IAS 16, fiecare societate va trebui să utilizeze raționamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie să fie capitalizat, dar poate fi trecut în contul de profit și pierdere.
Potrivit reglementărilor contabile din țara noastră, bunurile sunt recunoscute ca imobilizări corporale dacă acestea sunt destinate să deservească activitatea o perioadă mai mare de un an și au o valoare mai mare decât limita legală (8 milioane lei). Acest nivel nu va mai fi același pentru marea majoritate a societăților, dacă administratorii utilizează raționamentul profesional la determinarea sa.
Conform IAS 16 par. 23 se stabilește cum se recunosc cheltuielile ulterioare intrării în întreprindere a imobilizărilor corporale, după cum urmează:valoarea inițială a imobilizării corporale va fi majorată cu valoarea unor cheltuieli ulterioare numai dacă se estimează că se vor obține beneficii economice suplimentare în viitor față de cele estimate inițial;
IAS 16 par. 28 oferă două opțiuni în ceea ce privește măsurarea ulterioară a valorii inițiale prin aplicarea următoarelor tratamente: tratamentul de bază în care activul este înregistrat la costul său din care se scade amortizarea cumulată prin care valoarea activului este evaluată la valoarea rămasă a utilității;tratamentul alternativ permis după recunoașterea inițială ca activ constă în înregistrarea acestuia la valoarea reevaluată din care se scade amortizarea cumulată.
Potrivit Legii contabilității determinarea amortizării la imobilizările corporale rămâne la latitudinea întreprinderii care aplică metoda de amortizare și stabilește durata de viață utilă a acestora, aspect ce contravine normelor profesionale privind tratamentele conform IAS 16 par. 28.
În acest context conducerea trebuie să realizeze două estimări cheie pentru fiecare element de natura imobilizărilor corporale, și anume: să estimeze durata de viață economică utilă a activului și valoarea reziduală la finele acesteia pe baza aspectelor ce influențează durata de viață utilă după cum urmează:modul cum este întrebuințat; uzura fizică estimată; uzura morală; terenurile și clădirile trebuie tratate separat, chiar dacă sunt achiziționate împreună deoarece terenurile au o durată de viață nelimitata, pe când clădirile nu.
La aceste active determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau pe baza prevederilor contractuale în cadrul contractelor de leasing, iar valoarea amortizabilă determină prin scăderea din valoarea contabilă a activului a valorii reziduale estimate.
În acest fel deprecierea de valoare se manifestă atunci când valoarea contabilă, ajustată cu amortizarea cumulată, este mai mare decât valoarea recuperabilă.
Potrivit OMF nr. 94/2001 investițiile financiare se regăsesc atât la active imobilizate (imobilizări financiare) cât și la active curente (investiții financiare pe termen scurt), cu aceeași detaliere, diferențierea între ele făcându-se pe baza criteriului lichidității.
Astfel, investițiile financiare și instrumente financiare le cuprind atât pe cele emise de alte societăți cât și emisiunea de instrumente financiare proprii.
Conform IAS 32 par. 5 și IAS 39 par. 8 instrumentul financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere și o datorie financiară sau instrument de capital propriu pentru o alta.
Pentru înțelegere prezentăm un activ financiar este orice activ care reprezintă:numerar;un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere privind creanțe imobilizate;un drept contractual de a schimba instrumentul financiar cu altă întreprindere în condițiile care sunt potențial favorabile reprezentând plasamente; un instrument de capital propriu al altei întreprinderi reprezentând participații.
Nu constituie active financiare: activele obținute în leasing; activele fizice (stocuri, terenuri, clădiri, mijloace fixe); active necorporale: (brevete sau mărci înregistrate), deoarece generează oportunitatea de a obține intrări de numerar sau alt activ, dar nu dau naștere unui drept prezent de a încasa numerar sau alt activ financiar. În aceeași categorie intra și cheltuielile în avans.
Datorie financiară este orice obligație contractuală:de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi;de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere, în condițiile care sunt potențial favorabile.
Nu sunt datorii financiare: venituri în avans și majoritatea obligațiilor de garanție, (deoarece acestea sunt asociate intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice, asociate primirii sau livrării de bunuri, nu de încasări/plata de numerar sau alte active financiare); impozitul pe venit, chiar dacă sunt datorii ce derivă din evenimente trecute, dar întreprinderea are posibilități limitate de a le evita și, nu sunt impuse de contracte între părți.
Conform OMF nr. 94/2001 imobilizările financiare sunt clasificate în: titluri de participare deținute la societățile din cadrul grupului; creanțe asupra societăților din cadrul grupului; titluri sub forma de interese de participare; creanțe din interese din participare; titluri deținute ca imobilizări; alte creanțe; acțiuni proprii.
Constatăm apariția posturilor care fac legătura cu celelalte societăți din cadrul grupului, iar titlurile de participare deținute la societățile din cadrul grupului și acțiunile proprii sunt separate în funcție de exigibilitatea lor, ele aflându-se atât la imobilizările financiar, cât și la investiții financiare pa termen scurt.
Dacă se diminuează valoarea unei imobilizări financiare se va constitui un provizion pentru depreciere corespunzător acestei diminuări, stabilit ca diferența între costul de achiziție și valoarea realizabilă netă. Valoarea înscrisă trebuie să fie cea diminuată, iar provizioanele astfel constituite trebuie să fie prezentate separat în notele explicative.
Potrivit legii este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a cărui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizări. Valoarea care trebuie înscrisă în situațiile financiare va fi diminuată corespunzător, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat în notele explicative.
Condițiile care au dus la constituirea provizionului pentru depreciere, au încetat să mai existe intr-o anumita măsura, atunci acel provizion se va relua corespunzător la venituri. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele explicative. În situația în care deprecierea este superioara provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar.
Stocurile sunt active care potrivit IAS 2 par. 4 acceptate și de OMF nr. 94/2001 trebuie să îndeplinească următoarele condiții:deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;în curs de producție în vederea unei vânzări în aceleași condiții ca mai sus; sausub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
În această interpretare constatăm că destinația stocurilor este influențată de domeniul de activitate al întreprinderii, în speță terenurile și construcțiile din această întreprindere sunt considerate imobilizări corporale, iar dacă ar fi o societate imobiliară ar fi considerate stocuri.
Stocurile includ bunurile cumpărate și deținute cu scopul revânzării, cum sunt mărfurile achiziționate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute cu scopul de a fi revândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producția aflată în curs de execuție, precum și materialele și alte consumabile destinate utilizării în procesul de producție. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor conform IAS 18 par. 16 pentru care întreprinderea nu a înregistrat venitul aferent.
Conform OMF nr. 94/2001 clasificarea este stabilită după cum urmează:materii prime și materiale consumabile;producția în curs de execuție;produse finite și mărfuri;avansuri pentru cumpărări de stocuri.
Conform IAS 2 par. 1 aria de aplicabilitate a stocurilor se referă la:producția în curs de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție, incluzând și contractele de prestări de servicii direct legate de acestea conform IAS 11 par. 8 – contracte de construcție;instrumentele financiare;stocurile de păsări, animale, produse agricole, forestiere precum și minereuri care aparțin producătorilor, în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite industrii.
Efectuând comparația între cele două clasificări rezultă că în OMF nr. 94/2001 nu corespunde cu clasificarea dată de IAS 2 par. 1, urmând a se aplica raționamentul profesional.
Potrivit IAS 2 par. 10 privind costurile de prelucrare a stocurilor pune accent asupra regiei de producție, respectiv cheltuielile indirecte care ar trebui departajate în:regia fixă de producție ce constă în acele costuri indirecte care rămân relativ constante indiferent de volumul producției cum sunt amortizarea, întreținerea utilajelor și costurile cu administrarea secțiilor;regia variabilă de producție ce constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional cu volumul producției cum sunt costuri indirecte cu materiile prime și cu forța de muncă.
Cât privește recunoașterea stocurilor se realizează conform IAS 2 par. 32 ca și la celelalte active.
Evaluarea stocurilor conform IAS 2 par. 6 consideră că trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă, în această idee se prevăd cele trei momente în care se efectuează evaluarea respectiv: la intrare, la încheierea exercițiului și în momentul vânzării, iar în ceea ce privește evaluarea la data bilanțului aceasta presupune și efectuarea inventarierii, aspect prevăzut și de OMF nr. 94/2001.
De asemenea constatăm că repartizarea costurilor de producție indirecte fixe asupra fiecărei secții de producție se face pe baza capacității normale de producție, care este producția estimată conform bugetului de venituri și cheltuieli a fi obținută în medie, de-a lungul mai multor perioade, în condiții normale, având în vedere și suspendarea capacității de producție în urme reparațiilor stabilite.
Constatăm că toate cheltuielile recunoscute de clasa 6 se includ în costul stocurilor existând și unele cheltuieli care se exclud din costul stocurilor, cheltuieli numite cheltuieli neîncorporabile și anume:costuri indirecte fixe;pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise;cheltuielile de depozitare după ce producția a fost încheiată; cheltuielile administrative care nu au contribuit la aducerea stocului la locul și în forma prezentată;cheltuielile de desfacere.
Cât privește deprecierea de valoare se constată atunci când costul este mai mare decât valoarea realizabilă netă și se va proceda la aducerea stocului la această ultimă valoare corectată, iar înscrierea în bilanț pentru activele din grupa stocuri, a activelor financiare și a activelor, poate fi determinată prin utilizarea oricărei metode acceptate potrivit specificului întreprinderii astfel: metoda CMP – cost mediu ponderat; metoda LIFO – ultimul intrat – primul ieșit;metoda FIFO – primul intrat – primul ieșit.
Alegerea metodei se face pentru elementele stocurilor de la un an la altul și este recomandabil a nu schimba metoda în cursul unui exercițiu. În anumite cazuri când se hotărăște schimbarea metodei, administratorii trebuie să prezinte în notele explicative informații privind motivul schimbării metodei și efectele sale asupra exercițiului.
În cazul în care valoarea prezentată în bilanț la închiderea exercițiului diferă semnificativ de valoarea realizabilă netă în cazul în care întreprinderea intenționează să nu utilizeze activele în procesul de producție, respectiv de valoarea de recuperare în situația în care intenționează să utilizeze activele respective, această diferență se va prezenta, pe total și pe categorii, în notele explicative prezentate de administrație.
Creanțele și datoriile față de terțe persoane constituie două categorii importante de elemente patrimoniale, de activ și respectiv de pasiv, având o structură eterogenă și implicații semnificative în ceea ce privește situația financiară a oricărui agent economic. Ele sunt generate de faptul că unitățile patrimoniale, indiferent de domeniile de activitate din care fac parte, își desfășoară activitatea terții, persoane fizice și juridice.
Standardele Internaționale de Contabilitate nu fac precizări cu privire la creanțe printr-o normă anume, ci numai asupra creanțelor privind impozitul amânat fiind clar stabilite categoriile de datorii.
Conform OMF nr. 94/2001 creanțele sunt stabilite în situațiile financiare la cap. 2 pe următoarele categorii:creanțe comerciale;sume de încasat de la societățile din cadrul grupului;sume de încasat din interese de participare;alte creanțe;creanțe privind capitalul subscris și nevărsat.
Potrivit IAS 36 par. 4 se impune ca pierderea din depreciere să fie cunoscută (un activ este depreciat) ori de câte ori valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere pentru active înregistrate la cost și tratată ca o reducere din reevaluare pentru activele înregistrate la valoarea de reevaluare.
La data întocmirii situațiilor financiare trebuie să se facă evaluarea indiciilor potrivit cărora o creanță poate fi depreciată, iar valoarea contabilă a unei creanțe este necesar să fie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică; în această situație se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau de rezerve, dacă creanța a fost anterior reevaluată și o creditare a contului de creanțe depreciat. Este foarte important a se stabili când s-a produs momentul deprecierii, cât se poate recupera din valoarea creanței și ce efect are asupra rezultatelor.
În acest context este foarte important raționamentul profesional asupra creanței depreciate efectuând investigații asupra stării de fapt care au influențat activitatea societății în speță.
Datoriile reprezintă obligații actuale ale întreprinderii, rezultate din evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care să încorporeze beneficii economice, conform termenilor utilizați. Potrivit OMF nr. 94/2001 caracteristica esențială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligație actuală. O obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Legea poate impune întreprinderii să își respecte obligațiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerință legală. În mod normal acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite. De asemenea, obligațiile apar și din activitatea normală, din dorința de a menține relații bune de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă.
Recunoașterea datoriei înscrisă în bilanț în momentul în care se constată că există o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei datorii prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În acest sens recunoașterea datoriilor implică și recunoașterea activelor sau a cheltuielilor aferente în acest sens.
Reglementările armonizate insistă asupra separării care trebuie făcută între o obligație actuală și un angajament viitor și în acest sens sunt recunoscute drept datorii numai obligațiile actuale, care au apărut ca urmare a unor evenimente trecute cu privire la achiziții, cheltuieli efectuate și neplătite, contracte neachitate.
Astfel, decontarea unei datorii se poate face în mai multe modalități, nu numai prin ieșiri de active, prestarea de servicii, convertirea unor obligații în participări la capitalul social, executare de lucrări, drept urmare este necesar să facem distincție între o datorie și un provizion după cum urmează: provizioanele reprezintă o obligație actuală referitoare doar la datorii curente, prezentă, care va genera, probabil, o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economice și a căror valoare este determinată rezonabil;datoriile reprezintă obligații actuale ale întreprinderii, rezultate din evenimente trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care să încorporeze beneficii economice.
Evaluarea datoriilor conform OMF nr. 94/2001, preluate din Legea nr. 82/1991, modificată și republicată trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opțiunilor corespunzătoare caracterului economic al mișcărilor:în momentul intrării în patrimoniu activele sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației, sau valoarea care se așteaptă a fi plătită în numerar sau echivalente de numerar la decontarea datoriei);în momentul efectuării inventarieri se consideră valoarea de inventar sau valoarea actuală a datoriilor;la întocmirea situațiilor financiare valoarea bilanțieră este dată de valoarea istorică corectată cu eventualele deprecieri de valoare (valoarea de inventar se compară cu valoarea de intrare și se determină eventualele deprecieri de valoare sub forma amortizărilor sau provizioanelor) dacă se folosește tratamentul de bază, sau la valoarea reevaluată sau actualizată (cost curent), dacă se utilizează tratamentul alternativ;la ieșirea din patrimoniu datoriile trebuie evaluate la valoarea de intrare.
În temeiul OMF nr. 94/2001 datoriile sunt clasificate în funcție de gradul de exigibilitate și anume:datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an (datorii curente);datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (datorii pe termen lung);provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
La rândul lor aceste datorii au aceeași structură indiferent la perioada de exigibilitate la care se referă, ele având următoarele componente:împrumuturi din emisiunea de obligațiuni;sume datorate instituțiilor de credit;avansuri încasate în contul comenzilor;datorii comerciale;efecte de comerț de plătit;sume datorate societăților din cadrul grupului;sume datorate privind interesele de participare;alte datorii, inclusiv datorii fiscale și datorii pentru asigurările sociale.
Conform cu IAS 1 par. 60, datoriile sunt clasificate ca fiind curente, respectiv datorii comerciale, datorii salariale, avansuri primite de la clienți, datorii în cadrul grupului, datorii fiscale atunci când îndeplinesc cele două condiții:se așteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanțului.
În cazul neîndeplinirii acestor condiții, datoriile curente sunt încadrate la datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, cum sunt împrumuturi bancare sau asimilate și dobânzile aferente.
Menționăm că în funcție de criteriul includerii în bilanț, datoriile se împart în două categorii, astfel: datorii recunoscute în bilanț ce reprezintă obligațiile curente; datorii în afara bilanțului ce se referă la datoriile contingente și contractele executorii.
Datoriile contingente, conform IAS 37 par. 86 apar ca urmare a unor evenimente trecute și a căror existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi controlate de întreprindere, fiind prezentate în notele explicative. Datoriile contingente nu sunt recunoscute în bilanț conform IAS 37 par. 27, însă în notele explicative trebuie prezentate analitic aspectele care au generat aceste datorii.
Analiza datoriilor sunt creditele bancare pe termen mediu și lung ce se pot regăsi atât în structura datoriilor curente cât și în cea a datoriilor pe termen lung, conform contractelor încheiate cu băncile care îi deservesc.
Astfel, creditele pe termen mediu și lung au ca particularitate faptul că dobânzile aferente sunt, de regulă, variabile, iar valoarea totală a dobânzilor trebuie estimată întâi la primirea împrumutului, ca fiind egală cu valoarea actualizată a tuturor fluxurilor viitoare de numerar aferente dobânzilor. Evoluția ratei dobânzii privind datoria cu dobânzile de plată trebuie ajustată. În momentul retratării la inflație a situațiilor financiare anuale, datoriile cu dobânzile nu mai trebuie ajustate, deoarece în momentul întocmirii bilanțului, sunt evaluate la valoarea curentă.
Provizioanele se constituie în spiritul principiului prudenței pentru riscuri și cheltuieli care cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanțării riscurilor și cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalități, impozite, cheltuieli provocate de reparații ce se repartizează pe mai multe exerciții). În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții cum sunt: cheltuielile cu reparațiile capitale etalate, potrivit programului, pe mai multe exerciții; pierderi latente specifice anumitor sectoare de activitate; provizioane pentru restructurare; alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în standardele internaționale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadență este incertă.
Reglementările contabile armonizate precizează că provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce privește natura lor, dar care, la data încheierii bilanțului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dată de producere.
Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite, recunoașterea lor este aceea care necesită o analiză atentă, întrucât aceasta, conform IAS 37 par. 2 și acceptate prin OMF nr. 94/2001 pct. 4.23. poate interveni doar atunci când următoarele condiții sunt satisfăcute:întreprinderea are o obligație curentă (legală sau implicită) provenită din evenimentele trecute și care este capabilă să antreneze o cheltuială exigibilă în viitor; poate fi făcută o estimare rațională a obligației la data bilanțului; la decontarea obligației este probabilă o ieșire de resursă purtătoare de beneficii economice.
Astfel, provizioanele sunt considerate definite ca datorii cu exigibilitate incertă din punct de vedere al datei sau sumei existente conform IAS 37 par. 10.
Astfel, criteriile care despart provizioanele de datorii sunt determinate de certitudinea legată de exigibilitatea sau de valoarea finală a provizioanelor. Provizioanele, având un caracter incert și probabil sunt recunoscute de IAS 37 par. 14 având de îndeplinit următoarele condiții:obligațiile curente legale sau implicite generate de un eveniment anterior;datorii contingente, care nu sunt recunoscute ca datorii deoarece sunt fie obligații posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă întreprinderea are o obligație curentă, fie sunt obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere și nu pot fi estimate rezonabil.
Chiar dacă provizioanele sunt clasificate drept datorii, acestea au un caracter special datorită incertitudinii cu privire la momentul și valoarea cheltuielilor viitoare implicate în stingerea datoriei, iar provizioanele vor fi recunoscute la valoarea care reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor pentru stingerea acesteia.
Capitalul ca element important al patrimoniului exprimă sub formă bănească obligația unității patrimonială față de cei care participă la constituirea capitalului indiferent că sunt persoane fizice sau juridice. Întrucât aceste obligații nu au un termen exigibil, ele sunt permanente pe întreaga durată de existență și funcționare a unității patrimoniale.
Capitalurile proprii reprezintă diferența dintre activele totale și datoriile totale, fiind indicatorul esențial pe care bilanțul, în formatul dispus de OMF nr. 94/2001, trebuie să-l prezinte.
Potrivit IAS 1 par. 7 întreprinderile prezintă în situațiile financiare capitalul propriu, precum și modificările capitalului propriu potrivit par. 86unde se prezintă situația modificării capitalurilor proprii solicitată și de OMF nr. 94/2001.
Conform OMF nr. 94/2001, capitalurile proprii sunt detaliate pe următoarele grupe: capital subscris prezentându-se separat capitalul vărsat și cel nevărsat; prime de capital;rezerve din reevaluare; rezerve (rezerve legale; rezerve pentru acțiuni proprii; rezerve statutare sau contractuale; altele rezerve); rezultat reportat; rezultatul exercițiului financiar.
Analiza capitalului propriu este determinată de dimensiunile profitului și variațiile capitalului social, astfel activitatea performantă a întreprinderii va genera profit unde condiția esențială o reprezintă performanța întreprinderii în menținerea capitalului. În acest context capitalurile proprii reprezintă diferența dintre activele totale și datoriile totale, fiind indicator de sinteză asupra performanței economice.
