Economia Informala Si Analiza de Risc Fiscal

TEZĂ DE DOCTORAT

Economia informală și analiza de risc fiscal

CAPITOLUL I. ECONOMIA INFORMALĂ

Abordări asupra economiei informale

1.1.1. Delimitări conceptuale privind economia informală

Economia informală cuprinde totalitatea activităților economice care contribuie la bunăstarea cetățenilor, fără însă ca acestea să fie înglobate în datele oficiale, întrucât sunt ascunse în mod deliberat autorităților publice. Așadar, aceste activități economice scapă înregistrărilor oficiale și afectează astfel economia formală.

De-a lungul timpului, termenul de economie informală a cunoscut diverse abordări, având în vedere particularitățile specifice fiecărui stat, fapt pentru care nu există o definiție unanim acceptată. Drept urmare, de foarte multe ori acesta este considerat ca fiind echivalent cu economia paralelă, subterană, ilegală sau clandestină.

Printre primele lucrări ce au abordat acest subiect, regăsim articolul economistului Peter M. Gutmann, intitulat ”The subterranean economy”, care scoate în evidență faptul că ”activitatea economică neînregistrată statistic nu mai constituie o cantitate ce poate fi neglijată”, fenomen ce cunoaște o dezvoltare extrem de rapidă, ritm ce îl depășește de multe ori pe cel al economiei oficiale.

Preocupări privind studierea economiei subterane au manifestat o serie de cercetători, rezultând în timp o multitudine de definiții asociate acestui fenomen, potrivit cărora economia subterană reprezintă: ”acele activități economice neraportate sau nemăsurate de statisticile economice oficiale”; ”ansamblul activităților desfășurate organizat, cu încălcarea normelor sociale și legilor economice, având drept scop obținerea unor venituri ce nu pot fi controlate de stat”; ”piața producției de bunuri și servicii, legale sau ilegale, care scapă determinării oficiale a PIB”; ”totalitatea activităților generatoare de bunuri și servicii, ascunse în mod deliberat autorităților statului, pentru a evita o serie de plăți și obligații legale”; ”activități economice care evită măsurătorile agențiilor guvernamentale” etc.

În acest context, se impune a menționa că specialiștii în domeniu au apreciat că definiția dată de economistul de origine belgiană Pierre Pestieau este cea mai cuprinzătoare. În opinia acestuia, ”Economia subterană reprezintă ansamblul activităților economice care se desfășoară în afara controlului legilor penale, sociale sau fiscale sau care scapă masiv controlului fiscului național".

Figura 1: Schema lui Pierre Pestieau

(sursa: Pierre Pestieau, operă citată)

Sistemul Conturilor Naționale (The System of National Accounts -1993) și Sistemul European de Conturi (The European System of Accounts – 1995) folosesc concepte precum: ”sector informal”, ”producție ilegală”, ”economie subterană”.

Prin urmare, economia subterană este o expresie ce înglobează o multitudine de termeni care într-un anumit mod, se suprapun chiar, situația fiind și mai confuză atunci când termenii sunt traduși dintr-o limbă în alta, când nuanțele sau înțelesurile pe care le implică sunt uneori pierdute. Dintre termenii frecvent utilizați în acest sens, pot fi amintiți: sector informal, economie din umbră, economie ascunsă (invizibilă, ocultă, submergentă, ilegală, paralelă, secundară, neoficială, nedeclarată, necontabilizată), contraeconomie, capitalism de gherilă, munca la negru, comerț din umbră, evaziune fiscală, spălarea banilor murdari, infracțiune a "gulerelor albe", bacșiș, mită, contrabandă etc. Cu alte cuvinte, termenul analizat descrie un set variabil de comportamente care există încă din momentul în care statul a început să creeze legi, prin care să reglementeze relațiile sociale, conceptul de "economie subterană" fiind noutatea.

Se observă astfel că, pe plan mondial, atât la nivel de cercetare științifică, cât și în ceea ce privește practica economică există un interes deosebit pentru analiza economiei informale, însă cei preocupați de studiul acestui fenomen au întâmpinat o serie de dificultăți generate de aspecte precum: manifestarea externă a realității are caracter temporar; prevederile legale suferă modificări; activitățile derulate în societate capătă în timp forme multiple și variate; nu există o metodologie unitară cu ajutorul căreia să se poată efectua evaluări etc.

Dacă luăm în consederare definiția ghid adoptată în anul 1993, constatăm că aceasta recunoaște ca aparținând sectorului informal activitățile de producere de bunuri și servicii, care au ca obiect primar furnizarea de locuri de muncă și venituri celor implicați, activități ce se desfășoară în unități sau gospodării-întrepridere. Astfel, rezultă că unitățile producătoare de bunuri și servicii nu se pot delimita ca unități legale independente, separate de gospodărie, unde în general, nu există diviziune între muncă și capital, ca factori de producție. În plus, la gospodăria-întreprindere mai pot fi adăugate și micile unități productive, care “angajează“ pe termen îndelungat unul sau mai mulți muncitori, fără însă ca acestora să le fie întocmit un contract de muncă.

Pe de altă parte, este extrem de dificil a se face o delimitare clară între cheltuielile aferente activității de producție și cele efectuate în interesul gospodăriei. De asemenea, nu poate fi realizată o separare strictă a bunurilor de capital utilizate în activitatea de producție, aflate în proprietatea gospodăriei.

Sunt situații în care, deși diviziunea capital – muncă există, relațiile de muncă se dezvoltă prin apelarea ocazională la serviciile unor persoane, ce sunt remunerate pentru munca astfel prestată.

Având în vedere starea de fapt, se desprinde concluzia că economia informală există inevitabil, în toate țările, însă aceasta diferă atât ca pondere, cât și ca tip de activități practicate ce nu sunt luate în evidență.

Cercetarea economiei informale a reprezentat și continuă să reprezinte o provocare pentru cei preocupați de studierea și elucidarea acestui fenomen. Din punct de vedere al aspectelor abordate, lucrările în domeniu pot fi structurate după cum urmează:

lucrări ce s-au axat, în principal, pe definirea conceptelor legate de economia informală și a domeniilor adiacente, lucrarea ”El otro sendero” din 1986 (a economistului peruan Hernando de Soto) fiind edificatoare pentru această categorie. La aceasta, se pot adăuga lucrările semnificative ale economistului Hussmanns R., ”Statistical definition of the informal sector – international standards and national practices” din anul 1999 (52nd Session of the International Statistical Institute, Helsinki) și ”The informal sector – statistical definition and survey methods” din anul 2000 (Handbook of National Accounting, vol. I, New York)”.

lucrări ce își propun prezentarea metodelor folosite pentru evaluarea dimensiunii economiei informale, exemplificând lucrarea ”Progress in Measurement of the Informal Sector: Employment and Share of GDP” a lui Charmes J., din 1998 (Handbook of National Accounting, United Nations, New York).

lucrări ce au ca profil analize și monografii la nivelul unei țări sau regiuni geografice, realizate în vederea evaluării dimensiunii și dinamicii economiei informale, cu precădere la nivelul țărilor în curs de dezvoltare, semnificative fiind următoarele: ”The informal economy: Studies in Advanced and Less Developed Countries’’ (Baltimore, John Hopkins University Press, 1989), ce are ca autori pe Alejandro Portes, Manuel Castells și Lauren A. Benton; ” Beyond Regulation: The Informal Economy in Latin America” (Lynne Rienner Publishers, 1992) a lui Victor Tokman; ”Informal Sector, Poverty and Gender: A Review of Empirical Evidence” (The World Bank, 1998); ”The ILO and the Informal Sector: An Institutional History” (ILO Employement Paper, 9/2000), aparținând lui Paul E. Bangasser. Pe lângă Banca Mondială, reocupări în acest sens au manifestat și ale instituții internaționale, precum: Organizația Națiunilor Unite pentru Dezvoltare, Comisia Uniunii Europene, Fondul Monetar Internațional, Organizația Mondială a Muncii. De asemenea, o serie de universități și instituții de cercetare de prestigiu și-au exprimat interesul în acest sens.

monografii realizate periodic pentru evaluarea dimensiunii și dinamicii economiei informale, cu precădere la nivelul țărilor în curs de dezvoltare. Un raport extrem de interesant privind stadiul economiei informale la nivel mondial a fost prezentat la cea de a 90-a Sesiune a Conferinței Internaționale a Muncii (ILO), ce a avut loc la Geneva, în 2002, la întocmirea căruia și-au dat concursul mai mulți autori, respectiv: Joaquin Herranz (Massachusetts Institute of Technology), Marta Chen (Harvard University), Jacques Charmes (Universite de Versailles). Raportul a avut drept scop prezentarea unor date statistice (autorii folosind toate datele existente la acel moment cu privire la fenomenul economiei informale), esențiale pentru elaborarea de programe naționale și internaționale menite să promoveze condiții decente de viață și de muncă.

lucrări ce au încadrat sectorul informal în modelele macroeconomice, incluzând în această categorie o serie de lucrări clasice, dar și lucrări recente din domeniul macroeconomiei, cum ar fi, spre exemplu, lucrările ” Counting the Invisible Workforce” (Marta Chen, Jennefer Sebstad și Lesley O’Connel, World Development, Vol. 27, No. 3, 1999) și ”A New Perspective on Macroeconomic Phenomena” (Feige, E. L., Netherlands Institute for Advanced Studies, Wassenaar, 1980). În aceiași categorie poate fi inclusă și lucrarea ”Macromodel of the Romanian Market Economy”, elaborată de academicianul român Emilian Dobrescu (working paper, Phare Program 2005, Comisia Națională de Prognoză), în al cărei conținut regăsim și o componentă a economiei informale.

lucrări ce au vizat analiza impactului globalizării asupra dimensiunii și evoluției economiei informale, în țara noastră fiind realizate cu sprijin din partea Băncii Mondiale ori în cadrul unor proiecte finanțate de Uniunea Europeană prin Programul Phare, o serie de studii pe anumite componente ale economiei informale și de asemenea, poate fi menționată și activitatea unor colective din mediul universitar sau Institutul de Prognoză, reprezentative fiind articolele publicate de: Andrei Tudorel (”Cost of integration in NATO for aspiring countries – a quantitative model”, NATO, Brussels, Working Paper, 2002; ”L’ impact de la corruption sur l’economie au niveau des pays en transition”, XXXVII mes Journées de Statistique, France, 2005) și Albu Lucian-Liviu (”Nonlinear Models of Tax Evasion and Underground Economy: a Theoretical and Empirical Investigation”, Conference on “Tax Evasion, Trust, and State Capacities“, IPS Working Papers, University of St. Gallen, Institute for Political Science, St. Gallen, 2003; ”Potential GDP and informal economy”, Interacademic Exchange Programme – 2004, British Academy – Romanian Academy, Staffordshire University, Stoke on Trent, 2004; ”Estimating the Size of Underground Economy in Romania, Tax Evasion, Underground Economy and Fiscal Policies in Candidate Countries -Case of Romania”, GDN Research Project, CERGE Working Papers, Charles University, Center for Economic Research and Graduate Education, Prague, 2004).

Economia informală influențează dezvoltarea economică a unei țări atât pe termen scurt, cât și pe termen lung. Astfel, interesul pentru cercetarea acestui fenomen a fost din ce în ce mai mare, preocupările în cauză vizând chiar o regândire a conceptului în sine, ce presupune o definiție extinsă, recunoașterea structurii fragmentate a acesteia și reexaminarea însușirilor caracteristice.

Abordările asupra conceptului de economie informală s-au concentrat în deosebi, pe natura ocupării forței de muncă, iar prin extindere s-ar lua în considerare, pe lângă întreprinderile care nu sunt reglementate din punct de vedere juridic, și relațiile de muncă la negru.

Urmare cercetărilor efectuate la nivelul Organizației Internaționale a Muncii a fost elaborată o altă definiție pentru economia informală, conform căreia aceasta ar cuprinde toate formele de „ocupare informală a forței de muncă” sau altfel spus, ocuparea forței de muncă fără protecție socială atât în interiorul, cât și în exteriorul întreprinderilor informale. Sunt incluse așadar, auto-angajarea în întreprinderi (de regulă, mici și neînregistrate) și angajarea în locuri de muncă fără forme legale.

În noua accepțiune, economia informală are în principal două caracteristici fundamentale, respectiv: caracterul dinamic și continuitatea relațiilor de muncă.

În ceea ce privește caracterul dinamic al economiei informale, se observă că sunt luate în considerare, deopotrivă, dimensiunea și forma de manifestare. Acesta este un aspect permanent, cu implicații pe termen lung, reprezentând o caracteristică a dezvoltării capitaliste moderne. Din acest motiv, în special în cazul statelor aflate în tranziție, acest sector nu trebuie privit ca fiind un sector marginal, ci ca o componentă semnificativă a economiei naționale.

Dacă ne referim la cea de-a doua trăsătură a economiei informale, respectiv la continuitatea relațiilor de muncă, se observă că acestea tind să se situeze de la relațiile pur ”formale” la relațiile pur ”informale”, între aceste două limite existând însă și situații intermediare. În funcție de circumstanțe, forța de muncă și angajatorii migrează, se mișcă dintr-o parte în alta și/sau funcționează simultan în diferite puncte ale acesteia. Nu trebuie omis nici faptul că extremele formale și informale sunt adesea legate între ele în mod dinamic, după cum reiese din următoarele situații:

întreprinderi informale au relații economice (de producție sau de distribuție) cu întreprinderi formale, furnizând bunuri sau servicii prin tranzacții directe sau subcontractare;

întreprinderi formale angajează forță de muncă în condițiile unor relații informale de angajare (lucrători cu normă parțială sau temporară ori care lucrează la domiciliu pentru întreprinderi formale, prin aranjamente de contractare sau subcontractare).

Reiese că, influența asupra bugetului de stat se manifestă pe două planuri:

pe de o parte, prin diminuarea veniturilor bugetare ca urmare a neînregistrării și neefectuării plăților reprezentând prelevări bugetare obligatorii aferente veniturilor realizate;

pe de altă parte, prin majorarea nejustificată a cheltuielilor bugetare afectate de plata stimulentelor financiare acordate persoanelor așa-zis ”neocupate”.

1.1.2. Activități din sfera economiei informale

În ceea ce privește elucidarea activităților ce scapă a fi luate în evidențele oficiale, un rol important în acest sens îl are legislația aplicabilă la nivelul fiecărei țări, iar în funcție de cât de cuprinzătoare este aceasta în raport cu varietatea relațiilor de muncă ce pot exista la un moment dat în economie, segmentul activităților informale poate înregistra un trend ascendent sau descendent, după caz.

În sfera economiei informale pot fi incluse categoriile de activități mai jos detaliate, respectiv activitățile desfășurate în scopul maximizării resurselor financiare individuale (urmărindu-se beneficiul personal în detrimentul celui general) și limitarea prelevărilor financiare necesare bunei funcționări a statului:

activitățile economice ce reprezintă producția legală de bunuri și servicii ce sunt omise de la plata taxelor și impozitelor (în literatura de specialitate, pentru acestea se utilizează sintagma de producție legală nedeclarată), care de fapt, constituie componenta principală a economiei informale dintr-un stat;

activitățile economice ce se concretizează prin producția ilegală de bunuri și servicii (noul sistem european de contabilitate SEC-95 a formulat propunea ca această parte a economiei informale să fie inclusă în estimările activității economice, tratându-le ca fiind producția legală nedeclarată);

activități economice care determină obținerea unor venituri ce nu sunt declarate de către cei ce le obțin (persoane juridice sau persoane fizice).

În graficul de mai jos, este prezentată relația care există între economia formală și cea informală, precum și între PIB-ul total și cel raportat de instituțiile statului.

Figura 2. Relația existentă între economia formală și economia informală

(sursa: Blades Derek, operă citată)

Ca și trăsături specifice, se desprind următoarele:

activitatea nu este declarată, din cauza fiscalității impuse de stat, fiind astfel și greu de cuantificat;

permite obținerea unor câștiguri superioare celor legale, datorită scăpării de la impozitare, cei implicați asumându-și totuși, în contrapartidă, riscurile de rigoare;

determină o diminuare a concurenței și o creștere a prețurilor, ca o consecință a asumării unui risc ridicat sau dimpotrivă, poate genera o diminuare a prețurilor în cazul produselor supuse evaziunii fiscale, după caz;

tranzacțiile se efectuează în numerar, pentru a scăpa controlului;

înțelegerile dintre ofertanți și beneficiari sunt, în general, ascunse și neînregistrate;

sunt tranzacționate produse ce satisfac trebuințe oculte, acorduri imposibil de realizat într-un cadru reglementat, legal etc.

1.1.3. Tipuri de abordări privind economia informală

Pentru analiza economiei informale, în decursul timpului au fost elaborate trei abordări:

Abordarea dualistă, care a scos în evidență aspecte, precum: unitățile și activitățile informale au câteva legături cu economia formală și mai degrabă funcționează ca un sector distinct al economiei; forța de muncă informală reprezintă sectorul cel mai puțin avantajat al pieței dualiste de muncă. Dintre cei care au fost adepții acestei abordări pot fi menționați Sethuraman (1976) și Tokman (1978).

Abordarea structuralistă, conform căreia economia informală și economia formală sunt legate intrinsec. Pentru a-și îmbunătăți competitivitatea, firmele din economia formală își reduc cheltuielile, inclusiv pe cele de muncă, prin promovarea producției informale și a relațiilor de muncă cu unitățile economice subordonate și cu angajații. Dintre cei care au fost adepții acestei abordări amintim pe Moser (1978), Portes, Castells și Benton (1989).

Abordarea legalistă, ce se concentrează pe relațiile dintre întreprinzători/întreprinderi informale și mediul formal de reglementare. Prin această abordare se confirmă faptul că interesele capitaliste sunt conforme poziției guvernului de a stabili ”reguli birocratice ale jocului”. Adept al acestei abordări a fost Soto (1989).

Având în vedere eterogenitatea economiei informale, oricare dintre cele trei abordări poate fi perfect aplicabilă într-un anumit context dat.

Pornind de la premisa că economia informală și cea formală sunt intrinsec legate, este nevoie de o politică adecvată care să promoveze echitabil aceste legături și totodată, să echilibreze costurile și beneficiile de a lucra formal și informal.

Reducerea nivelului ocupării informale ar trebui să fie preocuparea oricărui guvern, având în vedere pierderile bugetare semnificative generate de acest fenomen, prin diminuarea veniturilor publice.

Ocuparea informală, îndeosebi ”munca la negru” și ”salariile în plic” nu trebuie privite doar ca niște fenomene negative de a căror existență se fac vinovați doar angajatorii și angajații, întrucât și statul are partea sa de vină, rezultată ca urmare a faptului că nu promovează politici de stimulare a plății impozitelor și respectiv, nu crează premisele pentru dezvoltarea pieței muncii, iar lipsa locurilor de muncă determină populația activă să accepte un serviciu informal.

În timp, s-au formulat puncte de vedere diferite în ceea ce privește economia informală. Spre exemplu, unii au apreciat că forța de muncă informală reprezintă un inconvenient care trebuie înlăturat ori reglementat, în vreme ce alții au fost de părere că cei din domeniul informal constituie un grup vulnerabil căruia trebuie să i se asigure asistență prin politici sociale. A existat și o a treia opinie, care pleca de la ideea că respectivii indivizi ar trebui considerți întreprinzători independenți.

Privită dintr-o altă perspectivă, forța informală de muncă include deopotrivă producători și lucrători neprotejați, cărora statul trebuie să le asigure o legislație adecvată.

1.2. Cauzele care generează și mențin economia informală la nivelul unei țări

De-a lungul timpului, au fost realizate o serie de studii ce au vizat identificarea cauzelor care determină existența economiei informale la nivelul unei țări, acestea reliefând, în principal, că:

Sistemul de impozitare adoptat reprezintă o cauză importantă în menținerea economiei informale la un nivel înalt. Un nivel ridicat al impozitării influențează în mod negativ comportamentul contribuabililor, în sensul că aceștia sunt mai tentați să acționeze pentru a reduce dimensiunea economiei ”la vedere”.

Intensitatea reglementărilor reprezintă de asemenea un factor important în ceea ce privește determinarea atât a dimensiunii, cât și a anumitor caracteristici ale economiei informale. În acest sens, Brehm (1972) și Pelzmann (1988) subliniază că, o creștere a intensității reglementărilor reprezintă un factor ce determină un anumit comportament al agenților economici în sporirea sau reducerea economiei informale. Spre exemplu, creșterea numărului reglementărilor poate genera un spor al costului forței de muncă din economia oficială. Totodată, Johnson arată că, în țările ce au un număr mare de reglementări, există tendința creșterii ponderii economiei neoficiale în cadrul Produsului Intern Brut (PIB). O creștere a indicelui de reglementare (valorile atribuite indicatorului sunt de la 1 la 5, iar valoarea maximă este acordată economiilor cu foarte multe reglementări) cu 1, determină un spor al economiei informale cu 8,1% în PIB.

La o concluzie asemănătoare a ajuns și Friedmann (2000), urmare unui studiu realizat pe baza unor date empirice, folosind serii de date de la nivelul a 76 de țări (în curs de dezvoltare, în tranziție sau dezvoltate). Acesta a evidențiat faptul că o creștere a reglementării cu un punct este asociată cu un spor al economiei informale în PIB de aproape 10%, variabilei fiindu-i atribuite valori tot de la 1 la 5, ca și în cazul precedent.

Moralitatea agenților economici are o contribuție semnificativă în crearea economiei informale. Având în vedere că aspectele de ordin etic caracterizează totalitatea activităților umane, și în activitatea economică trebuie să existe considerente de ordin etic și un fundament moral, însă nu poate fi negat faptul că într-o societate există și indivizi care acționează imoral.

Dezechilibrele de pe piața muncii contribuie de asemenea, în mod activ la formarea economiei informale. De exemplu, în perioade de criză economia informală ia amploare și ca urmare a creșterii impozitelor, aceasta determinând un spor al costului forței de muncă și o schimbare a atitudinii angajatorilor și a salariaților, prin acceptarea muncii ”la negru”.

Înțelegerea cu oarecare întârziere de către autoritățile statelor, a relațiilor dezvoltate în cadrul economiei subterane, a permis acesteia să se dezvolte nestingherit. În consecință, la momentul descoperirii, aceasta avea deja o structură complexă, adaptabilă unor oportunități și totodată, capabilă să se apere cu eficiență de efectele măsurilor ce s-ar fi luat împotriva sa. În același timp, măsurile de combatere au avut, în majoritatea statelor lumii, un caracter sporadic, considerându-se că politicile de dezvoltare economică generală vor rezolva și o parte din problemele economiei subterane.

Cercetând acest aspect, se observă că cele mai multe dintre studiile, analizele și articolele de presă au indicat că presiunea fiscală și multitudinea reglementărilor din domeniu au un rol determinant în evoluția fenomenului în sine. Politica fiscală reprezintă instrumentul principal al oricărui program de stabilizare sau relansare economică, iar rata fiscalității un parametru esențial.

Literatura în domeniu este deosebit de vastă. Noi dezvoltări privind acest subiect s-au înregistrat după apariția teoriei supply-side, potrivit căreia nivelul impozitării trebuie astfel ales încât acesta să nu influențeze investițiile.

Ca soluție de scoatere la suprafață a economiei subterane, chiar și numai în parte, specialiștii consideră că reforma sistemului fiscal joacă rolul esențial. Totodată, în opinia unor economiști, munca la negru și evaziunea fiscală pot fi reduse prin implementarea unui sistem de impozitare mai relaxat, însă numai în măsura în care și sistemele de justiție și ordine publică funcționează la parametri normali.

În completarea celor de mai sus, aș adăuga că dacă, contribuabilii ar avea convingerea că instituțiile statului își îndeplinesc atribuțiile în mod onest, iar banul public este cheltuit eficient, disponibilitatea acestora de a-și achita impozitele datorate ar crește, cu certitudine.

Părerile privind efectele economiei subterane sunt însă împărțite, existând și opinii potrivit cărora manifestarea economiei subterane presupune și o serie de efecte secundare pozitive, prin faptul că absoarbe o parte a forței de muncă disponibilizate din sectorul formal ori reduce penuria de produse în situații de criză.

1.2.1. Necesitatea fiscalității – Impactul intervenției statului asupra structurii și dinamicii economiei informale

Pentru a satisface nevoile generale ale societății, autoritățile publice au nevoie de fonduri bănești de care să dispună în acest sens. Existența finanțelor publice este astfel imperios necesară, acestea servind atât la înfăptuirea unor obiective precis determinate, cât și la îndeplinirea unor sarcini, a căror realizare nu ar fi posibilă pe altă cale ori prin alte mijloace. Însă, pentru a avea ce distribui în vederea realizării acestora, trebuie mai întâi să fie constituite fondurile bănești necesare. Rezultă că, deși practic sunt distincte, cele două faze -constituirea și distribuirea- sunt totodată strâns legate între ele, distribuirea fondurilor depinzând în mod direct de existența lor.

La constituirea fondurilor publice necesare satisfacerii nevoilor generale participă de asemenea, întreaga societate, atât sectorul privat (incluzând în această categorie și indivizii, persoanele fizice) cât și sectorul public, contribuția acestora fiind însă diferită, în funcție de politica fiscal-bugetară adoptată la nivelul unui stat. Fondurile publice se constituie de fapt din diverse surse, precum: impozite, taxe, contribuții pentru asigurări sociale, penalități; amenzi; vărsăminte din profitul societăților la care statul este acționar; vărsăminte din venituri obținute de instituții publice; redevențe și chirii obținute urmare concesiunii sau închirierii de bunuri mobile ori imobile aflate în proprietatea statului; venituri din valorificarea unor bunuri deținute de stat; donații; dobânzi; împrumuturi etc.

Caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie înțeles în sensul că plata acestora către stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care îndeplinesc calitatea de contribuabil, întrucât fie realizează venit dintr-o anumită sursă, fie posedă un anumit gen de avere pentru care, în conformitate cu legea, datorează impozit.

În ceea ce privește statul, acesta are o implicare multiplă, acționând ca autoritate publică prin organele sale și respectiv, ca producător și consumator de bunuri și servicii, organizator și finanțator al sistemelor de protecție socială, bancher și contractant de împrumuturi. Statul este cel ce îndeplinește funcția de repartizare a venitului național, prin prelevarea unei importante părți a acestuia la fondurile de resurse financiare publice.

Elaborarea bugetului și execuția acestuia reprezintă un proces complex, ce implică respectarea unor reguli și principii ce au un caracter general-obligatoriu, și anume:

veniturile și cheltuielile se grupează în buget conform clasificației bugetare stabilite;

veniturile sunt structurate pe capitole și subcapitole, iar cheltuielile pe părți, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum și aliniate, după caz;

cheltuielile au destinație precisă și limitată;

nicio cheltuială din fondurile publice nu poate fi angajată, ordonanțată sau platită, în situația în care respectiva cheltuială nu a fost aprobată anterior potrivit reglementărilor legale în materie și nu are prevederi bugetare;

nicio cheltuială nu poate fi înscrisă în buget și nici efectuată din acesta, dacă pentru respectiva cheltuială nu există bază legală.

Așadar, în principal, veniturile statului sunt constituite din contribuțiile pe care le datorează contribuabilii, persoane fizice sau juridice obligate prin lege să plătească dări către stat.

Numărul mare al obligațiilor fiscale impuse de stat contribuabililor coroborat cu o povară a fiscalității ridicată, au generat comportamente inadecvate, de-a lungul timpului fiind inventate o serie de modalități de eludare a legislației fiscale, cu scopul de a se evita plata, total sau parțial.

Potrivit economistului Gary S. Becker, laureat al Premiului Nobel pentru economie în anul 1992, funcția politicii fiscale trebuie abordată prin prisma comportamentului uman, pornind de la funcția generală:

E = f (u, x, y)

unde:

– u este gradul de înclinație spre evaziune;

– x este marimea reprezentativă a politicii fiscale;

– y este o variabilă reală a economiei (P.I.B.).

Raționamentul avut în vederea pleacă de la faptul că înclinația spre evaziune (adică, u) este invers proporțională cu presiunea fiscală, deducându-se astfel că u = f(x) (r1). Totodată, întrucât y are caracter constant pe perioade scurte-medii, se poate admite și că y = y(x) (r2) și astfel, se deduce din r1 și r2 că E = f(x).

Acest raționament este valabil dacă se ia în considerare și faptul că un rol important în dezvoltarea fenomenului evaziunii îl are comportamentul uman:

din punct de vedere economic: în cazul banilor, spre deosebire de bunurile de consum, nu se aplică legea utilității marginale descrescânde;

din punct de vedere psihologic: caracterul uman exprimă valoarea morală, personală a omului, iar indivizii tentați să facă evaziune au sentimentul că li se “confiscă” pe nedrept ceva muncit de ei (aceștia se limitează la a face aprecieri numai din prisma relației plăcere-cost și nu percep necesitatea plătirii de taxe către stat pentru niște scopuri de utilitate colectivă).

Totodată, economistul Gary S. Becker apreciază că pentru a descoperi modalitatea optimă de combatere a evaziunii fiscale ar trebui dezvoltat un model ”cost-beneficiu”, care să pună bine în balanță veniturile realizabile prin corectarea acestui fenomen cu cheltuielile efectuate pentru îndeplinirea obiectivului. Altfel spus, acesta ar trebui să țină seama, în principal, de trei variabile: amploarea pagubelor provocate; costul descoperirii evaziunii; numărul de infracțiuni.

Mărimea pagubelor provocate de evaziunea fiscală tinde să crească în mod proporțional cu volumul acestei activități, iar valoarea socială a câștigurilor din sancțiunile aplicate pentru evaziune fiscală tinde să crească odată cu numărul acestora.

Impozitul optim și înclinația spre fraudă

În literatura de specialitate, se face vorbire despre existența unor limite ale impozitelor, cunoscut fiind faptul că nivelul acestora diferă de la un stat la altul, precum și de la o perioadă la alta, în funcție de influența exercitată la un moment dat de către anumiți factori externi și interni sistemului de impozitare.

Printre factorii externi sistemului de impozitare care influențează limita impozitelor regăsim: nivelul produsului intern brut pe locuitor; nivelul mediu al impozitului; progresivitatea impunerii; prioritățile stabilite pentru cheltuirea banului public; regimul politic.

Factorii interni, proprii sistemului de impozitare, ce influențează limita impozitelor sunt: progresivitatea cotelor de impunere; modul de determinare a materiei impozabile.

Potrivit lui Stephen C. R. Munday, aplicarea unui impozit are ca scop exercitarea a trei roluri funcționale importante: redistribuirea venitului; corectarea anumitor eșecuri ale pieței; obținerea de fonduri pentru finanțarea ofertei de bunuri și a cheltuielilor necesare pentru aplicarea diverselor tipuri de reglementări introduse de guvern pentru corectarea eșecurilor pieței.

Prin introducerea unui impozit, statul caută deopotrivă să obțină procurarea de venituri necesare finanțării cheltuielilor publice, precum și utilizarea acestuia ca instrument de impulsionare a dezvoltării unor sectoare economice, stimularea ori reducerea producției sau consumului unor mărfuri, extinderea ori restrângerea relațiilor comerciale internaționale.

Fiecare impozit nou introdus ar trebui să corespundă celor patru principii de bază ale politicii fiscale descrise de către Adam Smith, anume:

principiul echității sau a justei impuneri (contribuții în funcție de veniturile obținute);

principiul certitudinii impunerii (mărimea impozitului datorat să fie certă și respectiv, termenele, modalitatea și locul de plată să fie clare);

principiul comodității perceperii impozitelor (impozitul să fie perceput la termenele și la modul cel mai convenabil pentru contribuabilul plătitor);

principiul randamentului impozitelor (sistemul fiscal să asigure încasarea impozitului cu minimum de cheltuieli și să fie cât mai puțin apăsător pentru cei ce trebuie să îl plătească).

Pornind de la esența explicațiilor lui Adam Smith, profesorul Stephen C. R. Munday consideră că toate discuțiile privitoare la fiscalitatea ideală recunosc existența a trei cerințe de care trebuie întotdeauna să se țină seamă: necesitatea corectitudinii; necesitatea de a minimiza costurile administrative pe care le presupune fiscalitatea; necesitatea de a minimiza efectele demobilizante ale impozitelor.

Problema impozitului optim nu este deloc una ușoară, ci dimpotrivă este foarte complexă, deoarece cerințele optimului intră în contradicție unele cu altele. Spre exemplu, principiul echității este în contradicție cu cel al eficacității, în timp ce proporționalitatea impozitului cu veniturile obținute poate avea efecte descurajatoare.

În altă ordine de idei, dacă de exemplu, un impozit perceput asupra venitului obținut afectează stimularea prestării muncii, acesta poate distorsiona economia, în sensul micșorării eficacității utilizării factorilor de producție.

Studiind efectele descurajatoare pe care le exercită impozitul pe venit asupra stimulării muncii, lordul Nighel Lawson – ministru de finanțe în cabinetul Thatcher și membru al parlamentului britanic, era de părere că ”ratele excesive de impozitare a veniturilor distrug spiritul întreprinzător, încurajează evaziunea și îi împinge pe cei talentați spre tărâmuri mai ospitaliere, în afara granițelor țării. Drept rezultat, departe de a stimula veniturile la buget, în timp ele nu fac altceva decât să le diminueze”.

În atare condiții, este important ca decidenții să găsească răspunsul la întrebarea: care este modalitatea optimă de stabilire a impozitelor astfel încât să se obțină maximum de acceptabilitate din partea contribuabililor?

Dezbaterile cu privire la intervenția exagerată uneori, a statului, în economie au condus la dezvoltarea teoriei impozitului optim, al cărei element de noutate consta în extinderea noțiunii de utilitate derivată din venit, prin includerea în calculul utilității a variabilelor: timp liber, investiția educațională și investiția de capital.

Ca și în teoriile clasice, teoria impozitului optim presupune o funcție a bunăstării generale ce include atât funcția venitului, cât și pe cea a impozitului și care, pornește de la divizarea societății pe niveluri și tipuri de abilități. Pentru fiecare clasă de persoane astfel definită, utilitatea U poate fi înțeleasă ca diferența dintre câștigurile obținute și impozitele plătite:

Un = Z(n) – T(n)

pentru abilitatea tipului n, cu venitul Z și impozitul T.

Dacă această utilitate este multiplicată prin frecvența tipului n de abilitate în societate f(n), se obține utilitatea totală pentru clasa de referință. Repetând raționamentul pentru toate grupurile din societate și respectiv, însumând rezultatele, se obține utilitatea totală W, exprimată matematic după cum urmează:

W = Σ[Z(n) – T(n)] x f(n)

pentru n = 0→N niveluri de abilitate în societate.

Presupunând că abilitatea este o variabilă mai curând continuă decât discretă, bunăstarea se poate exprima și sub formă de integrală, de la 0 la n:

W = ∫ Un[Z(n) – T(n)] x f(n) d(n)

Nivelurile ridicate ale ratelor de impozitare favorizează timpul liber în detrimentul muncii, întrucât impozitarea excesivă poate produce ca reacție a individului-contribuabil alegerea timpului liber în locul muncii. Astfel, considerând că și timpul liber are o valoare de utilitate, expresia utilității generale devine:

W = ΣUn[x(n), y(n)] x f(n)

unde:

y(n) este proporția fiecărei cheltuieli zilnice cu munca pentru un anumit tip n;

x(n) este venitul după impozitare,

respectiv:

X(n) = Z(n) – T[Z(n)]

Venitul după impozitare Z(n) este o funcție atât a orelor lucrate, cât și a ratei salariului pentru diferite nivele de abilitate. Din cauza problemelor complexe implicate (distribuția abilităților în societate, variația funcției utilității în raport cu veniturile rezultate după impozitare, rata de înlocuire dintre venit și timp liber), relația trebuie simplificată pe seama unui parametru care ponderează importanța celor două variabile: venit și timp liber:

U = loge [xa(1 – y)]

unde, expresia xa(1 – y) este compusă din venitul rezultat după impozitare și timpul liber, construcția finală devenind:

Un = loge [(n x y(n) – T[Z(n)]a x (1 – y)]

Prin creșterea lui a, venitul este evaluat la cote superioare timpului liber.

