Dubla Impunere Fiscala Internationala

Economie

Dubla Impunere Fiscala Internationala

Byadmin ianuarie 1, 2024

Introducere ………………………………………………………………… 4

Capitolul I

Dubla impunere fiscală internațională …………………………………… 5

1.1. Conținutul dublei impuneri internaționale …………………. 5

1.2. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaționale utilizate în practica financiară …………………………………………. 19

Capitolul II

Evitarea dublei impuneri fiscale internaționale ……………………….. 23

2.1. Convenția Model pentru evitarea dublei impuneri elaborată de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică ……….… 23

2.2. Impunerea veniturilor ………………………..……………….. 34

2.2.1. Impunerea veniturilor realizate de persoane fizice ……. 34

2.2.2. Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice …. 43

Capitolul III

Viitorul politicii fiscale ………………….….……………………………. 47

3.1. Bazele legale ale politicii fiscale europene ………………….. 47

3.2. Impactul politicii fiscale asupra altor politici europene …… 49

Concluzii ………………………………………………………………….. 51

Bibliografie ………………………………………………………………..

=== Dubla Impunere Fiscala Internationala ===

Cuprins

Introducere ………………………………………………………………… 4

Capitolul I

Dubla impunere fiscală internațională …………………………………… 5

1.1. Conținutul dublei impuneri internaționale …………………. 5

1.2. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaționale utilizate în practica financiară …………………………………………. 19

Capitolul II

Evitarea dublei impuneri fiscale internaționale ……………………….. 23

2.1. Convenția Model pentru evitarea dublei impuneri elaborată de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică ……….… 23

2.2. Impunerea veniturilor ………………………..……………….. 34

2.2.1. Impunerea veniturilor realizate de persoane fizice ……. 34

2.2.2. Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice …. 43

Capitolul III

Viitorul politicii fiscale ………………….….……………………………. 47

3.1. Bazele legale ale politicii fiscale europene ………………….. 47

3.2. Impactul politicii fiscale asupra altor politici europene …… 49

Concluzii ………………………………………………………………….. 51

Bibliografie ……………………………………………………………….. 52

Introducere

Ca urmare a evoluției relațiilor economice internaționale, în urma mondializării economiei și a raporturilor de interdependență în care este implicată economia românească, evitarea dublei impuneri internaționale a devenit o necesitate, influențând competitivitatea pe plan extern a mărfurilor și implicit eficiența exportului.

Dubla impunere juridică internațională poate apărea numai în cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit și al celor pe avere. În cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri juridice internaționale, deoarece cetățenii unui stat, atunci când se află pe teritoriul altui stat, suportă, în calitate de cumpărători, aceleași impozite cuprinse în prețurile mărfurilor cumpărate sau în tarifele serviciilor ca și cetățenii statului respectiv. Pentru mărfurile sau serviciile cumpărate de cetățenii unui stat din altă țară, ei nu mai plătesc în țara lor impozite indirecte similare cu cele incluse în prețul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective.

Apariția dublei impuneri juridice internaționale trebuie privită în strânsă legătură cu particularitățile politicii fiscale și ale sistemelor de impozite întâlnite într-o țară sau alta. De asemenea, pot conduce la apariția dublei impuneri și interesele unor state de a utiliza impozitele pentru stimularea activităților producătoare de venituri impozabile sau, dimpotrivă, pentru frânarea acestora.

În vederea evitării dublei impuneri, țara noastră utilizează atât normele de drept intern, cât și convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate cu statele partenere. Referitor la normele de drept intern, se observă o permanentă preocupare a autorității legislative și a celei executive de a armoniza și a actualiza legislația internă în concordanță cu realitățile economice internaționale. Necesitatea încheierii unor convenții bilaterale de evitare a dublei impuneri este dată de faptul că reglementările fiscale naționale sunt diferite de la un stat la altul și de faptul că măsurile fiscale unilaterale nu au corespondent în legislația fiscală a statelor cu care România întreține relații economice.

Astfel, se realizează o trimitere la convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state, iar aceasta nu înseamnă că legislația fiscală internă este înlocuită cu prevederile convențiilor fiscale, deoarece ele nu stabilesc impozite și taxe, ci reglementează partajarea, în anumite proporții, a dreptului de impunere între statul de rezidență și cel de sursă.

Capitolul I

Dubla impunere fiscală internațională

1.1. Conținutul dublei impuneri internaționale

Dubla impunere fiscală internațională reprezintă supunerea la impozit a aceleiași materii impozabile și pentru aceeași perioadă de timp, de către două autorități fiscale din țări diferite. Dubla impunere poate apărea în cazul realizării de către rezidenții unui stat a unor venituri pe teritoriul altui stat.

În cadrul unui stat poate apărea o dublă impunere economică prin supunerea aceluiași venit sau aceleiași averi la mai multe impozite, fiind impuse două persoane diferite pentru același venit sau capital, fapt care exprimă gradul fiscalității în țara respectivă. În relațiile dintre state, interesează nu dubla impunere economică, ci dubla impunere juridică.

În practica fiscală internațională, pot fi întâlnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii:

criteriul rezidentei (domiciliul fiscal);

criteriul naționalității;

criteriul originii veniturilor.

Potrivit criteriului rezidenței, impunerea veniturilor se efectuează de autoritatea fiscală din țara căreia aparține rezidentul, indiferent dacă veniturile ori averea, care fac obiectul impunerii, sunt obținute, respectiv se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.

Conform criteriului naționalității, un stat impune rezidenții săi, care realizează venituri sau posedă avere din (în) statul respectiv, indiferent dacă ei locuiesc sau nu în țara lor.

În cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se efectuează de către organele fiscale din țara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracție de rezidență sau de naționalitatea beneficiarilor de venituri.

Consecințele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării economice și financiare dintre diferite țări au făcut necesară găsirea unor soluții pentru înlăturarea ei. Practic, dubla impunere poate fi evitată fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state.

În ceea ce privește așezarea impozitelor, taxelor și altor venituri publice prin care se încearcă evitarea dublei impuneri, în legislația fiscală din țara noastră se aplică principiul teritorialității, conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra veniturilor obținute și bunurilor dobândite pe teritoriul statului român, indiferent dacă beneficiarul lor este cetățean român sau străin.

În acest sens, menționez prevederile art.2 din Ordonanța Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, în care se precizează:

„Este subiect al impozitului pe venit, în condițiile prezentei ordonanțe, persoana fizică rezidentă, denumită în continuare:

a) persoana fizică română cu domiciliul în România, pentru veniturile obținute atât din România, cât și din străinătate;

b) persoana fizică română fără domiciliu în România, pentru veniturile obținute din România, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depășește în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat;

c) persoana fizică străină, pentru veniturile obținute din România, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depășește în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat.”

Sunt, de asemenea, contribuabili, în conformitate cu prevederile prezentei ordonanțe, persoanele juridice române fără domiciliu în România, precum și persoanele fizice străine, care realizează venituri în România în alte condiții decât cele menționate la alin.(1) litera b) și c), potrivit convențiilor de evitare a dublei impuneri.

În același sens, sunt și prevederile art.1 din Ordonanța Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificările ulterioare, în care se menționează:

„Sunt obligați la plata impozitului pe profit, în condițiile prezentei ordonanțe, și denumiți în continuare contribuabili:

a) persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate;

b) persoanele juridice străine care desfășoară activități printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

c) persoanele juridice și fizice străine care desfășoară activități în România ca partener într-o asociere ce nu dă naștere unei persoane juridice, pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfășurată în România;

d) asocierile dintre persoanele fizice române și persoanele juridice române care nu dau naștere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate atât în România, cât și în străinătate. În acest caz, impozitul datorat se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică.

e) instituțiile publice, pentru veniturile extrabugetare din activități economice desfășurate în condițiile legii”.

La fel, în art.1 alin.(1) din Ordonanța Guvernului nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane fizice și juridice nerezidente, se menționează:

„Veniturile realizate de orice persoană fizică sau persoană juridică nerezidentă din activități desfășurate pe teritoriul României sau din operațiuni efectuate cu persoane juridice române ori cu alte entități autorizate să funcționeze pe teritoriul României, precum și cu persoane fizice române autorizate să desfășoare, pe cont propriu, activități producătoare de venit, sau supuse impozitului stabilit prin prezenta ordonanță, indiferent dacă sumele sunt încasate în România sau în străinătate.”

Ca o excepție de la principiul teritorialității, în legislația fiscală română sunt prevăzute anumite scutiri pentru unele venituri realizate de cetățenii străini din România. Astfel, la art.6 din Ordonanța Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, se precizează: sunt venituri scutite de impozit pe venit, următoarele:

a) veniturile membrilor misiunilor diplomatice și a posturilor consulare, cu condiția reciprocității, în virtutea regulilor generale ale dreptului internațional și a prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte, precum și veniturile nete în valută acordate personalului trimis în misiune permanentă în străinătate potrivit legii;

b) veniturile persoanelor fizice străine care desfășoară în România activități de consultanță în cadrul unor acorduri de finanțare gratuită încheiate de Guvernul României cu alte guverne sau organizații internaționale guvernamentale ori neguvernamentale;

c) veniturile obținute de corespondenții de presă străini, cu condiția reciprocității;

d) premiile și orice alte avantaje în bani și/sau în natură, obținute de elevi și studenți la concursurile interne și internaționale.”

În logistica fiscală menționată mai sus, evitarea dublei impuneri se realizează practic prin aplicarea creditului fiscal, deducându-se din impozitul datorat în România impozitul plătit în străinătate, pe baza documentelor care atestă plata, eliberate de autoritățile fiscale ale statului în care s-a realizat venitul. Creditul fiscal extern se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiții:

impozitul aferent venitului realizat în străinătate a fost plătit direct sau prin reținere la sursă, lucru dovedit cu documente care atestă plata, eliberate de autoritățile fiscale ale statului în care s-a realizat venitul;

impozitul datorat și plătit în străinătate este de aceeași natură cu impozitul pe venit.

Calcularea creditului fiscal extern se face de către organul fiscal în raza teritorială unde își are domiciliul contribuabilul. Limita maximă care poate fi dedusă din impozitul pe venitul global datorat în România se calculează astfel:

Creditul fiscal extern = (venit din sursă din străinătate / venit anual mondial global) impozitul pe venitul anual global.

O altă măsură legislativă unilaterală prin care se realizează evitarea dublei impuneri internaționale, o constituie trimiterea, prin normele de drept intern, la convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state.

Altfel, la art.49 din Ordonanța Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, se precizează că „reglementările convențiilor de evitare a dublei impuneri prevalează față de prevederile prezentei ordonanțe”.

Evitarea dublei impuneri prin măsuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare stat este interesat să realizeze venituri fiscale cât mai mari. De aceea, evitarea dublei impuneri pe baza unor convenții bi- sau multilaterale între state, rezolva în mai bune condiții problemele complexe care apar în acest domeniu.

Primul model de convenție bilaterală a fost elaborat în 1928. Ulterior, în 1943 și 1946 au fost stabilite noi modele de convenții pentru evitarea dublei impuneri.

Actualele convenții au la bază modelele date publicității în anii 1963, 1977 și 1994 de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economica (O.C.D.E.) și Convențiile Model elaborate de O.N.U. în 1981. În anul 1992, O.C.D.E. a dat publicității „Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri”, în urma revizuirii „Proiectului de Convenție tinzând la evitarea dublei impuneri pe venit și pe avere” din anul 1963 ce fusese republicat în anul 1977.

Situația convențiilor pentru evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state se prezintă astfel:

Tabelul nr. 1:

Convențiile de evitare a dublei impuneri au următoarele scopuri:

– de a promova, prin eliminarea internațională a dublei impuneri, schimbul de bunuri și servicii, precum și circulația capitalului și a persoanelor;

– de a elimina evitarea impunerii și evaziunea fiscală;

– de a repartiza drepturile fiscale între Statele Contractante;

– de a preveni discriminarea fiscală.

Convenția pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit și pe avere, instituite de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice și de unitățile administrativ-teritoriale (state membre ale federației, departamente, cantoane, provincii, regiuni, județe, municipii, orașe, comune). Sub incidența convenției intră persoanele care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecăruia dintre cele două state, fiind vorba atât de persoane fizice, cât și de persoane juridice (societăți de persoane și de capital, fundații etc.).

În legătură cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are rezidență în cele două state contractante, persoana respectivă se consideră rezidentă a statului în care are o locuință permanentă, indiferent de forma acesteia (casă, apartament etc., proprietate personala sau cu chirie). Condiția este ca locuința respectivă să fie utilizată cea mai mare parte a anului. Dacă persoana în cauză are câte o locuință permanentă în fiecare din cele două state semnatare ale convenției, atunci ea se consideră rezidență a statului cu care are cele mai strânse legături personale și economice. Acest stat se determină ținându-se cont de relațiile familiale și de cele sociale ale persoanei respective, ocupația, activitatea politică și culturală, locul unde își administrează bunurile etc.

În cazul în care persoana respectivă nu are o locuință permanentă în nici unul din cele două state, atunci se consideră că ea este rezidentă a statului în care locuiește în mod obișnuit. În eventualitatea că această persoană locuiește în mod obișnuit în ambele state sau dacă nu locuiește în mod obișnuit în nici unul dintre ele, atunci se consideră rezidentă a statului al cărei cetățean este.

Presupunând că o persoană are cetățenia ambelor state sau a nici unuia, atunci domiciliul fiscal se stabilește prin înțelegere între părțile (statele) interesate.

La o persoană juridică, problema rezidenței se rezolvă în funcție de locul unde se află sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, în spiritul convenției, se înțelege o instalație fixă de lucru (de afaceri), prin care o întreprindere realizează în total sau în parte activitatea sa. Concret, se consideră că această instalație este formată din clădiri, construcții, utilaje, mașini etc., după caz, amplasate într-un loc precis și cu un anumit grad de permanență. Noțiunea de sediu stabil se referă la: un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, o fabrică, un atelier, o mină, o sondă de petrol sau de gaz etc. În cazul unui șantier de construcții sau de montaj este vorba de sediu stabil numai dacă durata sa depășește o anumită perioadă de timp (de exemplu: 12 sau 18 luni în funcție de înțelegerea dintre părți).