II.1.2. Funcțiile și rolul bilanțului contabil
În legislația și practica economică curentă a diferitelor țări conturile anuale sunt cunoscute sub denumirea de bilanț, considerat a fi cel mai reprezentativ instrument de înregistrare și control folosit de contabilitate, pentru realizarea acesteia, deosebit de util pentru analiza situației financiare și caracterizarea activității economice a întreprinderii într-o anumită perioadă de gestiune, atât în totalitatea lor cât și pe diferite stadii ale circuitului economic, cu indicarea beneficiului sau pierderii realizate, elementul principal pentru explicarea dublei înregistrări; mijlocul de a oglindi la un moment dat situația întreprinderii evaluată în bani prin punerea față în față a mijloacelor și resurselor; instrument specific contabilității, cu ajutorul căruia se prezintă în mod centralizat și grupate sistematic datele contabileprivind situația valorică a mijloacelor economice, sursele de formare ale acestora și rezultatele activității unei întreprinderii la un moment dat.
Potrivit Legii 31/1990 privind societățile comerciale și Legii contabilității 82/1991 toți agenții economici sunt obligați să întocmească bilanț contabil, documentul oficial de sinteză al tuturor unităților patrimoniale care trebuie să dea o imafine fidelă, clară și completă a patrimoniului, situației financiare și a rezultatelor obținute de unitate.
Bilanțul contabil are, ca scop general informarea comerciantului însuși și a celorlalți utilizatori externi asupra situației și evoluției afacerii. De aici se desprind următoarele subobiective:informare asupra profitului obținut; informare asupra capitalului, respectiv asupra structurii (capital propriu și străin) și a modului de obținere; informare asupra patrimoniului, a stabilirii corecte a acestuia și a structurii lui; informare asupra situației lichidității, prin prezentarea separată în bilanț a obligațiilor mai mici de 1 an; în practică, pentru atingerea acestui obiectiv sunt întocmite situații suplimentare (situația fluxurilor de capital).
Utilizatorii situațiilor financiare sunt: investitorii, piața de capital, creditorii, angajații, fiscul, publicul.
II.1.3. Tipuri de bilanț contabil
Bilanțul propriu-zis, ca document contabil de sinteză, prezintă activul și pasivul unității la închiderea exercițiului. În practică, se cunosc două scheme de bilanț: tablou cu două părți, numit și schema orizontală de bilanț, care evidențiază egalitatea între resurse și utilizări; listă verticală sau schema bilanțului vertical, care ordonează elementele bilanțiere în vederea prezentării situației nete a patrimoniului.
Conform OMF 94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a-IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, care sunt aplicate de anumite categorii de unități începând cu anul 2000, noua structură a bilanțului este cea sub formă de listă verticală.
Literatura economică definește mai multe tipuri de bilanț, pe baza următoarelor criterii avute în vedere:
În funcție de obiectivele urmărite:
Bilanț al rezultatului, întocmit conform reglementările comerciale și fiscale;
Bilanțul inventar, care prezintă situația activelor și a capitalului la data bilanțului, fără a avea în vedere principiul separării exercițiilor
Bilanț al lichidității;
Bilanț al mișcărilor (variațiilor), care reflecta variațiile posturilor într-o perioadă.
În funcție de destinatarii informațiilor:
Bilanț intern, destinat conducerii pentru fundamentarea deciziilor, prezintă situația societății cât mai real, fără a ține cont de reglementări;
Bilanț extern, întocmit conform reglementărilor comerciale și fiscale. Întreprinderile internaționale rezidente respectă principiile IAS sau US-GAAP.
În funcție de prilejul cu care se întocmesc:
Bilanț periodic, respectiv întocmit la sfârșitul anului, trimestrial, lunar, sau săptămânal;
Bilanț special, care, spre deosebire de cel periodic, se întocmește cu ocazia unui anumit moment din viața întreprinderii și poate fi:bilanț de constituire; bilanț de transformare a societății din punct de vedere juridic; bilanț întocmit cu ocazia retragerii unui asociat (în cazul societăților de persoane sau S.R.L.); bilanț de fuziune; bilanț de restructurare; bilanț de lichidare; bilanț de insolvabilitate.
În funcție de caracterul sintetic:
Bilanț individual;
Bilanț de concern.
În funcție de normele de drept aplicate:
Bilanț comercial;
Bilanț fiscal, având ca destinatar fiscul pentru stabilirea impozitelor datorate statului, prezentat sub forma bilanțului fiscal al rezultatelor.
II.2. Contul de profit și pierdere
Rezultatul fiecărui exercițiu încheiat (profit sau pierdere) constituie un element (indicator) distinct al bilanțului propriu-zis (un singur post bilanțier), ceea ce denotă că sub aspectul informației de gestiune are un caracter general, sintetic, neasigurând premisele (sursa de date) necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obținut și implicit pentru evidențierea factorilor de influență în vederea luării deciziilor ce se impun pentru perioada următoare.
II.2.1. Structura contului de profit și pierdere în normalizarea contabilă
Contul de profit și pierdere, prin structura sa, are rolul de a asigura realizarea unui asemenea deziderat deoarece asigură detalierea rezultatului obținut sau variația activului net. În cadrul său se consemnează atât creșterile de activ net sau veniturile, cât și reducerile de activ net sau cheltuielile, grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului și, în speță, profitul sau pierderea pentru fiecare categorie de activități și pe total.
Contul de profit și pierdere este elaborat ca un formular distinct în cadrul căruia se face următoarea delimitare privind rezultatele parțiale ale exercițiului: rezultatul din exploatare; rezultatul financiar; rezultatul curent, constituit din rezultatele activităților de exploatare și financiară; rezultatul extraordinar; rezultatul brut al exercițiului; impozitul pe profit; rezultatul net al exercițiului.
Avându-se în vedere faptul că în reglementările în vigoare se face o delimitare riguroasă între activitatea de exploatare curentă, elementele financiare și elementele extraordinare, contul de profit și pierdere este structurat în două grupe pentru fiecare dintre acestea, o grupă pentru venituri și o altă grupă pentru cheltuieli, care, pentru primele două categorii de activități, sunt delimitate pe categorii sau feluri de venituri și respectiv de cheltuieli. Sintetic, prezentăm rezultatul activității unei societăți:
REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI
Menționăm că rezultatul poate fi o mărime favorabilă numită profit când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau o mărime nefavorabilă numită pierdere. Acest mod de interpretare poate fi prezentat astfel:
VENITURI = CHELTUIELI ± REZULTAT [profit(+) sau pierdere(-)]
Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat care, în principal, provin din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, din servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursă.
Veniturile, ca de altfel și cheltuielile, se delimitează după natura lor, în sensul naturii activității care le generează și anume: venituri din exploatare, venituri financiare și venituri extraordinare. În cadrul primelor două categorii se face diferențierea pe feluri de venituri.
Totodată, este delimitată și categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezintă particularitatea că se constituie numai prin intermediul operațiilor contabile de diminuare sau anulare a provizioanelor, fără angajarea unor operații de încasare.
Potrivit art. 98 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității principalele elemente care formează veniturile unității patrimoniale sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat, din:livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestările de servicii și din avantajele pe care unitatea patrimonială a consimțit să le primească;executarea unei obligații legale sau contractuale din partea terților;venituri excepționale.
În cadrul veniturilor pentru determinarea rezultatului exercițiului se cuprind de asemenea, venituri din producția stocată, producția imobilizată, diminuarea sau anularea provizioanelor și prețul de vânzare al activelor cedate.
Conform OMF nr. 94/2001 pct. 74 veniturile includ atât venituri din activitățile curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.
Potrivit IAS 18 par. 7 consideră că venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităților obișnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creșteri ale capitalului propriu, altele decât creșterile datorate contribuțiilor din partea participanților la acest capital propriu, iar conform IAS 1 par. 75 precizează categoriile generale de venituri, cheltuieli și rezultate pe care le prezentăm:venitul; rezultatele din activitatea de exploatare; costurile de finanțare;partea din profituri și pierderi aferentă întreprinderilor asociate și asocierilor în participație contabilizată prin metoda punerii în echivalență; cheltuielile cu impozitul pe profit; profitul sau pierderea din activitățile curente; elemente extraordinare; interesul minoritar; profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Constatăm că veniturile înregistrate în contul de profit și pierdere au o nuanță de interpretare începând cu Legea contabilității nr. 82/1991, OMF 94/2001 și IAS 1, fapt pentru care în lucrare vom aplica cele prevăzute în OMF nr. 94/2001 pe categoriile de venituri, cheltuieli și profit recunoscute de IAS 1 fiind înregistrate în contabilitate în temeiul Legii nr. 82/1991.
Menționăm că veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere potrivit pct. 92 din OMF nr. 94/2001 atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de o întreprindere, în cursul desfășurării activității normale, flux care se materializează prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuțiile participanților la capital stipulate de IAS 18 par. 7. Veniturile au fost generate de creșteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referință, condiție pentru recunoașterea veniturilor printr-o evaluarea credibilă.
Conform IAS 18 par. 8, în categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate dar și cele nerealizate, generate de modificarea valorii juste a unor active.
Recunoașterea veniturilor potrivit OMF nr. 94/2001 pct. 92 presupune:creșteri de active; reducerea datoriilor.Acestea trebuie evaluate în mod credibil și au un grad suficient de certitudine.
Evaluarea veniturilor, în temeiul OMF nr. 94/2001, se efectuează în următoarele momente principale ale mișcărilor patrimoniale după cum urmează: în momentul intrării în patrimoniu veniturile, atunci când sunt realizate, sunt determinate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de ieșire a datoriilor care au scăzut; cu ocazia inventarierii se consideră valoarea de inventar sau valoarea actuală a activelor; la data întocmirii situațiilor financiare veniturile sunt evaluate la valoarea inițială, sau pot prezenta în situațiile financiare, o valoare actualizată la inflație, diferită de valoarea inițială.
În temeiul OMF nr. 94/2001 care stabilește componența situațiilor financiare anuale, vom explica pe categorii de venituri recunoașterea acestora în contul de profit și pierdere.
A. Venituri din exploatare. Evaluarea veniturilor conform IAS 18 par.9 se face la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a creanțelor de încasat în fapt, venitul este de regulă, dimensionat la valoarea nominală a creanțelor de încasat sau a sumelor încasate.
Valoarea nominală a creanțelor asociate veniturilor nu diferă de valoarea justă, deoarece perioada de încasare este relativ scurtă. În situațiile particulare în care valoarea creanțelor de încasat în viitor este mai mare decât valoarea nominală datorită depășirii termenelor normale de plată efect asupra valorii-timp a banilor, atunci se va determina valoarea justă a creanțelor de încasat. În acest caz, valoarea viitoarelor încasări va fi actualizată utilizându-se o rată a dobânzii, fie prin asociere cu un instrument similar al creditorului, cu același grad de risc, fie rata dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețurile actuale din vânzarea de bunuri și servicii prestate.
Când au loc schimburi de bunuri asemănătoare ca natură și valoare, nu se recunoaște nici un venit aferent schimbului, doar dacă se schimbă bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un venit, egal cu valoarea justă a bunului primit, ajustată cu sumele plătite sau încasate. În cazul în care valoarea justă a bunurilor primite nu poate fi determinată corespunzător, atunci venitul este recunoscut la valoarea justă a bunului cedat, ajustată cu sumele plătite sau încasate în numerar.
Venitul în avans va fi evidențiat ca și datorie până în momentul în care va fi realizat, în perioada de timp conform clauzelor contractuale.
Conform IAS 18 par. 14 veniturile din vânzări din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care îndeplinesc următoarele condiții:societatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;societatea nu mai gestionează bunurile vândute în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor; mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil; este posibil ca beneficiile economice ale tranzacției să fie generate de către întreprindere; costurile tranzacției pot fi evaluate în mod rezonabil.
Transferul riscurilor și avantajelor către cumpărător este una din condițiile generării venitului din vânzare ce intră în proprietatea acestuia în temeiul art. 971 Cod Civil ce prevede că în contractele ce au ca obiect translația proprietății, sau unui alt drept real, proprietatea sau dreptul se transmite prin efectul consimțământului părților, și lucrul rămâne în rizico-pericolul dobânditorului, chiar când nu i s-a făcut tradițiunea lucrului.
Veniturile sunt recunoscute pe baza metodei procentului de execuție, metodă ce este folosită și în contractele de construcții, care presupune recunoașterea veniturilor în funcție de ponderea de finalizare a prestației la data întocmirii situaților financiare anuale, efecte ce pot fi cuantificate în mod credibil.
Când rezultatul prestărilor de servicii nu poate fi determinat în mod credibil, atunci venitul va fi recunoscut numai în măsura în care costurile vor putea fi acoperite, nefiind recunoscut nici un profit.
Veniturile din redevențe reprezintă o componentă a veniturilor de exploatare, iar recunoașterea acestora se face pe baza încasării de către întreprindere a veniturilor respective.
Diminuarea sau anularea provizioanelor ca o altă componentă a veniturilor se face prin intermediul conturilor de venituri din exploatare.
Ajustările la inflație ale diferitelor elemente ale situațiilor financiare determină ca valoarea istorică a activelor să fie actualizată, iar diferența să fie trecută la venituri.
În cazul nostru, deoarece întreprinderea este în primul an de aplicare al Standardelor Internaționale de Contabilitate, retratarea anului precedent implică folosirea unui cont de capitaluri proprii: 1051 rezerve din reevaluare privind ajustarea la inflație aferentă primului an, conform planului de conturi.
Prezentat în anexă contul 711 variația stocurilor din planul de conturi al OMF nr. 94/2001 suportă unele discuții sub imperiul IAS 18 par. 14, deoarece veniturile din contul 711 nu corespunde definiției dată de IAS 18 par. 14 întrucât nu transferă riscurile și avantajele la cumpărător. Astfel, cheltuielile generate de producție înregistrate în acest cont sunt recunoscute la data consumului nu și la data vânzării, încălcându-se o altă prevedere, respectiv consumurile de stocuri care sunt efectuate pentru obținerea altor bunuri sau servicii și care ar trebui înregistrate ca elemente ale costului de producție al bunurilor respective, iar trecerea pe cheltuieli se va face când acele bunuri sunt vândute. Considerăm că în contul de profit și pierdere trebuie evidențiate numai acele cheltuieli care corespund exclusiv costului vânzărilor și nu cheltuielile de producție ale perioadei de execuție. În acest context valoarea indicilor de performanță ai întreprinderii sunt influențați nefavorabil, datorită utilizării contului 711 variația stocurilor.
B. Venituri financiare. Veniturile financiare se referă la realizările de această natură, provenite din imobilizări financiare, investiții financiare pe termen scurt, creanțe imobilizate, investiții financiare cedate, diferențe de curs valutar, dobânzi, sconturi obținute și de alte venituri financiare.
De menționat că veniturile financiare din dobânzi sau dividende, care se cuvin ca urmare a drepturilor cuvenite în urma folosirii activelor întreprinderii de către alți agenți economici în baza contractelor încheiate, vor fi recunoscute când profitul corespunzător încheierii tranzacției va fi încasat.
Recunoașterea acestor venituri potrivit IAS 18 par. 30 se va efectua, în funcție de natura acestora astfel:dobânzile trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional, pe baza randamentului efectiv al activului; dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi plata.
C. Venituri extraordinare. Conform OMF nr. 94/2001 în planul de conturi există contul 771 venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare fără a se explica această schimbare: în locul contului 771 venituri excepționale din operații de gestiune prevăzut în planul de conturi al Legii nr. 82/1991.
Diferența între aceste noțiuni ale terminologiei utilizate le explicăm astfel:veniturile extraordinare, potrivit IAS 8 par. 6 sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile obișnuite ale întreprinderii și care nu au caracter frecvent sau regulat; veniturile excepționale, potrivit Legii nr. 82/1991 sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale și se referă fie la operații de exploatare, fie la operații de capital, cum ar fi despăgubiri și penalități încasate.
Constatăm că prin OMF nr. 94/2001 se face o distincție clară între veniturile excepționale și cele extraordinare după natura activității financiare, iar în structura contului de profit și pierdere, elementele extraordinare apar separat, după elementele activității de exploatare și a celei financiare. În cadrul prezentării după destinație, prevăzută de IAS 1 par. 75, cheltuielile, veniturile și rezultatele sunt asociate activității curente și activității extraordinare.
D. Câștigurile. În Legea contabilității nu este utilizată noțiunea de câștig, pe când în OMF nr. 94/2001 la pct. 75 se prevede câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru general câștigurile nu sunt privite ca elemente separate, iar la pct. 76 câștigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieșirii activelor imobilizate pe termen mediu și lung. Definiția veniturilor include totodată și câștigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament și cele rezultate din creșterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câștigurilor în contul de profit și pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional. Câștigurile sunt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Constatăm că nu se face o distincție între câștig și venit din activitatea curentă a întreprinderii, fapt pentru care considerăm câștigurile ca efectul al unor activităților de exploatare adiacente.
Orice activitate pe care o desfășoară agenții economici necesită, în mod obiectiv, anumite consumuri de muncă vie și materializată, care poartă denumirea generală de cheltuieli. Ele reprezintă sumele sau valorile plătite pentru: consumurile, lucrările executate și serviciile prestate de care beneficiază unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații legale sau contractuale și cheltuieli extraordinare.
Potrivit HG nr. 704/1993 privind Regulamentul de aplicare a Legii contabilității la art. 95 menționează că cheltuielile unității patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit, pentru:consumurile, lucrările executate și serviciile prestate de care beneficiază unitatea patrimonială; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligații legale sau contractuale de către unitatea patrimonială;cheltuieli excepționale.
În cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exercițiului financiar se cuprind, de asemenea:amortizările și provizioanele constituite; valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute”.
Conform OMF nr. 94/2001 la pct. 78 se prevede că definiția cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe.
Cheltuielile reprezintă diminuări de avantaje economice în cursul exercițiului, ca urmare a utilizării activelor utilizate.
Recunoaștere cheltuielilor are la bază următoarele condiții: o reducere de beneficii economice viitoare, prin diminuare de active sau creșterea unei datorii; o evaluarea credibilă.
Evaluarea cheltuielilor, conform OMF nr. 94/2001 se vor efectueze în următoarele momente patrimoniale:în momentul intrării în patrimoniu a cheltuielilor, atunci când sunt recunoscute, sunt cuantificate la nivelul valorilor de ieșire ale activelor care au scăzut, sau la nivelul valorilor de intrare a datoriilor care s-au majorat; cu ocazia inventarierii se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a activelor; în momentul întocmirii situațiilor financiare anuale cheltuielile sunt evaluate la valoarea inițială, sau pot prezenta în situațiile financiare, o valoare actualizată la inflație, diferită de valoarea inițială.
Cheltuielile, ca de altfel și veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de profit și pierdere, în funcție de natura lor, în sensul activității care le generează în trei categorii și anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare.
A. Cheltuieli din exploatare. În această categorie se cuprind cheltuieli privind consumurile de materii prime și materiale auxiliare, combustibilul, ambalajele, piesele de schimb și alte materiale consumabile, costul de achiziție al obiectelor de inventar consumate sau uzura acestora, costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziție al energiei și apei consumate, costul mărfurilor vândute, fiind alcătuite din: costul stocului ce cuprinde costul de achiziție, costul de producție, costul prestărilor de servicii, alte costuri; costul remunerării personalului în care se face distincție între costurile cu forța de muncă aferente direct producției sau prestării de servicii și costurile cu forța de muncă care sunt generate de activitatea generală desfășurată de întreprindere. În prima categorie de cheltuieli intră în determinarea costului de producție al produselor finite sau serviciilor și vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere în momentul în care bunul sau serviciul este considerat realizat; a doua categorie se referă la cheltuieli ale perioadei, care sunt recunoscute în contul de profit și pierdere încă din momentul în care apar.
Cheltuielile cu deprecierea, care afectează valoarea bilanțieră, atunci când ne referim la imobilizări corporale și necorporale sunt: amortizarea și deprecierea de valoare care din punctul de vedere al recunoașterii în contul de profit și pierdere, amortizarea nu antrenează în toate cazurile o cheltuială a perioadei spre exemplu în situația în care intră în costul produselor finite sau serviciilor prestate, pe când deprecierea de valoare generează întotdeauna cheltuieli ale perioadei exercițiului respectiv.
Alte cheltuieli din exploatare cuprinde cheltuieli excepționale care potrivit OMF nr. 94/2001 au trecut ca și cheltuieli aferente exploatării în care se cuprind despăgubiri, amenzi și penalități, pierderi din creanțe.
B. Cheltuieli financiare. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanțe legate de participații; pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferențele nefavorabile de curs valutar din operațiunile curente și disponibilitățile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite și altor datorii privind exercițiul financiar în curs; sconturile acordate clienților; alte cheltuieli financiare conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității și care sunt recunoscute și de către OMF nr. 94/2001.
Cheltuielile ocazionate cu obținerea împrumutului trebuie să fie înregistrate ca și cheltuieli ale exercițiului în cursul cărora ele sunt cuprinse, deoarece potrivit IAS 23 par. 10 nu acceptă capitalizarea acestor categorii de împrumut.
C. Cheltuielile extraordinare. Conform planului de conturi al OMF nr. 94/2001, s-a introdus contul 671 cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare în care se vor înregistra pe bază de documente justificative și se va trata în spiritul actului normativ.