Se poate concluziona că, o creștere a fiscalității (niveluri ridicate ale ratelor de impozitare) favorizează timpul liber în detrimentul muncii (scăderea ofertei de muncă) și consumul în detrimentul economisirii (creșterea consumului imediat în locul celui viitor), cu implicații și asupra investițiilor.

O gândire economică liberală, regăsim și la economistul Arthur Laffer, care acordă prioritate factorului uman – individului plătitor de impozite către stat. Acesta, evidențiază prin intermediul unei curbe legătura dintre rata presiunii fiscale și fluxul încasărilor fiscale, plecând de la ideea că ”nu există venituri nici când fiscalitatea este zero, întrucât nu există surse, dar nici când aceasta este de sută la sută, deoarece nimeni nu este dispus să lucreze fără plata muncii sale”.

Politica fiscală cuprinde ”ansamblul deciziilor prin care se realizează modelarea structurală a sistemului fiscal și se asigură funcționarea acestuia, în scopul obținerii finalităților dorite de decidentul public în economie”.

Indiferent de natura și amploarea deciziilor fiscale, acestea se exercită prin constrângere publică, care este organizată și legitimă sub aspect social, determinând evoluția structurală a sistemului fiscal. Aceasta constituie expresia deciziilor de politică fiscală și în același timp instrumentul prin care deciziile respective se transpun în practică.

La stabilirea politicii fiscale trebuie să se ia în calcul atragerea tuturor contribuabililor, printr-o impozitare optimă, concomitent cu exercitarea unui control riguros, întrucât o creștere excesivă a fiscalității poate avea drept consecință, după cum s-a arătat anterior, diminuarea numărului de contribuabili, cu implicații directe în reducerea materiei impozabile și a bazei impozabile, și drept urmare, imposibilitatea implementării politicilor macroeconomice din lipsă de fonduri.

Calculul la care se face referire, trebuie să pornească de la faptul că există un optim în stabilirea gradului de impozitare, așa cum de altfel ne arată curba Laffer, mai jos redată.

Figura 3: Curba Laffer

(sursa: Arthur B. Laffer, operă citată)

Laffer considera că modificarea ratei de impozitare poate produce două efecte asupra veniturilor fiscale:

efectul aritmetic (dacă rata de impozitare scade, veniturile din impozite scad);

efectul economic (scăderea ratei de impozitare are drept consecință stimularea activității economice și duce la creșterea bazei impozabile).

În realitate, efectul aritmetic și efectul economic se manifestă combinat.

Curba Laffer redată în figura nr. 3, vizează următoarele aspecte:

pe axa 0Y variabila "Rata de impozitare", căreia îi pot fi atribuite valori între 0 și 100%;

pe axa 0X variabila "Venituri din impozite" (exprimate în moneda ce prezintă interes pentru studiu);

"Prohibitive Range" este zona în care, dacă va crește rata de impozitare, vor scădea veniturile din impozite ca urmare a scăderii bazei de impozitare, consecință a creșterii evaziunii fiscale, a scăderii inițiativei etc.;

rf0 și rf1 reprezintă rata fiscalității la momentele t0 și t1;

Vf0, Vf1 – venituri fiscale la momentele t0 și t1.

După cum se poate observa:

pentru rf = 0 %, Vf = 0;

pentru rf = 100 %, Vf = 0;

pentru 0 % < rf < 100 %, Vf > 0;

peste un anumit nivel al fiscalității, orice creștere a rf va reduce veniturile: pentru rf1 > rf0 Vf scade (Vf1 < Vf0); Vf0 = Vf max. pentru rf0 < rf max.

Cea mai elocventă analiză în domeniu, o dau Curba Laffer și teoria ”to much tax, no tax”, ce explică relația dintre rata de impozitare și nivelul veniturilor fiscale, reliefând faptul că, într-o primă fază creșterea ratei de impunere determină o creștere a veniturilor fiscale, însă după un anumit nivel critic, aceasta nu face decât să genereze un transfer masiv al activităților din economia formală către economia informală, și în consecință, încasările fiscale încep să descrească.

Examinând în detaliu relația dintre presiunea fiscală și volumul încasărilor fiscale pot fi trase următoarele concluzii:

variațiile ratelor de impozitare determină varații ale încasărilor fiscale;

odată cu creșterea ratelor de impozitare până în punctul optim, se produce o creștere a încasărilor fiscale, însă într-un ritm care are tendința de a se micșora pe măsură ce presiunea fiscală crește;

odată ce punctul optim a fost depășit, creșterea ratelor de impozitare induce chiar diminuarea încasărilor fiscale;

în punctul optim al ratei fiscalității, veniturile fiscale sunt de nivel maxim;

creșterea presiunii fiscale influențează major oferta factorilor de producție pe piață;

reducerea presiunii fiscale determină creșterea ofertei de muncă, făcându-și simțită prezența tendința de înlocuire a consumului cu economisirea și investițiile, fiind stimulată producția și creșterea economică.

De asemenea, Arthur Laffer argumentează că micșorarea cotelor de impozitare este complet compatibilă cu venituri din impozite constante sau chiar cu venituri mai mari decât cele inițiale.

În scopul atragerii de venituri fiscale de același nivel, pot fi utilizate două rate ale fiscalității, adică, fie o rată a fiscalității mică aplicată la o bază impozabilă mare, fie o rată a fiscalității mare aplicată la o bază impozabilă mică.

Din păcate, teoria lui Laffer are unele lacune, cum ar fi spre exemplu faptul că nu sunt luate în considerare posibilele conjuncturi economice.

Dacă ne aplecăm asupra situației României, analizând datele înregistrate după introducerea în anul 2005 a cotei unice pentru impozitarea veniturilor și profiturilor, observăm că implementarea acestei măsuri a determinat o creștere a încasărilor la buget pe acest segment (figura nr. 4).

Figura 4: Evoluția încasărilor la bugetul de stat, reprezentând impozit pe venit și impozit pe profit, în perioada 2006 – 2008

(contribuție autor, sursa: A.N.A.F.)

Din păcate, luarea măsurii privind introducerea unei impozitări unitare, prin renunțarea la impozitarea progresivă (ce în concepția unora este discriminatorie), nu este însă suficientă pentru a determina toți contribuabilii să se conformeze impozitării în mod voluntar. Eforturi trebuiesc depuse de către autorități și în ceea ce privește reconstrucția responsabilității individuale față de normele legale și instituțiile statului.

Curba Laffer deplasată (mai jos prezentată) descrie elementele cunoscute, într-o altă viziune.

Figura 5: Curba Laffer deplasată

(sursa: Arthur B. Laffer, operă citată)

Astfel, rata minimă de impozitare (Imin.) este rata corespunzătoare unui buget minim, capabil să asigure o birocrație minimă în condiții de eficiență, care să permită funcționarea statului în bune condiții.

Rata optimă de impozitare (I0) este acea rată care asigură prelevarea la dispoziția statului a celei mai mari sume de venituri din impozite. Toate cotele posibile între (Imin.) și I0 sunt cote de impozitare la care poate recurge statul, iar cota maximă de impozitare (Imax.) este cota impozitului care satisface relația:

Imax. = V – ΣVPD/V = 100 -ΣVPD/V x 100

unde:

V reprezintă venitul realizat de cetățenii unei țări, într-un an fiscal;

VPD este venitul personal stabilit de puterea publică, care devine totalitară.

Așadar, dacă în intervalul Imin. și I0 activitatea de atragere a veniturilor este funcțională și echitabilă (atingând un maxim în punctul M), nu același lucru se poate spune despre intervalul I0 și Imax care ar face ca veniturile colectate (atrase la dispoziția statului) să crească brusc, dar nu în sensul impozitării, ci al confiscării, într-un regim de muncă dictat și nu de libertate de inițiativă.

Principalul agregat macroeconomic îl reprezintă produsul intern brut, iar în procesul repartizării acestuia, distribuirea resurselor financiare publice se realizează de către stat cu ajutorul unor metode și instrumente specifice, în scopul satisfacerii nevoilor sociale și al influențării activității economice.

Comparând două state unde nivelul ratei fiscalității este aproximativ egal, atât teoria cât și practica au demonstrat că aceasta este mult mai suportabilă în statul în care produsul intern brut pe locuitor este mai mare.

Practica a demonstrat că, cu cât este mai mai mare costul fiscal cu atât mai mare este dorința indivizilor de a evita plata, fenomen descris de altfel și de curba lui Laffer, ce scoate în evidență faptul că nivelul sumelor încasate de către stat încep să crească, pentru ca apoi să descrească sub un anumit prag, pe măsură ce impozitul mediu crește, așa cum s-a arătat anterior.

Gutmann a amendat curba lui Laffer, plecând de la ideea că o creștere a impozitului determină o creștere tot mai mare a numărului celor care doresc să scape de presiunea fiscală, prin străpungerea cadrului activităților subterane până la punctul la care modifică, curba Laffer. Potrivit lui Gutmann, curba Laffer trebuie să fie de fapt modificată în jos, în partea dreaptă a graficului.

Ponderea plăților fiscale obligatorii a crescut în mod constant în ultimul secol, rata de creștere ajungând la un nivel atât de ridicat încât accelerarea se poate observa prin analiza unei singure generații.

De regulă, existența unui nivel mare al impozitelor concomitent cu un control deficitar și sancțiuni imperceptibile, contribuie într-un mod semnificativ la formarea convigerii indivizilor că merită să-și încere șansa activării în sectorul informal. Individul plătitor de impozite, urmărește maximizarea utilității veniturilor pe care speră că le poate obține prin dezvoltarea unei strategii de fraudă fiscală.

În teorie, regăsim modelul introdus de către Allingham și Sandmo, în care unui plătitor cu aversiune la risc îi este permis să declare mai puțin decât venitul obținut în realitate. Demonstrația pleacă de la următoarele variabilele:

X – venitul real obținut;

Xn – venitul declarat;

q – rata de impozitare constantă;

r – rata de impozitare ridicată

Algoritmul presupune că venitul declarat, Xn > 0, este impozitat la o rată constantă, q > 0, în timp ce venitul nedeclarat, X – Xn, este impozitat la o rată mai ridicată, r. Pentru a-și maximiza utilitatea așteptată, plătitorul de taxe alege Xn*:

E [ U ] = (1 – p) U (Y) + p U (Z), (1)

unde p este probabilitatea (exogenă) a detectării

Y = X – q Xn (2)

Z = X – q Xn – r (X – Xn) (3)

reprezentând venitul plătitorului în caz de depistare și, respectiv, nedepistare.

Condiția de ordinul I pentru maximizarea relației (1) este:

dE [ U ] / dXn = – q (1 – p) U' (Y) + (r – q) p U' (Z) = 0, (4)

de unde se poate deduce răspunsul plătitorului la o anumită modificare a lui q, răspuns ce este dat de relația:

dXn* / dq = – D-1 (1 – p) U' (Y) {q Xn [RA (Z) – RA (Y)] – [r / (r – q)]}, (5)

unde:

D = q2 (1 – p) U'' (Y) + (r – q)2 p U'' (Z) < 0, este condiția de ordinul al doilea pentru maximizarea relației (1);

RA (I) = – U" (I) / U' (I) > 0 este măsura Arrow-Pratt a aversiunii absolute la risc, evaluată la I = Y, Z.

În condiții de reducere a coeficientului de aversiune la risc absolut [RA (Z) > RA (Y)], semnul relației (5) este ambiguu, după cum a demonstrat Allingham și Sandmo. Cu toate acestea, dat fiind faptul că aversiunea relativă la risc este constantă [RA (I) = c], se poate demonstra că:

dXn* / dq > (ori <) 0, dacă cqXn [(Y-Z)/(YZ)] > (sau <) r / (r – q) (5’)

sau, prin folosirea relațiilor (2) și (3) în relația (5’) și o rearanjare a expresiei, că:

dXn* / dq > (ori <) 0, dacă c > (ori <)  [1 +  (X/Xn)], (5’’)

unde:

 = (X – qXn) / q(X – Xn) și  (1 – r) / (r – q).

Evident că,  > 1 și  > (ori <) 0, dacă r > (ori <) 1.

Prin urmare, r  1 asigură faptul că (1 + ) > 1, astfel încât dXn* / dq < 0 dacă c  1, observăm că c > 1 nu implică în mod necesar ca dXn* / dq > 0.

Cu toate acestea însă, din moment ce  variază într-o relație inversă față de r, cu cât restricția impusă asupra lui r este mai puternică, cu atât mai mare este pragul asupra lui c permis pentru satisfacerea relației dXn* / dq < 0 (ținem cont și de rezultatul obținut de Allingham și Sandmo, potrivit căruia dXn* / dr > 0, astfel încât X / Xn crește pe măsură ce r scade).

Despre relația X / Xn se știe faptul că depășește unitatea, limita superioară asupra lui c (care poate cu siguranță să producă predicția dorită) este chiar 1+ = (1 – q) / (r – q), care crește pe măsură ce q crește.

Dacă ne referim iarăși la valoarea sa minimă, putem concluziona că:

dacă r = 1 și c = 1 / r, condiția (5’’) implică cu siguranță faptul că, atunci când ”roadele evaziunii devin mai ispititoare, un plătitor de impozite rațional va încerca mai mult”.

Pentru a formula teorii cu un conținut semnificativ mai ridicat decât presupunerea că plătitorul trebuie să își maximizeze utilitatea asteptată, este necesar a se formula restricții asupra funcției sale de utilitate ori asupra estimărilor probabilităților subiective. Având în vedere concluziile lui Tobin, pentru examinarea relației dintre evaziunea fiscală și impozitele pe venituri, se folosește modelul de evaziune fiscală a lui Allingham și Sandmo, sub constrângerea că aversiunea la risc relativă este constantă.

Rezultatele acestui model ne sugerează că, în condițiile în care rata de penalizare ar fi de 100% (altfel spus, întregul venit nedeclarat ar fi confiscat), o relație negativă între venitul declarat și impozitul pe venit ar exista în mod evident, în cazul în care dacă aversiunea la risc relativă nu depășește unitatea.

1.3. Metode folosite pentru estimarea economiei informale

De-a lungul timpului, cu precădere în ultima perioadă, s-a dezvoltat în teoria economică o literatură vastă asupra domeniului economiei informale, cele mai importante direcții vizând următoarele aspecte:

măsurarea economiei informale;

identificarea cauzelor ce permit menținerea acesteia la un nivel ridicat în rândul țărilor slab dezvoltate;

identificarea efectelor economiei informale asupra proceselor economice și sociale dintr-o țară.

În aceste sens, se impune parcurgerea unor etape definitorii, după cum urmează:

identificarea variabilelor economice folosite pentru evaluarea anumitor aspecte;

identificarea variabilelor macroeconomice utilizate în cadrul procesului de definire a modelului de evaluare a dimensiunii economiei informale și a efectelor acesteia asupra proceselor economice și sociale dintr-o țară;

definirea ecuațiilor unor modele de analiză, prin luarea în considerare a mecanismelor ce susțin economia informală la nivelul unei regiuni.

Economia informală se poate defini, studia și măsura cu dificultate, luând în considerare aspecte, precum:

fenomenul are un caracter temporal;

schimbările care intervin la nivel legislativ generează un anumit comportament la nivelul agenților economici, prin trecerea unor activități din zona oficială în cea neoficială;

diversitatea activităților din economie determină anumite particularități ale economiei informale de la un sector de activitate la altul;

lipsa unei metodologii unitare în domeniul evaluării economiei informale crează o serie de dificultăți atât în ceea ce privește evaluarea, cât și compararea sa de la o perioadă la alta, precum și de la o țară la alta etc.

Ținând cont de aceste aspecte, în literatura de specialitate, au fost dezvoltate mai multe metode pentru estimarea dimensiunii economiei informale, dintre acestea, în practică fiind utilizate cu precădere următoarele:

1. Metodele directe, dezvoltate pe baza următoarelor patru instrumente de investigare a economiei informale:

Chestionarea agenților afectați;

Metoda răspunsurilor aleatorii (Martín Reyes și alții, 1982);

Consultarea experților;

Metode de aproximare fiscală.

2. Metodele indirecte, dezvoltate, în principal, prin aplicarea unor procedee econometrice:

Metode indirecte monetare:

Gutmann (1977) – raportul bani-depozite;

Feige (1979) – metoda tranzacțională;

Tanzi (1980 și 1983) – modelul econometric.

Metode indirecte nemonetare:

Metoda diferenței dintre venituri și cheltuieli (Dilnot și Morris, 1981);

Analiza factorilor determinanți (Frey și Weck-Hannemann, 1982, 1983 și 1984).

În afara acestor două categorii de metode, în literatura de specialitate au mai fost dezvoltate și aplicate, și alte metode de estimarea a economiei informale, printre acestea regăsindu-se și modelele cu ecuații structurale, ce se bazează pe teoria statistică a variabilelor neobservabile și iau în considerare cauze multiple care determină apariția și extinderea economiei nedeclarate, precum și efectele multiple ale acesteia, în timp. Aceste modele sunt compuse din două părți, ce leagă variabilele neobservabile (latente) de indicatorii observați:

modelul structural – surprinde relația dintre variabila latentă (η) și cauzele (Xq)

   1 x1   2 x2  …… q xq  

modelul de masurare – leagă indicatorii (Yp) cu variabila latentă (economia nedeclarată)

y1  1  1 , y2  2   2 ,……., y p   p   p

Un caz aparte al modelelor cu ecuații structurale îl reprezintă modelul MIMIC (Multiple Indicators and Multiple Causes – Indicatori Multipli și Cauze Multiple).

Modelul MIMIC, introdus de către Goldberger în anul 1975, consideră dimensiunea economiei ascunse ca și variabilă latentă, relaționată cu numărul indicatorilor observabili reflectând modificări în mărimea economiei informale și cu un set de variabile cauze observabile, ce sunt considerate elemente determinante ale activității economice neraportate.

Acesta presupune deci, existența unui set de cauze și a unui set de indicatori ce sunt influențați de mărimea economiei subterane, dependența acestora fiind folosită pentru previzionarea modificărilor mărimii economiei subterane în viitor.

Variabilele explicative (cauzale):

Sarcina fiscală/PIB;

Impozitele datorate de către indivizi/PIB;

Taxe de producție și importuri/PIB;

Impozite pe veniturile corporațiilor/PIB;

Contribuțiile la schemele de protecție socială/PIB;

Contribuțiile la asigurările de șomaj/PIB;

Rata șomajului;

Angajarea pe cont propriu/Populația activă civilă;

Indicele birocrației.

Indicatorii:

Indicele produsului intern brut real;

Rata de activitate a populației;

M1/M2.

Procedura de identificare pornește cu cea mai generală specificare și continuă eliminând din model variabilele care nu au parametrii semnificativi din punct de vedere statistic.

Figura 6: Diagrama modelului MIMIC 9 – 1 – 3

(sursa: INCSMPS, operă citată)

De asemenea, Metoda intrărilor fizice (electricitate) – Physical Input (Electricity Consumption) Method, a făcut obiectul mai multor lucrări în cadrul literaturii de specialitate.

Dintre toate metodele utilizate pentru măsurarea dimensiunii economiei informale, de departe cea mai des întâlnită este metoda monetară. Promotorii dezvoltării acestei metode sunt Gutmann (1977) și Feige (1979). Ulterior, au apărut și alte lucrări ce au abordat acest aspect, semnificative fiind cele elaborate de Tanzi (1999), Thomas (1999) și Breusch (2005).

În abordarea sa, Gutmann formulează un set de axiome:

nivelul ridicat al impozitelor și intervenția excesivă a statului în societate conduc la dezvoltarea economiei informale;

tranzacțiile se efectuează de către cei ce operează în sectorul informal prin intermediul numerarului (banilor lichizi);

economia informală nu se manifestă dintotdeauna (în trecut, a existat un moment în care economia informală nu era prezentă);

rata de schimb este influențată numai de schimbările intervenite în sistemele de taxare și de reglementare.

1.4. Dimensiunea economiei informale la nivelul țărilor Uniunii Europene, incluzând și România

În ceea ce privește clarificarea activităților ce scapă înregistrărilor oficiale, un rol important în acest sens îl are legislația aplicabilă la nivelul fiecărei țări, iar în funcție de cât de cuprinzătoare este aceasta în raport cu varietatea relațiilor de muncă ce pot exista la un moment dat în economie, segmentul activităților informale poate înregistra un trend crescător sau descrescător.

Cu alte cuvinte, termenul analizat descrie un set variabil de comportamente care există încă din momentul în care statul a început să creeze legi.

Având în vedere starea de fapt, se desprinde concluzia că economia informală există inevitabil, în toate țările, însă aceasta diferă atât ca amploare, cât și ca tip de activități practicate ce nu sunt înregistrate.

Dintre variabilele statistice ce sunt folosite în mod direct sau indirect pentru evaluarea economiei informale, enumerăm:

Produsul Intern Brut (PIB) – indicator statistic ce caracterizează întregul volum de activitate ce se desfășoară într-o perioadă de timp la nivelul unui spațiu economic dat (în cazul României, acesta se calculează trimestrial sau anual, la nivelul național sau pe cele opt regiuni de dezvoltare economică).

Oferta de forță de muncă (OFM) – cuprinde totalitatea persoanelor ce au desfășurat într-o anumită perioadă de timp, o activitate plătită (nu sunt incluse persoanele care funcționează în cadrul asociațiilor familiale și cele care lucrează pe cont propriu).

În situația României, estimarea ofertei de forță de muncă se realizează pe ramuri de activitate, potrivit clasificației CAEN, iar informațiile pentru estimarea acestei variabile sunt furnizate de AMIGO (anchetă realizată trimestrial de către Institutul Național de Statistică, asupra forței de muncă din gospodării), obținându-se astfel, date conjuncturale asupra mărimii și structurii ofertei de forță de muncă la nivelul național și pe cele opt regiuni de dezvoltare economică.

Pe baza acestei anchete se deduce numărul persoanelor ce desfășoară o activitate cu program de lucru normal sau parțial ori prestează și o a doua activitate, permițând în același timp și calcularea unor indicatori statistici utilizați pentru analizarea forței de muncă ocupată și a șomerilor din economie, respectiv:

populația ocupată (PO);

numărul de șomeri, determinați după metodologia BIM (NSB);

rata de ocupare (RO);

rata șomajului, determinată după metodologia BIM (RSB).

Cererea de forță de muncă (CFM) – reprezintă necesarul de forță de muncă de care au nevoie agenții economici pentru a-și desfășura activitatea, evaluarea realizându-se cu ajutorul Anchetei Structurale Anuale (ASA), ce oferă informații pentru:

estimarea numărului mediu de angajați;

estimarea numărului persoanelor care lucrează cu program redus sau ocazional.

Dimensiunea economiei informale – se măsoară prin:

numărul persoanelor ce prestează muncă (RMN);

ponderea economiei neobservate în PIB (PNP).

Comparând cererea de forță de muncă cu oferta, se estimează dimensiunea economiei informale. Referitor la România, în luna septembrie a anului 2008, Centrul Român de Modelare Economică (CERME) a efectuat un astfel de studiu, rezultând că dimensiunea economiei informale, măsurată prin prisma numărului salariaților ce lucrau în sectorul informal, s-a ridicat la peste 756.000 persoane (din care: 705.000 persoane desfășurau o activitate principală fără a avea încheiat contract de muncă; 51.000 de persoane desfășurau o activitate secundară pentru care nu aveau încheiat contract de muncă), estimându-se astfel, că ponderea economiei informale în volumul total al activităților era de 11,2%.

În ceea ce privește evaluarea ponderii economiei informale în PIB, Schneider este cel care a realizat o multitudine de cercetări prin care a estimat dimensiunea anuală a ”economiei din umbră” (termen considerat de acesta echivalent pentru economia informală) la nivelul mai multor țări, inclusiv pentru țări din Europa.

Figura 7: Economia informală exprimată ca procent din PIB în cazul a

31 de țări din Europa, pentru anii 2011 și 2012 (evaluările pentru anul

2012 s-au realizat pe bază de prognoze ale unor indicatori macroeconomici).

Adaptare după Schneider (2011).

La o primă vedere, se poate observa că, per ansamblu, trendul este descrescărtor (fără însă ca valorile înregistrate să fie semnificative), majoritatea țărilor luate în calcul (inclusiv România) încadrându-se pe această line, cu excepția Italiei unde s-a prognozat o creștere.

De partea cealaltă, regăsim țări ca Polonia și Norvegia, cu cele mai mari descreșteri. În același timp, în țări precum Luxembourg, Portugalia și Spania valorile sunt constante.

Revenind la România, reiese că aceasta ocupă penultimul loc (ultimul loc revenind țării vecine – Bulgaria), cu o economie subterană evaluată la 29,6% din PIB, adică, cu 10,3% mai mult decât media ponderilor celor 31 de țări ce au făcut obiectul analizei.

Economia informală la nivelul țărilor din spațiul european este deosebit de eterogenă. Diferențele sunt semnificative, dacă avem în vedere dimensiunea acesteia, însă și cauzele care o generează variază de la țară la alta.

Analizând datele aferente anului 2011, observăm existența unor țări cu un nivel al economiei informale foarte scăzut (Elveția cu 7,8%; Austria cu 7,9%; Luxembourg cu 8,2%), dar și țări cu un nivel foarte ridicat, printre care și România, după cum s-a menționat anterior (Bulgaria cu 32,3%; România cu 29,6%; Croația cu 29,5%; Lituania cu 29%).

Reiese astfel că, inclusiv ultimile țările care au aderat la Uniunea Europeană, la rândul lor sunt eterogene din punct de vedere al dimensiunii economiei informale.

Figura 8: Dimensiunea economiei informale în PIB, pentru țările din sud-estul Europei

Sursa: contribuție autor, pe baza datelor prezentate în figura nr. 7

Figura nr. 8, mai sus redată, prezintă dimensiunea economiei informale ca pondere a acesteia în PIB pentru țările din sud-estul Europei. Valorile înscrise în acest grafic scot în evidență un nivel ridicat al economiei informale în Bulgaria și România, în vreme ce un nivel al economiei informale de două ori mai mic decât în Bulgaria întâlnim în cazul Slovaciei și Cehiei.

Un factor important în dezvoltarea economiei informale la nivelul țărilor europene aflate în proces de tranziție l-a reprezentat ”munca la negru”, susținută de o lipsă de segmentare a economiei și de o legislație în continuă modificare, de la o perioadă la alta. Schimbările economice din sud-estul Europei au generat o migrație considerabilă de persoane către zona de vest a Europei, ceea ce a contribuit la creșterea nivelului economiei informale și în țărilor situate în partea de vest a continentului.

De exemplu, în Spania aceasta a crescut de la 16,1% în anul 1989, la circa 22,3% în anul 2003, reducându-se sensibil la 19,2% în 2011.

De asemenea, pentru perioada 1999 – 2010, regăsim analize ale Institutului Național de Statistică (INS) și Schneider, însă cele două evaluări diferă extrem de mult, după cum reiese și din tabelul de mai jos, diferența fiind de 14 – 17 puncte procentuale în cazul perioadei 1999 – 2007 și de circa 10 puncte procentuale în cazul perioadei 2008 – 2010.

Figura 9: Ponderea economiei informale în PIB-ul României, în perioada 1999 – 2010

Sursa: realizat de autor, pe baza datelor furnizate de Guvernul României (2011), în cazul evaluărilor realizate de INS și Schneider (2010 și 2011), în cazul evaluărilor realizate de Schneider (pentru perioadele 1999-2007 și 2008-2010).

Figura 10: Mărimea economiei subterane în României (determinată ca procent din PIB), pentru perioada 1999 – 2010, potrivit estimărilor INS și Schneider.

Sursa: realizat de autor pe baza datelor prezentate în figura nr. 9

Se poate concluziona că, valorile obținute utilizând metodologia MIMIC sunt mai credibile decât cele determinate prin metodologia mai simplă utilizată de Institutul Național de Statistică, atât în ceea ce privește trendul, cât și din prisma valorilor în sine. De asemenea, se poate observa că în ultimii doi ani din perioada luată în considerare, valorile celor dou serii de date tind să se apropie.

În cazul evaluării dimensiunii economiei informale realizate la nivelul unităților ce nu sunt incluse în cadrul economiei formale, se ține cont de o serie de date disponibile, precum și de o serie de convenții formulate cu privire la comportamentul populației ce consumă produsele obținute de aceste unități, exemplificând:

În domeniul hotelier se consideră că dimensiunea economiei neînregistrate reprezintă o treime din totalul activității desfășurate în acest sector, raportată prin datele statistice oficiale.

În domeniul construcțiilor se apreciază că circa trei pătrimi dintre lucrătorii ce desfășoară o activitate pe cont propriu nu o declară autorităților. În scopul realizării unei evaluări monetare a economiei informale din acest sector de activitate se aplică relația de calcul:

VABN = 0,75 x ΣNi x SLBi

unde:

Ni – numărul lucrătorilor pe cont propriu din construcții dintr-o lună;

SLBi – salariul mediu brut din construcții, dintr-o lună.

În domeniul educației se consideră că, pe parcursul unui an școlar, jumătate dintre elevi iau lecții particulare (meditații), dimensiunea economiei informale din acest sector (EAE) putând fi calculată pe baza relații:

EAE = 0,5 x ΣNi x POi x FOi x NSi

unde:

Ni – numărul elevilor;

POi – prețul mediu al unei ore de meditații;

FOi – numărul mediu de ore particulare pe săptămână, la care

recurge un elev;

NSi – numărul mediu de săptămâni din fiecare lună, la care un elev

recurge la meditații.

Pentru aplicarea acestei relații este necesar a se evalua valorile pentru variabilele POi, FOi și NSi, estimare ce poate fi realizată cu ajutorul unui sondaj statistic efectuat la nivelul elevilor din anumite cicluri de învățământ.

Astfel de procedee pot fi utilizate și pentru realizarea de evaluări asupra nivelului economiei informale, în alte domenii (ex.: ”bacșișul acordat în cazul anumitor servicii prestate”, ”micile atenții către personalul medical” etc.).

Limitarea efectelor economiei informale trebuie să reprezinte o provocare permanentă pentru decidenți, sens în care aceștia trebuie să promoveze măsuri eficiente, cu ajutorul cărora activitatea din zona economiei informale să devină mai puțin atractivă decât cea oficială.

CAPITOLUL II. Componentele economiei informale

În general, se consideră că munca la negru și frauda fiscală sunt părțile componente ale economiei informale. Examinindu-le individual, se poate concluziona că munca la negru presupune prestarea muncii fără întocmirea formelor legale (respectiv, lipsa unui contract individual de muncă înregistrat), iar frauda fiscală implică o subevaluare a veniturilor realizate prin sustragerea de la impunere a unei părți din materia impozabilă.

Dacă adăugăm la cele două mai sus menționate și activitățile privind contrabanda, producția și traficul de droguri, ar rezulta așa-numita ”economie criminală” (clandestină).

Munca la negru

Munca la negru constă în prestarea muncii fără întocmirea formelor legale, respectiv, lipsa unui contract individual de muncă înregistrat ori neremunerarea muncii prestate pe baza unui ștat de plată.

Înțelegerea caracteristicilor ocupării informale (cauzele care au menținut-o, precum și consecințele pe care le generează), continuă să reprezinte un demers prioritar. Totodată, în egală măsură și beneficiile oferite celor care acceptă prestarea unei munci informale și respectiv, factorii care i-au determinat să desfășoare o activitate în afara domeniului formal, au făcut și fac obiectul diverselor analize.

Extinderea ocupării informale în detrimentul ocupării formale determină consecințe serioase atât pentru economie, cât și pentru viețile persoanelor care lucrează informal. Ocuparea informală nu numai că subminează veniturile statului, lipsindu-l de fonduri importante de bani ce ar trebui să se constituie pe seama impozitelor aferente veniturilor obținute, dar sporește vulnerabilitatea anumitor grupuri de populație.

Este general recunoscut faptul că pe perioada de tranziție se pierd locuri de muncă, iar șomajul și sărăcia rezultate reprezintă principalele cauze care amplifică activitatea informală, pentru cele mai multe persoane. Pierderea locurilor de muncă, acompaniată de oportunități limitate privind reîncadrarea pe un alt loc de muncă, precum și lipsa unui sistem adecvat de prestații sociale au condus, în România, la acceptarea și dezvoltarea informalității ca sursă generatoare de venit, în cazul persoanelor apte de muncă.

Astfel, pot fi considerate ca și cauze ale muncii la negru următoarele:

Cererea de locuri de muncă este mai mare decât oferta, mai ales după dispariția marilor întreprinderi de stat ori restructurarea acestora, la care se adaugă și numărul mare de absolvenți în căutarea unui loc de muncă, întrucât școlarizarea nu ține cont de cererea pieței;

Fiscalitatea excesivă (angajatorii sunt obligați să plătească prea multe impozite, taxe și contribuții pentru forța de muncă utilizată);

Lipsa veniturilor care să asigure un trai decent;

Tendința majorității angajatorilor de a obține profituri mari într-un termen cât mai scurt;

Absența unei politici care să încurajeze în mod constant investitorii străini (statul nu trebuie să creeze locuri de muncă, ci condițiile, cadrul legislativ care să trezească interesul oamenilor de afaceri străini să investească);

Concepția greșită a angajatorilor în dezvoltarea afacerilor, aceștia punând un accent mai mare pe cantitatea și calitatea producției în detrimentul capitalului uman;

Existența economiei subterane;

Instabilitatea economico-financiară a unor întreprinderi mici și mijlocii private;

Vulnerabilitatea unei largi categorii socio-profesionale;

Nivelul scăzut al reconversiei profesionale etc.

Munca la negru se pare că este la modă în România, tot mai mulți tineri abia ieșiți de pe băncile facultăților tolerând această formă de abuz asupra drepturilor lor, preferă să muncească „fără acte” decât deloc. O altă categorie de persoane ce acceptă ușor să presteze activitate fără un contract de muncă este reprezentată de cei ce nu dețin o calificare sau au un nivel de pregătire scăzut.

Nu trebuie omise nici persoanele cărora deși statul le plătește indemnizație de șomaj acestea acceptă pe perioada respectivă un job fară contract pentru a beneficia, în continuare, de banii de la șomaj (având astfel două surse de venit), amplificând practic nivelul activității informale.

Majoritatea studiilor realizate, au reliefat că munca la negru este cel mai des întâlnită în domenii, precum: construcții, comerț cu ridicata și comerț cu amănuntul, servicii de reparații și întreținere, turism, alimentație publică, servicii casnice (menaj, îngrijire copii minori).

Ca și mod de manifestare, munca la negru poate îmbrăca diferite forme, cele mai des întâlnite fiind:

Activitate nenormată, fară ștat de plată, fară pontaj și documente pentru evidențierea normei de timp și a felului muncii prestate, și implicit, fără plata la stat a obligațiilor aferente veniturilor de natură salarială;

Munca parțial neevidențiată și nefiscalizată, ce presupune ținerea unor evidențe duble și așa-numita ”plată în mană" sau ”salariul în plic”, prin aceasta angajatorii evitând declararea tuturor sumelor plătite angajaților;

Norma de lucru epuizantă, ce presupune efectuarea de ore suplimentare (lucrătorul muncește cât îi cere ”patronul” și nu opt ore pe zi, cât este stabilit prin lege, iar pentru orele suplimentare efectuate plata se efectuează în mod direct);

Munca în așa-numitele perioade de probă sau perioade de ucenicie, ce nu se evidențiază în documente;

Munca ocazională, sezonieră, ce se prestează temporar, în funcție de oportunitățile de la un moment dat.

Există însă, și cazuri în care aceste locuri de muncă la negru sunt “legiferate” prin contract de muncă, când angajatorul negociază cu angajatul să consemneze în contractul de muncă încheiat salariul minim pe economie și nu salariul real, pe care de fapt acesta il plătește.

În mod normal, relațiile de muncă trebuie să se bazeze pe principiul bunei-credințe, obligația privind încheierea contractului de muncă revenind angajatorului, însă, sunt foarte multe situațiile în care acesta ignoră legislația din domeniu, refuzând oficializarea relației angajat-angajator.