În ceea ce privește impunerea veniturilor, prin convențiile încheiate între diferite state au fost inserate mai multe soluții.

Veniturile realizate din bunuri imobile (exploatații agricole și forestiere) sunt impuse în statul contractant în care sunt situate bunurile respective. Se consideră bunuri imobile toate accesoriile exploatațiilor respective, inventarul viu sau mort al acestora, drepturile care decurg prin proprietatea funciară, uzufructul bunurilor imobile și drepturile la rente variabile sau fixe aferente exploatării sau concesionării acesteia pentru zăcăminte minerale, izvoare și alte bogații minerale.

Beneficiile obținute de întreprinderile unui stat contractant sunt impuse, în principiu, de organele fiscale ale acestui stat. În cazul în care întreprinderea respectivă își desfășoară activitatea sa industrială sau comercială și în celălalt stat contractant, prin intermediul unui sediu stabil, atunci beneficiile aferente activității acestui din urmă sediu se impun în statul în care se află acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile unei întreprinderi, obținute în cadrul mai multor sedii aflate în ambele state semnatare ale convenției, se impun în fiecare din acele state, în proporția în care acele beneficii ar fi revenit sediilor respective, dacă acestea funcționau ca întreprinderi distincte.

Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea în considerare a cheltuielilor aferente activității desfășurate de acesta, indiferent dacă au fost efectuate numai în statul în care se află sediu stabil sau și în altă parte.

Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau aeronavelor în trafic internațional se impun în statul contractant în care este situată conducerea efectivă a întreprinderii. Dacă sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi în statul contractant în care se află portul de origine al navei

sau dacă acesta nu există, în statul a cărui rezidentă este persoana care exploatează nava.

Veniturile realizate de acționarii de la societățile de capital sub formă de dividende, se impun parte în statul de origine, parte în cel de destinație, în proporțiile stabilite prin înțelegere de către părțile contractante. Statul de destinație al dividendelor repartizate este cel dintâi îndreptățit la impunerea acestora, statului de origine a dividendelor rezervându-i-se un drept limitat de impunere (adesea 15% din sumă dividendelor).

La stabilirea acestor proporții privind impunerea dividendelor s-a avut în vedere faptul că statul de origine al acestora are posibilitatea să perceapă, în plus, un impozit asupra beneficiului societății de capital. Beneficiile societăților de persoane aparțin de drept asociaților și se impun ca beneficii industriale sau comerciale,deci nu ca dividende.

Veniturile obținute sub formă de dobânzi (aferente obligațiunilor și biletelor de ordin sau altor titluri de creanță) se impun în ambele state contractante, în proporțiile convenite de acestea. Statul de destinație al dobânzilor are prioritate la impunere, iar statul de origine are dreptul de a percepe și el un impozit, fără ca acesta să depășească 10% din sumă brută a dobânzilor.

Veniturile realizate sub forma redevențelor se impun, de regulă în ambele state contractante, în proporțiile stabilite de comun acord. Statului de origine a redevenței i se limitează cota de impozit pe care poate să o perceapă.

Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitatea independentă desfășurată de medici, arhitecți, avocați, ingineri, contabili etc.) se impun fie în statul de origine a veniturilor, când beneficiarul acestora are o bază fixă pentru exercitarea profesiei libere, fie, în caz contrar, de către statul al cărui rezident este beneficiarul veniturilor.

Veniturile din salarii și alte remunerații similare se impun, în principiu, în statul în care se desfășoară activitatea retribuită.

Veniturile realizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezență și a altor retribuții similare pe care un rezident al unui stat contractant le primește în calitatea sa de membru al consiliului de administrație sau de supraveghere al unei societăți, care este rezidentă a altui stat contractant, se impun în acest din urmă stat.

Veniturile pe care le realizează artiștii de spectacole (de teatru, de cinematograf, de televiziune etc.), din activități personale de acest gen, cât și sportivii (în această calitate), în celălalt stat contractant, se impun în statul în care se exercită asemenea activități producătoare de venit.

Averea formată din bunuri imobile se impune în statul în care se află bunurile respective. Averea concretizată în bunuri mobile, componentă a activului unui sediu stabil al unei întreprinderi sau a bazei fixe ce servește la exercitare unei profesii libere, este impusă în statul în care se află sediul stabil sau baza fixă. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, exploatate în traficul internațional, cât și bunurile mobile afectate acestei exploatări se impun numai în statul în care se află sediul conducerii efective a întreprinderii.

Principalele categorii de venituri menționate în convențiile de evitare a dublei impuneri și locul unde se efectuează impunerea se prezintă astfel:

Tabelul nr. 2

COTELE DE IMPUNERE DATORATE ÎN ȚARA DE SURSĂ conform convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state se prezintă astfel:

Tabelul nr. 3

România a încheiat până în prezent convenții de evitare a dublei impuneri cu un număr de peste 60 de state, utilizând, în general, regulile, soluțiile și metodele de evitare a dublei impuneri din Convenția Model elaborată de O.C.D.E., deoarece și-a concentrat atenția pentru încheierea de convenții mai ales cu membrii O.C.D.E. și cu state apropiate acestora.

Din punct de vedere al structurii, Convenția Model pentru evitarea dublei impuneri elaborată de O.C.D.E. cuprinde șapte capitole, și anume:

capitolul I – Scopul Convenției,

capitolul II – Definiții,

capitolul III – Impozitarea veniturilor,

capitolul IV – Impozitarea capitalului,

capitolul V – Metode de eliminare a dublei impuneri,

capitolul VI – Dispoziții speciale,

capitolul VII – Dispoziții finale.

În primele două capitole este realizată o identificare a subiecților impozabili cărora le sunt aplicate prevederile Convenției, precum și a impozitelor care vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, în cadrul unor articole separate sunt definite o serie de concepte cum ar fi „rezidență”, „sediul permanent”, „transport internațional”.

În capitolele III, IV și V, în cadrul articolelor 6-22, sunt descrise regulile de impozitare a diferitelor categorii de venit.

Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului sursă, pentru alte categorii de venit dreptul de impozitare este acordat statului de rezidență, iar pentru alte categorii de venit (Dividende, Dobânzi, Comisioane, Redevențe) dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv unuia din statele semnatare, ci este împărțit între cele două state.

Prin urmare, în funcție de distribuirea drepturilor de impozitare între cele două state, veniturile și capitalurile subiecților impozabili pot fi clasificate astfel:

veniturile supuse impozitării exclusiv în statul sursă, scutite de la orice impozitare în statul de rezidență. Din această categorie fac parte veniturile din proprietățile imobile ( art.6), indemnizațiile de funcții (art.16), veniturile realizate de artiști și sportivi (art.17).

veniturile care sunt supuse impozitării în statul sursă, dar în mod limitat. Din această categorie fac parte veniturile din dividende, dobânzi, comisioane, redevențe etc.

veniturile care sunt impozitate numai în statul de rezidență. Din această categorie fac parte unele câștiguri de capital (venituri din vânzarea de acțiuni), unele venituri salariale, pensiile din sectorul privat etc.

În cazul în care persoanele rezidente ale unui stat contractant obțin venituri din celalalt stat contractant și, conform prevederilor convenției fiscale încheiate între cele două state, aceste venituri se impozitează numai în statul de rezidență, pericolul dublei impuneri nu există. În caz contrar, atunci când veniturile pot fi impozitate în mod limitat sau nelimitat în statul sursă, statul de rezidență poate opta pentru cele două metode de evitare a dublei impuneri prezentate în art.23 metoda scutirii și metoda creditării.

În capitolele VI și VII ale Convenției Model, sunt cuprinse dispozițiile speciale referitoare la nediscriminarea (art.24), procedura amiabilă (art.25), schimbul de informații (art.26), veniturile membrilor misiunilor diplomatice și posturilor consulare (art.27), extinderea teritorială (art.28), precum și dispozițiile finale referitoare la intrarea în vigoare și încetarea convențiilor (art.29 și 30).

1.2. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaționale utilizate în practica financiară

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri fiscale, în practica internațională se aplică mai multe metode sau procedee tehnice, în funcție de criteriile adoptate de statele participante la convenție, astfel:

scutire totală;

scutirea progresivă;

„creditarea” obișnuită;

„creditarea” integrală.

Potrivit procedeului scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unei țări într-o altă țară, în care acesta a fost impus, se deduce în întregime din venitul total impozabil în țara de reședință. Practic, în cadrul aplicării acestui procedeu, venitul realizat în străinătate de rezidentul unui stat și supus impunerii acolo, nu se mai include în venitul impozabil în țara de reședință.

Conform procedeului scutirii progresive, venitul obținut de rezidentul unui stat în străinătate se adaugă la veniturile obținute în țara de reședință numai pentru a se stabili cota progresivă de impozit, urmând ca această cotă să se aplice apoi numai asupra veniturilor obținute în țara de reședință.

Procedeul „creditării” obișnuite constă în aceea ca impozitul plătit statului străin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt stat. se deduce direct din impozitul datorat în țara de reședință, însă numai până în limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obținut în străinătate.

Potrivit procedeului „creditării” integrale, impozitul plătit în străinătate se deduce integral din impozitul datorat în țara de reședință, inclusiv în situațiile în care primul impozit este mai mare decât cel intern aferent aceluiași venit.

Apelarea la unul sau altul din procedeele prezentate permite, după caz, diminuarea cuantumului impozitului datorat sau recunoașterea impozitelor plătite în străinătate. Deosebirea dintre metoda scutirii și cea a „creditării” constă în aceea că în timp ce metoda scutirii se referă la venit, metoda „creditării” se referă la impozit.

În convențiile bilaterale încheiate de România cu terțe țări, pentru evitarea dublei impuneri, procedeul cel mai frecvent folosit este cel al creditării obișnuite. Sunt de menționat în acest sens soluțiile adoptate pentru ambele parți în convențiile încheiate cu țări precum: Canada, Cipru, Finlanda Japonia, Italia S.U.A., Suedia, Iordania, Malaiezia, Olanda, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente în România și convențiile încheiate cu Belgia, Franța, Germania și Norvegia.

Totodată a fost adoptat procedeul scutirii progresive, pentru ambele părți, în convențiile încheiate cu Danemarca și Austria, sau limitate pentru una din părți în convențiile încheiate cu Anglia pentru rezidenții români, cu Belgia pentru rezidenții belgieni, cu Germania pentru rezidenții germani.

În convențiile încheiate cu unele state (de exemplu: Egipt, Maroc, Norvegia, ex-Iugoslavia) sunt prevăzute ambele procedee. Utilizarea lor asigură o reducere a fiscalității și favorizează schimburile internaționale, fără a afecta în mod esențial echilibrul bugetar al statelor contractante.

Țările din centrul și estul Europei (foste socialiste) au încheiat două Convenții multilaterale prin care se instituie regula generală ca veniturile, realizate de o persoană rezidentă a unui stat care își desfășoară activitatea în alt stat, vor fi impuse numai în statul în care persoana respectivă își are domiciliul sau sediul după caz. În Convenția referitoare la persoanele fizice, cu privire la bunurile și veniturile aduse de acestea, s-a adoptat principiul teritorialității, potrivit căruia impunerea se face numai în statul în care sunt și toate bunurile imobile și veniturile obținute din folosirea sau vânzarea lor sau din excitarea altor drepturi de a dispune aceste bunuri imobile.

După transformările care au avut loc în aceste țări, după anul 1990, au început negocieri pentru semnarea unor convenții bilaterale care să le înlocuiască pe cele multilaterale. În acest sens, sunt de remarcat convențiile bilaterale semnate deja cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Bulgaria, Polonia, Croația.

Un principiu care guvernează relațiile internaționale este acela al nediscriminării fiscale. Statele care semnează convenția pentru evitarea dublei impuneri se angajează că nu vor aplica față de rezidenții celorlalte state contractante sarcini fiscale mai grele decât față de proprii contribuabili aflați în aceeași situație. Această nu înseamnă însă că un stat este obligat să acorde rezidenților celuilalt stat reducerile cu caracter personal din venitul impozabil și nici reducerile de impozit în funcție de sarcinile familiale pe care le acordă propriilor rezidenți.

În unele convenții încheiate de țara noastră, se menționează că termenul „naționali” indică:

toate personale fizice care au cetățenia unui Stat Contractant;

toate persoanele juridice, societățile de persoane și asociațiile constituite conform legislației în vigoare într-un Stat Contractant.

Termenul de naționali este cel mai des utilizat în convențiile încheiate de România, dar în unele convenții se mai folosește și termenul de rezident (Franța, Japonia, Italia, Spania,Ungaria, Suedia, Slovacia) sau termenul de cetățeni ( S.U.A., Regatul Unit, Austria).

Trebuie înlăturată o discriminare existentă în anumite state, în care deducerea dobânzilor, redevențelor și altor plăți este admisă fără restricții atunci când beneficiarul este rezident, dar este restrânsă sau chiar interzisă atunci când el este nerezident.

Nu trebuie să se înțeleagă că întreprinderile rezidente ale unui stat, care au un sediu permanent în celălalt stat contractant, obțin avantaje mai mari decât ceilalți rezidenți, o dată în satul de rezidență prin deduceri, prin scutiri sau reduceri aplicate în baza legilor interne, și altă dată în statul sursă, în virtutea principiului tratamentului egal.

Principiul nediscriminării se aplică tuturor impozitelor de orice fel sau de orice natură, chiar dacă nu toate fac obiectul convențiilor de evitare a dublei impuneri, precum și persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante.

Procedura amiabilă este o prevedere specială care se referă la eliminarea unui caz de impozitare particular, ce nu este conform cu convenția. În situația în care o persoana apreciază că măsurile luate de unul sau de ambele state contractante generează o impozitare neconformă cu convenția, acea persoană poate, indiferent de căile de atac prevăzute de legea națională a celor două state, să supună cazul său autorităților competente ale statului contractant al cărui național sau rezident este, după caz.