Rezultatulapare ca efect al performanței în formă pozitivă sau negativă a întreprinderii, cauzat în mod direct de cheltuielile și veniturile perioadei, dar cu dependență de menținerea capitalului propriu.
În categoria cheltuielilor nu toate cheltuielile înregistrate în contul de profit și pierdere nu au corespondent cu un venit în care putem exemplifica deteriorarea unui activ, scoaterea din funcțiune a unor mijloace fixe și pierderi din calamități.
Constatăm de asemenea că în categoria veniturilor și cheltuielilor se includ cele încă nerealizate, de tipul cheltuielilor sau veniturilor din provizioane pentru riscuri și cheltuieli sau deprecierea activelor, din modificări ale valorii juste a unor instrumente financiare, din impozit amânat.
Conform OMF nr. 94/2001 în formularul contul de profit și pierdere constatăm posturi noi, emise în spiritul aplicării tratamentelor contabile prevăzute de Standardele Internaționale de Contabilitate, exemplificând cheltuieli și venituri privind ajustarea la inflație, câștiguri și pierderi din investiții cedate, venituri din fondul comercial negativ.
Rezultatul exercițiului se determină ca diferență între venituri și cheltuieli, el având o valoare brută și o valoare netă, diferența dintre cele două fiind asociată impozitului pe profit. Impozitul pe profit se compune din impozitul curent și impozitul amânat, ultimul fiind datorat diferențelor temporare dintre valoarea contabilă și baza de impozitare aferentă activelor și datoriilor.
În primul an de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate este necesar să fie realizate unele ajustări pentru unele fenomene petrecute în anii anteriori, urmând a fi tratate conform normelor profesionale IAS. Ajustările respective, aferente unor evenimente trecute, afectează contul de rezultat reportat și în acest context OMF nr. 94/2001 a atribuit unele conturi analitice după cum urmează: 1171 rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată; 1172 rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29; 1173 rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile; 1174 rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale; 1175 rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Asupra contului de profit și pierdere conform OMF nr. 94/2001 prezentăm unele constatări rezultate de studiul de caz prezentat în anexă după cum urmează: indicatorul privind soldul contului 711 variația stocurilor este cuprins la venituri, deși componența acestui cont este formată din elemente de cheltuieli; indicatorul privind ajustarea valorii imobilizărilor și provizioanelor face referire la modul cum au avut loc deprecierile de valoare prin amortizări și provizioane; indicatorul rezultatului extraordinar cuprinde doar unele fenomene ce au caracter aleatoriu, spre exemplu calamitățile naturale, nefiind cuprins în obiectul de activitate; indicatorul rezultate excepționale a fost eliminat din actul normativ, considerând că acesta reprezintă un efect al activității de exploatare; indicatorul rezultatul pe acțiune este nou introdus de către actul normativ, contribuind la o informare clară despre valoarea acțiunii.
De asemenea, constatăm că actul normativ mai sus menționat oferă informații suplimentare despre contul de profit și pierdere, după cum urmează:nota explicativă nr. 3 Repartizarea profitului; nota explicativă nr. 4 Analiza rezultatului din exploatare; nota explicativă nr. 9 Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari.
II.2.2. Situația modificărilor capitalului propriu
Capitalul social, se constituie la înființarea întreprinderii și se majorează ulterior, pe parcursul desfășurării activității, prin subscrierea și emisiunea de noi acțiuni. Creșterea capitalului social se poate realiza, de asemenea, prin capitalizarea rezultatului favorabil obținut în exercițiile anterioare sau în cele care se încheie, prin încorporarea rezervelor, cu excepția celor legale, a primelor de capital. În acest context prezentăm concepția de interpretare a capitalului sub următoarele aspecte: concepția economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate și reproductibile, care prin asociere cu ceilalți factori de producție, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obținerii unui profit; concepția financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje, respectiv profit. Este în relație pozitivă cu investirea și negativă cu consumul;concepție juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relație între individ sau grup de indivizi și ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, mașini, echipamente, clădiri, materii prime și materiale, pământ, hârtii de valoare, creanțe deci total active.
În această calitate mai este cunoscut și prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiționale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producție, se consumă și se înlocuiesc, aceasta se întâlnește în practica curentă sub una din formele: capital fix și capital circulant sau capital fix, variabil și regulat.
În viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenție deosebită se bucură componenta capitalul propriu care reprezintă dreptul acționarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia conform pct. 9 din OMF nr. 94/2001.
Potrivit IAS 1 par. 86 întreprinderile trebuie să prezinte ca o componentă separată a situațiilor sale financiare, o situație care să reflecte și modificarea capitalului propriu cuprinsă și în OMF nr. 94/2001 după cum urmează: profitul net sau pierderea netă a perioadei; fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct în capitalul propriu, și totalul acestor elemente; și efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8; tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;soldul profitului cumulat sau al pierderi) cumulate la începutul perioadei și la data bilanțului și modificările pe parcursul perioadei; și o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capital propriu, prime de capital și fiecare rezervă la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Eventuale informații care nu sunt cuprinse în această situație se vor prezenta în notele explicative.
II.2.3. Situația fluxurilor de trezorerie
Fluxurile de numerar reprezintă o bază pentru estimarea capacității firmelor de a genera numerar și echivalente de numerar, necesare pentru a face față exigibilității datoriilor. Dacă numerarul reprezintă lichidități monetare efective deținute în casieria întreprinderii sau în conturile bancare ale acesteia, echivalentele de numerar reprezintă investiții financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Situația fluxurilor de trezorerie aferente unei activități sunt utile deoarece constituie pentru utilizatorii situațiilor financiare ale întreprinderii un mod de evaluare a performanței de a crea numerar și a-l utiliza.
Potrivit IAS 7 par. 4 situația fluxurilor de numerar devine foarte importantă deoarece oferă informații despre:modul de evaluarea activului net al unei întreprinderi;cunoașterea structurii financiare (inclusiv gradul de lichiditate și solvabilitate); capacitatea de a influența valoarea și momentul apariției fluxurilor de numerar;informații despre comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare.
Situația fluxurilor de trezorerie este compusă din: numerarul este reprezentat de numerarul în casă și de disponibilități bănești în conturi, ceea ce înseamnă că întreprinderea posedă acești bani în fapt; echivalentele de numerar sunt investițiile financiare pe termen scurt și extrem de lichide care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar. Investițiile vor fi clasificate, în mod normal, în echivalente de numerar doar atunci când ele au o perioadă scurtă de scadență, de regula trei luni sau chiar mai puțin de la data achiziției. Investițiile de capital vor fi excluse din aceasta categorie.
Fluxurile de trezorerie sunt reprezentate de ieșirile si de intrările de numerar sau de echivalent de numerar ale întreprinderii prezentate în contextul Standardelor Internaționale de Contabilitate, ce fac obiectul unei situații financiare distincte, cu scop general, în care acestea sunt structurate conform OMF nr. 94/2001 în: fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, vizând încasările prin casă și bancă din vânzarea produselor, lucrărilor, serviciilor, redevențelor, onorariilor, comisioanelor și altor venituri, precum și a plății datoriilor față de furnizorii de bunuri și servicii destinate activităților curente, față de și în numele angajaților, inclusiv a datoriilor fiscale; fluxurile de trezorerie din activități de investiții, vizând plățile prin casă și bancă pentru achiziționarea de imobilizări corporale și necorporale, achizițiile de titluri de participare, precum și încasările din eventualele cesionări ale acestora; fluxurile activității de finanțare, vizând încasările din emisiunea de acțiuni și obligațiuni, din contractări de credite și împrumuturi, precum și plățile reprezentând achiziționarea sau răscumpărarea acțiunilor și obligațiunilor, respectiv rambursarea creditelor și împrumuturilor.
Contabilitatea trezoreriei trebuie să asigure controlul existenței și mișcării titlurilor de plasament, disponibilităților în conturi la bănci și în casă, creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezorerie.
La întocmirea situației fluxurilor de trezorerie conform IAS 7 și OMF nr. 94/2001 este necesară utilizarea a doua metode:
Metoda directă are la baza conturile de plăți și încasări în numerar, iar pentru a obține informațiile utile pe baza acestei metode, este necesar să se aplice prevederile metodei indirecte.
Metoda indirectă – profitul sau pierderea neta este ajustată cu efectele tranzacțiilor ce nu au natura de numerar, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, și elementele de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiții sau finanțări.
Aceste metode oferă în final rezultate identice, rămânând la latitudinea întreprinderii care va fi aplicată. În studiul nostru din lucrare vom prezenta evoluția fluxului de trezorerie prin metoda indirectă, considerând că oferă informații mai ample despre întreprindere. În acest context putem face o paralelă între OMF nr. 94/2001 și IAS 7 cu privire la informațiile furnizate despre fluxurile de numerar astfel:fluxurile de numerar din dobânzi și dividende vor fi prezentate separat, clasificate într-o manieră consecventă, în cadrul următoarelor activități: exploatare, investiții și finanțare potrivit IAS 7 par. 31; fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat și clasificate în cadrul activităților de exploatare, IAS 7 par. 35 recomandă ca sumele aferente impozitului pe profit să fie afectate la activitatea de exploatare, exceptând situația în care ele pot fi identificate în mod specific cu activitățile de finanțare și investiție; fluxurile de numerar rezultate din evenimente extraordinare potrivit IAS 7 par. 29 le include la elemente extraordinare, în timp ce în OMF nr. 94/2001 nu se menționează despre ele.
II.2.4. Note explicative la situațiile financiare anuale
Aplicarea politicii contabile este cerută de OMF nr. 94/2001 în reglementările contabile la pct. 5.46 care se vor prezenta în notele explicative sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor în situațiile financiare ale societății.
O modificare a politicii contabile este aplicată retrospectiv sau prospectiv, în concordanță cu cerințele IAS 1 par. 97 în care trebuie descrise următoarele:baza de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare, în cazul nostru dacă imobilizările sunt incluse în situațiile financiare la costul istoric, la valoarea reevaluată sau la valoarea ajustată la inflație, determinată potrivit IAS 29 par. 26; fiecare politică contabilă specifică necesară pentru o înțelegere corespunzătoare a situațiilor financiare.
Aplicarea retrospectivă are ca rezultato nouă politică contabilă aplicată evenimentelor și tranzacțiilor anterioare, ca și cum noua politică ar fi fost folosită dintotdeauna. Prin urmare, politicile contabile sunt aplicate evenimentelor și tranzacțiilor la data la care aceste evenimente au avut loc. Prin urmare, politicile contabile sunt aplicate evenimentelor și tranzacțiilor la data la care aceste evenimente au loc.
Aplicarea prospectivă constă în faptul că în noua politică se aplică evenimentelor și tranzacțiilor ce au loc după data la care s-a efectuat schimbarea. Nici o ajustare referitoare la perioadele anterioare nu se aplică soldului de deschidere al rezultatului reportat sau în raportarea rezultatului net corespunzător perioadei, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate. Noua politică este aplicată soldurilor existente de la data schimbării.
Notele explicative trebuie să ofere informații despre modul de întocmire a situațiilor financiare și politicile contabile specifice întreprinderii, selectate și aplicate, informații care sunt cerute de IAS 1 par. 91 și în concordanță cu OMF nr. 94/2001 pct. 5.
Notele explicative conțin informații suplimentare, relevante pentru necesitățile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute. Notele explicative trebuie prezentate într-o manieră sistematică.
Fiecare element semnificativ al bilanțului, contului de profit și pierdere, situației fluxurilor de trezorerie și al situației modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoțit de o trimitere la nota care cuprinde informații legate de acel element semnificativ.
În această idee prezentăm în anexele lucrării notele explicative astfel:
Nota 1: Active imobilizate – detaliază variația în timp a valorilor brute și a deprecierilor corespunzătoare;
Nota 2: Provizioane pentru riscuri și cheltuieli – detaliază variația în timp, în funcție de natura provizionului;
Nota 3: Repartizarea profitului – prezentare pe destinații;
Nota 4: Analiza rezultatului din exploatare – abordarea „după destinație”, variație în timp;
Nota 5: Situația creanțelor și datoriilor – variația în timp, clasificare după lichiditate, respectiv exigibilitate;
Nota 6: Principii, politici și metode contabile – abateri și modificări, cu menționarea naturii și motivelor, tratamentele contabile alternative – elemente afectate, baza de evaluare, ajustări, influență asupra rezultatului;
Nota 7: Acțiuni și obligațiuni – detalierea naturii tipurilor de titluri emise, evaluare, variația în timp;
Nota 8: Informații privind salariații, administratorii și directorii – detalii despre obligații contractuale, avansuri, credite acordate, număr mediu, salarii plătite, asigurări sociale, contribuții la pensii;
Nota 9: Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari – prezentarea unor indicatori de lichiditate, indicatori de risc, indicatori de activitate/gestiune, indicatori de profitabilitate, indicatori ai piețelor de capital;
Nota 10: Alte informații – prezentarea întreprinderii, relațiile cu celelalte întreprinderi din grup, exprimarea în monedă națională a elementelor din situațiile financiare, inițial cuantificate într-o monedă străină, cifra de afaceri.
II.3. Principii contabile
La baza întocmirii situațiilor financiare la închiderea exercițiului financiar stau câteva principii care trebuie respectate de toate întreprinderile. Abateri de la principiile reglementate în legislație, vor fi permise numai în cazuri excepționale. Abaterile de la principiile contabile vor fi prezentate în notele explicative, prezentând și motivele pentru care au avut loc aceste abateri și o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și profitului sau pierderii intreprinderii.
II.3.1. Aplicarea principiilor contabile la întocmirea situațiilor financiare
Principiile contabile ce trebuie să fie respectate la evaluarea posturilor cuprinse în situațiile financiare ale unei intreprinderi sunt:
Principiul continuității activității presupune ca întreprinderea să își continuie în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. În cazul în care administratorii întreprinderii au cunoștiințe de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie consemnate în notele explicative.
Principiul permanenței metodelor presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evalualuarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii. În notele explicative trebuie menționată orice modificare ale politicilor contabile. Astfel utilizatorul va putea aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat și ce efecte are asupra rezultatelor raportate.
Principiul prudenței prevede ca în raportările situațiilor financiare să se ia în considerare: numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar; să se țină seama de toate obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului și ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului este profit sau pierdere.
Principiul independenței exercițiului. Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau efectuării plăților.
Principiul evaluării separate a elemenetelor de activ și de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ și de pasiv.
Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțil de închidere al exercițiului precedent.
Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și pasive admise de Standardele Internaționale de Contabilitate.
Principiul prelevanței economicului asupra juridicului. Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.
Principiul pragului de semnificație. Orice element care are valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau funcții similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
II.4. Lucrări contabile preliminarii întocmirii situațiilor financiare
Lucrările preliminare denumite lucrări de închidere a exercițiului sunt structurate astfel: stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere; inventarierea generală a patrimoniului; operații de regularizare; stabilirea balanței conturilor după inventariere; determinarea rezultatului exercițiului și distribuirea profitului sau finanțarea pierderii.
Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere. Pentru centralizarea și controlul exactității datelor înregistrate în conturi se întocmește balanța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Balanța pregătește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Relațiile de control proprii balanței sunt cele dintre debitul și creditul conturilor, înregistrarea sintetică și analitică. Informația de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanță trebuie sa fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul Jurnal.
Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabilește situația reală a patrimoniului. Constatarea existenței elementelor inventariate se face prin observare directă (prin numărare, cântărire, măsurare și calcule tehnice după caz) pentru bunuri corporale (materiale), pe bază de registre sau documente pentru bunuri necorporale, creanțe și datorii. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.
Etapele inventarierii sunt:
Pregătirea inventarierii: constă în a lua o serie de măsuri pentru a asigura buna desfășurare a acesteia: sortarea, aranjarea, etichetarea materialelor, produselor, mărfurilor și altor valori materiale.
Stabilirea stocurilor faptice: se realizează de către comisia de inventariere, prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. Toate cantitățile ce se constată de comisie se înscriu în listele de inventariere ce se întocmesc pe gestionari, bonuri de depozitare și feluri de bunuri.
Stabilirea rezultatelor inventarierii: pentru determinarea rezultatelor se evaluează mai întâi stocurile înscrise în listele de inventariere. Acestea se semnează de membrii comisiei și de gestionar. Se compară valoarea stocurilor faptice cu valoarea stocurilor scriptice.
Operații de regularizare. Plusurile de inventar se înregistrează ca intrări în patrimoniul entității, iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva, se decontează asupra cheltuielilor entității. Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără a depăși valoarea constatată în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situația când cantitățile lipsă sunt mai mari decât cantitățile în plus. Calculul se efectuează în primul rând pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar dacă mai rămân diferențe cantitative în minus cotele de scăzăminte se pot aplica și pentru celelalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferențe. Diferența stabilită în minus în urma compensării și aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând un prejudiciu pentru patrimoniu, se recuperează de la persoanele vinovate în conformitate cu dispozițiile legale.
Amortizarea activelor imobilizate se calculează și înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fișelor mijloacelor fixe. La închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat.
Daca valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferența se regularizează astfel: înregistrarea unei amortizări, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (de exemplu, mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare); constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă sau relativă ca urmare a unor cauze cum sunt: apariția unei deprecieri de care nu s-a ținut seamă cu ocazia amortizării;supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare; lipsa de utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare, inutilizabile temporar); alte cauze care determină că valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea rămasă de amortizat.
Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exercițiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micșorări de valoare au un caracter reversibil, în consecință sunt regularizate la închiderea conturilor. În acest scop se procedează asfel: în situația în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoare contabilă – valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar, afectându-se conturile de cheltuieli cu provizioanele;în situatia în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferența corespunzătoare, afectându-se conturile de venituri din provizioane.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru finanțarea acelor cheltuieli și pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. La închiderea exercițiului, provizioanele constituite efectiv se înregistreaza în debitul conturilor de cheltuieli și creditul conturilor de provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
O entitate poate desfășura activități în străinătate prin realizarea de tranzacții în valută și efectuarea de operațiuni în străinătate. Tranzacția în valută este o tranzacție care este exprimată sau care necesită decontarea în valută.
Diferența de curs valutar este diferența ce rezultă din raportarea aceluiași număr de unități ale unei valute în moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite. Pentru recunoașterea diferențelor de curs valutar, conform IAS 21 Efectele variațiilor cursurilor de schimb valutar se pot utiliza două tratamente contabile:
Tratamentul contabil de bază: Diferențele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei entități la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei, ori față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli ale perioadei în care apar, cu excepția diferențelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.
Tratamentul contabil alternativ permis: Diferențele de curs valutar pot rezulta dint-o devalorizare sau depreciere monetară acentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului și care afectează datoriile ce nu pot fi decontate și ce apar din achizitia recentă a unui activ facturat în valută. Asemenea diferențe de curs trebuie incluse in valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiția ca valoarea contabilă ajustată să nu depășească minimul dintre costul de înlocuire și valoarea recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.
IAS 21 Efectele variațiilor cursurilor de schimb valutar permite unei entități să includă diferențele de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabilă a activelor, ca urmare a unei devalorizări severe recente.
Conform IAS 21 nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferențe de curs valutar, prin urmare soldurile acestor conturi existente precum și a celor de diferențe de conversie activ și pasiv trebuie eliminate. Diferențele de curs valutar nu se mai pot transfera direct în conturi de rezerve, rezerva creată în anii anteriori pentru diferențele de curs înregistrate la reevaluarea disponibilului în valută în sumă egală sau mai mică cu capitalul social vărsat în valută trebuie anulată.
Pentru realizarea operațiilor prezentate mai sus se introduce un cont nou 1172 Rezultat reportat provenind din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29 care este un cont bifuncțional. Astfel, creditul contului înregistrează rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepția IAS 29, debitul înregistrează rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepția IAS 29. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepția IAS 29, iar soldul debitor pierderea reportată aferentă acesteia.
Stabilirea balanței conturilor după inventariere. După efectuarea inventarierii și contabilizării regularizărilor de inventar se întocmește o nouă balanță a conturilor. Funcția acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informației necesare determinării rezultatului exercițiului și asigurarea suportului informațional necesar redactării bilanțului contabil.
Determinarea rezultatului exercițiului. Rezultatul contabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Rezultatul fiscal este egal cu rezultatul contabil din care se elimină veniturile neimpozabile si se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
Elementele similare veniturilor sunt:
Diferențe favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evideța contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
Rezerve din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, în situația în care au fost deductibile din profitul impozabil.
Elementele similare cheltuielilor sunt:
Diferențe nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
Cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare și a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul reportat. În acest caz, cheltuiala este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, respectiv durata inițială stabilită conform legii, mai puțin perioada pentru care s-a calculat amortizarea.
Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 Profit și pierdere înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exercițiului, stabilit potrivit regulilor fiscale și în funcție de care se calculează volumul impozitelor exigibile.
