Divergente Si Armonizari Intre Contabilitate Si Fiscalitate

TEZĂ DE DOCTORAT

DivergenȚe și armonizări între contabilitate și fiscalitate

Motto:

“Fiscalitatea este pentru contabilitate ceea ce este snobismul pentru artă. Nu trebuie sa spunem despre fiscalitate cuvinte prea generoase, deoarece ea a făcut mult rău contabilității. Dar nici nu trebuie să o vorbim prea mult de rău, deoarece ea a adus mult bine contabilității .”

Charles Penglaou

Cuprins

Lista abrevierilor

Lista figurilor, graficelor și tabelelor

Introducere

Motivația alegerii temei

Relevanța și scopul cercetării întreprinse

Metodologia de cercetare

PARTEA I CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA – DE LA GENEZĂ LA CONTEMPORANEITATE

Capitolul I Retratări istorice privind apariția și evoluția contabilității și fiscalității

1.1. Aspecte marcante în apariția și evoluția contabilității la nivel internațional și național

1.2. Radiografie temporală privind apariția și evoluția fiscalității

1.3. Delimitări privind sistemele contabile și fiscale mondiale

1.3.1. Configurația sistemelor contabile mondiale

1.3.2. Sisteme fiscale – abordări și clasificări

1.4. Internaționalizare – globalizare și armonizare – convergență în domeniul contabilității

1.4.1. Normalizarea contabilă

1.4.2. Armonizarea contabilă

1.4.3. Convergența contabilă

1.5. Normalizarea și armonizarea fiscală contemporană

1.6. Organisme implicate în dezvoltarea unui limbaj contabil universal – radiografie temporală –

1.6.1 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC/IASB)

1.6.2 Organizația Internațională a Comisiilor de Valori mobiliare (IOSCO)

1.6.3 Uniunea Europeană (UE)

1.6.4 Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB)

1.6.5 Federația internațională a Contabililor (IFAC)

1.6.6 CECCAR – organismul contabil profesional în România

Capitolul II Uniformizarea comunicării financiare prin intermediul limbajului contabil

2.1. Producătorii și utilizatorii informațiilor contabile

2.2. Caracteristici calitative și limite ale informațiilor contabile

2.3. Informația contabilă între realism și subiectivism

2.4. Informația contabilă – suport al deciziilor manageriale cu impact fiscal

Capitolul III Fiscalitatea – sistem de pârghii legislative și reguli administrative

3.1. Sistemul fiscal. Particularități

3.2. Politica fiscală – componentă a politicii financiare a statului

3.3. Importanța gestiunii fiscale în cadrul entităților economice

3.4. Relaxare versus temperare fiscală

3.5. Rolul și importanța informației fiscale pentru contabilitate

Concluzii preliminare

PARTEA A II-A CONECTARE VERSUS DECONECTARE PRIVIND RAPORTUL DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE

Capitolul I Abordări privind interacțiunea dintre contabilitate și fiscalitate

1.1. Delimitări privind stadiul actual al cunoașterii privind relația dintre contabilitate și fiscalitate la nivel internațional și național

1.2. Obiectivele ce trebuie îndeplinite prin prisma raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate

1.3. Plurivalența conexiunii dintre contabilitate și fiscalitate

1.4. Modele de contabilitate privite prin prisma fiscalității

1.4.1. Modelul contabil continental european

1.4.2. Modelul contabil anglo-saxon

1.5. Ierarhizarea raporturilor generate de conexiunea dintre contabilitate și fiscalitate

1.5.1. Raporturile integrate

1.5.2. Raporturile neutrale

1.6. Relația dintre contabilitatea și fiscalitatea din România de după 1990

Capitolul II Controverse în relația dintre contabilitate și fiscalitate

2.1. Drept contabil versus drept fiscal

2.1.1. Principii contabile

2.1.2. Suveranitate, obiective și principii fiscale

2.2. Rolul politicilor contabile și fiscale în raporturile dintre contabilitate și fiscalitate

2.2.1. Politici contabile

2.2.2. Politici fiscale

2.3. Comportamentul entităților economice din perspectiva fiscalității vis-a-vis de imaginea fidelă

2.4. Profesionistul contabil în relația dintre contabilitate și fiscalitate

Capitolul III credibilitate și relevanță în evaluarea patrimoniului

3.1. Evaluarea în contabilitate

3.2. Aspecte privind dilema “valoare justă sau cost istoric?!”

3.2.1. Obiectivitate versus subiectivitate în evaluarea contabilă

3.2.2. Argumente pro/contra valorii juste în defavoare/favoarea costului istoric

3.2.3. Sisteme contabile bazate pe costuri istorice versus sisteme contabile bazate pe valoarea justă

3.2.4. Valoarea justă – factor declanșator al crizei financiare?

3.2.5. Direcțiile valorii juste pe plan național

3.3. Probabilitate și credibilitate în recunoașterea elementelor din situațiile financiare

3.3.1. Probabilitatea realizării de beneficii economice viitoare

3.3.2. Cost și valoare credibilă

Capitolul IV Simetrii și asimetrii contabile și fiscale privind evaluarea inițială, ulterioară și derecunoașterea structurilor situațiilor financiare

4.1. Aspecte privind recunoașterea și evaluarea activelor imobilizate

4.1.1. Recunoașterea și evaluarea imobilizărilor necorporale

4.1.2. Aspecte contabile și fiscale privind recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale

4.1.3. Tratamentul contabil privind reevaluarea

4.1.4. Tratamentul fiscal privind reevaluarea

4.2. Aspecte contabile și fiscale privind recunoașterea și evaluarea activelor circulante

4.2.1. Simetrii și asimetrii contabile și fiscale în recunoașterea și evaluarea stocurilor

4.2.2. Recunoașterea și evaluarea creanțelor între contabilitate și fiscalitate

4.3. Aspecte contabile și fiscale privind recunoașterea și evaluarea datoriilor

4.3.1 Tratamentul contabil al provizioanelor

4.3.2. Tratamentul fiscal al provizioanelor

4.4. Recunoașterea contabilă și fiscală a elementelor de capitaluri proprii

4.5. Simetrii și asimetrii contabile și fiscale în recunoașterea și evaluarea veniturilor și cheltuielilor

4.5.1. Recunoașterea și evaluarea contabila și fiscala a veniturilor

4.5.2. Recunoașterea și evaluarea contabila și fiscala a cheltuielilor

4.5.3. De la rezultatul contabil la cel fiscal

4.5.4. Determinarea impozitului pe profit

CAPITOLUL V Adevărul contabil – între a fi sau a nu fi

5.1. Imaginea fidelă-adevărul suprem în contabilitate?!

5.1.1. Imaginea fidelă – copie la indigo a realității economice?

5.2 Contabilitatea creativă-fraudă sau tertip contabil?

5.2.1. Contabilitatea creativă – rezultatul perversității instinctive a oamenilor de afaceri

5.2.2. Motivațiile ce stau la baza dezvoltării tehnicilor de contabilitate creativă

În loc de concluzii

CAPITOLUL VI STUDIU EMPIRIC PRIVIND NIVELUL ACTUAL AL RAPORTURILOR DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE DIN PERSPECTIVA PRACTICIENILOR

6.1. Introducere în obiectivele cercetării

6.2. Formularea ipotezelor cercetării

6.3. Metodele utilizate în colectarea datelor și realizarea eșantionului

6.4. Prezentarea datelor culese și analiza lor în contextul ipotezelor formulate

6.5. Concluziile studiului condus

Concluzii, opinii și perspective ale cercetării

Bibliografie

ANEXE

Lista abrevierilor

AAA – American Accounting Asociation;

AICPA – Profesia Contabilă Liberală a Experților Contabili;

ANC – Activul net;

ANAF – Agenția Națională de Administrare Fiscală;

ARC – Accounting Regulatory Committee;

BNR – Banca Națională a României;

CA – costul de achiziție;

CECCAR – Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România;

CMP – Cost mediu ponderat;

Cs – Capitat social;

CE – Comisia Europeana;

EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group;

FASB – Financial Accounting Standards Board;

FEE – Federația Experților Contabili Europeni;

FIFO – First în- fîrst out (Metoda primul intrat- primut ieșit);

Gi – Grad de indatorare;

HG – Hotărârea Guvernului;

IAS – International Accounting Standards;

IASC – International Accounting Standard Committee;

IASB – International Accounting Standard Board;

IOSCO – Organizația Internațională a Comisiilor de Valori mobiliare;

IFAC – Federația internațională a Contabililor;

IFRIC – Comitetul pentru Interpretări ale Standardelor Internaționale de Raportare Financiară;

IFRS – International Financial Reporting Standards;

IMM – Intreprinderi mici și mijlocii;

IP – impozit pe profit;

LIFO – Last in- first out (Metoda ultimul intrat-primul ieșit);

MFP – Ministerul Finanțelor Publice;

OMEF – Ordinul Ministerului Economiei și Finanțelor;

OMFP – Ordinul Ministrului Finanțelor Publice;

OUG-Ordonanța de Urgența a Guvernului;

PC – prețul de cumpărare;

PIB – Produs intern brut;

R – reduceri comerciale facturate;

SAC – Consiliul Consultativ pentru Standarde;

SEC – Securities and Exchange Commission;

SEEPAD – Parteneriatul Sud Est European pentru Dezvoltarea Contabilității;

SFAC – Statement of Financial Accounting Concepts;

UE- Uniunea Europeană;

US GAAP – Generally Accepted Accounting Principles Generally Accepted Accounting Principles;

VCN- valoarea contabilă netă;

Vi – Valoarea de intrare;

VMC- Valoarea matematică contabilă;

VN- Valoare nominală;

VRN – Valoarea realizabila neta;

TN – taxe pentru care entitatea nu are drept de recuperare;

TVA- Taxa pe Valoarea Adăugată.

Lista figurilor, graficelor și tabelelor

Introducere

Dacă secolul XX s-a evidențiat printr-o explozie informațională, fenomen caracterizat prin descoperiri și realizări importante și prin dobândirea unor uriașe cantități de informații științifice, economice și culturale, secolul XXI fundamentează aceste cunoștințe deschizând era comunicațiilor, interactivității și perfecționării în toate domeniile, punându-se tot mai mult accentul pe protejarea resurselor și a mediului înconjurător.

Contextul economic și politic actual influențează destinele națiunilor a căror traiectorie este dictată în mod decisiv de forțele competiției globale mondiale.

În ultimii ani procesul de globalizare s-a transformat într-un instrument de gestionare a puterii valorilor universale și a proceselor economice globale, dar și un instrument de folosire a resurselor și de generalizare a democrației, securității și prosperității.

Globalizarea modifică, pe lângă elementele de separație între state, și modul de aplicare a practicilor și politicilor economice, prin acest proces încercându-se trecerea de la omogenitatea particulară specifică unităților teritoriale mici la omogenitatea generală valabilă pentru toată “lumea” contabilă.

În era vitezei totul se derulează cu o rapiditate inimaginabilă, totul se modifică, se amplifică și se informatizează. În acest context informația devine primordială ajungând capitalul cel mai de preț al entităților. Cheia succesului în afaceri la momentul actual o reprezintă deținerea informațiilor oportune la momentul potrivit, acest fapt dând libertatea de mișcarea și de acțiune.

De la aceste modificări nu puteau face rabat nici contabilitatea și nici fiscalitate, care în secolul XXI se confruntă cu un număr mare de provocări și oportunități care au la bază fenomenul globalizării, schimbările demografice și complexitatea ridicată a afacerilor derulate. Contabilitatea prin geneză a apărut din necesitatea de a răspunde în plan informațional și decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial.

La polul opus fiscalitatea este un acerb susținător al dezvoltării economice a unei națiuni. Încă din perioada interbelică, politicile economice ale lumii occidentale implicau „pilotarea” economiilor naționale prin antrenarea politicii privind angajarea forței de muncă, a politicii ratelor, a politicii salariale, a politicii de investiții și a politicii privind importurile și exporturile. Punerea în operă a acestui joc de factori nu conducea întotdeauna la o „justețe fiscală”.

Relația dintre contabilitate și fiscalitate reprezintă un subiect de o permanentă actualitate, aflat sub egida celor mai diverse controverse, abordat într-o economie mondială aflata într-o criză financiară fără precedent în ultimele decenii, dominată de scandaluri financiare multiple și răsunătoare.

Relația dintre contabilitate și fiscalitate este o relație complexă, de tipul relației dintre pasivitate și mișcare, dintre luptă și atracție. Altfel spus, contabilitatescal al provizioanelor

4.4. Recunoașterea contabilă și fiscală a elementelor de capitaluri proprii

4.5. Simetrii și asimetrii contabile și fiscale în recunoașterea și evaluarea veniturilor și cheltuielilor

4.5.1. Recunoașterea și evaluarea contabila și fiscala a veniturilor

4.5.2. Recunoașterea și evaluarea contabila și fiscala a cheltuielilor

4.5.3. De la rezultatul contabil la cel fiscal

4.5.4. Determinarea impozitului pe profit

CAPITOLUL V Adevărul contabil – între a fi sau a nu fi

5.1. Imaginea fidelă-adevărul suprem în contabilitate?!

5.1.1. Imaginea fidelă – copie la indigo a realității economice?

5.2 Contabilitatea creativă-fraudă sau tertip contabil?

5.2.1. Contabilitatea creativă – rezultatul perversității instinctive a oamenilor de afaceri

5.2.2. Motivațiile ce stau la baza dezvoltării tehnicilor de contabilitate creativă

În loc de concluzii

CAPITOLUL VI STUDIU EMPIRIC PRIVIND NIVELUL ACTUAL AL RAPORTURILOR DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE DIN PERSPECTIVA PRACTICIENILOR

6.1. Introducere în obiectivele cercetării

6.2. Formularea ipotezelor cercetării

6.3. Metodele utilizate în colectarea datelor și realizarea eșantionului

6.4. Prezentarea datelor culese și analiza lor în contextul ipotezelor formulate

6.5. Concluziile studiului condus

Concluzii, opinii și perspective ale cercetării

Bibliografie

ANEXE

Lista abrevierilor

AAA – American Accounting Asociation;

AICPA – Profesia Contabilă Liberală a Experților Contabili;

ANC – Activul net;

ANAF – Agenția Națională de Administrare Fiscală;

ARC – Accounting Regulatory Committee;

BNR – Banca Națională a României;

CA – costul de achiziție;

CECCAR – Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România;

CMP – Cost mediu ponderat;

Cs – Capitat social;

CE – Comisia Europeana;

EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group;

FASB – Financial Accounting Standards Board;

FEE – Federația Experților Contabili Europeni;

FIFO – First în- fîrst out (Metoda primul intrat- primut ieșit);

Gi – Grad de indatorare;

HG – Hotărârea Guvernului;

IAS – International Accounting Standards;

IASC – International Accounting Standard Committee;

IASB – International Accounting Standard Board;

IOSCO – Organizația Internațională a Comisiilor de Valori mobiliare;

IFAC – Federația internațională a Contabililor;

IFRIC – Comitetul pentru Interpretări ale Standardelor Internaționale de Raportare Financiară;

IFRS – International Financial Reporting Standards;

IMM – Intreprinderi mici și mijlocii;

IP – impozit pe profit;

LIFO – Last in- first out (Metoda ultimul intrat-primul ieșit);

MFP – Ministerul Finanțelor Publice;

OMEF – Ordinul Ministerului Economiei și Finanțelor;

OMFP – Ordinul Ministrului Finanțelor Publice;

OUG-Ordonanța de Urgența a Guvernului;

PC – prețul de cumpărare;

PIB – Produs intern brut;

R – reduceri comerciale facturate;

SAC – Consiliul Consultativ pentru Standarde;

SEC – Securities and Exchange Commission;

SEEPAD – Parteneriatul Sud Est European pentru Dezvoltarea Contabilității;

SFAC – Statement of Financial Accounting Concepts;

UE- Uniunea Europeană;

US GAAP – Generally Accepted Accounting Principles Generally Accepted Accounting Principles;

VCN- valoarea contabilă netă;

Vi – Valoarea de intrare;

VMC- Valoarea matematică contabilă;

VN- Valoare nominală;

VRN – Valoarea realizabila neta;

TN – taxe pentru care entitatea nu are drept de recuperare;

TVA- Taxa pe Valoarea Adăugată.

Lista figurilor, graficelor și tabelelor

Introducere

Dacă secolul XX s-a evidențiat printr-o explozie informațională, fenomen caracterizat prin descoperiri și realizări importante și prin dobândirea unor uriașe cantități de informații științifice, economice și culturale, secolul XXI fundamentează aceste cunoștințe deschizând era comunicațiilor, interactivității și perfecționării în toate domeniile, punându-se tot mai mult accentul pe protejarea resurselor și a mediului înconjurător.

Contextul economic și politic actual influențează destinele națiunilor a căror traiectorie este dictată în mod decisiv de forțele competiției globale mondiale.

În ultimii ani procesul de globalizare s-a transformat într-un instrument de gestionare a puterii valorilor universale și a proceselor economice globale, dar și un instrument de folosire a resurselor și de generalizare a democrației, securității și prosperității.

Globalizarea modifică, pe lângă elementele de separație între state, și modul de aplicare a practicilor și politicilor economice, prin acest proces încercându-se trecerea de la omogenitatea particulară specifică unităților teritoriale mici la omogenitatea generală valabilă pentru toată “lumea” contabilă.

În era vitezei totul se derulează cu o rapiditate inimaginabilă, totul se modifică, se amplifică și se informatizează. În acest context informația devine primordială ajungând capitalul cel mai de preț al entităților. Cheia succesului în afaceri la momentul actual o reprezintă deținerea informațiilor oportune la momentul potrivit, acest fapt dând libertatea de mișcarea și de acțiune.

De la aceste modificări nu puteau face rabat nici contabilitatea și nici fiscalitate, care în secolul XXI se confruntă cu un număr mare de provocări și oportunități care au la bază fenomenul globalizării, schimbările demografice și complexitatea ridicată a afacerilor derulate. Contabilitatea prin geneză a apărut din necesitatea de a răspunde în plan informațional și decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial.

La polul opus fiscalitatea este un acerb susținător al dezvoltării economice a unei națiuni. Încă din perioada interbelică, politicile economice ale lumii occidentale implicau „pilotarea” economiilor naționale prin antrenarea politicii privind angajarea forței de muncă, a politicii ratelor, a politicii salariale, a politicii de investiții și a politicii privind importurile și exporturile. Punerea în operă a acestui joc de factori nu conducea întotdeauna la o „justețe fiscală”.

Relația dintre contabilitate și fiscalitate reprezintă un subiect de o permanentă actualitate, aflat sub egida celor mai diverse controverse, abordat într-o economie mondială aflata într-o criză financiară fără precedent în ultimele decenii, dominată de scandaluri financiare multiple și răsunătoare.

Relația dintre contabilitate și fiscalitate este o relație complexă, de tipul relației dintre pasivitate și mișcare, dintre luptă și atracție. Altfel spus, contabilitatea și fiscalitatea sunt într-un etern conflict nestins, dar și într-o conviețuire permanentă.

Fiscalitatea excesivă și instabilitatea reglementărilor fiscale conduc firmele la alegerea unor metode contabile care în final nu reflectă o imagine fidelă a poziției financiare, ci una adaptată la regulile fiscale și conjuncturale.

Problema concilierii dintre contabilitate, ca reprezentantă a interesului întreprinderii, subordonată imaginii fidele, și interesul fiscal, ca reprezentant al statului a existat din totdeauna, cauza perpetuă a acestei situații fiind generată de faptul că nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea și calculul economic sunt convergente, până la congruență, cu cele fiscale. Nevoia de armonizare legislativă a condus, în cele mai frecvente cazuri, la încheierea unui armistițiu între cei doi eterni rivali, aceasta, în beneficiul ambilor, deci atât în beneficiul întreprinderii cât și al statului.

Raportându-ne strict la țara noastră, atât contabilitatea cât și fiscalitatea au făcut un efort uriaș pentru a-și defini un sistem de norme codificate, statuate astăzi prin dreptul contabil și dreptul fiscal. În virtutea dependenței masive a contabilității de fiscalitate întâlnită în țara noastră în anii ’90 mulți practicieni, găsesc cu greu calea de desprindere a contabilității de fiscalitate, făcând în acest sens pași destul de prudenți și lipsiți de curaj.

Integrarea României în Uniunea Europeană a condus la corelarea sistemului fiscal cu principiile în materie ale Uniunii Europene.

După aderarea la Uniunea Europeana la 1 ianuarie 2007, România a intrat într-un proces complex de integrare în care reforma sistemului fiscal este în plină desfășurare. Scopul principal este înlăturarea inconsecvențelor și nereușitelor reformelor anterioare, precum și concilierea obiectivelor, randamentului, eficienței și echității care caracterizează un sistem fiscal optim.

Motivația alegerii temei

Motivația de la care am pornit în abordarea cercetării divergențelor și armonizărilor dintre contabilitate și fiscalitate a vizat în primul rând interesul de care se bucură tema de cercetare la scară internațională și națională, dinamica fondului științific tratat, dar și direcțiile de cercetare care au generat multiple dezbateri și încă nu au condus la un consens acceptat în unanimitate.

Discuțiile ample pe marginea relației dintre contabilitate și fiscalitate din ultimele decenii au adus în prim plan independența sau dependența regulilor contabile de cele fiscale, și evidenta problemă a diferențelor dintre profitul contabil și cel fiscal.

Consecințele dependenței contabilității de fiscalitate sau influenței pe care cea din urma o exercită asupra primeia, în anumite contexte economice, au fost dezbătute în multe studii teoretice sau empirice pe un vast orizont de timp care dovedește faptul că, interesul asupra subiectului se menține neschimbat cu trecerea timpului.

Scopul principal al contabilități, dar și al fiscalității îl constituie cuantificarea rezultatelor obținute de către o entitate economică. Ceea ce este diferit între cele două combatante sunt obiectivele asumate, mai departe principiile contabilității financiare și respectiv fiscale având puncte de vedere similare.

Cazul României este interesant de privit sub aspectul acestei teme de cercetare, cel puțin din perspectiva trecutului post-comunist care poate imprima trenduri durabile așa cum au scos în evidență numeroase studii realizate pe economii similare.

Statul poate exercita o influență foarte mare asupra contabilității având în vedere că, întregul spectru de reglementări legale poate îngrădi sau constrânge raționamentul profesional și de asemenea poate influența decisiv comportamentele economice afectând relația dintre entitatea economică și părțile interesate.

Relația dintre contabilitatea și fiscalitatea privită din perspectiva conexiunii a reprezentat și continuă să reprezinte un areal extrem de cercetat cu valențe multiple, dar și cu multiple direcții de examinat, interpretat și lămurit. Complexitatea ariei de cercetare survine și ca urmare a interdisciplinarității, dar mai ales ca urmare a implicațiilor active în viața economică.