Obiecțiile depuse de persoanele îndreptățite trebuie să îndeplinească două condiții:

să fie depuse în termen de trei ani de la prima notificare a măsurii din care rezultă o impunere contrară prevederilor convențiilor,

să fie adresată autorităților competente ale statului de rezidență sau ale statului al cărui național este.

Procedura amiabilă este separată de cea din legea internă. Ea începe cu prima etapă, care constă în supunerea obiecțiunilor contribuabilului autorității competente care va face anumite cercetări, și continuă cu etapa a doua, care constă fie în rezolvarea obiecțiunilor de către autoritatea competentă (în cazul în care impunerea a fost realizată de statul de rezidență), fie în abordarea de către autoritatea competentă sesizată, a autorității competente a celuilalt stat ( în cazul în care impunerea a fost realizată de celălalt stat), prin purtarea de negocieri.

Autoritățile competente pot:

a) dacă o noțiune este incompletă sau ambiguu definită în convenție, să completeze sau să clarifice definiția în scopul eliminării acelei dificultăți;

b) când legile unui stat s-au modificat fără a deteriora echilibrul sau substanța convenției, să rezolve orice problemă care apare ca urmare a unor astfel de modificări.

Autoritățile competente tratează și cazurile de dublă impunere care nu au făcut obiectul convenției, cum ar fi cazul unui rezident al unui stat terț care are sedii permanente în ambele state contractante. Autoritățile competente pot comunica între ele fără a utiliza canalele diplomatice.

În perioadă anterioara anului 2000, era autorizat numai schimbul de informații referitoare la impozitele acoperite de convenția încheiată. Ulterior, a fost autorizat schimbul de informații referitoare la orice impozit aplicat de statele contractante, subdiviziunile politice ale acestora sau autoritățile locale. În unele convenții fiscale încheiate de România (cu S.U.A., India, Turcia și Iordania), fiecare stat este obligat să sprijine încasarea, în numele celuilalt stat contractant, a impozitelor stabilite de celălalt stat. Această prevedere este deosebit de importantă deoarece conform procedurii fiscale din România, titlul de creanță fiscală se constituie pe cale administrativă prin actul de impunere sau de control financiar, care nu este investit cu formulă executorie de unele instanțe judecătorești străine.

Unele convenții fiscale încheiate de România conțin și o dispoziție prin care se stabilește statutul juridic al agenților diplomatici și funcționarilor consulari. În Convenția cu Elveția, la art.26 alin.(2), se menționează prin derogare de la dispozițiile art.4 (domiciliul fiscal), că orice persoană fizică care este membră a unei misiuni diplomatice, a unui post consular sau a unei delegații permanente, a unui stat contractant care este situată în celălalt stat contractant sau într-un stat terț, este considerată ca rezidentă a statului creditat, cu condiția ca:

a) în conformitate cu regulile generale ale dreptului internațional, această să nu fie supusă impozitului în statul care acreditează, pentru veniturile din surse externe acestui stat sau pentru averea situata în afară acestui stat, și

b) această să fie supusă în statul creditat acelorași obligații în materie de impozite asupra întregului venit sau asupra întregii averi, ca și rezidenții acestui stat.

În aceeași convenție, la alin.(3) se precizează: „prezenta Convenție nu se aplică organizațiilor internaționale, organelor acestora sau funcționarilor angajați la acestea și nici persoanelor care sunt membre ale unei misiuni diplomatice, ale unui post consular sau ale unei delegații permanente a unui stat terț, atunci când acestea se află pe teritoriul unui stat contractant și nu sunt tratate ca rezidente în nici unul dintre statele contractante în materie de impozit pe venit sau pe avere.”

În același sens, la art.6 lit.a) din legea nr. 73/1999 privind impozitul pe venit, se menționează:„sunt venituri scutite de impozit pe venit, veniturile membrilor misiunilor diplomatice și ai posturilor consulare, cu condiția reciprocității, în virtutea regulilor generale ale dreptului internațional și a prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte, precum și veniturile nete în valută acordate personalului trimis în misiune permanentă în străinătate, potrivit legii”.

Din punct de vedere al teritorialității, prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri se aplică veniturilor obținute pe teritoriul României care include marea teritorială precum și zona economică exclusivă de 200 mile și platoul continental, asupra cărora România își exercită suveranitatea.

Capitolul II

Evitarea dublei impuneri fiscale

2.1. Convenția Model pentru evitarea dublei impuneri elaborată de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

În practica fiscală internațională, modul în care sunt aplicate criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii poate conduce la apariția dublei impuneri internaționale. Dacă într-o țară impunerea se bazează pe criteriul rezidenței (domiciliului fiscal), iar în altă țară pe criteriul originii veniturilor, atunci persoana din prima țară, va avea de plătit impozite atât în țara de rezidență, cât și în țara de origine a veniturilor, ceea ce, de fapt, înseamnă o dubla impunere.

Dubla impunere poate să fie evitată prin măsuri legislative unilaterale (de exemplu, prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obținute de rezidenții unui stat în străinătate sau prin scăderea din impozitul calculat în țara de rezidență a impozitelor plătite de rezidenții unui stat în străinătate etc.) însă soluția cea mai potrivită este încheierea de convenții bi sau multilaterale între state.

Analizând punct cu punct prevederile Convenției Model pentru evitarea dublei impuneri elaborată de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (O.C.D.E.) , ce se regăsesc în mare parte și în convențiile încheiate de România cu alte state, până în prezent, se pot aduce exemplificări sau se pot pune întrebări ale căror răspunsuri aduc o mai ușoară înțelegere a articolelor. Se identifică statul sursă prin litera S, iar statul de rezidență prin litera R.

Art.3. par.(1) lit.e) – Termenul de „trafic internațional”

Cu cele mai multe state partenere, România a inclus în definiția transportului internațional și transportul feroviar și rutier. Definiția termenului de trafic internațional are un caracter larg, având scopul de a da statului contractant în care se află locul managementului efectiv dreptul de a impozita traficul intern cât și pe cel internațional dintre state terțe și de a permite celuilalt stat contractant să impoziteze traficul numai în interiorul granițelor sale.

Exemplu: firma TAROM care are sediul în România, vinde printr-o agenție situată în Spania, bilete de călătorie pe ruta Berlin-București. În acest caz, Spania nu are dreptul de a impozita veniturile obținute de această agenție, cu excepția veniturilor obținute din vânzarea de bilete pe rute aflate în interiorul statului spaniol.

Trebuie menționat ca o croaziera care începe și se sfârșește în același stat contractant, fără ca nava sau aeronava să se oprească într-un port străin, nu constituie trafic internațional, chiar dacă o parte din transport are loc în afara acelui stat.

Art.4. par.(2) lit.a) – Rezident

Termenul de reședință permanentă presupune o casă sau un apartament, proprietatea persoanei respective sau închiriat, sau chiar o cameră mobilată din acesta. Ceea ce contează în cazul de față este termenul de permanență al acesteia, adică aceasta să se afle în orice moment la dispoziția persoanei și nu în mod ocazional, pentru perioade scurte de timp.

Exemplu: o persoană are o casă într-un Stat și își construiește o a două casă în celalalt Stat. Faptul ca și-a păstrat prima casă în mediul în care a trăit întotdeauna, unde a lucrat și unde își are familia și posesiunile sale, demonstrează că persoana respectivă și-a menținut centrul intereselor vitale (și prin urmare este rezidentă) în primul Stat.

Art.5. – Sediu permanent

Sediul permanent este al doilea criteriu în raport cu care statele contractante convin să delimiteze între ele dreptul de a impune categoriile de venituri sau averea care fac obiectul convențiilor fiscale. În unele convenții fiscale încheiate de România se folosește expresia de „sediu stabil”, cu același înțeles ca și cea de sediu permanent.

Exemplu: Dacă o întreprindere a unui stat închiriază sau dă în leasing echipamente, clădiri sau alte proprietăți, unei alte întreprinderi din celălalt Stat, această activitate nu va constitui un sediu permanent pentru întreprinderea care închiriază, în cazul în care obiectul contractului se limitează numai la acele proprietăți. Aceeași soluție se aplică și în cazul în care cedentul furnizează personal calificat după instalarea echipamentului, în scopul operării cu acel echipament, dacă responsabilitatea cedentului se limitează numai la operarea sau întreținerea echipamentului sub directa îndrumare și controlul beneficiarului de leasing. Dacă însă personalul are responsabilități mai largi, putând participa la luarea deciziilor referitoare la activitatea pentru care este folosit echipamentul, sau operează sub controlul și responsabilitatea cedentului, atunci activitatea cedentului este o activitate antreprenorială, putându-se considera ca existent un sediu permanent dacă este satisfăcut criteriul permanenței.

Alte exemple privind aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri, referitoare la determinarea unui sediu permanent:

1. O banca germană are în București o sucursală. Conform art.5 alin.(2) lit.b) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Germania, această filială reprezintă un sediu permanent. Conform art.7 alin.(1) din Convenția de evitare a dublei impuneri, dreptul de impozitare asupra câștigului pe care-l produce filiala bancară îl are satul român.

2. O bancă germană are în București numai un birou de informații. Conform art. 5 alin.(3) lit.c) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Germania, un birou de informații nu reprezintă un loc de producție, deci toate încasările și respectiv cheltuielile se vor colecta la reședința din Germania.

3. O navă germană utilizată pentru navigație fluvială interioară aflată în trafic liniar nu reprezintă o organizare stabilă a unei firme și prin urmare veniturile realizate de aceasta vor fi impozitate numai în Statul contractant în care se află locul conducerii efective a întreprinderii, conform prevederilor din exemplul 2, art.8 din Convenția încheiată cu Germania (Navigație maritimă, pe ape interioare și aeriană).

4. Un întreprinzător german A închiriază unui client român B, pentru o perioadă de 10 ani, o instalație de preparat beton. În acest scop, trimite pe durata închirierii personalul de exploatare și întreținere – supraveghere la București, personal care lucrează sub controlul și răspunderea întreprinzătorului german A. Se consideră că întreprinzătorul A are în România un sediu permanent.

5. Un antreprenor român D încheie cu un întreprinzător german un contract pentru construcția unei autostrăzi în Germania. El lucrează în Germania cu angajații săi la construcția autostrăzii, în perioadă de la 01.05.2001 până la 31.10.2001, iar de la 01.11.2001 până la 31.01.2002 lucrările se întrerup din cauza iernii. Începând cu 01.02.2002 și până la 01.06.2002 acesta cedează construcția autostrăzii unui subantreprenor român.

Întreruperea activității în perioada 01.11.2001–31.01.2002 se ia în considerare la calculul celor 12 luni de funcționare (art.5 alin(2)lit.g)). Deoarece timpul de lucru al subantreprenorului se adaugă celui al antreprenorului general, rezultă ca executarea construcției pentru D durează mai mult decât 12 luni și constituie astfel un loc de producție (sediu permanent).

6. O întreprindere româneasca activează ca subantreprenor pentru diverși antreprenori în construcții germani, în Berlin și în Brandenburg. Conținutul contractului îl reprezintă realizarea de locuințe. Deși timpul de execuție al fiecărei lucrări contractate este sub 12 luni, acestea se cumulează în calculul duratei totale, deoarece șantierele depind între ele din punct de vedere economic și geografic.

7. O întreprindere româneasca întreține șantiere de construcții în Munchen, Berlin și Dresda, fiecare funcționând o perioadă mai mică de 12 luni. Termenele de execuție nu se vor totaliza deoarece șantierele nu depind economic și geografic.

8. Un concern de chimie german întreține în București o reprezentanță în care se practică doar propagandă și reclamă pentru propriile produse și se dau informații asupra posibilităților de import și export. Conform art. 5 alin.(4) lit.d) din Convenția de evitare a dublei impuneri acesta nu este considerat un loc de producție (sediu permanent).

9. O firmă de automobile din Germania întreține în București un atelier-magazin în scopul de a aproviziona clienții români cu piese de schimb pentru camioanele livrate și în scopul reparării acestor camioane. Deoarece acest atelier-magazin nu este folosit în mod exclusiv pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de bunuri, conform art. 5 alin.(3) lit.a) din Convenția de evitare a dublei impuneri, este considerat sediu permanent.

10. Radiodifuziunea Bayer din Munchen, întreține în București un birou stabil pentru corespondenții săi, care transmit în exclusivitate pentru această instituție de radiodifuziune. Acesta nu este considerat sediu permanent, deoarece conform art.5 alin.(3) lit.c) din Convenția de evitare a dublei impuneri, nu este sediu permanent o unitate folosită exclusiv în scopul de a culege informații.

11. O întreprindere românească angajează pentru activitatea de construcții în Germania un diriginte de șantier A pentru supravegherea șantierelor de construcții. Acesta poate să angajeze și să concedieze lucrători, în același timp să negocieze contracte noi cu întreprinderi de construcții germane. Contractele în sine vor fi semnate în România. Conform art. 5 alin.(5) din Convenția de evitare a dublei impuneri, rezultă că A este un reprezentant dependent și se constituie astfel într-un sediu permanent al întreprinderii românești în Germania.

12. O întreprindere româneasca întreține mai multe șantiere de construcții în Munchen, Berlin și Dresda. Fiecare șantier funcționează pe o perioadă mai mică de 12 luni, care nu se cumulează la calculul duratei totale deoarece nu depind economic și geografic unul de altul. De asemenea, în Munchen activează un angajat A cu putere deplină de încheiere de contracte. Cu toate că șantierele funcționează pe perioade mai mici de 12 luni conform art. 5 alin.(4) și alin.(5) din Convenția de evitare a dublei impuneri, rezultă că A este un reprezentant dependent și constituie pentru întreprinderea românească un sediu permanent în Germania.

Art.7. – Profilul din afaceri

Când o întreprindere a unui stat contractant desfășoară o afacere în celălalt stat contractant, autoritățile celui de-al doilea stat trebuie să își pună două întrebări înainte de a impozita profiturile acelei întreprinderi: prima întrebare este dacă întreprinderea are un sediu permanent și dacă răspunsul este afirmativ, a doua întrebare este care din profituri, dacă există, vor fi impozitate.