Conform IAS 12 Impozitul pe profit relația dintre rezultatul fiscal și cel contabil se exprimă astfel:Rezultatul fiscal= Rezultatul contabil (+/-) Diferențe temporale(+/-) Diferențe temporare. Diferențele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal, aparținând exercițiului fiscal în cauză. Diferențele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exercițiului, acestea vor fi deduse din rezultatul exercițiului și impozitate ulterior. Diferențele temporare generează impozite amânate. Subvențiile pentru investiții și provizioanele reglementate generează și se înscriu în sfera impozitelor amânate.
Profitul impozabil se determină pe baza relației:Profitul impozabil= Venituri realizate – Cheluieli corespunzătoare veniturilor realizate +Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare, iar deducerile fiscale cuprind dividende primite de la o alta persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea fondului de rezervă și alte elemente stabilite prin norme legale.
După calculul rezultatului bilanțier se vor înregistra operațiile de distribuire a profitului. În cazul societăților cu capital privat, distribuirea profitului se efectuează potrivit hotărârii Adunării Generale a Acționarilor sau Asociaților.
Profitul net consemnat in bilanț poate fi repartizat astfel: constituirea de rezerve legale în limita a 5% din profitul brut până când aceasta ajunge la 20% din capitalul social; acoperirea pierderilor din anii precedenți;constituirea fondului de participare a salariaților la profit;distribuire de dividende.
II.5. Calculul și analiza principalilor indicatori financiari
În aprecierea performanței financiare a unei entități economice sunt utilizați o serie de indicatori care prezintă o importanță deosebită atât pentru acționari, cât și pentru manageri și care implică acești indicatori în măsuri și strategii și de asemenea pentru creditori, pentru că demonstrează capacitatea firmei de a genera fluxurile viitoare de trezorerie.
II.5.1. Indicatorii de lichiditate
Lichiditatea este o stare de echilibru financiar care exprimă capacitatea de plată pe termen scurt a unei întreprinderi, prin sincronizarea în cadrul exercițiului financiar a intrărilor și ieșirilor de numerar. Starea de lichiditate financiară este proprie circuitului financiar al agentului economic.
Standardele Internaționale de Contabilitate evidențiază faptul că lichiditatea se referă la țile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligațiilor financiare aferente acestei perioade.
Indicatorii de lichiditate sunt: lichiditatea generală, lichiditatea intermediară și lichiditatea efectivă.
Lichiditatea generală reflectă capacitatea activelor curente disponibile (stocuri, facturi neîncasate, plasamente pe termen scurt, cheltuieli în avans) de a se transforma în disponibilități bănești, care să acopere datoriile scadente ale întreprinderii.
Lichiditatea generală se calculează în formă absolută ca diferență între activele curente (ACR) și datoriile curente(DCR): LG = ACR – DCR și poate fi:
> 0 situație când este excedent de lichiditate;
= 0 situație când este echilibru general de lichidități;
< 0 situație în care este vorba despre lichiditate.
De asemenea lichiditatea se mai poate calcula și informa relative, ca rată: RLG = ACR/DCR x 100, și poate fi:
> 100 situație când este acoperire excedentară a datoriilor;
= 100 situație când este acoperire integrală a datoriilor;
< 100 situație în care este vorba despre acoperire parțială a datoriilor;
Se consideră că o firmă are o lichiditate favorabilă atunci când rată lichidității este între 200% – 250%.
În opinia altor specialiști, rată lichidității trebuie să fie peste 150%.
În literatura anglo-americană, rată lichidității generale trebuie să fie de cel puțin 200%, iar alți autori autohtoni consideră că acesta trebuie să fie cuprinsă între 150% – 200%.
Lichiditatea intermediară (LI) evidențiază capacitatea activelor curente de a participa la finanțarea datoriilor scadente. Se calculează în formă absolută ca diferență intre activele curente rămase după deducerea stocurilor (ACR) și datoriile curente (DCR) : LG = (ACR – S) – DCR, și poate fi:
> 0 situație când este excedent de lichiditate;
= 0 situație când este echilibru general de lichidități;
< 0 situație în care este vorba despre lichiditate intermediară.
Se calculează în formă relativă, că raport procentual, ca rată RLG = ACR – S/DCR x 100, și poate fi:
>100 situație când este acoperire intermediară excedentara a datoriilor;
= 100 situațe când este acoperire intermediară integrală a datoriilor;
< 100 situație în care este vorba despre acoperire intermediară parțială a datoriilor.
După părerea unor autori autohtoni, intervalul de siguranță al indicatorului este între 50% și 100%.
Lichiditatea efectivă (LE) evidențiază gradul în care disponibilitațile bănești acoperă plățile scadente. Se calculează în formă absolută ca diferență între titlurile de plasament, disponibilitătile bănești, valorile existente în caserie (TR), pe de o parte, și plățile scadente (datoriile curente (DCR):LG = TR – DCR. și poate fi:
>0 situatie când este excedent de trezorerie;
= 0 situație când este echilibru de trezorerie;
< 0 situație în care este vorba despre deficit de trezorerie.
Se calculează în formă relativa, ca raport procentual, ca rată RLG = TR/ DCR x 100 și poate fi:
> 100 situație când este acoperire excedentară a datoriilor;
= 100 situație când este acoperire integrală a datoriilor;
< 100 situație în care este vorba despre acoperire parțială a datoriilor.
Lichiditatea este favorabilă când indicatorul se apropie de 100%.
După alte păreri, intervalul de siguranță financiară este cuprins între 50% – 100%.
Rata stocului de încredere, evidențiază cât din valoarea stocurilor evaluate la valoarea contabilă este necesar a fi vândută pentru a acoperi pasivele curente neacoperite de activele rapide (AR). Se calculează că raport dintre diferența dintre datoriile curente rapide (DCR) și activele rapide (AR) și stocuri RSI = (DCR – AR)/ S x 100.
II.5.2. Indicatorii gradului de îndatorare
Solvabilitatea exprimă capacitatea unui agent economic de a rambursa la o scadență mai mare de un an, ratele existente față de bănci sau față de alte instituții financiare.
Standardele internaționale de Contabilitate menționează faptul că solvabilitatea se referă la disponibilitatile de numerar pe o perioadă mai mare de un an în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.
Solvabilitatea generală, exprimă capacitatea unei firme de a rambursa la scadență ratele curente pentru creditele pe termen mediu și lung rămase de achitat. Se exprimă în mărimi absolute și în mărimi relative.
Forma absolută se determină ca diferență între activele rămase (după deducerea obligațiilor curente) și ratele curente SG = A – RC, și poate fi:
> 0 excedent de solvabilitate;
= 0 echilibru al solvabilității;
< 0 insolvabilitate
Formă relativă ca raport între cele două mărimi: RSG = A/RC x 100, acest indicator poate fi:
> 100 grad de acoperire excedentar;
= 100, solvabilitate integrală;
100 solvabilitate parțială.
Intervalul de siguranță este considerat între 80%-180%
Gradul de îndatorare sau efectul ratei pârghiei financiarea se calculează ca raport între totalul activelor sau ca raport între totalul datoriilor și capitalurile proprii. Evidențiază în ce măsură resursele economice ale firmei s-au procurat din capital străin: FLRA = DT/AT x 100 sau FLRC = DT/CPR x 100. Este favorabil când indicatorul se situează până la 30%.
Gradul de acoperire a dobânzii, se determină ca raport între profitul net înainte de plata taxelor și a dobânzilor și totalul dobânzilor achitate.:TIER = ( RNE + IP + CHD)/ CHD = PE/ CHD.
Cuantumul plăților restante în total cifra de afaceri se calculează că raport între plățile restante și cifra de afaceri a întreprinderii: CPR = PR/ CA x 100. Este favorabil când indicatorul se situează 0 – 30%.
Rata datoriilor pe termen mediu și lung evidențiază ponderea datoriilor pe termen mediu și lung cu scadentă > 1 an în total capitaluri proprii. RDTML = DTML/CPR, evidențiază în ce măsură capitalurile proprii ale firmei constituie o garanție pentru achitarea datoriilor pe termen mediu și lung.
II.5.3. Indicatori privind utilizarea activelor
Aceștia vizează două aspecte importante și anume: analiza gestiunii activelor și analiza gestiunii obligațiilor. Analiza gestiunii activelor urmărește să evidențieze modalitatea de transformare a activelor în lichidități, ca urmare a participării activelor la circuitul economic, cu ajutorul vitezelor de rotație al activelor.
Viteza de rotație a activelor, exprimă eficiența gestionării activelor societății și se calculează ca durata în zile a unei rotații sau ca număr de rotații: DAT = AT/CA x T.
Viteza de rotație a activelor circulante, exprimă eficiența gestionarii activelor circulante ale societății și se calculează ca durată în zile a unei rotații sau ca număr de rotații.: DAC = AC/CA x T.
Viteza de rotație a activelor imobilizate, exprimă eficiența gestionării activelor imobilizate ale societății și se calculează ca durată în zile a unei rotații sau ca număr de rotații.: DI = AI/CA x T.
Durata medie de stocare exprimă numărul mediu de zile în care elementele componente ale stocurilor sunt depozitate înainte de a intra în stocul de producție respectiv înainte de a fi livrate. Sensul favorabil al acestui indicator este descrescător și pune în evidență gestionarea eficientă a stocurilor: DC = S/C x 100.
Perioada medie de încasare a creanțelor, se determină ca raport între creanțe și cifra de afaceri și evidențiază intervalul de timp între două încasări succesive și măsoară perioada medie în care societatea acordă credit comercial: EI = CR/CA x 360.
Perioada medie de încasare a furnizorilor, se determină ca raport între furnizori și cifra de afaceri și măsoară durata în zile a creditului comercial acordat de furnizori întreprinderilor: EP = F/CA x 360.
II.5.4. Indicatorii profitabilității
Aceștia evidențiază starea de eficiență a unei firme cu ajutorul ratelor de rentabilitate. Eficiența poate fi exprimată foarte clar prin două coordonate: costuri minime și profituri maxime.
Rata rentabilității financiare ( ROE – Return On Equity), este raportul dintre profitul net și capitalurile proprii (sau capitalul social), evidențiază rentabilitatea capitalului propriu:
ROE = PN/ CPR x 100;
ROE = PN/ CS x 100.
Rata marjei brute este raportul între profitul brut și cifra de afaceri evidențiază rentabilitatea societății comerciale aferentă vânzărilor: RMB = PB/CA x 100.
Rata rentabilității activelor (ROA – Return On Assets) se determină ca raport între profitul net și valoarea activelor întreprinderii și măsoară gradul de rentabilitate al întregului capital investit în firmă: ROA = PN/AT x 100. După alte păreri, indicatorul se determină ca raport între rezultatul din exploatare și total active și măsoară eficiența cu care sunt folosite activele întreprinderii în activitatea operațională: ROA = RE/AT x 100.
Rata rentabilitătii activității de bază, se determină ca raport între rezultatul din exploatare și cheltuielile de exploatare și exprimă rentabilitatea activității de exploatare: RRE = RE/Che x 100
Rata rentabilității generale, se determină ca raport între rezultatul net al exercițiului și cheltuielile totale ale acestuia. Pune în evidență eficiența consumului total de resurse: RRG = RNE/CTE x 100.
CAPITOLUL AL III-LEA
AUDITUL FINANCIAR
III.1. Definire
Controlul este atât funcția finalizatoare a procesului de conducere, cât și funcția care furnizează informațiile necesare pentru realizarea la un nivel corespunzător a celorlalte funcții ale conducerii: funcția previzională, funcția organizatorică, funcția de coordonare și funcția de antrenare. Indiferent la ce nivel se exercită, controlul nu este numai o revizie sau inspecție care inventariază neregulile și care propune sau aplică sancțiuni, ci este, în primul rând, un demers menit să contribuie: la perfecționarea activității controlate, la sporirea economicității, eficacității și eficienței operațiunilor și tranzacțiilor, la prevenirea neregulilor și la lichidarea cauzelor lor.
Controlul intern este un ansamblu de măsuri organizatorice și metodologice luate de conducerea unei entități în vederea atingerii obiectivelor manageriale și o îmbinare de mijloace și proceduri menite să apere conducerea de diferite categorii de riscuri.
Auditul intern este o activitate organizată independent în structura entității, în directa subordonare a coducătorilor acestora, care are ca sarcină principală identificarea slăbiciunilor și a riscurilor sistemului de control intern.
Auditul intern nu se limitează numai la o analiză posterioară a rezultatelor, ci adoptă o atitudine participativă, contribuind cu sfaturi și recomandări la creșterea calității deciziilor, la prevenirea erorilor și fraudelor și la siguranța entității.
În unele czuri pot fi puse în discuție independența, integritatea, obiectivitatea și competența auditorilor interni, cazuri în care se apeleată la auditorii financiari externi.
Controlul financiar-contabil ca un atribut al conducerii, furnizează informații despre modul de funcționare a sistemului condus, a rezultatelor obținute comparativ cu obiectivele propuse.
Contribuind atât la urmărirea operațiunilor economico-financiare și la stabilirea abaterilor, cât și la prevenirea și eliminarea aspectelor negative, controlul are două laturi: latura constatativă (control de conformitate) și latura activă (control de performanță: de pilotaj și adaptiv).
Controlul de conformitate își propune să stabilească și să analizeze abaterile, pe cauze și pe responsabilități, și să impună măsurile necesare pentru eliminarea acestor abateri, pentru aducerea fenomenelor controlate în limita parametrilor stabiliți.
Controlul de conformitate se pronunță asupra legalității tranzacțiilor și operațiunilor; asupra respectării principiilor, regulilor procedurale și metodologice care sunt aplicate categoriei respective de tranzacții și operațiuni; asupra încadrării în plafoanele valorice și cantitative stabilite și asupra sincerității și bunei credințe a conducătorilor și executanților în alegerea și aprecierea realității tranzacțiilor și operațiunilor.
Controlul de pilotaj urmărește menținerea unor condiții favorabile anterioare, aducând fenomenele la parametrii prestabiliți, eliminînd abaterile.
Controlul adaptiv contribuie la prevenirea acțiunii factorilor perturbatori și la creerea de noi condiții pentru perfecționarea activităților controlate.
Dezvoltarea laturii active a controlului a dus la individualizarea controlului performanței, care urmărește realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. Controlul performanței se pronunță asupra economicității, eficacității, eficienței și oportunității tranzacțiilor și operațiunilor.
Indiferent de nivelul de la care se exercită și indiferent de obiectivele urmărite, controlul se compune din trei elemente, cărora le corespund trei etape distincte în derularea muncii de control.
Intrările în subsistemul de control se compun din datele și informațiile necesare stabilirii celor doi termeni ai comparării: situația ideală și situația reală.
Situația ideală se stabilește pe baza prescripțiilor și restricțiilor sistemului legislativ, în baza deciziilor conducerii, a programelor de activitate, a bugetelor de venituri și cheltuieli și a stocurilor scriptice reflectate în contabilitate.
Situația reală se stabilește pe baza observațiilor faptice, inventarierilor de control, verificărilor documentelor și explicațiile obținute de la cei controlați.
Pe baza rezultatelor la care se ajunge în urma comparării, se trece la analiza și evaluarea rezultatelor sau abaterilor, la stabilirea și delimitarea factorilor de influență și a cauzelor, la determinarea consecințelor și a responsabilităților.
Valorificarea constatărilor este elementul și etapa finalizatoare a procesului de control.
Ieșirile din subsistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul controlului pentru redresarea situației, îmbunătățirea activității și sancționarea vinovaților, dispoziții obligatorii date celor controlați și propuneri pentru mai buna fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri.
Controlul, ca atribut al conducerii, își realizează obiectivele prin intermediul funcțiilor sale.
Funcțiile controlului sunt:
Funcția constatativă – datorită acestei funcții, controlul are posibilitatea să urmărescă modul cum se îndeplinesc obiectivele stabilite, să cunoască realitatea și pe această bază să analizeze abaterile pe cauze și responsabilități, să ia măsuri pentru prevenirea și eliminarea lor.
Funcția constructivă – datorită acestei funcții a controlului conducerea are posibilitatea să prevadă evoluția viitoare a fenomenului, să prevină fenomenele nedorite, să-și verifice stilul de muncă, calitatea deciziilor luate și să ia măsuri pentru perfecționarea activității.
Funcția coercitivă – este funcția controlului, care în vederea eliminării și prevenirii neregulilor, trage la răspundere pe cei ce nu își îndeplinesc corespunzător sarcinile față de întreprindera în care lucrează, față de bugetul administrației de stat sau față de alte persoane fizice sau juridice. Înainte de trecere la aplicarea sancțiunilor, organele de control trebuie să analizeze explicațiile celor controlați, pentru a avea certitudinea deplină referitoare la vinovăția persoanelor respective.
III.2. Tipuri fundamentale de audit financiar
Controlul poate fi structurat după mai multe criterii:
După timpul în care se exercită, raportat la momentul efectuării operațiunilor respective se delimitează: controlul preventiv, controlul concomitent și controlul ulterior.
Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar și tehnic.
După sfera de cuprindere a controlului, se deosebesc: controale complexe șicontroale parțiale, controale totale și controale prin sondaj.
După procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile și faptice.
Din punctul de vedere al poziției organelor de control față de întreprindere, controlul economico-financiar poate fi exercitat de: organe din interiorul sau din afara întreprinderii supuse verificării. Controlul din interiorul unității este un atribut al conducerii și el trebuie exercitat obligatoriu în cadrul fiecărei întreprinderi. Controlul economic-financiar exercitat din afara unităților se împarte în două categorii: controlul extradepartamental și controlul departamental. Controlul departamental se poate organiza și exercita fie sub forma unor acțiuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentării de către unitățile subordonate a calculelor periodice de sinteză (balanțe de verificare lunare, situații sau deconturi trimestriale, conturi de execuție sau bilanțurile contabile anuale). Controalele extradepartamentale pot avea diverse obiective, sarcini și modalități de exercitare.În această categorie, un loc deosebit de important revine controlului independent, ce are ca obiect auditarea conturilor de către cenzori sau experți contabili.
III.3. Auditul situațiilor financiare
Prin audit, în general, se înțelege examinarea profesională a unei informații în vedearea exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportare la un criteriu standard de calitate.
Auditul financiar-contabil constă în examinarea efectuată de un profesionist competent și independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare în vederea exprimării unei opinii motivate asupra realității datelor cuprinse în situațiile finenciare anuale.
În urma examinării și verificarii situațiilor financiare, profesioniștii își exprimă opinii asupra: validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii,-auditul intern și asupre imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și rezultatelor obținute de întreprindere,-auditul extern. Auditul extern poate fi audit legal, cerut de lege și executat de cenzori, sau audit contractual, efectuat la cererea întreprinderii realizat de contabili autorizați cu studii superioare sau societăți comerciale de expertiză contabilă.
Rolul auditului financiar constă în controlul informațiilor financiare, având o utilitate internă (conducerea și gestionarea întreprinderii), și alta externă, de informare a terților (fisc, clienți, furnizori, creditori), exercitat în scopul protejării patrimoniului și asigurării credibilității acestor informații. Rolul final al auditului financiar-contabil îl constituie verificarea și certificarea bilanțului contabil anual.
Asigurarea imaginii fidele a poziției financiare, performanțelor financiare și modificării poziției financiare, este dependentă de respectarea principiilor referitoare la regularitatea și sinceritatea contabilității.
Regularitatea presupune organizarea și conducerea contabilității în conformitate cu principiile contabile generale admise: principiul prudenței, principiul permanenței metodei, principiul continuității activității, principiul independenței exercițiului, principiul intangibilității bilanțului de deschidere, principiul necompensării, principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv, principiul prevalenței economicului asupra juridicului și principiul pragului de semnificație. La aceste principii se adaugă regulile de evaluare a elementelor patrimoniale: la data intrării în patrimoniu, cu ocazia inventarierii la închiderea exercițiului și cu ocazia ieșirii din patrimoniu sau la darea în consum.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credință a principiilor și regulilor contabilității.
Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este, deci, influențată de respectarea principiilor referitoare la regularitatea și sinceritatea contabilității, de calitatea procedurilor utilizate, de calitățile moral-profesionale ale producătorilor de informații contabile, dar în același timp, este influențată și de interesele, adeseori contradictorii, ale utilizatorilor de informații contabile.
Auditul financiar (sau, într-o viziune mai largă, expertiza contabilă) vizează deci, în primul rând, procesele de informare și de comunicare din economie și, prin urmsre, ele au la bază un model propriu de acțiune, care diferă de cel aplicabil în controlul activităților economice, dar care respectă modelul general al controlului.
Auditul financiar, desfășurat după norme proprii, dublează de fapt, garanția pe care organele financiare ale întreprinderii sunt obligate să o dea publicului larg, în virtutea normelor legale în vigoare, a principiilor generale admise și a regulilor obligatorii în contabilitate.