Deconectarea contabilității de fiscalitate constituie un subiect sensibil și des abordat atunci când se pune în discuție problema interferenței dintre cele două domenii.

Controversele iscate, din această relaționare, au rezultat nu atât din conexiunea sau influențarea reciprocă moderată, ci din influența majoră exercitată de fiscalitate asupra contabilității și din neajunsurile provocate de aceasta.

Un alt subiect discutat intens în dezbaterile pe marginea relației dintre contabilitate și fiscalitate îl reprezintă aspectul utilității prezentării informațiilor necesare părților interesate în contextul deconectării celor două domenii. Utilitatea contabilității fiscale separate de cea financiară, constă în prezentarea informațiilor cu privire la impozitele și taxele atașate, precum și în reflectarea diferențelor care există între profitul contabil și cel fiscal.

Relevanța și scopul cercetării întreprinse

Din perspectiva relevanți, considerăm că temă de cercetare aleasă este una de actualitate, aflata sub auspiciul divergențelor dintre cele mai diverse,fiind abordată în contextul unei economii mondiale dominate de criza economică, dar și scandaluri financiare multiple și răsunătoare.

De-a lungul istoriei contabilității și fiscalității, relația dintre cele doua, a fost una mult discutată și interpretată sub aspecte sau interese diferite, și continuă să reprezinte în permanență o sursă de controverse și convergențe sau divergențe, de compatibilități și incompatibilități, de simetrii și asimetrii generatoare de raporturi neutrale sau integrate, rezultate din intersectarea cerințelor calității produsului contabilității cu impactul fiscal.

În ultima perioada tot mai mulți cercetători asociază contabilitatea cu criza economică pe care o traversăm în dublu sens: fie o fac direct răspunzătoare de declanșarea acesteia, fie o văd ca pe o soluție salvatoare la aceasta.

Mai mult decât atât, izbucnirea recentei crizei economice a avut un impact major asupra bunăstării oamenilor astfel încât subiectul crizei a ajuns probabil să fie unul dintre cele mai discutate subiecte de pe mapamond. Reflectând importanța crizei economice globale din 2008, unii specialiști au început să examineze relațiile cauzale dintre contabilitate, reglementări contabile și criză.

Dorința investitorilor de a obține profituri cât mai mari, inclusiv pe seama unor impozite și taxe cât mai reduse plătite statului, a condus în timp la elaborarea de structuri de optimizare fiscală, structuri care stau la baza conexiunii dintre contabilitate și fiscalitate. Indiferent de modalitatea în care studiile de specialitate se raportează la această conexiune (doctrinar sau critic), ele au creat necesitatea studierii aprofundate a conexiunii celor două arii de cercetare. Această necesitate a devenit în ultimii ani cu atât mai acută, cu cât studiile interdisciplinare au cunoscut un avânt fără precedent.

Pornind de la premiza că tratarea separată a unor problematici contabile și fiscale nu satisface cerințele practicii nefiind acoperitoare și nici eficientă, considerăm că este necesară și oportună o cercetare focusată pe cele două domenii.

Prin acest demers științific ne propunem să analizăm relația dintre contabilitate și fiscalitate pornind de la contextul global în care se manifestă cele două componente urmărind din perspectiva mondială, europeană și națională câteva aspecte care le definesc și influențează relația reciprocă.

Atașându-i ariei noastre de cercetare imaginea fidelă ca și noua direcție de dezbatere, cercetările par să devină și mai complexe întrucât nu sunt puține vocile care afirmă că acolo unde există o conexiune strânsa între contabilitate și fiscalitate nu putem vorbi de imagine fidelă.

Considerată de către Hoogendoorn (1996) ca fiind sensibilă și în continua schimbare la nivel european, relația dintre contabilitate și fiscalitate reprezintă cel puțin din perspectiva deconectării și beneficiilor aduse de acest demers, încă un deziderat greu de atins.

Parcurgând optici diferite, contabilitatea și fiscalitatea par a fi de nereconciliat. În scopuri fiscale, interesul economic este acela de a minimiza sau amâna impozitele și taxele de plătit, în timp ce din punct de vedere al contabilității, interesul economic se reflectă cel mai bine prin dorința de a crea valoare și de a susține o imagine robustă a entității economice pe piață prin maximizarea câștigurilor.

Conform viziunii macroeconomice, se consideră în mod tradițional că fiscalitatea intervine ca urmare a procesului de redistribuire a profiturilor entităților economice aflate sub incidența reglementărilor fiscale.

Contrar acestei viziuni, orientarea microeconomică consideră impozitele și taxele ca fiind doar cheltuieli ale perioadei, acest demers fiind necesar pentru a întocmi situații financiare sub egida principiului imaginii fidele.

Optica diferită nu este însă singurul punct de divergență, ci mai degrabă numai un început atunci când este adusă în discuție comparabilitatea situațiilor financiare în cadrul sistemelor fiscale diferite, coroborate cu o contabilitate conectată la fiscalitate.

Metodologia de cercetare

Un prim pas al unui demers științific îl constituie poziționarea ariei generate de cercetare alese în sfera cunoașterii științifice care cuprinde domenii de cercetare specifice. Aria generală de cercetare a prezentei lucrări o constituie științele de gestiune în speță contabilitatea și fiscalitatea abordate la nivel mondial, european și național prin prisma caracteristicilor și manifestărilor interne în scopul evidențierii posibilelor relații și influențe reciproce. Demersul nostru, urmărește să explice printr-o abordare cât mai aprofundată și detaliată diferite laturi (conceptuale și practice) ale problematicii contabile și fiscale în căutarea previziunilor în legătură cu evoluția reglementărilor și practicilor în domeniu.

În orice domeniu de cercetare științifică, contabilitatea și fiscalitatea nefăcând rabat, care își propune să găsească o soluție la o anumită problemă, este necesar să se utilizeze instrumente și metode de cercetare care sunt create pentru facilitarea cercetării științifice.

Există diverse abordări științifice care pot fi folosite atunci când se realizează activități de cercetare.

În cele ce urmează vom face o analiză a acestor abordări metodologice la modul general urmând a explica în particular metodele de care am uzitat în realizarea demersului științific și de ce.

Abordarea cercetării

Abordarea cercetării depinde de cât de corect au fost formulate întrebările cercetării și de nivelul de cunoștințe care există în domeniul subiectului cercetării. Există trei caracteristici ale abordării cercetării, după cum urmează:

Exploratorie.

Scopul unui studiu exploratoriu este de a culege atât de multe informații și cunoștințe cu privire la problema studiată pe cât posibil, însemnând că problema este analizată din puncte de vedere diferite.

Descriptivă.

Studiile descriptive sunt adesea folosite în acele domenii de cercetare unde există deja cunoștințe și numai aspectele esențiale ale fenomenului sunt luate în considerare. Aceste aspecte trebuie să fie descrise într-un mod detaliat și fundamental.

Abordarea testării ipotezei.

Aceste tipuri de studii sunt folosite atunci când există suficiente cunoștințe și informații în aria de cercetare, pentru a forma teorii noi. Misiunea cercetătorului este de a colecta informații și de a dezvolta ipoteze care vor fi testate în lumea empirică și care vor rezulta fie în acceptare, fie în respingere.

Pe parcursul cercetării vom folosi aceste trei abordări. Toate capitolele tezei folosesc abordări exploratorii și descriptive, iar în ultimul capitolul care constă într-un studiu empiric privind tipul de relație care există între contabilitate și fiscalitate din perspectiva practicienilor români vom folosi și abordarea testării ipotezei.

În realizarea demersului propus prin această cercetare, datele culese referitoare la obiectul studiului, provin din diverse surse de informații.

Aceste surse le putem clasifica în două categorii:

surse academice – precum articole științifice publicate în diferite jurnale, lucrări, cărți de specialitate, analize și studii și alte resurse academice;

surse non-academice – precum articole din ziare, rapoarte oficiale ale organizațiilor internaționale, comunicate de presă ale diverselor organisme profesionale contabile și fiscal, documente contabile și fiscale și diverse baze de date.

În ceea ce privește perspectiva cercetării, putem spune că, cercetarea științifică are două perspective majore, după cum urmează:

Abordarea pozitivistă care este bazată pe raționalitatea științifică. În acest tip de cercetare, măsurările înlocuiesc de obicei opiniile și estimările, și explicațiile provin dintr-o relație cauză-efect. De asemenea, în aceste studii, cunoștințele sunt empirice și de obicei constau în experimente, măsurări cantitative și raționament logic.

Atunci când cercetătorul abordează obiectul de studiu prin prisma propriilor sale cunoștințe, putem invoca abordarea hermeneutică. Conform abordării hermeneutice, cercetătorul folosește cunoștințele, impresiile, gândurile și sentimentele sale pentru a înțelege obiectul studiului și încearcă să vadă întregul tablou sub forma unei probleme de cercetare. Diferența dintre abordarea pozitivistă și abordarea hermeneutică este aceea că hermeneutica este calitativă și se bazată pe interpretarea realității prin intermediul gândurilor, motivelor și scopurilor oamenilor.

În demersurile noastre de cercetare abordarea pozitivistă este fundamentală, întrucât ne-am bazat pe raționalitatea științifică.

Referitor la tipurile de raționament și demonstrație a unei teorii regăsim următoarele abordări:

Abordarea inductivă este un raționament care construiește sau evaluează afirmații generale care sunt derivate din exemple și observații specifice, contrar abordării deductive, în care exemplele specifice sunt derivate din afirmații generale. În cadrul abordării inductive cercetătorul urmează explorări anterioare, în principal cercetătorul organizează observații ale realității și din acestea este extrasă o concluzie și este formulată o teorie;

Abordarea deductivă poate fi descrisă ca fiind procesul de raționare pornind de la una sau mai multe afirmații generale referitor la ceea ce este cunoscut pentru a ajunge la o concluzie certă din punct de vedere logic. Raționamentul deductiv implică utilizarea unor premise adevărate date pentru a ajunge la o concluzie care este, și ea, adevărată. Cercetătorul examinează dacă teoriile existente sunt conforme realității;

Abducția este o inferență logică ce merge de la descrierea a ceva, la o ipoteză care explică date sigure și care caută să explice dovezile relevante. Poate fi de asemenea privită ca o abordare în care cercetătorul folosește o îmbinare atât a raționamentului deductiv cât și a celui inductiv, conducând la o analiză care conține descoperiri empirice, alături de teorii anterioare.

În demersul nostru științific, la nivelul cercetării teoretice, am mers în general pe o abordare de tip deductiv, pornind de la concepte, teorii și reglementări existente înspre particularizarea lor la nivelul contabilității și fiscalității. Cât privește cercetările de natură empirică, cantitativă acestea prezintă o abordare preponderent inductivă prin desprinderea unor concluzii generate, pornind de la rezultatele desprinse din studiile de caz particulare.

Cercetarea poate fi efectuată folosind metode calitative sau cantitative sau o combinație a acestora. Cercetarea cantitativă poate fi definită ca fiind o investigație empirică organizată asupra unui anumit fenomen folosind instrumente și tehnici matematice și statistice. Obiectivul principal al cercetării cantitative este de a dezvolta teorii și modele cu privire la fenomenul studiat. Procesul de măsurare este instrumentul principal utilizat în cercetarea cantitativă, deoarece oferă legătura fundamentală între observațiile empirice și expresia matematică / statistică a relațiilor cantitative.

Metoda cercetării calitative își propune culegerea unor cunoștințe aprofundate, încercând să pătrundă fiecare observație, țintind variabilele care sunt dificil de clasificat și de cuantificat. Cercetarea calitativă investighează de asemenea motivele și contextul luării deciziilor, și nu numai rezultatele. Principala intenție în cadrul cercetării calitative este mai mult de a obține o cunoaștere mai aprofundată decât informațiile fragmentate generate de metodele cantitative. O parte vitală a abordării calitative este înțelegerea și interpretarea informațiilor de care dă dovadă cercetătorul. Datele calitative sunt adesea propice pentru proiectele de cercetare care încearcă să găsească sau să înțeleagă un model specific în cadrul ariei investigate.

Demersul nostru științific, în ansamblu, a îmbinat cercetarea calitativă cu cea cantitativă și perspectiva teoretică (descriptiv-conceptuală) cu perspectiva practică (empirică) analizând principalele contribuții ale diverșilor autori (străini și români) la cunoașterea științifică în domeniu, respectând coordonatele pe baza cărora sunt abordate contabilitatea, fiscalitatea precum și relația dintre acestea.

Vom folosi cu precădere metoda de cercetare cantitativă în ultimul capitolul al cercetării, dat fiind că încercăm să cuantificăm informațiile culese pe baza chestionarelor din practică, ceea ce ne va ajuta să obținem concluzii relevante în privința opiniilor respondenților legate de stabilirea raporturilor care există între contabilitatea și fiscalitatea din țara noastră.

De asemenea pe parcursul lucrării se regăsesc elemente ale curentelor interpretative și critice, abordând diferite concepte, reglementări și practici în domeniu într-o manieră interpretativă, adoptând un punct de vedere neutru, dar și critic implicându-se printr-un punct de vedere particular.

Referitor la criteriul temporal, metodele de cercetare alternează caracterul transversal cu cel longitudinal. Cercetările transversale vizează analiza comparativă a diferitelor viziuni, aspecte teoretice și tehnice din contabilitate și fiscalitate. Cercetările longitudinale au avut în vedere analiza evoluției în timp a cunoașterii științifice din domeniu a reglementărilor mondiale, europene și naționale relevante din contabilitate și fiscalitate.

Pe parcursul lucrării am utilizat o paletă largă de metode de cercetare dintre care evidențiem: analiza documentelor, metoda comparativă, metoda tipologică, observația neparticipativă și participativă.

Calitatea cercetării

Concluziile oricărei cercetări trebuie să identifice și să descrie cu acuratețe fenomenul care a fost investigat.

Validitatea se referă la faptul dacă cercetarea stabilește sau nu lucrurile pe care și le propune să le stabilească. Lekvall și Wahlbin (1993) au clasificat validitatea în: constructivă, internă și externă.

Validitatea constructivă înseamnă că există o relație corectă între descoperirile empirice și teoriile folosite.

Validitatea internă se referă la prezumția privind relațiile cauză-efect sau cauzale.

Validitatea externă să referă la descoperiri ale unui studiu care pot fi generalizate, cum sunt, de exemplu, concluziile care ar putea descrie alte situații decât cazul specific studiat.

Încrederea ia în considerare calitatea evaluărilor și lămurește dacă descoperirile studiului pot fi reproduse folosind aceeași metodă de cercetare.

Am încercat să evidențiem cu grijă, în concluziile acestei cercetări, faptul că încă există la nivel de practică o relație de subordonare a contabilității față de fiscalitate deși la nivel de teorie se încearcă o deconectare a celor două combatante.

* *

*

PARTEA I CONTABILITATEA ȘI FISCALITATEA – DE LA GENEZĂ LA CONTEMPORANEITATE

Capitolul I Retratări istorice privind apariția și evoluția contabilității și fiscalității

În filosofiile științelor contabilității și fiscalității se apreciază că acestea au apărut, s-au dezvoltat și au progresat continuu din dorința umanității de a descoperi lucruri utile vieții, care să poată da posibilitatea creării unui mediu material, intelectual sau moral tot mai ridicat.

1.1. Aspecte marcante în apariția și evoluția contabilității la nivel internațional și național

Apreciată de Goethe drept “una dintre cele mai sublime creații ale spiritului omenesc, iar de Samuelson ca fiind „indispensabilă omului modern”, contabilitatea reprezintă o componentă esențială a științelor economice care se individualizează prin dinamismul și deschiderea față de modificările care se produc odată cu progresul cunoașterii.

Dezvoltarea contabilității a fost influențată în mare măsură de evoluția culturală a popoarelor, iar studiul acestei evoluții, în vederea identificării legăturii de influența dintre cele două elemente, a reprezentat obiectul de cercetare al multor specialiști de marcă.

În concordanță cu această apreciere contabilitatea a apărut, s-a dezvoltat și se dezvoltă continuu din necesitatea de a stabili ordine și raționalitate în cadrul entităților economice.

G. Ifrah (1981), citat de B. Collase susține faptul că primele însemnări contabile au fost făcute cu 20.000 – 30.000 ani înaintea erei noastre sub forma unor crestături pe oase de animale. Această perioadă este cunoscută în literatura de specialitate sub denumirea de protocontabilitate.

Apariția elementelor de progres în viața oamenilor a generat în mod inerent o evoluție și în plan contabil. În acest sens, “apariția schimbului, a monedei, a literelor, a cifrelor, a materialului necesar scrisului, etc., au fost factorii cărora li se datorează existența primelor însemnări contabile”.

O caracteristică a contabilității vremii respective o constituie regularitatea registrelor de contabilitate, care, dacă erau întocmite la zi, puteau servi drept probă în justiție.

Dacă, din punct de vedere tehnic, în această perioadă, în contabilitate nu au existat schimbări marcante, poate fi remarcat însă faptul că s-au conturat unele ramuri ale contabilității în funcție de dezvoltarea domeniului respectiv. Astfel, există informații din domeniul contabilității publice (rolul statului), contabilității agricole și contabilității bancare.

În opinia unor specialiști din domeniu, istoria contabilității “ar trebui să înceapă cu cuvintele la început a fost contul (ratio), completată cu idea conform căreia din cont s-a născut contabilitatea”. În acest sens, se remarcă faptul că, în această perioadă, la romani apare ideea “de a face două coloane în registrele de casă, în scopul separării încasărilor și a plăților, intitulându-le acceptum (credit) și expensum (debit)”, fără a se putea însă ridica problema existenței unei contabilități în partidă dublă.

În Europa Occidentală, perioada cuprinsă între secolele al XI-lea și al XV-lea este apreciată ca o perioadă de înflorire, caracterizată prin apariția și dezvoltarea orașului, considerat ca o categorie economică. Dezvoltarea comerțului și a producției locale meșteșugărești a condus la apariția băncilor.

Pe acest fundal al dezvoltării economice și istorice, contabilitatea a urmat același trend.

Un element istoric cu semnificație în planul perfecționării tehnicii contabile, îl reprezintă apariția în anul 1202 a lucrării matematicianului Leonardo Fibonacci, Liber abaci (Manual de aritmetică), primul manual de calcule și practici comerciale din lume, în care sunt introduse literele arabe în locul celor romane.

În istoria contabilității se apreciază, în special în a doua jumătate și mai ales în ultimul sfert al evului mediu deținătorii capitalului comercial au constatat „că acolo unde domnește confuzia și dezordinea în socoteli, lucrurile nu merg bine, și de aceea s-a simțit nevoia unui instrument de calcul capabil să pună într-o lumină cât mai clară mersul operațiunilor desfășurate în sfera comerțului”.

Istoricii din domeniul contabilității au constatat că în această perioadă începe sistematizarea însemnărilor, se conturează o tehnică contabilă și se încearcă chiar elaborarea unor teorii. Astfel, “în multe orașe italiene s-a folosit, încă din secolul al XIII-lea, contabilitatea în partidă simplă, iar în altele chiar contabilitatea în partidă dublă”.

Înaintea generalizării partidei duble, au existat însă alte forme de practicare a contabilității: contabilitatea memorială, contabilitatea factorială, contabilitatea în partidă simplă și contabilitatea mixtă.

Contabilitatea memorială a fost practicată în Italia în secolul al XIII – lea și o perioadă destul de îndelungată în Germania. Denumirea de contabilitate memorială provine de la registrul în care se consemnau evenimentele contabile, registru numit Memorial. Nu se făcea distincție între tranzacțiile ce aveau legătură cu activitatea întreprinderii și cele ce afectau averea personală a patronilor.

Contabilitatea factorială a fost practicată în Germania, la un moment dat coexistând cu contabilitatea memorială. Acest tip de contabilitate se caracteriză prin înregistrarea și urmărirea operațiilor intervenite între unitatea de bază și sucursale (agenții, factorii), situate în alte orașe. Contabilitatea factorială, nu putea fi socotită nici contabilitate simplă, nici contabilitate în partidă dublă. Ca și în cazul contabilității memoriale, contabilitatea factorială era insuficientă pentru reflectarea tuturor tipurilor de tranzacții comerciale, fapt ce a dus la apariția sistemului de contabilitate în partidă simplă.

Contabilitatea în partidă simplă a fost practicată inițial în Italia, apoi în principalele țări din Europa Occidentală în secolele al XIII-lea și al XIV-lea. Spre deosebire de formele precedente, acest sistem a continuat să existe și după apariția contabilității în partidă dublă, fiind utilizat și în prezent în cadrul unor entități economice pentru care legislația nu prevede practicarea sistemului contabil în partidă dublă.

Potrivit acestui sistem sunt reflectate în contabilitate doar raporturile dintre întreprindere și terți. Principiul existent la baza acestui sistem este acela al înregistrării simple, potrivit căruia, primirea unei valori se înregistrează în debitul contului deschis persoanei ce primește, iar restituirea valorii în creditul aceluiași cont. Totuși, acest sistem de contabilizare era incomplet. În acest sens, literatura de specialitate trasează limitele acestuia evidențiind faptul că acest tip de contabilitate nu cuprinde procesele economice în întregul lor și nu poate servi ca bază pentru stabilirea rezultatelor financiare obținute de întreprinderi din activitatea sa.

În consecință, pentru a putea fi reprezentate cu fidelitate transformările existente în cadrul unei întreprinderi, a fost necesară crearea unui sistem mai complex și complet de contabilizare, sistemul contabil în partidă dublă. Până la apariția acestuia a mai existat însă o „treaptă”, contabilitatea mixtă.

Contabilitatea mixtă poate fi considerată o etapă intermediară în procesul de dezvoltare a contabilității. Mobilul apariției unui astfel de sistem contabil a fost faptul că întreprinzătorii care dispuneau de informațiile oferite de contabilitatea în partidă simplă (doar relațiile dintre întreprindere și terți) “vor să-și dea socoteală de ceea ce au încredințat unui colaborator sau unui agent al lor, și atunci pe lângă conturile cu terții introduc și contul colaboratorului a cărui socoteală doresc s-o ție”. Cel mai des cont introdus pe lângă contul terților, e contul casierului, numit “Cassa”. Mecanismul contabil are la bază efectuarea succesivă a înregistrărilor contabile în conturile de valori materiale și bănești. Înregistrările aveau loc atât în cadrul conturilor care se debitau, cât și în cadrul celor ce se creditau, fără a exista corespondență între acestea.

Contabilitatea în partidă dublă – numit uneori și sistemul digrafic – implică înregistrarea unei tranzacții, pe de o parte în debitul unui cont, pe de altă parte în creditul altui cont. Cu privire la apariția contabilității în partidă dublă, este de părere că „după ce s-a considerat că principiul partidei duble se datora cercetărilor matematice, astăzi se apreciază că el este produsul unei evoluții progresive a practicii cotidiene a afacerilor și că a decurs firesc din partida simplă".