Pentru cei ce prestează muncă la negru rezultă o serie de dezavantaje, dintre care amintim:

lipsa unui contract individual de muncă conduce la pierderea unor drepturi conferite de legislația muncii (dreptul la concediu de odihnă, dreptul la indeminzația de șomaj, dreptul la indemnizația pentru creșterea copilului);

nu primesc sporurile legale privind vechimea în muncă, toxicitatea, condițiile de muncă grele și periculoase;

nu au un program de lucru normal;

nu primesc plăți compensatorii, în caz de concedieri;

nu au dreptul de a beneficia de asigurările de sănătate (nu primesc indemnizații de boală și nu beneficiază de spitalizare gratuită, în caz de nevoie; nu primesc medicamente compensate, proteje);

nu au o dată fixă pentru plata salariului etc.

În concluzie, în afara salariului, cei aflați în această situație, nu beneficiază de nimic, căci drepturile ce decurg din calitatea de ”angajat” stabilite de legislație vizează numai persoanele încadrate ”cu forme legale”. Se ridică astfel întrebarea: Cine câștigă de pe urma muncii la negru? Desigur, cel ce avea obligația de a încheia contract de muncă cu toate persoanele care prestează muncă în favoarea sa, întrucât, pe de o parte plătește salarii mai mici (de multe ori sub nivelul minim pe economie și sub nivelul cuvenit pentru vechimea, pregătirea și timpul lucrat de cel în cauză), iar pe de altă parte, nu achită la bugetul general consolidat impozitele, taxele și contribuțiile ce ar trebui plătite în mod normal pentru integralitatea salariilor acordate.

În contrapartidă, reiese că de pierdut are atât angajatul, cât și statul.

Cu toate eforturile depuse în vederea ameliorării acestui fenomen, cele mai importante dintre acestea fiind introducerea cotei unice de impozitare și declararea muncii la negru ca infracțiune (pedepsită cu închisoare sau usturătoare amenzi penale), efectele muncii la negru încă se resimt în viața socio-economică românească.

Din această perspectivă, administrației publice îi revine rolul de a promova o înțelegere cât mai exactă asupra implicațiilor acestui fenomen, precum și implementarea unor practici de control eficiente în vederea înlăturării acestor sociopatii mai mult decît păguboase, ceea ce presupune și o mai bună colaborare între organele cu atribuții de control din cadrul Ministerului Muncii, Familiei și Protecției Sociale și Ministerului Finanțelor Publice.

2.1.1. Piața neagră a muncii în spațiul comunitar și politicile privind reducerea acesteia

Influențele negative ale ”muncii la negru” se pot observa deopotrivă, atât la nivelul național cât și comunitar, fenomenul în sine continuând de altfel, să reprezinte o problemă și pentru Uniunea Europeană, cu precădere, în contextul liberalizării pieței muncii, după cum reiese dintr-un raport al Comisiei Europene. Raportul cu pricina identifică principalele motoare ale economiei informale și propune soluții concrete pentru diminuarea muncii la negru, comisarul european pentru piața muncii – Vladimir Špidla, declarând că: ”Economia ascunsă subminează finanțarea sistemelor naționale de securitate socială, împiedică implementarea unor politici economice coerente și poate să ducă la dumping social”.

Potrivit Eurobarometrului publicat periodic de către Uniunea Europeană, ”munca la negru” se practică, cu precădere, în statele din Europa de Est. De asemenea, se menționează că circa 27,5% dintre angajații europeni admit că au primit "salarii în plic", ce variază între 3% (în cazul majorității Statelor Membre) și 10% (în cazul unor state din Europa Centrală și de Est).

Ca și categorii sociale care recurg cel mai frecvent la prestarea muncii la negru, regăsim studenții, șomerii și persoanele fizice individuale ce operează în domeniul construcțiilor ori prestează activități casnise.

Având în vedere concluziile Eurobarometrului, Comisia Europeană a identificat și propus un set de măsuri pentru diminuarea dimensiunii acestui fenomen, precum:

reducerea nivelului contribuțiilor sociale și a procedurilor birocratice, principii care sunt enunțate și în Strategia Lisabona pentru creștere și dezvoltare, ceea ce ar permite creșterea numărului locurilor de muncă, precum și crearea de noi locuri de muncă într-un număr semnificativ;

revizuirea reglementărilor naționale în materie de legislația muncii de către Statele Membre, întrucât multe dintre ele limitează mobilitatea forței de muncă din Statele Membre nou intrate în Uniunea Europeană;

facilitarea schimbului de bune practici, sistematizarea evaluării politicilor din domeniul muncii și analizarea permanentă a situației ”muncii la negru”;

necesitatea creerii unei platforme europene de cooperare interinstituțională la nivel comunitar, cu participarea agențiilor naționale din domeniu;

implicarea activă a angajațiilor și angajatorilor, în lupta împotriva practicării ”muncii la negru”.

Totodată, Comisia Europeană a prezentat rezultatele consultării publice pe subiectul legislației muncii din Statele Membre ale Uniunii Europene, reieșind că au fost primite peste 450 de opinii de la diverse persoane fizice sau entități, majoritatea subliniind necesitatea unei implementări corecte și complete a legislației deja existente la nivel național, precum și nevoia de a se ajunge la un consens în ceea ce privește acele ”subiecte fierbiți”, amplu dezbătute în unele State Membre, referitoare la situația lucrătorilor temporari și revizuirea Directivei privind timpul de muncă.

Actorii de pe piețele europene ale muncii au exprimat păreri în sensul că ”europenizarea” (armonizarea legislației muncii) nu este dorită, apreciindu-se că acest domeniu, cel mai bine, poate fi reglementat la nivel național.

În același timp, toată lumea este de acord că la nivelul Uniunii Europene trebuie să existe un dialog continuu pe acest subiect, precum și un ghid de bune practici la care să se raporteze cu toții.

Pe de altă parte, reacțiile primite de Comisia Europeană sugerează că procesul de reforme la nivel național, început sub egida strategiei Lisabona pentru creștere și dezvoltare, și abordarea integrată a implementării principiilor flexibilității, reprezintă cele mai bune soluții pentru regenerarea pieței muncii europene.

În concepția Comisiei Europene, munca nedeclarată sau la negru la nivel comunitar, vizează ”orice activitate remunerată, care este legală în ceea ce privește natura ei, dar nu este declarată autorităților publice, având în vedere diferențele sistemelor de reglementare existente în fiecare Stat Membru”. Această definiție asociază munca nedeclarată cu frauda fiscală și/sau frauda sistemului de securitate socială și acoperă activități diverse, pornind de la servicii de menaj neoficiale până la munca clandestină efectuată de rezidenți ilegali, excluzând totodată, infracțiunile.

Munca nedeclarată reprezintă un fenomen complex, influențat de o gamă întreagă de factori economici, sociali, instituționali și culturali, ce tinde să obstrucționeze implementarea politicilor economice, bugetare și sociale orientate spre creștere.

Angajatorii și angajații aleg să participe la munca nedeclarată datorită câștigului potențial obținut prin evitarea taxelor și contribuțiilor la sistemul de securitate socială, prin asumarea riscurilor pe care aceasta le implică, iar în măsura în care munca nedeclarată concurează și chiar elimină alte activități care respectă legea, aceasta poate fi considerată ca principala sursă de dumping social.

Un caz aparte îl reprezintă persoanele care pe perioada în care beneficiază de indemnizație de șomaj desfășoară activități nedeclarate, situație în care poate fi pusă în discuție și o dimensiune de fraudă socială.

2.1.2. Pertinența politicilor privind reducerea muncii nedeclarate

Punerea în aplicare cu succes a politicilor privind includerea muncii nedeclarate într-un cadru legal de ocupare a forței de muncă va contribui în mod decisiv la atingerea principalelor obiective ale Strategiei de la Lisabona, revizuite, privind creșterea și ocuparea forței de muncă.

Este unanim acceptat faptul că, munca nedeclarată are implicații negative care afectează toți cei trei piloni ai strategiei de la Lisabona, respectiv obiectivele principale ale strategiei europene pentru ocuparea forței de muncă:

ocupare deplină a forței de muncă

calitate și productivitate în activitățile lucrative

coeziune socială

Dacă luăm în considerare perspectiva macroeconomică, observăm că principalele efecte sunt legate de:

scăderea venitului din impozite (fiind astfel afectată în mod direct finanțarea sistemului de securitate socială);

creșterea numărului de infracțiuni financiare.

Dacă însă, privim lucrurile din perspectivă microeconomică, am putea concluziona că aceasta are o serie de consecințe directe, concretizate în:

denaturarea concurenței loiale între întreprinderi, încurajând dumpingul social;

creșterea ineficienței producției, având în vedere că întreprinderile ce desfășoară activități nedeclarate evită să acceseze serviciile și produsele legale, preferând să se mențină la nivelul de întreprinderi mici;

reducerea securității la locul de muncă etc.

Carta Verde a Comisiei privind dreptul muncii a identificat munca nedeclarată drept principalul factor care contribuie la dumpingul social și, prin urmare, reprezintă unul dintre aspectele cheie ce trebuie luate în calcul pentru modernizarea dreptului muncii în spațiul UE.

De altfel, munca nedeclarată tinde să fie asociată cu condiții de muncă precare pentru lucrători (incluzând și riscurile pe care acestea le implică pentru sănătatea lucrătorilor), cu șanse puține pentru evoluția carierei și cu un nivel nesatisfăcător de securitate socială.

În acest context dat, partenerii sociali ai UE au avut în vedere o analiză comună asupra muncii nedeclarate. Consultarea ulterioară privind Carta Verde a scos la iveală faptul că administrațiile au acordat un sprijin important pentru creșterea cooperării administrative la nivelul UE și intensificarea schimburilor de informații și bune practici. Nu trebuie omis nici faptul că, partenerii sociali și alte părți implicate au confirmat prioritățile politice stabilite prin rezoluția Consiliului din anul 2003. Sindicatele, în special, și-au manifestat adeziunea în favoarea promovării unui cadru juridic mai eficient și a unei mai bune aplicări a legilor la nivel european, în scopul combaterii fraudei sociale transfrontaliere.

În ceea ce privește analiza economiei informale din prisma evaluării costului muncii nedeclarate, se constată că la nivel teoretic, tindința este de atingere a unui consens cu privire la costul muncii nedeclarate pentru sistemele de securitate socială, aspectele esențiale desprinse vizând următoarele:

înregsitrarea de pierderi financiare din partea statului sau a administrațiilor locale, prin slăbirea bazei financiare, ca urmare a pierderii de venituri;

subminarea credibilității instituțiilor ce gestionează piața forței de muncă, în rândul populației (spre exempu, lucrătorii care desfășoară activități nedeclarate pot beneficia de multe ori de indemnizație de somaj, de inactivitate sau ajutor social, însă, în același timp, aceștia renunță la toate avantajele ce decurg din încheierea unui contract de muncă legal, cum ar fi pensiile acordate în funcție de contribuțiile achitate, participarea la formarea profesională, perspectiva avansării sau creșterea salariului, riscând chiar să fie angajați mereu doar pentru desfășurarea de activități nedeclarate).

Diminuarea nivelului muncii la negru este un mijloc eficient pentru reducerea dimensiunii economiei informale la nivelul oricărei țări, însă se constată cu îngrijorare că sfera de aplicare a muncii nedeclarate se extinde, aceasta fiind concretizată în:

cererea privind serviciile de menaj și îngrijire la domiciliu în creștere, având în vedere schimbările socio-demografice, cum este și cazul migrației cetățenilor țărilor din sudul și estul Europei către cele vestice;

înclinația spre relații profesionale minimale și mai puțin ierarhizate, cu sisteme de plată sau o contabilizare a timpului mai flexibile;

recurgerea la activitățile independente și subcontractarea și, la un nivel mai general, utilizarea unor contracte flexibile, contracte de muncă pe perioadă determinată ori cu timp redus;

facilitarea crescândă privind constituirea grupărilor de întreprinderi transfrontaliere, a căror urmărire necesită o cooperare internațională eficientă între organismele și/sau sistemele de monitorizare.

Pentru măsurarea nivelului muncii nedeclarate se poate recurge fie la metodele directe, fie la cele indirecte:

Metodele directe – se bazează pe compararea agregatelor macroeconomice (precum: conturile naționale, consumul de electricitate, tranzacțiile în numerar), utilizează anchete statistice; prezintă avantaje din punctul de vedere al comparabilității și al detaliilor, însă totodată tind să subestimeze nivelul real al muncii nedeclarate.

Metodele indirecte (cele monetare, în special) – supraestimează adeseori nivelul muncii nedeclarate și furnizează puține informații cu privire la caracteristicile socio-economice ale acesteia, fapt pentru care, o înțelegere aprofundată a amplorii muncii nedeclarate și a cauzelor ei necesită o combinare a ambelor metode.

Există o multitudine de informații de natură administrativă, care nu sunt folosite în mod sistematic și care pot fi folosite în vederea completării rezultatelor analizelor directe și indirecte (de exemplu, statisticile rezultate în urma controalelor).

Frauda fiscală între reglementare și practică

Deși acest fenomen a fost studiat atât de teoreticieni, cât și de practicieni, nu există o definiție legală a fraudei fiscale. Astfel, dacă se vorbește de fraudă se vorbește în aceeași măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de evaziune internațională, evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozitate ori subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană.

Confuzia terminologică derivă și din faptul că aceleași cuvinte au sensuri diferite, de la autor la autor. După unii autori, frauda fiscală desemnează stricto senso, o infracțiune la lege, în vreme ce evaziunea fiscală se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege.

În practică, probleme majore ridică încadrarea unui anumit comportament al contribuabilului în așa-numita “fraudă legală” sau în sfera ilicitului penal.

Expresia “fraudă legală” este sinonimă cu cea de “evaziune fiscală” și vizează acele acțiuni ale contribuabililor având drept scop ocolirea reglementărilor legale, prin folosirea de combinații pe care legiuitorul nu le-a prevăzut și deci, tolerate prin scăparea din vedere, prin omisiune. Astfel, aceasta poate fi posibilă numai ca urmare a unor inadvertențe sau lacune legislative.

Frauda ilegală desemnează încălcarea cu bună știință a prevederilor legale din domeniul fiscal, cu scopul vădit de a promova în mod ilegal unele interese ori de a ocoli consecințe legale care nu convin. În vederea atingerii scopului propus –eludarea unor reglementări din domeniul fiscal, în vigoare- cei în cauză efectuează diverse manevre nelegitime.

În ceea ce privește evaziunea fiscală, imprecizia este și mai mare, de-a lungul timpului acesteia fiindu-i asociate trei sensuri și o dublă apreciere de legalitate.

Primul sens, atribuit evaziunii fiscale cu precădere în perioada interbelică, pleca de la ideea că frauda fiscală îmbracă o concepție extensivă, considerându-se că de fapt, noțiunea de evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă fiscală.

Pe această logică a mers și Virgil Codrescu, în concepția căruia evaziunea fiscală este o rezultantă logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nerespectării legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Într-o altă abordare, noțiunea de evaziune fiscală era asimilată de frauda fiscală, apreciindu-se că evaziunea fiscală desemnează “arta de a evita căderea în câmpul de atracție al legii fiscale”.

Nu în ultimul rând, cel de al treilea sens atribuit evaziunii fiscale lua în considerare că aceasta desemnează “ansamblul manifestărilor de fugă din calea impozitelor”.

Un alt autor român, considera că evaziunea poate fi săvârșită de către o persoană la adăpostul legii (evaziune legală) sau cu încălcarea prevederilor legale (evaziune frauduloasă).

Totodată, în concepția autorilor C.V. Browin și P.M. Jakson, evaziunea fiscală (tax avoidance) este definită ca o reorganizare legală a unei afaceri cu scopul minimizării obligației fiscale, iar frauda fiscală (tax evasion) ca o rearanjare ilegală a unei afaceri urmărind același scop.

Astfel, în această accepțiune evaziunea fiscală ar însemna reducerea la minim a impozitării prin cunoașterea și luarea în considerare de către contribuabil a tuturor posibilităților reale pe care legea i le oferă, în vreme ce frauda fiscală ar fi consecința preocupărilor contribuabilului de a ignora prevederile legislației fiscale.

Deși, pe de o parte diferențierea între evaziunea fiscală legală și frauda fiscală este acceptată, pe de altă parte în doctrină s-a arătat că o delimitare clară între cele două forme presupune un demers relativ și arbitrar.

După cum se poate observa, există o diversitate de opinii în ceea ce privește noțiunile de ”evaziune legală”, ”evaziune ilegală” și respectiv, ”fraudă fiscală”.

Profesorul Virgil Codrescu afirma de asemenea, că evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul, lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc. Față de aceasta, indivizii s-au văzut nevoiți să recurgă la diverse trucuri ori manevre iscusite prin care să mascheze realitatea, având drept unic scop sporirea veniturilor. Drept urmare, în asemenea situații, interesul personal primează față de cel general, indivizii în cauză apreciind impozitul ca pe un prejudiciu și nu ca pe o legitimă contribuție la cheltuielile publice. Astfel de preocupări au existat din timpuri străvechi, când înșelarea fiscului era considerată ca o probă de abilitate, și nicidecum ca o necinste.

Potrivit lui Jackson și Milliron (1986), factorii determinanți pentru existența evaziunii fiscale pot fi grupați, după cum urmează:

Factori demografici: vârsta, educația, ocupația;

Factori economici: nivelul venitului și sursa acestuia, cota marginală de impozit, sancțiunile stabilite, probabilitatea de detectare;

Factori comportamentali: corectitudidea, etica fiscală, controlul fiscal.

Relațiile sociale s-au dezvoltat continuu, iar în condițiile actuale ale economiei de piață, fenomenul evazionist a înregistrat la rândul său progrese semnificative, în practica statelor cu economie de piață fiind identificate ca și cazuri de evaziune fiscală legală, umătoarele situații:

investirea unei părți din profitul realizat în achiziții de mașini și echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri la impozitul pe venit (prin aceasta, se urmărește stimularea acumulării);

constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum superior celui ce se justifică din punct de vedere economic (drept rezultat, venitul impozabil se diminuează);

realizarea unor asocieri de familie, și chiar a unor societăți oculte între soția și copiii întreprinzătorului și întreprinzător, pentru ca impunerea acestora să se facă separat, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micșorarea sarcinilor fiscale (prin asemenea manevre sunt speculate prevederile legale care reglementează cote de impunere mai mici ori stabilesc reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile ce nu depășesc un anumit plafon);

împărțirea venitului total al membrilor familiei în mod egal, între aceștia, indiferent de contribuția fiecăruia la realizarea lui (pe această cale, se obține o diminuare a cuantumului impozitului pe venit);

constituirea de către părinte sau tutore a unor depozite de păstrare și administrare de fonduri în favoarea copilului minor (prin aceasta, se urmărește reducerea nivelului impozitului pe venit, întrucât venitul aferent depozitului respectiv, deși este supus impunerii, implică plata unui impozit mai mic comparativ cu impozitul ce s-ar datora pe venitul astfel divizat);

folosirea, în anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice, indiferent dacă acestea au fost sau nu făcute (astfel, o parte din veniturile realizate este sustrasă de la impunere);

uzarea de posibilitatea privind optarea pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice ori pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporație (prin aceasta, se realizează o importantă sustragere din venitul impozabil, între cele două sisteme de impunere existând diferențieri semnificative);

luarea în considerare a unor facilități legale cu privire la excluderea din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie (spre exemplu: cheltuielile cu pregătirea profesională și practica în producție; sumele plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes național etc.);

scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă și publicitate, indiferent dacă acestea au fost efectuate sau nu;

interpretarea favorabilă a dispozițiilor legale privind facilitățile acodate (scutiri, reduceri) pentru contribuțiile la sprijinirea activităților sociale, culturale, științifice și sportive etc.

Totodată, analizând situația țărilor care au trecut de la economia planificată la economia de piață, s-a constatat că în faza incipientă acestea s-au confruntat cu economia de penurie, când oferta de bunuri și servicii era mai mică decât cererea, ceea ce a condus inevitabil la dezvoltarea unor rețele paralele de producere și distribuire de bunuri. De asemenea, procesul de privatizare a activelor aflate în proprietatea statului, acompaniat de o serie întreagă de dezechilibre economice majore (printre acestea, regăsindu-se: inflația mare; șomajul în masă și de durată; politica salarială; legislația insuficient adaptată situației concrete etc.) au făcut ca în unele țări să se dezvolte activități de tip mafiot.

Nici țara noastră nu a făcut excepție din această privință, lipsa unor reglementări legale, în condițiile în care pe de o parte capitalul de stat suferea modificări în favoarea celui privat, iar pe de altă parte se înființau noi societăți, a permis manifestarea unor comportamente evazioniste.

Frauda fiscală în România

În România, frauda fiscală a fost posibil să se manifeste pe de o parte, ca o consecință a situației economice și implicit, a nivelului de trai scăzut al majorității cetățenilor, iar pe de altă parte, un aport însemnat l-a avut gradul de civilizație, cultură și conștiință civică.

Toate cele de mai sus, coroborate cu insuficienta reglementare legală, cu lacunele legislației existente, cu permisivitatea autorităților statului și slaba colaborare dintre acestea, respectiv cu politicile fiscale agresive, uneori chiar exagerate, au concurat la dezvoltarea fenomenului de evaziune fiscală.

Totodată, grupurile de interese pentru care doar afacerilor proprii sunt importante, realizate uneori sub protecția autorităților de la nivel înalt, au influențat amploarea acestui fenomen.

Pentru cetățenii care obțin venituri numai din muncă cinstită, realizarea de către alții a unor venituri din practicarea evaziunii fiscale constituie un factor descurajant, ce pune la încercare moralitatea și incită la încălcarea ordinii de drept.

În consecință, începând cu anii 90, și în România și-au făcut simțită prezența comportamente evazioniste, indivizii ”abili” ori ”certați cu legea” acționând pe multiple planuri, în funcție de oportunitățile momentului și de slăbiciunile autorităților statului, exemplificând situații, precum:

desfășurarea de activități clandestine, nedeclarate organelor fiscale în vederea impunerii;

neînregistrarea și nedeclararea tuturor veniturilor realizate, având drept scop diminuarea materiei impozabile, concretizată în:

declararea numai a unei părți din veniturile obținute urmare realizării unor activități generatoare de venituri;

omisiunea declarării tuturor bunurilor deținute, ce de fapt erau supuse impozitării;

neaducerea la cunoștința organului fiscal a modificărilor ce au intervenit cu privire la obiectul de activitate;

depunerea unor declarații fiscale incorecte/neconforme cu realitatea;

neînscrierea în declarațiile fiscale a veniturilor realizate de subunități, având drept consecință diminuarea veniturilor totale obținute;

calcularea eronată și plata cu întârziere a obligațiilor fiscale;

aplicarea unor cote de impozite mai mici decât cele stabilite de reglementările legale în vigoare;

întocmirea de evidențe false, incomplete sau duble;

distrugerea de documente;

efectuarea de vânzări fără documente legale;

emiterea de facturi fiscale fără ca vânzarea să aibă loc efectiv;

achiziționarea și comercializarea de produse, fără a deține documentele necesare care să ateste proveniența acestora, urmărindu-se ascunderea veniturilor rezultate din vânzarea produselor respective;

efectuarea de importuri temporare în vederea realizării unei producții destinate exportului, pentru ca ulterior, destinația acestei producții să fie schimbată prin introducerea pe piața internă, fără a fi astfel plătite obligațiile stabilite pentru importurile definitive;

efectuarea de cheltuieli în favoarea administratorilor sau asociaților;

întocmirea unor documente de plată fictive;

practicarea unor prețuri de vânzare mai mari decât cele înregistrate în contabilitate.

supraevaluarea cheltuielilor curente, în general și a celor de producție, în special, în vederea diminuării veniturilor impozabile, prin:

înscrierea în evidențele financiar-contabile a unor cheltuieli ce nu sunt aferente veniturilor rezultate;

înregistrarea în contabilitate a unor facturi fictive de aprovizionare;

modificarea în mod nejustificat a prețurilor de achiziție sau a cheltuielilor de transport, manipulare și depozitare;

includerea pe costuri a unor cheltuieli de natura investițiilor, a dobânzilor bancare aferente unor împrumuturi pentru investiții, precum și a unor drepturi salariale fictive etc.

efectuarea de tranzacții cu persoane afiliate fără a se respecta principiul prețului pieței etc.

Creșterea alarmantă a unor asemenea cazuri, în perioada de tranziție la economia de piață, a impus luarea de măsuri pentru stoparea fenomenului evazionist, în anul 1994 fiind adoptată legea privind combaterea evaziunii fiscale (Legea nr. 87/1994).

Potrivit definiției dată de acest act normativ, ”evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine”, denumite generic contribuabili.

Reglementarea legală la care facem referire stabilea totodată, o serie de obligații în sarcina contribuabililor, precum:

desfășurarea de activități permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile, numai în baza unei autorizații emise de organul competent ori a unui alt temei legal de reglementare;

declararea la organul fiscal pe a cărui rază teritorială contribuabilul își are sediul, în termen de 5 zile de la înregistrare, a datelor cu privire la subunitățile deținute (constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine și cu oricare alte locuri în care se desfășoară activități producătoare de venituri), băncile și conturile bancare în lei și în valută deschise la acestea, indiferent de locul de funcționare, în țară ori în străinătate; declararea sediilor acestor subunități, constituite pe teritoriul României și la organul fiscal teritorial unde funcționează;

aducerea la cunoștința organului fiscal competent a oricărei schimbări intervenite în legătură cu aceste date, în termen de 15 zile de la data la care schimbarea avut loc;

declararea organului fiscal de control, a bunurilor sau valorilor impozabile depozitate în alte locuri decât cele cunoscute de acesta;

evidențierea veniturilor obținute și a cheltuielilor în legătură cu activitățile realizate, utilizând registre și oricare alt document prevăzut de lege;

declararea, cu sinceritate a veniturilor realizate, a bunurilor mobile și imobile deținute în proprietate ori obținute cu orice titlu legal, a oricărei alte surse ce generează titluri de creanță fiscală;

efectuarea, la termenul legal a plăților reprezentând sumele datorate statului, de către orice persoană fizică ori juridice care realizează venituri ori dețin bunuri mobile sau imobile ori desfășoară activități, supuse impozitelor și taxelor;

permiterea accesului organelor de control pentru efectuarea controlului și punerea la dispoziția acestora a tuturor documentelor contabile, evidențelor și oricăror alte elemente materiale sau valorice solicitate, în vederea cunoașterii realității obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile.

În plus, și băncilor le-a revenit obligația de a comunica organelor de control, la cerere, existența conturilor deschise de contribuabili.

În ceea ce privește dreptul de verificare a contribuabililor cu privire la respectarea de către aceștia a dispozițiilor legale de organizare și de desfășurare a activităților economice producătoare de venituri impozabile, precum și a bunurilor supuse impozitelor și taxelor, acesta revenea organelor de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor (aparat central și structuri teritoriale), Garda Financiară ori altor persoane împuternicite de lege.

Pentru situațiile în care erau constatate încălcări ale prevederilor legale în materie, au fost instituite sancțiuni contravenționale și penale, după caz, încadrarea realizându-se în funcție de gravitatea faptelor comise, astfel:

Au fost considerate contravenții, faptele mai jos enumerate, dacă nu se săvârșeau în astfel de condiții încât, potrivit legii penale, să constituie infracțiuni:

nedeclararea, în termenele prevăzute de lege, a veniturilor și bunurilor supuse impozitelor, taxelor și contribuțiilor;

neîntocmirea la termen și conform prevederilor legale a documentelor primare și contabile privind veniturile realizate de contribuabili;

calcularea eronată a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor, având drept unic scop micșorarea valorii creanței fiscale cuvenite statului;

neprezentarea de către contribuabili, la cererea organului de control, a documentelor justificative și contabile, din care să rezulte modul în care au fost îndeplinite obligațiile fiscale;

refuzul de a prezenta echipei de control bunurile materiale supuse taxării, în vederea stabilirii veridicității declarației de impunere și a realității înregistrării acestora;

nereținerea sau nevărsarea, la termenele legale, a impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu stopaj la sursă;

nedepunerea actelor, situațiilor și a oricăror alte date în legătură cu activitatea efectuată de către unitatea și/sau subunitățile deschise, cerute de către organele de control din cadrul Ministerului Finanțelor, în vederea cunoașterii realității financiar-contabile din acea unitate ori subunitate, precum și utilizarea, în alte condiții decât cele prevăzute de lege, a documentelor cu regim special;

neaducerea la îndeplinire a dispozițiilor date de către organele de control prin actul încheiat, în termenul pe care aceștia l-au stabilit în acest sens;

neîndeplinirea obligațiilor ce revin contribuabililor în legătură cu înregistrarea și declararea la organul fiscal;

neonorarea, în mod nejustificat, de către bănci sau instituții financiare, la care contribuabilii au deschise conturi de disponibilități bănești, a titlurilor de creanță fiscală emise de organele competente, în vederea urmăririi silite;

sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate statului pentru veniturile obținute prin exercitarea de activități pentru care nu au fost luate măsuri pentru autorizare sau aceasta nu a fost obținută, rezultând astfel că activitățile producătoare de venituri sunt neautorizate.

În plus, dacă impozitele, taxele și contribuțiile datorate statului erau diminuate prin încălcarea dispozițiilor fiscale, persoana contravenientă avea obligația de a vărsa, pe lângă impozitele, taxele și contribuțiile neachitate, o sumă egală cu diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite de organul de control. Mai mult chiar, în cazul în care organul de control constata că, în termen de un an de la precedenta contravenție, contribuabilul a săvârșit o nouă contravenție, se dispunea vărsarea unei sume egale cu dublul diferențelor constatate, pe lângă diferențele de impozite, taxe și contribuții stabilite potrivit legii.

Au fost încadrate ca și infracțiuni, următoarele fapte:

refuzul de a prezenta echipei de control documentele justificative și actele de evidență contabilă pe care aceasta le-a solicitat contribuabilului, fiindu-i necesare pentru stabilirea obligațiilor față de stat;

întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor primare sau de evidență contabilă ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul vădit de a împiedica efectuarea de verificări financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală;

sustragerea de la plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activități pentru care prin lege se reglementase obligația înregistrării, în scopul obținerii de venituri ilicite;

sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, în întregime ori numai în parte, prin nedeclararea veniturilor obținute supuse impozitării, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile, sau efectuarea oricăror alte operațiuni în acest scop;

neevidențierea în actele contabile ori în alte documente legale, a tuturor veniturilor realizate sau înregistrarea de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, având drept urmare neplata ori diminuarea obligațiilor fiscale aferente;

organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, având drept obiectiv diminuarea veniturilor supuse taxării;

distrugerea actelor contabile sau a oricăror alte documente, a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor, rezultând o diminuare a veniturilor obținute ce sunt supuse taxării;

declararea fictivă privind sediul societății comerciale sau schimbarea acestuia fără îndeplinirea obligațiilor prevăzute de lege în astfel de situații, în scopul sustragerii de la controlul fiscal.

Totodată, legea statua că, în situația în care s-a săvârșit o faptă încadrată ca infracțiune sau contravenție, având drept consecință imposibilitatea stabilirii impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate de către contribuabil pe baza evidențelor obligatorii pe care acesta trebuia să le dețină, organul de control stabilește cuantumul acestora prin estimare, utilizând orice documente și informații referitoare la activitatea desfășurată, inclusiv prin compararea cu activități și cazuri similare.

Cu toate acestea, față de complexitatea fenomenului evazionist, legea prezenta însă și o serie de imperfecțiuni, interpretarea și înțelegerea corectă a prevederilor acesteia presupunând coroborarea cu o serie de alte reglementări legale în materie, ceea ce a determinat modificarea și completarea sa, și respectiv, o republicare, pentru ca în final să se recurgă chiar la elaborarea unui nou proiect de lege. A rezultat astfel, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, ce este în vigoare și în prezent, forma actuală fiind de asemenea, rezultatul unor modificări și completări aduse textului inițial.

Cu toate că, la momentul adoptării noul act normativ a stârnit un val de critici, ce vizau în special preluarea unor texte din vechea reglementare (ignorând comentariile, de multe ori pertinente, ale teoriei și practicii judiciare făcute cu privire la textele respective), nu putea fi trecut cu vederea faptul că acesta oferea o reglementare suplă, elastică, adaptabilă dinamicii fenomenului evazionist, precum și instrumentele de combatere a acestuia.

De asemenea, tot ca un element de noutate, Legea nr. 241/2005 statuează și cauze de nepedepsire sau de reducere a pedepselor, acordate însă numai în anumite circumstanțe, astfel încât se poate afirma că spiritul acestei legi este în sensul recuperării prejudiciilor aduse bugetului general consolidat prin săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, pedepsirea persoanelor vinovate prin aplicarea unor sancțiuni privative de libertate fiind subsecventă, actul normativ având practic o dubla destinație:

Pe de o parte, atrage atenția contribuabililor asupra consecințelor la care se expun în cazul sustragerii frauduloase de la îndeplinirea îndatoririlor fiscale, instituite de fapt, pentru susținerea cheltuielilor publice prin plata de impozite și taxe;

Pe de altă parte, constituie instrumentul juridic în temeiul căruia poate fi angajată răspunderea penală a celor care, cu rea-credință, încalcă dispozițiile legale.

În conformitate cu prevederile Legii nr. 241/2005, infracțiunea de evaziune fiscală reprezintă, în materialitatea sa, o infracțiune de prejudiciu, realizată în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, prin:

ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare;

substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.

În situația în care, prin săvârșirea faptelor anterior descrise s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naționale, limita minimă și cea maximă a pedepsei prevăzute de lege se majorează în mod corespunzător.

Totodată, în cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de această lege, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății, până la primul termen de judecată, învinuitul ori inculpatul acoperă integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevăzute pentru fapta săvârșită se reduc la jumătate. În plus, dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași condiții este de până la 100.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se poate aplica pedeapsa cu amendă, iar dacă este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se aplică o sancțiune administrativă, care se înregistrează în cazierul judiciar. Prin excepție, prevederile legale anterior puse în discuție nu se aplică dacă făptuitorul a mai săvârșit o infracțiune prevăzută de Legea nr. 241/2005, într-un interval de 5 ani de la comiterea unei fapte pentru care a beneficiat de acestea.

În plus, constituie infracțiuni și sunt sancționate ca atare și următoarele:

fapta contribuabilului care, cu intenție, nu reface documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deși acesta putea să o facă;

refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;

împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;

reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă;

punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special;

tipărirea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate;

stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat;

asocierea în vederea stabilirii cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat.

Evoluția în timp a evaziunii fiscale este determinată de acțiunea concertată a mai multor factori, dintre care amintim:

dinamica economiei reale;

dimensiunea cantitativă și calitativă a cadrului legislativ și instituțional;

nivelul fiscalității;

alți factori interni sau externi.

Fenomenul  evazionist este unul complex, cu implicații negative pe multiple planuri și, ca atare, el trebuie permanent supravegheat, pentru a putea fi contracarat la timp și în mod cât mai eficient.

După cum s-a arătat, scopul urmărit de cei ce eludează legislația fiscală îl reprezintă maximizarea veniturilor, indiferent de metodele și mijloacele folosite.

În funcție de politica adoptată la un moment dat, anumite operațiuni pot fi supuse unor impozite excesive și de asemenea, pot fi întâlnite situații în care contribuabilii cu venituri mici să fie riguros impozitați, în timp ce, pentru cei care au mai multe surse de venituri, legislația să fie mai permisivă, ceea ce în fapt contravine principiului echității fiscale.

Se poate observa că practicile și metodele prin care unii indivizi încearcă să păcălească statul au cunoscut o continuă evoluție, acestea fiind adaptate condițiilor concrete de la un moment dat.

Nu puține au fost situațiile în care, unii indivizi inventivi au reușit să înființeze societăți comerciale, într-un număr mare, care aparent funcționau legal, însă erau imposibil de identificat la sediul social/domiciliul fiscal declarat. Înființarea și funcționarea acestor așa-zise ”firme fantomă”, prin utilizarea de documente de identitate/contracte de închiriere false se realizează cu scopul vădit de sustragere de la plata impozitelor și taxelor datorate statului urmare activităților desfășurate.

În accepțiunea majorității analiștilor economiei informale ”firmele fantomă” reprezintă marii actori ai evaziunii fiscale, ai contrabandei și bancrutei frauduloase, ai activităților infracționale generatoare de bani murdari.