Specialiștii care autentifică și legitimează informațiile furnizate de contabilitate, respectând cerințele de independență și comparabilitate față de operațiunile și persoanele pe care le verifică și prezentând garanții moral profesionale, sunt chemați să-și îndeplinească misiunea fără să se lase influențați de interesele utilizatorilor. Ei trebuie să asigure o informare corectă, pe bază de documente legal întocmite, a tuturor partenerilor vieții economice.
III.3.1. Situațiile financiare ce se supun auditului financiar
Pentru a-și îndeplini misiunea, auditorul apelează, de regulă, la teste și sondaje.
Probele de audit se obțin prin alegerea și utilizarea uneia sau mai multor proceduri ca: inspecția, observația, investigația, confirmarea, proceduri analitice și calcule aritmetice. Probele de audit se pot obține și printr-o combinație de teste de control și proceduri de fond.
Testele de control (teste de proceduri), urmăresc dacă sistemul de contabilitate și sistemul de control intern sunt astfel proiectate încât să prevină, să detecteze și să corecteze erorile semnificative și dacă aceste sisteme există și funcționează în permanență.
Procedurile de fond (controalele substantive) reprezintă teste efectuate pentru a obține probe de audit, pentru descoperirea erorilor semnificative din situațiile financiare prin intermediul testelor (controalelor) de detaliu și procedurilor analitice.
Majoritatea probelor de audit se sprijină mai mult pe raționamente, pe estimări contabile și mai puțin pe convingeri și certitudini.
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) prevăd, pemtru diferite elemente ale situațiilor și pentru unele tranzacții și operațiuni, mai multe politici contabile.
Politicile contabile sunt definite de IAS nr. 1, Prezentarea situațiilor financiare ca fiind principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
Conducătorii întreprinderilor au responsabilitatea alegerii dintre tratamentele de bază și cele alternative prevăzute de aceste standarde. Această alegere se bazează pe estimări și raționamente profesionale și urmărește asigurarea prezentării imaginii fidele.
III.3.2. Obiectivele generale ale auditului situațiilor financiare
Obiectivele auditului financiar sunt: obținerea unor avize și recomandări obiective privind evaluarea rezultatului exploatării și a respectării politicii administrației întreprinderii și asigurarea credibilității informațiilor; verificarea și certificarea bilanțului contabil anual.
Obiectivul unei misiuni de audit al situațiilor financiare aste acela de a obține un nivel de asigurare rezonabilă care dă posibilitatea de a-și exprima o opinie pozitivă potrivit căreia aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un referențial contabil identificat.
Dacă, pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, activitatea auditorului este limitată datorită anumitor circumstanțe sau dacă intervin unele dezacorduri cu conducerea întreprinderii referitoare la conținutul situațiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fără rezerve.
Prin intermediul opiniei sale auditorul furnizează o asigurare ridicată (rezonabilă) asupra faptului că situațiile financiare nu conțin anomalii semnificative.
Asigurarea se referă la satisfacerea exigențelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aserțiuni (afirmații care nu sunt însoțite de probe) formulate de către o parte, în scopul utilizării de către o altă parte.
Gradul de satisfacție a auditorului și nivelul de asigurare oferit depinde de procedurile utilizate de auditor și de rezultatele obținute în urma evaluării elementelor probante, reunite cu ajutorul acestor proceduri.
Opinia auditorului mărește increderea în conținutul situațiilor financiare, dar prin această asigurare, prin această opinie nu se oferă garanții în ceea ce privește continuitatea activității sau în ceea ce privește rentabilitatea viitoare și corecta gestionare în viitor a întreprinderii.
Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprimă o asigurare rezonabilă sau ridicată, dar nu exprimă o asigurare absolută referitoare la faptul că situațiile financiare luate ca un întreg nu sunt viciate de anomalii semnificative. Această asigurare rezonabilă (nu absolută) este impusă de limitele inerente într-o misiune de audit, care afectează abilitatea auditorului de a detecta erori semnificative.
III.3.3. Auditarea conform legii și reglementărilor în vigoare
Prin OMF 94/2001, se aprobă Reglementările contabile armonizate cu directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate. Prin aceste Reglementări se extind estimările și raționamentele contabile, astfel:
Pentru calculul amortizărilor se fac estimări în ceea ce privește durata de viață utilă a imobilizărilor corporale și necorporale, valoarea reziduală a acestora și se fac raționamente în vederea alegerii metodei de amortizare utilizate;
Pe bază de raționamente contabile se delimitează investițiile financiare pe termen lung, de investițiile financiare curente și în funcție de aceasta se fac înregistrările contabile aferente și se alege metoda de evaluare;
Pentru evitarea supraevaluării activului cu sume ce nu aduc beneficii economice viitoare, activele se prezintă în situațiile financiare la valoarea realizabilă, stabilită pe baza estimărilor și raționamentelor contabile;
Pentru prezentarea în situațiile financiare se fac ajustări ale valorii contabile, constituindu-se provizioane conform principiului prudenței, ținându-se seama de posibilitatea încasării creanțelor, posibilitatea vânzării stocurilor etc.
Activitatea auditorului, cu privire la exprimarea unei opinii referitoare la situațiile financiare, este supusă unor riscuri inevitabile de nedetectare a unor anomalii (fraude sau erori) care pot avea o influanță semnificativă asupra situațiilor financiare.
Din aceste motive, auditorul trebuie să-și îndeplinească misiunea cu scepticism profesional, dând dovadă de spirit critic, fiind conștient că pot exista anomalii semnificative în situațiile financiare.
Riscul de nedetectare a unor anomalii semnificative există chiar dacă auditul a fost planificat și realizat conform Standardelor de audit.
Auditarea situațiilor financiare nu exonerează conducerea unității de responsabilitățile pe care le are pe linia elaborării și prezentării situațiilor financiare și pe linia prevenirii și descoperirii anomaliilor în organizarea și funcționarea sistemului contabil și a sistemului de control intern.
Răspunderea auditorului poate fi patrimonială, penală sau disciplinară. Auditorul trebuie să se conformeze Codului de etică elaborat de IFAC, care prevede principiile fundamentale care guvernează responsabilitățile profesionale ale auditorului.
În concluzie, în cazul unui audit financiar legal sau contractual trebuie să se aplice o metodologie de control care să asigure acea opinie independentă în măsură să judece sau să apere, în mod egal, pe toți utilizatorii informației contabile, pe toți participanții la viața economico-socială dintr-o întreprindere și anume: acționarii, statul, salariații, băncile, organismele de bursă, terții debitori, terții furnizori, eventualii cumpărători, contabilitatea națională etc.
III.3.4. Elemente privind auditarea
În toate cazurile în care un profesionist contabil este solicitat să efectueze lucrări de audit financiar pentru o întreprindere, el trebuie să obțină cunoștințe suficiente despre întreprinderea-client, cunoștințe care să-i permită să identifice și să înțeleagă tranzacțiile, evenimentele, procedurile și practicile întreprinderii. Aceste informații au o influență semnificativă asupra planificarii și derulării misiunii de audit, inclusiv asupra rapoartelor care vor fi întocmite.
Conform Standardului de audit nr.310 cunoașterea generală a clientului trebuie să includă: o cunoaștere globală a mediului economic și financiar în care întreprinderea își desfășoară activitatea; o cunoaștere a particularităților sectorului de activitate din care întreprinderea face parte; o cunoaștere a specificului organizării și activității clientului.
Cunoașterea generală a mediului economic în care entitatea își desfășoară activitatea se bazează pe următorii factori externi entității: nivelul general al activității economice; rata dobânzilor, nivelul inflației, posibilitatea de a atrage surse de finanțare, evoluți cursurilor valutare; politicile guvernamentale în domeniul fiscal, monetar, vamal.
Întrucât activitatea clientului este influențată de sectorul în care acesta își desfășoară a afacerile, auditorul trebuie să cunoască: piața și concurența din sectorul respectiv; evoluția tehnologiilor de producție comparativ cu progresle înregistrate în sectorul respectiv de activitate; gradul de utilizare a capacităților de producție; cadrul reglementar specific sectorului, cerințele de mediu, problemele contabile și de finanțare specifice.
Pentru cunoașterea aspectelor specifice ale entității, auditorul trebuie să se informeze asupra următoarelor trei aspecte: managementul general, managementul operațional și specificul entității.
Planificarea și derularea misiunilor de audit, inclusiv conținutul raportului de audit sunt influențate de: sectorul în care întreprinderea își desfățoară activitatea (producție, servicii, comerț); organizarea și structura întreprinderii; perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii; organizarea administrativă și contabilă; politicile și principiile contabile utilizate, care trebuie alese în funcție de caracteristicile proprii ale întreprinderii.
Pe baza cunoașterii globale a întreprinderii, auditorul poate să-și orienteze misiunea în funcție de domeniile și sistemele semnificative. Această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidență semnificativă asupra conturilor și deci asupra programării și planificării misiunii, permițând determinarea naturii și întinderii controalelor, în raport cu pragul de semnificație ales, precum și organizarea execuției misiunii, astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica în mod rațional, cu maximă eficacitate și în cadrul termenelor stabilite.
Etapele orientării și planificării misiunii auditului financiar presupune realizarea următoarelor lucrări importante:
Cunoașterea generală a întreprinderii – are ca obiectiv obținerea de către auditor a unei înțelegeri suficiente a particularităților întreprinderii și mediul în care aceasta funcționează, în scopul determinării riscurilor generale și identificării domeniilor și sistemelor semnificative;
Identificarea domeniilor semnificative – într-o întreprindere industrială și comercială acestea sunt constituite din următoarele elemente: cumpărări, personal, producție, vânzări, trezorerie, imobilizări.
Stabilirea unui plan de misiune – constă în redactarea unui program de lucru care presupune: alegerea membrilor echipei în funcție de experiența lor în sectorul de activitate al întreprinderii; repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp și spațiu; utilizarea lucrărilor realizate de alți auditori interni sau externi; stabilirea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de misiune permite luarea de decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, rapoarte și relații de stabilit și orele si costurile angajate.
Cunoașterea generală a întreprinderii-client este utilă auditorului, în vederea stabilirii riscurilor pe care profesionistul contabil și le asumă acceptând mandatul.
Aceste riscuri se pot datora: lipsei de experiență a auditorului în sectorul respectiv de activitate; controlului intern insuficient sau cu carențe notabile; atitudinea negativă a conducerii față de funcția financiar-contabil al întreprinderii; contabilității neținute conform regulilor și principiilor general admise sau neținute la zi; personalului incompetent și rotației mare a cadrelor din compartimentul financiar-contabil; nerespectării principiului independenței exercițiului, a prudenței sau a celorlalte principii contabile; conflicte între conducere și acționari sau între întreprindere și salariați.
Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune. El trebuie să țină cont de unele reguli deontologice și profesionale atunci când acceptă această misiune.
În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obțină elemente care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reținând observații cum ar fi: control intern insuficient sau cu carențe, contabilitate neținută corect și la timp, personal incompetent, rotația cadrelor prea mare, riscuri fiscale, riscuri juridice, conflicte sociale, cazuri de limitare a controlului, onorarii insuficiente și alte constatări care ar putea influența decizia de acceptare amandatului.
Existența riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de a accepta este luată în cunoștință de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare în consecință.
Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele unei eventuale demisii sau refuz de reînnoire a mandatului din partea fostului auditor, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce privește respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite sau stabilirea onorariilor.
După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii: acceptă un mandat fără riscuri aparente; acceptă mandatul însă va necesita o supraveghere; măsuri particulare; refuză mandatul.
Fișa de acceptare a mandatului poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii.
Normele legale românești prevăd obligația ca activitatea experților contabili și contabililor autorizați să se desfășoare pe bază de contract, fără a se face distincția între un audit legal sau audit contractual. Rezultă că acceptarea oricărei misiuni de audit trebuie să fie concretizată într-un contract din care , în cazul unor misiuni de audit a conturilor anuale, nu pot lipsi elementele de bază cum ar fi: normele de lucru, termenele de depunere a raportului, onorariile.
În scopul evaluării auditului intern, expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare sau cenzorul orientează intervențiile lor asupra stabilirii procedurilor care stau la baza auditului intern, dacă aceste proceduri sunt aplicate și în ce măsură satisfac crearea unui bun audit intern.
Cenzorii, experții contabili și contabili autorizați cu studii superioare nu trebuie să verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de verificare.
Evaluarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există abateri de la funcționarea lui.
Când controlul intern lipsește există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile. Auditorul poate, în acest caz, să își organizeze propriile controale pentru a evalua incidențele posibile asupra fiabilității conturilor.
Sondajele asupra funcționării sistemului sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri de controale interne: controalele de prevenire și controalele de detectare.
Auditorul semnalează conducerii, în scris sau verbal, observațiile pe care le are asupra controlului intern. Comunicarea observațiilor poate fi făcută sub forma unui Raport asupra controlului intern.
În funcție de credibilitatea informațiilor obținute în etapele precedente, auditorul stabilește programele de control al conturilor pe baza cărora să poată obține elementele probante, necesare fundamentării opiniei sale.
Această etapă a misiunii are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale și regulamentare de către întreprindere.
În funcție de informațiile obținute de auditor, în etapele anterioare, se poate stabili programul de control al conturilor, care poate fi restrâns sau extins. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune și foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu etapele precedente ale auditului.
Pentru obținerea elementelor probante, tehnicile de control sunt: inspecția fizică și observația, confirmarea directă, examenul documentelor primite, examenul documentelor emise, controlul aritmetic, analize, estimări și confruntări și examen analitic.
Tehnica sondajului constă în selecționarea unui anumit număr sau părți dintr-o mulțime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga masă sau mulțime.
Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje și anume sondajul statistic și sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiența sa profesională. În cazul folosirii controlului prin sondaj există riscul de a se ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar ajunge printr-un control exhaustiv, dar acest risc poate fi redus printr-o organizare riguroasă a acțiunii de audit prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.
După ce auditorul și-a definit obiectivele sondajului și-a ales mulțimea, trece la executarea sondajului parcurgând următoarele etape: alegerea tehnicilor, determinarea taliei eșantionului, selecționarea eșantionului și studiul eșantionului.
Înainte de tragerea unor concluzii asupra rezultatelor obținute, fiecare anomalie este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt reprezentative pentru mulțimea respectivă sau sunt accidentale.
Tehnica observării fizice este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenței unui activ, însă ea nu aduce decât o parte a elementelor probante necesare auditorului și anume numai existența bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită, trebuie verificate prin alte tehnici.
Procedura confirmării directe este o tehnică care constă în a cere unui terț, care are legături de afaceri cu întreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informații existența operațiilor, a soldurilor etc. Procedura confirmării directe se demarează numai cu acordul întreprinderii verificate.
Tehnica examinării conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și anexele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contbile și reglementărilor în vigoare și țin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere. De asemenea se verifică dacă anexele comportă toate informațiile de importanță semnificativă asupra situației patrimoniale, financiare și rezultatelor obținute.
Tehnica examinării conturilor anuale se bazează pe examenul analitic și anume: pe stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiză financiară și compararea lor cu cele din exercițiile precedente și ale sectorului de activitate; pe comparațiile între datele reieșite din conturile anuale și datele anterioare, posterioare și previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare; pe compararea în procent față de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit și pierdere.
Expertiza și verificarea propriu-zisă a conturilor contabile cuprinde două module: controlul conturilor curente – al mișcării conturilor; controlul bilanțului și a celorlalte calcule de sinteză (controlul conturilor anuale).
Controlul conturilor curente. Având în vedere conținutul economic al acestora și regulilor de efectuare a înregistrărilor, se vor urmării obiective specifice.
Controlul conturilor de capitaluri. Verificarea începe cu mărimea capitalului subscris și vărsat. Experții contabili, cenzorii și auditorii, vor verifica obligatoriu eventualele modificări ale capitalului social și trebuie avut în vedere că, regula fixității capitalului social este o consecință a faptului că, valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale reprezentând capitalul social este gajul exclusiv al creditorilor întreprinderii și prin urmare nu poate fi modificată decât prin proceduri speciale.
În consecință ori ce expert, auditor se va asigura că mărimea capitalului social este egală cu suma înregistrată la Registrul Comerțului, și că ori ce modificare a capitalului este statutară și legală, este conformă cu hotărîrile A.G.A și este corect înregistrată în contabilitate.
Obiectivele controlului pot să difere în funcție de natura operațiunilor, astfel:
În cazul creșterilor de capital în numerar în condiții normale este suficientă verificarea respectării termenelor de subscriere și vărsare;
În cazul creșterilor de capital prin distribuirea de acțiuni către salariați, controlul trebuie să se asigure că operațiunea este aprobată de A.G.A. și că nivelul creșterilor respectă prevederile legale în vigoare, iar valoarea de negociere a acțiunilor a fost corect calculată;
În cazul creșterii capitalului prin încorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor, expertul se va asigura de disponibilitatea sumelor, de validitatea deciziei, în care scop va face să-i parvină copii după procesele verbale ale A.G.A. și Consiliului de Administrație.
În cazul reducerilor de capital, motivate de pierderi, trebuie avute în vedere, în afară de legalitatea și validitatea deciziei, respectarea egalității între acționari.
Într-o manieră asemănătoare se verifică rezervele constituite, diferențele de reevaluare, fondurile, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, împrumuturile și datoriile asimilate, eventualele subvenții pentru investiții.
Controlul conturilor de imobilizări. În cazul acestor conturi, verificarea se face asupra: imobilizărilor necorporale, imobilizărilor corporale și imobilizărilor financiare.
În cazul imobilizărilor necorporale, controlul trebuie să facă distincție între cheltuielile de constituire și cele de cercetare-dezvoltare pe de o parte, iar pe de altă parte cele legate de concesiuni, brevete, fondul de comerț.
Controlul imobilizărilor corporale presupune mai întâi o verificare a procedurilor de investiții și pentru aceasta se urmărește: existența proiectelor de investiții, demersurile făcute către terți pentru comenzi și contracte de întreținere și procedurile de recepție și plată. În legătură cu amortizarea imobilizărilor corporale trebuie avute în vedere: metodele, cotele, eventualele amortizări suplimentare și inventarul fizic al imobilizărilor.
Controlul imobilizărilor financiare, pe lângă problemele de achiziționare, de evaluare, de cesionare și de vânzare, trebuie să urmărească modul de reflectare în contabilitate, în funcție de strategia asupre deținerii acestor titluri și trebuie efectuat controlul asupra veniturilor obținute din aceste imobilizări, inclusiv din creanțele imobilizate.
Controlul conturilor de stocuri urmărește în principal dacă valorile reprezentând stocurile sunt bine delimitate și încadrate corect în grupe, respectiv materii prime și materiale consumabile, obiecte de inventar și baracamente, producția în curs, produse, mărfuri și ambalaje.
Controlul acestor conturi de stocuri trebuie să țină cont de metodele utilizate în contabilitate, atât cea de gestiune cât și cea financiară, precum și de modalitățile de evaluare. O atenție specială se va acorda modului de inventariere a stocurilor. Regula spune că dacă expertiza sau controlul vizează conturile anuale, expertul sau auditorul trebuie să asiste la inventar.Experții trebuie să verifice avaluările făcute cu ocazia inventarului, precum și diferențele rezultate care necesită un tratament diferit: dacă sunt diferențe cantitativ-valorice sau dacă sunt diferențe din deprecieri.
Controlul conturilor de decontări cu terții, urmărește în principal dacă toate creanțele și datoriile întreprinderii sunt corect evaluate și clarificate.În mod deosebit se vor avea în vedere furnizorii și clienții, efectele de plată și cele de primit, debitorii și creditorii diverși.
Controlul decontărilor privind T.V.A. reprezintă un element distinct a verificării conturilor de decontări.
Controlul conturilor de trezorerie, pornește de la faptul că aceste valori sunt destul de eterogene și ridică probleme diferite din punct de vedere a controlului. Într-un fel se verifică existența valorilor mobiliare de plasament, care se aseamănă foarte mult cu verificarea titlurilor imobilizate și în alt mod disponibilitățile.
În cazul disponibilităților din cont, se va face confruntarea soldurilor din contabilitate cu cele din extrasele de cont primite de la bănci.
În ce privește numeralul și celelalte valori de casă, se verifică concordanța cu registrul de casă și cu soldurile din contabilitate.
Controlul conturilor de cheltuieli și venituri. Verificarea acestor conturi trebuie să asigure pe expert sau auditor de cel puțin trei elemente și anume: separarea operațiilor pe exerciții financiare a fost întrutotul respectată; sunt respectate reglementările de ordin financiar și fiscal în așa fel ca impozitarea profitului să se poată face direct; gruparea cheltuielilor și veniturilor pe activități permite calculul rezultatului pe feluri de rezultate-de exploatare, financiare și excepționale.
Controlul și analiza critică a conturilor anuale. Cele mai uzuale expertize și verificări contabile privesc certificarea bilanțului contabil anual -conturile anuale.Orice analiză de bilanț trebuie să scoată în evidență 3 aspecte de bază asupra cărora experții, cenzorii și auditorii trebuie să se pronunțe cu toată claritatea și anume: dacă bilanțul contabil și contul de profit și pierdere concordă sau nu cu datele din contabilitate; dacă contabilitatea este ținută regulat și în conformitate cu reglementările legale în vigoare; dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor valabile pentru închiderea exercițiului financiar (pentru întocmirea bilanțului contabil).