Pe aceeași linie, J. Fourastié (1979), citat de N. Feleagă constată că “la un moment dat, comercianții s-au străduit să facă fuziunea dintre contabilitatea simplă și buget”. Această fuziune a condus la abandonul contabilității simple și la adoptarea contabilității în partidă dublă. Cu privire la intercondiționarea dintre partida dublă și capitalism există opinii contrare, iar “istoricii nu au putut cădea de acord dacă, de fapt, contabilitatea în partidă dublă a dat naștere capitalismului sau dacă, cel puțin, acesta se putea concepe fără partida dublă”.

Un moment de “revoluție” în istoria contabilității îl reprezintă publicarea unei lucrări de către Luca Paciolo, lucrare ce prezentă „arta venețiană” a contabilității în partidă dublă. Această lucrare poartă numele de Tratatul de contabilitate și a apărut în anul 1494.

Într-un capitol distinct al lucrării de matematică „Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalita” Luca Paciolo prezintă „Tractatus de computis et scripturis” adică „Tratat de contabilitate în partidă dublă”, acesta fiind considerat drept piatră de temelie în istoria contabilității.

Și totuși cercetările existente susțin că regulile ce stau la baza sistemului contabil în partidă dublă fuseseră anterior prezentate de Benedetto Cotrugli în anul 1463 într-o lucrare (Delle mercatura e del mercanto perfetto) care însă a fost tipărită mult mai târziu, în anul 1573.

În prezent există două teze privind locul unde a apărut contabilitatea în partidă dublă: concepția clasică, potrivit căreia contabilitatea în partidă dublă a fost inventată de către italieni și o concepție nouă, potrivit căreia „italienii au împrumutat conceptul partidei duble de la arabi”.

Sistemul de contabilitate în partidă dublă prezentat de Luca Paciolo are la bază egalitatea Avere = Capital. Atunci, conceptul de capital avea o sferă de cuprindere mai extinsă, exprimând „într-o singură sumă valoarea totală a mijloacelor inițiale de lucru”, iar „așezarea contului Capital în centrul sistemului de conturi, la 1494, învederează puternic noile relații de producție ce s-au ivit ca urmare a începutului descompunerii societății feudale în orașele republici italiene”.

Principiul de bază al acestui sistem de contabilitate este prezentat de Luca Paciolo astfel: „trebuie să știi că din toate posturile pe care le-ai format în Jurnal, se fac întotdeauna câte două în Cartea Mare, unul în debit (dare) și altul în credit (avere)”.

De ce este debitul în partea stângă și creditul în dreapta? Acest fapt reprezintă o simplă convenție contabilă, ce nu are legătură cu termenii debitor, respectiv creditor. De fapt, inițial, creditul era în stânga și debitul în dreapta.

În șase secole de teorie și practică contabilă, scurse de la apariția „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” a lui Paciolo contabilitatea a evoluat substanțial de la rolul de „cronicar” al vieții unui agent economic, devenind în zilele noastre „cel mai important „instrument de arbitraj în jocul social al actorilor implicați în lumea afacerilor”.

De-a lungul timpului contabilitatea a fost privită din mai multe perspective printre care amintim:

Contabilitatea ca artă

Contabilitatea a fost definită ca artă în evul mediu, în contextul apariției contabilității în partidă dublă. În această etapă procesul de propagare a cunoștințelor contabile a fost destul de încet, aceasta deoarece contabilii erau organizați în asociații profesionale și aveau regulamente restrictive de admitere. Menținerea secretului privind arta de a ține registrele, a contabilității în partidă dublă a condus la creșterea prestigiului contabililor, dar și la încetinirea difuzării științei.

Convergența între artă, privită în sens larg, și contabilitate constă în faptul că amândouă sunt creații ale spiritului uman și sunt reprezentări abstracte ale realităților concrete. Contabilitatea, nu are o reprezentare estetică, existența acesteia fiind determinată de utilitatea ei în cunoașterea realității care ne înconjoară.

Contabilitatea ca tehnică de gestiune

Prin tehnică se înțelege un cumul de procedee care aparțin unei meserii sau unei arte și care sunt utilizate pentru dobândirea unui rezultat. Privita din această perspectivă contabilitatea este o tehnică. Prin tehnică se înțelege și aplicarea cunoștințelor teoretice, tehnica devenind astfel o parte a științei.

Dacă restrângem contabilitatea doar la culegerea, prelucrarea, transmiterea, utilizarea și stocarea informațiilor, atunci aceasta devine o tehnică cu ajutorul căreia, se exprimă în etalon bănesc realitatea economică.

Contabilitatea ca știință socială

Statutul de știința al contabilității este dat de existența uneia sau mai multor teorii în contabilitate, adică realizări științifice care sunt recunoscute de către o comunitate științifică și care asigură un limbaj universal de comunicare și o relativă unanimitate asupra judecăților lor profesionale.

Actualmente contabilitatea este o știință matură, cu multiple teorii și direcții de cercetare:

Cercetarea fundamentală studiază contabilitatea ca fenomen istoric, social și organizațional. Rezultatele acestei cercetări iși aduc aportul la definirea conceptelor, a metodelor și funcțiilor contabilității.

Cercetarea contabilă aplicativă se ocupă de perfecționarea procedeelor și instrumentelor cu care lucrează contabilitatea practică.

Cercetarea contabilă normativă se preocupa de realizarea de studii și analize pe baza cărora organismele de normalizare elaborează norme și reglementări contabile. Cercetarea contabilă normativă face legătura între cercetarea fundamentală și cercetarea aplicativă, între teoria și practica de contabilitate, deoarece emiterea unor norme contabile trebuie să țină seama și de restricțiile social-politice și instituționale dintr-un anumit stat.

Contabilitatea ca limbaj de comunicare

Limbajul contabil este caracterizat de trei dimensiuni: latura sintactică, latura semantică și cea pragmatic.

Sintaxa contabilă presupune ansamblul de reguli și proceduri care trebuie respectate pentru înregistrarea, calculul și analiza operațiunilor economice dintr-o entitate. Sintaxa contabilă se fundamentează pe un sistem de simboluri care devin un vocabular contabil specializat, cum ar fi: contul, bilanțul, debitul, creditul, activul, pasivul, venituri, cheltuieli, rezultate etc.

Semantica limbajului contabil vizează semnificația semnelor propagate de contabilitate și care face referire la corespondența dintre obiectul descris (averea întreprinderii) și sistemul sau modelul contabil.

Aspectul pragmatic al limbajului contabil face referire la dialogul care se realizează cu ajutorul informațiilor contabile oferite diverșilor utilizatori ai produselor contabilității.

Contabilitatea ca sistem de informare

Din perspectiva abordării sistemice, contabilitatea poate fi definită ca fiind un sistem de informare ce are drept obiect culegerea, prelucrarea, stocarea și comunicarea informațiilor cu privire la patrimoniul întreprinderilor, în scopul luării deciziilor.

Realizarea proceselor de cunoaștere și de gestiune a patrimoniului presupune organizarea datelor și informațiilor într-un sistem informațional.

Sistemul informațional economic constă dintr-un ansamblu bine organizat de informații economice, obținute prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse și care sunt necesare pentru organizarea, conducerea și desfășurarea activității economice. Funcția esențială a sistemului informațional economic este cea de furnizare de informații necesare cunoașterii activității economice în vederea luării deciziilor la toate nivelurile organizatorice.

Contabilitatea ca joc social

Amplificarea rolului social al contabilității i-a făcut pe unii autori să afirme cu tărie că, aceasta reprezintă un joc social, cu actorii și regizorii săi, dar și cu arbitrii reprezentați de instanțele de normalizare și reglementare. Studiind-i trecutul, constatăm că pe parcursul timpului s-a simțit nevoia utilizării contabilității în scopul evidențierii, sistematizării, generalizării, controlării, analizei și interpretării fenomenele și procesele din activitatea economică, devenind indispensabilă pentru entitățile economice ca titulare de patrimoniu.

Conceptualizarea contabilității în partidă dublă s-a dezvoltat în timp și progresează continuu prin confruntarea a numeroase curente, teorii și doctrine contabile.

1.2. Radiografie temporală privind apariția și evoluția fiscalității

Evoluția societății în ansamblul ei a permis apariția unui produs al gândirii, deciziei și acțiunii factorului uman, menit să răspundă unor obiective financiare, cărora ulterior li s-au adăugat și cele de natură economico-socială. Este vorba de sistemul fiscal, al cărui scop principal, în cadrul unei economii naționale, îl reprezintă asigurarea finanțării economiei publice pe calea prelevărilor fiscale, permiterea intervenției în economie a autorității publice pentru corectarea fluctuațiilor nedorite ale ciclurilor economice în economia de schimb. Prelevările fiscale au apărut odată cu puterea publică a Statului și a relațiilor de schimb, în vederea îndeplinirii sarcinilor și funcțiilor sale. Deci, la nivelul fiecărei țări, ansamblul impozitelor și taxelor provenite de la persoane fizice și juridice formează sistemul fiscal.

Aparatul specializat, precum și ansamblul coerent al legilor care reglementează impunerea contribuabililor și fundamentarea juridică a impozitelor și taxelor generează sistemul de percepere și încasare al acestora, delimitând astfel noțiunea de fiscalitate în cadrul finanțelor publice ale unei țări.

Fiscalitatea ca reprezentant al statului are o importanță covârșitoare în realizarea rolului și funcțiilor acestuia, repartiția sarcinilor publice între contribuabili cât mai echitabil posibil. Mijlocul financiar și juridic prin care se realizează această repartiție îl reprezintă obligația fiscală, adică impozitele, taxele, contribuțiile și celelalte sarcini fiscale specifice fiecărei țări și fiecărei etape istorice.

Fiscalitatea reprezintă un domeniu complex, dar și foarte dens, concret, juridic prin excelență, deoarece problematica fiscalității se sprijină pe legislația adoptată în domeniu, și este deschis către alte ramuri de drept.

Noțiunea de fiscalitate poate fi tratată din perspectiva juridică și economică.

Din punct de vedere juridic, fiscalitatea reprezintă „un ansamblu de reglementări privitoare la sistemul de impozite și taxe”, iar din punct de vedere economic, aceasta reprezintă „un ansamblu de procese economice de redistribuire a PIB-ului de la persoanele fizice și juridice la dispoziția statului, în scopul acoperirii unor nevoi cu caracter public”.

De nenumărate ori, conotațiile atribuite fiscalității aduc în primul plan doar prima latură a proceselor desemnate de aceasta, respectiv procesele de constituire a resurselor fiscale la dispoziția statului, lăsând în planul secund procesele de folosire a acestora prin intermediul cheltuielilor publice. Această manieră de abordare a fiscalității este justificată, în condițiile în care luăm în calcul doar abordarea juridică. În schimb, din punct de vedere economic, fiscalitatea necesită a fi privită din ambele perspective, accentul căzând deopotrivă pe mobilizarea resurselor (prin impozite și taxe), cât și pe utilizarea acestora (prin cheltuielile publice).

„Tratarea fiscalității numai prin prisma prelevărilor cu caracter fiscal este nerelevantă și nu poate fi integrată în mod eficient în politicile de ajustare microeconomică”.

Trebuie reținut că fiscalitatea este obiectiv necesară în orice societate, deoarece ea constituie din punct de vedere politico-economic, instrumentul prin care statul de drept intervine în economie pentru corectarea unor deficiențe ale pieței sau pentru a redistribui veniturile și resursele. În aceste condiții, problema care se pune este aceea a proiectării unui sistem fiscal care să diminueze pierderea socială și să realizeze obiectivele de echitate acceptate social la un moment dat.

De asemenea, fiscalitatea poate contribui la creșterea nivelului de trai, la progrese economice, sociale, precum și la îndeplinirea corespunzătoare a sarcinilor ce revin instituțiilor și serviciilor publice.

Totuși, fiscalitatea are o imagine negativă, fiind considerată de către contribuabili drept o formă de constrângere exercitată de stat care – prin metode speciale – scoate din buzunarele cetățenilor anumite sume de bani câștigate greu și deci bine meritate de aceștia.

Fiscalitatea este, deci, și o inoportunitate pentru orice contribuabil, oricât spirit civic fiscal ar dovedi acesta. Ea devine, în plus, o povară și cauză de nemulțumiri publice când „întrece măsura” sau când gestionarea ei este neconformă intenției declarate a puterilor publice și încuviințate prin vot de către contribuabili.

Apariția fiscalității a fost un proces obiectiv determinat de necesitatea conceperii unui mecanism financiar capabil să asigure mobilizarea și ulterior utilizarea unor resurse financiare pentru satisfacerea nevoilor generale ale societății.

Sistemele fiscale au evoluat de-a lungul timpului atât sub impactul unor factori obiectivi ce țin de realitățile istorice, economice, sociale, geopolitice, etc., dar și ca urmare a influenței unor factori subiectivi ce țin de mersul ideilor în plan fiscal, de profilul cultural național, precum și de doctrinele economice dominante la un moment dat.

În perioada antică nu se poate vorbi de existența unor sisteme fiscale. Formele de impozite practicate nu vizau decât procurarea de resurse financiare necesare anumitor nevoi punctuale, deseori generate de conflictele armate. Nu trebuie pierdut din vedere că, în acea perioadă, sclavagismul era încă omniprezent și multe din sarcinile publice erau realizate prin munca sclavilor. Impozitele și taxele nu aveau decât un rol marginal și nu erau nicidecum privite ca pârghii, ci doar ca mijloace financiare.

Din antichitate și până în secolul al XVI-lea, perioadă denumită de unii autori etapa veche, sistemele fiscale au cunoscut o dezvoltare deosebit de lentă în acord cu evoluția relațiilor economice. Economia era axată preponderent pe agricultură, comerțul se dezvoltă timid, iar industria era aproape inexistentă. Ca atare, principalele impozite constau în impozitele pe teren și în taxe vamale (ce puteau fi și interne). Impozitele erau privite doar ca resurse financiare și deseori erau practicate doar în perioadele în care nevoile de finanțare ale statului erau mai stringente.

Următoarea perioadă, etapa liberală (secolul al XVI-lea până în a doua jumătate a secolului al XIX-lea) a cunoscut primii germeni de așezare a sistemelor fiscale pe baze fundamentate științific. Cristalizarea principiilor impunerii formulate de Adam Smith a reprezentat temelia pe care ulterior s-au construit sistemele fiscale, în acord și cu dezvoltarea relațiilor economice. Dezvoltarea fără precedent a comerțului, revoluția industrială, apariția unor noi clase sociale (burghezia) au fost factori ce au generat mutații profunde în așezarea și perceperea impozitelor și taxelor.

Apar preocupări de introducere a unui impozit unic în diferite variante: pe lux, pe proprietate, pe case/ferestre, pe sol, care însă s-au dovedit simple construcții teoretice, întrucât limitau posibilitățile de acțiune ale autorităților și loveau excesiv doar anumiți subiecți sau doar o anumită materie impozabilă. Apar noi forme ale impozitului pe venit, ce fac distincția între sursele de venit și, în același timp, se introduc diverse reduceri și exonerări. De asemenea, apar și primele forme de impozitare a veniturilor generate de titlurile de valoare.

În această perioadă, sistemele fiscale încep să conțină primele elemente de modernitate. Bazate îndeosebi pe impozitele directe, în cadrul cărora locul principal revenea impozitului pe venit, sistemele fiscale au devenit mult mai stabile și mai preocupate de respectarea unor principii riguroase ce țin de echitatea, certitudinea, universalitatea, eficiența și comoditatea impunerii. Impozitul este integrat în baza economică a societății și se admite faptul că el influențează comportamentul contribuabililor, ceea ce duce la apariția teoriilor incidenței impozitelor. Marea Britanie a fost cea mai reformatoare națiune în materie fiscală, impozitul pe venit introdus pentru prima dată aici servind drept model și pentru celelalte națiuni. Revoluția industrială al cărei apogeu a fost atins tot în Marea Britanie a dus la apariția și consolidarea capitalismului și implicit a unor noi relații de producție, care, la rândul lor, au generat evoluții ulterioare în planul sistemelor fiscale.

Perioada următoare, respectiv etapa modernă, are drept punct de start a doua jumătate a secolului al XIX-lea, când, în majoritatea țărilor europene începe a doua fază a revoluției industriale. Mutațiile în plan fiscal sunt o consecință a noilor realități sociale, economice și geopolitice caracterizate în principal prin apariția unor noi state independente, războaiele de independență, revoluțiile burgheze, abolirea sclaviei, apariția unor uniuni vamale etc. Plecând de la modelul britanic, impozitarea veniturilor este adoptată în diferite variante de majoritatea țărilor industrializate.

Până la primul război mondial, agricultura și industria manufacturieră erau ramurile principale ale economiei și în consecință impozitele principale erau așezate asupra acestora. Impozitul pe pământ (land tax) avea ponderi ridicate, iar impozitul pe veniturile personale era așezat într-o manieră neglobală (pe fiecare sursă de venit), făcând progresivitatea puțin eficientă. Veniturile din salarii erau impozitate cu predilecție, în dauna celor rezultate din activități economice (liber-profesioniști). Sarcina fiscală cădea cu precădere în seama funcționarilor publici și angajaților marilor companii.

Companiile au început să fie tratate ca subiecți impozabili pentru impozitul pe profit de abia în preajma primului război mondial (în Marea Britanie). Contribuțiile sociale au fost introduse pentru prima dată în Germania de către Otto von Bismarck în 1889, iar Marea Britanie le-a adoptat în 1911.

Perioada interbelică a fost marcată de criza economică globală ce a reformat profund sistemele fiscale. Tendința cea mai pregnantă a constat în creșterea ponderii impozitelor indirecte (taxele de consumație și taxele vamale) în dauna celor directe (impozitul pe venit).

În țările industrializate, cea mai mare pondere în ansamblul veniturilor fiscale revenea impozitului pe venit (50%), în timp ce în țările agrare ponderea cea mai mare revenea taxelor de consumație și taxelor vamale.

Declanșarea celui de-al doilea război mondial a determinat reașezarea economiilor și implicit a sistemelor fiscale pentru a putea face față necesităților acestuia. Rezultatul a fost creșterea generalizată a impozitelor și taxelor pentru a putea face față cheltuielilor publice în permanentă expansiune.

Sistemul fiscal de după terminarea celui de-al doilea război mondial a păstrat caracteristicile din timpul războiului, în primul rând datorită eforturilor de reconstrucție a economiilor distruse de conflagrația mondială.

Perioada contemporană ce își are începuturile la sfârșitul anilor ‘70, când keynesismul își atinge limitele, este marcată de reconsiderări în structurile fiscale ale majorității țărilor lumii sub influența noii doctrine dominante, respectiv monetarismul neoliberal. Sub auspiciile acestuia, are loc o reducere generalizată a fiscalității, precum și o simplificare a tehnicilor fiscale. S-a extins considerabil sfera deducerilor și creditelor fiscale precum și posibilitatea reportării pierderilor în viitor (carryforward) sau imputării lor asupra câștigurilor din perioadele anterioare (carryback). S-au dezvoltat o serie de mecanisme fiscale destinate promovării cercetării și dezvoltării (îndeosebi în țările dezvoltate), precum și pentru stimularea investițiilor.

Dezvoltarea piețelor financiare a determinat extinderea sferei de cuprindere a impozitului pe capital, iar expansiunea corporațiilor multinaționale a generat creșterea preocupărilor pentru „optimizarea” fiscală. S-au extins paradisurile fiscale ce ofereau scutiri de impozite pentru companii, ceea ce a determinat proliferarea acordurilor internaționale de combatere a evaziunii fiscale. Pe fondul creșterii libertății de mișcare a bunurilor, capitalurilor și persoanelor, acordurile de evitare a dublei impuneri internaționale s-au înmulțit.

Globalizarea relațiilor economice, dezvoltarea comerțului electronic au determinat reașezări în ceea ce privește impozitarea consumului. Teritorialitatea fiscală se relativizează, iar taxele vamale tind să dispară. Crește în schimb sfera produselor accizabile, aceasta tinzând să cuprindă toate produsele ce generează externalități negative. Preocupările pentru dezvoltarea durabilă și combaterea poluării dau naștere la o serie de impozite și taxe noi, a căror așezare vrea să penalizeze factorul generator de poluare sau să recompenseze factorul ce diminuează sau înlătură poluarea.

Gestiunea fiscală se informatizează, iar îndeplinirea obligațiilor fiscale este mult ușurată de posibilitatea utilizării tehnologiilor informaționale actuale. Declarațiile fiscale pot fi completate online, iar plățile se pot face din fața calculatorului. Securitatea informațiilor devine noua provocare a secolului pentru autoritățile fiscale. Conlucrarea dintre contribuabili și autoritățile fiscale este mult mai facilă, de multe ori fiind suficientă colaborarea virtuală.

Criza financiară globală a generat noi provocări pentru sistemele fiscale, dintre care cea mai importantă o considerăm a fi preocuparea pentru asigurarea securității financiare atât a contribuabililor, cât și a statelor. Preocuparea pentru asigurarea resurselor fiscale necesare combaterii crizei a determinat revizuirea acordurilor cu țările considerate paradisuri fiscale, precum și acordarea de amnistii fiscale (totale sau parțiale) celor care își repatriază veniturile scoase în afara jurisdicțiilor fiscale naționale. Subvenționarea masivă a anumitor sectoare sau instituții, precum și acordarea de facilități fiscale generoase nu pot fi decât soluții provizorii, menite să îndeplinească rolul unui „demaror” în asigurarea funcționării fără sincope a angrenajului economic.

Apare fenomenul de competiție fiscală, mai ales în țările în curs de dezvoltare dornice să atragă un volum cât mai mare de investiții. În lipsa unei infrastructuri adecvate, de natură să faciliteze relațiile de producție, fiscalitatea devine un factor de competitivitate. Adoptarea cotelor proporționale reduse de impozitare de multe țări din Europa răsăriteană stă mărturie pentru acest lucru. Soluția nu poate fi decât temporară (până la momentul dezvoltării infrastructurii la nivelul cerut de investitori), întrucât provoacă dificultăți în mobilizarea resurselor și oferă posibilități reduse de redistribuire a venitului național. Ea poate antrena așa-numitul efect „race to the bottom”, cu implicații negative asupra sistemelor fiscale ale țărilor implicate, confruntate cu posibilități din ce în ce mai reduse de asigurare a resurselor fiscale strict necesare finanțării sarcinilor publice.

De asemenea, apar și preocupările de armonizare fiscală, mai ales în anumite spații economice comune (Uniunea Europeană). Acestea sunt mai pronunțate pe linia impozitelor indirecte, întrucât scopul este facilitarea liberei circulații a bunurilor și serviciilor, în acord cu obiectivele fundamentale ale unor astfel de structuri. Armonizarea pe linia impozitelor directe este mai dificil de realizat, deoarece întâmpină rezistența statelor membre dornice să păstreze la îndemână anumite pârghii fiscale. Impozitele directe oferă posibilitatea personalizării impunerii în acord cu anumite principii și finalități ale sistemelor fiscale, și, ca atare, ele sunt mai rezistente la preocupările de armonizare. În același timp, nu trebuie pierdut din vedere faptul că, la nivelul Uniunii Monetare Europene, politica fiscală a rămas în competența statelor naționale, în timp ce prerogativele în materie de politică monetară au fost cedate Băncii Centrale Europene.

