. Elaborarea Si Analiza Bilantului Contabil. Norme Contabile (s.c. Xyz S.a.)

Capitolul I

Bilanțul contabil-model de reflectare a situației patrimoniale

1.1 Bilanțul contabil – document sinteză

Ca un prim plan în deschiderea acestui punct conform Legii contabilității nr. 82/1991 și în sublinierea corelației dintre documentele de sinteză cităm: “bilanțul contabil se compune din bilanț, contul de profit și pierdere, anexa la bilanț și raportul de gestiune”.

Procedând la o reformă inspirată de experiența franceză, în acord cu dispozițiile Directivei a patra europene, normalizatorii români au optat pentru schemă de bilanț sub forma de tablou cu două părți : activul în stânga și pasivul în dreapta.

Pentru deschiderea analizei bilanțului contabil pornind de la această etapă tot printr-un citat conform regulamentului de aplicare a Legii Contabilității articolul 135: “ bilanțul contabil este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă activul și pasivul unității patrimoniale la încheierea exercițiului, precum și celelalte situații prevăzute de lege”.

Bilanțul (cuvânt de proveniență latină, bilax ce reprezintă balanța cu două talere) reflectă la nivelul fiecărui agent economic totalitatea mijloacelor economice de care dispune unitatea patrimonială sursele de acoperire ale acestora, precum și rezultatele financiare obținute de aceasta . Acesta se întocmește pe baza ultimei balanțe de verificare existente a conturilor sintetice, după punerea în acord cu conturile analitice și înregistrarea tuturor documentelor privind operațiile financiar-contabile care fac obiectul raportării.

Din punct de vedere economic activul oglindește modul de întrebuințare a mijloacelor unui agent economic corespunzător funcției și destinației lor, sau altfel spus, conținutul natural-material al fondurilor, oglindite în activ. Cu alte cuvinte activul și pasivul bilanțului reflectă structura patrimoniului unui agent economic atât în forma sa fizică, precum și în poziția aceasta, în ceea ce privește titlul pe baza căruia deține activul (mijloace proprii, împrumuturi).

Utilizarea criteriilor destinație economică și natura juridică, ca principalele criterii de clasificare, a avut ca scop inițial să orienteze informația bilanțieră spre cerințele contabilității financiare și ale analizei financiare externe. În acest mod, s-ar fi permis să se urmărească de la un an la altul, fluxurile de resurse și utilizarea lor, deci să se determine și să se valorifice informația aferentă unui tablou de finanțare de tip tablou de utilizare și de resurse.

Acest avantaj al modului de clasificare a structurii bilanțiere nu pare să fi avut ecoul scontat în contabilitatea românească deoarece normele contabile din țara noastră lăsau agentul economic să întocmească bilanțul contabil cu un grad diferențiat de detaliere în funcție de mărimea întreprinderii. Astfel unitățile patrimoniale mici și mijlocii urmau să întocmească conturile anuale în sistem simplificat, iar cele mari în sistem de bază ținând cont de faptul că cele două categorii de întreprinderi respectau directiva a patra europeană care se referă la : total bilanț, cifra de afacere și numărul mediu de salariați.

Procesul de tranziție care se desfășoară în țara noastră, restructurarea întreprinderilor, a economiei și mai ales desemnarea unor dubii asupra pagubelor primilor doi indicatori în condițiile de inflație (hiperinflație) care avut loc în țara noastră a determinat o amânare la această practică diferențiată a documentelor, a sistemelor documentare în funcție de mărimea întreprinderii.

După această scurtă prezentare a bilanțului, putem aborda o analiză mai amplă a acestuia, pornind de la reflectarea situației patrimoniale prin intermediul bilanțului contabil. Plecând de la ideea de patrimoniu, putem spune că o valoare economică bine definită aparținând unei persoane fizice sau juridice numită, titular de patrimoniu. Bilanțul poate fi privit și abordat din două puncte de vedere. În primul rând, putem face o abordare prin prisma conceptului și anume că bilanțul reflectă sursele și utilizările de care dispune o unitate patrimonială într-o perioadă de timp bine determinată (de aici rezultă o egalitate între utilizări și resurse, adică Activ = Pasiv). Utilizările sunt privite ca active patrimoniale, iar resursele ca pasive patrimoniale iar egalitatea dintre ele poate fi abordată la rândul său printr-o interpretare economică și alta juridică.

Interpretarea economică consideră că activul și pasivul sunt mărimi valorice ale aceleiași realități economice. Prin intermediul acestei interpretări, activul patrimonial este privit prin prisma utilizării (sub forma de bunuri și creanțe), iar pasivul patrimonial este privit prin prisma surselor (sub forma datoriilor și beneficiilor) în timp ce interpretarea juridică abordează bilanțul ca reprezentând totalitatea drepturilor și obligațiilor pe care le are un titular de patrimoniu față de terțe persoane și nu numai .

O altă interpretare a bilanțului este aceea prin prisma financiarului. Aprecierea financiară grupează activele în raport de lichiditate (termenul de transformare în bani, ordinea acestora fiind crescătoare) iar pasivul în funcție de exigibilitate (termen de plată, ordinea acestora fiind descrescătoare) .

În privința activului, elementele sunt prezentate la valoarea netă, rezultată din valoarea brută corectată cu deprecierea constatată pe parcursul exercițiului. Modelul practicat în Franța evidențiază cele trei informații (valoare brută, valoare netă și depreciere) la nivelul exercițiului recent încheiat unde valorile brute se dovedesc utile în cazul întocmirii unui tablou de tipul tablou de utilizări și resurse pe când utilizarea valorii brute în sistemul din România implică recursul la informații din anexă. Este și aceasta o probă suplimentară a concluziei că în proiectarea modelelor de document de sinteză nu s-au avut în vedere aspecte legate de valorificarea informațiilor contabile.

După prezentarea bilanțului contabil ca document de sinteză, detalierea structurii activului și pasivului bilanțier însoțită de definiri, caracterizări și precizări privind modul de evaluare a diferitelor elemente este necesară.

1.2. Structuri calitative privind bilanțul contabil

1.2.1. Activul și pasivul bilanțier

1.2.1.A. Activul bilanțier

Deși normele românești nu definesc categoria de activ, dacă am lua în considerare definiția oferită de planul francez de conturi am înțelege prin activ “un element al patrimoniului care are o valoare economică pozitivă pentru întreprindere”.

Altfel spus el reprezintă utilizarea resurselor întreprinderii, adică a capitalurilor puse la dispoziția sa.

Deși activul bilanțier cuprinde elemente patrimoniale care au o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, normele permit în anumite cazuri, să se facă derogare de la aceste principii și să se includă în activ elemente care sunt cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat în cursul exercițiului în care s-au realizat. Înscrierea în activ se numește capitalizare sau activare având ca scop etalarea lor pe mai multe exerciții și poartă numele activ fictiv. Diferența dintre activul contabil (total) și activul fictiv se numește activ real.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, Legea nr. 82/1991 bilanțul tuturor unităților patrimoniale care desfășoară activitate economică cuprinde: active imobilizate (imobilizări corporale, imobilizări necorporale și imobilizări financiare), active circulante (stocuri, creanțe, disponibilități, titluri de plasament și alte valori), conturi de regularizare și asimilate și prime de rambursare a obligațiilor.

Activele imobilizate sau fixe cuprind toate acele valori economice de investiție a căror perioadă de utilizare și lichiditate este mai mare de un an. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizează atât prin durabilitatea lor mai îndelungată, repetata lor participare în cadrul circuitului economic, cât și prin faptul că nu se consumă sau se înlocuiesc după prima utilizare. Acestea se înscriu în cadrul bilanțului la valoarea netă contabilă, obținută prin diferența dintre valoarea de intrare a activelor și sumele reprezentând amortismentele și provizioanele aferente acestora.

Imobilizările necorporale (sau nemateriale) includ toate acele valori economice care nu îmbracă, sub aspect fizic forma de bunuri materiale concrete. Aceste active, intangibile, la rândul lor se împart în: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare și alte imobilizări necorporale.

Cheltuieli de constituire care în realitate nu reprezintă decât o componentă a cheltuielilor de stabiliment (sau de organizare) cuprind: taxele, alte cheltuieli de înscriere și de înmatriculare la înființarea societăți, cheltuieli de prospectarea pieței, cheltuielile de publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de creșterea de capital și de operații diverse, precum fuziunile, sciziunile, transformările (în normalizarea actuală sunt concretizate numai prin cheltuieli privind emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni) nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai largă a cheltuielilor de stabiliment (organizare), având natura de cheltuieli de dezvoltare. De asemenea se poate observa, că nu se fac precizări în legătură cu condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o asemenea categorie de cheltuieli pentru a se regăsi în bilanțul contabil (depășirea unui anumit prag valoric și neafectabilitatea lor unei producții viitoare). Cheltuielile de constituire se recuperează pe calea amortizării (inclusă în categoria cheltuielilor de exploatare), pe o perioadă de cel mult cinci ani și sunt considerate ca elemente de activ fictiv (nu participă la calcularea activului net).

Cheltuieli de cercetare – dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionale de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare, care să prezinte garanția realizării eficienței scontate de pe urma acestora, pentru necesitățile proprii ale unității patrimoniale. Perioada de amortizare este de maxim cinci ani.

Alte imobilizări necorporale se referă la cesiuni, brevete, licențe, mărci, alte drepturi și valori similare, fondul comercial și programele informatice. Aceste elemente pot intra în posesia unității prin aport în natură realizat de asociați, achiziționări de la terți sau sunt create de societate.

Concesiunile pot fi de natură privată sau publică. Concesiunea privată reprezintă dreptul acordat de o firmă de a fi agentul sau reprezentatul sau pe un teritoriu geografic precis, în legătură cu comercializarea unor produse sau servicii. Concesiunea publică este dreptul acordat de către administrația publică unei întreprinderi, de a ocupa sau exploata o proprietate din domeniul public. Concesiunea se amortizează pe o perioadă egală cu cea a contractului de cesiune.

Brevetele, licențele, know-how-urile, mărcile de fabrică și de comerț și alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală sunt amortizate pe perioada lor de utilizare de către societatea ce le deține.

Fondul comercial este reprezentat de acele elemente necorporale ce însoțesc elementele materiale ale fondului de comerț (stocuri, imobilizări) și care contribuie la menținerea și/sau dezvoltarea potențialului de activitate al unității cum ar fi clientela, vadul, bursele, reputația și alte elemente necorporale. Fondul comercial se constituie numai prin aport sau achiziție, cel creat de întreprindere nu se contabilizează în cursul vieții unei întreprinderi. Evaluarea lui are loc cu ocazia determinării prețului de vânzare al unei întreprinderi care include alături de activul net și aceste elemente necorporale ce vor deveni la întreprinderea cumpărătoare elemente constitutive ale fondului comercial. Ca orice activ, fondul comercial ar trebui amortizat și el, dar legislația română nu prevede acest lucru. În practica românească nu există o reglementare juridică expresie a fondului comercial, dar normalizarea contabilă se aliniază practicii generale europene, considerând fondul comercial acea parte nematerială afondul comercial acea parte nematerială a fondului de comerț ce se determină ca diferența între valoare de aport sau costul de achiziție a fondului de comerț și valoarea contabilă a acestor elemente.

Programele informatice sunt elemente accesorii, prestații intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Partea esențială se referă tocmai la acest element necorporal ca drept de proprietate intelectuală. În practica actuală românească programele informatice sunt considerate ca bunuri necorporale ce pot fi create de către unitate sau achiziționate de le terți pentru nevoi proprii sau în scop comercial și supuse amortizării, în funcție de durata probabilă de utilizare, dar nu pe o perioadă mai mare de trei ani.

Imobilizări necorporale în curs evidențiază valoarea netă a imobilizării necorporale în curs de execuție (valorile necorporale primite de furnizori dar nerecepționate, producția de imobilizări necorporale realizate de către unitate pentru nevoi proprii, aport în natură, corectate cu provizioanele constituite pe seama acestor valori).

Aceste elemente nu se găsesc în bilanț în cadrul unor poziții bine definite, deoarece se structurează astfel: cheltuieli de constituire și cercetare-dezvoltare, alte imobilizări și imobilizări în curs. În cadrul acestor rubrici ale bilanțului “Imobilizări necorporale” se ține cont de soldurile următoarelor conturi: Grupa 20 “Imobilizări necorporale” 230 “imobilizări necorporale în curs”, 290 “provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, 293 “provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs” și “Amortizarea imobilizărilor necorporale”.

Imobilizările corporale mai sunt cunoscute și sub denumirea de active fixe tangibile. Aceste imobilizări se referă la bunurile tangibile (bunuri materiale) de folosință îndelungată, pe care o unitate patrimonială le folosește pe parcursul desfășurării activității sale. În cazul în care întreprinderea realizează bunuri materiale, dar neterminate sau bunuri materiale procurate acestea se vor include în categoria imobilizărilor în curs sau investiților în curs.

La imobilizările corporale, exclusiv terenurile, apare un proces de pierderea valorii acestora ca urmare a acțiunii diferiților factori, proces ce se numește uzură. Această uzură poate fi morală (ca urmare a progresului tehnic) sau fizică (sub influența agenților naturii), iar procesul de uzură se evidențiază în contabilitate prin includerea unei părți din valoarea bunului respectiv în cheltuieli respectiv amortizare.

Aceste imobilizări corporale sunt formate din mai multe elemente printre care: terenuri, clădiri, și construcții speciale, mașini și utilaje, alte imobilizări corporale și imobilizări corporale în curs.

Terenurile sunt reflectate la valoarea netă contabilă și se referă la terenurile propriu-zise, cât și la amenajarea lor la sisteme de alimentare cu energie, apă, lucrările de acces, împrejmuirile. Terenurile nu se pot deprecia cu caracter ireversibil și în consecință nu se vor amortiza; totuși investițiile legate de amenajările acestora sunt amortizate.

Clădiri și construcții speciale sunt reflectate la valoarea netă contabilă a clădirilor, fundații și infrastructură, racordarea clădirilor la rețeaua de apă, gaze, electricitate etc.

Mașini utilaje se referă la mașini de forță și utilaje energetice, mașini, utilaje și instalații de lucru, mijloace de transport.

Alte imobilizări corporale se referă la aparate de măsură și control, de reglare, animale de muncă, plantații, unelte, accesorii de producție și inventar gospodăresc.

Imobilizările financiare, cunoscute și sub denumirea de investiții financiare sau de portofoliu pot fi definite ca acele titluri durabile, utile activității unui agent economic, acestea permițând asigurarea unui control asupra unei societăți eminente și realizarea de venituri financiare (dividende, dobânzi). Acestea au ca elemente componente: titlurile de participare, alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate.

Titluri de participare reprezintă drepturile sub forma de acțiuni sau alte titluri de valoare, în capitalul altor unități patrimoniale, care asigură unității patrimoniale deținătoare, exercitarea unui control sau influențe și realizarea unui profit. Prin posesia de titluri de participare societatea deținătoare poate avea reprezentanți în structurile de conducere ale emitentului sau poate întreține relații tehnice sau comerciale privilegiate cu acesta. În unele cazuri societățile comerciale sunt tentate să dețină titluri de participare (acțiuni) ale unor societăți ce au o activitate complementară (furnizori, clienți). Pentru a-și impune punctul de vedere, participarea unei întreprinderi la capitalul societăți emitente trebuie să fie destul de semnificativă. În cazul în care se posedă peste 50% din capitalul societății emitente, respectiva societate devine acționar majoritar și are putere de decizie absolută. Titlurile de participare sunt evidențiate la valoarea netă contabilă (numai participațiile efectiv vărsate).

Alte titluri imobilizate constau în titlurile imobilizate pe care le deține unitatea patrimonială în scopul realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni în gestiunea unității patrimoniale eminente, precum și din alte titluri de plasament deținute pe o perioadă îndelungată. Trebuie precizat, că se au în vedere doar titlurile imobilizate ale activității de portofoliu și alte titluri imobilizate a căror valoare a fost integral vărsată.

Creanțe imobilizate se concretizează sub forma de creanțe legate de participații, împrumuturi acordate pe termen lung și alte creanțe imobilizate.

Creanțele legate de participații evidențiază acele creanțe ale unității la care deține titluri de participare, împrumuturile acordate pe termen lung reprezintă acele sume acordate unor terți, în baza contractelor de împrumut încheiat între aceștia și pentru care se primesc dobânzi iar alte creanțe imobilizate desemnează garanțiile și cauțiunile depuse de către unitate la terți, și constau cel mai adesea, dintr-o sumă de bani și de titluri vărsată de o unitate patrimonială în vederea garantării bunei execuții a unei obligații.

În cadrul acestei rubrici a bilanțului, imobilizările financiare, trebuie să se țină cont de următoarele elemente: grupa 26 “Imobilizări financiare”, contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” și contul 296 “ Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”.

Activele circulante (sau curente) reprezintă ansamblul activelor corespunzătoare elementelor patrimoniale, care conform destinației pe care o au și datorită naturii lor, nu pot îndeplini calitatea de bun durabil în cadrul circuitului economic. Aceste active circulante se mai cunosc și sub alte denumiri cum ar fi valori circulante, bunuri mobile sau mijloace circulante.

Privite sub prisma economicului și financiarului, activele circulante parcurg întregul circuit economic al patrimoniului, schimbându-și mereu forma materială și utilitatea (marfă, creanță, bani). De exemplu în faza de aprovizionare, mijloacele sub forma de bani se transformă în stocuri de materii prime și materiale, în faza de producție, stocurile de materii prime și materiale se consumă integral, rezultând stocuri de producție în curs de fabricație care după ultima operație de prelucrare devin produse finite, iar în faza de desfacere sunt vândute clienților, operație care generează drepturi față de aceștia, fie sub forma creanțelor asupra clienților (dacă decontarea se realizează într-un interval mare de timp), fie imediat, sub forma efectelor comerciale de primit.

O bună gestionare a stocurilor impune ca: natura bunurilor să fie bine determinată, bunurile să fie clasificate după destinația lor, intrarea în stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate evaluarea intrărilor și ieșirilor de bunuri în și din stoc să fie definită cu exactitate și să rămână invariabilă.

Privite prin prisma lichidității, caracteristica de bază a activelor circulante este aceea că, perioada de rotație este mai mică de un an și în raport cu forma concretă pe care o îmbracă și destinația pe care o capătă în cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se împart în: stocuri de materii și materiale, obiecte de inventar și stocuri aflate la terți incluzând materiile prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili), producția în curs de execuție reprezentată de producția care nu a parcurs toate stadiile (fazele) de prelucrare sau produsele nerecepționate din punct de vedere tehnico-calitativ, lucrări și servicii în curs de execuție și stocurile sub formă de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale, cuprinzând toate speciile de animale, inclusiv păsările și coloniile de albine aflate într-un patrimoniu, oricare le-ar fi destinația lor prezentă sau viitoare, excepție fiind animalele de muncă considerate imobilizări sub forma mijloacelor fixe, mărfuri, bunuri achiziționate pentru a fi revândute în aceeași stare sau după o ușoară transformare .

Activele circulante mai cuprind următoarele categorii: avansuri acordate furnizorilor, clienți și conturi asimilate, acționări capital subscris și nevărsat, alte creanțe; titluri de plasament; conturi la bănci, casa și acreditive.

Avansuri acordate furnizorilor reprezintă creanțe apărute ca urmare a acordării furnizorilor, înainte sau în timpul execuției unei comenzi sau contract, a unei sume de bani denumită avans, dacă este vărsată înaintea oricărei execuții, a comenzii sau a contractului, sau acont, dacă suma este vărsată ca urmare a unei execuții parțiale a comenzii sau contractului. Se poate spune că avansurile și aconturile reprezintă o finanțare acordată de către întreprindere furnizorului, înainte ca datoria să existe efectiv.

Clienți și conturi asimilate se referă la creanțele sub formă de clienți, efecte de primit, clienți incerți sau litigii, clienți-facturi de întocmit.

Clienți reprezintă creanțele fată de terți, generate de vânzarea pe credit a bunurilor sau serviciilor care fac obiectul activității întreprinderii. În consecință decontarea între părți survine ulterior. De reținut este faptul că acest gen de creanțe, ce se înregistrează prin acest post, trebuie să fie în mod exclusiv legate de activitatea comercială sau de producție a întreprinderii.

Efecte de primit sunt efecte comerciale care, în mod normal, “nu trebuie să pună în relații decât întreprinderi sau instituții supuse dreptului particular de comerț. Totuși, necesitățile crescânde de credit au dus la extinderea acestui gen de documente la relațiile dintre întreprindere și persoane fizice”. Efectele comerciale îmbracă două forme: cambia, numită și trata sau scrisoare de schimb și biletul la ordin.

Clienți incerți sau litigii reflectă creanțele aferente clienților incerți sau răi platnici, dubioși sau aflați în litigiu. Apariția acestei categorii de clienți se datorează neîncasării la termen a creanțelor aferente, circumstanțele care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali fiind următoarele: avizele adresate clienților nu au dus la nici un rezultat, întreprinderea clientă este în lichidare, perioada de recesiune prin care trece ramura de activitate, regiunea și țara în care lucrează clientul. Trecerea unui client, din categoria de “clienți” în categoria de “clienți incerți “ are la bază respectarea principiului sincerității, operația venind “în întimpinarea obiectivului contabilității de a da o imagine fidelă asupra patrimoniului”. Această trecere nu influențează mărimea “situației nete”, dar permite să se informeze conducerea întreprinderii și terții acesteia, asupra dificultăților posibile ce pot apărea în realizarea creanței.

Clienți-facturi de întocmit se referă la creanțele născute ca urmare a livrărilor către terți dar pentru care nu s-au întocmit facturi, însă au o valoare bine determinată și trebuie a fi evidențiate în veniturile exercițiului la care se referă aceste livrări.

Acționări-capital subscris și nevărsat sunt reprezentate de acele creanțe provenind din sumele pe care asociații sau acționarii le datorează ca urmare a subscrierii de acțiuni pentru constituirea și creșterea de capital.

Alte creanțe sunt creanțe generate de relațiile unității cu propriul personal, cu organismele de asigurări și protecție socială, cu bugetul statului și alte organisme similare (avansuri acordate personalului și alte creanțe în legătură cu personalul, sume de încasat de la organismele de asigurări sociale, creanțe reprezentate de sume vărsate în plus față de cele datorate efectiv la bugetul statului pentru impozitul pe profit și T.V.A., subvențiile datorate de bugetul statului, alte creanțe provenind din sumele virate în plus bugetului de stat în legătură cu alte impozite și taxe, creanțe din datoriile celorlalte unități ale grupului față de unitatea patrimonială etc). În aceeași categorie de “alte creanțe” se includ și creanțele față de debitorii din reclamații pagube materiale și alte creanțe de orice natură, ce-și au originea în existenta unor titluri executorii, cât și creanțe din vânzarea pe credit a unor active fixe și titluri de plasament.

Titluri de plasament sunt cunoscute și sub denumirea de valori pe termen scurt negociabile, și sunt titluri achiziționate în scopul realizării unui câștig pe termen scurt. În această categorie se includ acțiunile proprii răscumpărate, acțiunile cumpărate în vederea obținerii de dividende sau efectuării de operații speculative prin revânzare, obligațiuni emise de unitate și răscumpărate ulterior în vederea amortizării lor, obligațiuni cumpărate pentru obținerea de dobânzi sau revânzare, alte titluri de plasament și creanțe asimilate.

Conturi la bănci includ lichidități sub forma de cecuri și efecte de încasat, efecte remise spre scontare, disponibilitățile în lei și în devize din conturile curente deschise la bănci și din carnete de cecuri cu limită de sumă, dobânzile de primit aferente disponibilităților aflate în conturi curente.

Casa este formată din lichidități monetare curente (piese monetare, bilete de bancă, națională sau străine) și din alte valori concretizate în timbre fiscale, poștale, bilete de tratament și odihna, tichete și bilete de călătorii etc.

Acreditive cuprind acreditivele propriu-zise cât și avansurile în regie, sunt disponibilitățile în lei și în devize depuse la bănci, în conturi distincte, aflate la dispoziția terților, persoane juridice sau fizice, în vederea efectuării unor plăți în favoarea unității patrimoniale .

Conturi de regularizare și asimilate sunt conturi care datorită semnificației lor particulare nu pot fi incluse în structura activului imobilizat sau circulant. În baza principiului autonomiei exercițiului trebuie stabilite care sunt cheltuielile care contribuie la formarea rezultatului în exercițiul respectiv. Componenta acestor conturi este următoarea: cheltuieli constante în avans.

Cheltuieli înregistrate în avans sunt acele cheltuieli plătite cu anticipație, cum ar fi cheltuieli cu reparațiile capitale neprevizibile, reparații curente și revizii tehnice, abonamente și chirii și alte cheltuieli efectuate anticipat, cheltuieli ce sunt aferente exercițiului următor. Se poate spune că “exercițiul curent deține o creanță asupra exercițiului viitor”.

Diferențe de conversie-activ reprezintă pierderi latente din creanțe (diminuarea valorii lor în lei) sau din datorii (majorarea valorii lor în lei) exprimate în monede străine și fac parte din categoria activelor fictive. Sunt determinate ca diferența între valoarea de intrare în lei a creanțelor și datoriilor exprimate în devize și valoarea în lei a acestora la cursul ultimei zile a exercițiului, iar înscrierea acestor diferente în activul bilanțier are două rațiuni: deoarece respectivele “creanțe nu au fost încă încasate, iar datoriile nu au fost încă plătite, diferențele de conversie nu exprimă o situație nefavorabilă certă pentru a afecta contul de profit și pierdere” (din acest motiv ele sunt considerate pierderi latente și fac parte din categoria activelor fictive) și prezența lor în structura bilanțieră răspunde necesităților unei corecte informări a terților utilizatori ai informației contabile (nevoia de imagine fidelă ca principiu suprem sau obiectiv al contabilității).