Exemplu: O companie a unui Stat contractant (R) își înființează un sediu permanent în celălalt Stat Contractant (S) prin care desfășoară anumite activități, dar în același timp vinde diferite bunuri în celălalt Stat contractant (S) prin agenți independenți. În această situație, în Statul sursă se va impozita numai profitul realizat de sediul permanent, ignorând veniturile realizate de companie din vânzarea prin agenți independenți.

Art.8. – Transporturi navale, pe ape interioare și aeriene

Se au în vedere nu numai profiturile obținute din transportul propriu-zis de bunuri și persoane, ci și profiturile obținute din activitățile adiacente transportului cum sunt transportul pasagerilor cu autobuzul de la aeroport până în oraș, activitatea de reclamă comercială, transportul de bunuri cu camioane de la un depozit la un port sau aeroport, cazarea pasagerilor pe timpul nopții la un hotel, dacă acest serviciu este inclus în costul biletului etc.

Exemplu: firma TAROM vinde printr-un agent, în Elveția, bilete de călătorie. În acest caz, dreptul de impozitare a veniturilor obținute revine statului român, deoarece în România se află sediul conducerii efective.

Art.9. – Întreprinderi asociate

Exemplu: privind aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la întreprinderi asociate:

O firmă din Satul A, întreține în Statul B un loc de producție (sediu permanent). Firma principală din Statul A (unde se aplică un impozit asupra dobânzilor în procent de 45%) creditează locul de producție din Statul B cu de trei ori capitalul care în mod normal ar fi necesar desfășurării activității. În Statul B se aplică un impozit pe profit în procent de 25%.

Conform art.10 alin.(4) din Convenția de evitare a dublei impuneri, dobânzile nu se impozitează atunci când beneficiarul dobânzilor, rezident al unui Stat contractant, are în celălalt Stat contractant din care provin dobânzile un sediu permanent și creanța pentru care se plătesc dobânzile aparține efectiv acelui sediu permanent. În acest caz, se aplică prevederile art.7 referitoare la impunerea profitului din activitatea economică.

Prin urmare, creditarea sediului permanent cu un capital de trei ori mai mare decât capitalul necesar are scopul de a supune dobânzile aferente disponibilităților la vedere unui impozit pe profit în Statul B (25%) și nu unui impozit pe dobânzi în Statul A (45%).

Dobânzile aferente disponibilităților la vedere primite de sediul permanent din Statul B îi vor fi atribuite numai în măsura în care sunt necesare desfășurării activității, diferența fiind impozitată în Satul A.

Art.10. – Dividende

Impozitarea dividendelor în statul sursă nu se poate realiza dacă un intermediar (un agent sau o persoana nominalizată) se impune între beneficiar și plătitor, în afară cazului în care proprietarul beneficiar este rezident al celuilalt stat contractant.

Exemplu: Societatea X din România plătește dividendele domnului Z din Germania, prin intermediul unui agent rezident francez, caz în care nu va fi aplicată Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Franța, deoarece agentul nu este beneficiarul efectiv al dividendelor, ci se aplică Convenția de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu Germania.

Condiția de participare cu cel puțin 25% la capitalul înteprinderii care plătește dividendele, menționată la lit.a), trebuie îndeplinită în momentul apariției obligației de impunere.

Alt exemplu privind aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri referitoare la dividende:

Domnul X este rezident francez și, ca urmare a calității de acționar la o societate cu sediul în România, a obținut în anul 2002 dividende în sumă de 100.000.000 lei. Deși, conform Convenției de evitare a dublei impuneri, România ar avea dreptul de a impozita dividendele plătite domnului X cu un impozit în procent de 15% aplicat la sumă brută a dividendelor, în acest caz se aplică un impozit de 5% conform O.G. nr. 73/1999 privind impozitul pe venit. Prin urmare, impozitul pe dividende aplicat în România va fi de 100.000.000 lei x 5% = 5.000.000 lei.

Dacă în locul domnului X se află firma “Y” rezidentă a statului francez și aceasta îndeplinește condiția prevăzută la art.10 alin.(2) lit.a) adică deține direct cel puțin 25% din capitalul societății din România care plătește dividendele, atunci impozitul calculat de statul român este de 5% aplicat la sumă brută a dividendelor, deși în Ordonanța Guvernului nr.26/1995 privind impozitul pe dividende, impozitul menționat este în procent de 10%.

Art.11. – Dobânzi

Exemple privind aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la dobânzi:

1. Un antreprenor român A are în Germania un șantier de construcții, ce funcționează pe o perioadă mai mare de 12 luni. În acest scop, el deschide un cont bancar pe numele persoanei germane autorizate, împuternicită să efectueze plăți către angajați. În același cont se încasează și dobânzile aferente disponibilităților.

Conform art.5 alin.(2) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiata între România și Germania, rezultă că antreprenorul român A are în Germania un sediu permanent, iar contul bancar este utilizat de acest sediu permanent. Din acest motiv, dobânzile împreună cu veniturile sediului permanent vor fi impozitate în Germania.

2. Societatea mamă A din Germania acordă societății fiice B S.R.L. din România un împrumut cu un procent de dobândă de 20%, deși în conformitate cu condițiile bancare obișnuite, s-ar fi practicat în mod normal doar un procent de dobânda de 12%.

Numai dobânzile în procent de 12% vor fi impozitate conform principiilor art. 10 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiata între România și Germania. În rest, Statele Contractante sunt libere să nu considere deductibilă din profitul impozabil valoarea care depășește procentul obișnuit și această să fie impozitată ca plată de dividende.

Art.12. – Redevențe

În practică, pot fi utilizate contracte complexe care conțin atât transferul dreptului de proprietate asupra unui bun, cât și dreptul de folosință asupra unor formule sau procedee secrete, plata trebuind a fi defalcată și urmând a se impune ca redevența numai partea aferentă concesionarii.

Un exemplu de contract complex poate să apară în cazul unui recital dat de un artist, care este înregistrat pe banda magnetică pentru comercializare ulterioară. Retribuția corespunzătoare prestației muzicale se impozitează în conformitate cu prevederile art. 17 (Artiști și sportivi), în timp ce redevența primită pentru vânzarea ulterioară a discului sau casetei realizate se impune conform art. 12 (Redevențe).

Art.14. – Profesii independente

Exemplu privind aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din activități independente:

Un arhitect cu domiciliul în Berlin desfășoară activitatea în România timp de 4 luni, în calitate de consultant, dar nu deține un birou pentru desfășurarea activității. Pentru câștigul său din această activitate, în sumă de 50.000 €, plătește în România un impozit de 10.000 €. Unde trebuie impozitat de fapt venitul realizat de arhitect?

Deoarece activitatea din România nu se desfășoară printr-o bază fixă în sensul art.12 alin.(1) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată cu Germania, dreptul de impozitare îl are Statul de rezidență (domiciliul), respectiv Germania. Prin urmare, venitul în sumă de 50.000 € va fi impozitat în Germania, nefiind luat în considerare impozitul plătit în România în mod nejustificat.

Art.15. – Profesii dependente

Exemplu privind aplicarea prevederilor Convențiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din profesii dependente:

Domnul Z este chimist și locuiește (are domiciliul) împreună cu familia sa în Statul A. Firma producătoare de produse chimice „X” S.R.L., care are sediul în Statul B, are nevoie urgentă de un chimist pentru un proiect de anvergură, care se realizează în Statul B. În martie 2002, firma „X” S.R.L. semnează un contract cu firma de intermediere „Y” S.R.L., care are sediul în Statul C și care pune la dispoziție în mod special chimiști pentru contracte de scurta durata.

Societatea „Y” S.R.L. este dispusă și pregătită să pună la dispoziție un chimist pentru o perioadă de 150 zile, contra unui salariu de 100.000 $. Firmei „X” S.R.L. i se acorda dreptul să aleagă un candidat, care se va supune dispozițiilor și controlului firmei „X” S.R.L., va lucra în laboratoarele firmei „X” S.R.L. și va desfășura aceeași munca ca și chimiștii care sunt angajați direct la firma „X” S.R.L.

După o convorbire, firma „X” S.R.L. se decide să-l angajeze pe domnul Z. Acesta semnează un contract de angajare de 150 zile cu firma „Y” S.R.L., conform căruia acesta din urmă va plăti drept salariu domnului Z sumă de 80.000 $ într-un cont din Statul D și suma de 20.000 $ într-un cont din Statul B. Domnul Z va fi trimis de către firma „Y” S.R.L. în Statul B pentru a desfășura munca pentru firma „X” S.R.L. Deși activitatea sa începe abia pe data de 02.05.2003, domnul Z vine în Statul B cu 14 zile mai devreme pentru a-și face acolo concediul și pentru a se obișnui cu împrejurimile.

Domnul Z lucrează în total 160 zile în laboratoarele firmei „X” S.R.L. Zilele libere de sâmbătă și duminică le petrece cu familia sa în Statul A sau împreună cu prietenii în Statul D. Din cauza unei greve, firma „X” S.R.L se închide pentru o perioadă de 9 zile, timp în care domnul Z rămâne în Statul B.

Statele A, B, C, și D au încheiate între ele convenții de evitare a dublei impuneri, care corespund Convenției Model creată de O.C.D.E. Unde se va impozita salariul domnului Z ?

Dreptul de impozitare asupra veniturilor provenite dintr-o muncă dependentă îl are, conform art.15 par.1 al Convenției Model a O.C.D.E., Statul în care se desfășoară activitatea, ceea ce înseamnă că există condițiile de aplicare a așa numitei reglementari a celor 183 zile (respectiv art.15 par.2 al Convenției Model a O.C.D.E.)

Pentru domnul Z, Statul A este Statul de rezidență, iar Satul B este Statul de desfășurare a activității.

Verificarea celor 183 zile.

Impozitarea se realizează în Statul de rezidență al angajatorului, atâta timp cât sunt îndeplinite simultan următoarele condiții:

a) Angajatul rămâne în Statul desfășurării activității, în total, o perioadă care să nu depășească 183 zile, în timpul anului de impunere corespunzător;

b) Angajatul nu este rezident al Statului de desfășurare a activității;

c) Angajatorul nu are un sediu permanent sau baza fixa în Statul de desfășurare a activității (Statul B).

În situația în care una din condițiile de mai sus nu este îndeplinită, întregul drept de impozitare revine Statului în care se desfășoară activitatea.

Verificarea condiției a):

Hotărâtoare nu sunt zilele de muncă, ci zilele de ședere în Statul respectiv.

Din acest punct de vedere se iau în calcul:

zilele de lucru – 160 zile;

zilele de concediu de odihnă care au fost petrecute în Statul B (de desfășurare a activității) și care sunt în legătură cu activitatea desfășurată – 14 zile;

zilele de sfârșit de săptămână nu intră în calcul deoarece nu au fost petrecute în Statul B;

zilele de grevă considerate ca o întrerupere inofensivă – 9 zile;

Rezultă că numărul total de zile de ședere în Statul B este de 183 de zile (160+14+9).

Deoarece domnul Z nu rămâne mai mult de 183 de zile în Statul B, este îndeplinita condiția de la art.15 par.2 lit.a) din Convenția Model a O.C.D.E.

Verificarea condiției b):

Deoarece este vorba de un împrumut internațional de angajați între firma „Y” S.R.L din Statul C și firma „X” S.R.L. din Statul B, trebuie verificat cine este adevăratul patron pentru domnul Z, iar societatea care împrumută, firma „X” S.R.L, deține controlul și supravegherea asupra domului Z, iar acesta este încadrat în unitate ca și proprii angajați ai firmei „X” S.R.L. Faptul că salariul este plătit domnului Z de firma „Y” S.R.L. nu are importanță.

Astfel, patronul este domiciliat în Statul în care se desfășoară activitatea, iar condiția, de la art.15 par.2 lit.b din Convenția Model a O.C.D.E., nu este îndeplinită.

Verificarea condiției c):

Această condiție nu mai are nevoie de verificare. Ea ar trebui verificată numai dacă firma „Y” S.R.L. ar fi patronul domnului Z.

Rezultat:

Salariul domnului Z în valoarea lui totală de 100.000$ urmează să fie impozitat în Statul de desfășurare a activității, respectiv Statul B, neavând importanță faptul ca salariul este plătit de firma „Y” S.R.L. Autoritățile fiscale din Statul B trebuie înștiințate de faptul că o parte din salariu este plătită în contul angajatului deschis în Statul D.

Art.20. – Studenții

Exemplu privind aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor realizate de studenți:

Un student român studiază 2 ani în Munchen economie politică. El lucrează în vacanțele semestriale la o firmă germană de automobile și câștiga 5.000 euro. Unde se va impozita salariul realizat de studentul român?

Salariul pentru munca prestată nu se va impozita în Statul de desfășurare a activității, respectiv Germania, deoarece conform art.17 lit.b) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată cu Germania nu se impozitează remunerațiile de până la 6.000 euro primite de studenți într-o perioadă de maximum 3 ani. Prin urmare, venitul sub formă de salariu realizat de studentul român va fi impozitat în România.

Art.23. A – Metoda scutirii

Exemple de aplicare a metodei scutirii:

1. Un contribuabil realizează un venit total în sumă de 80.000 $ din care: în Statul sursă 30.000 $, iar în Statul de rezidență 50.000 $. În Satul sursă, impozitul pe venitul realizat este în procent de 20%, iar în Statul de rezidență se practică un impozit în cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicându-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.

Dacă în Convenția încheiată între cele două State s-a stipulat ca Statul de rezidență va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptării) totale, atunci Statul sursă calculează un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%), iar Statul de rezidență calculează un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignorând veniturile obținute de contribuabil în Statul S.

Dacă în Convenția de evitare a dublei impuneri s-a stipulat că Statul de rezidență va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptării) progresive, atunci Statul sursă calculează tot un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%), iar Statul de rezidență calculează un impozit de 7.500 $ (50.000 $ x 15%), ținând cont de veniturile obținute de contribuabil în Statul S, prin utilizarea cotei de impozit corespunzătoare venitului total în sumă de 80.000 $, aplicată însă numai asupra veniturilor obținute în Statul R.