În sens restrâns, expresia ”firmă fantomă” indică o entitate fictivă, care nu dispune de sediu social și patrimoniu, iar reprezentanții legali nu sunt persoane reale, și cu toate acestea în numele ei se emit documente și se efectuează activități comerciale generatoare de venituri.

Sunt situații în care, anumite persoane, folosindu-se de documente de identitate false, înființează sau preiau societăți comerciale pentru a comite acte de înșelăciune în paguba altor societăți sau a statului.

În sens larg, în sfera ”firmelor fantomă” se includ și alte entități legal înființate, înregistrate la autoritatea competentă pentru înmatricularea comercianților, ce dețin sedii reale, la care însă nu desfășoară niciodată activitate. Reprezentanții acestora (asociați și/sau administratori) sunt, de regulă, cetățeni străini care părăsesc țara imediat după înființare, lăsând altor persoane documentele de înființare și ștampilele, pentru ca acestea să desfășoare în numele lor activități comerciale generatoare de venituri, scopul urmărit fiind sustragerea de la plata impozitelor și taxelor legale datorate pentru activitățile respective.

În categoria ”firmelor fantomă” se includ și societățile comerciale care pănă la un moment dat au desfășurat activitate în mod legal, după care sunt cesionate unor persoane ce dispar imediat după preluare, încheierea actului de cesiune vizând de fapt, neefectuarea de plăți către stat sau diverși creditori.

Astfel, societăți care au funcționat corect până la un moment dat, intră în conflict cu legea, transformându-se în ”societăți cu asociați fantomă”, ca rezultat al cesionării/vânzării acesteia cu tot cu datoriile către furnizori și stat, unor persoane neidentificabile, utilizând acte false ori unor indivizi fără patrimoniu personal.

Actele astfel încheiate erau depuse la Registrul Comerțului fără a se fi efectuat o verificare prealabilă a condițiilor de funcționare privind existența fizică a sediului social declarat și respectiv, fără o consultare prealabilă a organelor fiscale cu privire la arieratele acumulate anterior.

Inițial, specialiști în inființarea de firme fantomă au fost cetățenii străini de origine chineză și arabă, pentru ca mai apoi, acestora să li se alăture și cetățeni europeni, în unele cazuri chiar cetățeni din spațiul comunitar.

Consecințele funcționării acestora sunt dezastruoase, întrucât facturile de vânzări pe care le emit reprezintă facturi de aprovizionare pentru clienți, generând atât neplata impozitelor, cât și recuperări frauduloase de TVA.

Modalitățile concrete în care se utilizează ”firmele fantomă” sunt următoarele:

Se efectuează importuri de mărfuri printr-o firmă fantomă, la prețuri mult subevaluate (mai mici decât cele de pe piață), cu scopul de a plăti taxe vamale modice, iar apoi acestea sunt vândute către o altă societate la vedere, aplicându-se un adaos comercial foarte mare pentru a se ajunge la prețul real, însă aceasta generează impozite și taxe de valori mari, corespunzător diferenței mari de preț. Astfel, având în vedere că importul s-a realizat printr-o firmă al cărei administrator nu există sau nu va fi găsit niciodată, precum și faptul că sediul social este fictiv, nimeni nu va plăti impozitele și taxele aferente.

În următoarea etapă, firma la vedere livrează mărfurile cu un adaos comercial mic, care va genera obligații fiscale de un nivel scăzut, ce sunt plătite “cu conștiinciozitate” de către cei care în realitate controlează ambele societăți comerciale.

Se efectuează importuri de mărfuri printr-o firmă la vedere, care le livrează unei firme fantomă la prețuri apropiate celor declarate, iar firma fantomă le livrează la rândul său către piață la prețuri reale. Astfel, societatea importatoare operează deduceri beneficiind de toate avantajele ce decurg din aceasta (impozitele și taxe pe care societatea le datorează sunt diminuate cu cele aferente importurilor în cauză). După cum este lesne la sine înțeles, cine realizează importul controlează și celelalte operațiuni până la livrarea mărfurilor la prețul real.

Uneori în lanț sunt intercalate mai multe firme fantomă, cu scopul de a îngreuna descoperirea și probațiunea acestei afaceri ilegale, procedeul fiind utilizat de rețele foarte bine organizate și care comercializează mari cantități de mărfuri.

Sunt justificate cantități de mărfuri provenite din contrabandă sau din producția clandestină internă, metoda fiind utilizată, în general, pentru mărfurile la care taxele vamale sunt mari ori în cazul mărfurilor din producția internă, contrafăcute sau falsificate. Proveniența mărfurilor este justificată de firma la vedere, cu documente emise de firma fantomă.

Sunt folosite în unele cazuri de achiziții publice când o autoritate contractantă interpune între furnizorul real și instituția publică, o asemenea firmă, pentru achiziționarea unor mărfuri în scopul majorării artificiale a adaosului comercial, cu mult peste prețul de livrare al furnizorului real.

Diferența de preț rezultată din documentele emise în numele firmei fantomă este însușită de reprezentantul instituției publice, cu sprijinul furnizorului real care în cele mai multe cazuri controlează și firma fantomă. Furnizorul real este mulțumit că-și poate vinde mărfurile de calitate îndoielnică la prețuri de lux.

Sunt utilizate în cazul rambursărilor de T.V.A., folosind una dintre metodele mai jos detaliate:

Înregistrarea unor achiziții fictive de mărfuri sau la prețuri supraevaluate, către sfârșitul perioadei de raportare, pentru creșterea taxei pe valoarea adăugată deductibile, operațiuni ce sunt stornate ulterior într-o altă perioadă de impunere. O variantă perfecționată a acestei metode presupune existența unui grup de firme, a unui volum de mărfuri cu valoare mare, dar fără utilitate comercială, care este în mod repetat tranzacționat scriptic.

Supraevaluarea mărfurilor exportate sau înregistrarea unor operațiuni de export fictive, urmată de solicitarea rambursării de TVA. Operațiunea este ușor de realizat pe piața Uniunii Europene, având în vedere că nu se consemnează la frontieră trecerea mijloacelor de transport.

Înregistrarea unor investiții fictive pe baza unor documente emise de firme fantomă, sau umflarea artificială a unor investiții, în scopul de a se solicita rambursarea TVA sau compensarea acesteia cu alte impozite și taxe datorate.

Aceste modalități de fraudare sunt cunoscute la nivelul administrației fiscale și cu toate acestea, la nivelul structurilor de administrare măsurile ferme de contracarare au întârziat a fi luate.

Un pas important în acest sens a fost făcut de către inspecția fiscală, care în anul 2005 a supus spre aprobare Procedura de selectare, control și publicare a contribuabililor inactivi din punct de vedere fiscal (concretizată în OPANAF nr. 375/2005), potrivit căreia contribuabilii care îndeplineau una dintre condițiile mai jos prezentate erau declarați inactivi:

se sustrăgeau de la efectuarea controlului fiscal sau vamal prin nedeclararea domiciliului fiscal ori a sediilor secundare, respectiv prin declararea de date de identificare a domiciliului fiscal sau a sediilor secundare care nu permiteau organului fiscal și/sau vamal să identifice domiciliul fiscal ori sediul secundar;

organele fiscale sau organele vamale au constatat că nu funcționează la domiciliul fiscal ori la sediile secundare declarate;

au achiziționat facturi fiscale sau alte formulare cu regim special personalizate după data de 1 ianuarie 2005 și nu au depus declarații fiscale după această dată.

Contribuabilii astfel declarați inactivi erau cuprinși într-o listă specială, denumită "Lista contribuabililor inactivi", ce era supusă aprobării de către președintele ANAF, după care se publica în Monitorul Oficial al României și pe pagina de Internet www.mfinante.ro, la secțiunea "Informații contribuabili".

Ulterior, procedura respectivă a fost modificată, prin OPANAF nr. 575/2006, potrivit căruia, contribuabilii sunt declarați în stare de inactivitate dacă îndeplinesc una dintre următoarele condiții:

se sustrag de la efectuarea inspecției fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;

organele fiscale au constatat ca nu funcționează la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

Procedura în sine continuă însă să fie una destul de greoaie, implicând o multitudine de activități ce se derulează pe o perioadă îndelungată de timp, fiind realizate de către mai multe departamente, până la declararea în inactivitate perimițându-se astfel contribuabililor în cauză să funcționeze ”bine mersi”.

În ceea ce privește structura de administrare, abia în anul 2008 a inițiat un proiect de ordin pentru aprobarea Procedurii privind declararea contribuabililor inactivi, concretizat în O.P.A.N.A.F. nr. 819/2008, conform căruia, contribuabilii persoane juridice sau orice alte entități fără personalitate juridică vor fi incluși în evidența contribuabililor declarați inactivi (parte componentă a Registrului contribuabililor), dacă îndeplinesc cumulativ următoarele criterii:

nu au depus nicio declarație la două termene de declarare consecutive;

nu li s-a aprobat, la cerere, de către organul fiscal competent o măsură privind îndeplinirea obligațiilor fiscale declarative (regim derogatoriu).

În virtutea competențelor stabilite prin OUG nr. 91/2003, de exercitare a controlului operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea și frauda fiscală, Garda Financiară a acționat pentru depistarea unor contribuabili de genul celor mai sus puși în discuție, activitatea sa fiind orientată în principal către:

monitorizarea permanentă în frontieră a achizițiilor de mărfuri, în special a celor provenind din statele comunitare, urmată de identificarea adevăraților beneficiari în vederea stabilirii implicațiilor fiscale;

organizarea de acțiuni pentru identificarea spațiilor clandestine de producție și depozitare;

identificarea agenților economici ce nu utilizează aparatele de marcaj fiscal, efectuând vânzări fără emiterea de bonuri fiscale;

intensificarea controalelor la antrepozitele fiscale;

prezența echipelor mobile în trafic, care să surprindă transporturi ilicite de mărfuri.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, România a devenit Stat Membru al Uniunii Europene, în cadrul căreia funcționează mecanismul pieței unice ce presupune mișcarea liberă în interiorul spațiului comunitar, adică libera circulație a populației, a bunurilor, a serviciilor și a capitalurilor între Statele Membre.

În acest context, și-au făcut simțită prezența noi forme de fraudare a bugetului național și implicit a celui comunitar, de departe frauda carusel reprezentând cel mai utilizat mod de obținere a unor sume necuvenite, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată de rambursat.

Rezultatele activității structurilor cu atribuții de control din cadrul ANAF sunt prezentate în tabelul de mai jos:

* Autoritatea Națională a Vămilor a preluat inspecția fiscală pentru accize.

Figura 11: Situația controalelor efectuate de către organele cu atribuții de control

din cadrul ANAF (exclusiv activitatea vamală) și rezultatele acestora,

în perioada 2006 – 2009)

(contribuție autor, sursa: ANAF)

Continuând analiza din prisma provenienței sumelor suplimentare pe principalele categorii de impozite și taxe, constatăm că TVA (principala sursă a bugetului de stat) deține supremația.

Din păcate, în ceea ce privește activitatea aparatului de inspecție fiscală, aceasta continuă să fie afectată de controalele anticipate pentru rambursarea TVA (solicitarea excesivă a capacității de control pentru rambursări de TVA), fapt pentru care, timpul alocat inspecțiilor fiscale din proprie inițiativă este diminuat considerabil, iar utilizarea cu eficiență redusă a aparatului de inspecție fiscală are drept consecință pierderea unor venituri însemnate la bugetul general consolidat.

În România, solicitările privind rambursarea TVA se soluționează, în cea mai mare parte, cu control anticipat sau cu control ulterior, controlul anticipat deținând de departe supremația, ceea ce afectează în mod considerabil activitatea structurilor de inspecție fiscală. Pentru soluționarea cu control anticipat a solicitărilor de rambursare a TVA s-a stabilit ca termen maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului la organul fiscal competent, ceea ce implică eforturi susținute în vederea încadrării în termenul respectiv, care de altfel, în multe cazuri este depășit.

Față de acest aspect, au fost formulate propuneri pentru modificarea legislației ce reglementează rambursarea TVA, care să conducă la reducerea numărului de deconturi transmise la inspecție fiscală pentru control anticipat, însă decidenții fie le-au ignorat, fie au amânat luarea lor în considerare.

În consecință, la nivelul structurilor de inspecție fiscală continuă să existe stocuri substanțiale de deconturi negative cu opțiune de rambursare, Comisia Europeană inițiind chiar procedura de infrigement împotriva României, din acest punct de vedere.

De altfel, și reprezentanții FMI, și-au exprimat cu ocazia misiunilor efectuate îngrojorarea în ceea ce privește existența unui accent prea mare pe controlul la rambursările de TVA, propunând o reechilibrare a activităților de control, în sensul de a reorienta controalele dinspre verificările stufoase la rambursare către controlul la impozitul pe profit și debitele de TVA. În opinia acestora, riscul veniturilor va crește la rambursările de TVA (dar în limite acceptabile), însă va fi mai mult decît compensat prin reducerea pierderilor din domeniile care nu sunt abordate corespunzător în acest moment.

Adăugând la cele de mai sus, apreciez că ar fi binevenită și modificarea condițiilor ce trebuiesc îndeplinite pentru solicitarea la rambursare a sumelor negative de TVA, întrucât în prezent, contribuabilii au posibilitatea de a solicita lunar rambursarea TVA, ceea ce pe lângă volumul de muncă excesiv din partea organelor de inspecție fiscală, presupune și un efort financiar mare pentru bugetul de stat. În acest sens, ar putea fi luată spre exemplu experiența altor state în domeniu, respectiv aspecte precum:

atunci când se desfășoară un control privind rambursări de TVA, nu este necesar să se verifice toate perioadele din declarații;

dreptul de a solicita rambursarea TVA dacă s-au înregistrat sume negative în perioade mai îndelungate/consecutive etc.

Deosebit de importantă este și colaborarea interinstituțională, amintind în acest context că urmare controalelor efectuate, în cazul în care sunt constatate fapte considerate infracțiuni, sunt sesizate organele de urmărire penală în vederea continuării cercetărilor.

După cum am prezentat anterior, rezultatele înregistrate de activitatea de inspecție fiscală au relevat faptul că prejudiciile aferente sesizărilor penale au avut o evoluție crescătoare.

Într-o societate normală, instituțiile publice ar trebui să colaboreze strâns în vederea recuperării prejudiciilor cauzate statului, însă în țara noastră, practica a demonstrat că lucrurile sunt privite individualist, la nivelul fiecăreia dintre instituții și chiar la nivel de departament în cadrul acestor instituții.

Sesizările penale sunt soluționate cu foarte mare întârziere, cazuri celebre de evaziune fiscală nefiind rezolvate nici până la momentul elaborării prezentei lucrări. Din păcate, prevederile art. 11 din Codul de procedură fiscală, ce reglementează secretul fiscal, nu permit detalierea acestora.

Prin soluționarea într-un termen rezonabil a sesizărilor și respectiv, mediatizarea lor la nivel național, s-ar impregna în conștiința contribuabililor ideea că, acei ce încalcă legislația financiar-fiscală execută pedepse privative de libertate, ceea ce poate i-ar pune pe gânduri atunci când la rândul lor intenționează să facă fapte similare. Este vorba aici despre “puterea exemplului”, însă din păcate, în România aceasta nu poate fi pusă în discuție.

Astfel, în viața de zi cu zi, vedem cum personaje cu o educație precară, dau pe dinafară de prosperitate, pentru că nimeni nu îi ”ia la întrebări” cu privire la activitățile desfășurate.

Potrivit calculelor realizate de Consiliul Fiscal pe baza datelor furnizate de INS, evaziunea fiscală are o dimensiune foarte ridicată în România, pentru anul 2012 aceasta reprezentând 13,8% din PIB (aproximativ 60% din evaziunea fiscală fiind generată la TVA), apreciindu-se astfel că, dacă România ar colecta la nivelul maxim impozitele și taxele pe care le-a instituit, ar avea venituri bugetare ca procent din PIB peste media europeană.

Ca o concluzie, diminuarea fenomenului evaziunii fiscale până la nivelul menținerii sub control, reprezintă un proces complex ce presupune o abordare pluridisciplinară, concomitent cu luarea unor măsuri de natură legislativă, organizatorică, socială și psihologică astfel încât să se asigure o îmbunătățire a mediului de afaceri, o creștere a gradului de conformare voluntară a contribuabililor la declararea și plata impozitelor și taxelor datorate statului.

2.4. Dimensiunea internațională a fraudei fiscale

Frauda fiscală se manifestă deopotrivă atât pe plan național, cât și internațional. Globalizarea relațiilor economice și creșterea libertății de mișcare a capitalurilor au determinat apariția fenomenului de fraudă fiscală internațională, având în vedere că legislația fiscală aplicabilă diferă de la stat la stat, iar tranzacțiile derulate de către contribuabili depășesc uneori granițele naționale.

Fiecare suveranitate fiscală ia hotărâri în materie de impozitare pe teritoriul aflat sub jurisdicția sa, în funcție de interesele sale proprii și respectiv, de cele comunitare, în cazul Statelor Membre ale Uniunii Europene, existând astfel posibilitatea existenței unor sisteme fiscale diferite.

Drept urmare, și impozitele datorate de contribuabili diferă de la un stat la altul, dacă luăm în calcul, nivelul cotelor, baza de impunere, tipul și mărimea facilităților fiscale acordate, precum și modul de impunere.

Deopotrivă, atât legislația fiscală din țările puternic industrializate, precum și cea din țările mai puțin dezvoltate oferă instrumente variate pentru stoparea fraudei fiscale, însă, nu puține au fost situațiile în care, s-a dovedit că acestea nu sunt suficiente.

De asemenea, în cadrul organizațiilor internaționale au existat tendințe de analiză a non-conformării fiscale, a formelor pe care aceasta le ia și respectiv, asupra tehnicilor și mijloacelor de contracarare a acesteia.

În acest sens, amintim că în anul 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (Organisation for Economic Co-operation and Development, Committee on Fiscal Affaires) publica raportul intitulat ”Frauda fiscală și evaziunea” (Tax evasion and Avoidance) în conținutul căruia erau evidențiate activitățile considerate, în statele membre, că au tendința de a cădea sub acoperirea noțiunilor de evaziune și fraudă fiscală, precum și măsurile legale de luat împotriva evaziunii și fraudei fiscale.

Totodată, și Consiliul Europei a ținut în același an, un colocviu ce viza evaziunea și frauda fiscală internațională, tot în ideea reducerii non-conformării fiscale.

În plus, și organizațiile non-guvernamentale au acordat o atenție deosebită acestei chestiuni, frauda fiscală fiind subiectul unei cercetări a Asociației Internaționale a Barourilor (Internațional Bar Association).

În ceea ce privește Asociația Fiscală Internațională (International Fiscal Association), aceasta a examinat, în anii 1971 și 1975, problema veniturilor și cheltuielilor între corporațiile ce au relații economice între ele, fără însă a face referiri la tehnicile folosite la comiterea evaziunii fiscale sau la corelarea acestora cu legislația împotriva abuzurilor. Acest ultim aspect a fost totuși examinat ulterior, în timpul Seminarului ”Folosirea paradisurilor fiscale – uz și abuz” (Recourse to Tax Havens – Use and Abuse), ce a vut loc la Paris, în anul 1980.

În cadrul studiilor comparative, o atenție deosebită trebuie acordată identificării caracteristicilor fraudei și stabilirii diferențelor dintre sistemele fiscale naționale în propria lor abordare, existând unele diferențe de atitudine în ceea ce privește comportamentul contribuabilului privind evitarea plății impozitului, prin: acte de omisiune (neținerea registrelor obligatorii, nefurnizarea tuturor informațiilor necesare organelor de control pentru formarea unei imagini cât mai concludente asupra strării de fapt fiscale etc.) și acte de comisiune (falsificarea documentelor fiscale, declararea de deduceri fictive, supraevaluarea cheltuielilor și subevaluarea veniturilor etc.). Cele mai multe state includ ambele tipuri de acte în conceptul de fraudă fiscală.

Studierea diferitelor sisteme de drept evidențiază imposibilitatea stabilirii unor criterii comune care să aibă un grad rezonabil de generalitate și certitudine.

Pentru unele țări prezintă importanță locul în care acțiunea sau inacțiunea s-a realizat, însă pentru altele este important de cunoscut locul unde se produce efectul ori locul unde fapta ilicită a fost descoperită și dovedită.

Intenția privind frauda poate fi rezultatul relei credințe a contribuabilului, când acesta fraudează cu bună știință. Sunt însă și situații când un contribuabil realizează o tranzacție care, deși la prima vedere pare a fi o fraudă fiscală voluntară, în final reiese că încălcarea legislației fiscale s-a făcut pe fondul unei atitudini oneste, ca urmare a unei interpretări greșite a prevederilor legislației fiscale.

Spre exemplu, în unele state (Austria, Danemarca, Elveția, Franța, Grecia, Italia, Israel și Luxemburg) frauda fiscală nu necesită, în general, o intenție de ocolire a legii fiscale din partea contribuabilului. Astfel, în Franța motivul este dedus din probe și trebuie să presupună ”ascunderea” sau ”deghizarea”, în vreme ce în Istrael intenția este analizată de la caz la caz, de către instanță.

În majoritatea situațiilor, frauda fiscală neintenționată determină doar o simplă creștere a datoriei ce trebuie plătită sub formă de sancțiune fiscală, aceasta fiind stabilită de către autoritatea fiscală.

În Austria și Germania, frauda fiscală necesită întotdeauna intenția de a eluda legea, însă contribuabilul are posibilitatea de a evita pedeapsa dacă își mărturisește fapta mai înainte ca aceasta să intre în atenția autorităților fiscale.

Din punct de vedere al fraudei fiscale internaționale, o problemă majoră întâmpinată de autoritățile fiscale rezidă din dificultatea de a descoperi cu certitudine faptele relevante.

Țările care adoptă impozite moderate sunt mai atractive pentru cei ce realizează exporturi de mărfuri sau capital, precum și pentru specialiștii dornici să valorifice peste graniță cunoștințele dobândite și experiența acumulată, comparativ cu țările care au sarcini fiscale mai împovărătoare.

Nivelul sarcinilor fiscale ar putea să influențeze, de pildă, alături de alți factori, deciziile societăților ce intenționează să-și deschidă subdiviziuni în străinătate, precum și pe cele ale deținătorilor de capital care doresc să facă plasamente financiare peste graniță.

Astfel, acolo unde se realizează o plată către un beneficiar străin, obligația de raportare este practic limitată (beneficiarul poate fi doar o căsuță poștală), iar caracterizarea veniturilor poate fi incorectă, acestea fiind fapte sau circumstanțe ce sunt dificil de evidențiat.

Motivul tranzacției, care în multe țări poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei între reducerea acceptabilă a datoriei fiscale și cea inacceptabilă este și mai greu de probat dacă activitatea contribuabilului nu se desfășoară în întregime în respectivul stat. Drept urmare, legislația trebuie să adopte criterii obiective pentru a indica în ce măsură o anumită tranzacție este licită sau ilicită.

Dacă spre exemplu, o companie autohtonă se află sub controlul unei entități străine dintr-o țară care acordă scutiri de impozite pentru veniturile impozabile plătite de subunitățile străine, iar subunitatea utilizează o metodă artificială pentru obținerea unui beneficiu fiscal în țara de rezidență, aceasta poate conduce la recuperarea de către societatea mamă a impozitului plătit de subsidiară.

Acest exemplu arată că, conceptele elaborate în contextul tranzacțiilor autohtone nu se potrivesc întotdeauna cu operațiunile internaționale, că măsurile generale nu sunt destul de cuprinzătoare și precise pentru a putea acoperi toate situațiile posibile.

Transferarea veniturilor între diferite jurisdicții cauzează prejudicii mari, cum este și cazul plăților excesive către entități străine care determină pierderi de venit în țările sursă, din moment ce plata este atrasă de către o altă jurisdicție fiscală.

Luând în considerare aceste aspecte, se impune ca legislația ce incriminează frauda fiscală să conțină și prevederi speciale referitoare la tranzacțiile ce au elemente de extraneitate, însă trebuie avute în vedere și efectele măsurilor adoptate vis-a-vis de afacerile cu caracter internațional. Altfel spus, există posibilitatea ca o măsură ce protejează colectarea unui anumit venit la bugetul de stat să genereze o piedere și mai mare pentru același buget ca rezultat al descurajării intrărilor și mișcărilor de capital.

Paradisurile fiscale, care în concepția lui Pierre Pestieau, sunt locurile unde se spală banii (și, ”se spală mai alb decât albul”) reprezintă, în prezent, unul dintre cele mai utilizate mijloace de fraudare la nivel internațional, fiind favorizate nu numai de absența impozitului ori de o impozitare slabă, demne de luat în calcul fiind și avantajele non-fiscale pe care acestea le oferă.

Potrivit calculelor Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), în lume există treizeci și cinci de paradisuri fiscal, unde legislația permite înființarea așa numitelor firme „offshore”, deținătorii acestora profitând practic de diferențele legislative din domeniul fiscal existente la nivelul statelor, respectiv au exploatat la maximum lacunle legislației transfrontaliere.

Cele mai cunoscute paradisuri fiscale sunt: Andorra, Insulele Virgine Britanice, Insulele Seychelles, Insulele Cayman, Cipru, Malta și Luxemburg (acesta din urmă este considerat cel mai mare paradis fiscal al comunității europene, unde funcționează 141 de bănci din 26 de țări, ce i-au adus reputația de oază fiscală sigură).

În ultima perioadă, pe fondul crizei economice, urmare presiunilor internaționale, unele dintre acestea au fost obligate să-și modifice legislația, Franța militând chiar pentru o armonizare fiscală pe întregul teritoriu european, operațiune care să includă și Elveția.

2.5. Modele pentru analiza fraudei fiscale

În ultimele două decenii s-a dezvoltat o literatură vastă cu privire la estimarea fraudei fiscale și măsurarea impactului politicilor fiscale asupra programelor de stabilizare macroeconomică și evoluției economiei informale. Noi abordări și-au făcut simțită prezența după prăbușirea sistemului economiilor planificate.

Schimbările legislative ce au intervenit în viața social-economică a statelor ce treceau de la sistemul centralizat la cel al economiei de piață, au determinat apariția unor modificări comportamentale la nivelul indivizilor în ceea ce privește opțiunea de a desfășura activități în zona formală sau în cea informală. În acest context, în anul 2005, a fost elaborat un studiu referitor la țara noastră, prin care autorul își propunea să evidențieze impactul economiei informale asupra sărăciei. Studiul a arătat că motivația privind desfășurarea de activități în zona informală rezidă în dorința de a scăpa de sărăcie a persoanelor implicate.

Impactul poverii taxării asupra nivelului și caracteristicilor economiei informale a fost demonstrat cel puțin sub forma unei tendințe generale pe termen lung, cunoscut fiind faptul că o creștere a impozitelor provoacă o migrare a activității din sectorul oficial către sectorul neofical, teză ce se pare că se bucură de o mare acceptabilitate. Așa cum s-a arătat și în precedentul capitol, un nivel de taxare exagerat, peste anumite limite, poate genera o scădere a ofertei din economie și migrarea unor activități, în tot sau numai în parte, din sectorul oficial în cel ascuns.

În consecință, rămâne să se găsească răspuns cu privire la: intensitatea corelației dintre nivelul impozitelor și proporția migrației; modul în care această intensitate se modifică și în ce proporție, sub impactul altor factori economici și/sau non-economici.

Principalele obiective ale modelării constau astfel, în evaluarea unor parametri esențiali ai acestui transfer și obținerea unor explicații acceptate de teoria economică standard.

Apariția a numeroase cercetări în această direcție a contribuit la dezvoltarea unei literaturi de dimensiuni considerabile, care aplică analiza economică în cazul evaziunii fiscale, amintind: (Yitzhaki, 1974; Isachsen și Strom, 1980; Clotfelter, 1983; Feldstein, 1983; Cowell, 1985; Pestieau și Possen, 1991; Yaniv, 1994; Jung și alții, 1994).

Multe dintre lucrările teoretice pe acest subiect au folosit modele în care un plătitor reprezentativ primește venituri dintr-o singură sursă și apoi decide cât de mult din acest venit dorește să-l declare autorităților. Aceste studii dezvăluiesc multe aspecte cu privire la comportamentul unui singur agent și nu includ un element empiric important cu privire la evaziunea fiscală, anume faptul că măsura în care se evazionează impozitul este strâns corelată cu sursa de venit, potrivit lui Clotfelter.

În ultimii ani, mai multe lucrări teoretice au recunoscut faptul că oportunitățile cu privire la evaziunea fiscală diferă de la o anumită ocupație la alta, accentuând totodată și faptul că aceste diferențe pot afecta comportamentul agentului de pe piața muncii. Cu alte cuvinte, un agent poate să își fundamenteze deciziile cu privire la oferta de muncă, în parte, pe abilitatea de a evaziona impozitele. Modelele teoretice, care recunosc faptul că evaziunea fiscală este mai redusă când venitul este primit din surse sigure, folosesc în general ca ipoteză, faptul că economia are două sectoare: unul în care evaziunea este imposibil de realizat (cel mai probabil, din cauza raportării informațiilor) și o alta în care evaziunea este posibilă. Aceste lucrări sunt deseori citate ca fiind studii cu privire la economia subterană.

Un exemplu timpuriu al modelului cu două sectoare este cel examinat de Watson (1985), pentru ca mai apoi și alți autori să investigheze modelele de evaziune cu două sectoare, adăugând unele caracteristici realiste, prin includerea unor variabile de felul ofertei de muncă, precum și a diferitelor considerații cu privire la cerere, cum a fost și cazul lui Kesselman (1989). Aceste modele, totuși, elimină o caracteristică prin presupunerea faptului că agenții care activează în sectorul ce poate fi evitat nu declară deloc venituri către autorități. Mai mult decât atât, aceste articole nu iau în calcul modul în care relația dintre nivelul impozitelor și dimensiunea sectorului evitabil este afectată de atitudinile cu privire la risc, probleme ce au fost abordate de către alți autori, printre care și Jung (1994).

În general, modelele elaborate vizează situația economiilor subterane occidentale, însă în literatura aplicată regăsim și o serie de studii ce s-au axat pe sectorul informal din țările în curs de dezvoltare, cum este și cazul modelului teoretic dezvoltat de Gibson și Kelley în anul 1994.

Una dintre concluziile desprinse ca derivată din modelul lor pleacă de la ideea că, costurile din sectorul informal trebuie să fie superioare celor din sectorul formal. Pe de altă parte însă, în situația în care sectorul informal folosește mai multe resurse pe unitate de produs, surplusul social se va extinde pe măsură ce sectorul formal înlocuiește sectorul informal. Cu toate acestea, rezultatul depinde de distribuția existentă a venitului, care complică în continuare problemele.

În ceea ce privește țara noastră, în perioada de după 1989, când se realiza tranziția de la economia planificată la economia de piață, au fost identificate metodologii folosite în scopul estimării impactului sectorului subteran față de dinamica generală a economiei (cum ar fi cele utilizate de Dobrescu E., în anii 1994 și 1996 sau Albu L.L. și ceilalți, din 1998), precum și relația dintre economia subterană și dezvoltarea instituțională (Dăianu D. și Albu L. L., din anul 1997).

Unele studii par să confirme ipoteza curbei lui Laffer (exemplificând pe cel al lui Lemieux și alții din 1994), însă sunt și autori (precum, Pestieau – 1989) ce contestă disponibilitatea acestui model, cel puțin la nivel macroeconomic. Un studiu amănunțit privind curba lui Laffer și implicațiile acesteia asupra planului de politică fiscală este cel realizat în 1995, de echipa Institutului de Prognoză Economică din cadrul CENTRE POUR LA RECHERCHE ÉCONOMIQUE ET SES APPLICATIONS – CEPREMAP (din care a făcut parte și Albu L.L.).

Există în literatura de specialitate și un număr de modele care încearcă să estimeze volumul economiei subterane, precum și să-i stimuleze mecanismele de formatare. Unul dintre acestea îl reprezintă modelul bazat pe așa-numita ”abordare monetaristă”, care a produs, în general, estimări mai puțin robuste, fiind contestat de multe ori de economiști (Isachsen și Strom, din anul 1985, elaborat pentru cazul Norvegiei; French și alții, din anul 1999, întocmit pentru economia românească).

Totodată, demne de luat în considerare sunt și modelul Allingham și Sandmo privind analiza critică, precum și modelele binare privind analiza fraudei financiare sau al deciziei, ca un agent economic sau un individ să desfășoare activități în zona neoficială.

În cadrul modelelor binare variabila dependentă este una de tip binar (ce are două valori, de regulă, notate cu 0 și 1), folosită pentru a arăta dacă un eveniment a avut loc ori dacă o unitate statistică are sau nu o anumită proprietate, respectiv prin acestea, se încearcă estimarea probabilității ca valoarea caracteristicii binare să fie egală cu 1.

Dintre modelele binare existente, reprezentative sunt: modelul de tip Logit; modelul de tip Probit; modelul de tip Weibull.

Spre exemplu, în cazul unui model cu variabile binare folosit pentru analiza fraudei financiare a contribuabililor economici dintr-o regiune economică, pot fi

disponibile o serie de informații despre aceștia, pentru definirea modelului binar în situația de față luându-se în considerare următoarele variabilele:

o variabilă dependentă – folosită pentru a stabili dacă un contribuabil decide să desfășoare o activitate economică informală, la nivelul administrațiilor financiare fiind cunoscută lista agenților economici care au

comis ilegalități financiare pe parcursul perioadei fiscale precedente.

mai multe variabilele explicative:

numărul de angajați existenți la începutul anului fiscal;

numărul de angajați existenți la sfârsitul anului fiscal;

cifra de afaceri anuală realizată;

numărul controalelor efectuate de către organele fiscale;

ponderea producției orientate spre export;

eventualele fonduri europene atrase de către firmă;

cuantumul amenzilor achitate de agentul economic pe parcursul anului;

taxa pe valoarea adăugată achitată de agentul economic;

taxa pe valoarea adăugată rambursată agentului economic etc.

Pe baza valorilor înregistrate de variabilelelor anterior detaliate se estimează parametrii modelului cu probabilități liniare, iar în urma estimării se determină:

semnul și valoarea efectivă a fiecărui parametru, specificând astfel dacă un factor are contribuție pozitivă sau negativă în procesul de fraudare. (fiecare coeficient arată cu cât se modifică probabilitatea, în cazul în care o variabilă independentă se modifică printr-o unitate, în timp ce celelalte variabile rămân constante).

probabilitatea ca un anumit profil al agentului economic să fraudeze, prin

transferarea unor activități în zona neoficială (pentru o combinație particulară a factorilor se estimează probabilitatea; în timp ce valorile observate ale variabilei sunt 0 ori 1, valorile estimate pe baza modelului de regresie sunt cuprinse între cele două valori extreme).

Ca o concluzie, modelele de tip binar sunt recomandate, întrucât, de cele mai multe ori o serie de variabile (precum: dimensiunea economiei informale la nivelul unui agent economic; volumul impozitelor și taxelor neachitate ca urmare a desfășurării de activități în zona informală) nu sunt cunoscute în statisticile oficiale. Aceste variabile pot însă, să fie substituite într-o anumită măsură, de variabile latente, pentru care se cunosc serii de date și sunt corelate cu variabilele ce carcaterizează anumite aspecte ale economiei informale.

În vederea determinării probabilității ca o persoană să presteze muncă în economia informală se folosește un model de tip logit, iar estimarea parametrilor se realizează pe baza datelor obținute la nivelul unui eșantion.

Prin aplicarea unui model de tip logit și probit se poate estima probabilitatea ca un contribuabil (persoană juridică sau persoană fizică) să accepte riscul de a desfășura activități în zona informală, cu toate avantajele și dezavantajele care decurg din această decizie. Pentru estimarea parametrilor acestor modele pot fi utilizate procedurile statistice din SPSS sau Eviews. În atare condiții, probabilitatea depinde de distribuția variabilei reziduale, fapt pentru care, în definirea modelului binar, avem următoarele posibilități:

dacă variabila reziduală este distribuită după o repartiție normală, se recurge la un model Probit;

dacă distribuția este una de tip logistic, se utilizează un model Logit;

funcția de repartiție poate fi una de tip Weibull.

Modelul de analiză a dinamicii economiei informale, prezentat în Serrano în 2005 are ca variabile:

economia ascunsă – ca variabilă dependentă;

povara taxelor – măsurată ca pondere a taxelor din economie în PIB;

rata somajului, pe total (TSOM) bărbați și femei;

rata inflației;

dimensiunea economiei oficiale (PIB).