Primele privind rambursarea obligațiunilor reprezintă diferențele dintre prețul de rambursare și prețul de emisiune al obligațiunilor emise de către o întreprindere. Au caracterul unor cheltuieli incluse în activ, putând fi direct amortizabile pe toată perioada împrumutului obligator și totodată au rolul de a echilibra activul și pasivul, deoarece în urma emisiunii, activul crește prin majorarea masei disponibilităților (la nivelul prețul de emisiune), în timp ce pasivul crește prin majorarea masei datoriilor (la nivelul prețului de rambursare).

1.2.1.B. Pasivul bilanțier

Pasivul reprezintă sursele de finanțare a bunurilor economice. Prin componenta sa delimitează clasificarea surselor de finanțare în funcție de constituire (finanțare proprie reprezentată de capitalurile proprii și finanțare străină reprezentată de datorii) și exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an).

O datorie poate fi definită ca un element al patrimoniului care are o valoare economică negativă pentru întreprindere conform definiției date de contabilitatea franceză prin planul francez de conturi, definiție care lipsește în pachetul reglementar și normativ românesc.

Capitalurile proprii reprezintă un sold rezidual stabilit ca diferența între totalul activelor și totalul pasivelor externe având o valoare economică pozitivă pentru întreprindere. Acestea sunt de multe ori asimilate cu noțiunea de situație netă. În realitate în această categorie se regăsesc elemente ca subvențiile pentru investiții și provizioane reglementate și în consecință noțiunea de capitaluri proprii are un sens extensiv. Noțiunea de situație netă, neincluzând aceste elemente (subvențiile pentru investiții și provizioane reglementate) are un sens restrictiv și, mai mult, deoarece mărimea situației nete se stabilește după repartizarea profitului (afectarea beneficiului), aceasta nu include și partea de profit ce se regăsește în rezerve. Într-o optică funcțională, situația netă, corespunde părții celei mai stabile din capitalurile proprii, este destinata finanțării investițiilor, iar această grupă intitulată capitaluri proprii se divide pe următoarele componente cum ar fi: capital social, prime de capital, diferențe din reevaluare, rezerve, rezultate proprii etc.

Capitalul social se constituie la înființarea agentului economic fiind o condiție a existenței și funcționării acestuia acesta putându-se majora sau diminua pe parcursul funcționării acesteia și corespunde aporturilor asociaților. Actul inițial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu înființarea întreprinderilor societare.

Legea privind societățile comerciale prevede că la constituirea întreprinderii este necesară subscrierea integrală a capitalului social iar asociații subscriptori sunt obligați a aporta efectiv în natură și \ sau în numerar valoarea capitalului subscris. În aceste condiții se poate spune că în cazul societăților în nume colectiv și în comandită simplă data la care se varsă capitalul subscris (este divizat în părți sociale) este stabilită prin contractul de societate, la societățile cu răspundere limitată capitalul social este deasemenea divizat în părți sociale, date de vărsare stabilindu-se este prin contractul de societate, dar neputându-se constitui aporturi prestațiile în muncă, creanțele și titlurile negociate (aportul în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social) iar la societățile pe acțiuni și în comandita pe acțiuni, al căror capital social este divizat în acțiuni, se pune problema subscrierii întregului capital și a fiecărui acceptant care trebuie să verse în numerar 1/2 din valoarea acțiunilor subscrise (acțiunile reprezentând aporturi în natură vor trebui acoperite integral).

Primele de capital cuprind primele de emisiune, fuziune și aport în natură. Acest fond este determinat de operațiile de creștere a capitalului, realizate fie prin aporturi în numerar și / sau natură, fie cu ocazia unei fuziuni; ceea ce presupune emisiunea de noi acțiuni. Există situații în care creșterea capitalului social se poate realiza prin creșterea valorii nominale a acțiunii sau emiterea de noi acțiuni. Prima metodă evită creșterea numărului inițial de acțiuni și modificarea echilibrului dintre acționari (se aplică numai prin consimțământul unanim al acționarilor) spre deosebire de cealaltă metodă care necesită din partea societății stabilirea prețului de emisiune pentru acțiunile noi care se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acțiuni (limita maximă) și valoarea nominală (limita minimă), iar în măsura în care prețul de emisiune al noilor acțiuni este mai mic decât valoarea matematică a vechilor acțiuni, se produce “efectul de dilatare” al capitalului care antrenează o pierdere pentru vechii acționari ce nu participă la subscrierea noilor acțiuni pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferențiale de subscriere pe care noii acționari vor trebui să le cumpere de la vechii acționari.

Prime de emisiune reprezintă diferența între prețul de emisiune al noilor acțiuni (mai mare) și valoarea nominală a acțiunilor (mai mică) spre deosebire de primele de fuziune apar în cazul fuziunii a două sau mai multe societăți, cu ocazia căreia se stabilește valoarea matematică sau intrinsecă a acțiunilor și mărimea primei de fuziune (diferența dintre valoarea matematică sau intrinsecă și valoarea nominală) sau primele de aport care apar în cazul creșterii de capital prin aport în natură. După evaluarea acestor aporturi și stabilirea numărului de acțiuni noi de emis, se va determina prima de aport ca diferența între valoarea matematică-contabilă a acțiunii și valoarea sa nominală iar din punct de vedere juridic noile acțiuni dau aceleași drepturi purtătorului ca și vechile acțiuni.

Diferențe de reevaluare reprezintă contrapartida de corectare a valorilor bilanțiere în sensul creșterii față de valoarea contabilă anterioară a elementelor de activ sau în sensul scăderii față de valoarea contabilă anterioară a elementelor de pasiv.

Operația de reevaluare a activelor nu se efectuează decât la imobilizările corporale și financiare, iar imobilizările necorporale (fondul comercial, brevete, licențe, mărcile etc), exceptând cazul operațiilor de fuziune, stocurile și valorile mobiliare sunt excluse. Această operație trebuie efectuată asupra ansamblului de imobilizări corporale și financiare, iar diferențele din evaluare pot fi utilizate la creșterea capitalului social, dacă legea prevede că mărimea acestuia să atingă un nivel minim determinat, însă nu pot fi utilizate direct pentru compensarea pierderilor sau să facă obiectul distribuirii (ar apărea delictul de distribuire de dividente fictive”).

Rezervele îmbracă, în principiu, forma beneficiilor capitalizate în mod durabil de agentul economic, până la o decizie contrară a organelor competente. De asemenea rezervele se pot constitui și din alte elemente ale situației nete, cum ar fi diferențele din reevaluare și primele de capital, structurându-se astfel: rezerve legale, rezerve statutare și alte rezerve.

Rezervele legale constituite anual în procent de 5% din profitul brut sunt destinate protejării capitalului în cazul în care se încheie exercițiul financiar cu pierderi, acestea neputând depăși limita de 20% din capitalul social, 25% la societățile cu capital străin.

Rezerve statutare sunt acele rezerve care sunt stipulate în contractele de societate și a căror constituire este impusă de către Adunarea generală a acționarilor. Ele nu pot fi utilizate nici pentru a fi distribuite acționarilor sau asociaților și nici pentru răscumpărarea sau rambursarea unei părți sociale sau acțiuni ale societății ci pentru absorbirea pierderilor sau creșterilor de capital (dacă în contract nu se prevede altfel).

Alte rezerve constituite de către societatea comercială pot fi rezerve reglementate sau facultative (reglementările actuale prevăd constituirea numai a acestora) din profiturile nete aferente anilor în care întreprinderea a înregistrat rezultate bune.

Rezultat reportat reprezintă rezultatul sau partea de rezultat a cărei repartizare a fost amânată până la o decizie contrară a organelor competente. Rezultatul reportat are o semnificație deosebită după cum el este pozitiv-beneficiu nerepartizat sau negativ-pierderea constatată la închiderea exercițiilor anterioare și care nu a fost acoperită (din rezerve printr-o reducere de capital).

Subvențiile pentru investiții reprezintă sumele obținute de la bugetul de stat sau din partea altor agenți economici interesați de către întreprindere. Acestea sunt destinate achiziționării sau formării activelor imobilizate și finanțării activelor pe termen lung.

În categoria capitalurilor proprii sunt incluse și fondurile cu scop determinat, cum sunt: fondul de participare la profit și alte fonduri ce au scopul de a susține financiar activitatea întreprinderii sau de a stimula angajații.

Provizioanele reglementate sunt fonduri create pe seama cheltuielilor, fiind destinate acoperirii fluctuațiilor privind rata dobânzii, de curs valutar și de prețuri, precum și pentru reglarea amortizării derogatorii. Potrivit dispozițiilor legale, se deduc din excedentul brut din exploatare și care servesc pentru autofinanțarea întreprinderii.

Prezența postului repartizarea profitului în pasivul bilanțier ține mai degrabă de modalitatea duală de repartizare a profitului. Rolul contului “repartizarea profitului “ răspunde unor necesități tehnice, dar contribuie la distorsionarea unor informații și indicatori calculați de bilanțul contabil.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt constituite, avându-se în vedere prevederile principiului prudenței, atunci când anumite cheltuieli sau pierderi pot fi prevăzute și estimate, fără a se cunoaște nici mărimea lor exactă, nici data de efectuare sau obținere. Cele mai des întâlnite provizioanele pentru riscuri sunt cele legate de litigii, garanții acordate clienților iar pentru cheltuieli sunt cele aferente cheltuielilor de repartizat pe mai multe exerciții financiare, pierderi din schimb valutar și alte cheltuieli constituite la finele exercițiului .

Datorită caracterului lor de “datorii probabile”, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt dispuse în pasivul bilanțier între capitaluri proprii și datorii deoarece “în studiile de analiză financiară, ele sunt asimilate, în general, datoriilor dar, dacă se dovedește că riscul acoperit este inexistent, o fracțiune din aceste provizioane poate fi asimilată capitalurilor proprii “ .

Datoriile sau capitalul străin apar în pasivul bilanțier sub forma resurselor străine ce aparțin agentului economic pe o perioadă mai mare sau mai mică de timp. Datoriile se referă la datorii financiare, datorii comerciale, datorii fiscale, salariale și sociale, datorii fată de asociați, creditorii diverși, provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

Datoriile financiare exprimă creditele primite de la bancă și alte instituții de credit, precum și împrumuturile din emisiunea de obligațiuni. Creditele primite de la bancă cuprind creditele pe termen lung, creditele pe termen scurt (credite de trezorerie și creditele pe termen mediu, credite ce sunt destinate finanțării investițiilor și activității curente, iar împrumuturile din emisiunea de obligațiuni reprezintă fondurile pe termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public.

Datoriile comerciale se creează în cadrul relațiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionarea cu bunuri materiale, lucrări și servicii primite și se delimitează sub forma furnizorilor și efectelor de plătit.

Datoriile fiscale, salariale și sociale cuprind în ordine obligațiile din impozite și taxe fată de bugetul statului, salariile și alte drepturi asimilate angajaților, obligațiile privind contribuția la asigurările sociale și la fondul de șomaj, precum și a datoriilor intermediare, create în cadrul relațiilor de decontare cu angajații prin reținerea din salariul cuvenit acestora a contribuției personalului pentru pensia suplimentară și a celei pentru fondul de șomaj.

Datoriile față de asociați reprezintă obligațiile față de acționari sau asociați pentru capitalul de rambursat, dividendele de plată, precum și datoriile în cadrul grupului privind fondurile puse direct sau indirect pe termen scurt la dispoziția întreprinderii de către întreprinderile asociate sau de către cele cu care aceștia au relații de participare.

Creditorii diverși cuprind toate obligațiile care n-au fost prezentate mai sus.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exercițiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este probabilă, ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioada următoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri și cheltuieli sunt: litigii, amenzi și penalități, daune și despăgubiri, cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție, cheltuieli cu reparațiile capitale eșalonate potrivit programului pe mai multe perioade.

Conturile de regularizare se referă la veniturile înregistrate în avans, diferențele de conversie pasiv și la decontări din operații în curs de clarificare (cont bifuncțional). Rolul acestor conturi este identic (la primul și al treilea element enumerat) cu cel prezentat la activele de regularizare.

1.2.2. Cheltuieli, venituri și rezultate

Activitatea oricărei întreprinderi este constitutivă din diferite procese transformatoare care generează consumuri (cheltuieli) și în același timp produce rezultate (venituri).

Realizarea obiectului de activitate al fiecărei întreprinderi presupune utilizarea factorilor de producție, respectiv a resurselor materiale și a resurselor umane. O parte din aceste resurse se consumă (bunurile de capital circulant: materii prime, materiale consumabile), o alta se depreciază (bunuri de capital fix), iar altele (resursele umane) trebuiesc renumerate.

Cheltuielile unității patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite ori de plătit pentru:

a) consumuri de materii prime și materiale, lucrările executate și serviciile prestate (care privesc activitatea productivă de bază, auxiliară sau anexă) de care beneficiază unitatea patrimonială;

b)cheltuielile cu personalul;

c) executarea unor obligații legale sau contractuale de către unitatea patrimonială;

d) cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune.

Pentru determinarea rezultatului exercițiului financiar se cuprind în cadrul cheltuielilor, de asemenea, amortizările aferente deprecierilor ireversibile ale imobilizărilor, provizioanele constituite pentru acoperirea riscurilor de depreciere reversibilă a elementelor patrimoniale și valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute.

După natura lor, aceste procese se pot grupa în activitatea de exploatare, activitatea financiară și activitatea extraordinară.

Expresia bănească a consumului factorilor de producție – material și uman – determinată de obținerea și desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii, reprezintă cheltuielile de exploatare.

Recuperarea cheltuielilor se realizează pe seama veniturilor din exploatare, în sensul includerii acestor cheltuieli în costurile bunurilor, lucrărilor sau serviciilor, costuri ce constituie elementul esențial al prețurilor de vânzare, respectiv al tarifelor pentru servicii.

Cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale, iar realizarea ei presupune importante eforturi și angajamente materiale, financiare și bănești.

Se au în vedere consumuri curente de materii prime și de materiale consumabile, cheltuieli privind mărfurile, lucrările și serviciile executate de terți necesare desfășurării în bune condiții a activității de exploatare, cheltuieli cu alte servicii efectuate de terți, cu caracter general, determinate de activitatea de conducere, organizare și administrare de ansamblu a unității patrimoniale, cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul și alte cheltuieli de exploatare.

În categoria cheltuielilor financiare se includ următoarele elemente :

a) pierderile din creanțe legate de participații și cele rezultate din vânzarea titlurilor de plasament, diferențe nefavorabile de curs valutar din operațiile curente și cele aferente disponibilităților în devizele;

b) dobânzile curente aferente împrumuturilor primite și alte datorii privind exercițiul financiar în curs.

Diverse alte cheltuieli, care nu sunt legate de activitatea curentă a unității patrimoniale se cuprind în categoria cheltuielilor excepționale. Ele se referă fie la operații de gestiune (despăgubiri, amenzi, perisabilități și lipsuri imputabile constatate le inventariere, donații și subvenții acordate, pierderi din debitori diverși) fie la operații de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor cedate și alte cheltuieli excepționale) cheltuielile sunt evidențiate în clasa 6 de conturi “ Conturi de cheltuieli”, fiind conturi cu funcție de activ, în debitul lor se înregistrează cheltuielile efectuate. Se pot credita în cursul perioadei în anumite situații, pentru ca la sfârșitul perioadei în anumite situații, pentru ca la sfârșitul perioadei soldurile acestor conturi să se transforme în debitul contului de “Profit și pierdere” .

La fel ca și cheltuielile, veniturile se împart în funcție de natura activității în venituri din exploatare, venituri financiare și venituri excepționale.

Veniturile din exploatare includ următoarele categorii de venituri: venituri din vânzările de produse, mărfuri, servicii prestate din alte activități, venituri din producția stocată, venituri din producția de imobilizări, venituri din subvenții de exploatare și alte venituri din exploatare. Veniturile financiare cuprind venituri din participații, din alte titluri de plasament, din diferențe de curs valutar, din dobânzi din sconturi obținute și alte venituri financiare .

Venituri excepționale sunt determinate de operații de gestiune, cum ar fi : venituri din despăgubiri și penalități, alte venituri excepționale din operații de gestiune și de operații de capital, cum ar fi : venituri din cedarea activelor, subvenții pentru investiții la venituri, alte venituri excepționale din operații de capital.

În grupa acestor venituri sunt incluse și acele venituri ce se evidențiază cu ajutorul contului “Venituri excepționale din provizioane”, respectiv: sumele reprezentând anularea sau dimensionarea provizioanelor reglementate, a celor pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierea creanțelor-debitori diverși sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor cu caracter excepțional aferente imobilizărilor necorporale sau corporale.

Rezultatul exercițiului sau rezultatele financiare ale societății comerciale, agenților economici, reprezentând în principiu diferența dintre totalul veniturilor și totalul cheltuielilor, reflectate în contabilitatea unităților, la o anumită dată, de regulă, lunar.

Stabilirea rezultatului exercițiului nu este simplă, deoarece se cer calcule intermediare succesive, de așa manieră încât, profitul sau pierderea să fie determinate corect și mai ales să se cunoască.

1.3. Principii contabile general admise care se

utilizează în structura documentelor de sinteză

Conceperea practicilor contabile la nivel macroeconomic și microeconomic, nu poate fi făcută fără referire la principiile care guvernează contabilitatea, ținând totodată ca un plan contabil (general sau nu) este considerat a fi un instrument de importanță maximă.

Astfel abordând “câte ceva” din experiența franceză și respectând normele europene și mondiale de contabilitate, specialiștii români au abordat pentru practica românească o serie de principii contabile enunțate și definite (poate incomplet) în cadrul Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr.82/ 1991. Aceste principii în număr de zece sunt: principiul prudent, principiul independenței exercițiului, principiul continuității activității, principiul intangibilității bilanțului de deschidere, principiul noncompensării, principiul costurilor istorice, principiul importanței relative, principiul rezultatului, principiul cunoașterii veniturilor, principiul obiectiv al imaginii fidele.

Principiul prudenței

În analiza făcută pe baza acestui principiu, intră luarea în considerație a unor fapte viitoare, care aduc riscul de diminuare a patrimoniului întreprinderii și, totodată, acest principiu este foarte strâns legat de evaluarea patrimoniului unde înțelegerea modului de operare solicită prezentarea regulilor generale de evaluare, aplicabile elementelor patrimoniale.

Există patru principale momente ale evaluării elementelor patrimoniale (evaluarea la data intrări în patrimoniu, evaluarea la data ieșirii din patrimoniu, evaluarea la data inventarierii, evaluarea la data închiderii conturilor), iar cel mai important dintre cele patru momente ale evaluării, pentru abordarea subiectului acestei lucrări, este cel de al treilea, adică evaluarea la data închiderii conturilor. Acest moment corespunde aplicării efective a principiului prudenței, deoarece în acest moment se procedează la compararea, pentru fiecare element patrimonial, a valorii de inventar cu valoarea de intrare.

Principiul independenței exercițiilor

Esența acestui principiu constă în faptul că veniturile și cheltuielile sunt contabilizate pe măsura generării sau angajării lor (nu cu ocazia încasării sau plății lor) și înregistrate în situațiile financiare ale perioadei respective. Se desprind din acest principiu câteva consecințe: înregistrarea veniturilor în momentul livrării mărfurilor iar a cheltuielilor în momentul consumului bunurilor, apariția în anexă, în mod obligatoriu, a cheltuielilor și veniturilor privind exercițiile anterioare și menționarea, în mod obligatoriu, a închiderii conturilor, condiția evidențierii fiind precizarea evenimentelor și a consecințelor acestora în anexa și în raportul de gestiune.

Principiul continuității activității

Potrivit acestui principiu “unitatea patrimonială trebuie să-și desfășoare în mod normal, activitatea într-un viitor previzibil fără a ajunge la etapele de lichidare sau reducere treptată a activității”. Pe această bază se constituie o legătură strânsă a acestui principiu cu cel al independenței exercițiilor iar o altă legătură a acestuia este aceea cu principiul permanenței metodelor: continuitate-permanență asigurată, contrară evaluării elementelor patrimoniale care trebuie să se facă pe bază de sistare a activității. Din ceea ce am prezentat mai sus, se poate spune că principiul continuității are implicații importante asupra întocmirii documentelor de sinteză.

Principiul intangibilității bilanțului de deschidere

Acest principiu este preluat din cadrul contabilității franceze, sub forma “bilanțului de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă bilanțului de închidere al exercițiului precedent”, interzicând sub orice formă corectarea de erori asupra capitalurilor proprii, cu care întreprinderea începe un nou exercițiu. Acest aspect conduce la verificarea integrității patrimoniale și, de asemenea, respectarea acestui principiu oferă informații corecte utilizatorilor externi. Efectele generate de schimbările metodelor de lucru și de corectare a erorilor, duc la necesitatea stringentă de claritate în momentul transpunerii în documentele de sinteză ale anului încheiat.

Principiul noncompensării

Plecând de la ideea de noncompensare, s-ar putea spune deci, că nu există nici o posibilitate de compensare între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului, sau între cele de cheltuieli și cele de venituri ale contului de profit și pierdere. Respectarea principiului noncompensării conduce la stabilirea corectă a rezultatului beneficiar sau deficitar la nivel de contract, neglijându-se la compensarea pierderilor cu beneficiile. Aplicarea acestui principiu presupune: necompensarea creanțelor cu datoriile față de terți, necompensarea plusurilor de valoare cu minusurilor de valoare, necompensarea între elementele valorice neomogene (între valoarea de intrare și provizionul de depreciere).

Principiul costului istoric

Principiul costurilor istorice și reacția structurilor bilanțiere și ale contului de profit și pierdere în conformitate cu inflația, cunoscut și sub numele de “nominalism monetar”, procedează la păstrarea, la nivelul structurilor bilanțiere, a valorilor de intrare care sunt valori istorice. Acest principiu prezintă și avantajul oferit de simplitatea calcului și utilizarea acestora, asigură compatibilitatea datelor în timp și spațiu. Pe baza acestui principiu s-a ajuns la concluzia că o contabilitate bazată pe costuri istorice este: pertinentă (permițând măsurarea calităților deciziilor trecute), obiectivă (bazându-se pe tranzacții reale constatate cu ajutorul facturilor), dificil manipulabilă, utilizarea pentru calculul performanțelor, chiar și în perioada de inflație, confirmată în foarte multe țări, de o practică seculară. Totodată, aplicarea acestui principiu conduce la apariția unor dezavantaje în domeniul patrimonial și gestionar, în condiții de inflație putându-se remarca: în bilanț (subevaluări ale imobilizărilor, subevaluări ale stocurilor, distorsionarea situației nete) și în contul de profit și pierdere (subevaluarea costurilor materiale, subevaluarea amortizărilor ca urmare a subevaluării imobilizărilor, creșterea impozitului pe profit ca urmare a supraevaluării rezultatelor).

Principiul importanței relative sau al pragului de semnificație

Importanța acestuia este degajată de unul documentele de sinteză și anume sinteza anexă la bilanț. Una dintre importantele răspunderi care-i revin unui contabil este aceea de a furniza utilizatorului extern informații clare și concise, completarea corectă a documentelor de sinteză, și dacă este cazul, să alăture explicațiile și comentariile necesare, suplimentar la anexă. Cazurile cele mai frecvent întâlnite în afirmarea acestui principiu sunt cele legate de conținutul documentelor de sinteză, de aplicarea și interpretarea altor principii, de evaluarea acestora astfel: în conținutul documentelor de sinteză, majoritatea elementelor informaționale ale anexei implică aplicarea importanței relative, necompensarea între active și pasive sau între cheltuieli și venituri, evită caracterul prea agregat al informației contabile, lipsa de semnificație a acesteia și necontinuitatea activității nu este luată în considerație, decât dacă acesta are o incidență semnificativă asupra bilanțului și contului de profit și pierdere.

Principiul recunoașterii veniturilor

Principiul recunoașterii veniturilor, respectiv rezultatelor ridică problema relației între conceptele de venit și rezultat punând în dezbatere două situații: concomitența înregistrării a veniturilor (a tuturor veniturilor) și a rezultatului (atunci când sunt considerate venituri elemente care generează un rezultat) și discordanța între momentul înregistrării veniturilor (sau unei părți a veniturilor lor) și cel al înregistrării rezultatului.

Concomitența este dezbătută pe baza a trei mari probleme: venituri și rezultate înregistrate în momentul vânzării ce aparțin contului de profit și pierdere, venituri rezultate înregistrate în momentul încasării ce se reflectă prin relația de echilibru a conturilor de profit și pierdere și rezultatului și veniturile înregistrate în momentul producției. În acest caz se admite la calculul rezultatelor și producția stocată și nevândută încă.

Discordanța presupune deci separarea între conceptul de profit și cel de rezultat, ducându-se la: avantajul cunoașterii întregului efort productiv al perioadei, dar și la dezavantajul general de evaluarea eterogenă a producției.

Imaginea fidelă

Acest paragraf nu este abordat sub denumirea de “principiu”, deoarece imaginea fidelă este pentru majoritatea sistemelor contabile europene obiectivul contabilității financiare. Specialiștii români în materie susțin că această imagine fidelă este o înmănunchiere a celorlalte principii contabile, o convergență a acestora ajungându-se la o concluzie foarte bine conturată și anume la aceea conform căreia contabilitatea trebuie să ofere o imagine complexă, o “imagine fidelă” a realității economice. Ajungem în acest ultim “principiu-obiectiv” la dezbaterea imaginii fidele din cel puțin două puncte de vedere: anglo-saxon, acreditat în țări în care s-a realizat desprinderea contabilității de fiscalitate, financiare și de gestiune, și continental prin care în țări ca Franța și Germania, contabilitatea financiară a servit și servește încă unor scopuri de natură fiscală.