Teritorialitatea anumitor impozite și taxe depășește astăzi limitele naționale, multe țări aderând la reguli comune privind așezarea și perceperea anumitor impozite și taxe. Este cazul îndeosebi al impozitelor indirecte (taxe vamale, taxa pe valoarea adăugată), care cunosc reguli comune de aplicare la nivelul unor uniuni vamale sau uniuni economice (cazul Uniunii Europene). Acest lucru ridică probleme suplimentare în tehnica fiscală de așezare și percepere a unor asemenea impozite, autoritățile fiscale naționale fiind nevoite să țină seama de principiile și regulile stabilite la nivel regional. Mai mult, regimurile diferite de impozitare practicate în state diferite pot determina contradicții extrateritoriale, din care cea mai cunoscută este dubla impunere internațională. Pentru evitarea acesteia, statele deseori încheie acorduri bilaterale sau multilaterale de evitare sau cel puțin diminuare a dublei impuneri internaționale.

Ca o concluzie a celor prezentate putem spune că evoluțiile recente în aceste domenii se află sub auspiciul provocărilor determinate de combaterea crizei financiare globale în contextul mai larg al reașezării sistemului financiar global de ansamblu.

1.3. Delimitări privind sistemele contabile și fiscale mondiale

Conceptul de sistem în general, cuprinde un cumul de principii, reguli, norme, tehnici, proceduri, etc., coerente și dependente între ele care creează un întreg organizat prin care se încearcă definirea, clasificarea și reglementarea unui domeniu al cunoașterii umane, orientând întreaga activitate în direcția realizării obiectivelor bine definite.

1.3.1. Configurația sistemelor contabile mondiale

Sistemul contabil reprezintă o controversă și o tentație de clasificare, iar contabilitatea a fost creată ca mijloc de măsură și de raportare a activității economice. Mulți sunt cei care au încercat și au reușit de-a lungul timpului să dea o definiție sistemului contabil.

Pornind de la definiția sistemului informațional economic și de la premisa că știința contabilității este parte integrantă a vastului domeniu al științelor economice, am putea defini sistemul contabil ca fiind un ansamblu organizat de teorii, concepții, principii, procedee, metode și tehnici de lucru prin intermediul cărora are loc obținerea, prelucrarea, transmiterea și stocarea informațiilor economice.

Datorită faptului că diferite componente ale edificiului conceptual al contabilității au fost elaborate, aplicate și fundamentate în cadrul unor teorii și doctrine contabile destinate, izvorâte din condiții economice concret-istorice diferite, actualmente se practică în lume un evantai larg de sisteme de contabilitate cu puternice caracteristici și nuanțe de specificitate, chiar și în țări în care, de mai multă vreme s-a încercat o armonizare a acestora, cum ar fi, de exemplu, țările comunității vest-europene.

Sistemele contabile pot fi grupate în funcție de anumite criterii în mai multe categorii:

în funcție de concepția de reprezentare a obiectului contabilității se grupează în sisteme contabile în partidă simplă și dublă;

în funcție de concepția de organizare a conturilor și obiectivele urmărite se grupează în sisteme contabile moniste și dualiste;

în funcție de cultura contabilă pe care o au la bază se grupează în sisteme contabile care au la bază modelul anglo-saxon sau continental.

Raportându-ne la ultimul criteriu de clasificare, cultura contabilă, specificăm că aceasta are o influență puternică asupra sistemelor contabile. În acest sens una dintre clasificările sistemelor contabile care pune în ecuație influențele culturale este cea realizată de Gray, pornind de la cercetarea întreprinsă de Hofstede cu privire la valorile culturale în contextul teoriilor și practicilor organizațiilor.

În opinia autorului principalele variabile care pot duce la o clasificare a sistemelor contabile ar fi:

influența profesiei versus controlul legal

Pentru realizarea judecăților profesionale și a reglementării contabile adecvate, această valoare reprezintă axa semnificativă de analiză (deoarece profesia contabilă se manifestă în întreaga lume), dar ea generează adesea o anumită stare contrară cerințelor controlului legal sau prevederilor legale prescriptive. De exemplu, în Marea Britanie, în strânsă corelație cu judecata profesionistului independent contabil se află conceptul de imagine fidelă aplicat situațiilor financiare și rezultatelor companiei. Această interdependență asigură satisfacerea nevoilor suplimentare de informații, chiar dacă aceasta este contrară legii sau o întărește. În schimb, în Franța și Germania, sarcina profesionistului contabil se rezumă, îndeosebi, la inserarea cerințelor legale. Astfel, Gray concluzionează analiza acestei valori evidențiind relația manifestată între individualism și controlul incertitudinii.

uniformitate versus flexibilitate

Această dimensiune specifică că valorilor contabile reprezintă un reper important de studiu, deoarece, în întreaga lume, trăsătura esențială a principiilor contabile este generată de atitudinile luate față de permanența metodelor, uniformitate și comparabilitatea informațiilor. Astfel că dacă contabilitatea franceză sau spaniolă este organizată pentru realizarea nevoilor informaționale macroeconomice, cea americană sau anglo-saxonă au asigurate flexibilitatea practicilor contabile, generată de comparabilitatea în timp și spațiu a datelor privitoare la entitățile juridice. În acest context, Gray remarcă legătura puternică existentă între uniformitate și controlul incertitudinii alături de colectivism.

conservatorism versus optimism

Conform acestei dimensiuni caracteristice valorilor contabile, abordarea optimistă de asumare a riscului este total opusă prudenței menite să controleze incertitudinile evenimentelor viitoare. Totuși, presiunile exercitate de utilizatorii informațiilor financiare, stadiul de dezvoltare al piețelor de capitaluri, precum și nivelul de influență al practicilor contabile de către regulile fiscale au generat, atitudini diferite a contabililor în întreaga lume. Atitudinea contabililor de asigurare a securității capitalurilor firmelor în condițiile unei prudențe deosebite față de nesiguranța evenimentelor viitoare, 1-a determinat pe Gray să opteze pentru relația deosebită manifestată între controlul incertitudinii și conservatorism.

confidențialitate versus transparență

Discreția sau confidențialitatea reprezintă atitudinea fundamentală a contabililor, în condițiile furnizării de către aceștia a informațiilor cantitative și calitative corespunzătoare nevoilor conducerii moderne. Ea se regăsește, adesea, în țări evidențiate prin nivelul redus de comunicare financiară (cum este cazul Japoniei, Germaniei, Elveției, Franței), în care constituirea rezervelor secrete constituie practica contabilă prioritară. În schimb, în țări precum Marea Britanie sau Statele Unite, natura contabilității financiare este dată de transparența caracteristică. Deoarece opțiunea pentru confidențialitate se află în legătură indisolubilă cu controlul incertitudinii, Gray apreciază relația existentă între distanța ierarhică și discreția, precum și cea între transparență și masculinitate. Astfel, țările caracterizate prin distanță ierarhică mare, au tendința de limitare a comunicării financiare în scopul protejării inegalităților de putere, iar în societățile individualizate prin realizările profesionale deosebite se manifestă dispoziția elocventă de publicare a acestor succese.

Pentru clasificarea sistemelor contabile, după analiza și reprezentarea schematică (figura nr. 1.1) a legăturilor între valorile sociale, culturale și practicile fundamentale contabile, Gray conturează un marcaj distinct și util între autoritate și impunere prin intermediul mijloacelor profesiei contabile sau prin controlul legal. Mai concret, el remarcă că în țările care se individualizează printr-o muncă asiduă îndreptată spre „realizare profesională” și „succes material” se manifestă o tendință mai acerbă de publicare a împlinirilor, poate pentru că valorile contabile cele mai importante pentru o autoritate profesională sunt „profesionalismul” și „uniformitatea”, iar combinația lor perfectă dă naștere la zone de cultură diferențiate.

Fig. nr.1.1. Legătura identificată de Gray între valorile sociale, cele culturale și sistemele contabile în practică

(Sursa: Feleaga N. “Sisteme contabile comparate” Vol. I , Contabilitățile anglo-saxone, editia a II-a, Ed. Economică, București, 2000, pg. 39)

Sistemele contabile naționale diferă prin conținut și modalitatea de aplicare neexistând două sisteme perfect identice. Sunt însă situații în care într-un stat pot funcționa două sisteme contabile unul pentru societățile cotate la bursă și altul mai simplist pentru cele necotate. Sistemul contabil dominant al unei țări se consideră cel utilizat de întreprinderile care dețin cea mai mare pondere în activitatea economică a unei țări.

După Doupnik și Salter (1995), sistemul contabil este o componentă a structurii instituționale a unei țări, fiind format la rândul lui din subsisteme precum: subsistemul reglementării, al organizațiilor profesionale, al întreprinderilor.

În opinia altor cercetători în domeniul contabilității (Roberts, 1995), sistemul contabil se rezumă la practicile de raportare financiară ale întreprinderilor cotate dintr-o țară, privind aspectele de evaluare și de divulgare a informațiilor în rapoartele anuale. Nobes consideră că principalele diferențe dintre sistemele contabile se datorează funcțiilor diferite ale raportărilor financiare. Cu alte cuvinte, sistemele contabile care îndeplinesc funcții diferite în țări diferite, care satisfac nevoi diferite și utilizatori diferiți nu pot dezvolta practici și procese contabile identice. În opinia aceluiași autor, sistemul contabil este determinat atât de sistemul de finanțare cât și de tipul de întreprindere. Finanțarea întreprinderilor se poate realiza preponderent prin piețele de capital (ca în Marea Britanie sau SUA) sau credite (ca în Franța, Germania, România), în cadrul unei țări putând să coexiste și sisteme de finanțare diferite.

Tipul de întreprindere este dat de natura investitorilor. De exemplu, investitorii pot fi fie “outsideri” (adică cei care dețin un procent mic din capitalul societății și nu fac parte din consiliul de administrație) și “insideri“ (cei care dețin o proporție mare din capitalul societății și au un rol important în conducerea societății).

Nobes și Roberts (2000) au demonstrat că există excepții de la cauzalitatea sistem de drept-sistem contabil care este considerată factorul important în explicarea diferențelor dintre sistemele contabile. De exemplu, Olanda care este o țară al cărei sistem de drept are la bază dreptul roman se caracterizează printr-un sistem de raportare financiară cu o capitalizare puternică care se suprapune contabilității anglo-saxone.

Sistemul contabil continental, cunoscut în literatura de specialitate internațională ca weak equity, se află sub incidența dreptului, situațiile financiare prezintă mai mare uniformitate decât în cazul modelului anglo-saxon. Pentru stat, aceasta facilitează controlul fiscal și obținerea de date economice fiabile. Pe de altă parte, aceeași regulă contabilă poate fi aplicată orbește fără particularități de la întreprindere la întreprindere. În acest sistem informația contabilă este puternic influențată de forma juridică a evenimentelor și tranzacțiilor, iar normele și reglementările fiscale au o influență semnificativă asupra contabilității.

Sistemul contabil anglo-saxon, are la bază un cadru conceptual coerent structurat pe obiective și principii, neinfluențate de reglementări rigide, iar fiscalitatea nu exercită nici o influență asupra contabilității. Sistemele contabile anglo saxone sunt sub incidența sistemului de drept cutumiar și se caracterizează prin capitalizare puternică. În cadrul acestui sistem nu există plan contabil general precis și rigid pe care entitățile să fie obligate să-l aplice, iar administratorii dispun de o mare libertate în elaborarea situațiilor financiare anuale sub rezerva că aceasta să reflecte imaginea fidelă.

Ca o caracteristică a sistemului anglo-saxon, cunoscut în literatura de specialitate internațională și sub denumirea de strong equity putem evidenția faptul că din punct de vedere fiscal nu există o influență a normelor fiscale asupra situațiilor financiare, iar informațiile destinate în principal outsiderilor au un grad ridicat de transparență.

Comparativ cu contabilitatea continentală al cărei principal obiectiv este de a servi drept probă în justiție și de a determina veniturile impozabile; contabilitatea anglo-saxonă are ca obiectiv principal obținerea de informații pentru investitori și alți utilizatori care să permită luarea celor mai eficiente decizii în special privind circulația capitalului.

Imaginea fidelă în sistemul contabil anglo-saxon are drept caracteristică principală primatul realității economice în fața formei juridice, ceea ce presupune deconectarea contabilității de fiscalitate.

Chiar dacă în ultimul timp s-au făcut progrese în ceea ce privește aproprierea între sistemul contabil continental și cel anglo-saxon, interpretarea conceptului de imagine fidelă rămâne principalul obstacol în armonizarea structurilor contabile în plan internațional.

Diversitatea, sistemelor contabile coroborată cu evoluția economică marcată de internaționalizarea piețelor și de creșterea investițiilor internaționale directe, va determina din ce în ce mai mult încercarea națiunilor de a apropia sistemele lor contabile, aceasta în special pe seama investitorilor care doresc să poată compara după criterii echivalente operațiunile de plasare a capitalului.

1.3.2. Sisteme fiscale – abordări și clasificări

Sistemul fiscal reprezintă o consecință a gândirii, deciziei și acțiunii factorului uman, care a fost creat inițial pentru a oferii răspunsuri unor obiective financiare la care, s-au adăugat și obiective economico-socială.

Din perspectiva doctrinei juridice, sistemul fiscal este considerat ca fiind format din ”totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoanele fizice și juridice care alimentează bugetele publice”.

O altă abordare a sistemului fiscal pune în prim plan elementele definitorii ale sistemului în general, interpretând sistemul fiscal prin intermediul relațiilor dintre elementele care îl compun, astfel: ”sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulțime de elemente între care se manifestă relații care apar ca urmare a proiectării, legiferării, așezării și perceperii impozitelor care sunt gestionate conform legislației fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului”.

Sistemul fiscal este un sistem complex, incluzând în structura sa următoarele trei componente:

totalitatea impozitelor, taxelor și a altor venituri fiscale pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe în baza unor reglementări legislative cu caracter fiscal;

mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile și instrumentele fiscale prin utilizarea cărora se asigură dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

aparatul fiscal, fără de care sistemul fiscal ar rămâne inert, el constituind motorul de punere în mișcare a mecanismului fiscal.

Criteriile uzitate pentru clasificarea sistemelor fiscale au în vedere natura impozitelor predominante în cadrul sistemului fiscal, preponderența impozitelor directe sau a celor indirecte, dar și intensitatea presiunii fiscale ce caracterizează diversitatea sistemelor fiscale.

După concepțiile care au stat la baza conturării acestora, sistemele fiscale se clasifică în:

sisteme fiscale de concepție utopică;

sisteme fiscale bazate pe concepții funcționale;

sisteme fiscale tehnico-proiective.

A. Sistemele fiscale de concepție utopică reprezintă propunerile teoretice a căror idee centrală era reprezentată de instituirea impozitului unic, pornind de la:

convingerea că este posibilă standardizarea prelevărilor fiscale, perioadă în care eforturile erau îndreptate în direcția introducerii unui sistem unic de măsurare a timpului, a lungimilor, a unei monede unice la nivelul statelor în formare;

influența unor curente teoretice care căutau să explice modul de formare a veniturilor;

eliminarea numărului mare de impozite stabilite injust.

Deși impozitul unic este considerat de mulți o utopie, acesta rămâne, totuși, o noțiune complexă. Expresia a fost adesea folosită în sens particular, acela de a căuta o bază unică de impozitare, care să permită evitarea cumulării impozitelor care cresc presiunea fiscală.

Mulți susținători ai impozitului unic înțeleg unicitatea ca un proces de simplificare a sistemelor fiscale sau de ușurare a presiunii fiscale.

B. Sistemele fiscale bazate pe concepții funcționale au în vedere caracteristicile dominante ale acestora. Clasificarea se poate face din două puncte de vedere: a naturii impozitelor predominante și a intensității presiunii fiscale.

După natura impozitelor predominante, pot fi identificate:

Sisteme fiscale în care predomină impozitele directe;

Sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte, specifice țărilor emergente, fostelor țări socialiste, țărilor aflate în perioade de criză economică.

Din punctul nostru de vedere, consideram imposibilă asocierea unuia sau altuia din cele două modalități de impozitare nivelului de dezvoltare economică a unui stat. Practica arată că orice stat aflat în dificultate privind veniturile fiscale apelează la creșterea ponderii prelevărilor indirecte în astfel de situații.

Avantajele pe care le prezintă impozitele directe sunt echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoașterea incidenței și flexibilitatea, iar dezavantajele privesc complexitatea, costul crescut al consimțirii la impozit, evaziunea fiscală, efecte nestimulative pentru muncă, investire și economisire, precum și rezistența la impozite a contribuabilului.

Pe de altă parte, punctele tari ale impozitelor indirecte sunt universalitatea, posibilitatea limitată de evaziune, natura opțională, flexibilitatea, simplicitatea și costul scăzut al consimțirii. Punctele slabe ale acestora vizează natura lor regresivă, efectul inflaționist și în distorsionarea preferințelor consumatorului.

După intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica:

Sisteme fiscale grele, specifice țărilor dezvoltate economic, în care participarea capitalului public comparativ cu cel privat în economia reală este redusă, iar serviciile publice sunt extinse. Deși nu îndeplinesc condițiile enunțate datorită randamentului redus al economiei, existenței unor organisme administrative de tranziție, fostele țări socialiste se caracterizează prin sisteme fiscale grele. Pentru ca un sistem fiscal să fie considerat de tip “greu”, trebuie ca ponderea prelevărilor fiscale în ansamblul prelevărilor publice să fie mare (80-90%) și de asemenea trebuie să aibă o pondere mare a prelevărilor fiscale în PIB (peste 25-30%).

Sisteme fiscale ușoare, specifice țărilor subdezvoltate sau aflate în perioade de tranziție spre stadiul dezvoltat, precum și paradisurilor fiscale, în care ponderea prelevărilor fiscale în PIB este mai redusă (10-15%).

O altă categorie ar fi sistemele fiscale teoretico–proiective care dau substanță lucrărilor teoretice și proiectelor guvernamentale, care abordează viitoarea configurație a structurilor fiscale și vizează perfecționarea sistemelor fiscale actuale în concordanță cu dezvoltarea dinamică a structurilor economice și sociale, în condițiile asigurării resurselor necesare finanțării nevoilor sociale ale comunităților, a urmăririi realizării echității și randamentului prelevărilor fiscale.

Scopul acestor proiecții teoretice este de a gândi structuri fiscale prin care să se asigure o mai bună repartiție a prelevărilor fiscale asupra tuturor subiecților din economie, în condițiile reducerii disfuncționalităților generate de acestea, a eliminării riscului apariției unor confruntări sociale și a asigurării permanenței surselor de finanțare a nevoilor publice.

În contextul perfecționării sistemelor fiscale, putem aprecia că procesul de modernizare a acestora, în etapa actuală, se caracterizează prin:

trecerea de la impozitele analitice, sprijinite doar pe un element determinant al contribuabilului, la impozitele sintetice, stabilite în funcție de o mărime economică considerată în totalitatea sa, ce aparține contribuabilului (venit global, cifra de afaceri, patrimoniu);

adoptarea de noi modalități de așezare și percepere a impozitelor;

creșterea randamentului fiscal;

folosirea impozitelor în scopul realizării unor obiective ale politicii generale a statelor.

1.4. Internaționalizare – globalizare și armonizare – convergență în domeniul contabilității

Începutul secolului XXI confirmă faptul că destinele naționale sunt influențate de forțele competiției globale mondiale, astfel încât deciziile de exploatare, financiare și de investiții au considerabile implicații internaționale.

Cum multe dintre aceste decizii se bazează pe informațiile contabile, cunoașterea regulilor contabile regionale și internaționale este crucială pentru a avea o corectă interpretare și înțelegere în cadrul legăturilor de afaceri în lume.

Așadar, la ora actuală asistăm la un proces de globalizare contabilă, ca și componentă a globalizării economice. La rândul său, globalizarea reflectă o fază a procesului de internaționalizare a întreprinderilor prin care forma materială a activității economice este supusă logicii abstracte a schimbului de capitaluri și de informații.

Chiar dacă uneori termenul de internaționalizare se utilizează ca fiind sinonim cu cel de globalizare, sunt autori care susțin că respectivii termeni nu sunt interschimbabili. Aceasta întrucât, internaționalizarea ar presupune, și adăugarea unui limbaj alternativ celui național care deși poate determina modificarea în sens pozitiv sau negativ a cerințelor și condițiilor naționale, nu determină înlocuirea definitivă a cadrului național.

Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de internaționalizare a devenit desuet și este utilizat din ce în ce mai rar față de cel de globalizare.

Tabel nr. 1.1 Avantajele și dezavantajele globalizării

(Sursa: Ștefana Dima „Contabilitatea evenimentelor și tranzacțiilor comerciale. O abordare globală”)

Globalizarea economică este văzută de unii autori ca fiind „stadiul la care a ajuns procesul real și de lungă durată al internaționalizării economiei”.

Conform acestei concepții, putem afirma că legătura dintre conceptele implicate ar fi de tipul:

Internaționalizarea Globalizarea Armonizarea contabilă internațională
afacerilor economică (internaționalizarea contabilității)

Globalizarea contabilă urmărește transformarea sistemului contabil într-un model economic și financiar, care să informeze mai corect și mai rapid utilizatorii informației contabile, îndeosebi pe cei care au finanțat o afacere și anume investitorii/acționarii și creditorii.

În opinia autorului Cooke (2001) armonizarea contabilă internațională reprezintă internaționalizarea contabilității prin promovarea de standarde contabile în care interesul global are prioritate în fața celui național.

La polul opus, Cooper C (1998)., remarcă faptul că „globalizarea sugerează o înclinație spre omogenizare și standardizare. Globalizarea afectează înțelegerea noastră asupra contabilității cu efecte conexe asupra teritoriului, mediului și sferei sociale în care se ține contabilitatea”. Mai mult decât atât acesta consideră că relația dintre imaginea fidelă și lumea globalizată este dată de abilitatea datelor contabile de a captura realitatea economică într-o lume din ce în ce mai complexă.

Amplificarea proceselor de globalizare a piețelor internaționale de capitaluri și a economiilor naționale tind să formeze un mecanism unic din punct de vedere al dezvoltării economice globale, specialiștii în domeniu, apreciind că, ultimele două decenii au fost martorele unei tendințe crescătoare de deschidere economică.