Bilanțul contabil trebuie să fie clar și sincer și să dea o imagine fidelă a întreprinderii. Pentru aceasta se analizează post cu post toate elementele de activ și de pasiv precum și sistematizarea acestora pe grupe.
În documentele întocmite de către experți și cenzori trebuie analizate metodele și procedurile contabile utilizate de întreprindere și trebuie exprimat un punct de vedere oficial asupra propunerilor făcute de administratori în legătură cu repartizarea profitului net.
Pentru a se pronunța asupra faptului că întreaga informație este corect reflectată în bilanțul anual, auditorul compară posturile de bilanț cu înregistrările contabile de bază și celelalte date de origine, pentru a vedea dacă operațiile și evenimentele care sunt consemnate în ele au fost corect sintetizate. De asemenea examinează opțiunile luate de conducători în stabilirea bilanțului, adică auditorul apreciază alegerea și permanența aplicării metodelor contabile și modul în care au fost contabilizate informațiile.
Examinarea de ansamblu a bilanțului contabil are ca obiective principale verificarea dacă bilanțul, contul de profit și pierdere și anexele sunt coerente, sunt prezentate după principiile contabile și reglementările în vigoare, dacă țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere și dacă prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a rezultatelor și a situației financiare.
Auditorul trebuie să obțină elemente probante, suficiente calitativ și cantitativ pentru a se asigura că anexele în conținutul lor și informațiile furnizate sunt sincere și că dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii.
În cadrul acțiunilor de verificare a bilanțului contabil auditorul urmărește satisfacerea următoarelor reguli:
Reguli generale. Pentru ca bilanțul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare auditorul trebuie să se încredințeze că: principiul prudenței și a continuității sunt respectate; principiul independenței exercițiului a fost aplicat; bilanțul contabil a fost întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare și de prezentare fiind identice cu cele din anul precedent; elementele de activ și pasiv au fost evaluate separat fără să se facă compensări: bilanțul de deschidere corespunde cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent; datele de inventar ale elementelor de activ și pasiv sunt regrupate în registrulinventar cantitativ și valoric, după caz.
Reguli particulare privind bilanțul: auditorul verifică înregistrarea în contul capitalurilor proprii ale operațiunilor aferente acestora, conform deciziilor adunării generale; auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit să urmărească în detaliu operațiile respective; auditorul verifică ținerea documentelor care permit urmărirea operațiilor aferente tuturor imobilizărilor și amortizării lor; auditorul cere să i se prezinte situația detailată și cifrată a stocurilor și producției în curs de execuție, precum și pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora; auditorul cere să i se prezinte balanța conturilor analitice, precum și un inventar al creanțelor și datoriilor existente la finele exercițiului; auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli și venituri care se referă strict la conținutul acestora; se verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare și înregistrarea în bilanț sau anexe; auditorul se asigură că întreprinderea întocmește periodic o situație comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate și din extrasele de cont bancare.
Reguli particulare privind conturile de rezultat al exercițiului. La finele exercițiului auditorul examinează:unele conturi de cheltuieli cum ar fi chiriile, primele de asigurare, comisioanele și onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile și creditele, declarațiile de impunere, diverse contracte și plăți făcute în contul acestora; bazele de impozitare stabilite în materie de taxe și impozite asupra conturilor de venituri,
Reguli particulare privind anexele. Auditorul cere să i se emită anexele la bilanțul contabil și analizează: evoluția conturilor prezentate (în aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta); respectarea metodelor de evaluare a posturilor din bilanț și din contul de profit și pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizării și a provizioanelor și fundamentarea lor.
III.3.5. Raportul asupra situațiilor financiare
IFAC recomandă ca raportul de audit privind verificarea și certificarea bilanțului contabil, să fie datat. Obiectivul acestei recomandări este de a aduce indicații asupra responsabilității auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite după data de închidere și asupra procedurilor pe care auditorul trebuie să le pună în aplicare pentru a face față acestei responsabilități.
Sunt identificate două tipuri de evenimente: cele care aduc o mai amplă confirmare a circumstanțelor care existau la data închiderii, cele care indică circumstanțe noi apărute după data de închidere.
Raportul trebuie să fie semnat și datat cu ziua încheierii lucrărilor de control care cuprinde punerea în aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite până la data acestui raport.
Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obținerea siguranței că toate evenimentele posterioare survenite până la data raportului său au fost în mod real identificate. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie să fie făcută la o dată cât mai apropiată posibil de cea a raportului auditorului și cuprinde următoarele proceduri: cereri de informații de la consilierul juridic asupra litigiilor și reclamațiilor porivind întreprindere sau confirmarea unor informații obținute anterior; examinarea procedurilor folosite de conducători, pentru a se asigura că evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate și convorbiri cu conducătorii în scopul determinării dacă evenimente posterioare cu incidență asupra bilanțului, nu s-au produs.
În vederea identificării elementelor posterioare inchiderii, auditorul examinează: facturile de cumpărări, de vânzări, avizele de expediție sau notele de intare-recepție ale perioadei posterioare închiderii exercițiului, pentru a verifica dacă operațiile respective nu sunt aferente exercițiului închis; încasările posterioare închiderii exercițiului pentru a verifica reacoperirea creanțelor; facturile de vânzări posterioare închiderii exercițiului pentru a se încredința că stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioare valorii lor de realizare sau invers.
Aceste controale au obiective specifice și auditorul trebuie, în faza finală a misiunii sale, să se asigure că nu există evenimente semnificative intervenite până la data raportului său care pot influența bilanțul contabil. Cercetarea evenimentelor posterioare se referă la informații care nu au fost verificate și pot să nu fie încă cuprinse în bilanțul contabil.
Auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dacă acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar și dacă el a folosit mijloace corespunzătoare.
Practica auditului necesită utilizarea unui chestionar al sfârșitului lucrărilor care să permită asigurarea că toate elementele necesare formării opiniei asupra bilanțului contabil au fost reunite, că normele au fost respectate și că dosarele de lucru sunt complete.
Acest chestionar este întocmit de responsabilul lucrării de audit și presupune întrebări despre: întinderea lucrării, conținutul bilanțului contabil, raportări, comunicările cu conducerea întreprinderii și latura administrativă.
Chestionarul realizat va servi la stabilirea notei de sinteză atunci când un răspuns negativ la întrebările puse poate avea influență asupra atestării.
Auditorul trebuie să obțină dovada că cei care conduc întreprinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea bilanțului contabil pe care l-au hotărât și aprobat. Această dovadă poate fi obținută pornind de la procesele verbale ale ședințelor consiliului de administrație sau prin obținerea unei copii a bilanțului contabil semnat de conducerea întreprinderii.
În cursul unei lucrări de audit, conducătorii formulează numeroase afirmații pentru auditor, spontan sau ca răspuns la întrebări precise. Afirmările primite de la conducători nu se pot substitui elementelor probante pe care auditorul le poate obține. În unele cazuri, însă, o afirmare primită de la conducător constituie singurul element probant pe care auditorul îl poate obține în mod rezonabil.
Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmărilor primite de la conducători dacă a obținut o scisoare de afirmare, care poate îmbrăca forma unei scrisori emanând de la conducători sau a unei scrisori a auditorului amintind termenii afirmărilor verbale primite de la conducători recunoscute și confirmate de ei.
Posibilitatea unei neînțelegeri între auditori și conducătorii întreprinderilor este redusă atunci când aceștia din urmă confirmă în scris afirmările lor verbale.
Pentru a exprima opinia sa privind bilanțul contabil, auditorul trebuie să examineze și să aprecieze concluziile trase din elementele probante probante colectate.
Informațiile colectate și lucrările efectuate se vor clasa în dosare de lucru. Pentru ca auditorul să-și facă o părere definitivă asupra bilanțului contabil, este util întocmirea unei note de sinteză, care recapitulează toate punctele importante ale lucrării, care pot avea o uncidență asupra deciziei finale. Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru și presupune o referire la foaia de lucru în care punctul reținut ca împortant este dezvoltat, o descriere sumară a punctului respectiv și poziția auditorului.
Raportul de audit trebuie să cuprindă clar exprimarea scrisă a opiniei auditorului cu privire la bilanțul contabil.Raportul de audit financiar și certificarea bilanțului contabil destinat adunării generale sau administrației întreprinderii va fi amănunțit întocmit, conținând:
Relația contractuală a lucrării – mandat pentru cenzori, contract pentru experți contabili și contabili autorizați cu studii superioare – care conduce fie la certificarea fără rezerve a bilanțilui contabil, fie la certificarea cu rezerve, fie la un refuz al certificării;
Observațiile eventuale rezultând din diversele verificări specifice prevăzute de lege.
Raportul de audit financiar și certificare a bilanțului contabil destinat utilizatorilor externi va avea o formă sintetică de prezentare a opiniei fără rezerve, cu rezerve sau a refuzului de certificare.
Raportul de audit este însoțit în anexă, de bilanțul contabil și cuprinde următoarele elemente formale: titlul, destinatarul, paragraful întroductiv, un paragraf de opinie, data raportului, adresa și semnătura auditorului.
CAPITOLUL AL IV-LEA
STUDIUL DE CAZ
IV.1. Prezentarea societății comerciale
AZOMUREȘ S.A. Târgu-Mureș este o societate pe acțiuni înființată conform Legii nr. 15/1990 și prin Hotărârea Guvernului nr. 1200 din 2 noiembrie 1990 prin preluarea patrimoniului Combinatului de Îngrășăminte Chimice Târgu-Mureș.
A fost înregistrată și figurează la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Mureș sub nr. J 26/1/14.01.1991.
Membrii Consiliului de Administrație
Directori Executivi
Directori
Structura Acționariatului
S.C. AZOMUREȘ S.A. Târgu Mureș este o societate specializată în producerea și comercializarea îngrășămintelor chimice cu azot, fosfor și potasiu și melamină.
Dacă pe de o parte, societatea este considerată ca lider indiscutabil al industriei de îngrășăminte chimice din România, pe de altă parte, ea este unicul producător de melamină și de materiale fotosensibile din țară.
Platforma chimică și sediul central al societații sunt amplasate în extremitatea de vest a zonei industriale a municipiului Târgu-Mureș, la o distanță de 5 km de centrul orașului. Platforma uzinei de materiale fotosensibile este amplasată în partea de nord a orașului, la 2,5 km distanță față de centrul orașului.
AZOMUREȘ S.A. deține și Serele Mureșeni care se întind pe o suprafață de 10 hectare, amplasate în partea de vest a municipiului Târgu-Mureș, la o distanță de 4 km de centrul orașului și la 2 km de sediul central al societații.
Societatea deține o suprafață de teren de 147 ha. Toate aceste trei platforme independente au fost concepute și organizate să funcționeze ca centre de profil independente, în cadrul unei scheme financiare globale.
Azomureș are o capacitate de aproximativ 1,8 milioane tone fizice de îngrășăminte chimice, este lider indiscutabil al industriei de îngrășăminte chimice din România și dispune de instalații de producție fabricate de producători mondiali de mare prestigiu, cum ar fi: Stamicarbon, Kellogg, Kaltenbach-Thuring, Grande-Paroisse, Montedison, Norsh Hydro, Konishiroku etc.
AZOMUREȘ S.A. ocupă primul loc în topul județean al întreprinderilor foarte mari din industria îngrășămintelor chimice fiind urmată de CESIRO S.A., precum și locul I pe țară și locul I în topul exportatorilor direcți. Societatea a primit si o distincție de excelență deoarece în ultimii cinci ani consecutivi s-a clasat pe locul I.
Obiectul principal de activitate al societății constă în: producerea și comercializarea de îngrășăminte chimice cu azot, fosfor și potasiu, melamină; prestări servicii;activitate de export-import și comerț intern; prestări servicii în domeniul alimentației publice, producerea și comercializarea de mărfuri, produse agro-alimentare și industriale din țară și import;activitatea de comisionar în vamă.
Concret, obiectul de activitate al societății constă în:
Activitatea principala: producția ingrasamintelor chimice si melaminei;
Activități secundare: industria construcțiilor metalice și a produselor din metal; recuperarea deșeurilor și resturilor de materiale reciclabile; energia electrică, termica, gaze și apă; construcții; servicii; comerț.
Principalii furnizori de materii prime si materiale cu care societatea are încheiate contracte de colaborare se prezinta astfel:
Top 5 furnizori
Produse realizate și servicii prestate
Din datele de mai sus rezultă că s-au obținut realizări superioare la îngrășăminte chimice și semifabricate, comparativ cu anul 2010 doar la urmatoarele produse:melamina, îngrășăminte lichide, uree total.
De asemenea s-au obținut realizări superioare la îngrășăminte chimice și semifabricate, comparativ cu anul 2011 doar la urmatoarele produse: uree îngrășământ, azot în complexe(datorită altor structuri pe sorturi – sorturi în mai mult azot).
Situatia productiei realizate exprimate in tone fizice se prezinta astfel:
Pe total, volumul fizic al producției realizate in 2011 prezintă o scădere cu 0,61% față de anul precedent, iar in 2012 prezinta o scădere cu 22,03% față de 2011.Menționăm că structura de producție s-a menținut aceeași.
Producția vizează satisfacerea cererii de pe piața internă și onorarea contractelor pentru export. Acest scop este atins cu ajutorul a 3.600 de angajați care lucrează în trei schimburi. Toți angajații sunt preocupați în primul rând de calitatea și competitivitatea produselor și de eficiența muncii lor.
Controlul calității, care are drept ultim scop competitivitatea, este exercitat în mai multe forme, de la controlul asupra materiei prime la cel asupra produducției finite și al fiecărui loc de muncă, oră de oră.
Creșterea cererii pe piață este o dovadă a eficienței lucrului, a promptitudinii în îndeplinirea dorințelor clienților și a flexibilității față de preferințele schimbătoare ale acestora în ceea ce privește tipurile de îngrășăminte.
Mai mult de 50% din producția AZOMUREȘ este vândută în peste 40 de țări din toată lumea.
Top 5 clienți
Funcție de cotele de piață deținute, principalii concurenți ai societății comerciale AZOMUREȘ sunt: DOLJCHIM Craiova, AMONIL Slobozia, SOFERT Bacău, TURNU Turnu Măgurele, AZOCHIM Piatra-Neamț
În domeniul fabricării melaminei nu există concurență pe piața internă, societatea comercială AZOMUREȘ fiind unica societate producătoare și furnizoare din țară.
În volumul total al clientilor o pondere însemnată o dețin clienții externi ai societății.
Ponderea exportului în total vânzări de îngrășăminte reprezintă 81,71%, iar ponderea exportului în total vânzări de melamină reprezintă 98,27% .Producția este vândută în peste 40 de țări din toată lumea.
Ponderea exportului pe principalele piețe de desfacere – ca valoare- este următoarea:
Îngrășămintele chimice vândute pe piața internă în 2011 au atins cifra de 234.063 tone, înregistrându-se o scadere de 11,65 % față de anul precedent, în timp ce totalul veniturilor din vânzări interne în 2011 a atins cifra de 67,09 milioane USD în comparație cu anul precedent, înregistrându-se o creștere de 13,98 %.
Îngrășămintele chimice vândute pe piața internă în 2012 au atins cifra de 220.596 tone, înregistrându-se o scădere de 5,97 % față de anul precedent, în timp ce totalul veniturilor din vânzări interne în 2012 a atins cifra de 55,34 milioane USD în comparație cu anul precedent, înregistrandu-se o scădere de 15,01 %.
Cantitatea totală a exportului la îngrășăminte chimice în anul 2011 a atins cifra de 1.044.004 tone, înregistrându-se o creștere de 2,27 % față de anul precedent, în timp ce totalul veniturilor din export în anul 2011 a atins cifra de 147,8 milioane USD, înregistrându-se o creștere de 5,8% față de anul precedent.
În anul 2012 ponderea exportului în total vânzări de îngrășăminte reprezintă 75.91% față de 81.71% cât a reprezentat la sfârșitul anului 2011, iar ponderea exportului în total vânzări de melamină reprezintă 97.73% față de 98.27% la sfârșitul anului 2011.
Cantitatea totală a exportului la îngrășăminte chimice în anul 2012 a atins cifra de 876.704 tone, înregistrându-se o scădere de 15,96 % față de anul precedent, în timp ce totalul veniturilor din export îngrășăminte în anul 2012 a atins cifra de 167,57 milioane USD, înregistrându-se o creștere de 13,38% față de anul precedent.
Distribuția producției pe piața internă se face în proporție de 94% printr-o rețea bine organizată de distribuție.Această rețea de distribuție internă acoperă practic întreg teritoriul țării, asigurând în prezent o capacitate de depozitare de cca. 150.000 de tone îngrășăminte chimice, distribuite uniform în marile centre de consumatori din România.
La export produsele sunt distribuite prin 2 procedee și anume:pe baza contractelor externe directe încheiate de societate cu firme străine, care revând produsele societății pe diferite piețe; prin intermedieri efectuate de diverse societăți mixte cu activitate de export (OMNIMPEX CHEMICALS S.A.)
Azomureș S.A. este o societate deschisă, cotată la Bursa de valori. Acțiunile societății (simbol AZO) sunt listate la categoria I-a a Bursei de Valori Bucuresti și se tranzacționează pe piața de capital din România.
Tranzacționarea societății la bursă a început la data de 16.01.1996.
Datele înregistrate la ultima ședință de tranzacționare sunt următoarele:
IV.2. Analiza structurii patrimoniale
Analiza evoluției activelor imobilizate. În 2011 față de 2010, imobilizările necorporale înregistrează o scădere semnificativă de 51,1%, iar imobilizările corporale înregistreză o scădere nesemnificativă de 0,02%. Înschimb însă imobilizările financiare înregistrează o creștere de 25,03%, ceea ce face ca per ansamblu activele imobilizate să înregistreze o creștere de 4,45%.
Imobilizările financiare înregistrează o creștere de 25,03% datorită creșterii valorii Titlurilor de participare deținute în cadrul grupului.
În 2012 față de 2011, activele imobilizate au scăzut într-un procent de 3,8%, datorită scăderii imobilizărilor corporale cu 4,8%, a celor necorporale cu 2,26 % în timp ce imobilizările financiare înregistrează aproximativ aceeași valoare în condițiile în care valoarea imobilizărilor corporale se menține la un nivel aproximativ constant.
Imobilizările financiare concretizate în titluri de participare deținute la societăți din cadrul grupului și de Alte creanțe rămân constante.
Evoluția imobilizărilor necorporale. Imobilizările necorporale ale entității sunt reprezentate la un singur post bilanțier: Concesiuni brevete, licențe, mărci, drepturi și alte imobilizări necorporale (simbolizate C). Din notele la situațiile financiare aflăm că acestea sunt reprezentate doar de concesiuni, brevete și licențe.
Analiza evoluției imobilizărilor necorporale o surprindem cu ajutorul ritmului modificării imobilizărilor corporale (IIC) de unde deducem aspecte extensive (de mărime) privind creșterea sau scăderea valorii la această categorie.
În 2011 față de 2010, imobilizările necorporale ale întreprinderii scad cu 51,91%, scădere datorată vânzării unor brevete și licențe, IIN=48,09 %<100 => diminuarea ritmului intrărilor de imobilizări corporale comparativ cu ritmul ieșirilor.
În 2012 față de 2011, imobilizările necorporale au înregistrat o scădere cu 2.26%, ((IIN= 45,83 %).
Evoluția imobilizărilor corporale. Imobilizările corporale ale întreprinderii sunt reprezentate de Terenuri și construcții (T), Instalații tehnice și mașini (I), Alte instalații, utilaje și mobilier (Ai) și Avansuri și imobilizări corporale în curs (Avc).
Deoarece imobilizările corporale reprezintă în majoritate capacitățile productive ale entității care participă, ca factor de producție esențial, la crearea de valoare, analiza evoluției imobilizărilor corporale necesită două abordări esențiale: din punct de vedere extensiv, aspect care pune în evidență creșterea sau scăderea de valoare a capacităților productive, de la un an la altul (analiza ICAN);din punct de vedere intensiv, aspect care pune în evidență măsura eficienței utilizării respectivelor capacități în producție, subliniind aspecte privind eficiența modului de gestionare a acestora (analiza corelativă a ICAN și IIC).
Informații suplimentare necesare analizei în dinamică și furnizate de note. Din notele la situațiile financiare (Nota 6 Principii, politici și metode contabile semnificative) aflăm că societatea a procedat la o amortizare a imobilizărilor corporale prin metoda liniară și metoda amortizării accelerate, ceea ce va genera rezultate comparative ale valorii nete contabile înregistrate pentru imobilizările corporale, pe toată perioada analizată.