Privit prin prisma contabilității franceze, acest “principiu-obiectiv” poate fi dezbătut în baza a două principii general valabile pentru contabilii francezi, astfel: principiul conformității cu regulile și principiul sincerității.

Principiul conformității cu regulile de bază căruia analizele efectuate de contabilul francez Jacques Richard s-au găsit patru probleme principale: ierarhizarea textelor juridice atunci când sursele reglementărilor contabile sunt contradictorii (tratate internaționale, texte legislative, texte reglementate, juristprudența, doctrina), poziția contabilului atunci când există o situație conflictuală între regulile de evaluare impuse de fiscalitate pentru determinarea rezultatului impozabil și a regulilor contabile corespunzătoare, poziția contabilului atunci când textele reglementare contabile lasă societății posibilitatea de a alege, poziția contabilului atunci când aplicarea reglementărilor contabile ar duce la o imagine deformată asupra realității economice a întreprinderii.

Principiul sincerității presupune prezentarea tuturor informațiilor necesare pentru ca utilizatorii, interni externi să înțeleagă conținutul conturilor. Abordat din punct de vedere al specialiștilor anglo-saxoni, conceptul de imagine fidelă atinge trei aspecte esențiale și anume: fundamentalitatea însoțirii bilanțului și a contului de profit și pierdere cu o anexă detaliată, în care să fie incluse indicații și explicații cu privire la toate posturile de importanță maximă, posibilitatea de a deroga în anumite condiții de la regulile contabile și imaginea fidelă și prioritatea realității asupra formei. Ultimul aspect presupune existența a trei domenii esențiale, din punct de vedere al imaginii fidele și anume: ar trebui ca el să oblige societatea respectivă în prezentarea în cadrul anexei a unor informații utile înțelegerii bilanțului și contului de profit și pierdere, ar permite întreprinderii, alegerea rațională între mai multe reguli aplicabile și ar constitui ultimul recurs în cazul în care nu ar exista reguli privind o problemă sau alta.

1.4. Norme contabile privind documentele de sinteză

1.4.1 România

Bilanțul contabil este instrumentat de următoarele norme contabile: Legea contabilității nr. 82/1991 actualizată și completată cu Ordonanța Guvernamentală nr. 22/1996, aprobată prin legea nr. 245/1998 Regulamentul privind aplicărea Legii contabilității și Normele metodologice privind întocmirea, verificarea centralizarea bilanțurilor contabile ale agenților economici, emise în fiecare an de către Ministerul de Finanțe.

Legea contribuabilului

Potrivit articolului 27 din Legea contabilității bilanțului contabil se întocmește obligatoriu anual și în situația fuziunii sau încetării activității societăților comerciale, instituțiilor publice și celelalte persoane juridice precum și persoanele care au calitatea de comerciant și se compune din: bilanț, cont de profit și pierdere, anexa și raport de gestiune.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilității

Articolul 135 precizează că bilanțul contabil este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă activul sau pasivul unității patrimoniale la sfârșitul exercițiului, precum și în alte cazuri prevăzute de lege. Elementele de activ și de pasiv sunt grupate după destinație și respectiv proveniența lor, unde activul bilanțier conține următoarele grupe principale de elemente: active imobilizate, active circulante, conturi de regularizare și asimilare-activ și primele de rambursare a obligațiunilor. În contrapartidă pasivul bilanțului conține următoarele grupe principale de elemente: capitalurile proprii, datoriile, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli și conturile de regularizare și asimilate-pasiv.

Articolul 136 prevede cuprinsul contului de profit și pierdere și anume: cifra de afaceri, veniturile și cheltuielile exercițiului grupate după natura lor, precum și rezultatul exercițiului. Cheltuielile după natura lor se grupează astfel potrivit Legii contabilității: cheltuielile de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuielile excepționale, cheltuielile cu amortizările și provizioanele, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor, provizioane reglementate și cheltuieli privind impozitul pe profit. La rândul lor veniturile, după natura lor, se grupează astfel: venituri din exploatare, veniturile financiare, venituri excepționale, acele venituri ce nu sunt legate de activitatea curentă a unității patrimoniale și se referă fie la operații de exploatare, fie la operații de capital (despăgubiri și penalități încasate, venituri din cedarea activelor, cotelor-părți de subvenții pentru investiție virate la rezultatul exercițiului, alte venituri excepționale) și venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.

Rezultatul exercițiului este format din: rezultatul curent, rezultatul excepțional și impozitul pe profit, iar la întocmirea bilanțului contabil trebuie să se respecte următoarele reguli: posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe bază de inventar, compensările între conturi ce se înscriu în bilanț și respectiv, între veniturile și cheltuielile din contul de profit și pierdere nu sunt admise.

Bilanțul și contul de profit și pierdere cuprind: soldurile debitoare și creditoare, respectiv veniturile, cheltuielile și rezultatul privind exercițiul încheiat și exercițiul precedent . La încheierea exercițiului elementele patrimoniale se evaluează și se reflectă în bilanțul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii: pentru elementele de activ, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea de intrare, iar diferențele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere și valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama armonizării, atunci când diferența este inversabilă sau, se constituie provizion când deprecierea este reversibilă, valoarea acestor elemente menținându-se de asemenea la valoarea de intrare și pentru elementele de pasiv. Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea de intrare, iar diferențele care se constată în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare a elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea acestor elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.

Anexa are ca obiective principale completarea și explicarea datelor înscrise în bilanț și contul de profit și pierdere și conține informații cu privire la situația patrimonială, situația financiară și rezultatele exercițiului încheiat.

Raportul de gestiune este definit de articolul 140 care precizează conținutul acestuia: prezentarea situației unității patrimoniale și evoluția sa previzibilă, elementele deosebite intervenite în activitatea unității după încheierea exercițiului, participațiile la capitalul altor unități, activitatea de cercetare dezvoltare și alte referiri privind activitatea desfășurată.

Norme metodologice

Agenții economici au obligația să întocmească și să depună bilanțul contabil la Direcțiile generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat județene, respectiv a municipiului București sau la administrațiile financiare ale sectoarelor, la registratura acestora sau la oficiile poștale prin scrisori cu valoare declarată. Acesta se întocmește pe formulare tipizate elaborate de Ministerul Finanțelor.

La întocmirea bilanțului contabil se au în vedere regulile cu caracter general prevăzute în capitolul 4 din Legea contabilității nr. 82/1991, actualizată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 22/1996 aprobată prin legea nr. 245/1998 și punctul 120 din Regulamentul de aplicare a acesteia precum și precizările privind măsurile care se referă la închiderea exercițiului financiar-contabil aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 370194 din 10.02.1999.

Agenții economici vor înscrie datele de identificare precum și cele care se referă la încadrarea corectă în forma de organizare, ramura și cod fiscal, citeț, fără a folosi prescurtări sau inițiale. În căsuțe se vor trece codurile extrase din nomenclatoarele prevăzute în prezentele norme. Se va înscrie de asemenea codul privind activitatea din clasificarea activităților din economia națională.

Semnarea, verificarea, certificarea și depunerea bilanțului contabil

Bilanțul contabil anual și raportul de gestiune se semnează de administratorul unității și conducătorul compartimentului financiar-contabil, iar în lipsa acestora de înlocuitorii de drept și, în prealabil, se verifică și se certifică în condițiile Legii nr. 31/1990 republicată, H.G. nr. 483/1996 și Legii contabilității nr. 82/1991, actualizată și completată cu Ordonanța Guvernului nr. 22/1996 aprobată prin legea nr. 245/1998.

Agenții economici care au încheiat exercițiul financiar cu pierderi vor menționa în raportul de gestiune cauzele care au dus la acest rezultat.

Bilanțul contabil se depune la termenele prevăzute de norme împreună cu o copie după codul fiscal, raportul de gestiune, procesul verbal al adunării generale a acționarilor sau asociațiilor, o copie după balanța de verificare a conturilor sintetice, raportul pe scurt al cenzorilor sau al experților contabili, contabililor autorizați cu studii superioare și al societăților comerciale de expertiză contabilă. O copie după bilanțul contabil, raportul cenzorilor și procesul verbal al adunării generale se depune la Registrul Comerțului.

Regiile autonome de interes național, companiile naționale și societățile naționale vor prezenta bilanțul contabil la ministerul de resort, pentru analiză, verificare și aprobare, urmând să fie analizat și vizat de Ministerul Finanțelor prin Direcția administrarea activelor statului, după care se prezintă două exemplare la registratura Direcției generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat a județului de care aparține. Societățile comerciale cu capital de stat, mixt și privat, de asigurare, de asigurare-reasigurare vor prezenta un exemplar din bilanțul contabil însoțit de o copie după balanța de verificare a conturilor sintetice la Direcțiile generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat iar al doilea exemplar verificat de organele menționate mai sus, va fi depus la Ministerul Finanțelor.

Bilanțul contabil împreună cu o copie după balanța de verificare a conturilor sintetice, întocmit de societățile bancare cu capital de stat, mixt sau privat se prezintă la Direcția de autorizare și supraveghere preferențială a societăților bancare din cadru Băncii Naționale a României, pentru avizare și verificare, din care un exemplar cu acestea se va prezenta la Direcția generală a finanțelor publice și controlului financiar de stat a județului de care aparține, urmând ca același exemplar să fie depus prin delegat la Ministerul de Finanțe.

Agenții economici care nu au desfășurat activitate de la data înființării și până la data de 31.12.1998 precum și cei care nu au desfășurat activitate în anul 1998 nu întocmesc bilanț contabil ci depun o declarație pe propria răspundere la Direcțiile generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat a județului cu următoarele informații: denumirea completă, adresa și numărul de telefon, numărul de înregistrare la Registrul comerțului, codul fiscal, capitalul social.

Termenele de depunere

În conformitate cu prevederile art.31 din Legea contabilității nr. 82/1991, actualizată și completată cu Ordonanța Guvernului nr. 22/1996 aprobată prin legea nr. 245/1998 și ale legii nr. 31/1990 republicată, bilanțul contabil pe 1998, precum și declarațiile agenților economici care nu au desfășurat se vor depune până la cel târziu 15.04.1999. Acest termen se va respecta și de unitățile cu personalitate juridică din sectorul cooperatist și obștesc.

1.4.2 Internaționale

Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaționale (I.A.S.C) este angajat în atenuarea acestor diferențe, căutând să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situații lor financiare. Acesta consideră că armonizarea se poate realiza cel mai bine punându-se accent pe întocmirea situațiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informații utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Consiliul I.A.S.C consideră că situațiile financiare întocmite în acest scop răspund necesităților comune majorității utilizatorilor. Acestea se datorează faptului că aproape toți utilizatorii iau decizii economice pentru: a hotărî când să cumpere, să vândă sau să păstreze o investiție de capital, a evalua răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a oferi beneficii angajaților săi, a evalua garanțiile pentru creditele acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, a determina profitul și dividendele ce se pot distribui, a elabora date statistice despre venitul național, a reglementa activitatea întreprinderilor.

Consiliul I.A.S.C recunoaște totuși că guvernele pot stabili, în particular cerințe diferite sau suplimentare pentru scopurile lor proprii. Cu toate acestea, aceste cerințe nu ar trebui să influențeze în nici un caz situațiile publicate în beneficiul altor utilizatori, decât în situația în care răspund și cerintelor acestora.

Situațiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacțiilor și alte evenimente, grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite “structurile situațiilor financiare”. Structurile bilanțului direct de evaluarea poziției financiare sunt activele, datoriile și capitalurile proprii. Structurile contului de profit și pierdere legat în mod direct de evaluarea performanței sunt veniturile și cheltuielile. Situația modificărilor poziție financiare reflectă, de obicei, structurile în contul de profit și pierdere și modificările structurilor din bilanț; în consecință, cadrul general nu identifică structurile specifice ale acesteia.

Prezentarea acestor structuri în bilanț și în contul de profit și pierdere implică un proces de subclasificare.

Elementele legate direct de evaluarea poziției financiare sunt activele, datoriile și capitalurile proprii. Acestea sunt definite după cum urmează:

Un activ reprezintă o resursă controlabilă de întreprindere decurge din evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

O datorie reprezintă o obligație actuală a întreprinderii ce decurge din evenimentele trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acționarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, indirect sau direct, la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte activităților de exploatare a întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.

De obicei, o întreprindere își utilizează activele pentru a produc bunuri destinate vânzării de către întreprindere, schimbat cu alte active, – utilizat pentru stingerea unei datorii sau repartizat acționarilor întreprinderii.

Multe active, de exemplu, terenurile și mijloacele fixe, au o formă fizică. Cu toate acestea, forma fizică nu este esențială pentru esența unui activ, de aceea, brevetele și drepturile de autor (copyright) sunt active dacă se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii și dacă sunt controlate de întreprindere.

Alte active, de exemplu, creanțele, terenurile și clădirile, sînt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esențial pentru determinarea existenței unui activ deși, de exemplu, o proprietate deținută într-un contract de leasing este un activ în cazul în care întreprinderea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deși capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficiile este, de obicei, rezultatul drepturilor legale, cu toate acestea, un element poate satisface definiția unui activ chiar și fără a exista un control legal. De exemplu, know-how-ul obținut dintr-o activitate de dezvoltare, poate satisface definiția unui activ atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how ținându-l secret.

Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacții sau evenimente anterioare. În mod normal, întreprinderile obțin activele prin compararea sau producerea acestora, dar și alte tranzacții pot genera active. Exemple, ar putea fi proprietățile primite de întreprindere de la guvern ca parte a unui program de încurajare a creșterii economice într-o regiune și de descoperire a rezervelor minerale. Tranzacțiile sau evenimentele ce sunt așteptate în viitor nu generează prin ele însele active (intenția de a cumpăra un bun nu satisface, prin ea însăși, definiția unui activ).

Există o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. Similar, absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ, și care poate fi recunoscut în bilanț (elementele care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiția unui activ).

O caracteristică esențială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligație actuală. O obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Legea poate impune întreprinderii să-și respecte obligațiile, ca o consecință a unui sau a unei cerințe legale. În mod normal, acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite. De asemenea, obligațiile apar și din activitatea normală, din dorința de a menține bune relații de afaceri sau de a se comporta de o manieră echitabilă.

Trebuie făcută distincția între o obligație actuală și un angajament viitor. În acest sens, decizia conducerii unei întreprinderi de a achiziționa active în viitor nu reprezintă, prin ea însăși, o obligație prezentă. În mod normal, obligația apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care întreprinderea are un acord irevocabil de cumpărare a activului. În cazul din urmă, natura irevocabilă a acordului poate conduce la consecințe economice ca urmare a neonorării obligației.

Stingerea unei obligații prezente implică, de obicei, renunțarea întreprinderii la anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părți. Aceasta se poate face în mai multe moduri: plata în numerar, transferul altor active, prestarea de servicii, înlocuirea respectivei obligații cu o altă obligație sau transformarea obligației în capital propriu.

Datoriile rezultă din evenimente sau tranzacții trecute cedau naștere unor datorii comerciale, achiziția de bunuri sau utilizarea serviciilor, iar primirea unui credit de la bancă dă naștere unei obligații de rambursare a creditului. De asemenea, o întreprindere poate recunoaște reduceri viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienți, ca fiind obligații; în acest caz, vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacția care dă naștere datoriei respective.

Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele întreprinderi consideră aceste datorii provizionale. În anumite țări, asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este mai restrâns, în așa fel încât să includă toate sumele ce pot fi stabilite fără a fi necesar să se facă estimări. Astfel când un provizion implică o obligație prezentă sau satisface restul definiției, este o datorie chiar dacă suma trebuie să fie estimată.

Deși capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acționarilor, aceasta poate fi subclasat în bilanț. De exemplu, într-o întreprindere, fondurile cu care au contribuit acționarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat și rezervele ce reprezintă ajustări pentru menținerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificări pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor utilizatorilor situațiilor financiare, când există restricții legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a utiliza întru-un alt mod capitalul său propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul că părțile care au interese în capitalul întreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.

Constituirea rezervelor este cerută uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, în scopul asigurării unei măsuri suplimentare de protecție împotriva efectelor pierderilor pentru întreprindere sau creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dacă legislația fiscală națională asigură scutirea sau reducerea impozitului când se fac transferuri către astfel de rezerve. Existența și mărimea unor asemenea rezerve legale, structurare și fiscale este o informație ce poate fi relevantă pentru luarea deciziilor utilizatorilor. Transferul către asemenea rezerve sunt mai degrabă alocări ale rezultatului reportat, decât cheltuieli.

Suma cu care este înregistrat capitalul propriu în bilanț depinde de evaluarea activelor și datoriilor. În mod normal, suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din întâmplare cu valoarea de piață a acțiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obținută prin vânzarea pe elemente a activului net, sau a întreprinderii în întregime, presupunând continuarea activității.

Activitățile comerciale și industriale se regăsesc, de obicei, dub forma întreprinderilor cu asociat unic, parteneriate, precum și a diferitelor tipuri de întreprinderi cu capital de stat. Cadrul legal și de reglementare pentru asemenea întreprinderi este adesea diferit de cel care se aplică în cazul societăților comerciale. De exemplu, pot exista unele restricții în ceea ce privește repartizarea sumelor incluse în capitalurile proprii către proprietari sau către alți beneficiari.Totuși, definiția capitalului propriu, precum și alte aspecte ale acestui cadru general referitoare la capitalul propriu și pentru astfel de întreprinderi.

Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanței sau ca bază de referință pentru alți indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiției sau rezultatul pe acțiune. Veniturile și cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea profitului. Recunoașterea și măsurarea veniturilor și cheltuielilor, și deci a profitului, depind parțial de conceptele de capital și de menținere a nivelului capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situațiilor financiare.

Elementele de venituri și cheltuieli sunt definite după cum urmează:

a) Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creșteri ale activelor sau descrieri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

b) Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri ale activelor sau creșteri ale datoriilor, care se concretizează în scăderi ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuiri către acționari. Definițiile veniturilor și cheltuielilor surprind caracteristicile lor esențiale dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de profit și pierdere.

Veniturile și cheltuielile se pot regăsi în contul de profit și pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze informația relevantă pentru procesul decizional. De exemplu, se folosește adesea distincția între acele elemente de venituri și cheltuieli, care sunt rezultatul activităților curente ale întreprinderii și cele care nu sunt rezultatul activităților curente ale întreprinderii și cele care nu sunt rezultatul acestor activități. Această distincție se efectuează pornind de la prezumția că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevantă în procesul de evaluare a întreprinderii de a genera în viitor numerar sau echivalente ale numerarului. De exemplu, activitățile întâmplătoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiții pe termen lung, nu pot apărea în mod curent. În procesul de separare a veniturilor și cheltuielilor în funcție de caracterul lor curent sau extraordinar, este necesară analiza naturii și activității întreprinderii. Elementele care pentru unele întreprinderi sunt rezultatul unor activități curente pot reprezenta, în cazul altor întreprinderi, activități extraordinare.

De asemenea, distincția dintre elementele de venituri și cheltuieli și combinarea acestora în diferite moduri permite întreprinderii să-și prezinte în mod variat performanțele. Aceste clasificări prezintă diferite grade de cuprindere. De exemplu, situația veniturilor poate include marja brută, profitul din activitățile curente înainte și după impozitare.

Definiția veniturilor include atât venituri din activitățile curente, cât și câștiguri din alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevente și chirii.

Câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Acestea reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru, nu sunt privite ca elemente separate, fiind sumele rezultate în urma ieșirii activelor pe termen mediu și lung.

Definiția veniturilor include totodată și câștigurile nerealizate (cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament și din creșterea valorii contabile a activelor pe termen lung). Prezentarea câștigurilor în contul de profit și pierdere se realizează, de obicei, distinct, deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru procesul decizional. Câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziționarea de active sau pentru creșterea valorii diferitelor tipuri de active (numerar, creanțe, bunuri și servicii primite în schimbul bunurilor și serviciilor furnizate) și pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor.

Definiția cheltuielilor include pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activității curente ale întreprinderii (costul vânzărilor, salariile și amortizarea) și se regăsesc, de obicei, sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile și mijloacele fixe.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și care pot apărea sau nu pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii, reprezentând diminuări ale beneficiilor economice și ce nu diferă ca natura de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, în acest cadru general, ele nu sunt considerate ca structura distinctă.

În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundațiile sau incendiile, precum și cele rezultate din ieșirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiția cheltuielilor include și pierderile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valuta. De obicei, în contul de profit și pierdere, prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanței cunoașterii existenței și valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt raportate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor și datoriilor determină creșteri sau diminuări ale capitalului propriu. Deși aceste creșteri sau diminuări corespund definiției veniturilor și cheltuielilor, ele nu sunt incluse în conturi de profit și pierdere în baza anumitor concepte legate de menținerea nivelului capitalului, ci în capitalul propriu ca: ajustări pentru menținerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

Toate aceste elemente prezentate în bilanț trebuie să fie evaluate. Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care elementele situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere conform unei anumite baze de evaluare.

Diverse baze de evaluare sunt utilizate în situațiile financiare în combinații variate. Ele includ următoarele:

a) Costul istoric potrivit căruia activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalente ale numerarului sau la valoarea reală din momentul cumpărării lor, iar datoriile se înregistrează la valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației sau, în anumite împrejurări la valoarea ce se așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

b) Costul curent potrivit căruia activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă același activ sau unui asemănător ar fi achiziționat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea reactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului, necesară pentru a deconta în prezent obligația.

c) Valoarea realizabilă în baza căreia activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor, iar înregistrate la valoarea lor de decontare (valoarea neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului) care trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normat al afacerilor.

d) Valoarea actualizată pentru care activele sunt înregistrate potrivit intrărilor viitoare nete de numerar actualizate care urmează a fi generate de derularea normală a activității întreprinderii, iar datoriile la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri de numerar care se așteaptă să fie necesară pentru a deconta datoriile potrivit cursului normal al afacerilor.

Baza de evaluare cei mai frecvent adoptată în întreprinderi în elaborarea situațiilor financiare este costul istoric. Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare (stocurile la valoarea minimă dintre cost și valoarea realizabilă netă, titlurile tranzacționale la valoarea de piață, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizată). Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent, ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva probleme legate de efectul modificării prețurilor activelor nemonetare.

Capitolul II

Întocmirea bilanțului contabil

2.1 Prezentarea componentelor bilanțului contabil din România

2.1.1 Bilanțul

Conform articolului 2 din Directiva a IV- a Europeană, conturile anuale, cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa.

Articolul 2(3) prezintă obiectul primordial al armonizării prezentării conturilor, obiectiv potrivit căruia conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei societăți.

În România s-a optat pentru o schemă de bilanț sub forma unui tablou cu două părți, activul și pasivul, în acord cu Directiva a IV- a Europeană.

În partea stângă a tabloului se află activele, care sunt clasificate în ordinea crescătoare a lichidităților lor, iar în partea dreaptă, pasivele, care sunt clasificate în ordinea crescătoare a exigibilității lor.

Informațiile din bilanț se referă la două exerciții consecutive: sfârșitul exercițiului precedent și sfârșitul exercițiului recent încheiat.

Directiva a IV-a prevede două scheme pentru bilanț:

1) Potrivit articolului 9, bilanțul se prezintă sub formă bilaterală (activ și pasiv).

2) Potrivit articolului 10, bilanțul se prezintă sub formă de listă și calculul fondului de rulment.

Schema bilanțului:

Capital subscris nevărsat

Cheltuieli de constituire

Activ imobilizat

Activ circulant

Conturi de regularizare

Datorii a căror valoare reziduală nu este superioară unui an

Activul circulant (inclusiv E) care depășește datoriile cu durată reziduală mai mică sau egală cu un an

Mărimea totală a elementelor de activ (după deducerea datoriilor a căror valoare reziduală nu este superioară unui an)

Datorii a căror valoare reziduală este superioară unui an

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

Conturi de regularizare

Capitaluri proprii

Comparativ cu structura bilanțieră din România, Directiva a IV-a înscrie capitalul subscris nevărsat ca primă rubrică din activ sau ca element component al activului circulant, în timp ce în bilanțul românesc nu este specificată decât cea de-a doua variantă .

În bilanțul românesc, cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt cumulate cu cheltuielile de constituire, formând un singur post, pe când, potrivit directivei a IV-a, cheltuielile de constituire sunt înscrise distinct, înaintea activului imobilizat.

Directiva prezintă pierderea sau beneficiul ca ultimă rubrică a pasivului, respectiv a activului bilanțier. O altă diferență este faptul că schema listă nu este prevăzută ca alternativă în sistemul contabil din România.

2.1.2. Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei întreprinderi, în cursul unei perioade date.

Întocmirea contului de profit și pierdere, constituie o obligație pentru societățile comerciale sau grupurile de societăți.

Contul de rezultate se poate prezenta, fie sub formă de tablou bilateral sau formă de cont (care prezintă în partea stângă cheltuielile și pierderile, iar în partea dreaptă, veniturile și profiturile), fie sub formă de listă. Forma listă a contului de profit și pierdere pune în evidență rezultatul generat de fiecare tip de activitate: de exploatare, financiară și excepțională, generând rezultatul financiar, rezultatul curent și rezultatul excepțional. Rezultatul poate fi o mărime pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime negativă, denumită pierdere, în situația opusă celei de mai sus.