Autorii precizează că expresia exactă a acestei valori a lui …., a fost obținută prin folosirea unor instrumente software. Rezultatul obŃinut a fost:

un sistem de piață liberă în România, mediul a fost favorabil datorită incoerenței legislative, sistemului șubred de sancționare în cazul activităților frauduloase și existența unor elemente suplimentare de încurajare a activităților informale (corupția, birocrația etc.).

Modelele cu răspunsuri multiple sunt acele modele în care variabila dependentă

are mai mult de două valori discrete (poate fi una de tip ordinal sau nominal).

CAPITOLUL III. MANAGEMENTUL RISCULUI FISCAL

3.1. Privire de ansamblu asupra managementului riscului fiscal

O abordare a riscului presupune luarea în considerare a două aspecte: evenimentele nedorite care pot aduce prejudicii sau pierderi și obținerea informațiilor necesare luării unei decizii corecte, ceea ce oferă o garanție a calității acțiunilor întreprinse.

Obiectivul managementului riscului fiscal vizează crearea unui cadru unitar în abordarea problematicii riscului pe care îl prezintă contribuabilii aflați în administrare, cu ajutorul căruia administrația fiscală are posibilitatea de a descoperi riscurile ce îi influențează semnificativ activitatea în ceea ce privește conformarea voluntară a contribuabililor la declarare și plată, iar prin luarea unor decizii adecvate de exploatare a oportunităților acestea pot fi menținute la un nivel acceptabil și mai mult chiar, se poate realiza o îmbunătățire globală a performanțelor.

O administrație fiscală eficientă, în calitatea sa de colector al veniturilor bugetare, în principal, urmărește să obțină o “creștere a gradului de conformare voluntară a contribuabililor” (ceea ce înseamnă că în marea lor majoritate, contribuabilii își îndeplinesc în mod voluntar și la timp obligațiile fiscale ce le revin), precum și “prevenirea și combaterea evaziunii fiscale” (prin luarea de măsuri pentru limitarea căilor și mijloacelor de eludare a legislației fiscale). În acest sens, administrația fiscală trebuie să acționeze pentru:

dezvoltarea căilor de comunicare a contribuabililor cu unitățile fiscale;

simplificarea formularisticii privind declarațiile fiscale;

îmbunătățirea modalităților de plată a obligațiilor fiscale;

acordarea de asistență de specialitate;

stabilitate legislativă în ceea ce privește reglementarea regimului juridic al creanțelor fiscale;

efectuarea de verificări fiscale la acei contribuabili ce prezintă risc fiscal ridicat etc.

Pentru a pune bazele unei culturi a managementului de risc, în orice administrație fiscală trebuie admis faptul că este necesară implicarea mai multor activități ale organizației, proces ce poate dura o perioadă mai scurtă sau mai lungă de timp (mai multe luni sau mai mulți ani), existând însă și posibilitatea utilizării unor metode mai rapide de a introduce o abordare analitică bazată pe risc, spre exemplu, prin crearea unui număr mic de proiecte de risc. Aceste proiecte pot utiliza rezultatele controalelor anterioare, precum și orice alte elemente depistate anterior, pe baza cărora se pot profila criterii de risc.

Managementul riscului fiscal reprezintă o tehnică de îmbunătățire a eficienței administrației fiscale în abordarea riscurilor, al cărei rezultat ar putea consta în luarea celor mai adecvate măsuri de prevenire a neconformării contribuabililor sau în idententificarea mai exactă a opțiunilor de tratament disponibile, în măsura în care este imperios necesară aplicarea unui tratament activ.

Riscul fiscal trebuie privit ca o succesiune de evenimente posibile care au fiecare un anumit grad de risc, iar analiza acestuia trebuie să aibă în vedere o concatenare a tuturor evenimentelor ce îl generează, întrucât o analiză separată a fiecărui eveniment în parte nu ar avea drept rezultat o interpretare de ansamblu a situației de risc.

Cu toate că managementul riscului este un instrument ce permite administrațiilor fiscale să dispună de resurse în cel mai eficient mod, trebuie totuși să luăm în considerare și faptul că acesta are și anumite limite,având în vedere că reducerea nivelului neconformării sau combaterea fraudei necesită abordări mult mai complexe. Câteodată însuși reglementările fiscale (ce reprezintă o categorie de risc) trebuie să fie tratate prin schimbarea chiar a cadrului de lucru legal, decât a modului în care este administrat. De asemenea, trebuie să se țină cont de o serie de constrângeri, precum:

variațiile resurselor financiare de care dispune autoritatea fiscală pot afecta, în mod substanțial, capacitatea acesteia de abordare a tuturor riscurile identificate;

pozițiile oficiale ale Guvernului exprimate cu privire la propunerile formulate de administrația fiscală în vederea efectuării unor schimbări specifice asupra legislației fiscale care să conducă la eliminarea anumitor riscuri fiscale identificate;

existența unor puncte slabe sau deficiențe legate de competențele personalului, ce pot împiedica, în mod serios, autoritățile fiscale să abordeze riscurile majore.

3.2. Procesul de management al riscului fiscal

3.2.1. Stabilirea obiectivelor organizaționale (planificarea riscului fiscal)

Managementul riscului fiscal este un proces continuu și ciclic, care se desfășoară pe toată perioada derulării activității de administrare fiscală și presupune parcurgerea mai multor etape de lucru.

Obiectivul este punctul de pornire pentru managementul și analiza de risc. Obiectivele pe care administrația fiscală urmărește să le atingă sunt cuprinse în cadrul strategiilor proprii, iar activitatea de planificare a riscului fiscal presupune stabilirea persoanelor răspunzătoare de fiecare risc în parte, pe toate nivelele ierarhice și pe toate categoriile de risc.

Obiectivele descriu rezultatele ce se doresc a fi obținute și subliniază ceea ce trebuie realizat la fiecare nivel al administrației fiscale, existând o relație directă între obiectivele propuse (adică, ceea ce organizația încearcă să obțină) și procesul managementului de risc (implicând, ceea ce este necesar pentru atingerea acelor obiective).

Decizia cu privire la riscuri are ca punct de plecare obiectivele pe care organizația încearcă să le atingă, acestea având un impact major asupra evaluării riscurilor și a modului în care sunt abordate, riscul derivând practic din obiective.

Spre exemplu, stabilirea unui obiectiv, care vizează doar ”colectarea diferențelor de impozit provenite din declarații fiscale completate defectuos” poate conduce la realizări de la an la an, dând impresia că au fost identificate corect riscurile și că tratamentul asociat riscurilor a fost unul bun. În realitate însă, modalitatea de atingere a acestui obiectiv nu reprezintă tocmai varianta optimă, întrucât ne aflăm în cazul unei identificări și tratări tardive a riscului. Erorile contribuabililor pot să sporească, situație în care se poate genera un risc suplimentar ce nu a fost avut în vedere la adoptarea obiectivului inițial și anume, ”capacitatea sau incapacitatea contribuabilului de a achita obligațiile fiscale pentru o perioadă mai mare”, deoarece este dificil să schimbi comportamentul contribuabililor în ceea ce privește creșterea gradului de conformare, pentru orizonturi mari de timp. Astfel, prin concentrarea asupra unui obiectiv greșit pentru care și riscurile asociate sunt abordate greșit, obligațiile fiscale accesorii calculate ca urmare a întârzierii efectuării la timp a plăților, se multiplică.

Dacă din obiective pot deriva riscuri, este de asemenea posibil ca din riscurile asociate acestora să derive noi obiective. De exemplu, administrația fiscală își propune ca obiectiv de nivel ridicat, ”creșterea gradului de conformare voluntară”, căruia i-a fost asociat riscul privind ”lipsa de încredere a contribuabililor în administrația fiscală”, din care derivă un nou obiectiv ”creșterea încrederii contribuabililor în administrația fiscală” cu un risc nou ”comportament necorespunzător al personalului față de contribuabili”, rezultând un nou obiectiv ”schimbarea atitudinii personalului față de contribuabili” etc.

Obiectivele organizației sunt rezultate măsurabile, în mod specific, care atunci când sunt realizate, conduc la scopul stabilit, iar un astfel de scop poate fi definit atât la nivel central, cât și la nivel regional.

Ca în orice altă activitate de planificare, nici în planificarea riscului fiscal nu trebuie acceptate erori, deoarece acestea pot conduce la consecințe dintre cele mai nefavorabile. Activitatea de planificare presupune răspunsul la câteva întrebări esențiale, și anume:

Cine are cea mai mare responsabilitate în procesul de management al riscului fiscal?

Cum trebuie să fie canalizat efortul de abordare a riscului fiscal?

Ce instrumente și metode se pot utiliza?

Administrația fiscală trebuie să creeze structuri și să implementeze strategii, pentru a se asigura că neconformarea cu legislația fiscală și implicit, frauda fiscală sunt ținute la cel mai scăzut nivel posibil.

Pentru a face față unor asemenea provocări, administrațiile fiscale moderne au introdus proceduri specifice, înglobate într-un cadru de lucru general, așa- numitul ”proces de management de risc” (descris schematic în figura de mai jos), iar în jurul acestui proces se află contextul operațional (toate combinațiile de fapte sau circumstanțe care au loc în preajma unei organizații), adică ”mediile” în care operează administrația fiscală. Imaginea ilustrează și legăturile suplimentare cu strategia, întrucât în cele din urmă, nu doar strategia influențează conținutul procesului, ci și procesul are impact asupra strategiei.

Figura 12: Modelul procesului managementului de risc

(adaptare autor)

După cum se poate deduce, se manifestă o varietate largă de factori de mediu și organizaționali ce trebuie luați în seamă atunci când managementul riscului fiscal este transpus în practică. Acesta reprezintă cadrul de lucru în care este pus în aplicare managementul de risc. În realitate, există un număr nedefinit de circumstanțe interne și externe, care influențează modul de funcționare al administrației fiscale, precum:

Contextul extern – o serie de factori din mediul extern afectează contextul operațional în mod semnificativ, exemplificând în acest sens:

Cadrul juridic (legislația adoptată) – furnizează baza pentru impozitare, iar eficiența administrației fiscale nu se poate evalua dacă nu se ține cont de complexitatea structurii fiscale ce trebuie administrată, precum și de perioada în care aceasta își păstrează stabilitatea în timp.

Implementarea unui cadru juridic fiscal necorespunzător realității contextului dat, atât în ceea ce privește încărcarea cu impozite greu de administrat cât și din prisma existenței unor constrângeri legislative, îngreunează activitatea de administrare. Pentru ca o lege să fie transpusă în practică în mod corect este necesar ca aceasta să se potrivească mediului de aplicare (pentru o implementare pe măsură este necesară o legislație fiscală corespunzătoare).

Opinia publică – atitudinea contribuabililor față de regimul fiscal adoptat, precum și față de autoritatea publică, în general, afectează intențiile, iar intențiile afectează comportamentul.

Atitudinile se formează într-un anumit context social, fiind influențate de factori, precum:

percepția privind nivelul evaziunii;

corectitudinea față de structura fiscală;

complexitatea și stabilitatea structurii fiscale;

modul în care este administrată structura fiscală;

aprecierile privind activitatea Guvernului și legitimitatea acestuia etc.

Mediul economic – eficacitatea administrației fiscale poate fi influențată deopotrivă și de contextual macroeconomic existent, respectiv o multitudine de factori își pun amprenta asupra modului în care se poate înfăptui administrarea fiscală, dimensiunea și natura economiei reprezentând unul dintre aceștia.

Multe administrații fiscale își concentrează atenția asupra proceselor interne, considerând mai puțin importante aspectele legate de mediul industrial și comercial în care își desfășoară activitatea contribuabilii în marea lor majoritate, elemente extrem de importante însă, pentru aceștia. O împovărare fiscală nejustificată asupra agentului economic poate să genereze riscuri privind realizarea veniturilor bugetare și, prin urmare, este extrem de important ca administrația fiscală să privească impozitarea și din punctul de vedere al contribuabililor plătitori de impozite și taxe, concretizate în venituri la bugetul general consolidat al statului.

De asemenea, globalizarea și internaționalizarea afacerilor influențează capacitatea administrației fiscale de a colecta impozitele datorate de contribuabili și de a verifica modul în care acestea au fost corect stabilite.

Contextual intern – o multitudine de aspecte interne cheie au un impact semnificativ asupra riscurilor asociate administrării unui sistem de impozitare, precum:

Modul de organizare – cultura și structura organizațională reprezintă elemente cheie, având în vedere că pentru a gestiona un risc cu succes este necesară conștientizarea existenței acestuia la toate nivelurile administrative (fiecare parte componentă a structurii de administrare trebuie să-și aducă aportul propriu, astfel încât întregul mecanism să fie funcțional).

Resursele umane – numărul angajaților, nivelul de pregătire și capacitatea profesională a acestora fac de asemenea, parte din context. Adoptarea unei abordări orientate către risc implică și o alocare de personal corespunzătoare, în funcție de risc, și nu invers sau altfel spus, strategiile de tratare a riscurilor nu trebuie să se bazeze doar pe cunoștințele și localizările curente ale personalului, ci tratamentul trebuie să ia în calcul riscul și cunoștințele prioritare, ceea ce presupune ca distribuirea pesonalului pe activități să fie realizată în funcție de necesități, amplasarea acestuia fiind adaptată situației concrete, de-a lungul timpului.

Resursele materiale și accesul la date – atingerea obiectivelor propuse și respectiv, înregistrarea unor performanțe notabile privind activitatea de administrare fiscală implică, printre altele, și dotări materiale corespunzătoare. Este extrem de important ca personalul administrației fiscale să aibă acces neîngrădit în ceea ce privește utilizarea unor instrumete moderne de lucru, dublat de posibilitatea de a apela la date și informații, în funcție de necesități. Folosirea intensivă a tehnologiei informatice are un rol important în realizarea obiectivelor organizației. De exemplu, cu ajutorul unei aparaturi moderne și al unor aplicații informatice adaptate pe activități, se pot colecta date în format digital, ceea ce permite o mai ușoară gestionare a dosarelor fiscale, efectuarea de verificări încrucișate în sistem și mai mult chiar, pot fi preluate date dintr-o parte în alta, care prin concatenare oferă imagini detaliate/de ansamblu asupra unui aspect anume, cum este și cazul analizei de risc.

Creșterea eficienței funcției managementului de risc este acum mai importantă ca niciodată, cunoscut fiind faptul că există o serie de factori care pot influența în sens negativ performanțele administrației fiscale, factori de creștere a riscurilor cu care aceasta se confruntă, precum:

complexitatea și inovațiile la nivel de structură a activităților economice;

apariția unor noi produse financiare;

numărul mare al contribuabililor aflați în administrare, complexitatea activităților derulate de către aceștia;

dezvoltarea comerțului electronic;

intensificarea tranzacțiilor internaționale;

efectuarea de operațiuni intracomunitare etc.

Pe de altă parte, administrația fiscală se confruntă adesea cu necesitatea rentabilizării funcționării, având în vedere atât opinia publică (ce solicită noi niveluri de eficientizare și responsabilizare a serviciilor guvernamentale), cât și conjuncturile economice (restrucțiile bugetare, imposibilitatea angajării de personal).

Apare astfel, tot mai stringentă implementarea și utilizarea managementului de risc, care așa cum s-a prezentat anterior, poate fi ilustrat ca o buclă continuă, proces ce presupune parcurgerea unor etape succesive, după cum urmează:

Identificarea riscului fiscal

Analiza riscului fiscal

Stabilirea strategiilor de abordare a riscului fiscal (evaluarea și prioritizarea riscurilor)

Monitorizarea și controlul riscului fiscal (tratarea).

3.2.2. Identificarea riscului fiscal

Activitatea de identificare a riscului fiscal se realizează prin orientarea eforturilor în vederea descoperirii tuturor surselor posibile de risc care ar putea afecta în orice fel derularea activității de administrare fiscală, presupunând implicarea mai multor categorii de specialiști, care cu ajutorul unor instrumente și metode specifice trebuie să descopere toate punctele vulnerabile ale activității de administrare fiscală și sursele posibile de risc, pentru a se putea acționa în vederea eliminării sau diminuării efectelor pe care acestea le pot produce.

Activitatea de identificare a riscurilor nu se realizează doar o singură dată, într-o anumită perioadă determinată, ci este vorba despre un proces continuu și dinamic. Eficientizarea administrației fiscale depinde în mod direct de viteza de adaptare la schimbările intervenite.

Scopul principal al identificării riscului fiscal este acela de a evita situațiile în care impozitele, taxele și contribuțiile datorate de către contribuabili nu pot fi încasate, ceea ce ar afecta în mod negativ bugetul general consolidat al statului și implicit, dezvoltarea societății în general (aspecte dezbătute în detaliu în cadrul precedentelor capitole).

Exemplu de categorii de riscuri:

risc de neînregistrare la autoritatea fiscală

risc de înregistrare a unui sediu cu date eronate

risc de cesiune a părților sociale

risc de nedepunere a declarațiilor cerute de legislație

risc de neplată a obligațiilor fiscale

risc de declare incorectă etc.

Se poate concluziona că, într-o primă fază a procesului de risc managerial sunt identificate riscurile, inclusiv sursele posibile de risc și amploarea riscurilor ce amenință obiectivele organizației.

Managementul riscului fiscal asociază riscul cu estimările, iar dacă estimările nu sunt corecte atunci nici riscul nu este corect cuantificat, fapt ce duce la probleme majore în derularea activității de administrare fiscală.

Această fază a procesului oferă răspunsul la întrebarea: ”Ce nu funcționează bine?”, furnizând o listă cu potențialele riscuri ce amenință organizația. Identificarea riscurilor și a surselor acestora, se poate realiza utilizând mai multe metode, precum:

Chestionare
Brainstorming
Jurnale
Modele comportamentale
Diagrame
Diagramele de flux
Întâlniri periodice între persoanele implicate

a) Chestionarul are drept scop, evitarea acelor situații care pot conduce la înregistrarea de abateri de la normalitate și ar trebui să fie completat de către persoanele implicate în procesul de administrare fiscală ce derulează activitate la toate palierele organizației (prelucrare declarații, gestiune evidență pe plătitor, inspecție fiscală, urmărirea creanțelor restante, executare silită, soluționare contestații etc.) și respectiv, să conțină un set de întrebări standard (diferite în funcție de specificul fiecărei activități în parte).

Spre exemplu, chestionarul pentru persoanele implicate în realizarea inspecției fiscale, completat/generat prin intermediul aplicațiilor informatice utilizate, la finalizarea acesteia, ar putea conține întrebări privind:

domeniul de activitate (selectat potrivit clasificației CAEN);

evoluția cifrei de afaceri înregistrată în ultimii trei ani fiscali (cu posibilitatea de selectare a unor intervale valorice prestabilite);

dacă a înregistrat profit/pierdere în ultimii trei ani fiscali (cu posibilitatea de selectare a unor intervale valorice prestabilite pentru oricare dintre cele două situații);

modificări cu privire la structura acționariatului/persoanei împuternicite pentru exercitarea funcției de administrator (DA/NU, iar în caz afirmativ menționarea datelor de identificare a acestora);

modificări privind sediul social/domiciliul fiscal (DA/NU, iar în caz afirmativ menționarea adreselor);

sume suplimentare stabilite (DA/NU; iar în caz afirmativ încadrarea acestora pe intervale valorice prestabilite atât pe total, cât și defalcat pe categorii de impozite, taxe și contribuții;

confiscări de bunuri sau sume (DA/NU, iar în caz afirmativ încadrarea valorii acestora pe intervale valorice prestabilite);

amenzi aplicate (DA/NU, iar în caz afirmativ înscrierea numărului acestora și încadrarea pe intervale valorice prestabilite);

înaintare sesizare penală (DA/NU, iar în caz afirmativ, dacă există prejudiciu acesta va fi încadrat pe intervale valorice prestabilite);

scurta descriere a constatărilor (cu menționarea motivului de fapt și a temeiului de drept, prin selectarea acestora dintr-o listă prestabilită);

criteriul de selectare pentru inspecție fiscală (prin selectarea acestora dintr-o listă prestabilită);

contoale efectuate (DA/NU, iar în caz afirmativ înscrierea de informații privind data și felul ultimului control (prin selectarea dintr-o listă prestabilită).

Răspunsurile formulate sunt supuse interpretării, ceea ce face posibilă conturarea unei situații faptice care va ajuta la luarea unei decizii.

b) Brainstorming-ul (“generarea de idei”) permite identificarea sursei riscului fiscal. În acest sens, se organizează sesiuni de lucru cu o anumită temă, la care participă specialiști din domeniu, ce aduc idei cu privire la tematica abordată în cadrul ședinței respective, urmând ca acestea să fie analizate și selecționate.

Pe parcursul întâlnirii, nimeni nu trebuie să critice ideiile celorlalți, pentru a fi încurajat dialogul și respectiv, fluxul continuu de contribuții. Ideiile noi sunt consemnate, iar la sfârșitul sesiunii de lucru acestea sunt citite, analizate și criticate, după caz.

În practică, oamenii au avut succes în utilizarea sesiunilor brainstorming bazate pe tehnica SWOT (Strenghts, Weaknesses, Opportunities and Threats), în cadrul cărora participanții, pe baza părerilor personale exprimate, stabilesc punctele tari ale administrației fiscale, punctele slabe, oportunitățile și amenințările, în scopul de ”a construi pe punctele tari, elimina punctele slabe, exploata oportunitățile și îndepărta amenințările”.

Astfel, utilitatea acestei analize constă în faptul că ajută la identificarea aspectelor care trebuiesc îmbunătățite, permite descoperirea punctelor tari ce ar putea fi valorificate pentru a profita de oportunități și de a contracara efectele oricărei amenințări externe care poate apărea. Participanții își exprimă opiniile personale cu privire la derularea procesului de administrare fiscală, iar pe baza dezbaterilor ulterioare se ia o decizie finală cu privire la:

Punctele tari – spre exemplu, stabilitate legislativă, ceea ce ar putea avea ca efect creșterea gradului de încredere a contribuabililor în administrația fiscală și implicit, creșterea gradului de conformare voluntară la declarare și plată.

Punctele slabe – în cazul administrației fiscale române, pot fi avute în vedere “aglomerările de la ghișeele unde se depun declarațiile fiscale”, “atitudinea personalului de la ghișeele unde se încasează sume de bani de la contribuabili”, “slaba pregătire în domeniu a unei părți a personalului” etc.

Oportunitățile (identificarea oportunităților) – cum ar putea fi, spre exemplu, cazul “îmbunătățirii procedurii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată”, în sensul revizuirii criteriilor de risc, ținând cont de faptul că în situația controalelor anticipate sumele stabilite suplimentar de către inspecția fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată sunt de valori scăzute comparativ cu cele atrase urmare inspecțiilor fiscale inițiate pe baza altor criterii.

Amenințările – de exemplu, rambursarea cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată ar putea avea drept consecință îngreunarea desfășurării activității normale a contribuabililor, inclusiv prin restrângerea acesteia din lipsa fondurilor necesare finanțării, ceea ce ar genera la rândul său plata unor sume de bani mai mici la bugetul de stat, cu titlu de impozite și taxe.

c) Jurnalele constituie instrumente utile în procesul de urmărire a derulării activităților specifice de administrare, pentru o anumită perioadă de timp (de regulă luna calendaristică).

Jurnalele de activități conțin înregistrări ale evenimentelor notabile petrecute de la sfârșitul perioadei precedente până în prezent. Dacă totul decurge conform planului, în jurnal nu se evidențiază nimic, în caz contrar se consemnează fiecare abatere, fiind înștiințat în acest sens personalul cu putere de decizie pentru ca aceste evenimente nedorite să nu afecteze derularea normală a activității de administrare fiscală. Totodată, pentru contracararea efectelor pe care acestea le pot avea, decidentul dispune luarea unor măsuri de siguranță.

d) Modelele comportamentale, au ca fundament ideea că în practică există multe comportamente umane care pot fi prevăzute ușor, iar un bun analist de risc ar trebui să poată prevedea apariția și consecințele acestora, pe baza cunoașterii naturii umane coroborat cu arta intuiției.

Stabilirea modelelor comportamentale presupune cunoștințe psihosociologice pentru prevederea comportamentului uman în anumite condiții. Astfel, ar putea fi identificați în timp util, contribuabilii predispuși să încalce prevederile legislației fiscale, fraudând bugetul general consolidat al statului.

e) Diagramele reprezintă o tehnică de reprezentare grafică a diferitelor realități, fiind astfel de un real folos analiștilor în activitatea lor de identificare a riscurilor. În practică, pot fi identificate o multitudine de diagrame, dar dintre acestea cele mai des utilizate în identificarea riscului sunt: diagrama tip schelet de pește (denumită și diagrama cauză-efect); diagrama activitate/mediu.

Diagrama tip schelet de pește are drept scop identificarea componentelor unui proces care concură la finalizarea acestuia. Spre exemplu, în procesul de administrare fiscală, concură în principal următoarele activități:

Departamentul de administrare:

Înregistrare contribuabili;

Gestiune evidență pe plătitori;

Impunere din oficiu;

Executare silită;

Rambursari/restituiri sume; Compensări impozite și taxe; Înlesniri la plată;

Inactivare.

Departamentul de control:

Verificare financiar-fiscală;

Emitere decizii de impunere/decizii privind nemodificarea bazei impozabile;

Instituire măsuri asiguratorii;

Inactivare.

Ansamblul diagramei este asemănător unui schelet de pește, coloana vertebrală indicând obiectivul principal al activității, iar liniile oblice – activitățile care conduc la atingerea acestuia.

Cu ajutorul acestei diagrame pot fi identificate riscurile administrării pe fiecare activitate în parte, prin luarea în considerare a răspunsurilor date la o serie de întrebări, precum:

 În ceea ce privește structura de administrare:

Legislația în vigoare conține suficiente reglementări?

În ce măsură contribuabilii administrați se conformează voluntar?

Care sunt pierderile în cazul neconformării?

Măsurile împotriva celor care nu se conformează voluntar sunt

luate în mod corect și la timp?

Care sunt cauzele principale ce stau la baza schimbării domiciliului fiscal, a acționariatului, a administratorului și în unele situații chiar radierea etc.?

 În ceea ce privește structura de control:

Personalul cu atribuții de control este corelat cu numărul contribuabililor administrați?

Selectarea contribuabililor pentru inspecție fiscală are la bază analiza de risc?

Personalul de control beneficiază de programe de pregătire continuă?

Care este ponderea sumelor suplimentare stabilite de către organele de inspecție fiscală pentru care s-a dispus refacerea controlului de către organele de soluționare a contestațiilor formulate de contribuabili? etc.

Fiecare răspuns negativ la întrebările de mai sus crește riscul activității de administrare fiscală, și totodată, poate genera la rândul să întrebarea « De ce? » Dacă se găsește răspunsul la aceasta, practic se găsește o metodă de abordare a riscului, deci există posibilitatea eliminării acestuia de la bun început.

Un analist de risc, în momentul în care urmărește o astfel de diagramă, poate identifica toate sursele de risc care decurg din aceasta, urmare analizării tuturor elementelor prezentate, după care sunt luate în discuție toate posibilitățile de apariție a unui eveniment de risc.

În mod normal, pentru asigurarea bunăstării generale a populației, autoritatea fiscală urmărește administrarea unui număr cât mai mare de contribuabili, care în marea majoritate să fie buni platnici, astfel încât veniturile încasate la bugetul general consolidat să permită finanțarea proiectelor publice.

Din păcate însă, nu toți contribuabilii manifestă un comportament normal în relația cu autoritatea fiscală, exercitând cu bună credință drepturile și obligațiile ce le revin, ceea ce s-ar putea traduce prin: înregistrarea tuturor operațiunilor derulate, întocmirea și depunerea la organul fiscal a tuturor declarațiilor fiscale la termenele stabilite, precum și plata la termen a obligațiilor fiscale declarate.

În practică, se poate constata că unii contribuabili nu se conformează voluntar la declararea și plata impozitelor și taxelor, lipsind astfel bugetul de fondurile respective.

De menționat că, pe de o parte, legislația fiscală românească continuă să fie permisivă, iar pe de altă parte nu sunt luate la timp măsurile legale în vigoare pentru contracararea unor asemenea situații.

Diagrama activitate/mediu se concentrează asupra modului în care o activitate interacționează cu mediul în care se desfășoară. Premisa de la care se pleacă în această abordare este aceea că orice proces interacționează continuu cu mediul în care se desfășoară.

Cu ajutorul diagramelor de tipul activitate/mediu se elimină neajunsurile diagramei schelet de pește, deoarece nu se rezumă doar la analiza factorilor interni, ci caută să identifice și factorii externi generatori de risc. Spre exemplu, dacă sesizările penale înaintate organelor abilitate în vederea continuării cercetărilor ar fi soluționate într-un termen rezonabil, coroborat cu mediatizarea soluțiilor de trimitere în judecată și chiar condamnarea persoanelor găsite vinovate pentru fraudarea bugetului general consolidat, în mod normal « puterea exemplului » ar putea genera o diminuare a fenomenului evazionist.

f) Diagramele de flux simplifică foarte mult identificarea dinamicii unui proces. Dacă procesul este bine proiectat, aceste diagrame sunt ușor de întocmit și interpretat, întrucât ele descriu procesul și funcțiunile sale de la faza de inițiere și până la faza finală a acestuia. Detalierea procesului pe faze permite o identificare facilă a surselor de risc și evită pierderea din vedere a unora dintre ele.

Astfel, fiecare fază a procesului de administrare fiscală generează o serie de întrebări al căror răspuns poate duce la identificarea riscurilor fiscale:

Faza de înregistrare la organul fiscal a contribuabililor

Cine face înregistrarea contribuabililor/luarea în evidență?

Este o persoană specializată?

Are experiență?

Verifică baza de date a Registrului Comerțului?

Înregistrează din oficiu contribuabilii care își modifică domiciliul fiscal și nu înștiințează noul organ fiscal în vederea luării în evidență?

Transmite la timp dosarul fiscal, noului organ de administrare?

Faza de gestiune a evidenței pe plătitor:

Cine face preluarea datelor?

Preluarea datelor se face în timp real?

În cazul în care contribuabilul nu depune declarații/nu efectuează plăți este notificat?

Dacă, contribuabilul nu depune declarațiile fiscale obligatorii este declarat inactiv?

Inactivarea este declarată în timp real?

Faza de analiză a informațiilor fiscale:

Sunt identificate neconcordanțele privind declarațiile fiscale?

Sunt identificate neconcordanțe privind tranzacțiile intracomunitare (D390)?

Sunt identificate neconcordanțe privind tranzacțiile naționale (D394)

Sunt identificați contribuabilii ce nu au un comportament fiscal adecvat?

Sunt valorificate informațiile obținute?

Faza de culegere a datelor externe:

Sunt accesibile datele externe ?

Satisfac nevoile informaționale ale analizei?

Sunt necesare aprobări speciale pentru accesul la aceste date?

S-au luat măsuri pentru încheierea de protocoale privind accesul la informațiile de interes pentru organul fiscal, deținute de către alte instituții ale statului?

Sunt corecte datele respective?

Faza de culegere a datelor interne:

Sistemele informaționale ale ANAF pot furniza datele necesare?

Datele interne deținute satisfac nevoile informaționale?

Faza de analiză

Cine efectuează analizele privind comportamentul fiscal al contribuabililor?

Există instrumentarul necesar?

Faza de interpretare a rezultatelor:

Cum se interpretează rezultatele?

Există subiectivism în această interpretare?

Faza de valorificare a rezultatelor analizei:

Există suficient personal cu atribuții de control care să realizeze verificări la contribuabilii selectați?

Care este valoarea sumelor suplimentare stabilite cu ocazia verificărilor efectuate la contribuabilii selectați pe baza anlizei efectuate

Sunt luate măsuri pentru încasarea sumelor stabilite urmare acestor verificări?

Sunt aplicate sancțiuni personalului care nu își îndeplinește atribuțiile de serviciu?

Faza de auditare:

Cine auditează acest proces?

Există conflicte de interese?

Faza de finalizare, când sunt trase concluzii asupra tuturor aspectelor vizate.

g) Întâlnirile periodice între persoanele implicate – organizarea de întâlniri de lucru la intervale regulate de timp sau ori de câte ori este nevoie, cu participarea specialiștilor desemnați, în cadrul cărora se analizează riscurile legate de activitatea de administrare în vederea elaborării unor planuri corespunzătoare în direcția limitării posibilelor consecințe ale acestora.

Astfel, se poate spune că activitatea de management al riscului nu poate fi demarată fără identificarea surselor de risc, procesul de identificare constând în căutarea tuturor surselor generatoare de evenimente care pot afecta negativ activitatea având la dispoziție o serie de instrumente. În practică, aceste instrumente sunt utilizate fie în combinație, fie succesiv, scopul principal fiind acela de a nu scăpa din vedere nici un risc care poate afecta buna desfășurare a activităților derulate.

Odată identificată o sursă de risc, aceasta trebuie analizată, respectiv trebuie să i se stabilească probabilitatea generării unui eveniment de risc și impactul pe care îl poate avea acest eveniment.

3.2.3. Analiza riscului fiscal

Analiza riscului fiscal presupune o examinare detaliată a impactului pe care riscul fiscal îl poate avea în cazul în care se manifestă în derularea activității de administrare fiscală, atât din punct de vedere calitativ cât și cantitativ, urmând ca în funcție de probabilitatea și dimensiunea impactului evenimentului de risc să poată fi luată sau nu în calcul situația respectivă.

Riscurile sunt atent studiate pentru a se putea descoperi componentele și trăsăturile esențiale ale acestora, sens în care, sunt colectate date și informații, ce sunt supuse unor prelucrări speciale, un rol important în acest sens avându-l informațiile referitoare la:

frecvența (numărul de riscuri identificate);

probabilitatea (cât de mare este probabilitatea ca riscul să apară);

gravitatea (posibilitatea ca riscul să se materializeze);

impactul (care este consecința apariției riscului).

În plus, pe lângă descoperirea fenomenului în sine și a responsabilului de producerea sa, analiza de risc implică o cercetare mai amănunțită, care să găsească un răspuns asupra cauzelor ce determină manifestarea unui anumit risc, acesta jucând un rol esențial la evaluarea și alegerea celei mai eficiente forme de abordare. De fapt, se urmărește identificarea și înțelegerea riscului.

Analiza calitativă a riscului utilizează așa-zisa “tehnică a scenariilor”, care presupune adunarea unui grup de oameni informați, specialiști în domeniu, cărora li se cere să își aplice cunoștințele și imaginația pentru a descrie unul sau mai multe moduri posibile de derulare a unui eveniment pornind de la o situație concretă. Acest tip de activitate se poate desfășura tot timpul, de către oricine dorește să planifice o activitate.

Cu toate acestea, a descoperi ”ce se întâmplă” și ”cine este responsabil” nu este suficient, analiza de risc implicând totodată, și găsirea răspunsului la întrebarea ”de ce: de ce se comportă contribuabilul într-un anumit mod?”, spre exemplu, ceea ce contribuie în mod semnificativ la evaluarea și alegerea celei mai eficiente forme de tratare.

Drept rezultat, analiza riscului permite cunoașterea acestuia din toate punctele de vedere, respectiv: care este probabilitatea ca riscul să se materializeze și cât de mare este impactul asupra obiectivelor stabilite (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat, foarte ridicat); informații privind comportamentul contribuabililor; informații privind tendințele; informații privind opțiunile de tratare și costul acestora.

Astfel, se apelează la analiza cantitativă a riscului fiscal, utilizându-se tehnica matricei probabilitate-impact, ce presupune următoarele axiome:

Riscul comportă două aspecte fundamentale:

Probabilitatea

Impactul

Combinarea celor două elemente, respectiv probabilitatea cu impactul, fiecare dintre acestea având la rândul lor părți componente, diferite ca număr, în funcție de modul de abordare a riscului fiscal. Astfel, în cazul matricei pe trei nivele avem:

Probabilitatea pe trei nivele:

Probabilitate mare

Probabilitate medie

Probabilitate scăzută

Impactul pe trei nivele:

Impact mare

Impact mediu

Impact scăzut

Îmbinarea elementelor de probabilitate cu cele de impact rezidă într-o matrice cu trei rânduri și trei coloane, ce redă o imagine de ansamblu a riscului, intersecția fiecărui rând cu fiecare coloană reprezentând un anumit nivel al riscului, structurat pe trei categorii de risc:

Risc mare

Risc mediu

Risc scăzut

Figura 13: Matricea Probabilitate – Impact

(adaptare autor)

Matricea probabilitate-impact se poate desfășura și pe mai multe rânduri și coloane, pentru a evidenția mai bine gradul de risc, în funcție de necesități sau modul de abordare.