Atât la nivel mondial cât și la nivel național cercetătorii consideră că hipercompetiția și globalizarea sunt cele două fenomene care generează complexitate în mediul de afaceri. Aceste fenomene creează nu numai o stare de dezordine și turbulență în mediul concurențial, modificând condițiile pieței, ci impun schimbări și dezvoltări și în cadrul organizațiilor.

Barierele înșelătoare dintre sistemele economice independente, locale, naționale și altele de acest fel, au avut implicații imense asupra politicilor economice în fiecare dintre aceste sisteme. Capitalul, firmele și forța de muncă pot să se miște liber de-a lungul regiunilor, statelor, putând exploata mai bine diferențele în oportunitățile existente (ocuparea forței de muncă, economii, investiții, etc.) în mediile tehnologice și economice, cât și modelele fiscale și monetare.

În acest context principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergența, conformitatea și internaționalizarea contabilității. Aceste fenomene acționează atât în mod individual, cât și într-o relație de intercondiționare reciprocă.

1.4.1. Normalizarea contabilă

Normalizarea contabilă presupune crearea regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfecționate în sensul existenței unui numitor comun în ceea ce privește modul de acțiune și aplicare în vederea realizării comparabilității conținutului și interpretării informațiilor contabile. Pe de o parte, normalizarea presupune și existența unor autorități care, pe lângă elaborarea regulilor respective, să fie în măsură să le impună și să sancționeze nerespectarea lor.

În 1996 Bernard Colasse definește procesul de normalizare contabilă ca fiind acel proces de constituire a unui ansamblu de norme și reguli ce trebuie respectate de întreprinderi, pentru elaborarea și prezentarea informațiilor contabile, normalizarea aducând garanție terților utilizatori în ceea ce privește coerența și rigoarea specifică informației contabile.

Jean Francoise Casta definește normalizarea contabilă ca fiind procesul prin care se armonizează “prezentarea documentelor anuale, metodele contabile și terminologia”.

Dacă întreprinderile sunt obligate să-și întocmească situațiile financiare în conformitate cu mai multe referențiale contabile (norme internaționale pentru a-și informa investitorii pe diferitele piețe financiare în care ele operează și norme locale pentru piața locală, mai ales din considerente fiscale), pe lângă faptul că își pierd credibilitatea în fața potențialilor investitori, utilizarea a două tipuri de norme reprezintă o operațiune greoaie, dar și costisitoare.

Scopul esențial al normalizării contabile este crearea unui cadru contabil de referință, care vizează trei aspecte:

obținerea unor informații omogene referitoare la activitatea entităților economice;

prezentarea de informații utile utilizatorilor situațiilor financiare, în special în ceea ce privește comparabilitatea în timp și spațiu, atât între entități cât și în legătură cu exercițiile anterioare sau viitoare;

gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei țări.

Astfel, în unele țări, în special în cele anglo-saxone, intervenția puterii publice, în actul de normalizare, are o intensitate redusă. Se consideră că alegerile contabile țin de responsabilitatea conducătorilor întreprinderii, cu condiția ca acestea să respecte principiile contabile general admise.

În alte țări precum Germania și Franța, normele contabile sunt definite de un organism de stat. Statul apare pe scena normalizării atât în calitate de garant al justiției cât și de utilizator preferențial de informație financiar-contabilă.

Procesul de normalizare opune, de o manieră simplificată, doi actori: puterea publică și profesia contabilă. Primul reprezintă interesele societății în ansamblul său, în timp ce al doilea apără aspirațiile lumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt, în mod sistematic, opozabile, dar nici nu se identifică. Contextul economic, politic, social, cultural și istoric diferit a favorizat acțiunea unuia sau altuia dintre cei doi actori sau, dimpotrivă, a creat premisele pentru conlucrarea acestora.

O contabilitate normalizată permite întreprinderii să dispună:

de o memorie ordonată a faptelor, operațiilor, rezultatelor și situațiilor pentru:

a realiza comparații între perioadele succesive și între întreprinderi ale aceluiași sector;

a pregăti acțiuni viitoare, plecând de la faptele istorice;

a îndeplini obligațiile sale, vis a vis de anumite categorii de terți (asociați, stat, sistemul bancar, investitori, etc.).

de un instrument de comunicare caracterizat printr-un limbaj inteligibil.

Punerea în aplicare a normelor contabile se face prin intermediul obligațiilor legale, reglementare și profesionale, sau prin cel al recomandărilor, în funcție de nivelul de normalizare: național, comunitar sau internațional.

1.4.2. Armonizarea contabilă

Armonizarea contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi comparabile.

Armonizarea se deosebește de normalizare, care presupune uniformizarea totală a regulilor. Ea permite eliminarea principalelor obstacole în realizarea comparațiilor internaționale. Argumentul principal în favoarea armonizării este căutarea eficienței în tranzacțiile internaționale. Lipsa de uniformitate și comparabilitate a informațiilor contabile constituie un obstacol în investițiile internaționale.

Din alt punct de vedere, Krisement considera că numărul mare de sisteme de raportare financiară este un nou argument pentru creșterea gradului de comparabilitate între informațiile financiar-contabile, susținând opinia lui Van der Tas care preciza că un număr mare de sisteme de raportare financiară face ca informația dintr-o anumită tranzacție economică să poată fi tratată diferit, simultan pe baza unor tratamente contabile alternative.

Studiile realizate de către Van der Tas fac distincție între formele majore de manifestare a procesului de armonizare contabilă internațională, susținând teoria conform căreia există armonizare formală, materială și spontană, atât în sfera contabilității, cât și a raportărilor financiare.

Pe baza accepțiunii formulate de Van der Tas, putem considera că armonizarea formală este în fapt armonizarea reglementărilor contabile existente fie la nivel național, fie la nivelul referențialelor internaționale, în timp ce armonizarea materială face referire la practicile contabile influențate de către reglementări sau de către forțele pieței.

Dincolo de aceste două modalități de manifestare a fenomenului, literatura de specialitate delimitează sub raport conceptual armonizarea spontană ca reprezentând o subcategorie sau o formă particulară a armonizării materiale.

Pe acest fundament, putem considera armonizarea contabilă spontană ca o alternativă la evoluția firească a procesului de armonizare contabilă, bazat pe relația armonizare formală-armonizare materială. O astfel de situație apare atunci când se înregistrează deficiențe în procesul de armonizare a reglementărilor sau atunci când ritmul de derulare a acestuia nu răspunde nevoii de conformitate și comparabilitate a raportărilor financiare, venite din partea practicii și realității contabile.

În literatura de specialitate regăsim clasificarea procesului de armonizare în două categorii: armonizarea de jure (instituțională) și cea de facto (a practicilor contabile).

O altă motivație care conduce la armonizarea sistemelor contabile o reprezintă dorința unificării condițiilor concurenței dintre țări. O sinteză a fenomenelor și aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei armonizări/convergențe contabile internaționale include:

mondializarea din ce în ce mai puternică a economiilor;

cerințele utilizatorilor de situații financiare (factor ce rezidă din primul). În acest sens se va avea în vedere o uniformizare a limbajului economic și totodată a contabilității, considerată instrument al comunicării informațiilor;

procesul de extindere a Uniunii Europene;

fenomenul de globalizare a piețelor de capital.

Tendința de creștere și de globalizare a activităților marilor întreprinderi a determinat un număr mare de achiziții de societăți străine. Aceasta a condus la o creștere a necesităților lor financiare, ajungându-se în final la dezvoltarea piețelor internaționale de capitaluri.

Ținând seama de tendințele de mondializare, societățile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. Într-o primă fază ele aspiră la o funcționare economică eficace.

În economia de piață, armonizarea și normalizarea contabilă au ca obiect organizarea regulilor de funcționare a pieței informației contabile, în vederea optimizării comunicării financiare.

Informația contabilă poate fi privită ca un produs “juridic” specific deoarece producția, prezentarea și difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicării financiare presupune controlul raportului cantitate-calitate/preț, în ceea ce privește informațiile contabile.

Armonizarea și normalizarea contabilă sunt necesare datorită diversității agenților economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informații contabile și datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă și cerere.

Pentru preîntâmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, în calitatea lor de arbitrii ai jocului social al contabilității, trebuie să găsească soluții pentru scăderea uzurii inerente a organizării sistemului contabil.

Problema fundamentală a armonizării contabile este legată și de nota de credibilitate acordată contabilității. Afirmația pornește de la nivelul de încredere al utilizatorilor față de situația în care aceeași entitate economică, pentru aceeași perioadă, în țări diferite, are imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii și rezultatelor, ca rezultat al conformării cu regulile în vigoare în aceste țări.

Prin cele menționate, armonizarea contabilă internațională reprezintă un fenomen pozitiv a cărei realizare este determinată de evoluția actuală a vieții economice în general și a contabilității în particular.

Dar, ca orice proces, armonizarea contabilă are și unele limite de aplicabilitate, pe fondul următoarelor probleme:

în defavoarea armonizării se poate arăta că aceasta rupe echilibre sociale, neținând seama de rolul specific al contabilității în fiecare țară. Realizarea ei presupune costuri suportate în esență de întreprinderile mici și mijlocii, în timp ce beneficiile revin în mare parte marilor societăți;

altă problemă este aceea a definirii/stabilirii spațiului în care se va manifesta armonizarea, dacă aceasta trebuie să aibă în vedere toate întreprinderile sau să se limiteze la unele dintre ele, mai ales societățile cotate la bursă, societățile de capitaluri sau la cele de dimensiuni care depășesc un anumit prag;

pentru unele întreprinderi, armonizarea presupune costuri însemnate.

O armonizare completă nu poate fi realizată decât dacă există mediul economic și social (reglementare fiscală, dreptul societăților, modalitățile de finanțare, sistemele de management ale întreprinderii).

1.4.3. Convergența contabilă

Convergența contabilă reprezintă demersul pe baza căruia normele contabile sunt realizate de o manieră capabilă să conducă către același fapt sau scop, prin evidențierea similitudinii dintre național – regional – internațional.

Accesul la finanțarea de pe o piață de capital este condiționat de îndeplinirea unor condiții privind comunicarea financiară, impuse de normele contabile locale. Grație nivelului ridicat de importanță al piețelor financiare din perimetrul american în finanțarea economiei mondiale, normele contabile americane emană o influență mare în demersul de normalizare contabilă internațională.

Drept consecință a acestui fapt, orice entitate economică care dorește să aceseze sursele de finanțare de pe piețele americane trebuie să întocmească situații financiare conforme cu referențialul US GAAP.

Luând în considerare acest aspect, principalii actori ai pieței globale au pus problema creării unui referențial contabil unic, bazat pe norme contabile de înaltă calitate, prin care să se mijlocească comunicarea financiară între operatorii de pe piețele internaționale de capitaluri.

În acest context în octombrie 2002, International Accounting Standards Board și Financial Accounting Standards Board au semnat un acord (numit de la „Norwalk”, sediul FASB), având drept scop asigurarea unei convergențe a referențialelor contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă.

Membrii celor două organisme de normalizare contabilă au declarat că realizarea unei convergențe a normelor contabile la nivel mondial semnifică alinierea normelor contabile considerate de bază, prin adoptarea variantei doctrinare considerată a fi cea mai viabilă: dacă norma americană este superioară, atunci se schimbă norma internațională și invers.

Privită dintr-un alt unghi, convergența vizează și o aliniere a referențialelor contabile naționale la normele , realizându-se în acest sens o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabilă din diferite țări.

Convergența dintre IASB și FASB a continuat și în 2009, stabilindu-se anul 2011 ca punct de finalizare al procesului. De asemenea, se propune ca anul 2013 să fie anul în care -urile să se aplice și în întreprinderile americane.

Direcțiile mari de convergență între FASB și IASB sunt următoarele:

convergența privind situațiile financiare (raportarea financiară);

convergența privind grupurile de întreprinderi;

convergența privind cadrul contabil conceptual;

convergența privind recunoașterea veniturilor.

În esență, termenul de „armonizare” a fost înlocuit cu cel de „convergență”, care denotă o creștere a compatibilității între referențialele contabile globale ( și US GAAP) ca urmare a importanței pieței financiare americane în economia globală.

Ca urmare a eforturilor de convergență efectuate de ambele organisme de normalizare, în noiembrie 2007, a acceptat ca întreprinderile listate la bursa din New York să publice situații financiare conforme cu normele , fără o reconciliere cu standardele americane.

În ceea ce privește dificultățile în realizarea convergenței contabile la nivel mondial, Zeff (2007) identifica patru cauze care pot afecta procesul de convergență contabilă internațională, și anume:

Tabel nr. 1.2 Impedimente în calea convergenței

(Sursa: proiecție proprie)

Ca o concluzie a celor prezentate anterior precizăm că trebuie să fim realiști și pe deplin conștienți că drumul spre realizarea unei globalizări contabile adevărate va fi lung și anevoios.

Există încă multe state care nici nu și-au pus problema renunțării la normele contabile naționale. În aceste circumstanțe ar fi necesară conceperea procesului de convergență în termeni de procedură pentru a fi mai bine înțeles și pentru a evita o implementare inconsecventă și superficială a standardelor contabile dar și pentru a permite companiilor să facă față schimbărilor care pot surveni. Considerăm că viitorul armonizării internaționale în domeniul contabil se va derula într-un raport de forțe între organizațiile profesionale, cele politice, marile corporații multinaționale și națiunile puternic dezvoltate.

1.5. Normalizarea și armonizarea fiscală contemporană

„Armonizarea este cuvântul în jargon utilizat în contabilitatea internațională pentru a desemna reducerea diferențelor de raportare dintre țări. Normalizarea este utilizată pentru a desemna aplicarea a exact acelorași reguli. Ca rezultat al faptului că sistemul contabil este acum înțeles ca fiind încastrat în mediul său cultural, normalizarea internațională a contabilității este în general considerată ca fiind imposibilă și nenecesară, în timp ce, armonizarea este o încercare de a reduce diferențele, care va elimina cele mai importante obstacole din calea comparabilității internaționale.”

Dacă armonizarea contabilă implică mișcarea unui referențial contabil național spre unul internațional, armonizarea fiscală vizează eliminarea diferențelor care există între sistemele fiscale din diferitele jurisdicții sau dacă eliminarea nu este posibilă atunci compatibilizarea pe cât posibil a acestor diferențe.

Deși există opinii potrivit cărora, acest proces de armonizare „s-a dovedit a fi un fiasco total atâta timp cât nu s-a ajuns la crearea unui referențial contabil unic”, acestea exprimă mai degrabă un mod foarte restrictiv de a aprecia adevăratele sale valențe.

Având în vedere evoluția economiei mondiale aflată într-un proces ireversibil de globalizare, putem considera că sistemul contabil se află în faza unei „concilieri istorice” în cadrul căreia diversele sisteme de contabilitate își redefinesc cadrul conceptual din dorința de a satisface noile cerințe informaționale.

Reformele realizate în plan internațional și național în procesul globalizării și normalizării contabile, imprimă contabilității și fiscalității noi orientări ce converg în trei direcții principale și anume:

satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaționale;

validarea informației contabile în cadrul sistemului contabilității naționale;

crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internațional care să fie urmăriți de toate statele.

Realizarea acestor deziderate este influențată în bună măsură de interesul fiscal al statului, promovat prin:

reglementări juridice specifice;

politici economice și fiscale corespunzătoare.

Dacă se are în vedere modalitatea de aplicare într-un sistem contabil rațional a principiilor și convențiilor contabile universale, analiștii converg spre formula necesității unei priorități economice în fața unei forme juridice a evenimentelor și tranzacțiilor.

Un asemenea cadru conceptual este constituit dintr-un ansamblu de obiective și principii fundamentale, admise de profesia contabilă liberală pe care se întemeiază normele și procedurile contabile. Respectarea acestui cadru ar duce la independența contabilității față de normele și reglementările fiscale. Astfel s-ar crea premisele libertății conducătorului entității în prezentarea situațiilor financiare anuale cu condiția ca datele reflectate să respecte principiul fundamental al contabilității, cel de imagine fidelă.

Aceasta înseamnă că datele cuprinse în cadrul documentelor de sinteză contabilă să fie prelucrate după proceduri, norme și principii caracteristice dreptului contabil universal fără imixtiuni de natura interesului fiscal al statului. În aceste condiții investitorii ar cunoaște realitatea pură a poziției financiare și a performanțelor financiare, iar deciziile privind investițiile ar avea șanse mai mari de reușită.

Promovarea principiului priorității economicului în fața juridicului conduce la o mutație de fond în ceea ce privește prezentarea situațiilor financiare anuale, contabilitatea deconectându-se de la norme și reglementări juridice imperative, realizându-se implicit independența contabilității față de fiscalitate, relațiile dintre acestea menținându-se pe poziții de neutralitate față de toți utilizatorii de informații financiar-contabile.

Cu toate acestea contabilitatea va reprezenta o sursă privilegiată de informații pentru organismele fiscale, deoarece majoritatea obligațiilor fiscale se stabilesc pe baza datelor furnizate de contabilitate. Este greu de stabilit o relație de ordine între contabilitate și fiscalitate, adică a stabili cine influențează mai mult pe cine, pentru că în realitate cele două se intercondiționează reciproc.

Astfel, contabilitatea ”oferă” materia primă fiscalității în etapa de stabilire a impozitelor, taxelor și a altor obligațiuni de natură fiscală, iar fiscalitatea ”influențează” contabilitatea prin reglementări specifice care urmăresc atragerea la bugetul statului, bugetele locale și alte organisme publice de resurse financiare necesare atât statului cât și instituțiilor administrativ teritoriale.

În ceea ce privește armonizarea fiscală este de precizat faptul că impozitele indirecte necesită o anumită armonizare, deoarece ele afectează libera circulație a bunurilor și libertatea de a furniza servicii. Acest lucru nu este adevărat în aceeași măsură și pentru impozitele directe, iar Tratatul CE nu cheamă, în mod explicit, la alinierea acestora. În comparație cu restul lumii, nivelele de taxare EU 27 rămân în general mai mari decât cele din SUA și Japonia cu aproximativ o treime.

În privința normalizării fiscalității, aceasta tinde spre o formă mixtă, dar într-o măsură mai mică decât în contabilitate. Organismele profesionale de normalizare a fiscalității ( IFA, CFE), nu sunt de talia celor care se ocupă de normalizarea contabilității, pe de o parte, iar interesele fiscale nearmonizate la nivel internațional, pe de altă parte fac mult mai dificil procesul de normalizare fiscală.

Armonizarea fiscală are un caracter mai pronunțat în domeniul impozitelor indirecte decât în domeniul impozitelor directe. Impozitele indirecte necesită un grad mai mare de armonizare fiscală, întrucât sunt legate nemijlocit de libera circulație a produselor și serviciilor.

Impozitarea consumului trebuie să fie neutră, respectiv consumul să nu fie distorsionat de nivelul și condițiile de impozitare directă, diferite într-un stat membru sau altul. În cazul impozitelor indirecte s-a reușit chiar o limitare a cotelor de impozitare, prin stabilirea unor niveluri minime și maxime, și o armonizare a facilităților fiscale și a conținutului bazei de impozitare, ceea ce face ca la același venit brut, cu aceeași cotă de impozitare, impozitul să fie același în aceste țări.

Astfel, în ceea ce privește domeniul impozitelor indirecte, prevederile din Tratatul CE constituie o bază juridică suficientă pentru armonizarea impozitelor indirecte, acțiunea Comunității fiind semnificativă în materia taxelor vamale, a accizelor și a taxei pe valoarea adăugată. Frauda fiscală și evaziunea fiscală care se extind dincolo de frontierele statelor membre conduc la pierderi bugetare și la încălcări ale principiului impozitării corecte.

Combaterea evaziunii în domeniul TVA necesită o cooperare strânsă între autoritățile competente din fiecare stat membru, responsabile pentru aplicarea dispozițiilor din acest domeniu. În scopul de a promova și de a facilita cooperarea multilaterală în privința combaterii fraudei în domeniul TVA, se instituie o rețea de schimburi rapide de informații specifice între statele membre, denumita “Eurofisc”.

Legislația românească în domeniul impozitelor indirecte a fost armonizată cu cea europeană.

La nivelul UE, în ceea ce privește armonizarea impozitelor directe, s-a urmărit:

crearea unu sistem comun de impozitare aplicabil fuziunilor, scindărilor, cesionărilor de active și schimburilor de acțiuni între societățile aparținând diferitelor state membre;

crearea unui sistem comun de impozitare a profiturilor între filialele și societatea mamă;

crearea unui sistem comun de impozitare aplicabil plății de dobânzi și dividende între persoanele afiliate.

În cazul impozitelor directe încă nu s-a trecut la armonizarea legislației între țările Uniunii Europene, ceea ce conduce la diferențe foarte mari de la o țară la alta, în ceea ce privește sensul și conținutul fiscal al noțiunilor de: venit brut; contribuții bugetare, deductibile sau nu din venitul brut, la calculul profitului impozabil; deduceri fiscale; venit impozabil etc.

1.6. Organisme implicate în dezvoltarea unui limbaj contabil universal – radiografie temporală –

Accentuarea globalizării economiilor naționale și a integrării piețelor financiare și sistemelor informaționale sunt argumente în favoarea unei oferte de informații relevante, elaborată într-un limbaj contabil universal înțeles. Așa cum am specificat și în paragrafele anterioare, armonizarea contabilă reprezintă o necesitate pentru investitorii și analiștii financiari care trebuie să înțeleagă situațiile financiare ale entităților economice străine ale căror acțiuni ar dori să le cumpere.

Adepte ale armonizării contabile internaționale sunt și entitățile care doresc să aibă acces la finanțare internațională, prin acceptarea propriilor titluri de valoare la cotațiile piețelor internaționale de capital.

Companiile internaționale de contabilitate evidențiază faptul că armonizarea internațională ar genera reducerea costurilor antrenate în procesul de elaborare, consolidare și auditare a situațiilor financiare ale clienților lor.

Nu trebuie sa pierdem din vedere nici faptul că armonizarea contabilă internațională ar fi de un real folos și pentru guvernele naționale care astfel și-ar putea urmări și controla mai ușor operațiile companiilor multinaționale.

Privind particularitățile pe care le prezintă normele contabile la nivelul fiecărui sistem contabil, se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului și fiscalității asupra dezvoltării practicilor contabile.

Deși la realizarea armonizării contabile pe plan internațional contribuie mai multe organizații interguvernamentale și organizații ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a trei organisme: Uniunea Europeană (UE), „Comitetul pentru Standardele Contabile Internaționale” (International Accounting Standards Board – IASB) și organismul american de normalizare contabilă „Consiliul standardelor de contabilitate financiară” (Financial Accounting Standards Board – FASB).

În ce privește IASB, acesta constituie astăzi forumul cel mai influent și mai preocupat de elaborarea de norme contabile care să fie aplicate la scară mondială. Până în prezent, IASB a elaborat un cadru contabil conceptual și peste 40 de norme contabile internaționale (International Accounting Standards – IAS). Odată cu schimbarea denumirii de IASC în IASB, în anul 2001, s-a schimbat și denumirea normelor contabile internaționale emise de IASB în „norme internaționale de raportare financiară“ (International Financial Reporting Standards – ), păstrându-se denumirea de norme IAS pentru cele emise până în iulie 2001.