Din punct de vedere economic, ecuația rezultatului este următoarea:

Venituri – Cheltuieli = Rezultatul exercițiului

Din punct de vedere financiar, rezultatul exercițiului se determină prin compararea fluxurilor de încasări cu fluxurile de plăți. Mărimea rezultatului în acest caz, este determinată de ecuația:

Directiva a IV-a europeană, prevede patru scheme de cont de rezultate, ce relevă distinct rezultatul din activitățile ordinare (curente) față de rezultatul excepțional.

Două dintre cele patru scheme au la bază criteriul diferențierii cheltuielilor de exploatare după natura lor, având ca obiective calculul indicatorilor producția exercițiului și valoarea adăugată.

Celelalte două scheme, în format „listă” sau „cont”, au la bază criteriul destinației cheltuielilor de exploatat, obiectivul final fiind calculul rezultatului brut.

Modelul românesc de cont de profit și pierdere, ce structurează informațiile după natura economică a veniturilor și cheltuielilor, permite întocmirea soldurilor intermediare de gestiune: marja comercială, producția exercițiului, valoarea adăugată, excedentul brut de exploatare, rezultatul exploatării, rezultatul curent al exercițiului, rezultatul excepțional și rezultatul net al exercițiului.

2.1.3. Anexa la bilanț

Anexa la bilanț are menirea de a întregi informațiile date de bilanț și contul de profit și pierdere cu privire la anumite posturi din bilanț, completând și explicitând datele din acesta, răspunzând necesității de informații, care sunt adesea prea globale, și aducând în același timp clarificări privind politicile duse de unitățile patrimoniale în ceea ce privește cuantumul investițiilor, elemente legate de finanțare, fiscalitate, de evaluare a patrimoniului. Trebuie menționată următoarea indicație dată de normalizatorii români, conform căreia “nu trebuie să facem eroarea de a considera anexa ca fiind un document de sinteză accesoriu” ci anexa vine cu un “aport de fond” la realizarea finalității contabile : obținerea imaginii fidele. Se poate concluziona prin a spune că anexa îndeplinește un dublu rol: primul explicativ, pentru a se permite o mai bună înțelegere a bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere, al doilea, de instrument complementar bilanțului și contului de profit și pierdere.

În privința cifrelor efective, trebuie subliniat faptul că acestea se limitează în bilanț numai la perioada raportată, cuprinzând două momente: începutul și sfârșitul perioadei. Pentru o examinare elocventă a situație financiare a întreprinderii apare necesară compararea datelor efective între ele în mod succesiv (pe mai multe perioade), comparare a datelor efective cu cele prevăzute în programele adoptate, detalierea unor indicatori ce în bilanț au fost cuprinși sub forma unor sume globale. Toate acestea se realizează în munca practică prin intermediul anexei la bilanț care este în fapt compusă din mai multe situații, spre deosebire de bilanțul propriu-zis ele purtând puternic amprenta specificului ramurii pe care o caracterizează. Sistemul de baze al documentelor de sinteză prevede șapte tabele ale anexei.

Anexa 1, “Repartizarea profitului” prezintă repartizarea profitului net astfel: constituirea rezervei legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți, fondul de participare a salariaților la profit, cota managerului din profitul net, surse proprii de finanțare, vărsămintele la buget din profitul regiilor autonome, constituirea de rezerve statutare și alte rezerve, alte repartizări din profit, prevăzute de lege și dividende de plătit. Tot în această anexă se prezintă și informația privind “profitul nerepartizat”, reprezentând profitul net a cărui repartizare a fost amânată de adunarea generală a acționarilor.

Anexa 2, “Situația stocurilor și producției în curs” prezintă informația privind valoarea contabilă brută a stocurilor: grupele de conturi 30-37, aferente clasei 3 la începutul exercițiului (an precedent) și la sfârșitul acestui exercițiu (an încheiat). Rubricile de stocuri, fiind evidențiate la nivelul valorilor brute, sunt necorectate cu provizioanele pentru depreciere .

Anexa 3, “Situația creanțelor și datoriilor” servește studiului echilibrului financiar al unității . Structura activului și pasivului bilanțier nu se face, în principal, pe baza criteriului de lichiditate, respectiv exigibilitate, această anexă venind să detalieze diferitele creanțe aparținând activului imobilizat și celui circulant (creanțe transformabile în lichidități într-un termen de sub un an și creanțe transformabile în lichidități într-un termen de peste un an) precum și datoriile care sunt diferențiate în funcție de termenele de exigibilitate (datorii exigibile într-un termen de sub un an, datorii exigibile într-un termen situat între 1-5 ani și datorii exigibile într-un termen ce depășește 5 ani). Atât în cazul creanțelor cât și în cazul datoriilor valorile înregistrate sunt valorile contabile brute.

Anexa 4, “Situația provizioanelor” prezintă existența (soldul inițial și cel final) și mișcarea (cheltuieli privind provizioanele și venituri din provizioane) elementelor aparținând următoarelor categorii de provizioane: provizioane reglementate, provizioane pentru riscuri și cheltuieli și alte provizioane pentru depreciere (cele pentru deprecierea stocurilor, creanțelor și titlurilor de plasament).

Anexa 5, “Determinarea rezultatului fiscal” compară exercițiul curent cu cel precedent în privința elementelor care participă la calcularea rezultatului fiscal, mărimea acestuia și impozitul pe profit. Calculul se face după expresia relației de “pasaj” dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Anexa 6, “Situația activelor imobilizate” furnizează informații privind valoarea brută, amortizările și provizioanele pentru depreciere aferente imobilizărilor.

“Valoarea brută”: această situație prezintă existentele și mișcările diferitelor elemente de imobilizări.Acestea permit analiștilor caracterizarea politicii de investiții și de dezinvestire promovate de întreprindere în cursul unui exercițiu.

“Amortizările”: prezintă existența și mișcarea amortizărilor aferente imobilizărilor corporale și necorporale.

“Provizioanele pentru depreciere”: prezintă existența și mișcarea provizioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizări corporale, necorporale și financiare.

Anexa 7, “Alte informații privind reguli și metode contabile și date complementare” cuprinde două părți: informații obligatorii și alte informații.

Informațiile obligatorii se referă la: informații asupra regulilor și metodelor contabile folosite, indicarea modurilor de evaluare aplicate la diversele poziții din bilanț și contul de profit și pierdere (când există opțiuni între mai multe metode), metode utilizate pentru calculul amortismentelor și provizioanelor, indicarea și justificarea derogărilor de la principiile generale (se impune în acest caz prezentarea incidențelor acestor derogări asupra situației patrimoniale, rezultatului și situației financiare), comentarii asupra absenței comparabilității conturilor și, eventual, asupra adaptării informațiilor prezentate în exercițiul precedent .

Alte informații cuprinde următoarele categorii: angajamentele în afara bilanțului (luate, primite, reciproce), informații cu privire la modificarea capitalului, analiza conturilor (acțiuni proprii, cheltuieli și venituri excepționale, cheltuieli și venituri pentru exercițiul anterior, diferențe de conversie; alte conturi semnificative), informații privind efectivul mediu de salariați (la nivelul exercițiului), alte elemente semnificative (comentarii asupra cifrei de afaceri, evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar, care nu fac obiectul unei contabilizări în conturile exercițiului închis. alte informații necesare unității).

Normalizatorii români au formulat câteva concluzii referitoare la conținutul anexei care se referă la: absența, aproape integral, a motivației anexei care conduce la o serie de insuficiențe în structura acesteia (anexa fiind un document de sinteză solicitat de aplicarea principiului – obiectival imaginii fidele, precum și a altor principii, în primul rând principiul importanței relative) și a-l modului de prezentare al anexei sub forma de tabele pentru a se prezenta și folosi mai bine și mai clar informațiile contabile.

Conținutul părților componente ale bilanțului contabil, rigurozitatea cerută în parcurgerea lucrărilor de închidere, efectuate cu ocazia închideri exercițiului financiar, alături de o serie de reguli financiare și contabile înrădăcinate în “modul de operare” al specialistului contabil, sunt tot atâtea “repere” ce direcționează contabilitatea în direcția corectă, având o însemnătate de neneglijat în tehnica contabilității. Se poate aprecia că bilanțul contabil este un tablou sintetic de informație, un model economic, un instrument de control al gestiunii, conținând un material bogat pentru analiza și studierea economică a întreprinderii.

Obiectivele de bază ale anexei la bilanț sunt de a completa și de a comenta informațiile prezentate în bilanț și contul de profit și pierdere, precum și a reda numai informații ce cad sub incidența aplicării principiului importanței relative. Pentru bilanțul contabil, anexa este definită de situația activelor imobilizate, situația stocurilor și producției în curs de execuție, situația creanțelor și a datoriilor la sfârșitul exercițiului, situația altor provizioane decât cele privind deprecierea activelor imobilizate, determinarea rezultatului fiscal, repartizarea rezultatului exercițiului și informații suplimentare ce trebuie să explice orice schimbare de metode și să indice influența acestei schimbări asupra situației patrimoniale, asupra rezultatului și situației financiare a întreprinderii.

2.1.4. Raportul de gestiune

Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 se precizează faptul că raportul de gestiune conține: prezentarea situației patrimoniale a unității și evoluția sa previzibilă, elementele deosebite intervenite în activitatea unității patrimoniale după încheierea exercițiului, participațiile de capital la alte unități, activitatea și rezultatele de ansamblu ale sucursalelor, activitatea de cercetare-dezvoltare și alte referiri cu privire la activitatea desfășurată care sunt considerate necesare a fi înscrise în raportul de gestiune.

Articolul 46 din Directiva a IV-a Europeană, precizează că raportul de gestiune trebuie să conțină o imagine fidelă asupra evoluției afacerilor.

2.2. Lucrări contabile pregătitoare

privind întocmirea bilanțului

2.2.1. Pregătirea lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar

Cu prilejul închiderii exercițiului, exercițiu care începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie, este necesar să se asigure informația contabilă necesară redactării bilanțului contabil. Prin conținutul informației contabile de închidere a exercițiului financiar trebuie să se asigure cunoașterea situației patrimoniale (situația netă a patrimoniului = activul patrimoniului datorii), a rezultatului (rezultat contabil = venituri-cheltuieli) și a situației financiare (trezorerie = fond de rulment necesarul de fond de rulment).

Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exercițiului financiar este bilanțul contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare cât și a rezultatului obținut. pentru a răspunde acestei cerințe, bilanțul contabil a fost conceput și structurat ca un set de modele, rangul de model de bază fiind atribuit bilanțului în calitatea sa de cont al situației patrimoniului. Celelalte componente au căpătat diverse conținuturi și denumiri în raport de latura patrimoniului prezentată sau de cerințele informaționale formulate cu privire la gestiunea acestuia.

Astfel, în modelul de contabilitate din România, bilanțul contabil este alcătuit, în forma sa completă, din bilanț, contul de profit și pierdere, anexa la bilanț și raportul de gestiune ce formează un tot indivizibil.

În modelul continental de contabilitate la componentele de mai sus se adaugă tabloul de finanțare sau de trezorerie care se completează numai de întreprinderile mari .

Întocmirea bilanțului anual este precedată de o suită de etape operaționale cunoscute sub denumirea de lucrări contabile de închidere a exercițiului financiar. Aceste etape sunt: întocmirea balanței conturilor înainte de inventariere, inventarierea generală a patrimoniului, contabilitatea operațiilor de regularizare (diferențele de inventar, amortizările, provizioanele pentru depreciere, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli), diferențele de conversie și diferențele de curs, delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor, întocmirea balanței conturilor după inventariere, determinarea rezultatului contabil înainte de impozitare, impozitarea profitului și distribuirea profitului .

2.2.2. Întocmirea balanței conturilor înainte de inventariere

Pentru a stabili situația conturilor înainte de inventariere se întocmește balanța conturilor ce constituie informația de referință în raport cu inventarierea. Deci, o astfel de balanță mai este denumită și inventar contabil.

Balanța conturilor înainte de inventariere mai este în același timp utilizată și ca instrument de control asupra exactității înregistrării tuturor documentelor justificative angajate de exercițiul financiar. Corelația de control este aceea dintre rulajele calculate în balanța și rulajele calculate în registrul jurnal centralizator. Pentru unele conturi cum sunt cele de terți și de trezorerie balanța este utilizată și pentru analiza soldurilor înainte de inventariere .

Balanța conturilor poate fi discutată și prezentată și ca instrument de verificare a conținutului soldurilor conturilor contabile, în sensul că acestea să reflecte operații economice și financiare reale consemnate în documentele justificative și înregistrate în concordanța cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o atenție deosebită se acordă conturilor: 401 “Furnizori”, 404 “Furnizori de imobilizări”, 408 “Furnizori facturi de primit”, 409 “Furnizori debitori”, 411 “Clienți”, 416 “Clienți incerți”, 418 ''Clienți facturi de întocmit”, 419 “Clienți creditori”, 461 “Debitori diverși”, 462 “Creditori diverși”, 473 “Deconturi din operații în curs de clarificare”, conturile de cheltuieli și de venituri.

2.2.3. Inventarierea generală a patrimoniului

Reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabilește situația reală a patrimoniului. Determinatorul real se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale cât și la evaluarea acestora la nivelul valorii actuale.

Nu se poate concepe un bilanț, adică nu se pot determina patrimoniul, situația financiară și rezultatele unei întreprinderii la un anumit moment și pe o anumită perioadă de timp, fără să se alcătuiască în prealabil inventarul. Numai printr-un bilanț alcătuit pe baze reale, întreprinzătorul se poate orienta și menține într-o economie însoțită de variația prețurilor și puterii de cumpărare a banului.

Constatarea existenței elementelor inventariate se face prin observarea directă pentru bunurile corporale, pe baza de registre sau documente pentru bunurile necorporale, creanțe și datorii, iar în ceea ce privește evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale denumită valoare de inventar ce este estimată în funcție de prețul pieții, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea și amplasarea bunului.

Potrivit articolului 8 aliniatul 1 din Legea contabilității, unitățile patrimoniale au obligația să efectueze inventarierea generală a patrimoniului la începutul activității, cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul anului, pe parcursul funcționării sale, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activității, precum și în următoarele cazuri: în situația modificării prețurilor, la cererea organelor de control, cu ocazia efectuării controlului sau a altor organe prevăzute de lege, ori de cât ori sunt indici că există minusuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi stabilite sigur decât prin inventariere, ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune, cu ocazia reorganizării gestiunilor, ca urmare a calamităților naturale, a unor situații de forță majoră sau în alte situații prevăzute de lege.

Inventarierea patrimoniului se realizează de comisii de inventariere formate din cel puțin două persoane, numite prin decizie scrisă-emisă de persoanele autorizate, iar la unitățile mici inventarierea poate fi realizată de o singură persoană. După ce primește decizia scrisă, responsabilul comisiei de inventariere ridică, sub semnătura directorului economic, a contabilului șef sau a altei persoane numite să îndeplinească această funcție, listele de inventariere, vizate și parafate de către acesta, după care comisia se duce la sediul gestiunii ce urmează a fi inventariată în vederea efectuării inventarierii fizice .

Cele mai importante măsuri organizatorice ce trebuie luate de comisia de inventariere sunt:

înainte de a începe inventarierea, gestionarul răspunzător de gestiunea valorilor materiale dă o declarație scrisă din care să rezulte dacă: gestionează valori materiale și în alte locuri de depozitare, în afara valorilor materiale ale unității respective, mai are în gestiune și altele aparținând terților primite cu sau fără documente, a primit sau a eliberat valori materiale fără documente legale, a întocmit documentele legale, deține numerar sau alte hârtii de valoare obținute din vânzarea bunurilor deținute în gestiunea sa, are documente de primire-predare care nu au fost operate în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate, să precizeze în declarația scrisă felul, numărul și data ultimului document de intrare și de ieșire a bunurilor în /din gestiune;

să identifice toate încăperile în care sunt valori materiale ce vor fi supuse inventarierii;

să asigure închiderea și sigilarea, în prezența gestionarului, ori de câte ori se întrerup operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea;

să bareze și să semneze, la ultima operație, fișele de magazie, precizând data la care s-au inventariat valorile materiale, să vizeze documente care privesc intrări sau ieșiri de valori materiale existente în gestiune dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fișele de magazie și predarea lor la contabilitate ca situația scriptică a gestiunii, să evidențieze realitatea ;

să verifice numerarul din casă și să stabilească suma încasărilor în ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului și depunerea numeralului la casieria unității, să ridice benzile de control de la aparatele de casă, ștampila unității și să le păstreze în siguranță;

să controleze dacă toate instrumentele și aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate: dacă sunt în bună stare de funcționare;

pe toată perioada inventarierii, programul și durata inventarierii să fie afișate la loc vizibil.

Inventarierea imobilizărilor necorporale se realizează prin constatarea existenței și apartenenței acestora la unitățile care le dețin iar în cazul brevetelor, licențelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenței acestora pe baza titlurilor de proprietate.

În listele de inventariere a imobilizărilor corporale și necorporale aflate în curs de execuție se precizează pentru fiecare obiect în parte: denumirea obiectului, descrierea amănunțită a stadiului în care se află acesta pe baza valorii din devize, precum și în funcție de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii. La unitățile care execută imobilizări corporale cu forțe proprii, în listele de inventariere a lucrărilor neterminate se includ cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-au executat toate lucrările prevăzute în normele de deviz.

Investițiile puse în funcțiune total sau parțial cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, lucrările de investiții care nu se mai execută fiind oprite sau abandonate se înscriu în listele de inventariere separate.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare după caz, iar bunurile care sunt în ambalaje intacte nu se desfac decât prin sondaj. La lichidele a căror cantitate nu se poate stabili prin transvazare și măsurare, conținutul vaselor stabilit în funcție de volum, densitate compoziție se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase având în vedere densitatea, compoziția și caracteristicile lichidelor.

Bunurile aflate asupra angajaților la data inventarierii se inventariează și se trec în liste separate menționându-se persoanele care răspund de păstrarea lor, iar cele cu un grad ridicat de perisabilitate se inventariează cu prioritate.

Creanțele față de terți sunt verificate și confirmate pe baza extraselor, soldurilor debitoare și creditoare ale conturilor de clienți și de furnizori care dețin ponderea în totalul soldurilor acestor conturi. De la regulă fac excepție creanțele curente ale agenților economici a căror pondere nu este mai mare de 1% din totalul creanțelor, iar la creanțele cu o durata de peste șase luni confirmarea soldurilor se face în mod obligatoriu pe bază de adresă cu confirmare de primire.

Disponibilitățile în conturi la bănci se inventariază prin compararea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate. Extrasele de cont din ziua de 31.12.98 de la unitățile bancare pentru clienți vor purta în mod obligatoriu ștampila oficială a băncii, iar pentru disponibilitățile în lei și valută din casieria unității se inventariează în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar pe baza confruntării soldurilor din registru de casă cu cele din contabilitate.

Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unității (autovehicule) se inventariează înaintea ieșirii lor temporare din unitatea patrimonială.

Terenurile se inventariează pe baza documentelor din care reiese proprietatea acestora și schițele de amplasare .

Clădirile se inventariează prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate, a dosarului acestora, prin inspectarea și compararea constatărilor cu datele prevăzute în documentele respective iar construcțiile și echipamentele speciale se inventariează potrivit regulilor stabilite de deținătorii acestora.

Produsele aflate în expediție se inventariează de către unitățile furnizoare și sunt trecute în listele de inventariere separate .

Formularele cu regim special se trec în listele de inventariere în ordinea codurilor pentru a se putea stabili ușor înregistrarea acestora, iar mărcile poștale și timbrele fiscale se înscriu în listele de inventar la valoarea lor nominală, excepție făcând timbrele cu valoare filatelică .

Pe ultima filă a listei de inventariere gestionarul trebuie să precizeze dacă toate valorile materiale și bănești din gestiune au fost inventariate și consemnate în listele de inventariere în prezența sa, are obiecții cu privire la modul de efectuare a inventarierii. Comisia trebuie să analizeze obiecțiile, iar concluziile rezultate se vor înscrie la sfârșitul listelor de inventariere. Listele de inventariere se vor semna filă cu filă de către membrii comisiei și de către gestionar .

Lista de inventariere servește ca document pentru stabilirea minusurilor și plusurilor de valori materiale și bănești constatate cu prilejul operațiilor de inventariere. Registrul inventar este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală și de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. În acest registru sunt consemnate toate elementele de activ și de pasiv inventariate după natura lor conform plusurilor din bilanț, iar rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din evidența tehnico-operativă (fișele de magazie) și din contabilitate.

2.2.4. Contabilitatea regularizărilor la inventar

2.2.4.1. Plusurile și minusurile de inventar

În conformitate cu “Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului” trebuie ca pentru toate plusurile și lipsurile comisia de inventariere să primească explicații scrise de la gestionari. După aceea comisia de inventariere pe baza explicațiilor primite și a documentelor cercetate trebuie să stabilească caracterul lipsurilor, pagubelor, pierderilor, deprecierilor precum și caracterul plusurilor, propunând în conformitate cu normele legale modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate cu ocazia inventarierii. Dacă în urma inventarierii au rezultat plusuri sau minusuri de inventar, acestea se vor înregistra în contabilitate fără a se face compensări între ele.

Dacă se constată lipsuri în gestiune imputabile, administratorii acestora vor decide imputarea acestora la valoarea de înlocuire. Valoarea de înlocuire în sensul “Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii” reprezintă costul de achiziție al bunului în cauză la momentul constatării pagubei și care este format din: prețul de cumpărare practicat pe piață, taxele nerecuperabile (inclusiv T.V.A.) la, care se adaugă cheltuielile de transport, aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare punerii în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. Dacă se constată lipsa unor bunuri acestea urmează a fi imputate la valoarea de imputare ce se stabilește de o comisie de specialiști din domeniul respectiv.

Există și situația compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiții: există riscul de confuzie între sortimentele aceluiași bun material, din cauza asemănării în ceea ce privește aspectul exterior (culoare, desen, model, ambalaj, dimensiuni sau alte elemente) și diferențele constatate în plus sau în minus să privească aceeași perioadă de gestiune.

Nu se acordă compensare în cazul în care se dovedește că lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau degradarea respectivelor bunuri datorită vinovăției persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri.

Listele cu sortimente de produse, mărfuri, ambalaje și alte valori materiale care îndeplinesc condițiile de compensare din cauza riscului de confuzie sunt aprobate anual de către administratori. Compensarea se face pentru cantității egale între plusurile și minusurile constatate. Dacă cantitățile sortimentelor supuse constatării la care s-au constatat plusuri sunt mai mari decât cantitățile sortimentelor admise la compensare la care s-au constatat lipsuri, se va recurge la stabilirea egalității cantitative prin eliminarea din calcul a diferențelor în plus. Eliminarea se realizează începând cu sortimentele care au prețuri unitare cele mai mici, în ordine crescătoare. Dacă cantitățile sortimentelor supuse constatării, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decât cantitățile sortimentelor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va recurge la stabilirea egalității cantitative prin înlăturarea din calcul a cantității care depășește totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face începând cu prețurile unitare cele mai mici, în ordine crescătoare.

Conform “Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului” pentru valorile materiale la care sunt acceptate scăzăminte în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventar, scăzămintele se efectuează numai dacă cantitățile lipsă sunt mai mari decât cantitățile constatate în plus. Deci cotele de scăzăminte se folosesc la valorile materiale la care s-au constatat lipsuri. Dacă și după ce s-au aplicat aceste cote de scăzăminte mai rămân diferențe cantitative în minus atunci aceste cote se vor aplică asupra celorlalte valori materiale admise la compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferențe.

În cazul imobilizărilor corporale se pot constata plusuri sau minusuri justificate sau nu. Plusurile pot apărea în cazul unităților patrimoniale când s-au confecționat prin efort propriu mijloace fixe, fără să se fi întocmit documentele de recepție necesare, mijloace fixe deja casate și scăzute din evidență nu au fost dezmembrate sau distruse folosindu-se în continuare.

În primul caz regularizarea se face astfel:

Lipsurile în gestiune, de care se fac vinovați salariații unității sau persoane din afara acesteia, se impută la valoarea rămasă de amortizat. În condiții de inflație este necesară actualizarea valorii mijlocului fix, recalculând și amortizarea la cele cu un anumit grad de uzură. În caz de lipsă imputabilă intervin două operațiuni, pe de o parte scăderea din evidența scriptică a mijlocului fix, iar pe de altă parte imputarea prejudiciului provocat.

Exemplu: valoarea de intrare 15.000.000 lei, amortizarea calculată 8.600.000 lei.

a) scoaterea din evidență a mijlocului fix

Imputarea se realizează la valoarea neamortizată inclusiv TVA.

b) persoana vinovată este salariatul unității

c)persoana vinovată este în afara unității

Pierderile cauzate de calamități naturale sau din cauze de forță majoră (incendii, inundații, furtuna):

a)amortizări privind imobilizările corporale incomplet amortizate.

b)perceperea de la societatea de asigurări a despăgubirilor cuvenite (în caz că există o asemenea asigurare).

La inventarierea stocurilor se pot constata de asemenea lipsuri și plusuri de gestiune. Lipsurile neimputabile trebuie tratate atât din punct de vedere al celor cu drept de decizie în gestionarea patrimoniului, cât și din punct de vedere fiscal. Întrucât ele se contabilizează la cheltuieli, deci afectează în final rezultatul financiar impozabil, organele fiscale recunosc numai aceste scăzăminte ce se încadrează în normele legale. Cele ce depășesc aceste norme devin purtătoare de TVA.

La animale, pasări și albine lipsurile constatate și tratate ca neimputabile sunt cele pentru care se face dovada că nu s-au putut întocmi la timp acte de deces sau de dispariție, aceeași regulă fiind valabilă și pentru obiecte de inventar, baracamente și amenajări provizorii. Regularizarea contabilă a lipsurilor la materii prime și materialele consumabile ce se încadrează în normele recunoscute de organele fiscale, se realizează astfel:

La materiile prime și materialele consumabile neimputabile ce depășesc normele pe lângă înregistrările anterioare se mai evidențiază și TVA colectată .