Amortizarea accelerată se calculeaza pentru investițiile: Instalația de separare aerși Modernizarea instalației de obținere a azotatului de amoniu și nitrocalcar,înregistrate ca investiții cu impact semnificativ în economie conform Legii nr. 332/2001.
Analiza extensivă a evoluției imobilizărilor corporale (ritmul modificării imobilizărilor corporale). În 2011 față de 2010, se înregistrează o diminuare a ritmului intrărilor de imobilizărilor corporale comparativ cu ritmul ieșirilor de doar 0,02%, datorată în principal scăderii valorilor la terenuri și construcții (cu 6,73%), scăderii valorii la instalații tehnice și mașini (cu 18.65%) și a scăderii valorii la utilaje și mobilier cu (13.82%).
Ritmul de scădere al imobilizărilor corporale este încetinit de creșterea cu 43,79% a valorii avansurilor și imobilizărilor corporale în curs ceea ce face ca scăderea imobilizărilor corporale, per ansamblu, să fie nesemnificativă
Din notele la situațiile financiare constatăm constituirea de provizioane pentru depreciere la construcții și instalații tehnice și mașini într-o măsură semnificativă,în 2011 comparativ cu 2010, în valoare de 1.057.251 lei care a fost însă contrabalansată de ieșirile de imobilizări, așa că per total valoarea netă contabilă aferentă acestor posturi bilanțiere a scăzut în 2011 față de 2010.
În 2012 față de 2011, ritmul de scădere a imobilizărilor corporale este mai pronunțat ca în anul anterior (4,22%%) și a fost datorat în principal de scădereavalorii altor instalații utilaje și mobilier precum și scăderii semnificative (80%) a avansurilor față de furnizorii de imobilizări.
Componentele care au încetinit puțin ritmul de scădere al imobilizărilor corporale sunt reprezentate de terenuri și construcții șiinstalațiile tehnice și mașini, unde singura modalitate de ieșire a fost reprezentată de amortizare și provizioane.
Analiza intensivă a evoluției imobilizărilor corporale (analiza corelativă a ICAN și IIC). În 2011 față de 2010, se constată următoarea situație: ICAN =105,05 % > IIC =99,98%
Efectele reprezentate de cifra de afaceri netă cresc într-un ritm mai accentuat decât eforturile reprezentate de capacitățile de producție. Acest aspect evidențiază o utilizare mai eficientă a imobilizărilor corporale în 2011 față de 2010, ceea ce duce la creșterea vitezei de rotație și a gradului de lichiditate.
În 2012 față de 2011, se constată următoarea situație: ICAN =103,69 % > IIC =95,18 %).
Constatăm, de asemenea, o creștere mai accentuată a cifrei de afaceri nete comparativ cu creșterea de imobilizări corporale, situație ce reflectă de asemenea o utilizare eficientă a imobilizărilor corporale în 2012 față de 2011.
Dacă ar fi să realizăm o comparație a eficienței utilizării imobilizărilor corporale de-a lungul perioadei analizate constatăm că această este mai accentuată în 2012 (ritmul sporului de valoare generat de utilizarea imobilizărilor corporale este mai mare cu 8,51 % în 2012/2011 comparativ cu 5,07 % în 2011/2010).
Evoluția imobilizărilor financiare. Imobilizările financiare ale întreprinderii sunt reprezentate de Titluri de participare deținute la societățile din cadrul grupului (Tg) și Alte creanțe (Acr). Din notele la situațiile financiare aflăm ca entitatea este parte dintr-un grup. Aceasta deține 49% din capitalul societății Azofert, 50% din capitalul Depomureș și 74% din capitalul societății Chimpex.
În 2011 față de 2010, constatăm că gradul de angajare al entității pe piața de capital crește cu 25,03% în 2011 comparativ cu 2010, ((IIF = 125.03%), aceasta în principal datorită achiziției de titluri de participare deținute la societățile din cadrul grupului.
Au loc rambursări ale împrumutului pe termen lung în procent de aproximativ 57% comparativ cu anul precedent.
În 2012 față de 2011, imobilizările financiare se mențin constante.
Analiza evoluției activelor circulante. Activele circulante ale întreprinderii scad, apoi cresc de la un an la altul; ca atare implicațiile asupra valorii totale a activelor circulante vor fi deci diferențiate.
În 2011 față de 2010,o proporție semnificativă din scăderea activelor circulante de aproximativ 15% se datorează în principal scăderii realizată de volumul stocurilor (Ist = 85,62 %) și a numerarului din casă și cont (I = 24,19%) compensate de extinderea a creanțelor (17,25%).
Observăm că singurul element menit să încetinească ritmul de scădere a activelor circulante este reprezentat de evoluția crescătoare a altor creanțe (I = 482,47%).
În 2012 față de 2011, activele circulante scad cu aproximativ 5%, scădere datorată în principal, scăderii volumului stocurilor (27,21%), în special a celor de produse finite și mărfuri (30%) cu aproximativ o treime din valoarea lor și a avansurilor pentru cumpărări de srocuri (42,82%).Scăderea stocurilor este compensată de creșterea creanțelor și a casei și conturilor la bănci.
Constatăm că disponibilitățile din casă și bancă au înregistrat o creștere foarte semnificativă, cu 221,90%, însă influența asupra valorii totale a activelor circulante va fi destul de redusă datorită ponderii reduse de astfel de lichidități în activele circulante (de doar 8,17%).
Analiza evoluției stocurilor. Volumul stocurilor evoluează diferit de la un an la altul.
În 2011 față de 2010, volumul stocurilor scade cu aproximativ 14% (IS = 85,62%).Scăderea volumului stocurilor din 2011 față de 2010 evidențiază faptul că ritmul consumurilor este mai mare decât ritmul ieșirilor, fapt ce se datorează scăderii accentuate a volumului materiilor prime și materialelor consumabile, acestea reducându-se aproape la jumatate (a scăzut cu 45,4%). Această scădere a fost însă compensată de creșterea celorlalte trei poziții ale stocurilor: producția în curs de execuție a crescut cu 3,81%, stocul de produse finite și mărfuri a crescut cu 34,49%, iar avansurile pentru cumpărarea de stocuri au crescut cu 10,35%.
În 2012 față de 2011, se înregistrează o sădere mai accentuată a volumului total al stocurilor cu aproximativ 27% (IS = 72,79%). Această scădere se datorează atât scăderii stocului de materii prime și materiale consumabile cât și a stocurilor de produse finite și mărfuri și a avansurilor pentru cumpărarea stocurilor.
Analiza evoluției stocului de materii prime și materiale. Materiile prime și materialele reprezintă unul din principalii factori de producție pentru orice societate cu profil productiv, impunându-se ca analiza evoluției acestei categorii de stocuri sa fie abordată sub dublu aspect: din punct de vedere extensiv, aspect care pune în evidență creșterea sau scăderea de valoare a stocurilor de materii prime și materiale, de la un an la altul (analizaISMP); din punct de vedere intensiv, aspect care evidențiază eficienței utilizării resurselor materiale în producție, subliniind aspecte privind eficiența modului de gestionare a acestora (analiza corelativă a ISMP, ICM, ICAN )
Analiza extensivă a evoluției stocurilor de materii prime (SMP). În 2011 față de 2010 soldul final scade cu aproximativ 45% (ISMP = 54,60%), fapt ce se datorează creșterii consumurilor de materii prime și materiale într-o proporție mai mare ca aprovizionările.
În 2012 față de 2011 stocurile de materii prime și materiale scad cu 29,15% (ISMP = 70,85%); acest lucru se datorează creșterii ritmului consumurilor mai mult decât ritmul aprovizionărilor.
Analiza intensivă a evoluției SMP (analiza corelativă a ISMP, ICM, ICAN). În 2011 față de 2010, se constată următoarea situație:ISMP = 54,60% (<100%), ICM= 101,32% (>100%), ICAN =105,05% (>100%) și ICAN =105,05% > ICM= 101,32%. Situația reflectă o stare nefavorabilă a gestionării stocurilor de materii prime prin reducerea volumului acestora pe fondul creșterii consumului pe creșterii costului de achiziție, situație remediată parțial prin creșterea gradului de valorificare, creșterea vânzărilor.
În 2012 față de 2011, se constată următoarea situație: ISMP = 70,85% < 100%, ICM = 106,34 >100%, ICAN = 103,69% >100% și ICAN < ICM. Situația reprezintă o scădere a stocurilor de materii prime și materiale pe fondul creșterii costului de achiziție a materiilor prime.
Comparativ cu anul anterior, gestionarea stocurilor de materii prime și materiale apare ca fiind mai eficientă eficientă.
Analiza extensivă a evoluției SPCE. Privind ritmul modificării stocurilor de producție în curs de execuție se observă în 2011 o creștere a producției în curs de execuție cu 3,81%, urmată în 2012 de o creștere cu 8,28%. Pentru o analiză mai pertinentă a evoluției stocurilor de producție în curs de execuție se impune adâncirea analizei din punct de vedere intensiv.
Analiza intensivă a evoluției SPCE (corelativă). Din analiza corelativă a ISPCE și ISPF se obțin informații despre modul cum evoluează durata ciclului de fabricație. Astfel, în 2011 față de 2010 se constată următoarea situație: ISPF > ISPCE (ISPF = 134,49% și ISPCE = 103,81%). Constatăm o creștere a stocului de produse finite și marfuri, care se realizează într-un ritm mai accentuat decât creșterea producției în curs de execuție.
În 2012 față de 2011, se constată următoarea situație: ISPF > ISPCE (ISPF = 69,77 % și ISPCE =108,28%). Constatăm ca la nivelul anului 2012, un ritm de creștere al producției în curs de execuție (ISPCE =108,28%), pe fondul unui ritm de scădere al stocului de produse finite ((ISPF = 69,77 %), ceea ce s-ar traduce printr-o creștere a duratei ciclului de fabricație având ca efecte negative scăderea vitezei de rotație a stocurilor, imobilizarea activelor circulante etc.
Evoluția stocurilor de produse finite. Se constată o creștere a stocurilor de produse finite cu 34,49% în 2011 urmată apoi de o scădere cu 30,23% în 2012. Această situație se corelează cu creșterea volumului vânzărilor reflectate prin cifra de afaceri netă într-un ritm mai pronunțat în 2011 (ICAN= 105,05%) comparativ cu 2012 (ICAN = 103,69), rezultând o gestionare favorabilă a stocurilor de produse finite pe toată perioada analizată.
Evoluția avansurilor pentru cumpărări de stocuri. Se constată creșterea avansurilor acordate furnizorilor de materii și materiale în 2011 (cu aproximativ 10%, IAvs = 110,35%), urmată apoi de o scădere în 2009 (de aproximativ 43 %, IAvs = 57,18 %). Acest lucru îl explicăm prin angajarea unor avansuri față de furnizorii de stocuri într-o valoare foarte pronunțată în 2011, care vor fi însă decontate în cea mai mare măsură în anul următor.
Analiza evoluției creanțelor. Informațiile necesare analizei sunt furnizate de Nota 5 Situația creanțelor și datoriilor, dedicată detalierii elementelor de creanțe și datorii ale entității.
Analizând ritmul modificării creanțelor constatăm următoarele:
Volumul acestora crește de la un an la altul, într-un ritm mai accentuat în 2012 (ICR = 129,13%) comparativ cu 2011 (ICR = 117,25%);
Influența evoluției elementelor componente ale creanțelor asupra totalului creanțelor se face diferențiat.
În 2011 față de 2010, creșterea volumului creanțelor este datorată exclusiv creșterii volumului altor creanțe (ajungându-se la o valoare de aproape cinci ori mai mare a acestora comparativ cu anul precedent, ICCOM = 482,47%), în condițiile în care volumul creanțelor scade (cu 25%, IAcr= 75,01%).
În 2012 față de 2011, creșterea volumului creanțelor este datorată creșterii accentuate a volumului creanțelor comerciale (ICCOM = 197,03%), în timp ce volumul altor creanțe scade cu aproximativ 62% (IAcr = 37,88 %).
Analiza evoluției creanțelor comerciale necesită o abordare sub dublu aspect:
Din punct de vedere extensiv, aspect care pune în evidență extinderea sau diminuarea activității comerciale, pusă în evidență prin ritmul modificării creanțelor comerciale (ICCOM);
Din punct de vedere intensiv, aspect care surprinde eficiența modului de gestionare a creanțelor comerciale (analiza corelativă între ICCOMși ICAN).
Analiza extensivă a volumului creanțelor comerciale. În valoare absolută, volumul creanțelor comerciale scade în 2011 față de 2010, iar apoi înregistrează o creștere în 2012, ceea ce reflectă o extindere a activității comerciale în 2012. Situația de mai sus reflectă o extindere mai accentuată a activității comerciale în 2012 comparativ cu ceilalți ani. Aspectul este apreciatdrept favorabil în toți anii, deoarece acesta se datorează strict creșterii volumului vânzărilor din activitatea comercială (nu este cazul unor acumulări de creanțe neîncasate în termen).
Analiza intensivă a volumului creanțelor comerciale. În 2011 față de 2010, se constată următoarea situație: ICCOM = 75,01% (<100%), ICAN =105,05% (>100%) astfel că ICCOM< ICAN. Situația de mai sus reflectă o dezvoltare a activității comerciale pe fondul unui ritm de încasare superior ritmului de facturare, viteza de rotație fiind în creștere.
În 2012 față de 2011, se constată o creștere a creanțelor comerciale față de anul predeedent: ICCOM = 197,03% (>100%), ICAN =103,69% (>100%) astfel că ICCOM> ICAN. Are loc de asemenea o reducere a vitezei de rotație a creanțelor comerciale, comparativ cu anul precedent.Situația reflectă o dezvoltare a activității comerciale, dar neînsoțită de o politică de încasare corespunzătoare realizată pe fondul diminuării vitezei de rotație a creanțelor (ritmul de facturare e superior ritmului de încasare).
Evoluția altor creanțe. Privind ritmul modificării altor creanțe se constată faptul că, se constată o creștere substanțială a acestor categorii de creanțe în 2011 comparativ cu 2010 (IAcr = 482,47%) datorită creșterii salariului mediu pe angajat la nivelul societății, ceea ce se reflectă într-un volum crescut al cheltuielilor cu salariile cu aproximativ 6%. Situația se corelează cu diminuările masive de personal datorate restructurării personalului (de la 925 angajați, existenți la sfârșitul anului 2007, la 773 existenți la sfârșitul anului 2008, deci o scădere cu 17%.) În aceste condiții, este firesc să scadă atât volumul cheltuielilor salariale cât și volumul creanțelor salariale rezultate din avansurile salariale aferente chenzinei I.
În 2012 față de 2011, se constată o scădere a volumului acestor tipuri de creanțe comparativ cu 2011 (IAcr = 37,88%). Pe fondul unei reduceri de personal în 2012 comparativ cu anul precedent (de la 2756 angajați la 2548 angajați, deci o scădere cu aproximativ 8%), are loc o scădere a volumului cheltuielilor salariale și deci a creanțelor salariale.
Evoluția trezoreriei. Are o singură componentă reprezentată de disponibilitățile din casă și bancă. În 2011 față de 2010, are loc o scădere a volumului trezoreriei cu mai mult de 2/3 din valoarea aferentă anului precedent (ITR =24,19%) generată de scăderea numerarului din casă și bancă.Lichiditățile scad semnificativ datorită efectelor unei viteze de rotații mai lente înregistrate la unele categorii de active. O atenție sporită trebuie acordată creanțelor comerciale în vederea unei mai bune corelări a ritmului livrărilor cu ritmul încasărilor.
În 2012 față de 2011, se înregistrează un ritm de creștere al trezoreriei accentuat (de 121,90 %) peste nivelul înregistrat anul precedent(ITR= 221,90%).
Pentru o apreciere pertinentă a modului de gestionare a trezoreriei trebuie însă făcute corelații complexe cu alte aspecte din cadrul obiectivelor noastre de urmărit și anume: structura poziției financiare, realizarea echilibrului financiar, indicatorii de lichiditate și solvabilitate precum și cu tabloul fluxurilor de numerar.
Analiza în dinamică a cheltuielilor în avans. Din notele la situațiile financiare (Nota 13 Cheltuieli în avans), aflăm următoarele: entitatea are închiriată o poliță de asigurare cu S.C. Omniasig S.A. pe o perioadă de 1 an (2011-2012); entitatea a efectuat în avans cheltuieli legate de exportul produselor finite precum și cheltuieli pentru prestări de servicii; alte cheltuieli înregistrate în avans constau în sume plătite pentru transportul produselor finite destinate exportului, abonament full service copiatoare, servicii prestate în vamăși altele.
Analizând ritmul modificării cheltuielilor în avans se constată o scădere a cheltuielilor în avans în 2011 față de 2010, după care în 2009 acestea aproape se dublează. Utilizând informațiile din notele explicative, putem conchide că valoarea substanțială a cheltuielilor în avans din 2012 este datorată unor chirii suplimentare achitate anticipat de întreprindere, referitoare la terenuri și clădiri închiriate în mod suplimentar în 2011, în condițiile extinderii activității de producție și comercializare.
Analiza evoluției datoriilor. Datoriile entității sunt reprezentate atât de datoriile propriu-zise concretizate în obligațiile actuale ale entității rezultate din relațiile cu diverși terți cât și veniturile în avans și respectiv provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.
Exploatând informațiile analitice privind datoriile întreprinderii furnizate de Nota 5 la situațiile financiare și anume Situația creanțelor și datoriilor constatăm următoarele: entitatea analizată are contractate atât pe termen scurt cât și datorii mai mari de un an; entitatea dispune de credite bancare, iar sursele de finanțare pe termen scurt provin din: datorii comerciale (datorii față de furnizori),datorii față de salariați, datorii fiscale, datorii față de acționari (referitoare la dividende de plată) și alte datorii (dar mai puțin datoriile bancare și față de grup); nu există plăți restante, toate datoriile entității fiind în termen.
Pentru o analiză detaliată a datoriilor redăm mai jos structura acestora.
Din analiza ritmului de evoluție al datoriilor pe total și pe componente pe perioada 2010-2012 se constată următoarele:
Totalul datoriilor evoluează în creștere de la un an la altul într-un ritm mai accentuatîn 2012 (9,81%) comparativ 2011 (3,86%).
Datoriile comerciale înregistrează o creștere de la an la an, creșterea fiind mai accentuată în 2012 când acestea cresc cu aproape 1/3 din valoarea lor (cu 23,45%).Toate datoriile comerciale sunt în termen de plată.
Un ritm de creștere ridicat îl constatăm la dividende de plată în 2011.
O evoluție deosebită înregistrează datoriile față de salariați unde se constată o ușoară reducere a acestora atât în 2011 cât și în 2012. Analizând Nota 8 la situațiile financiare Informații privind salariații, administratorii și directorii vom deduce că reducerea ușoară a datoriilor salariale se datorează în principal restrângerii numărului de salariați (de la 3030 în 2010 la 2568 salariați în 2012).
Asimilăm datoriilor și elementele de venituri în avans și respectiv provizioanele pentru riscuri și cheltuieli. Referitor la evoluția acestor elemente constatăm următoarele: observăm că întreprinderea realizează o scădere a veniturilor în avans de la un an la altul (11,75 % în 2011 și 12,95% în 2012); de asemenea privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli entitatea a constituit un astfel de provizion abia în 2011. Volumul acestora a scăzut în 2012 cu aproximativ 50%.
Analiza evoluției capitalurilor. Toate capitalurile întreprinderii sunt reprezentate de capitaluri proprii. Se poate constata o creștere a capitalurilor proprii în 2011, iar apoi o ușoară scădere în 2012.
Un rol informațional extrem de important pentru analiza evoluției capitalurilor entității revine Situației modificării capitalului propriu, cea de-a treia componentă a situațiilor financiare obligatoriu de întocmit de entitățile încadrate la categoria de mărime mare.
În 2011 față de 2010, așa cum rezultă din Situația modificării capitalului propriu, aferentă anului 2011 creșterile nete de capitaluri proprii la nivelul anului 2011 sunt de 17.173.683 lei (cu 7%) și se datorează: constituirii de rezerve legale, conform Legii 31/1990, în suma de 990.680 lei; constituirii de alte rezerve, în suma de 26.579.262 lei;creșterii nete de profit nerepartizat la 31.12.2011 determinate de profitul nerepartizat aferent exercițului 2011 în suma de 18.287.106 lei a cărui destinațe a fost hotărâtă de AGA în aprilie 2012. Creșterea capitalurilor proprii are efect favorabil asupra creșterii capacității de autofinanțare a societății, asupra creșterii valorii intreprinderii ducând la o creștere a credibilității firmei în ochii partenerilor.
Din Situația modificării capitalului propriu, aferentă anului 2012, constatăm că are loc scăderea valorii nete de capitaluri proprii în sumă de 1.036756 lei și se datorează: reevaluării patrimoniului societății la 31.12.2012, înregistrându-se diferențe nefavorabile din reevaluare, în suma de 9.163819 lei; rezervele legale rămân la valoarea celor din 2011 în suma de 10.219.174 lei; creșteri de rezerve ca urmare a stabilirii și înregistrării surplusului realizat din rezerve din reevaluare în sumă de 62.066.416 lei.