Importanța piețelor financiare americane în finanțarea economiei mondiale, face ca referențialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP) să exercite o influență majoră în procesul normalizării contabile internaționale.

În cele ce urmează vom prezenta o radiografie temporală a evoluției interesului pentru problematica armonizării contabile internaționale realizată de către Baker and Barbu (2007):

Fig. 1.1.2.- Radiografie temporală a evoluției armonizării contabile internaționale

(Sursa: proiecție după Baker and Barbu, 2007, „Trends în research on international accounting harmonization, The International Journal of Accounting, 42(3))

1.6.1 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC/IASB)

La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanții principalelor organizații contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite semnau carta de creare a International Accounting Standards Committee-Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate –IASC, care avea ca obiectiv să elaboreze și să publice norme contabile internaționale ce trebuiau să fie respectate cu ocazia prezentării situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme.

Începând cu 2000, IASC a suferit o serie de modificări structurale pentru a deveni un organism global de normalizare și anume actualul IASB, care este axat în procesul de normalizare pe particularitățile întâlnite la nivel național.

În martie 2001, Consiliul internațional de standarde contabile (IASC) a devenit fundație, organizată după modelul organismului american de normalizare (FASB). Fundația este compusă din patru elemente:

consiliul de administrație (trustees);

un consiliu consultativ – Consiliului Consultativ pentru Standarde (SAC);

organismul de normalizare propriu-zis, (International Accounting Standards Board – IASB), care a preluat activitățile de armonizare de la vechiul organism internațional (International Accounting Standards Committee – IASC);

Consiliul de administrație cuprinde douăzeci și doi de administratori. Potrivit Statutului IASB, cei 22 de administratori sunt numiți astfel încât șase sunt din regiunea Asia, șase din Europa, șase din America de Nord și patru din orice altă zonă, atâta timp cât se păstrează echilibrul geografic.

Consiliul Consultativ pentru Standarde (SAC) oferă un forum pentru participarea organizațiilor și persoanelor fizice care au un interes pentru raportarea financiară internațională și cu diverse pregătiri profesionale și din diverse zone geografice. Obiectivul SAC este de a da IASB sfaturi în legătură cu agenda discuțiilor și prioritățile în activitatea sa, să informeze membrii IASB despre opiniile membrilor SAC în legătură cu proiecte majore de elaborare a standardelor și să ofere consultanță IASB sau Administratorilor.

Comitetul pentru Interpretări ale Standardelor Internaționale de Raportare Financiară ( IFRIC) este desemnat de administratori pentru a sprijini IASB în stabilirea și îmbunătățirea standardelor de contabilitate și de raportare financiară în beneficiul utilizatorilor, celor care întocmesc situațiile financiare, utilizatorilor și auditorilor situațiilor financiare. Astfel, el promovează aplicarea uniformă și riguroasă a -urilor.

IFRIC ajută IASB în atingerea convergenței internaționale a standardelor contabile lucrând cu grupuri similare sponsorizate de organismele naționale de elaborare a standardelor pentru a ajunge la concluzii similare în legătură cu aspectele unde standardele de bază sunt similare într-o măsură substanțială.

Consiliul internațional de standarde contabile (IASB) este format din paisprezece persoane fizice care dețin toată puterea în ceea ce privește elaborarea și urmărirea agendei tehnice pentru stabilirea standardelor contabile. Principalele calificări ale membrilor IASB sunt competența profesională și experiența practică.

Administratorilor li se cere să selecteze membrii astfel încât IASB, ca grup, să cuprindă cea mai bună combinație de experiență tehnică și experiență în afaceri internaționale, astfel încât să asigure că IASB nu este condus de un anumit grup de interese sau de o anumită zonă geografică. Cei 14 membrii sunt numiți în funcție de experiență astfel: cel puțin 5 membrii provin din domeniul auditului, cel puțin 3 sunt experți în întocmirea situațiilor financiare, cel puțin 3 sunt utilizatori ai situațiilor financiare și măcar unul dintre acești membrii provine din mediul universitar.

Obiectivele IASB sunt:

să dezvolte în interes public un singur set de standarde de contabilitate care pot fi înțelese și puse în aplicare, și care impun informații de înaltă calitate, transparentă și compatibilitate în situațiile financiare și în alte raportări financiare pentru a sprijini participanții la diverse piețe de capital ale lumii și alți utilizatori de informații să ia decizii economice;

să promoveze utilizarea și aplicarea riguroasă a acelor standarde;

să opereze în mod activ împreună cu normalizatorii naționali de standarde pentru a ajunge la convergența standardelor naționale de contabilitate cu -urile, construind soluții de înaltă calitate.

Pe piețele financiare din Statele Unite se discută despre oportunitatea acceptării prezentării situațiilor financiare ale entităților străine cotate la bursa americană conform normelor IAS. Dar reținerile responsabililor Comisiei de operațiuni bursiere americane () sunt evidente pe motivul că situațiile financiare ale unei societăți ar prezenta rezultate diferite în funcție de normele pe baza cărora sunt întocmite (normele contabile americane, respectiv normele IAS).

O diferență majoră între abordarea americană a FASB și normele IAS este numărul de tratamente contabile alternative, încă prezente în normele internaționale (IAS 8, privind schimbările de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternativ al imobilizărilor corporale-reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totuși, se remarcă influența americană în elaborarea normelor internaționale recente pentru care nu sunt prevăzute tratamente alternative (fluxurile de trezorerie IAS 7, contabilizarea impozitelor IAS 12, beneficiile angajaților IAS 19, operațiunile în monedă străină IAS 21, deprecierea activelor IAS 36) precum și în revizuirea multor IAS-uri anterioare.

Prezentarea situaților financiare conform cadrului conceptual internațional urmărește obiectivul situațiilor financiare, utilitatea informațiilor contabile prin prisma caracteristicilor calitative ale acestora, definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor componente ale situațiilor financiare, conceptele de capital și de menținere a nivelului capitalului.

1.6.2 Organizația Internațională a Comisiilor de Valori mobiliare (IOSCO)

IOSCO a fost creată în anul 1983 și regrupează principalele autorități de reglementare a piețelor financiare internaționale, reprezentând mai mult de 80 de țări. A cunoscut o dezvoltare rapidă, obiectivul fiind atingerea unui consens internațional, realizarea schimbului de informații și stabilirea normelor de protejare a investitorilor.

În 1993, această instituție a acceptat un set de „standarde-nucleu” (core standards) ce urmau a fi elaborate sau revizuite, după caz, de către IASC, în vederea recunoașterii reciproce și a utilizării acestora pentru elaborarea situațiilor financiare de către societățile multinaționale ce sunt cotate la diverse burse de valori. Putem spune că, într-o anumită măsură, desemnarea unor tratamente opționale ca tratamente de bază sau tratamente alternative permise nu reprezentă decât o încercare de adaptare la cerințele IOSCO, în speranța că până la urmă IOSCO urma să accepte situațiile financiare întocmite în conformitate cu standardele IAS.

În iulie 1995, IASC și IOSCO au dat publicității un comunicat de presă comun în care au anunțat lansarea unui program cu durata de patru ani în cadrul căruia urmau să se aducă noi îmbunătățiri standardelor existente și să se elaboreze noi standarde (referitoare la instrumentele financiare, câștigul pe acțiune, raportarea financiară intermediară), astfel încât acestea să fie în final avizate de IOSCO. , organismul de reglementare a piețelor financiare americane (membru al IOSCO) a fost de acord cu programul propus. Obiectivul a constat în acceptarea normelor emise de IASC de către membrii Organizației, astfel încât societățile străine, cotate pe piețele lor bursiere, să poată publica situațiile financiare stabilite conform standardele IAS, fără o retratare sau prezentare de informații complementare. Între timp, a mers mai departe decât IOSCO, acceptând elemente din unele standarde (de exemplu, regulile din IAS 22, „Combinările de întreprinderi”, pentru a determina dacă o combinare de întreprinderi este o fuziune sau o uniune de interese) în locul reglementărilor în vigoare în SUA pentru întreprinderile străine.

Obiectivul a fost atins în anul 2000, când Comitetul Tehnic al IOSCO a adoptat o rezoluție prin care recomanda membrilor săi acceptarea standardelor emise de IASC, precum și interpretările aferente, pentru cotarea societăților multinaționale. Cu alte cuvinte, putem spune că scopul acceptării standardelor emise de IASB drept punct de referință, a fost acela de a facilita oferta de acțiuni și listarea transfrontalieră a societăților multinaționale.

De asemenea, ca o completare a standardelor, IOSCO propune parcurgerea următoarelor etape (denumite „tratamente suplimentare”), în situația în care se prezintă inadvertențe, la nivel global sau regional, cu standardele emise de IASC:

reconcilierea anumitor elemente în vederea reflectării efectului aplicării diferitelor metode contabile, ce sunt în contrast cu metodele aplicate de standarde;

prezentarea unor informații suplimentare, altele decât cele prezentate în situațiile financiare sau în notele explicative; și

interpretarea, adică specificarea utilizării unei alternative particulare furnizată de un standard emis de IASC sau de o interpretare particulară, în situația în care standardul IASC este nu prezintă claritate.

Recomandarea făcută de IOSCO nu a fost respectată de cel mai important membru al său (Securities and Exchange Commission), care a continuat să ceară societăților străine prezentarea unei situații de reconciliere (compararea rezultatului și a capitalurilor proprii stabilite conform reglementărilor naționale și a normelor americane) și a unor note anexe complementare.

Se poate spune că recomandarea făcută de IOSCO a reprezentat un pas important în realizarea normalizării contabile pe plan internațional.

1.6.3 Uniunea Europeană (UE)

În anul 1995 Comisia Europeană a salutat acordul încheiat între IASC și IOSCO, în vederea recunoașterii utilizării standardelor emise de IASC de către societățile multinaționale.

Participarea Comisiei Europene la lucrările IASC, compararea între directivele europene și standardele IAS, poziția reprezentanților țărilor membre a Uniunii Europene (membre și ale IASC, prin organismele de reglementare contabilă) a condus la ideea că, pentru întreprinderile multinaționale, adoptarea standardelor emise de IASC reprezintă un obiectiv, atât pe plan național, cât și pe plan internațional, ca o contrapondere la referențialul american (US GAAP). Această idee este confirmată de propunerea făcută de Comisia Europeană prin comunicatul intitulat „Strategia Uniunii Europene în materie de informare financiară”(iunie 2000), care prevedea obligativitatea utilizării Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS) de către toate societățile europene cotate pe o piață reglementată, inclusiv băncile și societățile de asigurare, în prepararea și prezentarea situațiilor financiare consolidate. Propunerea prevedea ca orizont de timp pentru îndeplinirea acestor prevederi anul 2005.

Înainte de aprobarea acestei prevederi, au fost modificate directivele europene (în vederea introducerii termenului de valoare justă – fair value, folosit în cadrul standardelor IAS), prin Directiva 65/2001 a Comunității Economice Europene, în vederea conformității directivelor europene cu standardele și interpretările emise de IASC/IASB.

Prevederea a fost aprobată în anul 2002, prin reglementarea nr. 1606 a Parlamentului European și a Consiliului Europei. Propunerile prevăzute în documentul Comisiei Europene au fost adoptate, excepție făcând termenul de aplicare, care era anul 2007, pentru societățile multinaționale cotate atât pe bursele europene, cât și pe bursele americane, care aplică deja un alt set de standarde admise la nivel internațional (US GAAP) în stabilirea conturilor lor consolidate.

Punerea în aplicare a reglementării va determina societățile europene să aplice un referențial emis de un organism independent (IASB).

Pentru a nu se considera că Uniunea Europeană nu mai are nici un control în materie de drept contabil, reglementarea prevedea constituirea a două organisme cu rol în evaluarea și adoptarea pe plan juridic a standardelor IAS/ (formează un mecanism de aplicare a standardelor IAS/ pe plan european). Aceste două organisme sunt: Comitetul european de reglementare contabilă (Accounting Regulatory Committee – ARC) și Comitetul tehnic contabil (European Financial Reporting Advisory Group – EFRAG). În felul acesta, standardele IAS/ nu pot fi aprobate și aplicate de Uniunea Europeană fără ca acestea să corespundă criteriilor fixate de aceste două organisme. Cu alte cuvinte, putem spune că viitoarele standardele emise de IASB vor trebui să corespundă cerințelor impuse de cele două organisme europene.

Adoptarea acestui referențial unic va favoriza omogenitatea informațiilor financiare produse în Europa, contribuind la obiectivul stabilit de IASB, acela de a depune toate eforturile în vederea realizării armonizării pe plan internațional. El va permite, prin limitarea opțiunilor existente în cadrul directivelor contabile (mai ales în cadrul directivei a IV-a) compararea obiectivă a datelor financiare ale întreprinderilor europene.

Conformitatea cu reprezintă un proces extrem de complex și dificil, însoțit de un efort considerabil în plan științific și în planul reglementărilor de acompaniament.

-urile cunosc o dinamică deosebită determinată atât de evoluția proprie, cât și de apariția -urilor ca variantă pentru convergența internațională.

Instituțiile europene legiferează prin intermediul a două instrumente de bază: Directivele, care trebuie încorporate în legislația statelor membre, și Reglementările, care devin legi în cadrul UE, fără a fi preluate de legislațiile naționale. Cele mai importante directive care reglementează contabilitatea în Uniunea Europeană sunt Directiva a IV-a privind conturile anuale și Directiva a -a, cărora li s-a adăugat Directiva de Modernizare, emisă în 2003.

Evoluțiile și contradicțiile existente între directivele contabile și au impus revizuirea acestora din urmă. Directiva de Modernizare 2003/51/EC emisă de Parlament și de Consiliu, amendează Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind situațiile financiare anuale ale societăților, Directiva a -a (83/349/CEE) privind conturile consolidate, precum și directivele referitoare la conturile anuale ale băncilor și societăților de asigurări (86/635/CEE și 91/674/CEE). Directiva de Modernizare înlătură unele contradicții dintre directivele contabile și IAS/, permițând întreprinderilor care mențin directivele contabile să folosească opțiunile contabile din IAS/.

1.6.4 Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB)

Organismul de reglementare în domeniul contabilității la nivelul Statelor Unite, similar IASB este Financial Accounting Standards Boards –FASB. În același an cu apariția IASB (1973), sectorul privat din SUA a desemnat FASB ca organism pentru stabilirea standardelor de contabilitate financiară și de raportare financiară.

Rezultatul activității desfășurate de către organismul de normalizare american se regăsește în standardele contabile intitulate General Accepted Accounting Principles (GAAP) și sunt considerate de către Securities and Exchange Commission () ca având forța de lege; acest fapt a devenit recunoscut și susținut din anul apariției FASB.

FASB este un organism neguvernamental, rezultat al sectorului privat, fiind compus din șapte membrii permanenți. Activitățile desfășurate sunt realizate sub tutela fundației Financial Accounting Foundation (), care are în componență șapte membrii proveniți de la diverse organisme precum AICPA (Profesia Contabilă Liberală a Experților Contabili), (Federația analiștilor financiari și Comitetul Financiar Executiv Internațional ) și AAA (American Accounting Asociation).

FASB este primul organism normalizator care a elaborat un cadru contabil conceptual, fiind structurat în prezent în șapte enunțuri al căror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat și vor sta la baza standardelor contabile americane.

Cadrul conceptual reprezintă ”un sistem coerent de obiective și principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura lor, rolul și limitele contabilității financiare și ale situațiilor financiare”.

Au existat totuși unele critici că acest cadru conceptual nu reprezintă decât vagi definiții, că FASB a ocolit problemele importante (măsurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la concluzia că acest cadru, chiar și numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei contabile. Faptul că prin intermediul acestor norme au fost identificați principalii utilizatori ai informației contabile conform SFAC 1 ”Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor” (Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, 1978) precum și caracteristicile calitative ale informației contabile cu ajutorul SFAC 2 ”Caracteristicile contabile ale informației contabile” (Qualitative Characteristics of Acounting Information, 1980) a avut o influență puternică asupra normelor de contabilitate apărute în ultima perioadă.

O importanță deosebită prezintă și celelalte SFAC din structura cadrului conceptual american:

SFAC 3 ”Elementele situațiilor financiare ale întreprinderilor” (Elements of Financial Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătățit, fiind înlocuit cu SFAC 6 ”Elementele situațiilor financiare” (Elements of Financial Statements, 1985) care își extinde aria de aplicare și asupra organizațiilor fără scop lucrativ;

SFAC 4 ”Obiectivele raportării financiare ale organizațiilor cu scop nelucrativ” (Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980) care abordează aspecte ce vizează contabilitatea întreprinderilor;

SFAC 5 ”Principiile de recunoaștere și măsurare în situațiile financiare ale întreprinderilor” (Recognition and Measurement în Financial Statements of Business Enterprises, 1984) care detaliază criteriile de recunoaștere a elementelor situațiilor financiare și bazele de evaluare care cuprind una în plus ”valoarea curentă de piață” comparativ cu Cadrul general IASB, unde este inclusă în noțiunea mai largă de ”valoare de realizare” (valoare de decontare);

SFAC 7 ”Utilizarea informațiilor privind fluxurile de numerar și a valorii actualizate în evaluare” (Using Cash Flow Information and Present Value în Accounting Measurements, 2000) definește utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare, precizând că evaluarea unui activ sau datorii la valoarea actualizată urmărește aproximarea valorii juste a acestor elemente.

Misiunea FASB este de a stabili și îmbunătăți standardele de contabilitate financiară și de raportare financiară pentru a ghida publicul, inclusiv emitenții, auditorii și utilizatorii de informații financiare.

Pentru realizarea acestei misiuni FASB acționează astfel încât:

să îmbunătățească utilizarea raportărilor financiare prin atenția sporită acordată caracteristicilor primare – relevanță, fiabilitate, comparabilitate și consistență;

să mențină standardele actuale astfel încât să reflecte modificările în modul de desfășurare al afacerilor și în mediul economic;

să ia în considerare cu promptitudine orice deficiență semnificativă în raportările financiare, care pot fi îmbunătățite prin procesul de elaborare și perfecționare a standardelor;

să promoveze convergența internațională a standardelor contabile simultan cu îmbunătățirea calității raportărilor financiare;

să îmbunătățească înțelegerea naturii și scopului informației conținute în raportările financiare.

Putem aprecia că o nouă misiune a FASB este aceea de a realiza împreună cu IASB convergența standardelor de raportare contabile americane cu cele internaționale. Acest fapt reprezintă, în accepțiunea noastră, cel mai înalt deziderat al celor două organisme de raportare contabilă.

Eforturile de armonizare pe plan internațional întreprinse de FASB, concretizate într-o apropiere a priorităților și programelor de lucru a FASB și IASB, au fost determinate de evenimentele petrecute în ultima parte a anului 2001 și începutul anului 2002, concretizate de falimentele de răsunet din S.U.A., dintre care reamintim cazurile Enron, WorldCom, Qwest Communications și HealthSouth, au dus la o apropiere între prioritățile și agenda FASB (Financial Accounting Standards Board), organismul de reglementare a standardelor contabile din S.U.A., și acelea ale IASB (International Accounting Standards Board).

În anul 2002, luna septembrie, la întâlnirea din Norwalk-Connecticut, IASB și FASB au adus în agenda lor un „Proiect de convergență pe termen scurt”. Scopul acestui proiect este limitat la rezolvarea acestor diferențe și privește, în special, următorul aspect: dezvoltarea unor standarde de înaltă calitate și compatibile care pot fi utilizate în raportarea financiară, atât pe plan intern, cât și pe plan extern.

Comisia Europeană și S.E.C. (Securities Exchange Commission) au încurajat acest acord oficial încheiat între IASB și FASB. Încurajarea venită din partea Comisiei Valorilor mobiliare din SUA () are la bază obiectivul urmărit, și anume acela de îmbunătățire a eficienței pieței de capital globale, prin reducerea costurilor asimilate cotării societăților multinaționale pe bursele străine și printr-o comparabilitate mai bună a situațiilor financiare. Ambele organisme au consimțit să depună toate eforturile în vederea publicării de Proiecte de Expunere (ED), ce vor modifica standardele americane (FAS) sau standardele emise de IASB (/IAS). Modificările vor urmări găsirea unor soluții comune la diferențele identificate în proiectul de convergență pe termen scurt, care are în vedere obținerea unor standarde ce pot fi aplicate oriunde.

1.6.5 Federația internațională a Contabililor (IFAC)

IFAC a luat naștere în data de 7 octombrie 1977, cu prilejul celui de-al 11-lea Congres al Contabililor din München, Germania, în cadrul căruia 63 de organisme profesionale de contabilitate au semnat Constituția care a dat naștere organizației. La prima întâlnire a Adunării IFAC din octombrie 1977, a fost elaborat un plan în 12 puncte, destinat să ofere îndrumări comitetelor și echipei IFAC pentru primii cinci ani de activitate.

De la început, IFAC a susținut profesia contabilă în statele care se străduiau să dezvolte infrastructura financiară, contabilă și de piață, care trebuiau să susțină creșterea domestică și să încurajeze investiția internațională.

Unul dintre rolurile principale IFAC era, și continuă să fie, interconectarea organizațiilor profesionale contabile care se află la diferite niveluri de dezvoltare care să împărtășească resurse, idei și experiențe în avantajul profesiei în ansamblu.

În vederea servirii interesului public, IFAC continuă să întărească profesia contabilă pretutindeni în lume și să contribuie la dezvoltarea economiilor internaționale puternice prin stabilirea și promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, anticipând convergența internațională cu astfel de standarde și pledarea cu privire la problemele de interes public acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevantă.

De la întemeierea IFAC, s-au recunoscut nevoile unice ale profesiei în statele în curs de dezvoltare. De-a lungul anilor, IFAC a luptat cu maniera în care ar trebui să adreseze diferitele probleme ale statelor în curs de dezvoltare și cu modul în care să servească cel mai bine profesioniștii contabili care contribuie la aceste economii. Soluții la aceste probleme unice au apărut prin colaborarea dintre organismele membre IFAC din statele mai dezvoltate, care de cele mai multe ori sunt cele mai experimentate și mai bine echipate pentru a servi drept mentori pentru organismele profesionale mai puțin dezvoltate.

1.6.6 CECCAR – organismul contabil profesional în România

Organismul consultativ prin intermediul căruia profesia contabilă își aduce aportul în problematica normalizării contabilității românești îl reprezintă Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, legiferat în anul 1994 ca organism autonom, de interes public pentru profesia contabilă.