La lipsurile de mărfuri neimputabile, când evidența se ține la preț de vânzare cu amănuntul, inclusiv T.V.A. neexigibilă, este nevoie să se determine folosind procedeul sutei majorate, T.V.A., adaosul comercial și costul de achiziție al acestora.

Dacă prețul de vânzare cu amănuntul este 100000 lei, T.V.A. 19%, adaos comercial 30%:

TVA neexigibilă = 100000*19/(100+19)=15960

Adaosul comercial =100000-15960=84040*30/(100 +30) =19319

Costul de achiziție va fi :

100000 15960 19319 = 64721

În categoria lipsurilor neimputabile intră și mărfurile ce se scad din gestiune la propunerea organelor abilitate, deoarece au termene de garanție depășite sau prezintă semne de alterare sub denumirea de active circulante declasate.

Lipsuri neimputabile la producția în curs (pierderi din rebuturi) se evaluează la costurile prestabilite aferente fazelor procesului tehnologic parcurs.

Lipsurile neimputabile ce se încadrează în normele legale la produsele finite, semifabricate și produse reziduale:

a)costul antecalculat 11000000 lei, costul efectiv 11200000 lei, abaterea negativă 200000 lei;

b) costul antecalculat 1000000 lei, costul efectiv 800.000 lei, abaterea pozitivă 200.000 lei.

Aceleași înregistrări le provoacă lipsurile neimputabile la semifabricate și produse reziduale. Lipsurile neimputabile la animalele adulte, animalele tinere și păsări provenite din achiziții.

Lipsurile la inventar neimputabile la animalele adulte, animalele tinere și păsări provenite din producția proprie se scad din evidentă la prețul la care au fost înregistrate, evidențiindu-se totodată și diferențele dintre costul prestabilit și costul efectiv.

Lipsurile de stocuri datorate calamităților naturale sau din cauză de forță majoră, pentru a fi încadrate în această categorie, ele trebuie consemnate în anumite documente de către o comisie, formată fie din membri desemnați de organele de conducere ale întreprinderii, fie de asigurator (când bunurile sunt asigurate).

În aceste situații, se determină precis care sunt bunurile distruse și nu se mai pot valorifica, care se mai pot valorifica în starea în care se găsesc, sau pot fi trimise spre prelucrare. Indiferent dacă activele sunt asigurate sau nu, scăderea din gestiune se realizează la cheltuieli folosind contul 671 „Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune” prin creditarea conturilor: 300 „Materii prime”, 301 „Materiale consumabile”, 323 „Baracamente și amenajări provizorii”, 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite”, 361 „Animale și păsări”, 371 „Mărfuri”, 381 „Ambalaje”.

Producția în curs calamitată (în agricultură) se scade din evidență la nivelul costurilor prestabilite, iar acolo unde se poate stabili costul efectiv scăderea se face la acel cost.

În cazul în care bunurile sau producția a fost asigurată primirea despăgubirii se evidențiază astfel:

La lipsurile imputate la stocuri și producția în curs, imputarea se reflectă în următoarele înregistrări contabile:

a) când persoana vinovată este salariatul unității;

b)când persoana vinovată este din afara unității.

După aceea urmează înregistrările cu privire la scoaterea din gestiune a lipsurilor imputate.

Plusurile de stocuri la materii prime, materiale consumabile, produse finite, semifabricate, produse reziduale, mărfuri și ambalaje se pot datora fie eliberării de cantități mai mici decât cele înscrise în documentele de ieșire, fie datorită aparatelor de măsură, care nu corespund cu cele cu care aceste bunuri au fost măsurate la intrare, fie intrării în magazie a unor produse din producție proprie, fără a se fi întocmit actele necesare.

În unitățile comerciale cu amănuntul unde evidența se ține la preț de vânzare cu amănuntul și unde gestiunile se organizează global-valoric, plusurile pot proveni fie din vânzări de mărfuri la un preț mai mare decât cel cu care a fost încărcată gestiunea, fie din vânzarea unor materiale de ambalat la prețul mărfii, adică neto/bruto.

Pentru conducătorii compartimentelor de contabilitate atât lipsurile cât și plusurile de valori mari trebuie să constituie un semnal de alarmă, întrucât ambele situații denotă, fie o organizare necorespunzătoare a contabilității și evidenței operative, fie salariații care din neglijență sau cu premeditare creează asemenea situații.

Regularizarea plusurilor la materii prime, materiale consumabile se face la valoarea de înregistrare astfel:

sau

Plusurile de inventar noi, provenite din producția proprie, se înregistrează la cost efectiv, iar plusurile la produse finite, semifabricate, produse reziduale, animale și păsări din producție proprie neînregistrată la timp se înregistrează astfel:

a)pentru obiectele de inventar

b) pentru produse finite

Plusurile de mărfuri când evidența se ține la preț de vânzare cu amănuntul inclusiv T.V.A. se evidențiează astfel:

2.2.4.2 Operații privind calculul amortizărilor

Potrivit punctului 37 din “Normele privind organizarea și efectuare a inventarierii” pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unei deprecieri ireversibile la mijloacele fixe sau la obiectele de inventar, se va realiza constituirea unei amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu prilejul inventarierii care nu este deductibilă din punct de vedere fiscal. Deci, evaluarea imobilizărilor se efectuează la valoarea rămasă neamortizată fără cele constatate depreciate care se vor evalua la valoarea lor actuală (în funcție de prețul pieței, starea lor fizică precum și utilitatea lor în cadrul întreprinderii).

În situația mijloacelor fixe, corectarea valorii contabile a acestora și aducerea lor la nivelul valorii de inventar înscrise în listele de inventariere se fac, fie prin înregistrarea unei amortizări excepționale în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă (pentru mijloace fixe inutilizabile propuse spre a fi casate), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe în cazul în care se constată o depreciere relativă a acestora din diferite motive cum sunt: apariția unei uzuri morale de care nu s-a ținut seama cu ocazia amortizării, supraevaluarea mijloacelor fixe, prin aplicarea unor coeficienți neadecvați cu ocazia reevaluarii lor, lipsa de utilitate a acestora pentru unitate în momentul inventarierii, alte motive care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate. Amortizarea imobilizărilor se calculează și înregistrează cu ajutorul planului de amortizare sau a fișelor mijloaceIor fixe.

La închiderea exercițiului financiar după ce s-a realizat inventarierea trebuie ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat. Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea netă contabilă, iar diferența este evidentă la încheierea exercițiului pentru elementele de activ amortizabile se înregistrează un amortisment excepțional. Dacă deprecierea este ireversibilă planul de amortizare trebuie modificat. Pentru elementele de activ amortizabile nu se operează provizioanele pentru deprecieri ci amortizarea ca o consecință a deprecierii ireversibile.

Exemplu:

În cazul în care valoarea de inventar a unui mijloc fix este egală cu 20.000.000 lei iar valoarea rămasă de amortizat este de 25.000.000 lei, diferența se regularizează astfel:

Deci, aducerea valorii contabile de intrare la valoarea de inventar înscrisă în lista de inventariere se face prin înregistrarea unei amortizări excepționale.

2.2.4.3. Operații privind provizioanele pentru depreciere

Provizioanele pentru depreciere se referă la acele elemente de activ neamortizabile care înregistrează o depreciere reversibilă iar valoarea de inventar a acestor active la închiderea exercițiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste mișcări de valori sunt reversibile și sunt regularizate cu ocazia închiderii conturilor. Vor apărea două cazuri: dacă valoarea contabilă minus valoarea de inventar este mai mare decât soldul creditor al contului 291 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” este nevoie ca provizionul să fie mărit pentru a putea fi adus la nivelul diferenței dintre valoarea contabilă și valoarea de inventar, iar dacă valoarea contabilă minus valoarea de inventar este mai mare decât soldul creditor al contului 291 “Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”, provizionul va fi micșorat cu diferența respectivă.

Exemplificativ constituirea sau mărirea, respectiv diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se prezintă astfel:

Deci în cazul în care la inventariere se constată că valoarea de utilitate a unui activ este mai mică decât valoarea contabilă iar deprecierea este reversibilă se constituie un provizion pentru depreciere. Se înfăptuiește imaginea fidelă a bilanțului deoarece provizioanele micșorează costul activului în cauză și a rezultatelor, deprecierea activului determinând recunoașterea unor cheltuieli în contul de profit și pierdere.

Neconstituirea de provizioane conduce la supraevaluarea rezultatului exercițiului, la distribuirea de dividende supradimensionate, ceea ce este egal cu a rambursa acționarilor o parte din capital. Se realizează, totodată, încălcarea principiilor contabile necesare să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor financiare. Este vorba de următoarele principii: principiul prudenței, principiul permanenței metodelor, principiul continuității activității, principiul independenței exercițiilor, principiul intangibilității bilanțului de deschidere, principiul noncompensării.

2.2.5. Balanța conturilor după inventariere

După ce am efectuat inventarierea și am contabilizat regularizările de inventar se alcătuiește o nouă balanță a conturilor. O asemenea balanță se delimitează ca suport informațional pentru închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri și redactarea bilanțului contabil.

Balanța se întocmește înainte de stabilirea rezultatului exercițiului și nu după determinarea acestuia.

2.2.6. Determinarea rezultatului contabil, a rezultatului fiscal și repartizarea acestuia

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate situațiile principiile contabile subordonate imaginii fidele, nu corespund în totalitate cu principiile impunerii fiscale. Rezultă că trebuie să se facă distincție între rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar determinată din contul de profit și pierdere înainte de impozitare. Relația de calcul este:

Rezultatul contabil = Venituri Cheltuieli

În acest scop se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri. Relațiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt:

a)închiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare.

b)închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare.

Modul specific de calcul și impozitare a profitului în România generează la închiderea exercițiului financiar definirea în plan teoretic a relației de calcul a rezultatului contabil. În componența cheltuielilor corespunzătoare veniturilor realizate se includ și cheltuielile privind impozitul pe profit calculat și evidențiat în cursul exercițiului, De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat de formula:

Anul fiscal al fiecărui contribuabil este anul calendaristic.

Profitul impozabil se stabilește ca diferența între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursa, și cheltuieli efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuieli nedeductibile.

Cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor și sunt considerate cheltuieli deductibile conform normelor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admit deduceri sunt: impozitul pe profit datorat conform acestei legi, precum și impozitul pe venitul realizat în străinătate, amenzile sau penalitățile datorate autorităților române și străine, cheltuielile pentru protocol, reclamă și publicitate care depășesc limitele prevăzute de legea bugetară anuală, sumele folosite pentru constituirea sau mărirea rezervelor și provizioanelor peste limita legală, cu excepția celor create de bănci în limita a 2% din soldul creditor acordat și a fondului de rezervă constituite conform Legii nr. 33/1991 privind activitatea bancară, a rezervelor tehnice ale societăților de asigurare și reasigurare, precum și a fondului de rezervă legală în limita de 5% din profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20% din capitalul social, sumele care depășesc limitele cheltuielilor considerate, conform legii bugetare anuale. Cheltuielile de sponsorizare sunt deductibile în limita cotei prevăzute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

Profitul impozabil stabilit și impozitul pe profit se calculează și se evidențiează lunar, cumulat de la începutul anului fiscal.

Articolul 7 precizează că impozitul pe profit se va reduce astfel: proporțional cu ponderea persoanelor considerate handicapate conform legii, pentru contribuabilul cu un număr de peste 250 salariați care a creat locuri de muncă speciale și are angajate cel puțin 3% persoane handicapate; cu 50% în cazul contribuabililor care încasează venituri în valută. Suma totală a reducerilor prezentate anterior nu poate depăși 50% din impozitul pe profit determinat înainte de aplicarea reducerilor.

Plata impozitului pe profit se realizează trimestrial până la 25 a primei luni din trimestrul următor, cu excepția Băncii Naționale a României și a societăților bancare care efectuează plăți lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul.

Contribuabili, alții decât Banca Națională a României și societățile bancare, au obligația să plătească în contul impozitului pe profit pentru trimestrul 4, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pe lunile octombrie și noiembrie, iar pentru luna decembrie adaugă o sumă egală cu impozitul calculat pentru luna noiembrie, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanțul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil. Deci, s-a renunțat la plata lunară a impozitului pe profit în schimbul plății trimestriale a acestuia datorită apariției de pierderi în timpul anului fiscal după ce în prealabil s-a realizat profit.

Înregistrările în contabilitate efectuate cu ocazia impozitării profitului sunt:

a) înregistrări contabile efectuate în cursul exercițiului 1999

b) pe baza declarației pentru impozitul pe profit întocmită și depusă în ianuarie exercițiul următor, se fac înregistrările contabile.

Profitul net ce figurează în bilanțul contabil se mai numește și profitul rămas după ce s-a plătit impozitul pe profit și este construit din constituirea rezervelor legale, suma distribuită este egală cu profitul brut înmulțit cu procentul de constituire.

Acoperirea pierderilor din anii precedenți pentru sumele reprezentând pierderile din profit trebuie acoperite din profitul brut potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. În acest caz se confundă pierderea netă contabilă cu pierderea fiscală.

Constituirea fondului de participare a salariaților la profit, pentru procentul de până la 10% în cazul societăților comerciale cu capital majoritar de stat, până la 5% la societățile naționale, iar la agenții economici cu capital majoritar sau integral privat pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociațiilor. Procentul se aplică la profitul net contabil diminuat cu distribuțiile la fondul de rezervă și la acoperirea pierderilor.

și concomitent,

iar la întocmirea ulterioară a ștatelor de plată

Cota de participare a managerului la profitul net, potrivit art. 5 din Ordonanța Guvernului nr. 23/1996 la regiile autonome. Mărimea cotei se stabilește în raport de gradul de realizare a obiectivelor stabilite în contractul de management la societățile comerciale, iar în cazul societăților naționale, suma de participare a managerului la profitul net se include în procentul de până la 10% pentru stimularea salariaților, fără ca aceasta să depășească limita a trei salarii.

Formarea de surse proprii de finanțare, pentru agenții economici cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevederilor art. 5 din Ordonanța Guvernului nr. 26 / 1995 iar pentru agenții economici cu capital majoritar privat potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor.

Sumele rezultate din vânzarea de active și mijloace fixe lăsate la dispoziția societăților comerciale pentru finanțarea activităților prevăzute și obiectul de activitate potrivit art. 20 din Legea nr. 50/1995. La societățile naționale, suma rămasă în urma repartizării profitului până la 10% pentru stimularea salariaților, inclusiv pentru plata managerului, în limita a trei salarii, plus minimum 50% din profitul rămas cu deducerea anterioară vărsat la bugetul de stat sau local.

De asemenea se pot constitui rezerve statutare sau alte rezerve și dividende în cazul societăților comerciale ceea ce va determina înregistrările.

CAPITOLUL III

Verificarea și certificarea bilanțului

3.1. Definiții prealabile

Pe baza studierii practicilor internaționale în materie de audit vom prezenta care sunt pași obligatorii de urmat și documentele care se încheie într-o misiune de audit legal al conturilor anuale și certificarea bilanțurilor, având în vedere și legislația noastră în materie de audit .

Fiind vorba de un audit legal, expertul contabil, fie că își desfășoară activitatea pe bază de contract, fie pe baza unui mandat de cenzor, trebuie să aplice o metodologie de control care să asigure spre deosebire de celelalte forme de control ale statului – acea opinie independentă în măsură să judece sau să apere în mod egal pe toți utilizatorii informației contabile, pe toți actorii participanți la viața economico-socială dintr-o întreprindere și anume: acționarii, statul, salariații, băncile, terții debitori și terții furnizori etc.

De fapt așa se explică necesitatea unui organism profesional de experți independenți, care să asigure – prin intermediul informației contabile – un interes public, adică, să asigure administrația că agenții economici respectă legea, dar să asigure și agenții economici că respectând legea, nu pot face obiectul unor acțiuni pecuniare netemeinice.

Potrivit art. 29 din Legea contabilității nr. 82/1991 bilanțurile contabile sunt supuse verificării și certificării prin care se confirmă că acestea dau o imagine fidelă, clară și competentă patrimoniului, situației financiare și rezultatului exercițiului.

Pentru a se putea pronunța cu privire la imaginea fidelă, expertul sau cenzorul trebuie să se asigure că următoarele criterii sunt respectate: exhaustivitatea (toate operațiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate), realitatea (criteriul realității operațiilor presupune că toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic și că toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valorile reale și nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză), corecta înregistrare în contabilitate și prezentare în conturile anuale a operațiilor. Aceasta presupune că aceste operații trebuie: să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea independentei exercițiilor, Să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte, urmărindu-se deci respectarea tuturor regulilor și principiilor contabile precum și a metodelor de evaluare, să fie înregistrate în conturile corespunzătoare conform planului contabil, să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare.

Controlul acestor obiective este planificat în funcție de factorii de risc și de importanța relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere. Riscurile nu au toate aceeași posibilitate de a se realiza, iar din acest punct de vedere se disting, în general, riscuri potențiale și riscuri posibile.

Riscurile potențiale, adică cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta și corecta erorile care ar putea să se producă. Aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor .

Riscurile posibile, adică, acele riscuri potențiale împotriva cărora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita. Când astfel de mijloace lipsesc există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără a fi detectate sau corectate de către întreprindere.

Pe parcursul exercitării misiunii sale, expertul caută să identifice riscurile posibile în scopul adoptării controlului și evaluării incidenței erorilor asupra conturilor anuale. Într-o întreprindere expertul se confruntă, de regulă, cu următoarele categorii de riscuri: riscuri generale, riscuri legate de natura operațiilor tratate, riscuri legate de concepția și funcționarea sistemelor, riscul de nedescoperire cu ocazia auditorului.

Riscuri generale specifice întreprinderii, sunt riscuri de natură să influențeze ansamblul operațiilor întreprinderii. Fiecare întreprindere, în funcție de sectorul în care își desfășoară activitatea, de structura, talie și organizare posedă caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puțin probabilă concretizarea riscurilor sale potențiale. Pentru a controla o întreprindere, expertul trebuie să identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte, iar pentru aceasta sunt cercetate și analizate informațiile următoare: activitatea întreprinderii și sectorul din care face parte, organizarea și structura întreprinderii, politicile generale ale întreprinderii (financiare, comerciale și sociale), perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii, organizarea administrativă și contabilă, politicile contabile ale întreprinderii.

Informațiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare: riscuri legate de situația economica a întreprinderii, riscuri legate de organizarea generală, riscuri legate de atitudinea conducerii.

Riscuri legate de natura operațiilor tratate. Conturile anuale reflectă operațiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărțite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare: date repetative (rezultă din activitatea obișnuită a întreprinderii), date punctuale (complementare celor repetitive dar care sunt puse în evidență la intervale de timp mai mult sau mai puțin regulate), date excepționale (din operații sau decizii care derivă din activități curente).

Întreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operații, astfel că riscurile de producere a erorilor și de redactare a acestora sunt foarte importante. Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii de operații (repetitivă, punctuală sau excepțională) este mai importantă cu atât erorile sunt susceptibile de a avea o influență anume asupra conturilor anuale.

Riscuri legate de conceperea și funcționarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire și de tratare a operațiilor, trebuie să permită prevenirea erorilor sau să le detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai ușor în cazul datelor repetitive atunci când conceperea sistemelor este fiabilă (posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai ușoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieșire din stoc trebuie să facă obiectul unui document și că toate aceste documente trebuie să facă obiectul unei facturi). Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defecțiuni în funcționare dacă controalele interne prevăzute nu se efectuează.

Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de către expert a procedurilor, a întinderii și datei intervențiilor, antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc pe care expertul trebuie să-l diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul că nu este posibil, mai ales din motive de costuri și de eficacitate, să se obțină o asigurare absolută că în conturile anuale nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere și oricare ar fi tehnicile de control adoptate de expert.

Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în conturile anuale și că, expertul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. EI trebuie insă să înceapă programul de lucru astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă că nu există riscuri semnificative în conturile anuale și să limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil.

Experții trebuie să aibă o bună cunoaștere a factorilor de risc potențial și să caute în fiecare întreprindere controlată, riscurile posibile care decurg din particularitățile sale și din specificul organizării acesteia, sistemele adoptate și operațiile tratate.

Cunoașterea factorilor de risc va permite expertului să acorde atenția cuvenită de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot avea o incidență asupra conturilor anuale. Aceasta cunoaștere este însă foarte importantă în momentul (planificării unor lucrări de control cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.

Prin înțelegerea importanței riscurilor, opinia expertului conturilor anuale va fi mai bine întemeiată, iar acesta va fi în măsură să dea devize și sfaturi mai utile întreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizării contabile și informației financiare furnizate.

Pragul de semnificație este nivelul, mărimea unei sume peste care, expertul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea și sinceritatea conturilor anuale cât și imaginea fidelă a rezultatului, situației financiare și patrimoniului întreprinderii. Expertul trebuie să își orienteze lucrările spre domeniile și sistemele semnificative cele mai purtătoare de riscuri, apreciind importanța relativă a fiecărui element care contribuie la prezentarea informației financiare controlată .

La începutul misiunii, fixarea unui prag global de semnificație este necesară pentru a determina domeniile și sistemele semnificative. În cursul misiunii, pragurile de semnificație determinate pentru controlul fiecărei secțiuni a conturilor anuale permit orientarea programelor de muncă spre riscurile existente prin stabilirea mai corectă a eșantioanelor de corectat, aceasta evitând angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt în general inferioare pragului global pentru a ține cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfârșitul misiunii, pragul global permite să se aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei mențiuni în raportul său, dacă întreprinderea refuză să le corijeze.

Deci stabilirea unor praguri de semnificație permite: orientarea mai bună și planificarea misiunii, evitarea lucrărilor inutile, justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

3.2. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit a conturilor anuale și certificarea bilanțului

Diferitele etape pe care expertul sau cenzorul trebuie să le parcurgă sunt: acceptarea mandatului, orientarea și planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, controlul conturilor, lucrările de sfârșit de misiune, stabilirea opiniei și redactarea raportului.

Acceptarea mandatului

Acțiunile întreprinse în această etapă permit expertului să colecteze informațiile necesare deciziei de acceptare a misiunii și anume: cunoașterea globală a întreprinderii, aprecieri cu privire la independența și la absența incompatibilităților, examenul de competență corespunzătoare specificului întreprinderii, contractul cu expertul sau cenzorul anterior, decizia de acceptare a mandatului, respectarea altor obligații profesionale, întocmirea unei fișe de acceptare a mandatului.

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, expertul caută să obțină elementele care să-i permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reținând observații cum ar fi: control intern insuficient sau cu carențe notabile, contabilitatea meținută corect și la timp, atitudinea conducătorilor față de respectarea legii și a organelor publice și administrative, personal incompetent, rotația cadrelor prea mare și anormală, dezechilibre financiare, pierderi mari, activități în declin, ceea ce compromite viitorul exploatării, riscuri fiscale, conflicte sociale, riscuri juridice, independența exercițiilor nerespectată, situații conflictuale între conducători, cazuri de limitare a controlului, alte constatări care ar putea influența decizia de acceptare a mandatului.

Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independență și de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Expertul trebuie să examineze: lista clienților săi sau ai societății de expertiză în care lucrează pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective și situația sa și a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea în cauză.

Lipsa experienței în anumite sectoare poate face dificilă misiunea expertului. El trebuie să se asigure că propriile competențe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiți sunt suficiente pentru executarea misiunii.

Expertul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului expert sau cenzor, și mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce privește: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorarilor.

După analiza factorilor de risc expertul poate lua următoarele măsuri: acceptarea unui mandat fără riscuri aparente sau acceptarea mandatului însă, va necesita o supraveghere și măsuri particulare.

De exemplu, atunci când misiunea urmează a se desfășura la o întreprindere care se găsește pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul căreia face parte expertul, acesta este obligat să ia contact cu filiala.

O astfel de fișă poate servi că act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: posibilitatea de a colecta informațiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, taliei sale, de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării (analiza situației financiare și a riscurilor sale, contractele cu predecesorul în profesie, vizitarea întreprinderii și contacte cu conducerea), de a indica bugetul necesar, de a formaliza procedurile de acceptare, de a asigura îndeplinirea obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare (scrisoare către conducerea societății, scrisoare către un confrate, scrisoare de acceptare a mandatului).

Fișa trebuie adaptată specificului societarii de expertiză sau cabinetului de expertiză. Actualizarea acestei fișe la începutul fiecărui an ne permite să ne asigurăm că noile evenimente din viața întreprinderii nu pun în discuție menținerea de acceptare a mandatului.

Normele legale românești prevăd obligația că activitatea experților contabili și contabililor autorizați să se desfășoare pe bază de contract, fără a se face distincția între auditul legal și cel contractual pe care urmează să-l realizeze un expert contabil. Rezultă că, acceptarea oricărei misiuni de audit trebuie să fie concretizată într-un contract din care, însă, în cazul unor misiuni de audit al conturilor anuale nu vor lipsi elementele de bază cum ar fi: normele de lucru (se evidențiază intervențiile pe care trebuie să le efectueze expertul contabil), termenele (se vor menționa termenele de depunerea a rapoartelor), calendarul intervențiilor (se precizează perioadele în care vor avea loc demersurile), onorariile (se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea anumitor lucrări, nivelul de responsabilitate și calificarea profesională a persoanelor care vor interveni).