2. Un contribuabil realizează un venit total în sumă de 20.000 $ din care: în Statul sursă S 30.000 $, iar în Statul de rezidență 50.000 $. În Statul sursă, impozitul pe venitul realizat este în procent de 5%, iar în Statul de rezidență se practică un impozit în cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicându-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.

Dacă în Convenția încheiată între cele două State s-a stipulat ca Statul de rezidență va evita dubla impunere prin utilizarea metodei scutirii (exceptării) totale, atunci Statul sursă calculează un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%),iar Statul de rezidență calculează un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignorând veniturile obținute de contribuabil în Statul sursă.

Dacă în Convenția de evitare a dublei impuneri s-a stipulat ca Statul de rezidență va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptării) progresive, atunci Statul sursă calculează tot un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%), iar Statul de rezidență calculează un impozit de 7.5000 $ (50.000 $ x 15%), ținând cont de veniturile obținute de contribuabil în Statul sursă, prin utilizarea cotei de impozit corespunzătoare venitului total în sumă de 80.000 $, aplicată însă numai asupra veniturilor obținute în Statul de rezidență.

Art.23. B – Metoda „creditării”

Exemple de aplicare a metodei „creditării”:

1. Un contribuabil realizează un venit total în sumă de 80.000 $ din care : în Statul sursă – 30.000 $, iar în Statul de rezidență – 50.000 $. În Statul sursă, impozitul pe venitul realizat este în procent de 20%, iar în Statul de rezidență se practică un impozit în cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicându-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.

Dacă în Convenția încheiată între cele două State s-a stipulat ca Statul de rezidență va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditării totale, atunci Statul sursă aplică un impozit de 6.000$ (30.000$ x 20%), iar Statul de rezidență aplică un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal în sumă de 4.500$ (30.000$ x 15%), rezultând un impozit datorat în sumă de 7.500$ (12.000$-4.500$).

Se observă că deși contribuabilul a plătit în Statul sursă un impozit de 20%, în Statul de rezidență nu i se deduce din impozitul datorat decât un impozit de 15%. Astfel, metoda „creditării” ordinare duce la o evitare parțială a dublei impuneri.

2. Un contribuabil realizează un venit total în sumă de 80.000$ din care: în Statul sursă – 30.000$, iar în Satul de rezidență – 50.000$. În Statul sursă, impozitul pe venitul realizat este în procent 5%, iar în Statul de rezidență se practică un impozit în cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicându-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000$ un impozit de 15%.

Dacă în Convenția încheiata între cele două State s-a stipulat că Statul de rezidență va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei „creditării” totale, atunci Statul sursă aplică un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de rezidență aplică un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal egal cu impozitul achitat prin stopaj la sursă în Statul S (1.500$), rezultând un impozit datorat în sumă de 10.500$ (12.000$ – 1.500$).

Dacă în Convenția încheiata între cele două State s-a stipulat că Statul de rezidență va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei „creditării” ordinare, atunci Statul sursă aplică un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de rezidență aplică un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal egal cu impozitul achitat prin stopaj la sursă în Statul S (1.500$), rezultând un impozit datorat în sumă de 10.500$ (12.000$ – 1.500$).

Se observă că, deoarece impozitul plătit în Statul sursă (5%) este mai mic decât în Statul de rezidență (15%), contribuabilul va plăti în Statul de rezidență diferența de impozit până la 15%, ca și cum ar fi realizat toate veniturile numai în Statul R.

Pentru analiza comparativă a rezultatelor aplicării celor două metode de evitare a dublei impuneri, exemplele date mai sus se pot sintetiza într-un tabel.

Alte exemple de aplicare a metodelor pentru evitarea dublei impuneri:

1. Dacă o persoană, rezidentă a statului mexican, realizează în S.U.A. un venit impozabil de 6.000 $, iar în Mexic un venit impozabil echivalent cu 4.000$, atunci, conform procedeului scutirii progresive, impunerea se va realiza în modul următor:

Total venituri obținute : 6.000 $ +4.000 $ = 10.000 $

Admitem că în Mexic, la un venit de 10.000 $, se aplică o cota progresivă simplă de 22%. Această cotă se va aplica însă numai asupra venitului realizat în Mexic. Deci, impozitul datorat statului mexican va fi: 4.000 x 22%= 880 $.

2. Se rețin datele prezentate la procedeul scutirii progresive, cu precizarea ca la venitul de 6.000 $ realizat în S.U.A. cota de impozit în baza căreia s-a plătit Statului american impozitul este de 15%. În Mexic, presupunem ca venitul de 6.000 $ se impozitează în baza unei cote de 14%. În această situație, aplicarea procedeului “creditării” obișnuite se face astfel:

impozitul total stabilit în sarcina persoanei respective de organele fiscale ale statului mexican: 10.000 $ x 22%= 2.200 $;

impozitul plătit statului american pentru venitul de 6.000 $ este de: 6.000 $ x 15% = 900 $;

impozitul aferent venitului de 6.000 $ în statul mexican este de: 6.000 $ x 14% = 840 $;

creditul fiscal acordat de statul mexican, în condițiile aplicării metodei „creditării” ordinare, este de 840 $, deoarece statul de rezidență nu acordă o reducere de impozit mai mare decât cea rezultată din aplicarea cotei de impozit practicate în Statul de rezidență la venitul obținut în Statul sursă al venitului (statul american în exemplul nostru).

Impozitul datorat Statului de rezidență (statului american) după acordarea creditului fiscal: 2.200 $ – 840 $ = 1.360 $.

3. Reținând datele prezentate la procedeul “creditării” ordinare, aplicarea procedeului „creditării” totale se face astfel:

impozitul total stabilit în sarcina persoanei respective de organele fiscale ale Statului de rezidență pentru venitul realizat în Mexic și în S.U.A.: 10.000 $ x 22% = 2.200 $;

impozitul plătit în S.U.A. pentru venitul realizat în această țară: 6.000 $ x 15% = 900 $;

impozitul stabilit în Mexic pentru venitul de 6.000 $ realizat în S.U.A.: 6.000 $ x 14% = 840 $;

creditul fiscal acordat de Statul mexican este egal în acest caz cu impozitul plătit Statului american pentru venitul de 6.000 $ : 900$;

impozitul datorat Statului de rezidență (Statului mexican) după acordarea creditului fiscal: 2.200 $ – 900 $ = 1.300 $.

Art.27. – Membrii misiunilor diplomatice și posturilor consulare

Exemplu privind aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la veniturile membrilor misiunilor diplomatice:

La consulatul român din Munchen lucrează pe lângă consul și o serie de funcționari locali. Unde se va impozita salariul realizat de consul și de funcționarii locali?

În conformitate cu Acordul Vienez cu privire la relațiile consulare, consulul nu este considerat ca fiind domiciliat în Germania, salariul sau fiind deci impozitat în România. Dimpotrivă, salariile funcționarilor locali, care nu sunt sub incidența acordului mai sus menționat, vor fi impozitate în Statul de desfășurare a activității, respectiv în Germania.

2.2. Impunerea veniturilor

2.2.1. Impunerea veniturilor realizate de persoane fizice.

Impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice române cu domiciliul în România:

a) de la un angajator străin pentru activitatea desfășurata în România sau angajate ale misiunilor diplomatice și ale posturilor consulare acreditate în România.

Întrebare:

Doamna Georgescu Mihaela, persoană fizică română cu domiciliul în România, este angajată cu contract de muncă la Consulatul Italiei din România. Ce declarații trebuie depuse la organele fiscale pentru veniturile sub formă de salarii realizate în cursul anului 2002 ?

Răspuns:

În conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1423/1999, lunar, în termen de 15 zile de la expirarea lunii în care s-a realizat venitul, doamna Georgescu Mihaela trebuie să depună la organul fiscal în a cărui rază teritorială își are reședința, Declarația privind veniturile sub formă de salarii din străinătate obținute de persoanele fizice române cu domiciliul în România care desfășoară activitate în România și de persoanele fizice române angajate ale misiunilor diplomatice și posturilor consulare acreditate în România (anexa 1). De asemenea, angajatorul trebuie să depună în termen de 15 zile de la data angajării, Declarația informativă privind începerea / încetarea activității persoanelor fizice române cu domiciliul în România care desfășoară activitate în România și obțin venituri sub formă de salarii din străinătate (anexa 2).

Conform O.M.F. 1372/2000, până la data de 31.03.2003 doamna Georgescu Mihaela trebuie să completeze și să depună la organul fiscal declarația de venit global (anexa 3). La rândul 16 din Declarația de venit global (venitul net calculat pentru salarii primite din străinătate pentru activitatea desfășurata în România), se va scrie după caz:

suma calculată prin cumularea venitului net declarat lună de lună, preluat din rândul 4 din Declarația privind veniturile sub formă de salarii din străinătate obținute de persoanele fizice române cu domiciliul în România care desfășoară activitate în România și de către persoanele fizice române angajate ale misiunilor diplomatice și posturilor consulare acreditate în România (anexa 1);

suma înregistrată la rd. 14, col. 1 din formularul fișa fiscală 1 (FF1), în situația în care angajatorul a optat pentru completarea acestui formular;

suma înregistrată la rd. 13, col. 1 din formularul fișa fiscală 2 (FF2), în situația în care angajatorul a optat pentru completarea acestui formular.

b) pentru activitatea desfășurată în străinătate (activități independente, salarii, cedarea folosinței bunurilor, respectiv o impunere finală în România)

1. Întrebare:

O persoană fizică română, cu domiciliul în România, realizează în străinătate un venit din activități independente, în sumă de 5.000 $, iar din România obține venituri din salarii în valoare de 110.000.000 lei. Pentru venitul din străinătate, acesta

plătește în străinătate un impozit de 30%, respectiv 1.500 $. Cum se calculează impozitul pe venit datorat în România ?

Răspuns:

Se transformă valuta în lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat de B.N.R.: 5.000 $ x 33.000 lei / $ = 165.000.000 lei – venitul din activități independente; 1.500 $ x 33.000 lei / $ = 495.000.000 lei – impozitul plătit în străinătate;

Se calculează venitul mondial realizat (suma veniturilor din România și din străinătate din categoriile de venituri din activități independente, salarii și cedarea folosinței bunurilor, realizate de o persoana fizică română cu domiciliul în România): VM = 110.000.000 lei + 165.000.000 lei = 275.000.000 lei;

Se calculează impozitul pe venitul anual global conform O.G. nr. 73/1999 cu modificările și completările ulterioare (cu acordarea deducerilor de baza și suplimentare). Presupunem ca impozitul pe venitul anual global este de 89.920.000 lei;

Se calculează creditul fiscal extern: CFE = (165.000.000 / 275.000.000) x 89.920.000 lei = 53.952.000 lei. Deoarece impozitul plătit în străinătate este mai mic decât creditul fiscal extern (49.500.000 < 53.952.000), creditul fiscal extern acordat va fi la nivelul impozitului plătit în străinătate, respectiv în sumă de 89.920.000 lei.

Se calculează impozitul rămas de plată în România : 71.000.000 lei – 49.500.000 lei = 40.420.000 lei.

2. Întrebare:

O persoană fizică română, cu domiciliul în România, realizează în străinătate un venit de natură salarială în sumă de 3.000 $, pentru care s-a reținut un impozit în străinătate de 35%, respectiv 1.050 $. Persoana respectivă obține și din România venituri din cedarea folosinței bunurilor în valoare de 90.000.000 lei. Cum se calculează impozitul pe venit datorat în România?

Răspuns:

Se transformă valuta în lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat de B.N.R.: 33.000 lei/$ x 3.000 $ = 99.000.000 lei – salariul primit în străinătate;

33.000 lei/$ x 1.050 $ = 34.650.000 lei – impozitul plătit în străinătate;

Se calculează venitul mondial: 90.000.000 lei + 99.000.000 lei = 189.000.000 lei;

Se calculează impozitul pe venitul anual global conform O.G. nr. 73/1999 cu modificările și completările ulterioare (cu acordarea deducerilor de baza și suplimentare). Presupunem ca impozitul pe venitul anual global este de 49.520.000 lei;

Se calculează creditul fiscal pentru veniturile obținute din străinătate: CFE = (venitul din sursă din străinătate / venitul mondial) x impozitul pe venitul anual global = (54.000.000 / 144.000.000) x 49.520.000 lei = 18.570.000 lei. Deoarece suma reprezentând creditul fiscal extern este mai mică decât impozitul plătit în străinătate (33.796.188 < 34.650.000) creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul impozitului pe venit datorat în România calculat mai sus, respectiv 33.796.188 lei;

Se calculează impozitul pe venit rămas de plată în România: 64.520.000 lei – 33.796.188 lei + 30.723.812 lei.

3. Întrebare:

Domnul Ionescu Sorin, persoana fizică română cu domiciliul în România, obține în Franța ca angajat al unei firme franceze un venit de natură salarială în sumă de 5.000 $, pentru care s-a reținut un impozit de 40%, respectiv 2.000 $, apoi se angajează în Marea Britanie, de unde obține venituri de natură salarială în sumă de 3.500 $, pentru care s-a reținut un impozit de 25%, respectiv 875 $. În perioadă în care a lucrat în străinătate, persoana respectivă și-a închiriat apartamentul proprietate personală, obținând venituri din cedarea folosinței bunurilor în valoare de 25.000.000 lei. Cum se calculează impozitul pe venit datorat în România ?

Răspuns:

Se transformă în lei la cursul de schimb mediu anual, veniturile obținute din străinătate și impozitele reținute, dovedite cu documente eliberate de autoritățile fiscale din Statele respective:

5.000 $ x 33.000 lei/$ = 165.000.000 lei – salariul primit în Franța;

2.000 $ x 33.000 lei/$ = 66.000.000 lei – impozitul plătit în Franța;

3.500 $ x 33.000 lei/$ = 115.500.000 lei – salariul primit în Marea Britanie;

875 $ x 33.000 lei/$ = 28.875.000 lei – impozitul plătit în Marea Britanie.