Misiunea CECCAR este de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă din întreaga țară și de a contribui la dezvoltarea puternică a economiei naționale prin stabilirea și promovarea adeziunii la standarde profesionale de înaltă calitate convergente cu cele internaționale și prin aducerea în prim plan a problemelor de interes general în care expertiza profesiei este importantă.

Încă din anul 1996, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România este membru cu drepturi depline al IFAC, organizația care gestionează profesia contabilă la nivel mondial. Ca membru al Federației Internaționale a Contabililor, CECCAR se angajează să îndeplinească obiectivul IFAC de dezvoltare și întărire a unei profesii contabile coordonate la nivel mondial cu standarde armonizate.

În contextul crizei financiare actuale, organismele internaționale și-au concentrat eforturile pentru a crea soluții de combatere a acesteia și de diminuare a impactului asupra erorilor și afacerilor. Atenția s-a îndreptat asupra nevoii de convergență și reglementare financiară în domenii ca auditul și contabilitatea.

CECCAR și-a adus contribuția în aceste arii prin susținerea profesiei contabile și a organizațiilor internaționale la nivel global. Anul 2008 a adus o consolidare a relației deja existente între CECCAR și organismele profesionale, prin intervențiile reprezentanților CECCAR pe plan internațional.

În contextul eforturilor depuse de CECCAR, IFAC a recunoscut meritele acestui organism prin nominalizarea în cadrul Consiliului IFAC din noiembrie 2008 a unui reprezentant în Comitetul pentru Practici Mici și Mijlocii, astfel că în prezent profesia contabilă din România are reprezentanți în două comitete ale IFAC.

Parteneriatul Sud Est European pentru Dezvoltarea Contabilității SEEPAD are ca principal scop dezvoltarea și întărirea statutului profesiei contabile și de audit prin asociațiile profesionale naționale precum și promovarea implementării și utilizării standardelor și eticilor profesionale internaționale elaborate de Federația Internațională a Contabililor (IFAC) și de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IASB).

Fac parte din SEEPAD organismele profesionale Albania, Bosnia – Herțegovina, Bulgaria, Croația, Macedonia (FYR), Moldova, România, Serbia și Muntenegru la care s-au adăugat organismele profesionale din Grecia, Turcia și sunt în curs de aderare organismele din Ucraina și Kosovo. SEEPAD, ca organism regional al profesiei contabile, are sediul în București.

* *

*

Capitolul II

Uniformizarea comunicării financiare prin intermediul limbajului contabil

Complexitatea vieții economice, dominată de amploarea procesului de internaționalizare a entităților și de complexitatea piețelor financiare, impun cunoașterea profundă și exactă a mecanismului economic, dar și a legăturilor și interdependențelor specifice de funcționare, evoluție și corelare.

Evoluția și globalizarea piețelor, scandalurile financiare care au prăbușit în mod diferit sistemele economice americane și europene, creșterea presiunii din partea investitorilor asupra performanței economice, au alimentat dezbaterile arzătoare privind rolul critic al comunicării economico-financiare.

Informația economică este prezentă în toate domeniile de activitate, fiind evidențiată tot mai pregnant ca fiind adevăratul capital al entităților economice.

Informația economică este pusă așadar, în centrul unei serii complexe de relații între entități și paleta amplă și eterogenă de stakeholders, caracterizați prin interese și obiective diferite, având un rol spunem noi, decisiv, în dezvoltarea echilibrată a societăților dependente în, disponibilitatea și alocarea optimă a resurselor financiare, necesare pentru a genera avantaje competitive și a produce venituri, piețele financiare constituind de fapt canalul prioritar pentru accesul unor astfel de resurse, reprezentând un element indispensabil pentru dezvoltarea entităților și sistemelor economice.

Studii statistice arată că din totalul informațiilor care se regăsesc la nivelul unei corporații aproximativ 80% sunt informații economice, iar din acestea 47% sunt de natură contabilă.

Informația economică, specifică activităților economice, poate fi definită ca o comunicare, știre sau mesaj, care conține elemente noi de cunoaștere a unor stări, situații, condiții de manifestare a anumitor fenomene sau procese economice.

După cum subliniază C. Greiner, nu trebuie să pierdem din vedere faptul că informațiile sunt obiecte construite, „informațiile nu cresc în natură, ele sunt artefacte, simboluri create deliberat de actorii sociali”, iar acestea făuresc reprezentări și induc comportamente după mecanisme complexe.

Gruparea informațiilor economice și financiare, la nivel microeconomic, după modul de proveniență al acestora poate fi următoarea:

informații care provin din surse exterioare întreprinderii (aferente pieței interne și internaționale);

informații care provin din surse interne (din evidența operativă, statică și financiar contabilă a întreprinderii).

În cele ce urmează vom prezenta atributele care caracterizează informația economică:

viteza – măsoară timpul necesar unei informații pentru a ajunge de la emitent la receptor;

frecvența – indică numărul de informații de același tip într-o unitate de timp și determină ritmicitatea informațiilor;

accesibilitatea – vizează mijloacele de comunicație, gradul de pregătire a personalului, modalitățile de stocare etc.;

actualitatea – proprietatea informației de a prezenta evenimente recente;

inteligibilitatea – proprietatea unei informații de a fi receptată de către utilizatori;

fiabilitatea – capacitatea informației de a prezenta o imagine reală și sigură a unui eveniment;

pertinența – proprietatea informației de a oferi soluții într-o anumită situație;

vârsta – exprimă durata din momentul colectării informațiilor și până în momentul transpunerii în acțiune a deciziilor luate pe baza acestora.

La nivelul agentului economic, informațiile economice, sub forma datelor specifice în care se constituie, se obțin din anumite surse interne sau externe și servesc comunicării în interiorul organizației către anumiți destinatari. Drumul parcurs de informație de la obținere și până la valorificarea sa trece prin mai multe etape: culegere – prelucrare – transmitere – primire – utilizare. Totalitatea metodelor, tehnicilor și instrumentelor folosite pentru culegerea, înregistrarea, transmiterea, circulația, prelucrarea și valorificarea informațiilor într-un sistem reprezintă sistemul informațional.

Figura 1.2.1. Comunicarea în sfera economică

(Sursa: Revista Tribuna Economică, nr. 8-9, 2005, București

Autori Prof. Univ. Dr. Dumitru MATIȘ, Dr. Olimpia ANDREA, Drd. Răzvan MUSTAȚĂ)

Valorificarea eficientă a informației economice se poate realiza doar în cadrul unui sistem informațional economic în care contabilitatea este o componentă de bază.

Sistemul informațional economic reprezintă ansamblul mijloacelor și procedeelor de obținere, stocare și utilizare a informațiilor într-un perimetru al activității economice, ca rezultat al investirii unor resurse umane.

Un sistem informațional economic constituie un ansamblu organizat de informații complexe, care se obțin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse și care sunt necesare pentru organizarea, conducerea și desfășurarea activității economice. Importanța unui astfel de sistem derivă din aceea că el asigură cunoașterea în orice moment a stării și funcționării întreprinderii.

Principala funcție a sistemului informațional economic este aceea de a furniza informațiile necesare cunoașterii activității economice în vederea luării deciziilor pe toate treptele organizatorice.

Importanța sistemului informațional economic constă în faptul că organizarea și conducerea activității economice la nivel micro și macroeconomic presupune cunoașterea permanentă a stării și funcționării unităților patrimoniale, cunoaștere ce se realizează cu ajutorul sistemului informațional economic.

Realitățile societății moderne arată că odată cu dezvoltarea economiei de piață și sporirea gradului de complexitate a acesteia, informația economică trebuie să se dezvolte corespunzător – ca arie, conținut și operativitate – pentru a putea furniza:

exact elementele necesare luării deciziilor;

exact situația patrimonială a întreprinderilor;

rezultatele activității economico-financiare.

Importanța comunicării financiare a crescut pe măsură ce companiile și-au extins granițele, iar globalizarea tot mai accentuată a piețelor de capital impune utilizarea, în toată lumea, a unui limbaj unic. Multiplicarea utilizatorilor de informații financiar-contabile și eterogenitatea intereselor de informare ale acestora, a determinat contabilitatea să devină limbajul care asigură informații relevante, credibile și comparabile. Utilitatea informației contabile în cadrul comunicării financiare se probează în condițiile în care receptorii o folosesc pentru a înțelege realitatea economică a întreprinderii și pentru a lua decizii.

Presiunea spasmodică a investitorilor asupra rezultatelor contabile a determinat circuite alarmante și chiar vicioase. Așteptările pozitive ale investitorilor reprezintă pentru ei însuși o condiție esențială în supraviețuirea entității, iar satisfacerea acestor așteptări se transformă așadar într-o exigență prioritară, sfârșind prin a se suprapune obiectivelor de origine ale gestiunii entității.

Posibilitatea de menținere a condițiilor de succes economic, rezultă așadar a fi influențată de o serie de factori nu neapărat inerenți performanței efective a entității, cum ar fi: perceperea așteptărilor diferiților actori de pe piață; capacitatea de vehiculare a mesajelor îndreptate a ușura cunoașterea gradului de satisfacere a acestor așteptări; capacitatea de instituire a unor raporturi de încredere cu operatori de pe piață și gestionarea oportună a consensului extern; globalizarea piețelor și scurtarea timpilor în care trebuie să se desfășoare procesele de evaluare, accentuând ulterior relevanța modelelor de comunicare pentru activarea relațiilor pozitive între entitate și mediu extern.

Procesul de asigurare a unor informații contabile omogene și comparabile se circumscrie proceselor de armonizare, convergență și conformitate în contabilitate. Normalizatorii contabili au fost permanent preocupați de identificarea unor modele de prezentare a informațiilor furnizate de contabilitate, care să răspundă solicitărilor destinatarilor.

Contabilitatea ca actor cu rol activ în progresul socio-economic mondial, prin capacitatea sa de a pătrunde în esența fenomenelor și proceselor economice trecute, observarea atentă a evoluției prezente, precum și anticiparea evoluției viitoare a acestora, capătă statut de judecător drept al trecutului, ghid necesar al prezentului și consilier indispensabil al viitorului, în activitatea fiecărei întreprinderi.

2.1. Producătorii și utilizatorii informațiilor contabile

Contabilitatea a reprezentat adesea sursa privilegiată de informații pentru orice analiză financiară, dar nu a fost întotdeauna singura. Iată de ce este corectă afirmația unor specialiști de talia lui Edmont Marques care apreciază că „scopul contabilității nu este, în mod unic, de a se constitui într-o memorie a operațiilor întreprinderii și într-un mijloc de calcul periodic al unui indicator de performanță economică a întreprinderii: rezultatul. Documentele contabile de sinteză trebuie să permită decidenților și partenerilor sociali (acționari, salariați, creditori) să aprecieze sănătatea întreprinderii, în funcție de criterii bine determinate: mărimea garanțiilor oferite terților, capacitatea de a produce beneficii, capacitatea de a se autofinanța, de a fi un agent economic creator de valoare adăugată.”

Pe piața informațiilor contabile se întâlnesc cererea de informații, care vine din partea utilizatorilor de informații contabile și oferta de informații susținută de producătorii informației contabile.

Oferta de informații reprezintă ansamblul informațiilor disponibile pentru diverși utilizatori. Aceste informații se regăsesc în răspunsurile verbale la întrebările acționarilor, în rapoartele și comunicările scrise întocmite de managerii unităților și în documentele de sinteză (situațiile financiare anuale).

Principalii producători de informații contabile, economice sunt reprezentați de entitățile patrimoniale. După modul de finanțare, entitățile patrimoniale se împart în:

Unități economice;

Instituții publice;

Organizații obștești.

Unitatea economică este reprezentată de orice formă de organizare a unei activități economice, care prezintă autonomie patrimonială și care este autorizată potrivit legilor în vigoare să înfăptuiască acte și fapte de comerț, în scopul realizării de profit prin producerea de bunuri materiale, respectiv prestări de servicii, din valorificarea acestora pe piață, în condiții de concurență.

Unitățile economice pot fi organizate sub forma regiilor autonome ale statului, societăților comerciale și societăților (asociațiilor) cooperatiste.

În categoria instituțiilor publice (bugetare) sunt prinse instituțiile de stat care au ca menire realizarea unor activități social-culturale. Acestea nu desfășoară o activitate economică direct productivă și se află în subordinea diferitelor ministere. Una dintre caracteristicile esențiale ale instituțiilor bugetare o constituie faptul că activitatea desfășurată nu are ca scop obținerea de venituri care să asigure întreaga autofinanțarea, ele având nevoie de resurse de la bugetul de stat.

Organizațiile obștești au la bază principiul asocierii sau participării libere desfășurând activități politice, social-culturale, religioase, precum și anumite activități economice. Acestea își finanțează cheltuielile de funcționare din contribuția membrilor și din unele venituri proprii obținute din activitatea economică.

Din perspectiva contabilă, principalele categorii de organizații obștești sunt: partidele politice, sindicatele, asociațiile profesionale, cultele, societățile de caritate, fundațiile. Obținerea informațiilor contabile în unitățile patrimoniale se realizează fie în cadrul unor compartimente de contabilitate organizate distinct conduse de directorul financiar-contabil, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție, fie de persoane juridice autorizate (societăți comerciale de profit) sau de către persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil.

Contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat și plin de interes pentru toți cei implicați în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informații financiare contabile crescând și diversificându-se, de la acționari, manageri, salariați la investitori, bănci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc.

Sursele de informații privind întreprinderea sunt foarte diverse, unele din ele, fiind obligatorii și publice, altele fiind destinate în exclusivitate acționarilor, însa cea mai puțin costisitoare și cea mai răspândită sursă de informații economico-financiare o constituie situațiile financiare.

Indiferent de denumirea lor sau sistemul contabil în care activează, toate întreprinderile întocmesc și prezintă situații financiare care să reflecte întreaga activitate desfășurată, precum și situația la un moment dat, toate aceste informații fiind destinate unei game foarte largi de utilizatori, pe care-i putem încadra în două mari categorii: interni și externi.

Utilizatorii interni sunt reprezentați de manageri și salariați.

Managerii apelează la informațiile contabile care reflectă activitatea de exploatare, de investiții, de finanțare și de gestiune a trezoreriei, pentru fundamentarea și luarea deciziilor. În acest sens, ei folosesc atât informații generate de contabilitatea curentă cât și pe cele prezentate în situațiile financiare anuale sau trimestriale, ca produse finale ale contabilității. Mandatați de proprietari să gestioneze averea și activitatea întreprinderii, managerii dispun de datele furnizate de contabilitatea financiară, dar și de cele aferente contabilității de gestiune care le sunt destinate în exclusivitate.

Salariații: presiunea socială și avantajele personalului

Salariații și sindicatele exercita la rândul lor presiuni asupra ofertei de informații contabile. Pentru aceste categorii de utilizatori, informațiile contabile sunt relevante în vederea apreciereii perspectivelor viitoare ale întreprinderii, a securității locurilor de muncă și a validității planurilor de pensii. De asemenea aceste informații permit aprecierea corectitudinii salariilor plătite de către întreprindere și nu în ultimul rând îi ajută pe salariați să-și mărească implicarea în activitatea entităților.

Lipsa de informații poate genera neîncredere și probleme în relațiile industriale. Altfel spus, pentru a evalua viabilitatea și perspectivele unei întreprinderi, salariații trebuie să o analizeze ca un întreg. Apoi, utilizând informații sectoriale, vor putea să înțeleagă mai bine cum propriile lor activități se regăsesc în acest întreg. Pentru că, indiferent că salariile sunt determinate de o manieră mai mult sau mai puțin descentralizată, în funcție de societate, viabilitatea sectoarelor pentru care lucrează salariații va avea o incidență importantă asupra securității locurilor lor de muncă.

De asemenea, interesul salariaților vizează, uneori, informații care depășesc sfera contabilității financiare ca, de exemplu, cele referitoare la: programul de producție, evoluția generală a comenzilor, situația locurilor de muncă în întreprindere, măsurile prevăzute pentru ameliorarea, reînnoirea, transformarea echipamentului de lucru sau a metodelor de producție și de exploatare, precum și incidența acestora asupra condițiilor de muncă.

Cerințele informaționale ale salariaților și ale sindicatelor sunt satisfăcute doar parțial de contul de profit și pierdere și de bilanț. Considerăm că o mai bună satisfacere a acestor cerințe necesită furnizarea unor informații suplimentare, fie în notele explicative, fie într-un bilanț social.

Utilizatorii externi sunt reprezentați de finanțatorii întreprinderii, partenerii ei comerciali, partenerii sociali, puterea publică și alți utilizatori externi.

Finanțatorii sunt utilizatorii care, potențial sau efectiv, pun la dispoziția întreprinderii resursele necesare desfășurării activităților sale.

În consecință, finanțatorii sunt reprezentați de investitori, creditori (în special bancari), statul și agențiile guvernamentale, locatorii (în cadrul contractelor de leasing financiar) etc. În conformitate cu reglementarea contabilă internațională, utilizatorii externi de informații, definiți în cadrul proceselor și operațiilor de finanțare, sunt investitorii și creditorii.

Investitorii și globalizarea piețelor financiare

În general, investitorii (acționarii) doresc să măsoare rentabilitatea și riscul investițiilor lor, în funcție de acestea putând să ia decizia de menținere, creștere sau reducere a aporturilor. Astfel, investitorii sunt interesați de capacitatea întreprinderii de a realiza câștiguri viitoare. Noțiunea de capacitate de a realiza câștiguri viitoare se referă la măsura în care întreprinderea va adopta o strategie al cărui scop să fie creșterea bogăției sale, obținerea de fonduri noi și va putea să convertească, ulterior, beneficiile în disponibilități.

Raționamentele lor țin cont, de asemenea, de faptul că, de regulă, întreprinderile utilizează o parte din câștigurile realizate pentru autofinanțare. Deși acționarii par a fi primele victime ale autofinanțării, în realitate, prin autofinanțare crește activul net și valoarea teoretică a acțiunii, ceea ce poate antrena o creștere a cursului bursier sau o distribuire gratuită de acțiuni. În aceste condiții, acționarul recuperează prin capital partea pe care a pierdut-o sub formă de dividende.

În ceea ce privește investitorii potențiali, aceștia doresc să poată calcula rata rentabilității pe care au dreptul să o pretindă întreprinderii pentru a-și investi fondurile lor, ținând cont de riscul atribuit investiției și de oportunitățile existente pe piață. Pentru a răspunde cererii de măsurare a bogăției ce se cuvine investitorilor, literatura de specialitate recomandă utilizarea capitalizării bursiere. Practica a reacționat rapid la această propunere, numeroase cabinete de analiză financiară realizând o clasificare a societăților, în funcție de cantitatea de bogăție creată pentru acționari. Metoda cel mai des utilizată este cea intitulată „valoarea adăugată de piață” (market added value). Această metodă presupune retratarea anumitor posturi din bilanț, calcularea valorii totale a capitalurilor proprii aportate de acționari și compararea lor cu valoarea bursieră a întreprinderii. O diferență favorabilă este interpretată ca o sporire a fondurilor investite, în timp ce o diferență nefavorabilă reprezintă o pierdere de bogăție.

Creditorii și particularitățile pieței bancare

Creditorii bancari reprezintă terți care acordă împrumuturi societăților în scopul de a obține profitabilitate de pe urma acestora. Din acest motiv, ei sunt interesați de capacitatea întreprinderii debitoare de a crea profit, acesta reprezentând singura sursă de acoperire a dobânzilor aferente împrumuturilor. Dar cum doar o parte din profit rămâne la dispoziția întreprinderii, băncile acordă o atenție particulară dividendelor, veghind ca, prin distribuirea acestora, să nu se amputeze capitalul economic al entității în cauză.

În plus, creditorii bancari vor să se asigure că întreprinderea va fi capabilă să ramburseze împrumuturile la scadență.

Pentru calculul capacități de rambursare a împrumuturilor, ei nu țin cont nici de costul istoric, nici de valoarea justă. Din motive de prudență, se situează pe poziția cea mai defavorabilă și evaluează activele și datoriile la valoarea lor de lichidare. Ca urmare, o serie de elemente de activ (de exemplu, cheltuielile de constituire) sunt ignorate, altele sunt diminuate în mod sistematic în timp ce, pentru a asigura o marjă de securitate, datoriile sunt majorate în mod sistematic.

De asemenea, băncile acordă o atenție deosebită indicatorului de lichiditate. Lichiditatea arată gradul în care activele întreprinderii sunt lichide (lichidități sau echivalente de lichidități), permițând acesteia să își plătească datoriile și să beneficieze de noi oportunități de investiții.

Partenerii comerciali

Partenerii comerciali ai întreprinderii sunt clienții și furnizorii.

Clienții sunt interesați de capacitatea întreprinderii de a-și continua activitatea și, în consecință, de a vinde bunuri sau de a presta servicii, într-un viitor previzibil. Clienții vor să vadă dacă întreprinderea este profitabilă și dacă aceasta este capabilă să supraviețuiască, furnizând bunuri în mod eficient și la timp. În plus, în cazul în care bunurile cumpărate necesită servicii, sub forma întreținerii și reparațiilor, ei vor să știe dacă vor putea beneficia de aceste servicii. Cerințele informaționale ale clienților sunt satisfăcute, într-o oarecare măsură, de contul de profit și pierdere și de bilanț.

Furnizorii sunt interesați de gradul în care entitatea debitoare va putea să își îndeplinească obligațiile financiare. Acest interes este parțial satisfăcut de informațiile prezentate în bilanțul contabil, unde sunt redate informații cu privire la resursele de care dispune entitatea, datoriile angajate, precum și lichiditatea activelor. De asemenea, furnizorii vor să cunoască care este probabilitatea ca entitatea să își continue în mod normal activitatea. Ei acordă o atenție sporită perspectivelor creștere economică, aceasta deoarece o eventuală creștere ar putea avea consecințe asupra volumului și valorii comenzilor ce le vor fi adresate. Aceste deziderate informaționale privesc însă viitorul și ca atare nu pot fi satisfăcute în mod adecvat de informațiile prezentate în situațiile de raportare financiară, care se vizează, în special, la trecut.

Administrația publică între macro-contabilitate, funcția fiscală și intervenționistă

Administrația publică are ca responsabilitate politica economică a țării. Pentru a-și duce la îndeplinire obiectivele economice, aceasta are nevoie de informații financiar-contabile.

În realizarea analizelor agreate (sinteze macroeconomice), dar și detaliate (micro), contabilii naționali și statisticienii fac uzanță tot de informațiile contabile.

Informațiile solicitate sunt utile, în principal, la:

cuantificarea producției de bunuri și servicii și utilizarea acesteia (consumuri intermediare, investiții, exporturi, etc);

cuantificarea veniturilor degajate de producție și repartizarea acestora între diferiți factori de producție (acționari, salariați, creditori, stat etc.)

determinarea acumulării (investiții fizice și financiare) și a modului de finanțare (autofinanțare sau împrumuturi), descrierea patrimoniului, a evoluției structurii acestuia și a relațiilor financiare între agenți.