Se poate deduce că, matricea probabilitate-impact este un instrument foarte util managementului riscului. Această tehnică este des utilizată în practică, fiind ușor de abordat, ajutând managementul la o catalogare a evenimentelor de risc în vederea stabilirii celor care necesită o atenție deosebită.

De fapt, analiza cantitativă a riscurilor se referă la stabilirea nivelului impactului unui eveniment de risc. Analistul de risc nu poate da o probabilitate exactă a apariției unui astfel de eveniment, însă, în schimb el poate calcula dimensiunea pierderilor sau deprecierilor generate.

Odată analizate riscurile, se poate trage o concluzie cu privire la cele mai semnificative dintre acestea. Impactul nu trebuie definit doar în termeni financiari, ci și din punct de vedere politic, economic, social, tehnic, de mediu sau juridic.

În acest sens, managementul riscului a dezvoltat o serie de metode și tehnici de calcul care să ajute analiștii în stabilirea dimensiunilor impactului unui eveniment de risc, precum:

Modelarea riscului

Analiza valorii așteptate

Analiza ratei beneficiu-cost

Analiza pe baza arborelui decizional

Metoda simulărilor Monte Carlo

În concluzie, se poate spune că activitatea de management al riscului nu poate fi demarată fără identificarea surselor de risc. Procesul de identificare constă în căutarea tuturor surselor generatoare de evenimente care pot afecta negativ activitatea având la dispoziție o serie de instrumente. În practică aceste instrumente sunt utilizate fie în combinație, fie succesiv, scopul principal fiind acela de a nu scăpa din vedere nici un risc care poate afecta buna desfășurare a activităților organizației.

Odată identificată o sursă de risc, aceasta trebuie analizată, respectiv trebuie să i se stabilească probabilitatea generării unui eveniment de risc și impactul pe care îl poate avea acest eveniment.

3.2.4. Stabilirea strategiilor de abordare a riscurilor fiscale

Strategia reprezintă punctul de legătură între obiectivele urmărite și activitățile derulate, un cadru de lucru general care determină acțiunile ulterioare de realizat și, a cărui formă este, în același timp, dată de acțiunile întreprinse, reprezentând un set de metode și principii care descriu cum trebuie acționat. Astfel, în vreme ce obiectivul descrie ce se dorește să se obțină, strategia descrie cum trebuie să se procedeze pentru a se obține rezultatul dorit.

Drept urmare, este important ca strategia să se bazeze pe informații, cunoașterea și informația fiind absolut necesare în procesul managementului de risc, acesta neavând utilitate practică fără informații despre comportamentul contribuabililor și eficiența diferitelor opțiuni de tratare a deviațiilor.

Mai mult chiar, strategia trebuie să faciliteze alegerea unei linii de acțiune adecvate. Pe baza metodelor și principiilor de abordare a riscurilor, coroborat cu modul de gândire și respectiv, cu informațiile cunoscute este posibilă luarea deciziei asupra felului în care obiectivele propuse pot să fie atinse.

Supozițiile și principiile predefinite pot fi extrem de utile, însă nu sunt suficiente. Gândirea strategică trebuie să vizeze atât modul în care trebuie gândit, cât și pe ce trebuie să se concentreze gândirea, pentru ca activitatea să poată fi dezvoltată permanent, precum și pentru a face față unor situații noi ce pot apărea.

De-a lungul timpului, multe administrații fiscale au abordat riscurile legate de conformare doar în termeni de programe de punere în aplicare, însă acordând mai multă atenție înțelegerii factorilor care modelează comportamentul contribuabililor în ceea ce privește conformarea, se pot stabili și implementa răspunsuri eficiente.

Când trebuie luată o decizie strategică, este important ca decidenții să se concentreze asupra a ceea ce organizația și-a propus să facă, deoarece deciziile trebuie să se bazeze pe cunoaștere, căci fără cunoașterea comportamentului contribuabilului și a eficacității strategiilor de tratare, nu se pot lua decizii bune.

Urmare cercetării riscurilor identificate, trebuie să fie găsite acele riscuri care sunt cele mai semnificative și să se realizeze o prioritizare a acestora. Rezultatul obținut constă într-o listă de riscuri cu necesități de tratare, de la caz la caz, pentru fiecare risc identificat existând posibilitatea de a varia calificarea de la riscuri foarte scăzute (acceptabile, care nu necesită luarea niciunei măsuri), până la riscuri foarte ridicate (intolerabile, care necesită luarea de măsuri immediate).

3.2.5. Monitorizarea și controlul riscurilor fiscale, tratarea riscurilor fiscale reținute

Procesul în care impactul negativ al riscului asupra obiectivelor administrațiilor fiscale este neutralizat, reprezintă procesul de tratare a riscurilor.

Scopul central al etapei de evaluare a riscului constă în alegerea acelor riscuri ce vor fi supuse tratării, în funcție de formele de tratare utilizate și resursele disponibile pentru realizarea acesteia (de exemplu, putem lua în considerare, timpul alocat personalului, calculat în ore/om și competențele acestuia), ambele tipuri de informații despre riscuri și resurse disponibile sunt, prin urmare, necesare în acest stadiu.

Astfel, după clasificare și stabilirea priorităților urmează etapa de evaluare a riscurilor ce pot fi tratate, precum și a celor care nu pot fi tratate. Alegerea riscurilor care urmează a fi tratate cu resursele disponibile, implică de fapt și selectarea riscurilor care nu vor fi supuse tratării. O eventuală suplimentare a resurselor permite tratarea mai multor riscuri, însă o asemenea inițiativă nu produce întotdeauna efecte pozitive. O abordare pozitivă presupune ca riscurile specifice să fie acceptate și recunoscute în mod voit, sub imperiul importanței (financiare ori sociale).

În realitate, sunt utilizate trei mijloace de tratare a riscurilor, ce sunt descrise mai jos:

Transferul riscului fiscal – trecerea riscului către alte părți;

Reducerea/diminuarea riscului fiscal – utilizând metode de minimizare a frecvenței și/sau a extinderii riscului, în perioada următoare;

Acoperirea riscului fiscal – prin efectuarea de activități specifice pentru neutralizarea impactului riscului apărut sau pentru împiedicarea apariției unui potențial risc.

Calea cea mai simplă o reprezintă transferarea riscului, însă această variantă de tratare este posibilă doar în anumite cazuri, fapt pentru care, reducerea și acoperirea rămân posibilitățile cele mai importante de tratare a riscurilor fiscale descoperite.

Pe de o parte, implementarea legislației trebuie să îndeplinească toate cerințele de egalitate, iar pe de altă parte, pentru o efectuare eficientă a sarcinilor sale, administrația fiscală trebuie să facă alegeri în funcție de importanța și amploarea riscurilor identificate. Aceasta înseamnă în fapt că tratamentul trebuie să fie același pentru toți contribuabilii aflați în administrare, bazat pe argumente raționale și nu pe alegeri arbitrare.

Spre exemplu, de regulă, activitățile de reducere și prevenire a riscurilor fiscale trebuie întreprinse înainte, iar cele de acoperire, după primirea declarațiilor fiscale. Totodată, natura, îndeosebi a activităților de reducere și diminuare a riscurilor este una mai generală și deci, rareori atenția este centrată asupra unui anumit contribuabil, existând situații în care contribuabilul este complet necunoscut (anonim). De partea opusă, se află activitățile de acoperire a riscurilor fiscale, deoarece acestea vizează mereu contribuabili individualizați.

Administrația fiscală are obligația de a utiliza cât mai eficient resursele umane sau orice alte resurse disponibile și de asemenea, trebuie să încerce să minimizeze costurile de implementare a procesului de management și analiză a riscurilor, fiind practic preferate acele forme de tratament care ajung la un anumit nivel de eficiență cu implicarea unui volum redus de resurse.

Altfel spus, în general, în primul rând vor fi utilizate pentru tratament formele de reducere a riscului, apoi cele de acoperire a acestora. De multe ori, un rezultat optim se obține printr-o combinație de acțiuni și de forme de tratament, însă important în tot acest context este ca managementul administrației fiscale să știe cum să aloce în modul cel mai eficient resursele disponibile, pentru a obține rezultatul optim.

În această etapă, deosebit de important este și locul de amplasare al unui contribuabil în cadrul piramidei conformării. Dacă, spre exemplu, analiza duce la identificarea unei conformări relative, aceasta va contribui la luarea deciziei optime. Cu toate acestea, de cele mai multe ori, analiza va indica doar ariile de risc specifice și nu va localiza un contribuabil pe scara conformării.

În imaginea de mai jos este redat “spectrul conformării”, ce prezintă imaginea legăturii dintre gradul de conformare și efectul optim al mai multor forme de tratament, cu mențiunea că toate aceste elemente trebuie să fie luate în considerare la evaluarea riscurilor care urmează a fi tratate.

Figura 14: Spectrul conformării

(adaptare autor)

Cu cât sunt diminuate mai multe riscuri, cu atât eforturile ulterioare privind eliminarea problemelor generate de riscuri vor fi mai puține. Diminuarea riscurilor poate fi privită ca o formă specială de acoperire, ce poate fi realizată treptat, în mai multe etape:

prin limitarea numărul ocaziilor de apariție;

Ocaziile de comitere a erorilor neintenționate sau accidentale pot fi reduse la zero, sens în care pot fi luate măsuri, precum:

modificarea legislației ce reglementează domeniul fiscal, prin înlocuirea prevederilor ce conțin elemente de risc ridicat cu elemente care prezintă un risc mai scăzut și ușor de monitorizat

elaborarea de reglementări fiscale coerente, ceea ce presupune o corelare a prevederilor legislative

acordarea de consultanță fiscală și asistență de specialitate:

organizațiilor de profil sau celor constituite la nivel de ramură, cu privire la interpretarea legislației pentru anumite circumstanțe sau elemente particulare

contribuabilului individual, pentru a lămuri punctual, anumite prevederi legislative din domeniul fiscal

conceperea și utilizarea de soft-uri informatice de specialitate pentru activitățile derulate privind depunerea declarațiilor fiscale, în scopul evitării apariției unor eventuale erori de prelucrare/transfer; introducerea unor chei de verificare și control în cadrul aplicațiilor informatice utilizate face imposibilă apariția de erori

prin reducerea numărului și frecvenței erorilor produse în mod neintenționat (întrucât nu toate erorile care pot fi făcute de către contribuabili au la bază intenția acestora într-un anume fel), sens în care, administrația fiscală trebuie să:

asigure o legislație fiscală coerentă și formularistică inteligibilă (cu cât contribuabilul percepe legislația și declarațiile fiscale ca fiind ușor de înțeles și completat, cu atât acesta va comite mai puține erori neintenționate)

furnizeze informații accesibile și inteligibile pentru contribuabili în ceea ce privește completarea declarațiilor fiscal:

este necesar ca formularistica să conțină indicații clare și precise cu privire la modul în care trebuie completată; pot fi oferite contribuabililor sfaturi utile privind completarea formularisticii atât prin editarea și distribuirea de broșuri și pliante, precum și prin publicarea acestora pe paga de web a administrației fiscale

dacă informațiile privind un anumit subiect de interes sunt acesibile ușor pentru contribuabil și respectiv, pot fi înțelese cu ușurință de către acesta, numărul erorilor neintenționate se reduce în mod semnificativ

informeze contribuabilii, prin intermediul mijloacelor de informare în masă (presa scrisă, radio, televiziune), cu privire la anumite aspecte fiscale de importanță generală

faciliteze contactul direct al contribuabilului cu personalul de specialitate din cadrul administrației fiscale, implicând birourile de relații cu publicul

permită utilizarea la scară largă a internet-ului, accesibil 24 de ore din 24

ofere consultare preliminară (comunicarea din și către ambele părți generează certitudine pentru contribuabil și risc scăzut pentru administrația fiscal)

acționeze pentru educarea comportamentului contribuabililor actuali privind conformarea voluntară, prin: efectuarea de anunțuri publice; elaborarea și distribuirea de foi volante; organizarea unor întâlniri sau vizite la sediile contribuabililor etc.

organizeze campanii de informare și educare pentru viitorii contribuabili, cum este cazul elevilor cărora le potare pot fi inițiati cu privire la: sistemul fiscal, categoriilor de impozite și taxe percepute de stat, rolului acestora în dezvoltarea societății, efectele nefaste ale încălcării legislației fiscale etc.

prin reducerea numărului și frecvenței erorilor produse în mod intenționat (există o multitudine de situații în care contribuabilii cu bună știință fac erori, falsificând în mod conștient evidențele contabile și/sau declarațiile fiscale), sens în care, administrația fiscală poate interveni prin mai multe modalități, precum:

introducerea unei terțe părți interesate, nefiind necesar ca aceasta să se afle sub influența directă a contribuabilului, relație ce poate fi una de ordin individual ori instituțional:

captarea interesului cetățeanului pentru promovarea unei conduite fiscale responsabile și semnalarea cazurilor de neconformare despre care are cunoștință

supravegherea pe orizontală, ce presupune un control neguvernamental, care vizează o îmbunătățire a calității produselor oferite și serviciilor prestate, prin emiterea de coduri profesionale, certificate, mărci etc.; motivarea implementării unui asemenea sistem de supraveghere orizontală nu rezidă întotdeauna din rațiuni fiscale, ci poate avea la bază criterii economice, precum protecția pieței și a calității produselor și serviciilor

certificarea declarațiilor fiscale ori a evidențelor contabile, de către o structură autorizată în acest sens, pentru ca acestea să reflecte întcmai realitatea economică și fiscală a contribuabililor, costurile fiind suportate de contribuabil

reducerea numărului motivelor de comitere a erorilor intenționate, în cazul contribuabililor care au o anumită înclinare spre a comite erori intenționate, fără încălcarea gravă a prevederilor legislative

aplicarea principiului ”plata la sursă”, pentru a se evita cazurile în care contribuabilii ce au dificultăți financiare să fie tentați să apeleze la sumele aferente impozitelor de plătit, ca sursă de finanțare pentru ameliorarea situației curente

influențarea percepției contribuabiului asupra taxelor și impozitelor de plătit, ce trebuie privite ca o ”contribuție la progesul societății” și nu ca un ”furt guvernamental”

adaptarea legislației fiscale, eliminarea nemulțumirilor contribuabiliilor față de anumite prevederi legale

schimbarea percepției contribuabililor în sensul eliminării nemulțumirilor manifestate de către aceștia cu privire la modul în care este utilizat ”banul public”

combaterea sentimentului contribuabilului că îi este aplicat un tratament fiscal injust (studiile au arătat că oamenii au tendința de a se conforma punctului de vedere și comportamentului majorității)

adoptarea unui comportament adecvat din partea administrației fiscale, astfel încât contribuabilii să nu fie nemulțumiți de modul în care aceasta îi tratează (administrația fiscală poate și trebuie să se considere responsabilă pentru o serie de neajunsuri, fiind practic obligată să acorde o atenție constantă ameliorării atitudinii față de contribuabili)

modificarea percepției unora dintre contribuabili asupra probabilității de depistare a unui comportament inadecvat din punct de vedere fiscal (deciziile luate de contribuabili pot fi influențate de exitența probabilității ca, ”fiscul să îl prindă”).

După ce sunt luate toate măsurile mai sus detaliate, administrația fiscală trebuie să abordeze contribuabilii care încalcă legea în mod conștient, asumându-și în mod voit riscul, singura opțiune pe care aceasta o are implică ”aplicarea măsurilor represive”, etapă în care, în fapt, se urmărește acoperirea riscurilor, prin recurgerea la măsuri, precum:

contactarea contribuabilului utilizând drept suport hârtia, cu scopul de a solicita acestora anumite clarificări sau informații suplimentare (inclusiv prin utilizarea de chestionare cu întrebări standard), iar pe baza răspunsurilor oferite administrația fiscală poate evalua dacă riscul ce se preconizează a apărut sau nu. (în situația în care aceasta constată că riscul există, nu a dispărut, se impune adoptarea unor scheme de monitorizare ulterioară)

contactarea telefonică a contribuabilului, situație în care momentul apelării trebuie ales cu atenție

efectuarea de vizite la sediul contribuabilului, în timpul programului de lucru, în scopul colectării de informații.

3.3. Riscul fiscal – element fundamental în orientarea inspecției fiscale la nivelul administrațiilor fiscale europene

Eficiența activității de control depinde în mod direct de felul în care se realizează selecția contribuabililor supuși verificării, majoritatea administrațiilor fiscale utilizând în acest sens analiza de risc, întrucât riscul fiscal reprezintă elementul esențial în orientarea activității de control.

Acum câțiva ani, managementul de risc a fost pus în aplicare, mai mult sau mai puțin, ca o formă a analizei de risc, concentrate, în principal, pe o selecție mai bună a contribuabililor pentru control. Odată însă, ce abordarea managementului de risc a progresat, acesta se aplică într-un mod mult mai structurat, folosind o tehnologie mult mai avansată.

Prin luarea celor mai adecvate decizii de exploatare a tuturor oportunităților existe

Figura 15: Procese de analiză de risc – selectarea și evaluarea inspecțiilor

(adaptare autor)

nte, riscurile ce influențează semnificativ activitatea administrațiilor fiscale pot fi menținute la un nivel acceptabil. Astfel, în majoritatea statelor europene, în cadrul administrațiilor fiscale au fost create structuri specializate, dedicate realizării activităților specifice privind analiza de risc și selectarea pentru control.

Cu certitudine că evoluția va continua, dar în același timp este posibil să apară și alte elemente noi, demne de luat în considerare, ceea ce, pe termen lung, va schimba profund procesul de administrare fiscală.

Administrarea fiscală nu se referă la detectarea evaziunii fiscale și aplicarea sancțiunilor, ci întâi de toate, vizează asigurarea conformării voluntare a contribuabililor și, pentru a realiza acest deziderat, este necesară o abordare holistică, bazată pe cooperare.

Cu certitudine că vor apărea noi riscuri fiscale, în funcție de conjunctura economică și abilitățile contribuabililor, pentru care vor fi necesare noi forme de tratare, implicând diferite component ale societății. Din punct de vedere practic, aceasta presupune că:

mai multe administrații fiscale vor face din managementul de risc o parte explicită a structurii lor organizaționale, prin înființarea unor unități operaționale de inteligență informațională a riscului și aplicarea managementului de risc ca pe un instrument integrat, pentru toate procesele de decizie și planificare, indiferent de nivel;

concentrarea și specializarea managementului de risc va permite un grad mai înalt de profesionalism și, în consecință, administrațiile fiscale vor fi mai bine dotate pentru a efectua schimburi de informații privind riscul cu celelalte administrații fiscale europene;

în locul concentrării pe anumite impozite, o imagine mai cuprinzătoare a riscului poate fi creată prin luarea în considerare a unei game mai largi de criterii de risc și opțiuni de tratare, plecând de la multitudinea criteriilor de risc fiscal referitoare la un grup de contribuabili dați, în cadrul căruia ariile de risc se pot extinde de la un impozit la altul;

dezvoltarea criteriilor obișnuite ajută administrațiile fiscale să încurajeze cooperarea prin asistență mutual (spre exemplu, prin criteriile de armonizare și clasificare a diferitelor categorii de risc).

Abordarea problematicii riscului fiscal diferă, în linii mari, de la o administrație fiscală la alta, în funcție de particularitățile specifice fiecăreia, însă obiectivul țintă este același, anume: îmbunătățirea globală a performanțelor, creșterea veniturilor prin maximizarea nivelului de conformare voluntară a contribuabililor.

Analiza de risc este focusată pe detectarea din timp a riscurilor, această activitate fiind realizată de către specialiști din diverse domenii, precum: economiști, matematicieni, informaticieni, ingineri, arhitecți etc. Posibilele riscuri identificate sunt examinate atent în vederea stabilirii componentelor și trăsăturilor lor esențiale, însă a descoperi ce se întâmplă și cine este responsabil nu este de ajuns. Analiza de risc implică totodată, și găsirea celui mai adecvat răspuns la întrebarea:

”De ce adoptă contribuabilul un anume comportament?”

Prin prelucrarea cu precizie a datelor pot fi obținute informații importante cu privire la risc, iar cunoașterea acestora are o contribuție semnificativă în evaluarea și alegerea celei mai eficiente forme de tratare.

În Marea Britanie, modelul utilizat folosește punctaje combinate ale impactului, probabilității și stabilității pentru a oferi o clasificare generală (RAG: roșu, galben, verde), pentru clasificare fiind acordat următorul punctaj:

Roșu – dacă punctajul este mai mare de 50

Galben – dacă punctajul este între 25-49

Verde – dacă punctajul este sub 24

Încrederea nu este folosită pentru clasificarea generală RAG

Selecția contribuabililor pentru control la nivelul administrațiilor fiscal europene se realizează atât automat, cât și manual, prin combinarea celor două modalități, astfel:

selectarea se realizează automat, cu ajutorul unor aplicații informatice specifice, fiind utilizate ca surse de informații bazele de date interne, precum și cele externe și respectiv, variabile aleatorii;

selectarea se realizează manual, luând în considerare informațiile furnizate de către alte instituții ale statului (existând, spre exemplu, o bună colaborare cu instituțiile abilitate să investigheze fraudele fiscale), sesizări etc.

În ceea ce privește gradul de participare al celor două modalități, se constată că ponderea acestora diferită, rezultând însă că administrațiile fiscale acordă o importanță mai mare selecției automate (spre exemplu, în cazul Poloniei selecția automată deține o proporție de 65% și cea manuală de 35%, iar în cazul Elveției selecția automată deține o proporție de 80% și cea manuală de 20%).

Structurile specializate în efecuarea analizei de risc prelucrează informațiile provenite din diverse surse, precum: declarații fiscale, conturi bancare, registrul comerțului, statistici, aplicații specifice (SAS, Escort, SPSS/BM), internet, e-commerce, e-bay, media, informații de la terți, schimb de informații între autorități fiscale.

Aplicațiile informatice ce sunt utilizate pentru efectuarea analizei de risc conțin module distincte, interdependente, în cadrul cărora sunt analizate anumite categorii de informații/date, respectiv fiecare dintre acestea furnizează rezultatele propriei analize (grupul țintă):

Modulul grupului de analizat – compară companiile între ele în vederea detectării deviațiilor (anomaliile de la regulă) și vizează criterii generale de analizat: perioada supusă analizei; forma de organizare; domeniul de activitate; cifra de afaceri, taxe deduse potrivit documentelor examinate; rambursări de TVA; entități ce nu au fost supuse controlului; entități cu tipuri specifice de taxe, zone geografice etc.

Modulul companiilor de analizat – analizează separat fiecare contribuabil în parte, identificat pe baza analizei realizate de precedentul modul, luând în considerare informații precum: codul de înregistrare TVA; numele/denumirea; obiectivele de analizat; riscurile externe de analizat; criteriile utilizate.

Rezultatul analizei conține informații privind: numărul criteriilor punctate (pentru care s-a acordat punctaj); suma punctelor obținute; punctajul maxim ce se putea obține; scorul procentual obținut urmare rafinării.

Pentru ca informațiile supuse prelucrării la un moment dat să fie cât mai concludente, bazele de date utilizate sunt în permanență actualizate, astfel încât concluziile desprinse să reflecte cât mai mult realitatea.

Datele respective sunt integrate, întrucât se poate ajunge la diferențe notabile între o analiză concatenată a unor surse de risc și o analiză individuală a fiecărei surse în parte. Prin analiza tuturor evenimentelor de risc luate împreună poate fi trasă o concluzie pertinentă privind urmările lor. În schimb, dacă evenimentele sunt analizate separat, pot interveni scăpări de raționament, în principal ca urmare a faptului că oricare dintre evenimentele din lanț poate fi considerat nesemnificativ, iar omiterea lui ar putea duce la formularea unor concluzii greșite.

De altfel, procesul de identificare a originii riscului presupune căutarea tuturor acelor surse generatoare de evenimente ce pot afecta negativ activitatea, însă odată identificată o sursă de risc, aceasta trebuie analizată, respectiv trebuie să se stabilească probabilitatea generării unui eveniment de risc și impactul pe care îl poate avea evenimentul în cauză.

Drept urmare, interconectarea bazelor de date, permite pe de o parte generarea de indicatori de risc pentru efectuarea de analize punctuale, iar pe de altă parte furnizează informații pentru evaluarea eficienței selecției realizate, pe baza cărora pot fi trase concluzii asupra acurateței selecției efectuate. Rezultatele selecției sunt ordonate în funcție de punctajele obținute pe baza parametrilor predefiniți, factorilor de risc luați în considerare.

Unele state analizează separat entitățile înregistrate că realizează tranzacții intracomunitare, aplicația calculând nivelul individual de risc prin utilizarea unui chestionar ce conține un număr de întrebări prestabilite, urmărindu-se astfel identificarea probabilității ca entitățile testate să comită fraude, gradul de risc fiind determinat ca rezultat al punctajelor alocate pe baza întrebărilor individuale, iar grupul de entități rezultat va fi supus verificărilor.

Contribuabilii pentru care s-a stabilit urmare analizei de risc efectuate că prezintă risc fiscal ridicat sunt propuși imediat pentru control, ce este orientat spre verificarea riscurilor fiscale identificate și nu pe verificarea întregii activități a contribuabilului.

În cadrul administrațiilor fiscale europene funcționează și structuri ce realizează planificarea contribuabililor selectați a fi controlați, be baza analizei de risc. Aceste structuri desfășoară activitate atât la nivel central, cât și la nivel local, pentru fiecare nivel fiind stabilită o anumită pondere în ceea ce privește numărul contribuabililor programați pentru control. Și din acest punct de vedere se poate constata că administrațiile fiscale au abordări diferite, însă, per ansamblu reiese că ponderea cea mai mare revine structurii de la nivel central.

Eficiența analizei de risc fiscal se determină coroborând constatările controlului cu sumele estimate a fi stabilite rezultate din analiza de risc efectuată, managementul riscului având drept scop identificarea cauzelor care au condus la obținerea unor rezultate negative (disproporții mari între sumele estimate și cele stabilite efectiv urmare controlului), existând mai multe posibilități, precum:

elementele pe baza cărora s-a stabilit riscul fiscal ridicat nu au fost cele mai relevante/pertinente și deci așteptările nu au fost realiste;

fie inspectorii fiscali au tratat cu superficialitate/nu au abordat în mod corespunzător anumite aspecte identificate cu ocazia efectuării analizei de risc;

fie datele utilizate nu au fost de cea mai bună calitate (unele dintre datele utilizate pot fi greșite);

În plus, evaluarea în cauză, ia în considerare și informațiile rezultate ca urmare a soluționării contestațiilor depuse de contribuabilii controlați, coroborându-se astfel toate datele pertinente, aflate la îndemână.

Anual sunt realizate analize comparative cost-beneficiu (la nivel local și per ansamblu, la nivel național) cu privire la performanță, din prisma costurilor antrenate și a rezultatelor obținute (pe fiecare structură în parte și centralizat), iar în funcție de concluziile astfel desprinse se decide, după caz:

menținerea/ameliorarea/eliminarea riscului respectiv;

perfecționarea pregătirii profesionale a inspectorilor fiscali și elaborarea de ghiduri pentru aceștia;

schimbarea proceselor;

schimbarea legislației etc.

CAPITOLUL IV. SPRE O ADMINISTRAȚIE FISCALĂ EFICIENTĂ

4.1. Obiectivele prioritare ale administrațiilor fiscale moderne

Obiectivul principal al autorităților fiscale moderne îl reprezintă colectarea într-un cuantum cât mai mare a impozitelor plătibile, în concordanță cu legislația în vigoare, astfel încât să fie menținută încrederea populației în sistemul fiscal.

Creșterea conformării voluntare este posibilă atunci când o administrație fiscală adoptă o abordare care include participarea cetățenilor, prin intermediul unor politici care să încurajeze dialogul și încrederea reciprocă.

În principiu, administrațiile fiscale europene urmăresc îmbunătățirea globală a performanțelor, respectiv creșterea veniturilor prin maximizarea nivelului de conformare voluntară a contribuabililor.

Administrațiile fiscale trebuie să încurajeze conformarea voluntară a contribuabililor, ceea ce presupune:

facilitarea conformării (include acțiuni privind îmbunătățirea serviciilor oferite contribuabililor, prin: furnizarea de instrucțiuni clare, fără loc de interpretare; formulare explicite; asistență adaptată necesităților).

monitorizarea conformării (presupune existența și utilizarea unor sisteme informatice și a unor proceduri adecvate de depistare a neconformării).

abordarea neconformării (implică, efectuarea de acțiuni în vederea descurajării neconformării).

De regulă, pentru strategii reușite este necesară o combinație adecvată a tuturor acestor abordări.

În practică, unii contribuabili din ignoranță, neglijență sau cu bună știință nu își îndeplinesc obligațiile fiscale, uneori uzând chiar de punctele slabe ale administrației fiscale.

În consecință, administrația fiscală trebuie să dețină structuri de analiză a informațiilor și să implementeze strategii pentru a se asigura că ne-conformarea cu legislația fiscală și implicit, frauda fiscală sunt ținute la cel mai scăzut nivel posibil.

Conformarea voluntară a contribuabilului poate fi considerată, într-o mare măsură, rezultatul sinergetic al parteneriatului dintre administrația fiscală și contribuabil, acesta presupunând identificarea drepturilor și obligațiilor ce revin fiecărui partener, acceptate social, precum și asigurarea condițiilor pentru satisfacerea acestora.

O asemenea abordare implică recunoașterea de către autoritatea fiscală a faptului că un contribuabil nu este doar un plătitor de impozite, taxe și contribuții, ci este un partener cu drepturi și obligații clar stabilite prin lege, și numai respectarea acestora de către ambele părți dă valoare relațiilor parteneriale.

Toate acestea conduc la ideea că în relațiile parteneriale, înainte de a solicita contribuabilului să aibă un comportament perfect, administrația fiscală să identifice anumite principii și metode, precum și dimensiunea obligațiilor fiscale care ar putea determina contribuabilul să aibă un comportament adecvat.

4.2. Conformarea voluntară și necesitatea reformării profunde a administrației fiscale române

Banii necesari pentru susținerea chetuielilor publice provin, în special, din impozitele, taxele și contribuțiile sociale ce trebuie plătite de către persoanele fizice și juridice obligate de lege (denumite generic ”contribuabili”), a căror administrare este asigurată de către ANAF, ce deține, deopotrivă, competența pentru determinarea, colectarea, controlul și executarea silită a acestora.

Pentru fundamentarea cifrelor înscrise la partea de venituri și exercitarea unui management performant în ceea ce privește colectarea acestora este necesară o corectă evidență a tuturor creanțelor bugetare, coroborată cu încasarea lor. Astfel, la nivelul administrațiilor financiare evidența pe plătitori se ține nominal, adică separat pe fiecare contribuabil în parte. Concomitent, aceste informații sunt gestionate și centralizat, inclusiv la nivel superior.

Evidența nominală a plătitorilor de impozite, taxe, contribuții și alte venituri bugetare reprezintă principala sursă de informații pentru administrația fiscală și trebuie să răspundă următoarelor cerințe:

cunoașterea plătitorilor la un moment dat;

cunoașterea obligațiilor reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte venituri instituite în sarcina fiecărui plătitor;

posibilitatea de a stabili stadiul încasării/stingerii obligațiilor către buget, respectiv a creanțelor fiscale;

asigurarea informațiilor necesare calculării accesoriilor în cazul neachitării la termen a obligațiilor fiscale (cum ar fi spre exemplu, data de la care acestea se datorează), precum și pentru luarea măsurilor de executare silită etc.

Pentru realizarea evidenței nominale pe plătitori, în cadrul funcției de administrare a veniturilor bugetare se utilizează fișa plătitorului, care reprezintă instrumentul de evidență analitică și se deschide distinct pe fiecare impozit, taxă, contribuție. Astfel, sunt înregistrate atât documentele prin care se stabilesc obligații bugetare, cât și cele prin care se sting aceste obligații.

În conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală (OUG nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare), creanțele fiscale se sting prin următoarele modalități:

încasare

compensare

executare silită

scutire

anulare

prescripție

alte modalități prevăzute de lege.

Informațiile furnizate de documentele la care s-a făcut referire mai sus, (data documentului, valoarea sumelor stabilite, valoarea sumelor stinse și modul în care acestea s-au stins, o importanță deosebită având încasările efectuate în contul creanțelor fiscale) sunt corelate cu termenele legale de plată, iar în funcție de numărul zilelor de întârziere la plată pot fi calculate obligațiile fiscale accesorii.

Operațiunile trebuie să se înregistreze în fișele nominale pe plătitor potrivit sistemului soldurilor permanente, adică după fiecare debitare/scădere și după fiecare încasare/stingere, se determină soldul obligației rămase de plată, ceea ce asigură pe de o parte evidența contribuabililor persoane fizice/juridice, iar pe de altă parte, înscrierea la aceiași poziție (pe criteriul cod unic de înregistrare/CNP) a tuturor debitelor datorate de același contribuabil.

Evidența centralizată a veniturilor bugetare se realizează pe fiecare categorie de venit (pe baza clasificației bugetare) și presupune întocmirea unor situații, precum:

Fișa recapitulativă privind obligațiile restante ale contribuabilului la o dată anume, în care se reflectă sintetic situația debitelor și a accesoriilor aferente pe fiecare sursă de venit;

Situația centralizatoare a obligațiilor restante la o dată anume, ce se întocmește la nivel de organ fiscal teritorial;

Situația centralizatoare a veniturilor bugetare, la o dată anume, pe fiecare organ fiscal teritorial, situație ce se intocmește pentru obligații bugetare cu termene de plată în anul fiscal curent și, distinct, pe obligații bugetare neachitate din anii precedenti.

Situațiile care compun evidența centralizată se întocmesc și se completează cu informații rezultate în urma procesării periodice a datelor (lunar, trimestrial, semestrial, anual sau ocazional, după caz).

Nivelul de conformare reprezintă un indicator esențial pentru orice administrație fiscală, impunându-se ca la rândul său, ANAF să realizeze propriile analize detaliate asupra conformării, care să scoată în evidență punctele slabe, respectiv categoriile de contribuabili, domeniile de activitate sau categoriile de impozite la care conformarea este redusă. Pornind de la aceste date, se pot identifica și pune în practică măsuri pentru diminuarea numărului contribuabililor ce nu se conformează.

Ilustrat schematic sub formă piramidală, nivelul de conformare a contribuabililor (”piramida conformării”) se prezintă potrivit imaginii de mai jos.

Figura 16: Piramida conformării

(adaptare autor)

Potrivit lui Franzoni, contribuabilii trebuie să îndeplinească simultan patru condiții pentru a se conforma legislației fiscale în vigoare: raportarea în totalitate a bazei de impunere; determinarea corectă a obligațiilor fiscale; depunerea la timp a declarațiilor fiscale; plata la timp a sumelor datorate. Orice derogare de la aceste condiții rezidă într-un comportament de neconformare fiscală.

Comparativ cu nivelul gradului de conformare voluntară a contribuabililor înregistrat în celelalte State Membre ale Uniunii Europene, a cărui valoare este, în general, în jur de 95%, în România acesta a înregistrat valori scăzute, în perioada 2007 – 2012, după cum se poate observa din tabelul de mai jos.

Figura 17: Gradul de conformare voluntară a contribuabililor,

în perioada 2007 – 2012 (contribuție personală, pe baza datelor ANAF)

Figura 18: Evoluția gradului de conformare voluntară a contribuabililor,

în perioada 2007 – 2010 (contribuție autor, pe baza datelor ANAF)

Analizând Strategia de administrare fiscală 2012 – 2016, se observă că, pe termen mediu ANAF își propune o creștere a nivelului conformării voluntare, concretizată printr-o creștere a veniturilor bugetare colectate, astfel încât în anul 2016 acestea să ajungă la 30,5% din PIB, ceea ce ar reprezenta o creștere cu 3,3 puncte procentuale față de anul 2011.