Se calculează venitul mondial:

165.000.000 lei + 115.500.000 lei + 25.000.000 lei = 305.500.000 lei

Se calculează impozitul pe venitul anual global conform baremului anual (cu acordarea deducerilor de baza și suplimentare). Presupunem că impozitul pe venitul anual global este de 96.520.000 lei.

Se calculează creditul fiscal pentru veniturile obținute din Franța:

(165.000.000 / 305.500.000) x 96.520.000 lei = 52.130.268 lei.

Deoarece creditul fiscal extern este mai mic decât impozitul plătit în Franța, respectiv 52.130.268 lei < 66.000.000 lei, creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul impozitului datorat în România, aferent venitului din străinătate, respectiv la nivelul sumei de 52.130.268 lei.

Se calculează creditul fiscal pentru veniturile obținute din Marea Britanie:

(115.500.000 / 305.500.000) x 96.520.000 lei = 36.491.190 lei.

Deoarece creditul fiscal extern este mai mare decât impozitul plătit în Marea Britanie, respectiv 36.491.190lei > 28.875.000 lei, creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul impozitului plătit în Marea Britanie, respectiv la nivelul sumei de 28.875.000 lei.

Se calculează impozitul rămas de plată în România:

96.520.000 lei – (52.130.268 lei + 28.875.000 lei) = 15.514.732 lei

4. Întrebare:

Ce declarații trebuie depuse de domnul Ionescu Sorin la organele fiscale, pentru veniturile sub formă de salarii realizate în cursul anului 2002, conform exemplului anterior ?

Răspuns:

În conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1372/2000, până la cota de 31.03.2003, domnul Ionescu Sorin trebuie să depună la organul fiscal în a cărui rază teritorială își are domiciliul, câte o Declarație specială privind veniturile din străinătate (anexa 4), pentru fiecare țară de sursă a veniturilor.

De asemenea, până la data de 31.03.2003 domnul Ionescu Sorin trebuie să completeze și să depună la organul fiscal și Declarația de venit global. La rândul 19 (venit din străinătate) din Declarația de venit global se înscrie suma rezultată prin însumarea veniturilor nete pe categorii de venituri, preluate din toate declarațiile speciale privind veniturile din străinătate depuse în anul fiscal de raportare (din toate sursele), în timp ce la rândul 20 (pierdere fiscală) se înscrie suma rezultată prin însumarea pierderilor fiscale pe categorii de venituri.

Trebuie menționat că sumele obținute în valută se transforma în lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de B.N.R. din anul de realizare a venitului. Pentru valutele necotate de B.N.R., transformarea în lei se va face prin intermediul dolarului S.U.A.

Întrebare:

Domnul Popescu Ion, persoană fizică română cu domiciliul în România, obține din străinătate dividende în sumă de 10.000 $, pentru care plătește în străinătate un impozit pe dividende de 10%, adică 1.000 $. Cota de impunere în România este de 5% (conform O.G. nr.73/1999). Cum se calculează impozitul pe venit datorat în România?

Răspuns:

Deoarece impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul datorat în România (10% >5%), creditul fiscal extern este limitat la impozitul din România și prin urmare nu se datorează impozit pe dividende în România.

Întrebare:

Ce declarații trebuie depuse de domnul Popescu Nicolae la organele fiscale, pentru veniturile sub formă de dividende realizate în cursul anului 2002, conform exemplului anterior ?

Răspuns:

În conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1372/2000, până la data de 31.03.2003 domnul Popescu Nicolae trebuie să depună la organul fiscal în a cărui rază teritorială își are domiciliul câte o declarație privind veniturile din străinătate a căror impunere în România este finală (anexa 5), pentru fiecare țară de sursă a veniturilor.

Sumele obținute în valută se transformă în lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de B.N.R. din anul de realizare a venitului. Pentru valutele necotate de B.N.R., transformarea în lei se va face prin intermediul dolarului S.U.A.

Întrebare:

O persoana fizică cu domiciliul în România, joacă în străinătate și câștiga la ruletă 40.000 $, pentru care plătește prin stopaj la sursă un impozit de 6%, respectiv 2.400 $. Cota de impunere în România este de 10% (conform O.G. nr.73/1999). Cum se calculează impozitul datorat în România, pentru veniturile obținute din jocuri de noroc?

Răspuns:

Deoarece impozitul plătit în străinătate este mai mic decât impozitul datorat în România (6%< 10%), creditul fiscal extern va fi calculat la nivelul impozitului plătit în străinătate:

CFE = 40 000$ * 6% = 2 400$

Se transformă în lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de BNR:

2 400$ * 33.000 lei/$ = 79.200.000 lei – impozitul plătit în străinătate

40 000$ * 33.000 lei/$ = 1.320.000.000 lei – venitul obținut în străinătate

Se calculează impozitul datorat în România, în condițiile în care câștigul este realizat de la același organizator, într-o singura zi:

(1.320.000 000lei – 5.000 000lei) * 10% = 131.700.000 lei

Creditul fiscal extern acordat este în sumă de 79.200.000 lei.

Prin urmare impozitul plătit în România este:

131.700.000 lei – 79.200 000 lei = 52.500.000 lei

8. Întrebare:

În Statul sursă A s-a reținut prin stopaj la sursă un impozit pe dobânzile încasate de persoanele fizice, în procent de 30% aplicat valorii brute a dobânzilor.

Conform art.11 par.(2) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiata între Statul sursă A și Statul de rezidență B, Statul sursă A are dreptul să încaseze un impozit până la maximum 10% din valoarea brută a dobânzilor. În Statul de rezidență B, impozitul asupra dobânzilor externe este 15% din valoarea brută a dobânzilor. Cum se calculează impozitul pe veniturile din dobânzi?

Răspuns:

În Statul sursă A s-a reținut eronat impozit asupra dobânzilor încasate, în procent de 30%, și prin urmare diferența de impozit încasată în mod nejust, în procent de 20%, trebuie restituită de către Statul A, în urma cererii depuse de persoanele fizice beneficiare. Cererii i se va da curs în condițiile în care persoanele fizice cer restituirea în termenul de prescriere și prezintă o confirmare de rezidență eliberată de organele fiscale competente în Statul de rezidență B.

9. Întrebare:

Un rezident român obține din România în decursul anului 2002 venituri din chirii în sumă de 20.000.000 lei și venituri din dobânzi în sumă de 80.000.000 lei. De asemenea, din S.U.A. obține venituri în sumă de 11 000$ astfel:

venituri din salarii în sumă de 3 000$ pentru care plătește un impozit de 25%;

venituri din dobânzi în sumă de 6 000$ pentru care plătește un impozit de 5%;

venituri din jocuri de noroc în sumă de 2 000$ pentru care plătește un impozit de 5%.

Cum se calculează impozitul pe venit datorat în România ?

Răspuns:

Se transformă în lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat de BNR, veniturile obținute din străinătate și impozitele aferente:

3.000$ * 33.000 lei/$ = 99.000.000 lei – venitul din salarii

3.000$ * 25% = 750$ * 33.000 lei/$ = 24.750.000 lei – impozitul aferent veniturilor din salarii

6.000$ * 33.000 lei/$ = 198.000.000 lei – venitul din dobânzi

6.000$ * 5% = 300$ * 33.000 lei = 9.900.000 lei – impozitul aferent veniturilor din dobânzi

2.000$ * 33.000 lei/$ = 66.000.000 lei – venitul din jocuri de noroc

2.000$ * 5% = 100$ * 33.000 lei/$ = 3.300.000 lei – impozit aferent veniturilor din jocuri de noroc

Se calculează venitul mondial:

99.000.000 lei + 20.000.000 lei = 119.000.000 lei

Se calculează impozitul anual aferent venitului în sumă de 80.000.000 lei, conform baremului anual ( cu acordarea deducerilor de bază și suplimentare). Presupunem că impozitul pe venitul anual global este de 33.920.000 lei

Se calculează fiscal extern aferent veniturilor din salarii: (199.000.000 lei: 119.000.000 lei) * 33.920.000 lei = 28.219.157 lei

Deoarece creditul fiscal extern este mai mare decât impozitul plătit în străinătate, sumă care se va deduce din impozitul pe venit este la nivelul impozitului plătit în străinătate.

Se calculează impozitul anual global datorat în România:

33.920.000 lei – 24.750.000 lei = 9.170.000 lei

Se calculează creditul fiscal extern aferent veniturilor din dobânzi:

Deoarece cota de impozit este mai mare în străinătate decât cota de impozit prevăzută în Ordonanța Guvernului nr.73/1999 (5% > 1%), creditul fiscal extern este limitat la impozitul pe venit calculat aplicând cota prevăzută în Ordonanța Guvernului nr.73/1999 și deci în România nu se datorează impozit aferent veniturilor din dobânzi.

Se calculează creditul fiscal extern aferent veniturilor din jocuri de noroc:

Deoarece cota de impozit este mai mică în străinătate decât cota de impozit prevăzută în Ordonanța Guvernului nr. 73/1999 (5% < 10%), creditul fiscal extern este limitat la impozitul pe venit plătit în străinătate, respectiv la sumă de 3.300.000 lei, și deci în România se datorează impozit aferent veniturilor din jocuri de noroc.

Se calculează impozitul datorat în România aferent veniturilor din jocurile de noroc, în condițiile în care câștigul este realizat de la același organizator, într-o singură zi:

(66.000.000 lei – 3.000.000 lei) * 10% = 63.000.000 lei

Creditul fiscal extern acordat este în sumă de 3.300.000 lei.

Prin urmare impozitul rămas de plătit în România este:

6.300.000 lei – 3.300.000 lei = 3.000.000 lei

Impunerea veniturilor obținute de persoane fizice române fără domiciliu în România și de persoane fizice străine, rezidente ale unor State cu care România a încheiat Convenții de evitare a dublei impuneri.

1. Întrebare:

Un angajat A domiciliat în Berlin este trimis de către patronul sau german B, pe perioadă 1.01.2002 – 30.06.2002, să monteze utilajele vândute unei firme din București. După încheierea activității,angajatul A mai petrece două săptămâni de concediu în România. Salariul care i se cuvine lui A va fi expediat într-un cont elvețian.

Unde se va impozita salariul domnului A?

Răspuns:

Angajatul A are o ședere în România mai lungă de 183 zile, motiv pentru care României, ca Stat de desfășurare a activității, îi revine dreptul de impozitare ( conform art.13 par. 2 din Convenția încheiata între Germania și România ). Plata făcută în Elveția este nesemnificativă.

2. Întrebare:

O persoană fizică română este angajată în perioadă 01.02.2002 – 31.05.2002 de S.C. „X” S.R.L. (antreprenor român) ca muncitor pe un șantier de construcții din Berlin, iar în perioada 01.10.2002 – 31.12.2002 este angajată de S.C. „Y” S.R.L. (antreprenor român) pe un șantier de construcții din Hamburg.

Unde se va impozita salariul angajatului român?

Răspuns:

Angajatul român domiciliază timp de 7 luni în Germania. Prin urmare Germania, ca Stat de desfășurare a activității, are dreptul de impozitare asupra salariului pentru această perioadă.

3. Întrebare:

Angajatul X domiciliat în Berlin este detașat de societatea mamă A, pentru o lucrare în București, sub supravegherea și îndrumarea societății fizice „B” S.R.L., pe o perioadă de 4 luni. Unde se va impozita salariul angajatului X ?

Răspuns:

Deoarece în perioada de 4 luni, patronul angajatului X este societatea „B” S.R.L., România are dreptul de impozitare pentru cota parte din salariul pentru munca prestată aici.

4. Întrebare:

Angajatul A domiciliat în Berlin, este trimis sa-si desfășoare activitatea ca inginer pentru patronul sau american C, la diferiți clienți din București pe o perioadă de 5 luni. Unde se va impozita salariul angajatului A?

Răspuns:

Deoarece angajatul A nu rămâne o perioadă mai lungă de 183 zile (ci numai 5 luni) în Statul de desfășurare a activității – România – patronul american C nu este rezident în Statul de desfășurare a activității, ci domiciliază într-un Stat terț ( S.U.A.) și nici nu are un sediu permanent în România, Statului de rezidență îi revine dreptul de impozitare.

5. Întrebare:

Angajatul român A este detașat pe o perioadă de 3 luni, de societatea „X” S.R.L. cu sediu în România, pe un șantier de construcții aparținând societății în Berlin. Unde se va impozita salariul angajatului A, în condițiile în care durata execuției construcției în Berlin este de:

a) 10 luni;

b) 15 luni.

Răspuns:

Pentru cazul a), impunerea se realizează în România, deoarece angajatul nu rămâne o perioadă mai mare de 183 zile în Statul de desfășurare a activității și nu are un sediu permanent în Statul de desfășurare a activității (șantierul funcționează pe o perioadă mai mică de 12 luni).

Pentru cazul b), deoarece patronul are un sediu permanent în Germania (conform art.5 par.20 din Convenția de evitare a dublei impuneri, execuția construcției depășește 12 luni), iar salariul este aferent acestui sediu permanent, Germania are drept de impozitare.

6. Întrebare:

Angajatul A domiciliat în Berlin, a lucrat în anul 2002 ca director ( conducător al unei afaceri ) al societății „X” S.R.L., în București. Salariul pentru munca prestată este de 50.000 euro. În data de 31.12.2002 domnul A se întoarce în Germania. În anul 2003, mai primește de la societatea „X” S.R.L. o diferența de salariu în sumă de 10.000 euro. Unde se va impozita salariul angajatului A?

Răspuns:

Atât salariul curent din anul 2002, cât și diferența primită în anul 2003, se vor impozita în Statul de desfășurare a activității, respectiv în România, deoarece plata ulterioară are legătură cu activitatea inițială.