Orientarea și planificarea misiunii

După o cunoaștere globală a întreprinderii, expertul sau cenzorul are posibilitatea să-și orienteze misiunea în funcție de domeniile și sistemele semnificative. Aceasta orientare are că obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidență semnificativă asupra conturilor și deci asupra programării și planificării misiunii, permițând: determinarea naturii și întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificație ales și organizarea execuției misiunii astfel încât să fie atins de a certifica în mod rațional, cu maxim de eficacitate și în cadrul termenelor stabilite.

Etapa orientării și planificării misiunii presupune realizarea următoarelor lucrări importante: cunoașterea generală a întreprinderii, identificarea domeniilor semnificative, stabilirea unui plan de misiune.

Cunoașterea generală a întreprinderii este necesară pentru expert sau cenzor deoarece se realizează o înțelegere a particularităților întreprinderii și mediului în care aceasta funcționează, în scopul determinării riscurilor generale și identificării domeniilor și sistemelor semnificative.

Identificarea domeniilor semnificative în condițiile în care într-o întreprindere industrială și comercială se poate considera apriori că domeniile semnificative sunt constituite din elementele următoare: cumpărări-furnizori, personal-plăți, producție-stocuri, vânzări-clienți, trezorerie-încasări și plăti, imobilizări. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate în funcție de particularitățile întreprinderii.

Sistemele semnificative reprezintă, pentru expert sau cenzor, orice sistem contabil manual sau informatizat care tratează date ce pot avea o incidență semnificativă asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesară pentru a decide care dintre ele trebuie să facă obiect al unei evaluări a controlului intern și de a putea astfel să-și planifice executarea lucrărilor apelând, dacă este necesar, la specialiști în informatică.

Stabilirea unui plan de misiune care vizează sintetizarea informațiilor obținute și în funcție de acestea, să fie orientată și planificată misiunea. Acest document va servi că instrument de bază pentru toți intervievații de a lungul întregii misiuni.

Redactarea unui plan de misiune sau program de muncă presupune: alegerea membrilor echipei în funcție de experiența și de cunoștințele lor în domeniul de activitate al întreprinderii, repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp și în spațiu, utilizarea lucrărilor realizate de controlul intern de gestiune, de alți auditori interni sau externi, coordonarea cu cenzorii de la subunitari, solicitarea de specialiști pentru studierea în orice alte domenii.

Planul de misiune permite deci de a lua decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervențiilor în teren, rapoarte și relații de stabilit, orele și costurile angajate. Acesta trebuie să conțină informații cu privire la: întreprindere (prezentare generală), conturi (organizare și politici contabile, conturi previzionale, compararea pe mai mulți ani a bilanțurilor și a conturilor de profit și pierdere), sisteme și domenii semnificative (determinarea pragului de semnificație, identificarea funcțiilor și conturilor semnificative, prezentarea zonelor de risc, identificarea punctelor forte ale sistemului și a atitudinii conducerii față de controlul intern), misiunea (natura acesteia), organizarea misiunii (numărul și nivelul membrilor echipei, utilizarea lucrărilor auditorilor interni sau externi, calendarul de intervenții în teren), bugetul (determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări, calculul costurilor estimate în funcție de experiența membrilor echipei, compararea numărului orelor necesare cu limitele stabilite de normele profesionale și justificarea diferențelor).

Aprecierea controlului intern

Pornind de la orientările rezultate din programul general de muncă sau plan de misiune, auditorul efectuează un studiu și o evaluare a sistemelor judecate semnificative în scopul identificării riscurilor de eroare în tratarea datelor și informațiilor pentru stabilirea unui program corespunzător de control al conturilor.

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsura auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-și putea defini natura, întinderea și calendarul lucrărilor și intervențiilor sale. În această etapă auditorul se află în fața unor decizii extrem de importante și anume: alegerea procedurilor de examinat în funcție de organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanța soldurilor și operațiilor, decizia de a stabili dacă procedurile reținute trebuie să facă obiectul unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente și mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăților sale asupra soldurilor și operațiilor, alegerea tehnicilor de descriere și evaluare ce trebuie aplicate, decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacă controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul conturilor și certificarea acestora, alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate pentru verificarea funcționarii procedurilor și decizia finală, în funcție de rezultatele sondajelor, în legătura cu programul de control al conturilor .

Toate lucrările și acțiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea și decizia în legătură cu etapa următoare, fundamentală, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc și niciodată un scop. Sublinierea este necesară deoarece există un risc real că auditorul să conceapă aprecierea controlului intern că o acțiune ce trebuie desfășurată fără a se întreba asupra finalității și eficacității.

Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a înțelege mai bine întreprinderea sub aspectele: natura activității desfășurate (locurile de producție, procesele de fabricație), circuitul documentelor și al informațiilor contabile, realitățile care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor și documentelor și identificării și localizării zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea conturilor anuale.

Cunoașterea întreprinderii și fiabilității sistemului său de control intern permite, între altele, auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii și că nu este un simplu cenzor sau controlor de conturi.

Practic, această etapă se realizează în primul an, în același timp cu descrierea sistemului și are că obiectiv confirmarea înțelegerii procedurii și asigurarea că această procedură a fost corect descrisă. Nu este vorba de a ne descoperi erorile în funcționarea sistemului, ci numai de a ne asigura că sistemul descris este cel real. Auditorul selecționează un număr limitat de tranzacții cărora le urmărește circuitul și reține dacă, controalele prevăzute au fost efectuate.

Expertul sau cenzorul caută să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor și a riscurilor de pierderi neînregistrate. Pentru aceasta este necesar că expertul sau cenzorul să se asigure că toate operațiile sunt înregistrate, că operațiile înregistrate sunt reale și că sunt corect înregistrate în contabilitate și prezentate în conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, expertul sau cenzorul examinează circuitul informațiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern, permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informațiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere iar în finalul acestei etape expertul are posibilitatea să determine: domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute în cadrul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informației financiar-contabile și domeniile unde, absența controalelor poate afecta fiabilitatea informației (orice control nedocumentat trebuie considerat că echivalând cu absența controlului).

Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei expertului sau cenzorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor mai ales atunci când obține o încredere mai mare în acest control intern indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua expertul .

Când, însă, controlul intern lipsește există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile, expertul sau cenzorul putând, în acest caz, să-și organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilității conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie specială intitulată “Sinteza aprecierii controlului intern”. Această foaie de lucru indică, prin comparare cu chestionarul de control intern: slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare, incidentele posibile asupra conturilor anuale și incidentele asupra programului de lucru.

Expertul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii, ci numai acelea pe care el dorește a se sprijini pentru a-și forma și fonda propria să opinie.

Verificarea funcționării controlului, necesară pentru îndeplinirea misiunii expertului sau cenzorului, necesită elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializată: “Programul de verificare a funcționării procedurilor”.

Sondajele asupra funcționării sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri de controale: controale de prevenire și controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operațiilor înainte de a se trece la faza următoare, și de regulă, înaintea înregistrării. De cele mai multe ori acestea se materializează printr-o viză (verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o noua comandă, verificarea recepției și existența comenzii înainte de a da bun de plată pe o factură a furnizorului, controlul aritmetic al documentelor înaintea înregistrării acestora).

Controalele de detectare sunt de regulă efectuate asupra unui grup de operații de aceeași natură în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora (confruntările cu banca, confruntările balanței sintetice cu cea analitică, compararea inventarului fizic cu cel permanent).

În realizarea sondajelor de verificarea funcționării sistemelor, expertul dispune de mai multe tehnici: examenul evidenței controlului permite realizarea unor eșantioane mari în timp foarte scurt (existența unei vize care atestă efectuarea controlului aritmetic al facturilor, existența celor 12 confruntări lunare ale contabilității cu extrasele bancare), repetarea controalelor (verificarea unui anumit număr de controale aritmetice, verificarea unei confruntări cu banca și piesele justificative ale băncii și ale întreprinderi) și observarea executării unui control ce permite expertului să înțeleagă mai bine maniera în care este realizat controlul și să verifice efectuarea corectă a acestuia.

Verificarea funcționării sistemului este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există deviații în sistemul de control utilizat. Când anomaliile în funcționarea sistemului sunt numeroase și pot altera fiabilitatea înregistrărilor contabile, expertul va fi obligat să reconsidere evaluarea preliminară și să nu țină cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai după ce a verificat funcționarea controalelor pe care expertul dorește să se sprijine, acesta poate stabili programul său definitiv de control care va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Această corelare între aprecierea controlului intern și programul de control al conturilor trebuie să fie clar identificabilă în dosarele de lucru. Ca și pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcționare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru “Sinteza aprecierii controlului intern” care va indica: anomaliile în funcționarea sistemului, incidența posibilă asupra conturilor anuale, incidența asupra programului de lucru.

Expertul semnalează conducerii observațiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau scris, iar dacă descoperă lacune grave, el apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observațiilor poate fi făcută printr-un “Raport asupra controlului intern” al cărui conținut trebuie să respecte următoarele principii: prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esențial pentru a folosi conducerii societății, prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunități ale societății pentru a le putea fi ușor difuzate, analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă pentru a permite societății să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.

Un raport poate fi structurat astfel: introducere și sinteză, sumar, detalii și anexe.

Nota de introducere și sinteză poate cuprinde: o amintire rapidă a misiunii, a locului și rolului activității de apreciere a controlului intern, condițiile de executare și metodele utilizate, concluziile raportului (cu eventualele trimiteri la părțile din raport care detaliază problema), data și semnătura. Nota de introducere și sinteză are ca scop să permită destinatarilor principali (conducerea unității) să aibă rapid cunoștință de concluziile esențiale.

Sumarul raportului poate figura imediat după nota de sinteză și poate fi prezentat în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri care vor fi reluate în partea de “Detalii” și reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.

Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunțat în “Sumar”, acestea nefiind însoțite de concluzii, căci au fost reprezentate în Nota de sinteză.

Structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite principii: prezentarea punctelor în ordinea importantei, recapitularea punctelor pe secțiuni, funcții sau grupe de conturi, o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puțin importante și o parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o incidență asupra certificării (însă această parte să nu infirme opinia emisă asupra conturilor anuale în raportul general).

Fiecare din punctele prezentate trebuie să conțină informațiile următoare: descrierea punctelor slabe constatate, consecințe și incidențe asupra conturilor anuale, sfaturi și măsuri care permit ameliorarea situației.

Controlul conturilor

Această etapă a misiunii are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale și regulamentare de către întreprindere și anume: regulile de prezentare și de evaluare stipulate în normele legale și în cele profesionale, regulile de prudentă, regulile referitoare la inventariere, reguli de ținere a registrelor și a contabilității, existența activelor și faptul că acestea aparțin întreprinderii, pasivele patrimoniale, veniturile și cheltuielile ce privesc întreprinderea în cauză.

Nu există un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente și de caracteristicile fiecărei întreprinderi.

După cum s-a văzut, etapa de cunoaștere a întreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc și a naturii operațiilor. În etapa referitoare la aprecierea controlului intern, expertul a avut posibilitatea identificării existenței controlului intern pe care se poate sprijini și verificarea modului de funcționare a acestuia. Numai în funcție de aceste fluxuri de informații și de gradul de fiabilitate al lor expertul sau cenzorul își stabilește programul de control al conturilor care poate fi: restrâns (când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile ale operațiilor sunt fiabile) și extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern (volumul sondajelor va fi mai mare și acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor cât și asupra rulajelor).

Pentru stabilirea programului de control expertul va utiliza planul de misiune și foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, document ce asigură legătura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială care conține rubricile următoare: lista controalelor de efectuat (ordonată pe secțiunile conturilor anuale), întinderea eșantionului (ținând seama de pragul de semnificație și de eventualele erori ce pot fi descoperite), indicarea datei la care a fost efectuat controlul (calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat, această coloană fiind completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor), o referință pentru foaia de lucru, probleme întâlnite (această coloana se folosește pentru supervizarea lucrărilor și pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor).

3.3. Tehnici de control pentru obținerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale expertul (cenzorul) urmărește obținerea elementelor probante care să-i permită să dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizând diverse procedee și tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative și control de verosimilitate, observare fizică și examenul analitic.

Pentru obținerea elementelor probante tehnicile de control folosite sunt: inspecția fizică și observația (a examina activele, conturile sau a observa maniera de aplicare a procedurilor), confirmarea directă (obținerea de la terții întreprinderii de informații asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra soldurilor operațiilor derulate), examenul documentelor primite de către întreprindere (se folosesc ca piese justificative sau la controlul operațiilor respective), examenul documentelor emise de către întreprindere (copii facturi, conturi, balanțe), control aritmetic, analiză (estimări și confruntări între situații și documente), informații verbale (obținute de la conducere și alte cadre din întreprindere) și examen analitic (efectuarea de comparații între datele care rezultă din conturile anuale și datele anterioare, posterioare și previzionale ale întreprinderii, analiza abaterilor și tendințelor, studiul și analiza elementelor neobișnuite ce rezultă din comparații efectuate).

Ținând seama de numărul de operații efectuate de întreprindere expertul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elemente probante pe un eșantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situații.

Sondajele

Sondajul este definit că o tehnică ce constă în selecționarea unui anumit număr sau părți dintr-o mulțime, iar la acestea se aplică tehnicile de obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga masă sau mulțime.

Sondajele pe care le realizează cenzorul în cursul misiunii sale sunt de naturi diferite. În unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcționarii controlului intern, cenzorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa, mulțimea prezintă o caracteristică comună, sondajele efectuate în astfel de cazuri fiind sondaje asupra atribuțiilor. În alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, cenzorul caută să verifice valoarea dată unei mulțimi sau unei mase, acestea fiind sondaje asupra valorilor.

Expertul sau cenzorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: sondajul statistic și sondajul nestatistic bazat exclusiv pe experiență sa profesională. Acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga masă sau mulțime, alegerea între cele două tipuri de sondaje depinzând de pregătirea profesională a expertului și de gradul de credibilitate pe care acesta dorește să-l dea concluziilor sale.

Oricare ar fi tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eșantionului și pentru parcurgerea unor etape obligatorii, iar eficacitatea unui sondaj este condiționată de definirea precisă a obiectivelor sale. Expertul trebuie deci să explice: ce caută să demonstreze și că rata erorilor existente în mulțime nu depășește rata maximă acceptabilă de anomalii de funcționare (pragul peste care expertul va considera că, controlul intern nu funcționează de o maniera satisfăcătoare).

Alegerea naturii mulțimii, a masei este foarte importantă, aceasta trebuind să fie compatibilă cu obiectivul urmărit. De exemplu, pentru a verifica că toate recepțiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază trebuie să o constituie bonurile de recepție și nu facturile de recepție.

Expertul trebuie, de asemenea, să definească limitele în timp care vor servi că bază a selecției sale din întreaga masă.

O caracteristică a maselor care servesc că bază controalelor este că acestea sunt, foarte rar, omogene. De aceea, analiza masei este necesară, ea permițând decuparea, împărțirea în submase cu caracteristicile suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

În sfârșit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau valoarea cumulată în funcție de natura sondajului de făcut, identificarea criteriilor care vor permite să se decidă în timpul efectuării sondajului, dacă elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii și de erori maxim acceptabile.

Din moment ce procedează la sondaje, expertul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv (riscul practicării controlului prin sondaj și el există întotdeauna). Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj rezultă că acest risc este inerent, însă, acest risc poate fi însă redus, printr-o organizare riguroasă a acțiunii de audit și prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.

Elementele cheie dintr-o mulțime sunt elemente care, fie datorită naturii lor, fie datorită valorii lor, prezintă riscuri și ca atare cenzorul poate decide verificarea integrală a acesteia. Dacă verificarea elementelor nu este considerată ca suficientă, restul mulțimii poate face obiectul unor sondaje.

Executarea sondajelor

După ce și-a definit obiectele sondajului și a ales masa se trece la executarea sondajului, parcurgându-se mai multe etape cum ar fi: alegerea tehnicilor, determinarea taliei eșantionului, selecționarea eșantionului, studiul eșantionului, evaluarea rezultatelor, concluziile sondajului.

Alegerea tehnicilor este influențată de două elemente: natura controlului de efectuat și recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea și raționamentul cenzorului, însă în nici un caz, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificat prin faptul că el permite reducea taliei eșantionului.

Alegerea tehnicilor de lucru reținute depinde de următorii factori: talia masei respective, capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului și raportul cost / eficacitate al tehnicii alese.

Determinarea taliei eșantionului se face în funcție de unii factori care diferă după cum este vorba de sondajele asupra atribuțiilor sau de sondaje asupra valorilor.

Selecționarea eșantionului necesită ca eșantionul selecționat să fie reprezentativ, iar toate elementele masei trebuie considerate susceptibile de a fi selecționate. Această selecție poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică cu condiția că primul element să fie ales la întâmplare, fie de o manieră empirică.

Studiul eșantionului necesită ca eșantionul să aibă un caracter probant, toate elementele selecționate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca cenzorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt încă disponibile. În acest caz el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depășește pragul de erori acceptabil. Dacă raspunsul este afirmativ, cenzorul va căuta proceduri de control alternative care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente, iar dacă raspunsul e negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar cenzorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuție încrederea acordată controlului intern.

Evaluarea rezultatelor, înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obținute, trebuie ca fiecare anomalie constatată să fie examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt într-adevar reprezentative pentru masa respectivă sau sunt accidentale și al aprecierii dacă aceste anomalii nu sunt relevante pentru o problemă mai gravă decât aparențele.

Anomaliile excepționale sunt analizate și tratate separat și numai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obținute asupra eșantionului la întreaga mulțime care a servit ca baza sondajului.

Concluziile sondajului, concluzia finală asupra postului, tranzacțiilor sau operațiilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unui control, asupra anomaliilor excepționale constatate și asupra rostului mesei.

Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulțimea controlată depășesc rata de anomalii sau de erori așteptată, expertul trebuie să se întrebe dacă nu este necesar repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

Observarea fizică

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare cenzorului și, anume, numai existența bunului respectiv, celelalte elemente probante ca proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită, trebuind verificate prin alte tehnici.

Acțiunile întreprinse de cenzor pe linia controlului stocurilor au că obiect asigurarea că: întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiții de fiabilitate (această fază a intervenției constă în studierea procedurilor de inventariere și se situează deci înaintea inventarierii propriu-zise), aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător (verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile și se situează în timpul inventarierii propriu-zise), lucrările de inventariere au fost corect exploatate (se controlează dacă cantitațile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor și se situează deci după inventarierea propriu-zisă).

Confirmarea directă

Este o procedură care constă în a cere unui terț având legături de afaceri cu întreprinderea verificată, să confirme direct cenzorului informațiile privind existența operațiilor, a soldurilor. Cenzorul are latitudinea de a determina condițiile și întinderea acestei proceduri.

Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supusă controlului, iar dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, cenzorul se poate găsi în una din următoarele două situații: consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă sau consideră că alte controale nu-l aduc la elemente probante, față de limitele impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecințele necesare cu privire la certificare.

Examenul conturilor anuale

Conturile anuale constituie documente de sinteză a contabilității asupra cărora expertul își exprimă opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis cenzorului să obțină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferitele posturi și rubrici din conturile anuale.

Pentru a-și putea exprima opinia, cenzorul trebuie să confirme că, conturile anuale sunt în acord cu concluziile sale și că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii și dau o imagine fidelă activității și situației financiare a întreprinderii. Examenul conturilor anuale are ca obiect să verifice dacă bilanțul, contul de profiit și pierdere și anexele sunt coerente, în concordanță cu datele din contabilitate (conform principiilor contabile și reglementarilor în vigoare ținând cont de evenimentele posterioare datei de închidere și dacă, anexele comportă toate informațiile de importanță semnificativă asupra situației patrimoniale, financiare și rezultatelor obținute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esențial pe examenul analitic și în mod deosebit pe: comparațiile între datele reieșite din conturile anuale și datele anterioare, posterioare și previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare și comportarea în procent față de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit și pierderi.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea și controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

3.4. Structura raportului de audit asupra documentelor anuale și certificării bilanțurilor

Federația Internațională a Contabililor Experți creată în anul 1997, are ca obiectiv principal unificarea profesiei contabile din întreaga lume și grupează peste 1000 de organisme profesionale din 80 de țări.

Printre alte domenii de activitate normalizarea în materie de audit și misiuni conexe acestuia, este cel mai important. În iunie 1994 I.F.A.C. a aprobat o nouă normă privind conținutul raportul de audit asupra conturilor anuale, principalele modificări referindu-se la patru laturi esențiale: menționarea, în raport, a responsabilităților conducerii societății și a auditorului în legătură cu conturile anuale audiate, descrierea obiectivelor și naturii misiunii de audit,tratarea situațiilor care fac să apară incertitudini și natura și locul observațiilor în raportul general

Responsabilitatea auditorului și conducerii entității

Norme de introducere a raportului de audit, a următoarelor prevederi: conturile anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entității (se menționează organul însărcinat de închiderea conturilor anuale) și responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale.

Obiectivele unei misiuni de audit

Noile norme I.F.A.C. prevăd inserarea în raportul de audit a următoarelor paragrafe: auditul a fost planificat și executat astfel incit să obținem o asigurare rezonabilă ca, conturile anuale nu comportă anomalii corespunzătoare și un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele și informațiile conținute în conturile anuale. EI constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor și metodelor contabile folosite de întreprindere pentru închiderea conturilor, cât și în efectuare unei revederi a prezentării de ansamblu a acestora.

Situații care fac să apară incertitudini

Conform noi doctrine I.F.A.C., situațiile caracterizate prin existența de incertitudini sunt fără incidență asupra opiniei auditorului, în măsura în care ele sunt corect prezentate în conturi. I.F.A.C. admite totodată că, în circumstanțe excepționale, auditorul poate estima formularea unei imposibilități de certificare.

Deci, în baza noilor norme I.F.A.G., în Raport nu mai este posibilă formularea de rezerve pentru incertitudini, iar imposibilitatea de a certifica constituie o excepție care depinde de judecata auditorului. Tratarea incertitudinilor, reținută în raportul auditorului, necesită distingerea incertitudinilor privind continuitatea exploatării de celelalte incertitudini: incertitudinile semnificative referitoare la continuarea exploatării ce fac obiectul unei observații în raportul auditorului și celelalte incertitudini semnificative ce pot face obiectul unei observații în raportul auditorului

Natura și locul observațiilor în raport

Normele I.F.A.C. prevăd formularea observațiilor, situate de preferință, după opinia auditorului, în situatiile următoare: pentru a lămuri cititorul asupra unor puncte privind conturile anuale și expuse detaliat în anexe și pentru a semnala elemente care nu afectează conturile anuale.

Titlul raportului de audit trebuie să fie precis. Poate fi utilizat titlul de “auditor independent” pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane: consiliul director, consiliul de administrație sau alți auditori care pot să nu se conformeze acelorași reguli ca auditorul independent.

Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespunzător, în funcție de circumstanțele ce caracterizează misiunea și obligațiile legale. În mod obișnuit, raportul se adresează fie acționarilor, fie consiliului de administrație al unității, ale cărei conturi anuale au fost audiate.

Paragraful introductiv cuprinde: identificarea conturilor anuale audiate și o mențiune a responsabilității conducerii și auditorului.

Raportul de audit trebuie să identifice conturile anuale ale entității care au făcut obiectul auditului, cât și data și perioada acoperite prin aceste documente și, de asemenea, trebuie să menționeze că conturile anuale sunt în sarcina conducerii entității ca responsabilitate a auditorului care este, pe baza auditului efectuat, o opinie asupra acelor conturi anuale.

Conturile anuale constituie reprezentarea faptelor de către conducere. Pregătirea lor presupune că direcțiunea face estimări contabile și aduce judecați care au o incidență semnificativă, că ea determină principiile și metodele contabile potrivite, care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea conturilor anuale. Dimpotrivă, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste conturi anuale, încât să poată exprima asupra acestora o opinie.

3.5. Prezentarea generală a S.C. "PANIMON" S.A. Onești

Denumirea și sediul social

Societatea comercială pe acțiuni S.C. PANIMON S.A. este persoana juridică română, având forma juridică de societatea pe acțiuni. Sediul societății este în România, localitatea Onești, str. Mărășești nr. 21. Sediul societății poate fi schimbat în altă localitate din România, pe baza hotărârii Adunării Generale a Acționarilor, potrivit legii.

Societatea poate avea sucursale și filiale situate în alte localități din țară. Durata societății este nelimitată, cu începere de la data înregistrării la Camera de Comerț și Industrie.

Obiectul de activitate

În conformitate cu statutul societății comerciale, obiectul de activitate al societătii este definit astfel:

producerea și comercializarea diverselor sortimente de pâine și a altor produse de panificație;

comercializarea diverselor produse alimetare;

prestări servicii privind activitatea de morărit și panificație;

producerea și comercializarea diverselor sortimente de napolitane.

Structura organizatorică

Structura organizatorică a S.C. PANIMON S.A. este făcută pe următoarele compartimente funcționale și secții de producție, după cum urmează:

contractarea și prelucrarea materiei prime;

pregătirea, programarea și urmărirea producției industriale;

laborator C.T.C., laborator ecologic;

investiții mecano-energetice ecologic;

investiții mecano-energetice, protecția muncii;

oficiul de calcul;

aprovizionare-desfacere;

plan și urmărirea planului, organizare, normare personal, învățământ, salarizare;

politica economică, strategii de dezvoltare;

vânzări: magazine proprii și distribuitori;

aprovizionare (intern-exterior);

depozitul de materii prime;

depozitul de materiale auxiliare;

depozit materiale tehnice, piese de schimb și utilaje;

depozit ambalaje;

depozit produse finite;

transport intern;

secretariat, gospodărire, pază, apărare civilă.