În acest sens, regăsim și angajamentele pe termen mediu convenite cu organismele internaționale (Fondul Monetar Internațional, Banca Mondială și Comisia Europeană) în cadrul programelor de asistență financiară, ANAF asumându-și o creștere a nivelului conformării voluntare la declarare de la 87,27% în 2011, la 92% în 2016 și la plată de la 77,9% în 2011 la 85% în 2016 și respectiv, o creștere a ponderii în PIB a veniturilor colectate de către ANAF de la 27,22% în anul 2011, la 30,5% în anul 2016.

Aprecieri cu privire la eficiența gradului de colectare în cazul administrației fiscale române pot fi făcute analizând comparativ datele înregistrate la nivel internațional, concluzionându-se că:

Sistemul de taxe și impozite din România este caracterizat de o colectare deficitară, cu o administrare ineficientă și o birocrație excesivă, veniturile bugetare (fiscale și nefiscale) deținând una dintre cele mai mici ponderi în PIB din Uniunea Europeană (la nivelul anului 2012, când ponderea în PIB a veniturilor bugetare a fost de 33,5%, diferența față de media Uniunii Europene a fost de 11,9 puncte procentuale).

Drept urmare, pentru România este de recomandat o creștere a ponderii veniturilor bugetare în PIB, prin diminuarea procentului economiei subterane.

În cadrul veniturilor bugetare, principala sursă a reprezentat-o veniturile fiscale, a căror pondere în PIB a fost de 28,1% (cu 12,2 puncte procentuale mai mică decât media Uniunii Europene), fiind semnificativ mai mică decât în țări precum Ungaria (38,1%), Slovenia (37,8%), Republica Cehă (34,8%) și Polonia (32,4%).

Analizând structura veniturilor fiscale, se constată că acestea se bazează de fapt pe impozitele indirecte, a căror pondere este mai ridicată decât media europeană (46,81% din totalul veniturilor fiscale, în vreme ce media la nivelul Uniunii Europene a fost de 33%).

În ceea ce privește impozitele directe, situația a fost inversă, adică ponderea a fost mai redusă comparativ cu media Uniunii Europene, acestea reprezentând doar 21,72% față de 32,26%. O situație similară s-a înregistrat și în cazul contribuțiilor sociale, a căror pondere a fost de 31,47% față de 34,74%.

Ca o exemplificare a colectării slabe a taxelor, în anul 2012 România a colectat 8,5% din PIB venituri din TVA (în timp ce în țările vecine Bulgaria și Ungaria procentul a fost superior, de 9,2%) și 8,8% din PIB venituri din contribuții la asigurări sociale (cu mult mai mici decât în Republica Cehă -13,1% și Ungaria -12,5%, unde ratele legale de contribuții erau relativ similare cu cele din România și respectiv, Slovenia -13,4%, Estonia -11,7%, Polonia -9,9% și Lituania -9,5%, unde ratele legale de contribuții sociale erau semnificativ mai mici decât în România).

În țările cu o colectare a veniturilor în PIB mai ridicată, nivelul economiei subterane este scăzut, considerabil mai mic decât în România.

Având în vedere practica pe care am dobâdit-o în sistemul fiscal, consider că eficientizarea activității de administrare poate fi obținută și printr-o mai bună conștientizare a cetățenilor contribuabili cu privire la obligațiile ce le revin. În acest sens, se impune îmbunătățirea relațiilor pe care administrația fiscală română le derulează cu toate categoriile de contribuabili existente, întrucât un sistem fiscal modern trebuie să vizeze, între altele, informarea și educarea promtă a contribuabilor în legătură cu obligațiile ce le revin cu privire la întocmirea corectă  a declarațiilor de impunere, ținerea unor evidențe a veniturilor și cheltuielilor ocazionate de activitatea realizată, conforme cu realitatea, precum și pedepsele și sancțiunile aplicabile celor care încalcă prevederile legale în vigoare.

Pași în această direcție au fost deja făcuți, printre intențiile ANAF regăsindu-se și promovarea unei bune comunicări cu contribuabilii aflați în administrare. Astfel, conducerea ANAF a stabilit norme de conduită profesională pentru personalul din subordine, prin introducerea acestora urmărindu-se și asigurarea creșterii calității serviciului public prestat de instituție.

Totodată, la nivelul instituției au fost depuse eforturi în vederea perfecționării continue a serviciilor de asistență oferite contribuabililor, prin extinderea utilizării tuturor mijloacelor de comunicare existente.

Structuri dedicate acordării de asistență contribuabililor funcționează deopotrivă la nivel central și local, contribuabilii având posibilitatea de a adresa întrebări punctuale fie prin intermediul liniilor telefonice destinate special acestei activități, fie utilizând poșta electronică ori poșta clasică, după caz.

În același timp, au fost editate în vederea distribuirii broșuri, afișe și pliante, pe diverse teme de interes general, menite de asemenea să ofere informații utile pentru contribuabili, venind astfel în sprijinul acestora.

Nu în ultimul rând, de mare ajutor pentru contribuabili sunt și informațiile prezentate pe site-ul instituției, pagina de asistență a contribuabililor fiind cea mai accesată. Spre exemplu, prin intermediul acesteia contribuabilii au posibilitatea de a se familiariza cu legislația și formularistica fiscală și de a fi la curent cu noutățile legislative din domeniu, baza de date la care afcem referire fiind actualizată în permanență, în funcție de modificările ce intervin de-a lungul timpului. Totodată, prin intermediul site-ului contribuabilii au acces la programele destinate completării declarațiilor fiscale, ce conțin printre altele și modele de completare a declarațiilor fiscale.

De un real folos s-a dovedit a fi și acțiunea privind trimiterea/primirea prin poștă a declarațiilor de venit, însă cu toate acestea, așa cum s-a arătat mai sus gradul de conformare voluntară la declarare și plată este scăzut, dacă ne raportăm la nivelul înregistrat de către celelalte State Membre ale Uniunii Europene, eficiența colectării impozitelor continuând să rămână scăzută.

În consecință, o reformă profundă a administrării taxelor și impozitelor țintită în direcția creșterii gradului de colectare a acestora este imperios necesară. În scopul realizării unei bune colectări a veniturilor bugetare, în vederea creșterii civismului fiscal al contribuabililor și îmbunătățirii relației acestora cu administrația fiscală, ANAF trebuie să acționeze pentru:

perfecționarea procedurilor de administrare;

prestarea de servicii operative către contribuabili;

acordarea de servicii de asistență de calitate, în mod prompt, dezvoltarea și diversificarea acestora;

elaborarea de materiale pentru informarea contribuabililor cu privire la obligațiile și drepturile lor fiscale;

extinderea utilizării depunerii pe cale electronică a declarațiilor fiscale;

posibilitatea de efectuare a plăților prin intermediul mijloacelor electronice, pe lângă celelalte instrumente tradiționale de plată etc.

Totodată, în contexul crizei economice, toate administrațiile fiscale trebuie să fie atente/vigilente la schimbarea naturii riscurilor privind conformarea, astfel încât să se poată acționa rapid pentru găsirea de răspunsuri la cerințele pe care schimbarea le presupune.

Contribuabilii pot fi înclinați spre a întârzia declararea, în a subdimensiona veniturile obținute ori declarate, și/sau să folosească impozitele cu stopaj la sursă ca pe un mijloc de finanțare temporară a afacerilor.

În contextul dat, pot exista și situații în care contribuabili ce activează în sectoare care anterior erau profitabile devin mai vulnerabili la scăderea veniturilor, iar unele regiuni georgrafice pot fi mai afectate decât altele.

De asemenea, necesitatea de servicii a contribuabililor se schimbă, întrucât aceștia au nevoie de îndrumare pe domenii diferite (cum ar fi, spre exemplu, cazul închiderii afacerilor falite, declararea pierderilor, ori vânzarea activelor), pentru a putea fi în măsură să-și îndeplinească obligațiile financiare. Planul pe termen mediu al ANAF recunoaște toate aceste neajunsuri și pune pe prim plan necesitatea unui răspuns corespunzător al organizației, însă se impune totodată, realizarea unor acțiuni suplimentare, destinate întăririi pe mai departe a acestui efort, focalizate pe conformare, servicii, comunicare, legislație.

4.3. Managementul riscului fiscal transpus în practică – orietarea inspecțiilor fiscale în funcție de rezultatele analizei de risc

Managementul riscului fiscal reprezintă un instrument care permite administrației fiscale să-și folosească resursele, în cel mai eficient mod.

Scopul implementării managementului de risc, în acest context, este de a permite administrației fiscale îndeplinirea obiectivelor prin facilitarea luării celor mai bune decizii la nivel managerial. Procesul managementului de risc ajută la găsirea acelor măsuri ce trebuie aplicate la nivel decizional, permițând luarea unor decizii mai explicite și mai informate la fiecare etapă a procesului.

În jurul procesului managementului de risc se află contextul operațional ("mediile" în care operează administrația fiscală), existând o largă varietate de factori de mediu și organizaționali care trebuie luați în considerare. Contextul reprezintă ”cadrul de lucru” în care este pus în aplicare managementul de risc, iar obiectivele descriu ”scopul jocului” (ceea ce trebuie obținut), în vreme ce strategia descrie ”cum se joacă pentru a atinge obiectivele”.

Astfel, administrația fiscală trebuie să își stabilească obiectivele printr-o strategie, ce ar putea avea ca puncte de plecare următoarele:

Creșterea intenției de a se conforma, prin:

influențarea atitudinilor și standardelor contribuabililor

evitarea unor abordări de genul, ”toată lumea trișează”

explicarea rațiunii din spatele conformării voluntare

Facilitarea conformării, prin:

simplificare

asistență

informare

Adoptarea de măsuri, pentru:

depistarea neconformării

aplicarea de sancțiuni

recompensarea conformării

Pe baza obiectivelor prevăzute în strategie se decide asupra riscurilor potențiale (cu alte cuvinte, riscul derivă din obiective), respectiv se identifică riscurile care amenință realizarea obiectivelor stabilite și ce anume conduce la apariția acestora, generându-se o listă a riscurilor probabile, cauzele apariției acestora și sursele de date necesare.

Rezultatul care se dorește a fi obținut constă în identificarea acelor aspecte care nu funcționează la parametrii normali.

Riscurile pot fi identificate și descrise pe diferite niveluri, după cum urmează:

Nivel general – o privire de ansamblu din punct de vedere al riscului general asupra grupurilor de contribuabili cu niveluri de conformare diferite.

Nivel mediu – arii de risc (aria venitului înregistrat sub valoarea sa reală) sau grupuri de contribuabili (riscurile legate de un grup de contribuabili cu un nivel de conformare specific), situație în care contribuabilii pot fi grupați în diverse moduri, în funcție de ceea ce se dorește a aborda, precum:

pe sectoare sau domenii de activitate (exemplu: producerea de bunuri, prestarea de servicii, comerț; ori mai detaliat, chiar: construcții, alimentație publică, tranzacții imobiliare, spălătorii auto, comerțul electronic etc.)

după forma legală de organizare (exemplu: societăți comerciale, fundații, profesii liberale; sau: societăți pe acțiuni; societăți cu răspundere limitată; societăți în comandită etc.)

după nivelul de conformare a contribuabililor, la declararea și/sau plata obligațiilor fiscale (exemplu: depunere regulată și la timp a declarațiilor fiscale, depunere cu întârziere a declarațiilor fiscale; nedepunerea declarațiilor fiscale; sau: efectuarea cu regularitate și la timp a plăților, efectuarea cu întârziere a plăților, neefectuarea plăților).

o combinație a acestora, după caz.

Nivel detaliat – contribuabili sau activități cu risc, cu un nivel de conformare estimat a fi relativ scăzut, precum și o imagine de ansamblu asupra riscurilor aferente.

Gradul de conformare se evaluează cu aproximație, pe baza unui număr de criterii care se referă, într-o anumită măsură, la gradul de cunoaștere a comportamentului fiscal al unui contribuabil, respectiv:

regularitatea depunerii declarațiilor fiscale;

apariția oricăror plăți suplimentare;

calitatea administrării, din punct de vedere contabil;

apariția de rectificări pe declarațiile fiscale depuse în trecut;

regularitatea efectuării plăților etc.

De asemenea, pentru potențialele surse furnizoare de informații pentru procesul managementului riscului se pot realiza diverse prelucrări/grupări după anumite criterii prestabilite, precum:

date economice și fiscale, ce sunt gestionate de către anumite entități ori sunt oferite opiniei publice;

date furnizate de contribuabili, ce se regăsesc în declarațiile fiscale depuse la organul fiscal;

informații fiscale obținute de administrațiile fiscale, pe baza analizei comportamentului contribuabilului (spre exemplu: data ultimei activități de conformare, numărul declarațiilor depuse cu întârziere, numărul plăților efectuate cu întârziere etc);

date furnizate de terți (exemplu: bănci, cadastru, registrul auto, notari etc.);

informații disponibile pe internet sau în mass-media etc.

În ceea ce privește modul în care pot fi utilizate de către administrația fiscală informațiile și datele necesare, se procedează de la caz la caz. Dacă se dorește obținerea accesului la bazele de date deținute de către alte entități, soluția constă în recurgerea la:

încheierea de protocoale ori acorduri de colaborare între administrația fiscală și entitățile deținătoare

schimbul de informații.

Există însă și unele restricții pentru administrația fiscală în legătură cu informațiile și datele utile pentru analiză, precum:

capacitatea structurii de a gestiona date și informații

prevederile legale ce reglementează accesul la anumite date și informații ”sensibile”

valoarea pe care informațiile ori datele noi o oferă în plus față de ceea ce este deja disponibil

capacitatea sistemelor informatice utilizate

costurile legate de obținerea de date noi.

Identificarea riscului include o estimare (o aproximație) a obligațiilor fiscale legate de risc, numărul de contribuabili/contribuabilii implicații și posibilele relații cu alte arii de risc.

Dacă, spre exemplu, punctul de pornire îl reprezintă riscul declarării unei cifre de afaceri inferioare celei reale, etapa finală, în acest caz, o reprezintă identificarea sectoarelor în care riscul declarării incorecte este (foarte) ridicat, cum ar putea fi cazul spălătoriilor auto, barurilor, unităților de cazare în regim hotelier, coaforurilor etc.

În situația în care, punctul de pornire este reprezentat de un sector cu risc ridicat (precum cele mai sus nominalizate), etapa finală o reprezintă identificarea ariilor cu risc din acest sector (de exemplu, declararea unei cifre de afaceri inferioare celei reale).

Dacă însă, punctul de pornire ar fi un grup de contribuabili, ultimul nivel ar conține descrierea ariei/ariilor de risc din cadrul grupului definit.

Odată stabilite, riscurile sunt examinate în vederea descoperirii componentelor și trăsăturilor lor esențiale, în cadrul analizei de risc, ce presupune de fapt, gruparea și măsurarea sistematică a riscurilor și respectiv, a contribuabiliilor cu risc identificați în etapa anterioară. Pentru obținerea de rezultate positive, se impune ca această activitate să fie efectuată de către personal cu calificare specială și experiență notabilă.

Analiza riscului fiscal reprezintă un instrument ce permite administrației fiscale folosirea resurselor disponibile, în cel mai eficient mod, însă trebuie, de asemenea, analizate limitele acesteia, întrucât soluțiile privind creșterea conformării voluntare ori combaterea fraudei fiscale necesită abordări mai complexe.

În timpul analizei sunt examinate riscurile pentru a fi depistate componente și trăsături esențiale, iar prin adăugarea de date și informații se poate obține cunoașterea riscurilor, întrucât procesul de analiză a datelor de care dispune o administrație fiscală trebuie să genereze informații și cunoaștere.

În majoritatea cazurilor, datele individuale nu au nicio „valoare”. Acestea au valoare prin comparație sau raportat la alte elemente, comparație ce poartă denumirea de variabilă. Pentru a crea posibilitatea indicării riscului, o variabilă trebuie măsurată, rezultatul constând într-un indicator de risc.

Indicatorii de risc pot fi elaborați pentru mai multe tipuri de riscuri și respectiv, transpuși într-o fișă de risc fiscal.

Pentru fiecare indicator în parte se acordă un anumit punctaj prestabilit, iar prin însumarea punctajelor individuale se obține un punctaj total, căruia i se dă o interpretare, fiind astfel posibilă conturarea unei situații faptice care va ajuta la identificarea contribuabililor cu risc fiscal.

De fapt, utilizând mediul automatizat, un indicator de risc poate lua forma unei reguli de selecție, care, în combinație cu anumiți parametrii, semnalează anomaliile (abaterile) față de regula de bază.

De exemplu, poate fi calculat riscul declarării unei cifre de afaceri sub valoarea reală, parametru ce poate fi însă obținut din mai multe surse (cea mai sigură sursă o constituie decontul de TVA). Cifra de afaceri poate fi analizată prin raportarea la ultima perioadă pentru care s-a depus decont ori prin comparație cu cifra de afaceri realizată de contribuabili similari.

În practică, există și posibilitatea de apariție a unor indicatori și variabile complexe, fapt pentru care, în etapa de analiză utilizarea de tehnici, precum explorarea de date (data mining) și procesare electronică a datelor sunt foarte importante.

Astfel, prin prelucrarea cu precizie a datelor și informațiilor, utilizând inteligența informațională/sisteme computerizate (în cazul unui volum mare de date) sau măsurarea manuală ori o combinație a celor două modalități, pot fi obținute cunoștințe privind riscul, aspectele care joacă un rol important fiind:

frecvența (numărul de riscuri/contribuabili cu risc)

probabilitatea (cât de mare este probabilitatea ca riscul să apară)

gravitatea (posibilitatea ca riscul să se materializeze)

impactul (care este consecința apariției riscului, ce se referă la întinderea daunei care poate fi cauzată de exercitarea amenințării unei vulnerabilități).

Drept rezultat, este cunoscut riscul (respectiv, probabilitatea ca acesta să se materializeze și mărimea impactului asupra obiectivelor stabilite) și totodată, sunt obținute informații cu privire la comportamentul contribuabililor, tendințele de manifestare și costul opțiunilor de tratare).

Cu cât un contribuabil derulează activități economice de mai mult timp, cu atât crește volumul de date care pot fi colectate și respectiv, prelucrate. Pentru a fi eficientă, analiza de risc necesită date precise, iar cu cât sunt disponibile mai multe date, cu atât probabilitatea de a obține informații exacte crește.

Să decizi când sau dacă este necesară o intervenție este, în egală măsură, o abilitate și o știință, decizia în sine fiind dependentă de mulți factori, precum și de strategia globală adoptată de administrația fiscală. Ca și în cazul identificării riscului, planificarea la timp este importantă în etapa analizei de risc, deoarece cu cât riscul este analizat mai din timp, cu atât poate fi tratat mai devreme, iar cu cât riscul de pierdere monetară este mai scăzut, cu atât mai mare este efectul prevenirii pe viitor.

În scopul identificării unui risc pot fi avute în vedere mai multe posibilități, precum:

Urmărirea cu atenție a evoluțiilor din exterior, care oferă posibilitatea identificării de noi riscuri sau a unor riscuri ce au suferit mutații. Acesta este un proces aproape continuu și presupune:

monitorizarea mass-media;

activități de cercetare;

cooperarea administrativă cu organisme similare sau cu propriile structuri teritoriale;

efectuarea de schimburi de experință cu alte administrații fiscale etc.

De exemplu, analizarea situației privind înființarea de noi societăți comerciale nu oferă doar informații despre numărul estimat de contribuabili care vor începe să deruleze activități economice, ci și asupra sectoarelor economice prospere. Astfel, se crează premisele pentru identificarea anumitor riscuri și demararea de acțiuni în vederea acoperirii acestora.

Existența unui comportament responsabil al societății, ceea ce implică nu doar susținerea sectorului comercial, al organizațiilor de consumatori sau de consultanță fiscală, ci și sprijin din partea cetățenilor. Sunt situații în care, interesele organizațiilor sunt aceleași cu cele ale administrației fiscale, iar cooperarea dintre acestea este posibilă într-un context cu avantaje reciproce.

Adoptarea de noi prevederi legale în domeniul fiscal poate da naștere la noi riscuri, însă în același timp poate să conducă și la dispariția unor riscuri existente, find astfel extrem de importantă analizarea acelor elemente din noua legislație ce pot genera situații de neconformare.

Utilizarea de tehnici moderne de explorare a datelor poate determina identificarea unor riscuri care nu au fost constatate anterior, situație posibil să apară și în timpul analizei de risc.

Efectuarea de inspecții fiscale la anumiți contribuabili selectați în mod aleatoriu, permite pe lângă determinarea unui nivel elementar de conformare și identificarea de noi riscuri.

Consultarea inspectorilor fiscali, ce sunt zilnic în contact cu contribuabilii, având astfel posibilitatea de a indica riscuri noi sau mutații ale celor identificate deja, existente.

Identificarea unui risc fiscal nu trebuie să se realizeze doar la nivelul central al administrației fiscale, ci o contribuție substanțială poate reveni și structurilor teritoriale ale acesteia (regionale și locale), rezultând astfel o combinație a aporturilor individuale sau o cooperare cu alt(alte) nivel(uri).

Combinația riscurilor constatate și frecvența estimată pentru manifestarea acestora oferă o imagine a câmpului de risc.

După cum s-a arătat, analiza riscului fiscal presupune o examinare detaliată a impactului pe care riscul fiscal îl poate avea în cazul în care se manifestă în derularea activității de administrare fiscală, atât din punct de vedere calitativ cât și cantitativ, urmând ca în funcție de probabilitatea și dimensiunea impactului evenimentului de risc să poată fi luată sau nu în calcul situația respectivă.

Astfel, analiza de risc poate fi calitativă (în situația în care nu sunt alocate valori financiare resurselor utilizate, iar finalitatea procesului constă în încadrarea pe o scală de aprecieri) ori cantitativă (când predomină factorul cost, valoarea pentru administrația fiscală a resursei utilizate, impactul financiar imediat și costul asociat acestuia).

Analiza calitativă a riscurilor utilizează așa-zisa “tehnică a scenariilor”, în timp ce analiza cantitativă a riscurilor se bazează pe calcule concrete, ”metoda matricilor de risc”, respectiv ”matricea probabilitate-impact” fiind cel mai des folosită, în practică, întrucât această tehnică este ușor de abordat, ajutând managementul la o catalogare a evenimentelor de risc în vederea stabilirii acelora care necesită o atenție deosebită.

Așa cum s-a prezentat, riscul fiscal comportă două elemente fundamentale: probabilitatea și impactul.

Spre exemplu, din punctul de vedere al administrației fiscale, taxa pe valoarea adăugată este suportată de consumatorul final, agentul economic plătitor de taxă pe valoarea adăugată îndeplinind doar calitatea de colector pentru bugetul de stat, ceea ce în mod normal ar presupune ca acesta să efectueze corect plățile către bugetul de stat cu titlu de taxă pe valoarea adăugată.

În aceeași ordine de idei, și agentul economic poate fi la rândul său consumator final, situație în care are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată pe care a plătit-o pentru bunurile achiziționate sau serviciile ce i-au fost prestate, urmâd a achita bugetului de stat numai diferența dintre taxa pe valoarea adăugată colectată și taxa pe valoarea adăugată deductibilă sau poate chiar, să solicite rambursarea diferenței dintre taxa pe valoarea adăugată deductibilă și taxa pe valoarea adăugată colectată, după caz.

Cu toate acestea, contribuabilii plătitori de taxă pe valoarea adăugată consideră aceste plăți ca o povară financiară pentru ei, plecând de la faptul că ei sunt cei care fac plata către bugetul de stat, înregistrându-se frecvente situații în care aceștia nu fac plățile respective ori și mai grav, solicită rambursări de taxă pe valoarea adăugată nejustificate.

În practică, pot fi întâlnite și alte situații, în care: un contribuabil se plasează în categoria contribuabililor care trebuie să declare TVA de plată trimestrial, chiar dacă avea obligația de a declara lunar TVA, cu scopul de a amâna efectuarea plății; un contribuabil trece drept plătitor de TVA numai pentru a putea deduce TVA cu toate că nu există activitate economică efectuată în mod real; un contribuabil își diminuează baza impozabilă prin înregistrarea unor achiziții de bunuri/prestări de servicii care nu au legătură directă cu activitatea sa, scopul ascuns fiind acela de a deduce TVA.

Se poate concluziona că există risc pentru administrația fiscală și respectiv, probabilitatea ca administrația fiscală să nu încaseze în totalitate taxa pe valoarea adăugată de plată, deoarece nu toți plătitorii înțeleg să se conformeze voluntar, însă contribuabilii spun că taxa pe valoarea adăugată este prea mare și asta îi determină probabil pe mulți dintre ei să se sustragă de la plată.

La rândul lor, fiecare dintre cele două elemente fundamentale ale riscului au un număr prestabilit de părți componente, diferit, în funcție de decizia privind complexitatea matricei utilizate, după cum urmează:

Dacă se utilizează matricea pe trei nivele, avem:

Probabilitate pe trei nivele:

Probabilitate scăzută

Probabilitate medie

Probabilitate mare

Impactul pe trei nivele:

Impact scăzut

Impact mediu

Impact mare

În acest caz, rezultatul îmbinării elementelor de probabilitate cu cele de impact constă într-o matrice cu trei rânduri și trei coloane (potrivit imaginii de mai jos), intersecția fiecărui rând cu fiecare coloană reprezentând un anumit nivel al riscului, structurat de asemenea, pe trei nivele (categorii de risc):

Risc pe trei nivele:

Risc scăzut

Risc mediu

Risc mare

Figura 19: Matricea probabilitate-impact

(adaptare autor)

Dacă se utilizează matricea pe cinci nivele, avem:

Probabilitate pe cinci nivele:

Probabilitate foarte scăzută

Probabilitate scăzută

Probabilitate medie

Probabilitate mare

Probabilitate foarte mare

Impactul pe cinci nivele:

Impact foarte scăzut

Impact scăzut

Impact moderat

Impact mare

Impact foarte mare

În acest caz, rezultatul îmbinării elementelor de probabilitate cu cele de impact constă într-o matrice cu cinci rânduri și cinci coloane (potrivit imaginii mai jos redate), intersecția fiecărui rând cu fiecare coloană reprezentând un anumit nivel al riscului, structurat de asemenea, pe cinci nivele (categorii de risc):

Risc pe cinci nivele:

Risc foarte mic

Risc mic

Risc mediu

Risc mare

Risc foarte mare

Spre exemplu, considerăm o matrice cu cinci rânduri și cinci coloane, corespunzătoare următoarelor categorii de probabilități și efecte:

Probabilitatea exprimată în cinci intervale procentuale cuprinse între 0 și 99,99% (nu au fost luate în calcul evenimente care au probabilitate 100%, întrucât certitudinea nu necesită analize de risc), astfel:

1, probabilitate foarte mică (între 0% – 19,99%)

2, probabilitate mică (între 20% – 39,99%)

3, probabilitate medie (între 40% – 59,99%)

4, probabilitate mare (între 60% – 79,99%)

5,probabilitate foarte mare (între 80% – 99,99%)

Impactul exprimat pe o scară valorică de la 0,05 la 0,8, corespunzător pentru cinci nivele de gravitate:

0,05 – impact foarte scăzut (apariția unui eveniment cu un asemenea impact nu are consecințe asupra riscului analizat, sau dacă sunt consecințe acestea nu sunt notabile);

0,1 – impact scăzut (un eveniment cu impact de gradul 0,1 are consecințe reduse);

0,2 – impact moderat (vizează consecințe notabile care pot afecta derularea activității);

0,4 – impact mare (consecințele unui impact de gradul 0,4 sunt suficient de serioase și trebuie analizate în detaliu);

0,8 – impactul foarte mare (corespunzător unor situații extrem de periculoase).

Pornind de la această gradație a componentelor riscului, în matricea probabilității-impactului pe cinci nivele, se disting în mod corespunzător, următoarele categorii de risc:

Risc foarte mic – presupune un eveniment cu o probabilitate mică și un impact mic. De exemplu, este puțin probabil ca în cazul contribuabililor care se conformează voluntar să fie stabilite sume suplimentare de valori considerabile.

Risc scăzut – această categorie de risc presupune fie un eveniment cu probabilitate medie și impact scăzut, fie un eveniment cu probabilitate mică și un impact mediu. De exemplu, este puțin probabil ca un contribuabil cu un comportament fiscal normal să efectueze tranzacții cu un contribuabil inactiv, însă dacă acest eveniment se produce organul fiscal are posibilitatea recuperării impozitelor și taxelor aferente tranzacțiilor respective, prin neluarea în considerare a acestora, plecându-se de la premiza că, contribuabilul în cauză este de bună credință, își însușește constatările controlului și face plata sumelor suplimentare de plată stabilite.

Risc mediu – presupune un eveniment cu probabilitate peste medie, chiar foarte mare, dar care are un efect scăzut, sau invers un eveniment cu probabilitate mică dar cu un impact peste medie, chiar foarte mare. De exemplu, dacă un contribuabil își depune voluntar declarațiile și nu efectuează plățile, administrația are posibilitatea de a-l notifica în vederea recuperării debitelor.

Risc mare – apare atunci când un eveniment are o probabilitate de apariție de peste 40%, iar impactul acestuia este peste nivelul 3. De exemplu, dacă reprezentantul legal al unui contribuabil persoană juridică cesionează părțile sociale unor persoane ce nu dețin bunuri urmăribile, administrația fiscală nu poate institui măsuri asiguratorii în vederea recuperării eventualelor debite, însă are posibilitatea atragerii răspunderii solidare.

Risc foarte mare – se referă la situația unor evenimente foarte probabile care pot avea un impact major, respectiv peste nivelul 3. De exemplu, dacă un contribuabil se radiază în timpul controlului sau imediat ce a fost avizat că urmează să fie supus inspecției fiscale, iar administrația fiscală nu face opoziție la radiere, organul de inspecție fiscală este în imposibilitatea emiterii actului administrativ fiscal pentru sumele suplimentare datorate și mai grav chiar, sumele respective nu mai pot fi încasate, decât eventual prin constituirea ca parte civilă într-un proces penal.

Figura 20: Matricea privind atribuirea de ranguri pentru nivelul probabilității

asociate (contribuție autor)

Figura 21: Evaluarea impactului riscului asupra obiectivelor (contribuție autor)

Determinarea riscului:

Fiecare valoare de risc se calculează ca o sumă ponderată a valorilor riscurilor pe elementele constitutive ale componentei, de exemplu:

Rf = Σ pk x Rk,

unde:

• pk – ponderea alocată elementului k

• Rk – riscul aferent elementului k

Riscul global (Rg), se obține prin însumarea ponderată a riscurilor pe componente, după o formalizare de tipul:

Rg = p1 x R1 + p2 x R2 + p3 x R3 + p4 x R4 + p5 x R5,

unde:

R1, R2, R3, R4, R5 – riscurile stabilite pe fiecare componentă în parte

p1, p2, p3, p4, p5 – ponderile atribuite obiectivului

și Σ pi = 1

Figura 22: Matricea probabilitate-impact pe 5 nivele de risc fiscal (contribuție autor)

Drept rezultat final al etapei de identificare a riscului fiscal, avem găsirea ariilor de risc, a grupurilor de contribuabili sau sectoarelor cu riscuri, respectiv identificarea de riscuri și de contribuabili cu risc în termeni de cifre, nivel, amploare, opțiuni pentru tratare și costuri.

Amploarea manifestării riscurilor oferă un indiciu important cu privire la pierderea fiscală directă provocată în cazul în care riscul este acceptat, existând totodată și posibilitatea de apariție și a altor pierderi fiscale (de exemplu, scăderea nivelului de conformare a unui grup de contribuabili). Pe lângă pierderile fiscale directe și indirecte, pot apărea și alte eventuale pierderi fiscale (de pildă, concurența neloială poate fi dată drept exemplu în acest context, precum și sentimentele de inegalitate și critică socială care pot avea efecte negative asupra reputației administrației fiscale).

Riscurile identificate și analizate trebuie clasificate și ordonate în funcție de prioritățile stabilite, întrucât acestea diferă unele de altele din mai multe puncte de vedere (financiar, tratamentul adecvat a fi aplicat, efectul produs etc.).

Asupra indicatorilor cu rol esențial în acest proces își manifestă influența o serie de elemente, precum:

valoarea obligațiilor fiscale direct implicate (poate fi determinată mai mult sau mai puțin în etapa analizei de risc)

valoarea obligațiilor fiscale implicate indirect (poate fi estimată, mai mult sau mai puțin, în etapa de evaluare a risului ori în cea de analiză)

resursele disponibile pentru diminuarea sau eliminarea riscurilor (pot fi exprimate în termeni de zile sau ore – personal disponibil)

efectele sociale ale conformării (abordarea unor riscuri sau grupuri de contribuabili cu risc poate avea un efect mai mare în ceea ce privește acceptanța socială și/sau nivelul de conformare, în comparație cu abordarea altor riscuri)

influența factorilor politici (uneori anumite riscuri fiscale specifice trebuie să fie tratate urmare presiunilor politice sau programului de guvernare)

imaginea pe care administrația fiscală dorește să o promoveze (în funcție de perseverența și de puterea de decizie de care dispune; prioritizarea tratării anumitor riscuri specifice poate să întărească sau nu o anumită imagine a administrației fiscale)

factorul aleator privind selectarea contribuabililor pentru control (pe lângă contribuabilii selectați pe baza riscurilor specifice, trebuie să se efectueze verificări și la contribuabili selectați la întâmplare; această abordare vine în sprijinul ideii că administrația fiscală asigură un tratament egal tuturor contribuabililor, iar rezultatele verificărilor aleatorii pot conduce la identificarea de riscuri noi, de noi modalități de depistare sau de tratare a riscurilor, pentru ca, în cele din urmă, acestea să poată fi utilizate ca un indicator pe baza căruia să se evalueze eficiența procesului managementului de risc implementat).

Măsurarea, respectiv evaluarea acestor elemente reprezintă parte a unui proces intern. Totodată, contextul, strategia și obiectivele fixate dețin un rol important în cadrul acestui proces, care poate avea loc la nivel central, la nivel local, sau la ambele nivele în același timp, ceea ce transformă procesul de clasificare a riscului și de stabilire a priorităților într-unul foarte dinamic.

Anterior stabilirii listei de priorități, rezultatul matricei ar trebui corelat și cu alte variabile, precum:

disponibilitatea resurselor necesare pentru ca administrația fiscală să facă față riscurilor, deoarece nu are sens să se prioritizeze anumite riscuri dacă acestea nu pot fi reduse eficient cu resursele disponibile;

rentabilitatea obținută ca urmare a reținerii și abordării unor riscuri, întrucât pot exista și situații în care este mai bine să se accepte anumite riscuri dacă pot fi controlate alte riscuri, cu un cost mai scăzut.

În cazul în care, urmare analizelor efectuate se decide că se impune a fi realizate activități de acoperire a riscului, situație în care sunt întotdeauna vizați contribuabili individualizați, poate fi implicată structura de control, respectiv se inițiază verificări pe baza rezultatelor analizei de risc.

Existența unei liste de riscuri și calificarea în mod corespunzător a fiecărui risc în parte sunt elemente esențiale în cadrul fazei de selectarea a contribuabililor în vederea verificării. Pentru fiecare risc identificat calificarea poate varia de la riscuri scăzute, ce sunt acceptabile și nu necesită luarea vreunei măsuri, până la riscuri foarte ridicate, ce sunt intolerabile și necesită luarea unor acțiuni imediate.

Introducerea unui sistem computerizat de raportare capabil pentru o analiză detaliată în funcție de tipul de risc, permite organelor de control ca pe baza informațiilor colectate la nivelul administrației fiscale să selecteze cu prioritate contribuabilii ce prezintă risc fiscal ridicat.