Așa cum se poate constata entitatea nu a procedat la majorări de capital social pe perioada 2010-2012, creșterile de capitaluri proprii fiind datorate creșterii rezervelor din reevaluare, a rezervelor efectuate de întreprindere, a rezultatului exercițiului reprezentați în toți anii de profit și a rezultatului reportat.
Cu excepția rezervelor din reevaluare toate aceste componente au înregistrat creșteri mai accentuate în 2012 datorită extinderii masive a activității întreprinderii în acest an.
Analiza structurii activelor. Din analiza ratelor generale ale activelor se constată o pondere mai accentuată a activelor circulante comparativ cu activele imobilizate (în medie de aproximativ 50% comparativ cu aproximativ 40%) pe toți anii supuși analizei. Ponderea activelor circulante scade de-a lungul celor trei ani analizați pe fondul creșterii ponderii activelor imobilizate în cadrul activelor întreprinderii.
Ratele interne ale activelor imobilizate pun în evidență mutațiile structurale produse în cadrul politicii investiționale a entității. Pe perioada supusă analizei, se constată următoarele: ponderea covârșitoare în totalul imobilizărilor, pe toți anii analizați o dețin imobilizările corporale (aproximativ 80%); imobilizările necorporale înregistrează o pondere de aproximativ 0.05 % în total imobilizări cu o ușoară tendință de scădere; în cadrul politicii investiționale a entității, investițiile în capitalurile altor firme reprezintă un procent de aproximativ 20%.
Ratele interne ale activelor circulante pun în evidență mutațiile structurale produse în cadrul politicii activelor de exploatare, cu referiri stricte la mutațiile înregistrate în privința gradului de lichiditate al acestora. Din analiza ratelor interne ale activelor circulantese pot desprinde câteva concluzii:
Pe perioada 20010-2012 se constată în general, o scădere a ponderii elementelor de active circulante mai puțin lichide (stocurile) în paralel cu o creștere a elementelor cu o lichiditate superioară (creanțele), trezoreria înregistrând la rândul ei o scădere.
În ce privește rata stocurilor se înregistreazăo scădere a acesteia în contextul creșterii vitezei de rotație a stocurilor, ceea ce reflectă o creștere a eficienței gestionării stocurilor de-a lungul perioadei analizate. Situația este explicată în principal prin prisma politicii de gestionare optime a stocurilor aplicate de manageriat. Rata creanțelor crește de la un an la altul cu aproximativ 9%, ea fiind rezultatul extinderii activității comerciale a întreprinderii. Rata creanțelor crește de la un an la altul, în timp ce rata trezoreriei înregistrează o scădere, ceea ce arată o necorelare a politicii de facturare cu politica de încasare a creanțelor.
Din analizaratei trezoreriei se observă o scădere de la un an la altul a acesteia.
Din analiza ratelor interne ale stocurilor, se constată că ponderea o dețin materiile prime și materialele consumabile (aproximativ 40%) și produsele finite și mărfurile (aproximativ 50%). Ponderea avansurilor pentru cumpărături de stocuri e nesemnificativă (aproximativ 0,3%).
Analiza structurii datoriilor/capitalurilor proprii. Din analiza totalului datoriilor și capitalurilor se desprind următoarele concluzii privind orientarea surselor de finanțare ale entității spre surse proprii respectiv atrase: în cadrul surselor de finanțare a entității, aproximativ jumătate sunt reprezentate de sursele proprii – capitaluri proprii; acesteaînregistrează o ușoară creștere a ponderii capitalurilor proprii în totalul surselor de finanțare în perioada analizată.
Ratele interne ale datoriilor și capitalurilor pun în evidență mutațiile structurale interne înregistrate la fiecare categorie.
Din analiza ratelor interne ale datoriilor (rata datoriilor pe termen scurt, rata datoriilor pe termen mediu și lung, rata provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli și rata veniturilor în avans) se constată că ponderea semnificativă o dețin datoriile curente în ușoară creștere. Datoriile peste 1 an dețin o pondere foarte mică din totalul datoriilor (aproximativ5%) în primii 2 ani, iar în 2012 acestea nu mai există.
Din analiza ratelor interne aledatoriilor pe termen scurt, reprezentate de 5 datorii curente nebancare, se observă următoarele:
Aproximativ 2/3 din valoarea lor sunt reprezentate de sume datorate instituțiilor de credit, urmate de datorii comerciale și apoi de datorii fiscale, datorii față de salariați, datorii față de acționari și asociați și alte datorii. Datoriile comerciale sunt reprezentate de datoriile față de furnizorii de materii prime și materiale și furnizorii de imobilizări.
Ponderea cea mai mare în cadrul datoriilor comerciale o dețin datoriile pentru furnizoriide materii prime și materiale.
Remarcăm o pondere însemnată a datoriilor fiscale, cu tendință de ușoară scădere în 2011, aceasta fiind datorată dezvoltării normale a activității și implicit a creșterii bazei impozabile și nu acumulării de datorii neachitate, iar apoi cu tendință de creștere în 2012.
Din analiza ratelor interne ale capitalurilor proprii se constată următoarele:
Ponderea capitalului social în capitalurile proprii evoluează în sens descrescător pe parcursul perioadei analizate.
Această situație este cauzată de menținerea neschimbate a capitalului social în timp ce cu aproape toate celelalte elemente ale capitalurilor proprii înregistrează o creștere.
IV.3. Analiza lichidității și solvabilității
Referitor la starea de lichiditate, pe perioada analizată putem face următoarele aprecieri:
Există un excedent de lichiditate generală pe toți anii supuși analizei, care înregistrează creștere în primii doi ani aceasta fiind urmată de o scădere în 2012. Privit sub formă relativă, acest excedent este inferior limitei inferioare a intervalului de siguranță financiară, ceea ce reflectă un nivel prea scăzut al activelor curente comparativ cu datoriile curente de achitat.
Se constată, de asemenea, un deficit de lichiditate intermediară, în descreștere pe parcursul perioadei. În formă relativă se înregistrează o acoperire intermediară deficitară sub limita inferioară a intervalului de siguranță financiară. Se poate spune, deci, că există un nivel prea mic al activelor foarte lichide (creanțe și trezorerie) pentru a acoperi datoriile curente ale întreprinderii.
În perioada analizată se înregistrează o acoperire deficitară a trezoreriei situată mult sub limita inferioară a intervalului de siguranță financiară. În anii următori trezoreria devine puternic deficitară, aceasta datorită creșterii mai puțin accentuate a trezoreriei comparativ cu creșterea mai accentuată a datoriilor curente.
Privind starea de solvabilitate a entității constatăm următoarele:
Solvabilitatea generală în ambele sale forme este excedentară.
Din analiza ratelor de dependență financiară se observă ca întreprinderea are un grad de dependență financiară mic, încadrat în intervalele de siguranță admise. În 2012, gradul de dependență financiară al întreprinderii înregistrează nivelul cel mai mare, însă și acesta este încadrat în intervalul de siguranță financiară.
Rata îndatorării la termen (de acoperire a dobânzilor) se încadrează în intervalul de siguranță financiară și înregistrează o scădere evidențiind o ameliorare a solvabilității întreprinderii în general.
CAPITOLUL AL V-LEA
CONCLUZII
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situatiilor financiare necesită evaluarea capacității unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cînd vor fi generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum și a gradului de probabilitate a generării acestor câțtiguri. În ultimă instanță de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei întreprinderi de a-și plăti angajații și furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite și de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informații concentrate asupra poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare a unei întreprinderi.
Structura contului de profit și pierdere, pe cele trei tipuri de activități (de exploatare, financiară, extraordinară), permite aprecierea performanțelor întreprinderii evaluate prin soldurile intermediare de gestiune. Utilizarea soldurilor intermediare de gestiune se înscrie în practica financiară recentă a Uniunii Europene. În unele țări europene, stabilirea soldurilor intermediare de gestiune este obligatorie.
Aprofundarea studiului situației financiare a întreprinderii se realizează prin analiza ratelor financiare care urmărește aspecte diverse și are destinații precise. Această analiză arată în ce măsură firma își poate onora obligațiile de plată, cât de mult se poate finanța prin credite, cât de eficient sunt utilizate activele de care dispune și, nu în ultimul rând, care este eficiența echipei manageriale.
Informațiile oferite prin ratele financiare pot fi folosite pentru a previziona câștigurile firmei. Dacă din punctul de vedere al unui investitor previzionareaeste cel mai important aspect, pentru managerul general sau financiar al unei firme, analiza documentelor financiare pe baza ratelor reprezintă punctul de plecare pentru planificarea acțiunilor viitoare.
Pentru ca analiza ratelor financiare să aibă cea mai mare eficiență, se recomandă ca valorile obținute de firma în cauză să fie comparate cu cele prevăzute în acte normative, dar și cu cele publicate de Comisia Națională pentru Statistică, ca medie pe anul precedent pentru același domeniu de activitate. Acest demers trebuie întreprins pentru a ști care este poziția firmei analizate în raport cu media firmelor concurente.
Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieței de capital și a economiei libere de piață, precum și accentuarea procesului de globalizare economică, au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene și ale Standardelor Internaționale de Contabilitate.
În acest sens, evoluțiile înregistrate în domeniul contabil au fost corelate cu cele înregistrate pe plan european și internațional, unde se manifestă tot mai evident tendința de a se asigura un cadru comun, internațional agreat, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare prin care să se ofere informații relevante și credibile investitorilor prezenți și potențiali, creditori financiari, managerilor, instituțiilor guvernamentale și celorlalți utilizatori interesați de informația financiar-contabilă.
În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil românesc compatibil pe plan european și internațional, aplicarea corectă în practică a acestuia dă rigoarea atât de necesară mai ales economiilor în tranziție și conduce la creșterea încrederii investitorilor interni și internaționali, dar și a instituțiilor de credit, de asigurare-reasigurare și a pieței de capital în general, prin protecția pe care informația contabilă construită și auditată corespunzător o oferă, a creat premisele emiterii OMF nr. 94/2001 care a stabilit Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aspecte care au fost tratate în capitolele acestei lucrări precum și a studiului de caz efectuat, fapt pentru care prezentăm în concluzie următoarele aspecte comparative:
Pe baza documentelor prezentate de societate am procedat la întocmirea situațiilor financiare unde am constatat aspecte din domeniul reglementărilor contabile coroborate cu armonizarea legislativă în condițiile accesului în primul an de activitate privind retratarea conturilor potrivit măsurilor referitoare la încheierea exercițiului financiar.
Astfel, pentru a aplica eficient raționamentele profesionale, rezultat al implementării normelor profesionale internaționale, considerăm necesar a propune ca acestea să fie însușite și acceptate de legislația fiscală actuală.
BIBLIOGRAFIE
TRATATE ȘI STUDII DE SPECIALITATE
Bojian, Octavian, Bazele contabilității, Ed. Eficient, București, 1997;
Bojian, Octavian, Contabilitatea întreprinderilor, Ed. Economică, București, 1999;
Boulescu, M., M. Ghiță, Control financiar și expertiză contabilă, Ed. Eficient, București, 1996;
Călin, O., M. Ristea, Bazele contabilității, Ed. Național, București, 2001;
Cristea, H., R. Cărceie, A. Buglea, V. Săcui, Evaluarea întreprinderii, Ed. Marineasa, Timișoara, 2000;
Demetrescu, C. G., Istoria contabilității, Ed. Științifică, București, 1972;
Duțescu, A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Ed. CECCAR;
Epuran, Mihai, D. Cotleț, F. Ineovan, I. Pereș, Contabilitate financiară, vol. II, Ed. de Vest, Timișoara, 1998;
Epuran, Mihai, Valeria Băbăiță, Bazele contabilității, Ed. de Vest, Timișoara, 1994;
Epuran, Mihai, Valeria Băbăiță, Teoria generală a contabilității, Ed. Mirton, Timișoara, 2000;
Farcane, N., D. Cotleț, Reforma în sistemul contabil românesc, Ed. Universuri Universitare, Timișoara, 1999;
Feleagă, Liliana, Niculae Feleagă, Contabilitate financiară. O abordare europeană și internațională, ediția a-II-a, vol. I-II, Ed. Economică, București, 2007;
Feleagă, Niculae, Contabilitatea financiară. O abordare europeană și internațională, ediția a II-a, vol. I, Ed. Economică, București, 2007;
Feleagă, Niculae, Sisteme contabile comparate, ediția a II-a, vol. II, Ed. Economică, București, 1999;
Feleagă, Niculae, I. Ionașcu, Contabilitate financiară, vol. I-III, Ed. Economică, București, 1998;
Feleagă, Niculae, I. Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, București, 1998;
Gârbină, Maria, Ștefan Bunea, Ghid de înțelegere: Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS/IFRS, Ed. CECCAR, București, 2005;
Georgescu, Nicolae, Analiza bilanțului contabil, Ed. Economică, București, 1999;
Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2008;
Isai, Violeta, Aplicații de contabilitate financiară, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2000;
Isai, Violeta, Contabilitate financiară, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2000;
Mateș, Dorel, Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare, vol. I, Ed. Mirton, Timișoara, 2002;
Olariu, C., M. Teaciuc, V. Băbăiță, Teoria generală a contabilității, Ed. Poligrafică, Timișoara, 1971;
Oprean, I., Control și audit financiar contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002;
Oprean, I., Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997;
Pătrașcu, Lucian, Situațiile financiare – Suport informațional în decizia managerială, Ed. Tehnopress, Iași, 2008;
Pântea, Petru Iacob, Gheorghe Badea, Contabilitatea românească, ed. Intelcredo, București, 2003;
Pântea, Petru Iacob, Adela Deaconu, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 7 Situațiile fluxurilor de numerar, Ed. CECCAR, București, 2004;
Pereș, I., O. Bunget, D. Popovici, C. Pereș, Controlul economic financiar, Ed. Mirton, Timișoara, 2000;
Pop, Atanasiu, Contabilitatea financiară românească armonizată, Ed. Intelcredo, Deva, 2002;
Ristea, Mihai, Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Ed. Mărgăritar, București, 1997;
Ristea, Mihai, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2005;
Ristea, Mihai, Iuliana Camelia Lungu, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, Ed. CECCAR, București, 2004;
Ristea, Mihai, Mirela Dima, Contabilitatea societăților comerciale, Ed. Universitară, București, 2002;
Staicu, Constantin, Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene, Ed. CECCAR, București, 2002;
Stoian, A., E. Țurlea, Auditul financiar contabil, Ed. Economică, București, 2001;
Tabără, Neculai, Emil Horomnea, Contabilitatea internațională, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2009;
Talpoș, I., Finanțele României, vol. 1, Ed. Sedona, 1995;
Toma, M., M. Chivulescu, Ghid pentru audit financiar și certificarea bilanțurilor contabile, Ed. CECCAR, București, 1995;
Țugui, Ioan, Contabilitatea fluxurilor de trezorerie. Modelari, analize și previziuni financiar-contabile, Ed. Economică, București, 2002;
Van Greuring, Hennie, Standarde internaționale de raportare financiară, Ghid practic, Ed. Irecson, București, 2005;
Vâlceanu, Gheorghe, Vasile Robu, Nicolae Georgescu, Analiză economico-financiară, Ed. Economică, București, 2005.
ACTE NORMATIVE
Legea contabilității, nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265 din 27 decembrie 1991;
Legea societăților comerciale, nr. 31/1990;
OMF 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial, nr. 85 din 20 februarie 2001;
OMF 306/2002 privind aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, publicat în Monitorul Oficial, nr. 279 bis/2002.
ALTE SURSE
Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, partea I, Ed. Economică, București, 2001;
www.ceccar.ro;
www.iasb.com.
BIBLIOGRAFIE
TRATATE ȘI STUDII DE SPECIALITATE
Bojian, Octavian, Bazele contabilității, Ed. Eficient, București, 1997;
Bojian, Octavian, Contabilitatea întreprinderilor, Ed. Economică, București, 1999;
Boulescu, M., M. Ghiță, Control financiar și expertiză contabilă, Ed. Eficient, București, 1996;
Călin, O., M. Ristea, Bazele contabilității, Ed. Național, București, 2001;
Cristea, H., R. Cărceie, A. Buglea, V. Săcui, Evaluarea întreprinderii, Ed. Marineasa, Timișoara, 2000;
Demetrescu, C. G., Istoria contabilității, Ed. Științifică, București, 1972;
Duțescu, A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, Ed. CECCAR;
Epuran, Mihai, D. Cotleț, F. Ineovan, I. Pereș, Contabilitate financiară, vol. II, Ed. de Vest, Timișoara, 1998;
Epuran, Mihai, Valeria Băbăiță, Bazele contabilității, Ed. de Vest, Timișoara, 1994;
Epuran, Mihai, Valeria Băbăiță, Teoria generală a contabilității, Ed. Mirton, Timișoara, 2000;
Farcane, N., D. Cotleț, Reforma în sistemul contabil românesc, Ed. Universuri Universitare, Timișoara, 1999;
Feleagă, Liliana, Niculae Feleagă, Contabilitate financiară. O abordare europeană și internațională, ediția a-II-a, vol. I-II, Ed. Economică, București, 2007;
Feleagă, Niculae, Contabilitatea financiară. O abordare europeană și internațională, ediția a II-a, vol. I, Ed. Economică, București, 2007;
Feleagă, Niculae, Sisteme contabile comparate, ediția a II-a, vol. II, Ed. Economică, București, 1999;
Feleagă, Niculae, I. Ionașcu, Contabilitate financiară, vol. I-III, Ed. Economică, București, 1998;
Feleagă, Niculae, I. Ionașcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, București, 1998;
Gârbină, Maria, Ștefan Bunea, Ghid de înțelegere: Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS/IFRS, Ed. CECCAR, București, 2005;
Georgescu, Nicolae, Analiza bilanțului contabil, Ed. Economică, București, 1999;
Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2008;
Isai, Violeta, Aplicații de contabilitate financiară, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2000;
Isai, Violeta, Contabilitate financiară, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2000;
Mateș, Dorel, Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare, vol. I, Ed. Mirton, Timișoara, 2002;
Olariu, C., M. Teaciuc, V. Băbăiță, Teoria generală a contabilității, Ed. Poligrafică, Timișoara, 1971;
Oprean, I., Control și audit financiar contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 2002;
Oprean, I., Întocmirea și auditarea bilanțului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997;
Pătrașcu, Lucian, Situațiile financiare – Suport informațional în decizia managerială, Ed. Tehnopress, Iași, 2008;
Pântea, Petru Iacob, Gheorghe Badea, Contabilitatea româneascp, ed. Intelcredo, București, 2003;
Pântea, Petru Iacob, Adela Deaconu, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 7 Situațiile fluxurilor de numerar, Ed. CECCAR, București, 2004;
Pereș, I., O. Bunget, D. Popovici, C. Pereș, Controlul economic financiar, Ed. Mirton, Timișoara, 2000;
Pop, Atanasiu, Contabilitatea financiară românească armonizată, Ed. Intelcredo, Deva, 2002;
Ristea, Mihai, Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Ed. Mărgăritar, București, 1997;
Ristea, Mihai, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2005;
Ristea, Mihai, Iuliana Camelia Lungu, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, Ed. CECCAR, București, 2004;
Ristea, Mihai, Mirela Dima, Contabilitatea societăților comerciale, Ed. Universitară, București, 2002;
Staicu, Constantin, Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene, Ed. CECCAR, București, 2002;
Stoian, A., E. Țurlea, Auditul financiar contabil, Ed. Economică, București, 2001;
Tabără, Neculai, Emil Horomnea, Contabilitatea internațională, Ed. Tipo Moldova, Iași, 2009;
Talpoș, I., Finanțele României, vol. 1, Ed. Sedona, 1995;
Toma, M., M. Chivulescu, Ghid pentru audit financiar și certificarea bilanțurilor contabile, Ed. CECCAR, București, 1995;
Țugui, Ioan, Contabilitatea fluxurilor de trezorerie. Modelari, analize și previziuni financiar-contabile, Ed. Economică, București, 2002;
Van Greuring, Hennie, Standarde internaționale de raportare financiară, Ghid practic, Ed. Irecson, București, 2005;
Vâlceanu, Gheorghe, Vasile Robu, Nicolae Georgescu, Analiză economico-financiară, Ed. Economică, București, 2005.
ACTE NORMATIVE
Legea contabilității, nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265 din 27 decembrie 1991;
Legea societăților comerciale, nr. 31/1990;
OMF 94/2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial, nr. 85 din 20 februarie 2001;
OMF 306/2002 privind aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene, publicat în Monitorul Oficial, nr. 279 bis/2002.
ALTE SURSE
Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, partea I, Ed. Economică, București, 2001;
www.ceccar.ro;
www.iasb.com.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Elaborarea Si Prezentarea Situatiilor Financiare (ID: 139618)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.