Mod de constituire-capacități de producție existente

S.C. PANIMON S.A., în anul 1994 s-a privatizat prin metoda MEBO, conform legii nr. 77 / 1994 “lege privind asociațiile salariaților și membrilor conducerii societăților comerciale care se privatizează”.

S.C. PANIMON S.A. s-a înființat în 1991 prin preluarea patrimoniului de la IMP Bacău, iar în anul 1996 s-a definitivat acțiunea de transformare din societate cu capital majoriatar de stat în societate cu capital privat. S.C. PANIMON S.A. ONEȘTI cuprinde următoarele unități:

Unitatea nr. 1 Onești

Unitatea nr. 2 Onești

Unitatea nr. 3 Târgu-Ocna

Unitatea nr. 4 Comănești

Unitatea nr. 5 Moinești

Unitatea nr. 6 Slănic-Moldova

S.C. "PANIMON" S.A. are în componență 34 magazine cu profil de desfacere a pâinii cât și a altor produse alimentare.

Societatea produce mai multe sortimente de pâine la diverse prețuri și greutăți diferite:

Pâine Neptun 0,500 kg 3000 lei / buc.

Pâine semialbă 0,500 kg 3500 lei / buc.

Baton 0,500 kg 3200 lei / buc.

Graham

Pâine albă 0,400 kg 3500 lei / buc.

În cadrul fabricii, funcționează Moara Onești care produce făină de calitate superioară, fiind dotată cu utilaje moderne din import.

În cadrul S.C. "PANIMON" S.A. funcționează și o secție care produce diverse sortimente de napolitane: ORBY, REGAL, etc., cu utilaj procurat din Turcia și ambalaj turcesc.

Unitatea mai dispune și de magazii, cum ar fi:

magazia de materii prime și ambalaje;

magazia tehnică;

magazia de regim special;

magazia de carburanți;

depozit grâu.

În intervalul 1990 1995 societatea s-a confundat cu greutățile inerente ale perioadei de tranziție, deși exercițiul financiar al acestor ani a fost încheiat fără pierderi. A fost astfel necesară trecerea în conservare a unor capacități de producție, precum și modificarea structurii sortimentale a producției în funcție de cererea pieței și mai ales de posibilitățile financiare ale societății.

Forma juridică capitalul social

Capitalul social la înregistrarea societății a fost de 4.905.301 mii lei. După reevaluări succesive, evoluția capitalului social se prezintă astfel:

2.331.725.840 lei conform H.G. 26 / 1992 cerere de mențiuni nr. 51446 din 17.11.1993;

14.528.924.687 lei conform H.G. 500 / 1994 valoarea neînregistrată la Oficiul Registrului Comerțului;

16.490.759.930 lei conform Deciziei 157 / A.B. / 1996 a Curții de Conturi din mai 1996 de refacere a lucrărilor de reevaluare a patrimoniului, conform H.G. 945 / 1990, H.G. 26 / 19925 și H.G. 500 / 1994, valoare deasemenea neînregistrată la Oficiul Registrului Comerțului.

S.C. "PANIMON" S.A. are în componeța ei 736 de asociați care dețin pe total 186.000 de acțiuni.

Structura personalului

S.C. "PANIMON" S.A. dispune de un personal format din 887 salariați dintre care:

muncitori calificați: 594;

muncitori necalificați: 185;

personal administrativ: 54;

maiștri: 9;

subingineri: 7;

personal cu studii superioare: 38.

Modul de organizare a contabilității

Organizarea contabilității la S.C. "PANIMON" S.A. s-a făcut până în anul 1997 manual. Începând din mai 1997 societatea a achiziționat de la firma “U.M. SOFT COMPUTERS” S.R.L. echipament informatic constând în calculatoare (Intel Pentium), imprimante (formate A3 și A4) și un program complet de evidență contabilă realizat în limbajul de programare FoxPro.

Programul informatic de contabilitate cuprinde următoarele module:

1. Contabilitate generală:

început perioadă

luna curentă

final perioadă

plan de conturi

utilități

2. Gestiunea stocurilor de valori materiale:

actualizare nomenclatoare proprii sistemului

tranzacții curente pe tipuri de documente

corecții asupra stocurilor de materiale

difuzare informații către contabilitate

închidere perioada de gestiune

informare și raportare

La acest modul se pot scoate următoarele rapoarte:

recapitulație rulaje a acontului de valori materiale

balanța analitică a contului de valori materiale

recapitulație solduri pe o lună de evidență

situație transferuri între gestiuni

situație consumuri și restituiri

Mai sunt și alte rapoarte ce pot fi scoase, însă acestea sunt cele mai folosite în gesiunea societății.

3. Evidențierea și urmărirea clienților:

actualizare nomeclatoare proprii sistemului

emiterea și editarea facturilor

urmărirea facturilor încasate și a celor refuzate

informare și raportare

difuzare informații către contabilitate

închiderea activității financiare de facturare

La acest modul cele mai folosite rapoarte sunt:

balanța facturilor emise și încasate

situația facturilor neîncasate

4. Evidențierea și urmărirea furnizorilor:

actualizare nomenclatoare proprii sistemului

efectuare tranzacții de aprovizionare

confirmare facturi sosite de la furnizori

urmărire plăți către furnizori

informare și raportare

difuzare informații către contabilitate

închiderea lunară a activității către contabilitate

închiderea lunară a activității de aprovizionări

La acest modul cele mai folosite rapoarte sunt:

balanța facturilor recepționate și achitate

situația facturilor nechitate

5. Sistem financiar fiscal:

nomenclatoare

informare și rapoarte

culegere informații

listare situații, centralizatoare

închidere

La acest modul se scot următoarele rapoarte:

jurnal cumpărări

jurnal vânzări

decont de T.V.A.

jurnal cumpărări de materii prime supuse accizelor

jurnal vânzări de produse supuse accizelor

Momentan nu este pus în aplicare modulul de contabilitate generală, de fapt partea cea mai importantă dintr-o evidență contabilă, adică înregistrările în conturi a a operațiunilor ce se desfășoară în cadrul societății.

Au fost puse în aplicație celelalte trei module și anume gestiunea stocurilor de valori materiale, evidența și urmărirea clienților și evidența și urmărirea furnizorilor. Pentru aceasta s-au făcut înainte de achiziționarea întregului echipament informatic cursuri de pregătire în domeniu.

3.6. Raport al comisiei de cenzori privind

activitatea desfășurată de S.C. "PANIMON" S.A.

pentru perioada 01.01.1999 31.12.1999

Comisia de cenzori constituită din Chirilă Dan, Alexandru Roxana și Marchidan Neculai potrivit mandatului încredințat de A.G.A., în conformitate cu art. 114 din Legea nr. 31 / 1990 republicată, privind societățile comerciale, a afectuat controlul gestiunii societății comerciale S.C. "PANIMON" S.A., verificarea și certificarea bilanțului contabil întocmit pentru exercițiul financiar al anului 1999.

S.C. "PANIMON" S.A., s-a înființat în anul 1991, prin preluarea patrimoniului de la I.M.P. Bacău iar în anul 1996 s-a definitivat acțiunea de transformare din societate cu capital majoritar de stat, în societate cu capital privat și înmatricularea acesteia la Registrul Oficiului Comerțului Bacău sub numărul J04 / 60 / 16.02.1996, cu un capital social de 4.905.301 mii lei.

În cursul anului 1999, nu au avut loc modificări în structura capitalului social, acesta rămânând la valoarea de 4.905.301 mii lei.

Totodată, comisia de cenzori a procedat la analiza și controlul conturilor anuale, efectuând diligențele și investigațiile specifice, pe care le-a considerat necesare în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/ 1991 și celelalte acte normative care reglementează desfășurarea activității societății comerciale, respectiv verificarea și certificarea bilanțului contabil.

Cu prilejul efectuării auditului financiar și certificării bilanțului contabil pe anul 1999, au fost întocmite anexele A, B, și C, care fac parte integrantă din prezentul raport.

Noi, comisia de cenzori, certificăm că bilanțul contabil, contul de profit și pierderi, precum și anexele la bilanț sunt reglementate și sincere, acestea dând o imagine fidelă rezultatului exercițiului financiar încheiat la 31 decembrie 1999.

RAPORT

AL COMISIEI DE CENZORI PRIVIND ACTIVITATEA

DESFĂȘURATĂ DE S.C. "PANIMON" S.A. PENTRU

PERIOADA 01.01.1999 31.12.1999

În exercitarea mandatului încredințat de Adunarea Generală a acționarilor comisia de cenzori constituită din Chirilă Dan, Alexandru Roxana și Marchidan Neculai, în conformitate cu art. 114 din Legea nr. 31 / 1990 republicată privind societățile comerciale, a efectuat controlul gestiunii S.C. "PANIMON" S.A., verificarea și certificarea bilanțului contabil întocmit pentru exercițiului financiar al anului 1999.

Comisia de cenzori a procedat la analiza și controlul conturilor anuale, efectuând investigațiile specifice, pe care le-a considerat necesare în conformitate cu Legea contabilității nr. 82 / 1991, și celelalte acte normative care reglementează desfășurarea activității societății comerciale, respectiv verificarea și certificarea bilanțului contabil.

Verificările efectuate în cursul anului 1999, s-au concretizat în rapoarte scrise, care au avut în vedere obiectivele prezentate mai jos.

Referitor la modificarea capitalului social

În anul 1999 nu au avut loc modificări în structura capitalului social, acesta rămânând la valoarea de 4.905.301 mii lei, înregistrată la 31.12.1998.

Cu privire la inventarierea patrimoniului, valorificarea și înregistrarea rezultatelor

Societatea comercială are organizat compartiment de revizie gestiuni, care în cursul anului 1999 a executat potrivit planului aprobat de Conducerea executivă un număr de 113 inventare de control, asupra a 62 de gestiuni, acțiuni prin care s-au constatat 6.476 mii lei plusuri înregistrate în patrimoniu și 32.866 mii lei lipsuri imputate și recuperate de la persoanele vinovate.

Conform deciziei nr. 186 / 24.09.1999, emisă de conducerea societății în baza Ordinului Ministerului Finanțelor nr. 2388 / 1995, în perioada 01 31.12.1998 s-a desfășurat inventarierea anuală a patrimoniului constatându-se plusuri de 6.273 mii lei și lipsuri de 3.367 mii lei, diferențe înregistrate, respectiv recuperate de la persoanele vinovate.

La inventarierea inopinantă și lunară a casieriei centrale de către comisia de cenzori nu s-au constatat diferențe semnificative.

Organizarea gestiunilor de valori materiale și bănești

În cadrul societății comerciale sunt organizate un număr de 62 gestiuni, din care:

42 gestiuni cu evidența global valorică, la magazinele de desfacere cu amănuntul

23 gestiuni cu evidența cantitativ valorică la depozitele de materiale, materii prime și produse finite.

Din verificările efectuate atât de comisia de cenzori cât și de compartimentul de revizie a rezultat faptul ca evidențele tehnic operative și contabile au fost ținute la zi și în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991.

În legătură cu regulile și metodele contabile folosite la evaluarea patrimoniului

Imobilizările corporale și necorporale au fost înregistrate la valoarea de achiziție potrivit dispozițiilor Legii nr. 15 / 1994 iar materiile prime și materialele la preț de cumpărare. Darea în consum și înregistrarea pe costuri a materiilor prime și materialelor s-a efectuat tot la nivelul prețurilor de cumpărare pe baza metodei “prima intrare prima ieșire”.

Pentru calcularea și înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale s-a utilizat “metoda amortizării liniare” și metoda amortizării accelerate iar înregistrarea pe costuri a uzurii obiectelor de inventar s-a făcut integral la darea acestora în folosință.

Modul de întocmire a bilanțului contabil. Realitatea și sinceritatea datelor cuprinse în bilanț, contul de profit și pierderi și anexele regulamentare

Bilanțul contabil la 31.12.1999 s-a încheiat pe baza datelor din balanța de verificare sintetică, cu respectarea Normelor metodologice nr. 440075 din 27.01.2000 elaborate de Ministerul Finanțelor și cuprind elementele redate sintetic în anexele A. și B.

Activul bilanțier a înregistrat față de anul 1998 o creștere de 5.594.006 mii lei.

În cadrul imobilizărilor corporale, s-au înregistrat ieșiri în valoare de 413.722 mii lei din care:

259.488 casări de mijloace fixe;

154.234 vânzări și transferări de mijloace fixe;

De asemenea, în cadrul acestei grupe au avut loc intrări în valoare de 4.765.731 mii lei, din care:

3.802.017 mii lei mijloace fixe puse în funcțiune

963.714 mii lei creșteri de valoare

La 31.12.1999 datoriile societății însumează 25.505.056 mii lei, acestea reprezentând obligații cuvenite către furnizori, credite bancare, bugetul statului și bugetului asigurărilor sociale.

Analiza contului de profit și pierderi

Totalul veniturilor din exploatare însumează 120.372.622 mii lei, înregistrând o creștere față de anul precedent de 33.378.021 mii lei ca urmare a reintrării în funcțiune a morii după modernizarea realizată în 1998.

De asemenea, veniturile financiare au crescut față de anul precedent cu 392.111 mii lei.

În anul 1999 veniturile excepționale au totalizat 538.338 mii lei fiind mai mari cu 235.858 mii lei față de anul 1998.

Referitor la nivelul cheltuielilor, societatea comercială a înregistrat în anul 1999 un volum de 120.332.604 mii lei, cu o creștere de 40.604.807 mii lei față de anul precedent.

Urmare a activității economico-financiare desfășurate în anul 1999 , societatea a realizat un profit de 1.085.189 mii lei, față de 7.684.006 mii lei, realizat în anul 1998.

Datele din contul de profit și pierderi sunt în concordanță cu datele funizate de evidența contabilă.

După calcularea impozitului pe profit, la dispoziția societății comerciale rămâne un profit net de repartizat însumând 588.595 mii lei.

Consiliul de Administrație a propus repartizarea profitului net pentru dividende, așa cum rezultă din aneza nr. 1 la bilanț.

Din analiza efectuată, comisia de cenzori consideră propunerea privind repartizarea profitului net în concordanță cu interesele societății comerciale și ale acționarilor.

Privitor la situația creditelor, a altor împrumuturi și garantarea acestora

La 31.12.1998 societatea comercială, înregistra în sold credite în valoare de 17.337.600 mii lei. În cursul anului 1999, societatea a mai contractat 35.394.340 mii lei, în aceeași perioadă rambursând credite în sumă de 30.476.646 mii lei.

Au fost contractate credite pentru asigurarea stocurilor de materii prime necesare activității de bază, și cumpărarea acțiunilor la S.C. SELECT COM S.A.. Moinești care au fost garantate cu active din patrimoniul societății și stocuri de grâu.

Comisia de cenzori apreciază că activitatea economico financiară a societății, s-a desfășurat cu respectarea prevederilor legale și cu condiții de eficiență economică corespunzătoare.

Având în vedere faptul că bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și anexele la bilanț au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale, comisia de cenzori, propune Adunării Generale a Acționarilor, aprobarea bilanțului contabil pe anul 1999 în forma prezentată.

COMISIA DE CENZORI

CHIRILĂ DAN

ALEXANDRU ROXANA

MARCHIDAN NECULAI

3.7. Plusuri și minusuri la inventar

La S.C. "PANIMON" S.A. ONEȘTI, potrivit raportului comisiei de cenzori privind activitatea desfășurată pentru perioada 01.01.1999 31.12.1999, s-au constatat cu ocazia inventarierii anuale a patrimoniului, plusuri de 6.273 mii lei și lipsuri de 3.367 mii lei.

Cauzele care au determinat plusurile la inventar sunt neglijența gestionarilor și efectuarea unor cântăriri eronate. În ceea ce privește măsurile care s-au luat pentru constatând acestor plusuri de 6.273 mii lei, o parte din gestionarii vinovați au fost sancționați pe bază de avertisment, iar altora li s-au diminuat retribuțiile pe câteva luni de zile cu 10%.

Minusurile constatate cu ocazia inventarierii, în valoare de 3.367 mii lei au fost create din vina gestionarilor care și-au însușit bunurile materiale și bănești din gestiune. Astfel, s-au luat unele măsuri, la o parte din gestionari li s-a desfăcut contractul de muncă, iar la lată parte li s-a întocmit dosar penal.

Aceste plusuri și minusuri de inventar, fiind stabilite, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară.

Rezultatele inventarierii se consemnează în “Procesul – verbal de inventariere”, în care se înscriu, în principal, perioada de gestiune inventariată, persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile și minusurile constatate, compensările efectuate; bunurile depreciate, creanțele și datoriile incerte și în litigii, datoriile și lichiditățile în devize, constituirea și regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizărilor, alte elemente specifice inventarierii.

Capitolul IV

Analiza bilanțului contabil la

societatea comercială "PANIMON" S.A.

4.1. Analiza patrimoniului pe baza structurii activului și pasivului bilanțier

Patrimoniul poate fi definit ca fiind un ansamblu de drepturi și obligații cu substanță economică ale unei societăți sau oricărui subiect de drept privat.

Analiza structurii patrimoniului urmărește dinamica elementelor patrimoniale, precum și a schimbărilor intervenite în situația mijloacelor și surselor.

Pe baza acestor date, se pot formula concluzii referitoare la poziția firmei în raport cu situația generală a ramurii din care face parte și a concurenței, fiecare pondere a elementelor patrimoniale având o anumită semnificație și importanță în practica economică.

Se observă faptul că activele imobilizate au scăzut cu 1,2%, o reducere nesemnificativă în activul bilanțului, iar activele circulante au crescut cu 14% față de anul 1998.

Activul bilanțier a înregistrat față de anul 1998 o creștere de 5.594.006 mii lei.

În cadrul imobilizărilor corporale, s-au înregistrat ieșiri în valoare de 413.722 mii lei, din care:

259 488 – casări de mijloace fixe

154 234 – vânzări și transferuri de mijloace fixe.

De asemenea, în cadrul acestei grupe au avut loc intrări în valoare de 4.765.731 mii lei, din care:

3.802.017 mii lei mijloace fixe puse în funcțiune

963.714 mii lei creșteri de valoare

În cadrul pasivului bilanțier, se constată că datoriile societății în anul 1999 au crescut față de anul 1998 cu 28%, acestea reprezentând obligațiile cuvenite către furnizori, credite bancare, bugetul statului și bugetului asigurărilor sociale.

Averea întreprinderii se poate măsura prin determinarea patrimoniului net sau a activului net.

Activul net se calculează pe baza următoarei formule:

Activ net = Total activ Datorii totale

-mii lei-

Valoare patrimonială a unei întreprinderi se măsoară prin activul net corijat, care se determină prin degrevarea activului net, dedus prin formula de mai sus.

Apare problema actualizării patrimoniului net la inflație, actualizare care se face după formula:

4.2. Analiza pe baza ratelor de solvabilitate și lichiditate

Solvabilitatea reprezintă capacitatea firmei de a face față obligațiilor sale la termenele scadente.

Ratele referitoare la structura pasivului reflectă conpoziția resurselor întreprinderii. Ele exprimă politica sa de finanțare, constând în combinarea diverselor resurse accesibile întreprinderii în cele mai bune condiții de cost și de durată posibile. În raport de valorile din bilanț, se pot calcula la S.C. "PANIMON" S.A. , principalele rate referitoare la pasivul bilanțului:

Această rată exprimă ponderea capitalurilor cu durata mai mare de un an (capitaluri proprii, datorii pe termen lung și mediu, provizioane stabile) în ansamblul resurselor. Este un indicator global relativ la stabilitatea finanțării.

În cazul S.C. "PANIMON" S.A. această rată are următoarele valori:

mai este cunoscută și sub denumirea de rata solvabilității patrimoniale.

Aceasă rată măsoară gradul de independență al întreprinderii față de terțe persoane creditoare sau gradul ei de îndatorare.

În cazul S.C. "PANIMON" S.A., rata solvabilității patrimoniale are următoarele valori:

Valoarea minimă a ratei solvabilității patrimoniale se apreciază că trebuie să se încadreze în limitele 0,3 0,5, iar peste 0,5 situația poate fi considerată normală. Astfel ceea ce privește S.C. "PANIMON" S.A., se constată că în anul 1998 valoarea ratei solvabilității patrimoniale este normală, indicând o situație favorabilă a firmei, în timp ce în anul 1999, valoarea ratei solvabilității patrimoniale scade sub nivelul normal al acesteia, fiind insuficientă, ceea ce însemnă că întreprinderea depinde într-o măsură semnificativă de terți.

Această rată exprimă autonomia financiară la termen a întreprinderii, adică partea fondurilor proprii în ansamblul resurselor cu durata mai mare de un an.

Această rată furnizează ca și R3, informații despre autonomia financiară a întreprinderii la termen. Este frecvent denumită rata structurii finanțării sau rata structurii de finanțare a întreprinderii.

Un alt indicator important îl reprezintă rata solvabilității generale (Sg):

Această rată indică în ce măsură datoriile totale sunt acoperite cu active imobilizate și circulante. Cu cât valoarea ratei solvabilității generale este mai mare decât 1, cu atât situația financiară de ansamblu a întreprinderii este mai bună.

În cazul S.C. "PANIMON" S.A. :

Se constată că în anul 1998, situația financiară de ansamblu a întreprinderii este mult mai bună față de situația din 1999. Lichiditatea , la modul general, poate fi definită ca fiind proprietatea elementelor patrimoniale de a fi transformate în bani.

Ratele referitoare la structura activului raportează valoarea diferitelor posturi din activ la aceea a totalului bilanțului.

Această rată reflectă mărimea imobilizărilor sub forma de capital fix în cadrul patrimoniului întreprinderii. Este dependentă de caracteristicile tehnice ale activității exercitate de întreprindere.

În ceea ce privește S.C. "PANIMON" S.A., această rată are următoarele valori:

Se observă o situație mai favorabilă în anul 1998, față de anul 1999 (o scădere în anul 1999 cu 8,75% față de anul 1998).

Această rată exprimă mărimea imobilizărilor financiare în cadrul patrimoniului întreprinderii. Se pune în evidență importanța legăturilor financiare pe care întreprinderea le întreține, mai ales în întreprinderi în care ea deține participații.

În cazul S.C. "PANIMON" S.A. are următoarele valori:

Această rată exprimă mărimea stocurilor în totalul activelor întreprinderii, aceasta fiind în funcție de natura activității:

Această rată de structură a activului evidențiază o scădere a stocurilor și producției în curs din total activ. O scădere a stocurilor în condițiile în care s-ar înregistra o creștere a volumului vânzărilor și a producției ar constitui un factor pozitiv. În realitate stocurile s-au diminuat datorită diminuării producției și înregistrării unui volum mai mic al vânzărilor.

Această rată reflectă practicile întreprinderii în legătură cu termenele de plată acordate clenților și este influențată de obișnuințele locale sau din sectorul de activitate al întreprinderii. Ea este de asemenea, determinată de natura clienților.

Această rată prezintă o scădere a clienților în total activ (de la 12,51% în anul 1998 la 10,32% în anul 1999).

Dacă această scădere ar fi consecința faptului că S.C. "PANIMON" S.A. și-a intensificat politica de recuperare a creanțelor atunci ar putea fi considerate un lucru pozitiv. Această scădere se bazează în principal pe creșterea activului total.

Ratele de sinteză se calculează pornind de la elemente ale bilanțului, comparând diferite componente ale activului cu diferite componente ale pasivului. Vom compara mai întâi, elemente cu o durată mai mare de un an, apoi elemente cu o durată mai mică de un an.

Această rată exprimă condițiile finanțării imobilizărilor. Dacă e superioară sau egală cu 1, înseamnă că totalul imobilizărilor se finanțează din resurse stabile.

În cazul S.C. "PANIMON" S.A., valoarea acestei rate în cei doi ani este mai mică decât 1, ceea ce înseamnă că imobilizările nu se finanțează numai din resurse stabile.

Această rată exprimă finanțarea proprie a imobilizărilor, autonomia de care dă dovadă întreprinderea în finanțarea investițiilor sale.

Valoarea acestei rate este mai mică decât 1, situație nefavorabilă, deoarece volumul capitalurilor proprii nu acoperă în întregime finanțarea necesităților stabile.

Este cunoscută sub denumirea de rată a lichidității globale. Exprimă capacitatea de rambursare globală pe termen scurt.

Este cunoscută sub denumirea de rată a lichidității restrânse, și exprimă capacitatea întreprinderii de rambursare a datoriilor pe termen scurt, comparând elementele cele mai lichide ale activelor circulante cu datoriile pe termen scurt.

Creanțele și disponibilitățile acoperă în întregime datoriile pe termen scurt, atât în anul 1998 cât și în anul 1999, indicând o situație favorabilă în firmă.

Această rată este cunoscută sub denumirea de rată a lichidității imediate și exprimă capacitatea de rambursare instantanee, ținând cont de încasările întreprinderii de la o perioadă la alta.

Situația este critică în ambele perioade (17,35% în 1998 și 41,77% în 1999) în pofida creșterii ce are loc în 1999 în spatele căreia stă o creștere a disponibilităților pe baza creditului pe termen scurt contractat de S.C. "PANIMON" S.A., credit care constituie și la creșterea datoriilor pe termen scurt.

4.3 Analiza corelației fond de rulment, nevoie de fond de rulment și trezorerie

4.3.1. Analiza bilanțului prin prisma funcției de exploatare, de investiție și de trezorerie

Funcția de investiții se înregistrează o reducere a activului imobilizat, ca urmare a reducerii imobilităților corporale și necorporale.

Funcția de exploatare Activul circulant înregistrează o creștere în anul 1999, ca urmare a reducerii stocurilor și semifabricatelor pe de o parte, și a creșterii producției de mărfuri pe de altă parte.