7. Întrebare:

În baza cărui act normativ se realizează impunerea veniturilor din dobânzi realizate de o persoană fizică nerezidentă, rezidentă a unui Stat cu care România are încheiată Convenția de evitare a dublei impuneri? Se menționează că dobânzile sunt aferente unui împrumut acordat unei persoane juridice române, iar persoana fizică străină nu posedă certificatul de rezidență fiscală.

Răspuns:

Deoarece persoana fizică străină este rezidentă a unui Stat cu care România are încheiată Convenție de evitare a dublei impuneri, dar nu posedă certificatul de rezidență fiscală, se aplică prevederile art. 2 alin. 1 lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor realizate din România de persoane fizice și juridice nerezidente.

Impunerea veniturilor obținute din România de persoanele fizice rezidente ale unor State cu care România nu are încheiate Convenții de evitare a dublei impuneri

1. Întrebare:

Cum se impun premiile obținute de sportivii străini din România?

Răspuns:

Veniturile obținute de sportivii străini rezidenți ai unor State cu care România are încheiate Convenții de evitare a dublei impuneri, de la competiții desfășurate în România, se impozitează conform art. 48 din Ordonanța Guvernului nr.73/1998, prin aplicarea cotei de 15% asupra venitului brut. Pentru aplicarea prevederilor legale menționate mai sus, beneficiarul veniturilor are obligația de a prezenta organelor fiscale din România certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din Statul de rezidență.

În cazul în care sportivii nu reprezintă certificatul de rezidență fiscală sau sunt rezidenți ai unor State cu care România nu a încheiat convenții de evitare a dublei impuneri, impunerea se face conform art. 2 alin.(1) lit.f) din Ordonanța Guvernului nr.83/1998, prin aplicarea cotei de 20% asupra venitului realizat.

2. Întrebare:

Veniturile din dobânzi din România realizate de persoanele fizice nerezidente sunt impozabile în țara de rezidență sau în România?

Răspuns:

Veniturile din dobânzi realizate din România de persoanele fizice nerezidente, rezidente ale unor State cu care România a încheiat Convenții de evitare a dublei impuneri, se impozitează prin stopaj la sursă conform art. 36 alin.(2) din Ordonanța Guvernului nr.73/1999, prin aplicarea unui procent de 1% asupra valorii acestora, cu excepția dobânzilor aferente titlurilor de stat și depozitelor la vedere, care conform art. 35 din același act normativ sunt scutite de impozit.

Pentru aplicarea prevederilor legale menționate mai sus, beneficiarul veniturilor are obligația de a prezenta organelor fiscale din România certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din Statul de rezidență.

În cazul în care persoanele fizice străine nu prezintă certificatul de rezidență fiscală sau sunt rezidenți ai unor State cu care România nu a încheiat convenții de evitare a dublei impuneri, impunerea dobânzilor se face conform art. 2 alin.(1) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr.83/1998, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului realizat, cu excepția dobânzilor plătite acestor persoane, de băncile înregistrate în România pentru depozitele la vedere și la termen, pentru certificatele de depozit,precum și cele aferente oricărui instrument de economisire al acestora, dobânzi care nu se impozitează.

3.Întrebare:

Cum procedează contribuabilii care încetează să mai aibă domiciliul în România?

Răspuns:

În acest caz, contribuabilii vor depune la organul fiscal în raza căruia își au domiciliul, în cel mult 5 zile de la încetarea activității, o declarație de venit global, însoțită de declarații speciale. Declarațiile vor cuprinde veniturile și cheltuielile aferente anului fiscal curent, pentru perioada în care acesta își are domiciliul în România. În termen de 5 zile de la depunerea declarației, organul fiscal de domiciliu va emite decizia de impunere și va comunica contribuabilului eventualele sume de plată sau de restituit.

2.2.2. Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice

Determinarea profitului impozabil

1. Întrebare:

O societate română realizează din străinătate un venit impozabil ( profit brut) din afaceri în sumă de 30 000$, pentru care plătește un impozit de 30%, respectiv 9000$. Cursul de schimb comunicat de BNR la încheierea anului financiar este de 28.000 lei/$. Cum se calculează creditul fiscal acordat în România?

Răspuns:

Se transformă în lei veniturile în valută și impozitul aferent:

30 000$ * 33.000lei/$ = 990.000.000 lei – profitul obținut în străinătate

9 000$ * 33.000lei/$ = 297.000.000 lei – impozitul pe profit plătit în străinătate;

Se calculează creditul fiscal extern:

990.000.000 lei * 25% = 247.500.000 lei

Deoarece cota de impozit pe profit în România este mai mică decât cota de impozit din străinătate, din impozitul pe profit datorat în România i se va deduce numai suma de 210.000.000 lei, chiar dacă în străinătate a fost plătit un impozit în sumă de 297.000.000 lei.

2. Întrebare:

O societate română realizează în străinătate un venit impozabil ( profit brut) din afaceri în sumă de 30 000$, pentru care plătește un impozit de 20%, respectiv 6.000$. Cursul de schimb comunicat de BNR la încheierea anului financiar este de 28.000 lei/$ .Cum se calculează creditul fiscal acordat în România?

Răspuns:

Se transformă în lei veniturile în valută și impozitul aferent:

30.000$ * 33.000lei/$ = 990.000.000 – profitul obținut în străinătate

6.000$ * 33.000lei/$ = 198.000.000 – impozitul pe profit în străinătate

Se calculează creditul fiscal extern:

990.000.000 lei * 25% = 247.500.000 lei.

Deoarece cota de impozit pe profit în România este mai mare decât cota de impozit din străinătate, din impozitul pe profit datorat în România i se va deduce întregul impozit plătit în străinătate, respectiv suma de 198.000.000 lei, rezultând o diferență de impozit pe profit datorată în România pentru profitul realizat în străinătate, în sumă de 49.500.000 lei.

3. Întrebare:

O persoană juridică română are în țara A un sediu permanent de unde a obținut în anul 2002 venituri din afaceri, din dobânzi și redevențe , în sumă totala de 7 500$, astfel:

venituri din afaceri ( profit brut ) – 4.000$, care se impozitează cu 50%;

venituri din dobânzi – 1.500$, care se impozitează prin stopaj la sursă cu 30%;

venituri din redevențe – 2.000$, care se impozitează prin stopaj la sursă cu 10%.

Cheltuielile externe aferente veniturilor din dobânzi sunt în sumă de 900$, iar cele aferente veniturilor din redevențe sunt în sumă de 2.250$.

Pentru reflectarea corectă a profitului impozabil în România, aceste sume se înregistrează în veniturile persoanei juridice române, adăugându-se la profitul impozabil obținut în România, în sumă de 50.000.000 lei.

Presupunem ca la sfârșitul anului fiscal cursul de schimb valutar comunicat de BNR este de 33.000 lei pentru un dolar S.U.A. Cum se calculează impozitul pe profit datorat în România ?

Răspuns:

Pierderea de 8.250.000 lei înregistrată în țara A din veniturile din redevențe, se va deduce în perioada următoare din veniturile din redevențe din aceeași țară.

Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice nerezidente

1. Întrebare:

Cum se face impunerea veniturilor realizate de nerezidenți din ratele de leasing?

Răspuns:

Veniturile brute obținute din România de firmele nerezidente, ca urmare a derulării unor contracte de leasing, sunt impozitate în țara noastră potrivit paragrafului 2 al articolului intitulat “Drepturi de licența” sau “Redevențe” din Convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între Guvernul României și guvernele țărilor în care sunt rezidente persoanele juridice respective. Cota menționată la acest articol se aplică asupra întregii rate leasing. În cazul în care prin contract se stabilește în mod distinct cuantumul “ratei ce reprezintă valoarea utilajului” și separat cuantumul “dobânzii”, impozitul se calculează prin aplicarea cotei menționate la paragraful 2 al articolului “Dobânzi” din Convențiile respective, la suma brută ce se plătește sub formă de dobândă. Pentru aplicarea prevederilor legale menționate mai sus, beneficiarul veniturilor are obligația dea prezenta organelor fiscale din România certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din Statul de rezidență.

În cazul în care persoanele juridice străine nu prezintă certificatul de rezidență fiscală sau sunt rezidenți ai unor State cu care România nu a încheiat Convenții de evitare a dublei impuneri, impunerea dobânzilor se face conform art.2 alin.(1) lit.e) și respectiv lit.a) din Ordonanța Guvernului nr. 83/1998 și anume prin aplicarea cotei de 15% sau 10%, după caz, asupra venitului realizat.

2 .Întrebare:

Cum se face impunerea venitului din prestări servicii și comisioane realizate de persoanele juridice nerezidente?

Răspuns:

Pentru impunerea veniturilor din prestări servicii și comisioane realizate de persoanele juridice nerezidente, se vor analiza clauzele contractuale dintre parți ținând cont de prevederile art. 7 “ Beneficiile întreprinderilor” și ale art. 12 “ Redevențe” din Convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între Guvernul României și guvernele țărilor în care sunt rezidente persoanele juridice respective. Pentru aplicarea prevederilor Convențiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul veniturilor are obligația de a prezenta organelor fiscale din România certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din Statul de rezidență.

În cazul în care nu se prezintă certificatul de rezidență fiscală, se aplică prevederile Ordonanței Guvernului nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane juridice și fizice nerezidente.

3. Întrebare:

Veniturile din dobânzi din România realizate de persoanele juridice nerezidente sunt impozabile în țara de rezidență sau în România?

Răspuns:

Veniturile din dobânzi realizate din România de persoanele juridice nerezidente, rezidente ale unor State cu care România a încheiat convenții de evitare a dublei impuneri, se impozitează prin stopaj la sursă conform art.11 „Dobânzi” și art.23 „Eliminarea dublei impuneri” din Convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între Guvernul României și guvernele țărilor în care sunt rezidente persoanele juridice respective. Pentru aplicarea prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul veniturilor are obligația de a prezenta organelor fiscale din România certificatul de rezidență fiscală eliberat de autoritatea fiscală din Statul de rezidență.

În cazul în care persoanele juridice străine nu prezintă certificatul de rezidență fiscală sau sunt rezidenți ai unor State cu care România nu a încheiat Convenții de evitare a dublei impuneri, impunerea dobânzilor se face conform art.2 alin.(1) lit.a) din Ordonanța Guvernului nr.83/1998, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului realizat, cu excepția dobânzilor plătite acestor persoane de băncile înregistrate în România pentru depozitele la vedere și la termen, pentru certificatele de depozit, precum și cele aferente oricărui instrument de economisire al acestora, dobânzi care nu se impozitează.

Capitolul III

Viitorul politicii fiscale

Impozitele și contribuțiile de securitate socială influențează puternic înclinația spre economisire, consum, investiții și ocupare a forței de muncă și, ca urmare, ele afectează funcționarea pieței bunurilor, serviciilor, capitalurilor și muncii. Reformele lansate de către Consiliul European de la Cardiff, din iunie 1998, au fost inițiate pentru a evita ca diferențele dintre sistemele fiscale, care au devenit cu mult mai vizibile de la introducerea monedei euro, să nu afecteze schimburile printr-o fragmentare a pieței unice și să prevină alocarea ineficienta a resurselor.

. Bazele legale ale politicii fiscale europene

Politica fiscală este un atribut al suveranității naționale și este parte importantă a politicii economice a unei țări, în această calitate ea participând la finanțarea cheltuielilor publice și la redistribuirea veniturilor.

În Uniunea Europeana (UE), responsabilitatea politicii fiscale revine, în principal, Statelor membre care pot delega o parte din aceste componente nivelurilor regionale sau locale în funcție de structura constituțională sau administrativă a puterii publice fapt care presupune o strategie detaliată, incluzând analiza și monitorizarea structurilor administrative ale acestor țări.

Scopul UE nu este de a standardiza sistemul național de taxe, impozite și contribuții obligatorii, ci acelea de a se asigura că sistemele sunt compatibile nu numai între ele, ci și cu obiectivele stabilite în Tratatul Comunității Europene:

Articolul 3 stabilește obiectivul general al activității în domeniul impozitării acela de a elimina „taxele vamale și orice alte măsuri cu efect echivalent „dintre Statele membre, de a „asigura redimensionarea concurenței pe piața comună”;

Articolul 93(99) privește exclusiv impozitele indirecte;

Măsurile privind alte domenii de impozitare se adoptă, în general, pe baza articolului 94(100) – completat de articolele 96(101) și 97(102) – care se refera la masurile de prevenire a distorsiunilor pieței;

Articolul 104(104c) le impune Statelor membre participante la moneda unica să „evite deficitele guvernamentale excesive”, prevăzând penalități pentru nerespectarea acestei cerințe;

Articolul 293(220) recomandă semnarea unor tratate pentru evitarea dublei impuneri;

Articolul 269 precizează că bugetul Comunității trebuie să fie finanțat în întregime din resurse proprii, care depind de capacitatea contributivă a Statelor membre. În prezent, aceste resurse proprii sunt formate din taxe pe agricultură, pe consum, pe valoare adăugată etc.

Rolul UE este deci complementar în ceea ce privește fiscalitatea și securitatea socială. Uniunea Europeana nu are puterea de a crea sau de a percepe taxe și impozite. Totuși pe piața unică este important să se observe că măsurile fiscale stabilite de către Statele membre nu împiedică libera circulație a bunurilor, a serviciilor sau a capitalului și că nu denaturează competiția.

Atât crearea pieței unice, cât și finalizarea Uniunii Economice și Monetare au condus la noi inițiative comunitare în ceea ce privește impozitele și taxele. Eliminarea restricțiilor privind circulația capitalului a provocat temeri în sensul ca bazele de impozitare naționale ar putea fi eronate de competiția în materie fiscală, aceasta conducând la o deplasare a sarcinii fiscale de la capital către forța de muncă, cu consecințe nefaste asupra ocupării forței de muncă.