Administrația fiscală trebuie să abordeze prioritar contribuabilii care încalcă legea în mod conștient și își asumă riscul în mod voit. În asemenea situații, administrația fiscală are o singură opțiune și anume, aplicarea măsurilor represive de control pentru a conștientiza acei contribuabili că abordând un astfel de comportament ”au de-a face cu fiscul”. Aceasta presupune pentru aparatul de inspecție fiscală acțiuni privind:

solicitarea prezentării de înscrisuri (de către contribuabilul vizat ori de către alte persoane cu care acesta are sau a avut raporturi economice ori juridice), în vederea stabilirii stării de fapt fiscale.

efectuarea de vizite la sediul contribuabilului, în timpul programului de lucru, pentru a face cercetări în interes fiscal (cu scopul de a colecta informații)

realizarea de controale inopinate pentru efectuarea de verificări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscal (fără anunțarea în prealabil a contribuabilului)

inițierea de inspecții fiscale generale sau parțiale, în funcție de contextul dat:

inspecția fiscală generală constă în verificarea tuturor obligațiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată (evaluarea riscului oferind un real suport inspectorului de control fiscal în luarea deciziei cu privire la situațiile în care sunt necesare investigații mai aprofundate)

inspecția fiscală parțială este de la bun început limitată la verificarea unuia sau mai multor impozite pentru o perioadă de timp determinată (investigarea unuia sau a mai multor riscuri specifice), cu posibilitatea de a se extindere, în caz de necesitate, asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.

Activitatea de inspecție fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor (indiferent de forma lor de organizare), care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

Utilizarea procedurilor de control se poate face individual sau combinat, în funcție de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultățile, specificul activității desfășurate și de perioada supusă verificării.

Selectarea documentelor și a operațiunilor semnificative de verificat, se apreciază de către inspectorul de control având în vedere volumul, valoarea și ponderea acestora în activitatea pe care contribuabilul supus verificării o derulează.

Acțiunile pot fi anunțate sau nu, cu declinarea identității sau operarea sub acoperire, alegerea uneia dintre variante depinzând de modul în care s-a decis că trebuie să se acționeze, având în vedere aspecte precum: autoritatea investită; riscurile de securitate; imaginea administrației fiscale; tipul de informații ce se dorește a fi colectate/modul de acționare; amploarea riscului fiscal vizat.

Inspectorul fiscal trebuie să poată face diferența între erorile contribuabilului produse în mod neintenționat și cele comise cu bună știință, în scopul diminuării impozitelor datorate.

Inspecția fiscală trebuie să se concentreze asupra riscurilor fiscale majore, principiile care trebuie urmărite în selectarea cazurilor sunt cele ale eficienței și aplicării în mod corect și unitar a legislației fiscale.

Administrația fiscală română nu are personal suficient pentru a putea efectua inspecții fiscale la toți contribuabilii aflați în administrare și pentru întreaga perioadă de impunere. Drept urmare, eficiența inspecției fiscale depinde foarte mult de modul în care se realizează o selectare adecvată a cazurilor. Aceasta înseamnă că, în măsura în care este posibil, contribuabilii care necesită o inspecție fiscală trebuie să fie verificați în cadrul termenului de prescripție. În schimb, contribuabilii care nu atrag atenția din punct de vedere al riscurilor fiscale, la care este puțin probabil să fie calculate obligații fiscale suplimentare, nu trebuie să fie incluși cu prioritate în programul de inspecție fiscală. Abordarea acestora din urmă, ar solicita în mod inutil resurse umane, ce ar putea fi utilizate într-un mod eficient, respectiv pentru realizarea de verificări la contribuabilii cu risc fiscal ridicat.

Efectuarea unei selectări potrivit celor anterior precizate, conduce la un control de necesitate.

Spre exemplu, un proces de analiză de risc – Registrul de risc, poate fi reprezentat astfel:

Figura 23: Proces de analiză de risc – Registrul de risc (adaptare autor)

CAPITOLUL V . CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Economia informală, prin capacitatea de adaptare și forța de regenerare ce o caracterizează, reprezintă un concurent serios pentru economia reală, fapt pentru care, întocmirea unui program privind combaterea sa presupune o remodelare a economiei reale astfel încât aceasta să fie capabilă să reziste manifestărilor economiei ascunse, însă în același timp, să se poată asigura și permeabilitate față de acele activități ce ar putea fi absorbite.

Asocierea între măsurile economice de luat pentru contracararea fraudării impozitelor, cu cele de constrângere necesare pentru surprinderea și neutralizarea activităților ilegale, este dificil de realizat. Încercările de influențare a evoluției unui fenomen implică acțiuni asupra cauzelor care îl generează și mențin, în contextul dat, presiunea fiscală fiind considerată un element economic principal. Complexitatea ce caracterizează economia, societatea în ansamblul său, fac ca transpunerea măsurilor în practică să fie dificilă.

Atingerea obiectivului final de diminuare și conversie a economiei informale, respectiv creșterea veniturilor bugetare, ca efect al reducerii presiunii fiscale, depinde într-o mare măsură de nivelul coeficientului propus pentru descreșterea fiscalității, corelat cu volumul economiei informale preconizat a fi absorbit.

În ceea ce privește cea de a doua cauză importantă a economiei informale – intensitatea reglementărilor fiscale- ar putea fi combătută printr-un proces consecvent de structurare a legislației fiscale în special, și a celei economice în general, pentru:

scurtarea timpului afectat de contribuabil în vederea obținerii autorizațiilor de funcționare, determinarea și plata obligațiilor fiscale;

eliminarea posibilităților de interpretare abuzivă a prevederilor legale, atât în favoarea cât și în defavoarea contribuabilului;

diminuarea costurilor de administrare, deopotrivă la nivelul contribuabilului și al statului;

armonizarea prevederilor legislative, a normelor și procedurilor de lucru, cu cele din statele cu care există interese economice comune.

Evaluarea rezultatelor pozitive pe care aceste măsuri le generează, se poate realiza în timp, analizându-se dinamica activităților de autorizare, licențiere, depunere declarații și deconturi fiscale, formulare obiecțiuni și contestații la măsurile dispuse urmare a controalelor efectuate etc., cu implicații majore în ceea ce privește sporirea încasărilor bugetare.

În practică, măsurile de reducere a presiunii fiscale și a intensității reglementărilor pot fi introduse gradual, în asociere cu alte acțiuni care să le consolideze efectele.

Eficiența măsurilor de combatere a economiei informale este determinată în mod hotărâtor de starea și evoluția economică, precum și percepția asupra corupției, astfel:

Adoptarea de măsuri pentru combaterea economiei informale conduce la reducerea ofertei de bunuri de consum ieftine și implicit, la disponibilizarea unui număr important de indivizi pe care economia reală trebuie să îi preia.

Reducerea presiunii fiscale, ca măsură privind micșorarea dimensiunii economiei informale, are efecte favorabile asupra întregului sector economic, care, în noile condiții, este dispus să producă mai mult, însă noii veniți pe piață reprezintă un factor suplimentar de concurență, de această dată în mod oficial.

La rândul său, reducerea muncii la negru implică plasarea pe piața oficială a muncii a unui număr sporit de indivizi ce vor face concurență șomerilor deja existenți, determinând totodată, menținerea salariilor la un nivel scăzut.

Drept urmare, la alegerea momentului declanșării unui program important de combatere a economiei informale trebuie să țină seama de starea economică prezentă și perspectivele viitoare. O perioadă de creștere economică este favorabilă inițierii de măsuri împotriva economiei informale și va determina o atitudine pozitivă din partea operatorilor informali, precum și a majorității contribuabililor onești care nu-și simt amenințată stabilitatea economică.

În concluzie, creșterea economică reală și economia informală sunt, în principiu, termeni ce exprimă categorii economice opuse, iar momentul oportun din punct de vedere economic trebuie ales în funcție de amploarea măsurilor de aplicat și a sectoarelor informale vizate.

Măsurile privind diminuarea birocrației și a posibilităților de interpretare în mod arbitrar a prevederilor legislative privind sancționarea abaterilor, acompaniate de reducerea presiunii fiscale, conduc la eliminarea unor cauze și surse importante de manifestare a corupției.

Se poate afirma în acest context că, corupția ar deveni mult mai limitată, deoarece prin acest proces de combatere a economiei informale s-ar putea pierde sursele de alimentare și, drept urmare, nu ar mai exista posibilitatea de a influența, la rândul său, evoluția altor sectoare importante al vieții sociale, precum: politica, justiția etc.

Cele mai eficiente pârghii pentru cei ce operează în sectorul informal, în încercarea lor de a se sustrage măsurilor coercitive ori de a obține diverse facilități economice, sunt practicile coruptive. Efectul negativ produs de corupție, pe fondul măsurilor de combatere a economiei informale, se amplifică, întrucât vor rămâne și se vor dezvolta “oaze” care vor continua să funcționeze după niște eguli proprii.

Mai mult chiar, aceștia vor avea asigurată pătrunderea în economia reală, deoarece acei funcționarii corupți ce au acceptat compromisurile rămân la dispoziția corupătorilor. Din păcate, ieșirile din acest cerc vicios sunt limitate. Consecvența în aplicarea unor măsuri, realismul cu care sunt studiate și interpretate rezultatele intermediare obținute, capacitatea de adaptare la realitatea economică, precum și asigurarea unui nivel de salarizare decent pentru funcționarii statului, reprezintă repere de bază pentru lupta împotriva corupției.

În România, ocuparea informală reprezintă unul din aspectele cheie ale pieței muncii, fiind delimitate două mari grupuri de persoane implicate în dezvoltarea acestui fenomen: persoanele care nu au o alternativă reală și pentru care munca informală presupune supraviețuirea și persoanele care în mod deliberat acționează în vederea sustragerii de la plata impozitelor și taxelor.

Identificarea persoanelor din cadrul fiecărui grup în parte este extrem de importantă pentru elaborarea politicilor, deoarece factorii care determină persoanele respective să acționeze în acest sens sunt diferiți, la fel cum statutul social al acestor persoane este diferit.

Analizând evoluția socio-economică a României s-a constatat că o serie de factori au determinat indivizii să acționeze în sectorul informal. Pe de o parte, deciziile acestora au fost influențate de anumite schimbări ce au intervenit ca parte componentă a tranziției către economia de piață, precum: restructurarea economică și privatizarea întreprinderilor aflate în proprietatea statului; inflația; șomajul; nivelul scăzut al creșterii economice, uneori chiar negativ; sărăcia etc. Pe de altă parte, politica salarială și legislația insuficient adaptată din domeniul muncii și respectiv, structura sistemului fiscal și a celui de securitate socială au determinat de asemenea, ocuparea informală.

În plus, și factorii comportamentali sau sociali (cultura nesupunerii, lipsa încrederii în instituțiile statului, percepția negativă a rolului statului, subestimarea prestațiilor ce derivă din securitatea socială) au un impact major asupra dezvoltării economiei informale.

Per ansamblu, îmbunătățirea calității serviciilor publice oferite cetățenilor, precum și o bună comunicare asupra beneficiilor generate de ocuparea formală sunt acțiuni necesare pentru ca cei din domeniul informal să fie direcționați către domeniul formal.

Astfel, politicile sociale ar trebui să se concentreze pe acele segmente ale sectorului informal unde desfășurarea unei activități informale reprezintă singurul mijloc de trai pentru multe gospodării sărace, care nu au alte oportunități generatoare de venituri, în vreme ce politicile fiscale ar trebui să ofere o motivație adecvată pentru ca populația aptă de muncă să adopte munca formală.

De altfel, în ceea ce privește România, în diverse rapoarte ale organismelor internaționale (Comisia Europeană, Banca Mondială, Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică etc.) se recomandă luarea unor măsuri concrete care să conducă la reducerea economiei informale și a nivelului corupției, întrucât, un nivel ridicat al economiei informale și al corupției determină o diminuare puternică a disponibilităților bănești aflate la dispoziția statului, scăderea eficienței utilizării acestor fonduri, precum și o creștere a influenței unor grupuri de interese în decizii politice și economice importante atât la nivel local, cât și național.

Înclinația contribuabililor spre economia informală este influențată în mod direct de nivelul și dinamica fiscalității, fapt pentru care acțiunea statului trebuie îndreptată mai cu seamă spre o colectare mai eficientă a impozitelor și nu spre o ajustare a necesarului de resurse financiare prin majorarea fiscalității.

Dimensiunea economiei informale și implicit, nivelul corupției sunt fenomene ce au un impact negativ asupra dezvoltării socio-economice a României. Prezența celor două fenomene generează modificări nedorite și la nivelul modelului cultural din societatea românească. Astfel, pentru luarea unor decizii eficiente care să aibă drept rezultat îmbunătățirea acestei situații sunt necesare anumite instrumente capabile să asigure informații și fundamentări realiste la nivelul factorilor de decizie.

Ca o concluzie față de cele de mai sus, reiese că sectorul informal continuă să reprezinte o provocare pentru decidenții politici, fapt pentru care, aceștia ar trebui să manifeste preocupări și față de aspecte ce țin de condițiile de muncă, politica salarială, protecția socială, dezvoltarea sectorului privat, nivelul prețurilor, politica fiscală etc. și respectiv, reglementarea acestora în consecință.

Prin tolerarea dezvoltării sectorului informal, societatea în ansamblu este prejudiciată, având în vedere că din lipsă de fonduri statul nu poate susține cheltuielile publice necesare a fi efectuate pentru obținerea unor standarde moderne de viață.

Combaterea fraudei fiscale, ca parte componentă a economiei informale, reprezintă cea mai la îndemână măsură pe care Guvernul o poate aplica în scopul asigurării de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor bugetare.

Este foarte adevărat că, în general, administrațiile fiscale se confruntă cu o serie de riscuri fiscale vis-a-vis de contribuabilii aflați în administrare, un loc aparte deținându-l riscul privind neconformarea voluntară și implicit, riscul de fraudă fiscală.

O abordare preventivă din partea administrației fiscale poate avea un rol esențial asupra modului în care contribuabilii percep probabilitatea de depistare a încălcărilor legislației. În acest sens, comunicarea joacă un rol important, iar o implemetare la scară largă poate fi realizată atât prin intermediul cotidianelor și posturilor TV locale sau naționale, cât și prin postări pe pagina de internet a administrației fiscale (spre exemplu: comunicate de presă; interviuri date de funcționari ce ocupă posturi cheie din administrația fiscală; rapoarte anuale care să conțină informații cu caracter general, precum și informații punctuale, specifice etc). Simpla informare, cu avertisment, că poate fi supus unui control dă posibilitatea contribuabilului de a efectua anumite corecții în declarații sau evidența contabilă.

După caz, comunicarea poate viza întreaga populație de contribuabili administrați ori dar și un anumit grup (dacă este vizat un grup țintă, este de preferat să se utilizeze alte căi directe de comunicare, cum ar fi spre exemplu, poșta).

De asemenea, s-a demonstrat că un efect semnificativ poate fi obținut prin comunicarea de norme prescriptive, de genul “nedeclararea este interzisă” ori norme descriptive, de genul ”un număr mare de contribuabili s-au aliniat deja la norme”, ce stimulează la conformare, pentru a se alătura majorității.

Comunicarea în scopuri preventive este încă un teritoriu neexplorat în totalitate, dar cu perspective, întrucât aceasta permite administrației fiscale obținerea unui efect semnificativ cu costuri relativ scăzute.

Pe de altă parte, comunicarea prin care se dorește să se influențeze percepția asupra probabilității de depistare arată o altă față a administrației fiscale. În funcție de imaginea pe care dorește să o promoveze administrația fiscală poate aborda fie o atitudine lipsită de transparență, neclară, pentru a crea incertitudine în mod intenționat, fie o atitudine deschisă, caracterizată de certitudine, accesibilitate și adaptabilitate.

În practică, s-a constatat că o serie de riscuri amenință buna funcționare a administrației fiscale, ceea ce ar trebui să stimuleze și mai mult activitatea privind abordarea riscurilor posibile, în speță ”managementul de risc”. Acesta, pe de o parte permite tratarea acelor riscuri ce amenință desfășurarea activității în condiții normale, iar pe de altă parte, oferă o garanție a calității acțiunilor întreprinse.

Astfel, și la nivelul administrației fiscale române trebuie să se implementeze managementul de risc, ce facilitează luarea celor mai bune decizii la nivel managerial. Procesul de management de risc ajută la indentificarea acelor măsuri ce trebuie aplicate în cadrul procesului decizional (luarea deciziilor ce se impun la nivelul fiecărei etape a procesului), permițând totodată, măsurarea calității fiecărei etape a procesului decizional și respectiv, identificarea erorilor într-o mai mare măsură.

De asemenea, utilizarea managementului și analizei de risc permite:

oferirea unui tratament egal tuturor contribuabililor aflați în administrare;

focalizarea acțiunilor de control asupra contribuabililor care nu se conformează voluntar la declararea și plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate;

utilizarea resurselor umane, financiare și tehnice disponibile, în modul cel mai eficient posibil;

îmbunătățirea gradului de conformare voluntară a contribuabililor;

adaptarea resurselor disponibile la nivelurile de risc identificate.

Managementul riscului fiscal reprezintă o tehnică de îmbunătățire a eficienței administrației fiscale în abordarea riscurilor, iar rezultatul aplicării acestuia ar putea consta în măsuri de prevenire a neconformării contribuabililor ori identificarea mai exactă a opțiunilor de tratament disponibile, în cazul în care se impune aplicarea unui tratament activ.

Administrația fiscală poate colecta informații de interes de la alte instituții specializate, un rol important în acest sens revenind modului de colaborare cu alte instituții ce dețin asemenea date. Astfel, în funcție de diagnosticul stabilit asupra situației existente, precum și de nevoile privind informațiile utile pentru administrația fiscală, se decide cu privire la schimbul de informații ce trebuie realizat (datele pot fi colectate, spre exemplu, de la: registrul comerțului atât pentru datele de identificare a contribuabililor, cât și pentru asociații și administratorii acestora; casele naționale de asigurări sociale pentru contribuțiile privind asigurările sociale de stat, asigurările de sănătate și asigurările de șomaj; inspecția muncii pentru cei depistați că utilează muncă fără întocmirea formelor legale; notari pentru bunurile ce fac obiectul unor tranzacții; poliția rutieră pentru înmatriculările de autovehicule; administrațiile locale pentru registrele funciare etc.).

Având în vedere constatările făcute cu ocazia inventarierii exacte a informațiilor ce trebuie colectate din perspectiva controlului fiscal, se pot propune evoluții, în special la nivel organizațional, care să permită optimizarea prelucrării informațiilor necesare.

Prin urmare, trebuie instituite norme pentru utilizarea informațiilor dematerializate (modul de colectare a informațiilor, exploatarea acestora și limitele sale).

În condițiile actuale, îmbunătățirea eficienței funcției managementului de risc are o importanță deosebită, întrucât există o serie de factori ce permit creșterea riscurilor cu care se confruntă administrația fiscală, precum: complexitatea activităților economice, apariția de produse financiare noi, numărul mare al contribuabililor și diversitatea acestora, dezvoltarea comerțului electronic etc. În consecință, ANAF trebuie să ia măsuri pentru contracararea efectelor negative ale acestora, cu implicații directe în buna funcționare a statului în ultimă instanță, întrucât o colectare defectuoasă a impozitelor determină o reducere a surselor aflate la dispoziția Guvernului pentru finanțarea cheltuielilor bugetare.

Dezvoltarea unei strategii pentru respectarea reglementărilor din domeniul fiscal, reprezintă unul dintre elementele prioritare cărora ANAF ar trebui să le acorde atenție sporită. În acest sens, întâi de toate, trebuie făcuți pași în vederea stabilirii contextului pentru planificarea strategiei, întrucât, pentru ca programele de management al riscului să aibă succes în îmbunătățirea conformării fiscale, este bine ca autoritățile să fie informate adecvat, să cunoască mijloacele prin care contribuabilii încearcă să evite taxarea.

În această primă etapă, se impune ca administrația fiscală să manifeste preocupări în ceea ce privește procesul de management al riscului, per ansamblu, după cum reiese și din reprezentarea schematică de mai jos:

Figura 24: Procesul de management al riscului conformării (adaptare autor)

În ceea ce privește contribuabilii mari și mijlocii, trebuie efectuate cercetări amănunțite pentru a se înțelege, în mod practic, care sunt riscurile majore ce reies în contextul operațional al respectării reglementărilor fiscale de către aceștia, resectiv:

Înțelegerea modului în care marile companii folosesc structuri dezvoltate la nivel internațional, care să le ajute să obțină beneficii fiscale (înțelegerea pe deplin a structurilor corelate ale companiilor și grupurilor de afaceri este esențială pentru perceperea modului în care acestea abordează sistemul de taxare).

Cum diferențele dintre performanța economică și comercială a unei companii și rezultatele fiscale ale acesteia pot fi cercetate ca și un indicator de nerespectare a reglementărilor din domeniul fiscal.

Cum administratorii societăților comerciale concep și mențin modele în sectoarele de afaceri cheie, ca punct de reper pentru a analiza performanța individuală a companiei.

Riscurile cu care România s-ar putea confrunta în cazul în care companiile autohtone ori cele străine: transferă operațiuni, active și proprietăți intelectuale în alte locații, în special în paradisuri fiscale; efectuează plăți cu titlu de dobânzi ori taxe excesive unor entități conexe; oferă servicii filialelor deschise în afara țării, la un cost redus sau chiar fără bani (gratis); alocă venituri obținute în străinătate și cheltuieli, companiilor românești care sunt inconsistente cu activitățile ce se derulează în România.

Modul în care companiile trec profiturile către persoane fizice, cum se poate constata acest lucru și dacă persoanele fizice cu venituri nete consistente respectă reglementările fiscale.

Cum se pot stabili acorduri internaționale de colaborare care să ducă la respectarea reglementărilor fiscale, inclusiv prin semnarea de tratate fiscale cu diverse organizații, precum OCDE.

În paralel cu stabilirea contextului de respectare a reglementărilor fiscale, România trebuie să reexamineze criteriile curente de segmentare, prin realizarea unei analize asupra contribuabililor pe nivele, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată și impozitului pe profit, utilizând metode variate de selecție (spre exemplu, efectuarea de analize din prisma taxei pe valoarea adăugată ori a impozitului pe profit, sau combinații ale celor doi parametrii). Drept rezultat, acest proces ar trebui să conducă la obținerea unor noi grupări a contribuabililor pe cele două categorii -mari și mijlocii-, clasificați în funcție de cifra de afaceri pe care aceștiau au obținut-o.

Toate aceste acțiuni vor oferi contextul și informațiile pentru identificarea tipurilor de riscuri pe care le reprezintă segmentele contribuabililor din România.

Pentru ca ANAF să poată decide mai bine ce fel de intervenții sunt cele mai potrivite pentru minimizarea și identificarea riscurilor de conformare fiscală, este necesar ca aceasta să cunoască cât mai detaliat diversele comportamente manifestate de contribuabili, ceea ce implică studierea cauzelor și atitudinilor care stau la baza acelor comportamente ce duc la neconformare fiscală. O abordare aprobată de OCDE (ce este folosită, în prezent, de multe administrații fiscale modern), presupune utilizarea unui “model de conformare”. Acest model arată de ce este nevoie să se înțeleagă motivele ce îi determină pe contribuabili să adopte un anume comportament, să respecte sau nu reglementările fiscale. Modelul în cauză recunoaște că, contribuabilii nu sunt un grup omogen, precum și că, circumstanțele se schimbă din când în când.

Autoritatea fiscală română trebuie astfel, să determine factorii care influențează comportamentul contribuabililor, ceea ce i-ar putea, în schimb, oferi asistență în alegerea celor mai bune soluții.

În ceea ce privește instrumentele de analiză de risc, în cazul României pot fi luate în calcul trei instrumente principale, dezvoltate cu ajutorul unor aplicații informatice accesibile:

National Business Pictures – un instrument dezvoltat în Microsoft Excel ce permite identificarea tendințelor riscului în funcție de sectorul comercial, locația geografică și grupul de clienți.

Registrul de risc – un instrument dezvoltat în Microsoft Excel și Access care include toate riscurile cunoscute cu privire impozite, împărțite în funcție de categoria de impozit și sectorul comercial.

National Risk Overview – un instrument dezvoltat în Microsoft Excel și PowerPoint în vederea identificării și evaluării importanței relative a riscurilor cheie asociate impozitelor.

În același timp, este stringentă crearea unui registru de riscuri, care să conțină informații privind principalele riscuri fiscale cu care se confruntă autoritatea fiscală română, defalcate în funcție de sectorul economic, precum și efectuarea unei evaluări a importanței relative a acestora. Abordarea față de construirea registrului de riscuri trebuie să fie stratificată, începând cu cel mai simplu mod posibil (ca bază de plecare), pentru ca ulterior acesta să fie completat cu informații suplimentare (în permanență), adaptat necesităților reale ale administrației fiscale.

În România, au fost efectuate o serie de studii pe anumite componente ale economiei informale, cu sprijinul Băncii Mondiale și al Uniunii Europene, prin intermediul unor programe de asistență, însă economia informală se manifestă în continuare.

Țara noastră ar putea obține plusuri semnificative de venituri bugetare pe seama reducerii evaziunii fiscale, a cărei dimensiune este extrem de mare, ceea ce arată că activitatea aparatului fiscal nu se desfășoară la parametrii corespunzători.

De asemenea, se impune adoptarea de măsuri care să sporească încrederea cetățeanului în capacitatea autorităților publice de a gestiona în mod eficient resursele disponibile, întrucât participarea la sectorul informal este motivată și de rolul pe care îl joacă statul.

Consider astfel că, întâi de toate trebuie acționat în direcția identificării acelor activități economice ce scapă înregistrărilor oficiale și în funcție de informațiile rezultate să se elaboreze norme legale care să permită autorităților fiscale îmbunătățirea activității de administrare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Totodată, și schimbarea mentalității cetățenilor privind conformarea voluntară ar avea un impact pozitiv asupra dezvoltării societății în general. Înregistrarea și declararea tuturor veniturilor obținute și respectiv, plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor aferente acestora, ar avea drept rezultat creșterea veniturilor bugetului general consolidat, ceea ce ar permite o mai bună finanțare a nevoilor sociale.

Bibliografie selectivă:

A. Portes, M. Castells, L. Benton, The informal economy: Studies in Advances and Less Developed Countries, Baltimore, John Hopkins University Press, 1989;

R. Hussmanns, The informal sector – statistical definition and survey methods in Handbook of National Accounting, vol. I, United Notions, New York; 1999;

J. Charmes, Informal Sector, Poverty and Gender: A Review of Empirical Evidence, The World Bank, 1998;

J. Charmes, Progress in Measurement of the Informal Sector: Employment and Share of GDP, in Handbook of National Accounting, United Nations, New York, 1998;

E. Dobrescu. Macromodel of the Romanian Market Economy – version 2005, working paper, Phare Program, Comisia Nationala de Prognoza;

J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990;

C.V. Browin & P.M. Jakson, Public Sector Economics, Second Edition, Basil Blackwell, Oxford, 1982;

V. Canto, A. Laffer, C. Kadler, The Financial Analysts’s Guide to Fiscal Policy, Greenwood Publishing Group, 1985;

P. Spiro, Evidence of a post – GST in the underground economy, Canadian Tax Journal, 41(2)/1993;

V. Codrescu, Evaziunea fiscală în România, Teza de doctorat în științe economice, 1936;

C.I. Barnard, The functions of the Executive, Harvard University Press, 1938;

P. Pestieau, L’economie sauterraine, Hachette, 1989;

L. Albu, Potential GDP and informal economy, Interacademic Exchange Programme – 2004 (British Academy – Romanian Academy), Staffordshire University, 14 June, Stoke on Trent;

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, M.O. nr. 672/27.07.2005;

T. Andrei, The cost of integration in NATO for aspiring countries – a quantitative model, NATO, Brussels, Working Paper;

T. Andrei, "Relations de causalité entre l’économie souterraine et les variables macroéconomiques: application sur la Roumanie", Revista Română de Statistică, Nr. 3, p. 86 – 100, 2011;

C. Tulai, S. Șerbu, (2005), Fiscalitate comparată și armonizări fiscale, Editura Eurodidact, Cluj-Napoca, 2005;

C. Tulai, Finanțele Publice și Fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj- Napoca, 2003;

C. Tulai, Finanțe, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2007;

Popescu, A., Noi tendințe în lumea muncii, în Raporturi de muncă, vol. 10, nr. 11, p. 58-63, 2006;

Vintilă, Georgeta, Fiscalitate. Metode și tehnici fiscal, Ediția a II –a revizuită și adăugită, Editura Economică, București, 2006;

Boulescu, Mircea, Regimul fiscal intracomunitar și internațional, Editura Tribuna Economică, București, 2007; 

Moșteanu, Tatiana; Dinu, Sorin Marius,  Reforma sistemului fiscal în România, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1999; 

P. Brezeanu, I. Simon,  Fiscalitate europeană, Editura Economică, București, 2005;

Anghelache C., Isaic-Maniu Al., Mitruț C., Voineagu. V., Sistemul conturilor naționale, Editura Economică,București, 2008;

Centrul de Dezvoltare OCDE, Raport privind ocuparea informală în România, 2008;

F. Scheneider, H.D. Enste, „Shadow economies: Size, Causes and Consequences” Journal of Economic Literature, vol. 38, nr. 1, martie 2000;

Schneider, F., "Shadow Economies and Corruption All Over the World: New Estimates for 145 Countries, Economics", Nr. 9, The Open Acces, Open Assessment E-Journal, 2007 (disponibil la http://www.economics-ejournal.org);

Schneider, F., Savasan, F., "Dymimic Estimates of the Size of Shadow Economies of Turkey and of Her Neighbouring Countries", International Research Journal of Finance and Economics – Issue 9, p. 127-140, 2007;

Schneider, F., Buehn, A., Montenegro, C. (2010a), "New Estimates for the Shadow Economies all over the World", International Economic Journal, Vol. 24, Nr. 4, p. 443–461, 2010;

Schneider, F., Buehn, A., Montenegro, C., "Shadow Economies All Over theWorld: New Estimates for 162 Countries from 1999 to 2007", 2010 (disponibil la: http://www.econ.jku.at);

Schneider, F. (2011), "Size and Development of the Shadow Economy of 31 European and 5 other OECD Countries from 2003 to 2012: Some New Facts", 2011(disponibil la: http://www.econ.jku.at);

Blades, Derek, “The Hidden Economy and the National Accounts”, în United Nations Economic Commission for Europe, Editura Guide-Book to Statistics on the Hidden Economy:NewYork, p. 3-20, 1992;

Avila A., Sanchez J., Aviles C., Economía irregular y evasión fiscal. Málaga: Analistas Económicos de Andalucía, 1997;

Cebula R .J., An empirical analysis of the impact of goverment tax and auditing policies on the size of the underground economy: the case of the Unites States, 1993-1994, American Journal of Economics and Sociolog, 1997, 56/2, p. 173-185;

Jareño J., Delrieu J. C., Opacidad fiscal, renta y dinero: Una aproximación a la demanda de efectivo en España. Moneda y Crédito, 1993;

Guvernul României, "Raport anual 2011. Monitorizarea controalelor privind combaterea fenomenului muncii nedeclarate din România" (disponibil la http://www.gov.ro);

http://www.eiro.eurofound.ie;

http://www.oecd.org;

http://www.ec.europa.eu;

http://www.anaf.ro;

http://www.mmfps.ro;

http://www.consiliulfiscal.ro.

Bibliografie selectivă:

A. Portes, M. Castells, L. Benton, The informal economy: Studies in Advances and Less Developed Countries, Baltimore, John Hopkins University Press, 1989;

R. Hussmanns, The informal sector – statistical definition and survey methods in Handbook of National Accounting, vol. I, United Notions, New York; 1999;

J. Charmes, Informal Sector, Poverty and Gender: A Review of Empirical Evidence, The World Bank, 1998;

J. Charmes, Progress in Measurement of the Informal Sector: Employment and Share of GDP, in Handbook of National Accounting, United Nations, New York, 1998;

E. Dobrescu. Macromodel of the Romanian Market Economy – version 2005, working paper, Phare Program, Comisia Nationala de Prognoza;

J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990;

C.V. Browin & P.M. Jakson, Public Sector Economics, Second Edition, Basil Blackwell, Oxford, 1982;

V. Canto, A. Laffer, C. Kadler, The Financial Analysts’s Guide to Fiscal Policy, Greenwood Publishing Group, 1985;

P. Spiro, Evidence of a post – GST in the underground economy, Canadian Tax Journal, 41(2)/1993;

V. Codrescu, Evaziunea fiscală în România, Teza de doctorat în științe economice, 1936;

C.I. Barnard, The functions of the Executive, Harvard University Press, 1938;

P. Pestieau, L’economie sauterraine, Hachette, 1989;

L. Albu, Potential GDP and informal economy, Interacademic Exchange Programme – 2004 (British Academy – Romanian Academy), Staffordshire University, 14 June, Stoke on Trent;

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, M.O. nr. 672/27.07.2005;

T. Andrei, The cost of integration in NATO for aspiring countries – a quantitative model, NATO, Brussels, Working Paper;

T. Andrei, "Relations de causalité entre l’économie souterraine et les variables macroéconomiques: application sur la Roumanie", Revista Română de Statistică, Nr. 3, p. 86 – 100, 2011;

C. Tulai, S. Șerbu, (2005), Fiscalitate comparată și armonizări fiscale, Editura Eurodidact, Cluj-Napoca, 2005;

C. Tulai, Finanțele Publice și Fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj- Napoca, 2003;

C. Tulai, Finanțe, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2007;

Popescu, A., Noi tendințe în lumea muncii, în Raporturi de muncă, vol. 10, nr. 11, p. 58-63, 2006;

Vintilă, Georgeta, Fiscalitate. Metode și tehnici fiscal, Ediția a II –a revizuită și adăugită, Editura Economică, București, 2006;

Boulescu, Mircea, Regimul fiscal intracomunitar și internațional, Editura Tribuna Economică, București, 2007; 

Moșteanu, Tatiana; Dinu, Sorin Marius,  Reforma sistemului fiscal în România, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1999; 

P. Brezeanu, I. Simon,  Fiscalitate europeană, Editura Economică, București, 2005;

Anghelache C., Isaic-Maniu Al., Mitruț C., Voineagu. V., Sistemul conturilor naționale, Editura Economică,București, 2008;

Centrul de Dezvoltare OCDE, Raport privind ocuparea informală în România, 2008;

F. Scheneider, H.D. Enste, „Shadow economies: Size, Causes and Consequences” Journal of Economic Literature, vol. 38, nr. 1, martie 2000;

Schneider, F., "Shadow Economies and Corruption All Over the World: New Estimates for 145 Countries, Economics", Nr. 9, The Open Acces, Open Assessment E-Journal, 2007 (disponibil la http://www.economics-ejournal.org);

Schneider, F., Savasan, F., "Dymimic Estimates of the Size of Shadow Economies of Turkey and of Her Neighbouring Countries", International Research Journal of Finance and Economics – Issue 9, p. 127-140, 2007;

Schneider, F., Buehn, A., Montenegro, C. (2010a), "New Estimates for the Shadow Economies all over the World", International Economic Journal, Vol. 24, Nr. 4, p. 443–461, 2010;

Schneider, F., Buehn, A., Montenegro, C., "Shadow Economies All Over theWorld: New Estimates for 162 Countries from 1999 to 2007", 2010 (disponibil la: http://www.econ.jku.at);

Schneider, F. (2011), "Size and Development of the Shadow Economy of 31 European and 5 other OECD Countries from 2003 to 2012: Some New Facts", 2011(disponibil la: http://www.econ.jku.at);

Blades, Derek, “The Hidden Economy and the National Accounts”, în United Nations Economic Commission for Europe, Editura Guide-Book to Statistics on the Hidden Economy:NewYork, p. 3-20, 1992;

Avila A., Sanchez J., Aviles C., Economía irregular y evasión fiscal. Málaga: Analistas Económicos de Andalucía, 1997;

Cebula R .J., An empirical analysis of the impact of goverment tax and auditing policies on the size of the underground economy: the case of the Unites States, 1993-1994, American Journal of Economics and Sociolog, 1997, 56/2, p. 173-185;

Jareño J., Delrieu J. C., Opacidad fiscal, renta y dinero: Una aproximación a la demanda de efectivo en España. Moneda y Crédito, 1993;

Guvernul României, "Raport anual 2011. Monitorizarea controalelor privind combaterea fenomenului muncii nedeclarate din România" (disponibil la http://www.gov.ro);

http://www.eiro.eurofound.ie;

http://www.oecd.org;

http://www.ec.europa.eu;

http://www.anaf.ro;

http://www.mmfps.ro;

http://www.consiliulfiscal.ro.