Funcția de trezorerie se constată o îmbunătățire a nivelului lichidităților care aduce o situație mai bună în cadrul finanțărilor. Acest flux de lichidități se datorează unui credit în valoare de 35.394.340 mii lei, contractat în cursul anului 1999.

Funcția de finanțare este afectată de creșterea datoriilor fiscale și sociale datorită neachitării către bugetul statului și bugetul asigurărilor sociale, a sumelor datorate.

4.3.2. Determinarea și interpretarea celor trei mase monetare: fond de rulment, nevoie de fond de rulment, și trezorerie

Fondul de rulment net reprezintă partea din capitalul permanent destinată a fi utilizată pentru finanțarea activelor curente.

Se pot delimita două noțiuni referitoare la fondul de rulment: fond de rulment antecalculat sau normativ (se determină prin bugetul de venituri și cheltuieli) și fond de rulment existent sau efectiv utilizat.

Fondul de rulment (FR) se calculează pe baza următoarelor formule de calcul:

1. F.R. = Capitaluri permanente active imobilizate

2. F.R. = Active circulante Datorii pe termen scurt

Nevoia de fond de rulment se calculează după formula:

Trezoreria netă globală se calculează după formula:

Modelul rezumat al bilanțului funcțional se prezintă astfel:

31.12.1999

-mii lei-

În anul 1999 se constată o creștere a fondului de rulment net. În ambele cazuri, fondul de rulment net este pozitiv, capitalurile permanente permițând finanțarea integrală a activelor imobilizate și a unei părți din activele circulante.

După cea de-a doua expresie a fondului de rulment net, activele circulante permit să se spere încasări bănești pe termen scurt, care vor permite nu numai rambursarea integrală a datoriilor exigibile pe termen scurt, dar și să se obțină lichidități excedentare. Această situație apare ca o situație favorabilă în ceea ce privește solvabilitatea pentru că se sugerează că întreprinderea beneficiază de perspective favorabile în ceea ce privește capacitatea sa de rambursare.

Nevoia de fond de rulment a crescut în anul 1999 față de 1998 cu 75.794 mii lei.

Trezoreria exprimă poziția globală pe care întreprinderea o are asupra operațiunilor sale financiare pe termen scurt.

Trezoreria netă din 1999 a crescut față de cea din anul anterior cu 5.167.996 mii lei.

În ambii ani se constată o trezorerie netă pozitivă, ceea ce semnifică faptul că întreprinderea constituie plasamente financiare lichide față de partenerii financiari pentru o sumă care depășește pe cea a resurselor pe termen scurt obținute de la partenerii financiari.

În acest caz situația exprimă o trezorerie îndestulătoare, pentru că întreprinderea dispune de lichidități abundente care să-i permită să ramburseze datoriile financiare pe termen scurt. Se poate vorbi despre o reală autonomie pe termen scurt.

În anul 1999 viteza de rotație a fondului de rulment a crescut față de anul anterior cu 3,93 zile, iar viteza de rotație a nevoii de fond de rulment a crescut cu 21 zile, ceea ce indică o situație favorabilă pentru S.C. "PANIMON" S.A.

4.3.3. Analiza corelației creanțe obligații

Pentru activitatea financiară a unei societăți este importantă cunoașterea evoluției corelației dintre creanțe și obligații, deoarece acestea influențează capacitatea de plată a acesteia. În cadrul analizei se cercetează în primul rând evoluția creanțelor și obligațiilor în raport cu cifra de afaceri, pentru a pune în evidență raportul dintre imobilizarea capitalului propriu al societății și cel ce privește folosirea resurselor atrase.

Se poate observa creșterea pe care o înregistrează cifra de afaceri, volumul creanțelor și al obligațiilor.

Cifra de afaceri a cunoscut o creștere de 54,98% în anul 1999 față de anul precedent. Această creștere a cifrei de afaceri se datorează în primul rând creșterii semnificative a producției vândute, de la 37.083.804 mii lei în anul 1998, la 66.112.752 mii lei în 1999.

Această creștere a cifrei de afaceri se mai datorează creșterii veniturilor din exploatare. Aceste venituri din exploatare au crescut față de anul precedent cu 33.378.021 mii lei, ca urmare a reintrării în funcțiune a morii, după modernizarea realizată în 1998.

Creanțele au crescut cu 4,12% în anul 1999 față de anul precedent, întreprinderea menținându-și cererea pe care o înregistrează pe piață, dar acestea au crescut și datorită unor recuperări mai anevoioase a sumelor datorate de clienți.

Obligațiile au crescut față de anul precedent cu 28,08%.

Această creștere a obligațiilor se datorează contractărilor de credite în valoare de 35.394.340 mii lei, credite ce au fost contractate pentru asigurarea stocurilor de materii prime necesare activității de bază și cumpărarea acțiunilor la S.C. “SELECT COM” S.A. Moinești, care au fost garantate cu active din patrimoniul societății și cu stocuri de grâu.

Cea mai mare parte a datoriilor sunt către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale și furnizori.

Durata de folosire a surselor atrase este mai mare decât durata de imobilizare a creanțelor, situație care ar putea fi considerată pozitivă la prima vedere. Principala cauză a acestei durate mari de folosire a surselor atrase o constituie lipsa lichidităților, ceea ce conduce la o imposibilitate de plată a acestor datorii.

4.4 Analiza pe baza rezultatelor

4.4.1. Analiza Soldurilor Intermediare de Gestiune

În cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune (T.S.I.G.) se calculează o serie de indicatori valorici privind volumul și rentabilitatea activității întreprinderii. Fiecare sold intemediar reflectă rezultatul getiunii financiare la treapta respectivă de acumulare. De aceea, indicatorii T.S.I.G. mai sunt denumiți și marje de acumulare.

Din contul de profit și pierdere din Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune se constată că toate soldurile intermediare de gestiune au înregistrat creșteri semnificative în anul 1999 față de 1998. Astfel, marja comercială (Mc) înregistrează în 1999 o creștere față de 1998 de 35,3%, datorită creșterii veniturilor din vânzarea mărfurilor cu 6,5% în condițiile în care cheltuielile privind mărfurilor au înregistrat o creștere de numai 2,3%.

Marja comercială s-a calculat după formula:

Un alt indicator important care a înregistrat o creștere este cifra de afaceri (CA):

Pe baza tabelului de mai jos și folosind următorul model de analiză pentru CA se poate determina influența diferiților factori asupra evoluției CA:

Modificarea CA:

1. Influența numărului mediu de salariați (N):

ΔCA (N) = (N1 N0) (MF0 / N0) (Mf0 / MF0) (Qe0 / Mf0) (CA0 / Qe0) =

= (600 695) (25.394.310 / 695) (18.616.655 / 25.394.310)

(68.421.144 / 18.616.655) (54.89.400 / 68.421.144) = 7.503.414,38 mii lei

2. Influența productivității muncii (W):

ΔCA (W) = N1 (W1 W0) (Mf0 / MF0) (Qe0 / Mf0) (CA0 / Qe0) =

= 600 (167.341,74 9.447,688) (18.616.655 / 25.394.310)

(68.421.144 / 18.616.655) (54.893.400 / 68.421.144) = 89.354.564,7 mii lei

2.1. Influența gradului de înzestrare tehnică

ΔCA (MF/N) = N1[(MF1/N1) (MF0/N0)] (Mf0/MF0) (Qe0/Mf0) (CA0/Qe0) =

= 600[(21.405.143/600) (25.394.310/695)] (18.616.655/25.394.310)

(68.421.144/18.616.655) (54.893.400/68.421.144) = 1.690.647.014.496 mii lei

3. Influența ponderii mijloacelor fixe direct productive:

ΔCA (Mf/MF) = N1 (MF1/N1) [(MF1/MF1) (Mf0/MF0)] (Qe0/Mf0) (CA0/Qe0) =

= 600 (21.405.143/600) (11.755.475 / 21.405.143) (18.616.655 / 25.394.310)

(68.421.144 / 18.616.655) (54.893.400 / 68.421.144) = 25.411.125,22 mii lei

4. Influența randamentului mijloacelor fixe direct productive:

ΔCA (Qe/Mf) = N1 (MF1/N1) (Mf1/MF1) [(Qe1/Mf1) (Qe0/Mf0)] (CA0/Qe0) =

= 600 21.405.143/600 11.755.475 / 21.405.143 [100.405.045 / 11.755.475 68.421.144 / 18.616.655] 54.893.400 / 68.421.144 = 45.891.265,87 mii lei

5. Influența gradului de valorificare a producției:

ΔCA (CA/Qe) = N1 (MF1/N) (Mf1.MF1) (Qe1/Mf1) [(CA1/Qe1) (CA0/Qe0)] =

=600 21.405.143/600 11.755.475/21.405.143 100.405.045/11.755.475

[85.076.889 / 100.405.045 54.893.400 / 68.421.144] = 4.523.146,87 mii lei

Creșterea cifrei de afaceri din activitatea de bază se datorează creșterii cantității fabricate, ca urmare a creșterii productivității muncii.

Productivitatea muncii crește ca urmare a faptului că gradul de înzestrare tehnică cunoaște o ascensiune în 1999 față de perioada precedentă.

În cazul S.C. "PANIMON" S.A., gradul de utilizare a crescut datorită creșterii valorii imobilizărilor corporale de natura terenurilor și a clădirilor și nu a mijloacelor fixe direct productive.

Creșterea randamentului mijloacelor fixe direct productive se datorează creșterii producției exercițiului în 1999 față de anul precedent.

Gradul de valorificare a producției a crescut, ceea ce însemnă că s-a înregistrat o scădere a producției stocate.

Reducerea numărului de personal este necesară, deoarece se constată un exces de personal, datorat retehnologizării și modernizării utilajelor din fabrică. Datorită reducerii personalului și introducerii unor utilaje performante, productivitatea muncii a continuat să crească cu 70% față de perioada precedentă.

Producția exercițiului (Qe) s-a calculat după formula:

Producția exercițiului înregistrează o creștere față de perioada precedentă:

Δ IQe = [(Qe1 Qe0) Qe0] 100 =

= [(100.405.045 68.421.144) / 68.421.144] 100 = 46,74%

Producția exercițiului a înregistrat o creștere în 1999 de aproximativ 50%, creștere ce s-a datorat mărimii veniturilor din vânzarea producției. Acest indicator a cunoscut o creștere inferioară în raport cu cifra de afaceri, care a crescut față de perioada precedentă cu 55,46%.

Valoarea adăugată (Va) este un indicator valoric, care exprimă măsura bogăției realizate de activitatea firmei, ea dimensionând capacitatea întreprinderii de a produce avere.

Valoarea adăugată s-a calculat după formula:

Valoarea adăugată are o tendință de cerștere:

ΔVa = [(Va1 Va0) / Va0] 100 =

= [(35.468.636 25.417.386) / 25.417.386] 100 = 39,54%

Această creștere a valorii adăugate s-a realizat într-un ritm inferior creșterii cifrei de afaceri (55,46%) și creșterii producției exercițiului (50%).

Această creștere a valorii adăugate s-a datorat creșteri producției exercițiului și a marjei comerciale într-un ritm mai rapid decât creșterea consumului exercițiului provenit de la terți.

Model de analiză utilizat pentru a determina influența diferiților factori asupra evoluției Va:

Va = MF (Mf/MF) (Qe/Mf) (Va/Qe)

Variația valorii adăugate:

ΔVa = Va1 Va0 =

= 35.468.636 25.417.386 = 10.051.250 mii lei

1. Influența activelor fixe:

Δ Va (MF) = (MF1MF0) (Mf0/MF0) (Qe0/MF0) (Va0/Qe0) =

= 10.051.250 (18.616.655 / 25.394.310) (68.421.144 / 18.616.655)

(25.417.386 / 68.421.144) = 10.030.383 mii lei

Influența ponderii mijloacelor fixe direct productive:

Δ Va (Mf/MF) = MF1 [(Mf1 / MF1) (Mf0/MF0)] (Qe0 / Mf0) (Va0 /Qe0) =

= 21.405.143 [(11.7554.475 / 21.405.143) (18.616.655 / 25.394.310)]

68.421.144 / 18.616.655 25.417.386 / 68.421.144 = 5.377.311,43 mii lei

3. Influența randamentului mijloacelor direct productive:

Δ Va (Qe/Mf) = MF1 (Mf1/MF1) [(Qe1/Mf1) (Qe0/Mf0)] (Va0/Qe0) =

= 21.405.143 11.755.475 / 21.405.143 (8,54113 3,6752)

25.417.386 / 68.421.144 = 21.249.396,1 mii lei

4. Influența ponderii valori adăugate în producția exercițiului:

Δ Va (Va/Qe) = MF1 (Mf1/MF1) (Qe1/Mf1) [(Va1/Qe1) (Va0/Qe0)] =

= 21.405.143 11.755.475 / 21.405.143 100.405.045 / 11.755.475

[35.468.663 / 100.405.045 25.417.386 / 68.421.144] = 1.827.371,81 mii lei

Creșterea valorii mijloacelor fixe se observă că a avut o influență pozitivă asupra valorii adăugate, influență care a fost atenuată de scăderea ponderii mijloacelor fixe direct productive în total mijloace fixe.

Randamentul mijloacelor fixe direct productive cunoaște o evoluție pozitivă în 1999, deoarece crește gradul de utilizare a capacităților de producție.

Valoarea adăugată a crescut într-un ritm inferior creșterii producției exercițiului, ceea ce a făcut ca ponderea valorii adăugate în producția exercițiului să scadă în perioada 1999.

Excedentul brut din exploatare (EBE) reprezintă surplusul monetar potențial degajat de activitatea, deci implicit capacitatea potențială de autofinanțare a investițiilor.

Excedentul brut din exploatare se calculează după formula:

EBE1998 = 25.417.386 + 758.727 1.174.392 13.472.823 = 11.528.898 mii lei

EBE1999 = 35.468.636 + 706.431 2.264.296 17.250.288 = 16.660.483 mii lei

ΔI = [(EBE1 EBE0) / EBE0] 100 =

= (16.660.483 11.528.898) / 11.528.898] 100 = 44,51%

Excedentul brut din exploatare înregistrează față de perioada anterioară o creștere de 44,51%. Această creștere se datorează în cea mai mare parte creșterii valorii adăugate în 1999 față de 1998. Cheltuielile cu impozitele, taxele, vărsămintele și cheltuielile cu personalul cresc, dar într-un ritm inferior creșterii valorii adăugate.

mii lei

Ponderea cheltuielilor cu salariile personalului a crescut în 1999 față de 1998 cu 28%, în condițiile în care valoarea adăugată a înregistrat o creștere de aproximativ 40%. Chiar dacă numărul salariaților s-a redus cu 95 salariați, cheltuielile cu personalul au crescut. În bilanțul S.C. "PANIMON" S.A. nu se înregistrează salarii restante, dar se înregistrează restanțe la plata C.A.S. –ului, fondului de șomaj, etc.

Acest EBE superior perioadei anterioare indică o situație favorabilă în firmă, aceasta deținând un surplus monetar degajat din exploatare, care este total independent de mărimea amortizărilor și provizioanelor.

Rezultatul exploatării se calculează după formula:

Rezultatul exploatării 1998 = 10.412.729 mii lei

Rezultatul exploatării 1999 = 8.257.586 mii lei

ΔIRE = [(RE1 RE0) / RE0] 100 = 20,7 %

Rezultatul exploatării înregistrează o scădere de 20,7% în anul 1999 față de 1998.

Modelul de analiză a influențelor diferiților factori asupra rezultatului exploatării:

RE = Ve Che = Ve (1 Che / Ve)

Modificarea aferentă rezultatului exploatării

Δ IRE = RE1 RE0 = 2.155.143 mii lei

1. Influența veniturilor din exploatare:

Δ IRE (Ve) = (Ve1 – Ve0) (1 Che0 / Ve0) =

= (120.372.622 86.994.061 ) = 3.995.349,11 mii lei

2. Influența cheltuielilor din exploatare:

Δ IRE (Che / Ve) = Ve1 (Che / Ve0 Che1/Ve1) =

= 120.372.622 (76.581.872 / 86.994.601 112.115.036 / 120.372.622) =

= 6.139.003,72 mii lei

Rezultatul curent (Rc) al exercițiului este marja care definește rentabilitatea activității normale și curente:

ΔIRC = [(RC1 RC0) / RC0] 100 = = 87,67%

Rezultatul curent înregistrează o evoluție negativă, cunoscând o reducere în 1999 de 87,67%.

Principala cauză a acestei scăderi se datorează reducerii rezultatului exploatării față de perioada anterioară. O altă cauză este creșterea foarte substanțială a cheltuielilor financiare în anul 1999 față de 1998, dintre care cheltuielile cu dobânzile constituie un factor important, ele cunoscând o valoare de aproximativ 4 ori mai mare decât cele din 1998, datorită contractării unor credite. Rezultatul exercițiului are o evoluție negativă, de la 4.559.681 mii lei în anul 1998, la 588.595 mii lei în 1999. Acest rezultat al exercițiului este influențat de evoluția negativă a rezultatului curent al exercițiului, deoarece acesta crește în 1999.

4.4.2. Analiza pe baza ratelor de rentabilitate

În elaborarea diagnosticului firmei, ratele de rentabilitate permit efectuarea de comparații în spațiu și față de anumite norme sau standarde elaborate și acceptate de organismele abilitate în domeniu.

În cadrul ratelor de gestionare a capitalului se include:

a) Rata rentabilității veniturilor (Rv) caracterizează eficiența întregii activități a firmei în cursul exercițiului.

Se determină prin relația:

În care: P = profitul înaintea impozitării

V = veniturlie totale aferente perioadei

b) Rata rentabilității economice a activului (Re) caracterizează eficiența elementelor materiale angajate în activitatea firmei.

Se determină potrivit relației:

în care : A = totalul activului

În cazul S.C. "PANIMON" S.A. situația se prezintă astfel:

Rata rentabilității economice a activului la S.C. "PANIMON" S.A. înregistrat o scădere semnificativă, pentru analizarea ei folosindu-se modelul următor:

Re = (V/A P/V) 100

ΔRe = Re1 Re0 = 2,7 % 19,72% = 17,02%

din care datorită modificării:

vitezei de rotație a activului:

(V1 /A1 P0 / V0) Re0 =

= (121.417.793 / 40.280.030 7.684.006) 0,1972 =

= (3,014342169 0,0879058) 0,1972 = 2,7292 = 272,92%

rentabilității veniturilor:

Re1 (V1/A1 P0 / V0) 100 =

= 0,027 (3,014342169 0,0879058) = 2,8994 = 289,94%

Un alt model de analiză în care întervine viteza de rotație a activelor circulante și randamentul activelor imobilizate:

în care, raportul : randamentul activelor imobilizate

viteza de rotație a activelor circulante

Influența randamentului activelor imobilizate:

Influența vitezei de rotație a activelor circulante

Influența rentabilității veniturilor:

Întreaga influență nefavorabilă aparține rentabilității veniturilor, aceasta fiind influențată negativ de reducerea substanțială în 1999 a profitului brut.

Randamentul activelor imobilizate și viteza de rotație a activelor circulante este în creștere datorită tehnologiei moderne existente în cadrul S.C. "PANIMON" S.A.

c) Rata rentabilității resurselor consumate (Rc), denumită și rentabilitatea costurilor.

Această rată are un rol important în estimarea și negocierea prețurilor de vânzare a produselor sau tarifelor pentru prestări servicii.

Totalul veniturilor din exploatare (bilanț)

Totalul cheltuielilor din exploatare

Se observă că în anul 1999 rata rentabilității resurselor consumate scade cu 6,24% față de perioada precedentă.

O altă grupă de rate care vizează eficiența capitalului investit, respectiv utilizat este formată din:

Rata rentabilității financiare a capitalului propriu (Rf)

în care Pn = profit net

Kp = capital propriu

Rata rentabilității financiare a capitalului permanent (rentabilitate economică) (Rp)

în care Pb = profit brut

În anul 1999 se constată o reducere a ratei rentabilității financiare a capitalului propriu cu 19,34% care se datorează influenței:

a) Vitezei de rotație a activului

b) Pârghiei financiare

c) Rentabilității nete a veniturilor

Rata rentabilității financiare a capitalului propriu a crescut în principal pe seama vitezei de rotație a activului și pe seama pârghiei financiare. O evoluție negativă o are eficieța de exploatare în cadrul S.C. "PANIMON" S.A.

Capitolul V

Îmbunătățirea procesului de conducere la

S.C. "PANIMON" S.A. prin valorificarea informațiilor

din lucrările de sinteză

Periodic, în fiecare unitate economică se efectuează analize economice, având ca punct de plecare indicatorii economicofinanciari rezultați după fiecare închidere de lună. Toate informațiile rezultate din lucrările de sinteză sunt valorificate în Consiliul de Administrație. În aceste ședințe de analiză se vede contribuția fiecărei unități de producție, a fiecărui centru comercial la realizarea profitului sau pierderii din luna respectivă.

Toate datele sunt preluate din documentele financiar-contabile, care s-au întocmit ca urmare a desfășurării activității de producție și introduse pe calculatoarele din dotare (cu procesoare Intel Pentium). Aproape toate compartimentele sunt dotate cu astfel de computere pentru o prelucrare cât mai rapidă și reală a informațiilor.

Sistemul informațional de care dispune unitatea este atât de avansat încât pornind de la rapoartele de producție, finalizăm prin obținerea notelor contabile, a balanței de verificare, indicatorilor economico-financiari, ind. 01, ind. 02, etc.

Avem posibilitatea cunoașterii factorilor negativi care au influențat unitatea și putem lua măsuri la timp pentru eliminarea lor.

Exemplu: Necorelarea prețului de achiziție al materiei prime cu prețul de desfacere al produsului finit. (Dacă are loc o creștere mare de preț a materiei prime în cursul lunii, și nu mărim prețul produsului finit, sau piața nu poate accepta acest preț de desfacere atunci prețul de producție al pâinii este mai mare decât prețul de desfacere și unitatea va realiza pierderi în luna respectivă).

Avantaje pe care le oferă valorificarea lucrărilor de sinteză:

Pe baza lucrărilor de sinteză se urmărește trendul ascendent sau descendent al activității firmei.

Se oferă informații adiționale privitor la soliditatea capitalului firmei.

Se poate observa imediat raportul capital fix / capital circulant cu o importanță deosebită în alegerea strategiei de dezvoltare viitoare a firmei.

Se obțin în termen foarte scurt informații privind creanțele și datoriile firmei precum și lichiditățile acesteia.

Pe baza bilanțului se calculează cifra de afaceri care oferă o informație esențială asupra volumului de vânzări și implicit despre partea de piață deținută.

Din analiza informațiilor din lucrările de sinteză, conducerea firmei poate decide dacă poate majora sau nu salariile angajaților, dacă poate să efectueze noi lucrări de investiții, continuarea lucrărilor de investții existente.

Un bilanț bine întocmit și fundamentat pe baze reale, oferă în același timp conducerii premiza că firma nu va avea probleme cu organele fiscale de control.

În măsura în care lucrările de sinteză pot oferi informații privind soliditatea firmei, aceasta poate dezvolta relațiile cu unitățile bancare în sensul obținerii de noi linii de credit, majorarea celor existente, precum și eventuale păsuiri din partea acestora, atunci când firma întâmpină unele greutăți financiare.

O conducere care exploatează într-un mod eficient informațiile din lucrările de sinteză poate obține avantaje comparativ mari în raport cu alte firme.

În viitor, în perspectiva dezvoltării sistemului de contabilitate din țara noastră și eventual a adaptării sistemului anglo-saxon, valorificarea superioară a informațiilor din lucrările de sinteză se impune ca stringență morală dezvoltării economice.

Firmele care vor ține cont de aceste considerente vor ajunge treptat să capete avantaje strategice, într-un mediu concurențial tot mai puternic și competitiv.

Anexa A

BILANȚ

la 31 decembrie 1999

mii lei

COMISIA DE CENZORI

Chirilă Dan

Alexandru Roxana

Marchidan Neculai

Anexa B

CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERI

la 31.12.1999

COMISIA DE CENZORI

Chirilă Dan

Alexandru Roxana

Marchidan Neculai

Anexa C

REPARTIZAREA PROFITULUI

31.12.1999

COMISIA DE CENZORI

Chirilă Dan

Alexandru Roxana

Marchidan Neculai

Bibliografie

N. Feleagă, I. Ionașcu,  Tratat de contabilitate financiară, vol. 1, Ed. Economică, 1998

N. Feleagă, I. Ionașcu,  Tratat de contabilitate financiară, vol. 2, Ed. Economică, 1998

N. Feleagă,  Sisteme contabile comparate, Ed. Economică, București, 1999

A. Ișfănescu, V. Robu, I. Anghel, A. Tuțu,  Evaluarea întreprinderii, Tribuna Economică, 1999, București

M. Ristea, C. Cucu, C. Lăzărescu,  Contabilitatea întreprinderii, vol. 1, Ed. Mărgăritar, București, 1997

M. Ristea, L. Olimid, A. Stoian, I. Nișulescu, V. Răileanu,  Contabilitatea societăților comerciale, vol.2, Ed. CECCAR, 1996

C. Stănescu, A. Ișfănescu, A. Băicuși,  Analiza economicofinanciară, Ed. Economică, București, 1996

I. Vasile,  Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1997

Norme metodologice privind întocmirea, verificarea și centralizarea bilanțurilor contabile ale agenților economici pe anul 1999

Legea Contabilității Nr. 82 / 1991 actualizată și completată cu O.G. Nr. 22 / 1996 aprobată prin Legea Nr. 245 / 1998

Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilității

Ministerul Finanțelor  Ordinul Nr. 403 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a 4-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele internaționale de Contabilitate (M.O. Nr. 480 / 4 octombrie 1999)