Din aceste motive, atunci când construiește politica fiscală, Comunitatea are de urmărit o serie de obiective:

Ca prim obiectiv pe termen lung trebuie să se urmărească prevenirea distorsionării concurentei în interiorul pieței unice prin existența diferențelor dintre cotele impozitelor indirecte și dintre sistemele de impozitare propriu – zise;

În domeniul impozitării directe, unde cadrul legal se prezintă, în general, sub forma acordurilor dintre State, obiectivul principal al Comunității este acela de a “elimina ambiguitățile legislative “ care permit evaziunea fiscală; un al doilea obiectiv îl constituie evitarea dublei impuneri;

Obiectivul recentelor orientării în direcția unei politici fiscale este prevenirea efectelor negative ale concurenței fiscale, fiind vorba în special de “ migrarea” bazelor de impozitare naționale pe măsură ce firmele își părăsesc sediile inițiale din Statele membre în căutarea unui regim fiscal mai favorabil în alte țări comunitare;

Prevederile Tratatului de la Maastricht cu privire la Uniunea Economică și Monetară dau o noua dimensiune politicii fiscale prin limitarea strictă a posibilității guvernelor de a finanța cheltuielile publice prin împrumuturi. Pactul pentru Stabilitate și Dezvoltare prevede ca Statele membre cu deficit bugetar de peste 3% să constituie depozite nepurtătoare de dobândă care se transformă în amenzi nerambursabile în cazul în care nu se reușește reducerea deficitului. Obiectivul general al Pactului este ca bugetele Statelor membre să se mențină într-un anumit echilibru de-a lungul ciclului economic. Din această cauză, Statele membre vor trebui să finanțeze orice creștere a cheltuielilor publice prin creșterea impozitelor.

Pe măsură ce integrarea europeană progresează, încurajată de introducerea monedei euro, interacțiunile complexe dintre cele 15 sisteme fiscale trebuie analizate și abordate la nivel managerial. De asemenea, Statele membre vor trebui să adopte decizii comune în ceea ce privește adoptarea propriilor sisteme fiscale la nevoile sociale aflate în permanentă schimbare ( de exemplu: creșterea vârstei medii a populației este o provocare care se extinde dincolo de granițele naționale).

3.2. Impactul politicii fiscale asupra altor politici europene

A. Ocuparea forței de muncă

Direcțiile impuse de către Comunitatea Europeana cu privire la forța de muncă îndeamnă Statele membre să-si revizuiască sistemele de impozitare periodic, aceasta fiind o condiție a succesului politicilor active în domeniul ocupării.

Astfel, pe data de 22 octombrie1999, Consiliul Ecofan ( Consiliul miniștrilor de finanțe și economie) a aprobat Directiva 85/99 care dădea posibilitatea aplicării, cu titlu experimental, a unei cote reduse de TVA pentru serviciile care presupun multă forța de muncă.

B. Uniunea Economica și Monetara (UEM)

Pentru ca UEM să aibă succes, Statele membre sunt obligate să respecte disciplina bugetara și sa-si întărească coordonarea politicilor economice, inclusiv în domeniul fiscal.

Directivele Consiliului UE privind politica economică conțin recomandări cu privire la volumul și structura taxelor, a impozitelor și contribuțiilor obligatorii. Sistemele fiscale trebuie structurate astfel încât să promoveze:

creșterea economică;

competitivitatea și ocuparea forței de muncă și în același timp, să producă suficiente resurse care vor finanța bunăstarea sociala.

C. Mediul înconjurător

Folosirea fiscalității pentru îndeplinirea obiectivelor mediului înconjurător (așa-numitele “taxe verzi” sau eco-taxe: taxe pentru autovehicule și pentru infrastructura rutiera, taxe pentru emisiile de CO2 etc) s-a aflat în centrul discuțiilor încă de la începutul anilor 1990.

D. Sănătatea

Taxa pe valoarea adăugată și accizele sunt elemente importante în stabilirea prețului cu amânuntul la tutun și alcool. Ca urmare, politicile privind sănătatea și protecția consumătorului, care vizează descurajarea utilizării abuzive a acestor produse, trebuie să ia acest fapt în considerare atunci când fixează cotele de impozitare.

E. Competitivitatea internațională

Anumite prevederi fiscale, precum taxa pe valoarea adăugată, pot fi deduse la export, altele sunt adăugate la costul producției și de aceea afectează competitivitatea. Astfel, modul în care impozitele și contribuțiile privind securitatea socială sunt structurate pot influența economia europeană și competitivitatea acesteia.

În perioadele de austeritate bugetară, multe State membre si-au menținut investițiile în mijloacele de cercetare prin măsuri fiscale favorabile activităților de cercetare și dezvoltare tehnologică.

F. Concurența fiscală

Deciziile privind localizarea investițiilor, afacerilor, locurilor de muncă și veniturilor sunt influențate de regimurile naționale de impozitare și de sistemele de bunăstare socială. Mobilitatea crescută și diferențiată a bazelor de impozitare a determinat o puternică concurență între Statele membre prin intermediul agenților economici. Astfel, agenții economici au tendința de a se orienta spre țările cu un nivel redus al fiscalității.

Cu toate că politica fiscală europeană va avea noi priorități în viitor, principalele ei preocupări vor rămâne aceleași: să se asigure ca politica fiscală a unui Stat membru nu are un impact negativ asupra altora și să asigure suveranitatea reală, pentru cetățenii Uniunii Europene și reprezentanții acestora, prin intermediul acțiunilor comune.

Membrii aspiranți la UE trebuie să-și armonizeze întreaga legislație în conformitate cu cea a Comunității și să se ferească să introducă orice măsură care ar fi incompatibilă cu regulile europene. Folosirea cu grijă a instrumentelor fiscale poate ajuta la dezvoltarea unei piețe interne eficiente conform cerințelor naționale de solidaritate.

Concluzii

Creșterea interdependențelor economice a atras după sine creșterea relațiilor economice internaționale în dezvoltarea economică națională. Pentru stabilirea unui echilibru structural în economia mondială este necesară eliminarea inechităților ce apar în desfășurarea relațiilor economice internaționale.

Politica fiscală este esențială în toate Statele, iar acțiunile unei țări pot avea impact nu numai asupra ei, ci și asupra țărilor vecine. Statele trebuie să lucreze deci ca o echipă și nu trebuie să existe căi diferite de abordare a politicii fiscale.

Astfel, cunoașterea temeinica a practicii fiscale internaționale are o importanță deosebită în realizarea procesului de lărgire a cooperării economice și financiare între State. Dubla impunere internațională poate deveni, la un moment dat, o piedică în amplificarea relațiilor economice, financiare, de credit etc. dintre diferite țări.

Așa cum compoziția produsului intern brut (PIB – ului) pe categorii economice (precum consumul, munca și capitalul) variază în timp, raportul fiscalitate/PIB nu poate fi folosit pentru fixarea impozitului efectiv asupra acestor factori economici.

Calculul ratelor implicite de impozitare, definite ca raport între povara fiscală și contribuția fiecărei funcții economice în PIB, se face prin intermediul unui set de indicatori coerenți și compatibili pe plan internațional, indicatori cu ajutorul cărora pot fi măsurate nivelurile efective de impozitare.

O abordare comună a fiscalității ar permite evitarea unui abandon involuntar de suveranitate națională în profitul forțelor pieței. Această abordare are ca principale obiective creșterea economică și stabilizarea sistemelor fiscale și se bazează pe două principii:

limitarea diferențelor existente în legea națională privind fiscalitatea. Eventualele incompatibilități conduc la o alocare inadecvată a resurselor și la reducerea competitivității internaționale a firmelor.

stabilizarea veniturilor fiscale, sens în care apar unele probleme, precum: îmbătrânirea populației, eroziunea gradata a anumitor baze fiscale.

Coordonarea fiscală este frânată de două obstacole:

regula umanității pentru orice decizie privind fiscalitatea:

abordarea parțiala a problemelor legale de politica fiscală.

Combaterea competiției fiscale dăunătoare presupune luarea unor măsuri ca:

măsuri de înlăturare a distorsiunilor apărute la impozitul pe veniturile din capital;

măsuri de eliminare a reținerilor la sursă asupra plaților transfrontaliere de dobânzi și redevențe între întreprinderi;

conduita corespunzătoare în domeniul fiscalității întreprinderilor.

Un angajament politic asumat de către State trebuie să includă proceduri de evaluare și de urmărire, proceduri ce se aplică măsurilor care au sau pot avea efect important asupra localizării afacerilor. Este necesar a se stabili criterii pentru a defini măsurile dăunătoare.

Veniturile din capital reprezintă una din cele mai mobile baze fiscale, iar competiția fiscală este foarte crescută. Deciziile de investiții trebuie să se bazeze calitățile intrinseci ale produselor oferite și nu pe oportunitățile de evaziune fiscală.

Sumele reținute la sursă asupra dobânzilor și redevențelor, în diverse State, aduc dificultăți în afaceri prin formalitățile care necesită foarte mult timp, prin apariția de pierderi mari de bani lichizi și chiar prin existenta dublei impozitări.

În vederea evitării dublei impuneri internaționale, în unele situații cuprinse în Convențiile încheiate între România cu alte State dreptul de impunere, în cazul diverselor venituri realizate persoanele fizice sau juridice rezidente, este acordat numai unui Stat Contractant – drept exclusiv prin folosirea expresiei “ va fi impozabil în “, împiedicând celalalt Stat Contractant de la impozitare, pe când în alte situații atribuirea dreptului de a impozita nu este exclusivă, folosindu-se expresia “ poate fi impozitat”. În aceste din urmă cazuri, Statul de rezidență trebuie să acorde o scutire astfel încât să se evite dubla impunere.

Cu privire la metodele scutirii și creditării – folosite pentru evitarea dublei impuneri – se poate preciza că:

dacă nu există Convenție de evitare a dublei impuneri încheiată între State, Statul de rezidență va calcula impozitul ca și cum toate veniturile ar fi fost obținute pe teritoriul sau;

în cazul în care Statul de rezidență aplică metoda creditării totale, impozitul total va fi același indiferent de impozitul plătit în Satul sursă. În acest caz, impozitul total este egal cu impozitul plătit atunci când întregul venit este realizat în Statul de rezidență;

prin aplicarea metodelor de creditare, Statul de rezidență nu acordă o deducere mai mare decât impozitul datorat în Statul sursă;

în cazul în care se aplică metoda creditării ordinare, atunci când impozitul în Statul sursă este mai mare decât cel din Staul de evidență, contribuabilului nu i se deduce întregul impozit plătit în Statul sursă. Astfel, rezultă un impozit total mai mare decât impozitul plătit atunci când întregul venit este realizat în Statul de rezidență;

atunci când impozitul plătit în Statul sursă este mai mare sau egal cu impozitul datorat în Statul de evidență, aplicarea metodei creditării ordinare duce la același rezultat ca și aplicarea metodei scutirii progresive.

Deoarece contribuabilii sunt supuși impozitului pe venit pentru veniturile din România și din străinătate și având în vedere evitarea dublei impuneri internaționale, țara noastră a încheiat deja Convenții cu majoritatea țărilor din Europa și cu multe țări de pe celelalte continente. În cazul în care persoanele fizice sau juridice sunt rezidenți ai unor State cu care România nu a încheiat Convenții de evitare a dublei impuneri sau nu prezintă certificatul de rezidență fiscală, impunerea se realizează conform legislației naționale.

Sistemele naționale trebuie judecate în lumina diferitelor criterii care vor varia ca importanta de la un Stat la altul. O coordonare mai întărită a politicilor fiscale naționale poate permite găsirea unui echilibru între diversitatea sistemelor fiscale și sociale.

Bibliografie

M. ANTONESCU și colaboratorii – Evitarea dublei impuneri – Aplicarea Convențiilor încheiate de România cu alte State, Editura AIUS, Craiova, 2001;

D. CH. BISTRICEANU și colaboratorii – Finanțele agenților economici, Editura DIDACTICĂ și PEDAGOGICĂ , R.A., București, 1995;

D. CH. BISTRICEANU. – Dubla impunere economica și juridică, Revista IMPOZITE și TAXE, numărul 8/1996;

P.BREZEANU, I. MARINESCU – Finanțe Publice și Fiscalitate, Editura FUNDAȚIEI “ ROMÂNIA MARE “, București, 1998;

I. CONDOR – Evitarea dublei impuneri pe venit și pe avere, Editura TRIBUNA ECONOMICĂ, București, 1999;

I. CONDOR – Evitarea dublei impozitări internaționale, Editura R.A. MONITORUL OFICIAL, București, 1999;

C. LEICU – Eliminarea dublei impuneri în relațiile financiar – comerciale, Editura LUMINA LEX, București, 1995;

GH. MATEI – Finanțe Generale, Editura UNIVERSITARIA, Craiova, 1998;

GH. MATEI și colaboratorii – Finanțe Publice , Editura THEMIS, FUNDAȚIA EUROPEANĂ TITULESCU, Filiala Craiova, 2000;

GH. MATEI și colaboratorii – Metode și tehnici fiscale, Editura UNIVERSITARIA, Craiova, 2001;

M. STRUGARU – Convențiile pentru evitarea dublei impuneri – instrumente de dezvoltare și diversificare a relațiilor economice, comerciale și culturale între țări, Revista IMPOZITE și TAXE, numărul 3/1997;

D.D. SAGUNA – Drept financiar și fiscal, Editura OSCAR PRINT, București, 1994;

I. VĂCĂREL– Politici economice și financiare de ieri și de azi, Editura ECONOMICĂ, București, 1996;

I. VĂCĂREL și colaboratorii – Finanțe Publice, Editura DIDACTICĂ și PEDAGOGICĂ, București, 2000.

Copyright Notice

© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.

Acest articol: Dubla Impunere Fiscala Internationala (ID: 133957)

Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.

Dubla Impunere Fiscala Internationala

Copyright Notice

Evaluarea Pensiunii Dora

Libertatea de Stabilire Si Cea de a Presta Servicii. Cazul Romaniei

Contabilitatea Decontarilor CU Personalul Salariat Si A Contributiilor Legate DE Acesta

Participarea la Targuri Internationale Mijloc de Promovare a Firmelor

Managementul Resurselor Umane In Domeniul Sanitar

Strategii de Construire a Imaginii Unei Organizatii

Copyright Notice

Similar Posts