Administrația publică, în calitatea sa de utilizator al informațiilor economice, este cel mai des reprezentată pe piața informațiilor contabile de administrația fiscală, informațiile disponibile fiind utilizate pentru stabilirea bazei de calcul a impozitelor și taxelor.

Analiștii financiari

Analiștii financiari preiau informația brută, ca materie primă și o procesează într-un alt tip de informație, care reflectă capacitatea lor de înțelegere, sintetiză și interpretare. În mod concret, ei realizează trei tipuri de activități referitoare la informație, și anume:

căută informații private, care nu sunt disponibile publicului;

analizează, procesează și interpretează informațiile în scopul realizării previziunilor (analiza predictivă);

analizează performanțele trecute (analiza retrospectivă).

Interacțiunea lor cu informația contabilă nu este una simplă: pe de o parte, informația contabilă reprezintă un factor de producție pentru analiști iar, pe de altă parte, aceeași informație reprezintă, pe piață, un produs competitiv pentru rapoartele de analiză.

Constatăm că tot mai des în ultima perioadă informațiile economice au devenit suport al materialelor care apar în mass-media, fapt pentru care putem afirma că aceasta este sensibil influențată și la rândul ei influențează imaginea actorilor prezenți în viața economică.

Relația dintre principalii utilizatori ai informațiilor financiare este evidențiată schematic în cele ce urmează:

Figura 1.2.2 Utilizatorii informațiilor economico-financiare

(Sursa: proiecție proprie)

Având în vedere continuitatea procesului de extindere a categoriilor de utilizatori, precum și diversificarea așteptărilor acestora, se impune necesitatea ca informațiile prezentate prin intermediul situațiilor financiare să fie accesibile și relevante în procesul de fundamentare a deciziilor.

Obiectivele situațiilor financiare pot fi realizate în contextul asigurării echilibrului între caracteristicile calitative ale acestora pentru a satisface pe deplin cerințele informaționale comune ale utilizatorilor externi.

2.2. Caracteristici calitative și limite ale informațiilor contabile

Indiferent de destinatari și de obiective, informația economică, trebuie să aibă anumite calități. Informațiile contabile trebuie să fie exacte, omogene și verificabile, utile și oportune. De asemenea, ele trebuie să fie prezentate în concordanță cu baza lor juridică și economică, aplicarea normelor să fie realizată cu sinceritate, iar informațiile să fie furnizate regulat, astfel încât să poată fi utilizate în procesul decizional.

Caracteristicile structurale, culturale și organizaționale ale fiecărei entități influențează într-o manieră determinată mecanismele de comunicare, conținuturile și tipologia informațiilor furnizate pieței.

Calitatea informației externe depinde totodată, și poate înainte de toate, de variabilele mediului extern al entității, și aici făcând referire la:

normele juridice cu privire la situațiile financiare anuale și sistemul informațional instituțional;

reglementările cu privire la guvernanța corporatistă;

prescrierile prevăzute în normele și standardele contabile naționale și internaționale;

caracteristicile și cerințele destinatarilor de informații economico-financiare.

În confruntarea cu astfel de variabile, provocarea entităților este constituită nu atât pe identificarea categoriilor de utilizatori ai informațiilor cât și pe înțelegerea punctuală a exigențelor lor informative, specifice și diversificate. De aceste elemente va depinde de fapt, nu numai natura informațiilor, dar și configurarea proceselor de comunicare.

Satisfacerea nevoilor informaționale este de fapt o cerință indispensabilă în vederea menținerii încrederii din partea investitorilor.

Necesitatea existenței unei calități a informațiilor financiare a apărut în Statele Unite ale Americii, după criza economică, financiară și bursieră din 1929, când investitorii au dispus de informații insuficiente. Primul pas în această direcție a fost emiterea de norme financiare impuse companiilor care emiteau titluri negociabile.

Ulterior, FASB a elaborat norma contabilă SFAC 2 “Caracteristicile calitative ale informațiilor contabile” (Statements of Financial Accounting Concepts).

În viziunea acestei norme, claritatea și utilitatea sunt caracteristici calitative esențiale ale informațiilor financiare; utilitatea fiind definită de relevanța și fiabilitatea informațiilor.

Utilizatorii dețin sprijinul convențiilor general acceptate ce au ca scop simplificarea interpretării situațiilor financiare. FASB enumeră următoarele convenții general acceptate: comparabilitatea și permanența metodelor, importanța relativă, prudența, buna informare, fiabilitatea.

Relațiile dintre caracteristicile calitative ale informațiilor financiare, convențiile general acceptate sunt sintetizate în următoarea schemă:

Figura 1.2.3 Relațiile dintre caracteristicile calitative ale informațiilor financiare

și convențiile general acceptate

(Sursa: proiecție proprie)

Deși își propun același obiectiv, calitățile informațiilor financiare, se nuanțează diferit în raport de organismul de normalizare contabilă.

Din perspectiva Cadrului General al IASB, caracteristicile calitative ale situațiilor financiare, ca atribute ce determină utilitatea informațiilor oferite de situațiile financiare sunt:

inteligibilitatea;

relevanța;

credibilitatea;

comparabilitatea.

Inteligibilitatea prevede ca “informațiile furnizate de situațiile financiare să fie ușor înțelese de utilizatori”. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoștințele de contabilitate, cele privind afacerile și activitățile economice care trebuie să fie suficiente, pe de o parte, și interesul acestora de a studia informațiile reflectate de situațiile financiare, depunând eforturi corespunzătoare, pe de altă parte. De aceea, informațiile privind problemele complexe, care influențează deciziile economice ale utilizatorilor trebuie incluse în situațiile financiare, chiar dacă sunt mai dificil de înțeles pentru o parte din utilizatori.

Figura 1.2.4 Atribute în funcție de care este judecată inteligibilitatea

(Sursa: Revista Studia Universitatis “Vasile Goldiș” Arad Seria Științe Economice Anul 21/2011 –ABORDĂRI ASPECTELOR CONCEPTUALE PRIVIND ROLUL INFORMAȚIONAL AL SITUAȚIILOR FINANCIARE-Autori Dorel Mateș, Nicolae Paul Virag, Claudiu Gheorghe Feieș, pg. 598)

Relevanța reprezintă calitatea informațiilor financiare de a influența deciziile economice ale utilizatorilor, sprijinindu-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare. Spre exemplu, bilanțul și contul de profit și pierdere oferă utilizatorilor informații despre poziția financiară și performanțele întreprinderii din exercițiul financiar trecut, dar, îi și ajută la previzionarea poziției financiare, a performanțelor viitoare a altor domenii de mare interes pentru aceștia, cum ar fi plata dividendelor, plata salariilor, capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile scadente.

În teoria de specialitate, relevanța informațiilor îmbracă două forme: spațială și temporală.

Relevanța spațială a informațiilor presupune selectarea și prelucrarea acestora în raport cu nevoile unui beneficiar, iar cea temporală vizează actualizarea informațiilor.

Cele două fațete ale relevanței se regăsesc în Cadrul general al IASB sub denumirea “natura și pragul de semnificație” și reprezintă factorii de influență ai relevanței și oportunității informațiilor.

În anumite cazuri, natura informației este suficientă prin ea însăși pentru a determina relevanța sa. Spre exemplu, informația privind crearea unui nou sector de activitate al unei întreprinderi este suficientă pentru măsurarea riscurilor și oportunităților întreprinderii, indiferent de rezultatele înregistrate de noul sector de activitate în perioada de raportare. În alte cazuri, natura informației nu mai este suficientă pentru determinarea relevanței sale, fiind necesare ambele. Spre exemplu, informațiile referitoare la datoriile unei societăți trebuie completate și cu termenele scadente ale acestora.

O informație este apreciată ca semnificativă, dacă omisiunea sau prezentarea ei greșită modifică deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau prezentării greșite. În acest mod, pragul de semnificație nu reprezintă o calitate primară a informației, ci, o limită.

Figura 1.2.5 Atribute în funcție de care este judecată relevanța

(Sursa: Revista Studia Universitatis “Vasile Goldiș” Arad Seria Științe Economice Anul 21/2011, -ABORDĂRI ASPECTELOR CONCEPTUALE PRIVIND ROLUL INFORMAȚIONAL AL SITUAȚIILOR FINANCIARE-Autori Dorel Mateș, Nicolae Paul Virag, Claudiu Gheorghe Feieș, pg. 600)

Credibilitatea informațiilor financiare se referă la lipsa de eroare, de părtinire sau de deformare a acestora, astfel încât utilizatorii pot avea încredere că respectivele informații reprezintă corect și rezonabil realitatea modelată.

În accepțiunea IASB, credibilitatea informațiilor este definită de următoarele elemente: reprezentarea fidelă, prevalența economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudența, integralitatea.

Reprezentarea fidelă

Informația descrie în mod corect tranzacțiile și evenimentele pe care vizează să le reprezinte.

Prevalența economicului asupra juridicului

Informațiile sunt credibile dacă tranzacțiile și evenimentele pe care le descrie sunt contabilizate și prezentate în acord cu fondul lor și cu realitatea economică și nu numai cu forma lor juridică.

Neutralitatea

Informațiile cuprinse în situațiile financiare sunt credibile dacă sunt lipsite de subiectivism. Prin urmare, acestea nu influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament spre a realiza un interes predeterminat.

Prudența presupune includerea unui grad de precauție în formularea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar cheltuielile și datoriile să nu fie subevaluate.

Integralitatea

Informația trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii informației respective, deoarece omiterea unor elemente poate avea ca efect denaturarea informației și implicit, luarea unor decizii eronate.

Figura 1.2.6 Atribute în funcție de care este judecată credibilitatea

(Sursa: Revista Studia Universitatis “Vasile Goldiș” Arad Seria Științe Economice Anul 21/2011, -ABORDĂRI ASPECTELOR CONCEPTUALE PRIVIND ROLUL INFORMAȚIONAL AL SITUAȚIILOR FINANCIARE-Autori Dorel Mateș, Nicolae Paul Virag, Claudiu Gheorghe Feieș, pg. 601)

Comparabilitatea este acea calitate a informațiilor financiare de a putea fi comparate de către decidenți.

Comparabilitatea informațiilor financiare trebuie asigurată atât în timp cât și în spațiu. Comparând informațiile financiare ale unei companii în timp, factorii de decizie pot identifica evoluția poziției financiare, a modificărilor poziției financiare și a performanțelor companiei. Comparabilitatea informațiilor financiare în spațiu oferă utilizatorilor posibilitatea de decizie prin compararea situațiilor financiare ale unor companii diferite.

Pentru asigurarea comparabilității informațiilor, destinatarii acestora trebuie să fie informați asupra politicilor contabile utilizate la întocmirea situațiilor financiare, modificărilor politicilor contabile și a efectelor unor asemenea modificări. De asemenea, situațiile financiare trebuie să cuprindă și informații referitoare la perioadele precedente.

Figura 1.2.7. Atribute în funcție de care este judecată comparabilitatea

(Sursa: Revista Studia Universitatis “Vasile Goldiș” Arad Seria Științe Economice Anul 21/2011, -ABORDĂRI ASPECTELOR CONCEPTUALE PRIVIND ROLUL INFORMAȚIONAL AL SITUAȚIILOR FINANCIARE-Autori Dorel Mateș, Nicolae Paul Virag, Claudiu Gheorghe Feieș, pg. 602)

În sprijinul relevanței și credibilității informațiilor financiare, Cadrul General al IASB definește și limitele ce trebuie respectate de informațiile financiare și anume: oportunitatea, raportul cost-beneficiu, echilibrul între caracteristicile calitative, imaginea fidelă.

Oportunitatea reprezintă raportarea la timp a informației pentru a-și realiza utilitatea în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței acesteia. În acest sens, conducerea întreprinderii se poate afla în situația de a opta între a furniza informații relative la un anumit termen sau informații credibile.

O informație neoportună conduce la diminuarea credibilității acesteia deoarece, adesea, informația trebuie prezentată înainte de a fi cunoscute toate aspectele unei tranzacții sau eveniment.

Raportarea cu o întârziere relativă a informației, pană la cunoașterea tuturor aspectelor, menține credibilitatea informației, dar îi diminuează utilitatea, deoarece utilizatorii au fost nevoiți să decidă între timp.

In consecință, satisfacerea nevoilor de informare ale utilizatorilor în vederea adoptării deciziilor economice, presupune realizarea unui echilibru între relevanță și credibilitate.

Rezultatul raportului cost-beneficiu are ca premisă aprecierea informației financiare ca și o resursă a întreprinderii. Beneficiile obținute prin utilizarea informației necesită a fi superioare costurilor de obținere a cesteia.

Determinarea unui echilibrul între caracteristicile calitative, reprezintă condiția sine-qua-non pentru satisfacerea principalului obiectiv al situațiilor financiare. Îndeplinirea acestui obiectiv se poate realiza, însă cu dificultate, pe măsură ce, importanța relativă a caracteristicilor calitative constituie o chestiune de raționament profesional al producătorilor sau utilizatorilor informațiilor de situațiile financiare.

În aceste condiții reprezentarea fidelă a poziției financiare, performanțelor și modificărilor acestora trebuie să constituie o realitate, și să nu rămână la stadiul de ideologie.

Informațiile financiare trebuie să respecte toate standardele calitative menționate anterior pentru a fi utile în adoptarea deciziilor economice.

În practică, s-a constatat că este dificil ca o informație economică să îndeplinească toate caracteristicile calitative, astfel că, nu de puține ori, între acestea pot apărea stări conflictuale, un exemplu în acest sens fiind constituit de atributele de relevanță și credibilitate, întrucât creșterea relevanței informației diminuează credibilitatea acesteia.

Având în vedere importanța sa, problematica criteriilor de calitate a făcut obiectul a nenumărate studii teoretice și empirice. Un asemenea studiu este și cel realizat de cercetătorul Morton și a avut ca obiectiv verificarea modului în care caracteristicile calitative menționate în Cadrul conceptual sunt înțelese corespunzător în practică și dacă acestea reprezintă fundamentul în luarea unor decizii corecte. Concluziile formulate de Morton au relevat faptul ca respectivele caracteristici calitative sunt subiective, iar inteligibilitatea și relevanța sunt două calități dependente. Prin urmare, informațiile mai puțin inteligibile, dar relevante, nu sunt avute în vedere de către utilizatori, în luarea deciziilor economice.

2.3. Informația contabilă între realism și subiectivism

Rolul contabilității este de a furniza o informație adevărată despre realitatea economică, despre tranzacțiile și poziția financiară a entităților patrimoniale, informații necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât și investiționale.

Apreciată drept o „construcție socială”, contabilitatea oglindește realitățile societății în care s-a dezvoltat, deoarece reglementările contabile diferite de la o țară la alta sunt rezultatul diverselor evenimente și reacții umane de-a lungul timpului. În acest sens este demnă de menționat formula devenită celebră a lui Axel Haller și a lui Peter Walton care evidențiază aceste diferențe de atitudini:

“În Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege, este interzis.

În Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis, este permis.

În Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege.

În Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis.”

Informațiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, să aibă o validare socială și internațională, în sensul că utilizatorii acestor informații, indiferent din ce zonă a globului se află să le înțeleagă și să aibă încredere în acestea.

Valoarea unei informații depinde de impactul acesteia asupra deciziilor viitoare, de unde rezultă un grad de subiectivism al interpretării și utilizării sale.

Informațiile oferite de contabilitate reprezintă fundamentul deciziilor de investiții, iar acuratețea și relevanța lor pot influența în mod decisiv atingerea unui nivel optim al rezultatelor scontate.

În ultima perioadă, raportările contabile de sinteză au cunoscut o serie de modificări esențiale, în formă și conținut, jurisdicția și normele care guvernează piețele financiare internaționale punându-și tot mai mult amprenta asupra caracteristicilor informațiilor contabile.

Informația contabilă în lupta concurențială capătă noi valențe, iar dialogul dintre contabilitate și procesul decizional devine mai fertil ca rezultat al creșterii corespunzătore a calității informațiilor.

Și totuși este impetuos necesar să ținem cont de faptul că judecata joacă un rol foarte important în contabilitate, iar în aceste circumstanțe informația produsă poate îmbrăca un aspect aproximativ.

Analizând în funcție de conjunctură factorii de care depinde calitatea informațiilor (reglementările în materie contabilă și de guvernanță corporatistă, normele contabile naționale și internaționale; caracteristicile și cerințele utilizatorilor de informații), este necesar a sublinia cum, reglementarea în materie de contabilitate, prin însăși natura și subiectivitatea intrinsecă a proceselor de evaluare ce stau la originea flexibilității, poate foarte ușor să conducă în absența unui sistem de control eficient, la politicile de manipulare a datelor, a informațiilor și rezultatelor.

Subiectivismul care intervine în evaluarea patrimoniului, determinat de interese aparținând unui grup de utilizatori „privilegiați” ai informației contabile, imposibilitatea cuantificării tuturor aspectelor ce influențează o entitate (este vorba de aspecte referitoare la concurență, pregătirea personalului propriu sau impactul calității managementului asupra performanțelor obținute), sunt tot atâtea piedici în drumul către o informație contabilă care să furnizeze o imagine fidelă asupra activității și performanțelor întreprinderilor. Raportarea realizată pe baza costurilor în detrimentul valorii juste, regăsită încă în practica multor companii, seamănă mai degrabă a ilustrare a trecutului în detrimentul previzionării.

Nu trebuie să pierdem din vedere nici faptul că informațiile contabile publicate în situațiile financiare anuale pot fi “șubrezite” din punct de vedere al caracteristicii de relevanță, deoarece acestea pot avea o conotație subiectivă care rezultă din exprimarea opiniilor individului la nivel de metode și practici ale contabilității de angajament.

Documentele contabile nu prezintă informații brute, ci informații care au fost deja prelucrate sau retratate, sensul lor fiind influențat de utilizarea și modul de interpretare al principiilor contabile. Limitele rezidă din faptul că regulile și principiile nu pot prevedea totul, acestea oferind marje de manevră în vederea contabilizării anumitor operațiuni sau fenomene economice.

În opinia specialiștilor, cea mai reală informație contabilă este cea obținută în urma înregistrării operațiunilor de la nivelul conturilor de trezorerie, iar în privința restului operațiunilor, poate exista o doză de subiectivism rezultat din maniera de interpretarea a celui care face respectivele înregistrări.

Informația contabilă poate fi privită ca fiind suficientă în situația în care aceasta este conformă cu normele.

In opinia noastră, conformitatea cu normele, însă, nu este un lucru ușor de definit, aceasta deoarece normele contabile conțin un anumit număr de reguli precise pentru care conformitatea practicii entităților poate fi facilitată privind reprezentarea sa.

Contabilitatea = imaginea realului?

Această imagine poate lua diverse forme interpretative în funcție de persoana care o produce. Indivizii sunt unici și diferiți unii în raport cu ceilalți. De aici resimțim din nou un oarecare subiectivism dat fiind faptul că eroarea poate deveni inevitabilă în aceste împrejurări.

Conceptul de imagine fidelă, supune principiile contabile unor judecăți raționale și inteligente, tolerând derogarea pentru a servi mai bine utilizatorilor de situații financiare, prin ameliorarea calității deciziilor care depind în mare parte de calitatea informațiilor.

Chiar dacă admitem că imaginea fidelă este atinsă în momentul în care situațiile financiare nu sunt susceptibile de a prezenta o informație care să dea cititorului o viziune eronată a situației entității economice, nu putem accepta ideea unei absențe totale a erorilor la nivelul informației difuzate.

Contabilitatea se îndepărtează din ce în ce mai mult de reguli și principii de aplicare rigide, având tendința de a ajunge la o mai mare suplețe, cu scopul de a satisface mai bine utilizatorii exprimând cu fidelitate reflectarea unei veritabile situații a întreprinderii.

Derogarea nu trebuie să fie practicată decât în limita semnificativității sale, mai exact în măsura în care aplicarea sa nu este susceptibilă să dea o altă idee și să schimbe decizia utilizatorului.

Semnificativitatea este o noțiune relativă. Pentru o paletă largă de utilizatori, situațiile financiare servesc anumitor obiective specifice, astfel, importanța relativă depinzând de necesitățile celor interesați. Autorii situațiilor financiare trebuie să-și concentreze eforturile spre a ajunge să poată furniza „o singură imagine”, cea fidelă, în limita obiectivității, iar utilizatorii, la rândul lor, vor construi sau aprecia, în raport cu această informație furnizată, imaginea pe care o consideră cea mai satisfăcătoare.

Provocarea actuală pentru majoritatea companiilor este aceea de a se confrunta cu modele de organizare socială, dezvoltate de sistemele economice tot mai evoluate; comparabilitatea structurilor de guvernare și a informațiilor economice devin un element necesar în valorizarea comportamentelor virtuale ale societății. Investitorii, chiar și cei internaționali, trebuie să poată identifica cât mai ușor principalele caracteristici ale societății, dar și motivațiile legitime a eventualelor nealinieri la „best practice”.

O mai bună informare duce la creșterea reputației societății pe piață, deoarece este mai vizibilă manifestarea calității în gestiunea și managementul acesteia. Așadar, este evident faptul că în interesul propriu, societățile trebuie înainte de toate, să actualizeze substanțial recomandările care încearcă să reglementeze activitatea economică și apoi să comunice în mod clar, transparent și direct toate informațiile necesare subiecților externi.

Și totuși, dincolo de aspecte mai puțin favorabile ei, informația contabilă, rezultat al unui sistem de principii și reguli relativ omogene, rămâne „asul” din mânecă al diferitelor grupuri de utilizatori, cu un grad ridicat de credibilitate în raport cu celelalte surse informaționale.

2.4. Informația contabilă – suport al deciziilor manageriale cu impact fiscal

Utilizarea în procesul managerial a informației contabile, precum și a instrumentelor fiscale, reprezintă una din condițiile indispensabile pentru realizarea obiectivelor economice preconizate și în același timp constituie un obiectiv specific în procesul decizional. În acest sens trebuie reținut faptul că fiscalitatea influențează în mod direct politica economică a întreprinderii, fiind necesar ca instrumentele fiscale să fie astfel folosite încât influențele negative pe care le determină să fie minime, iar dezvoltarea economică să fie durabilă.

Pentru realizarea unei gestiuni fiscale la nivelul întreprinderii se impun crearea unui sistem informațional de natură fiscală care să permită gestionarea normelor și a reglementărilor de natură fiscală. Acest sistem trebuie astfel organizat încât să răspundă preventiv și asigurător aspectelor privind:

natura și felul obligațiilor fiscale;

evaluarea materiei impozitele;

facilitățile fiscale acordate de lege;

termenele de plată a obligațiilor fiscale;

sancțiunile și penalitățile suportate în cazul neachitării în termen a impozitelor, taxelor și contribuțiilor.

Pentru ca sistemul informațional fiscal să fie eficient este necesar ca acesta să se bazeze pe datele oferite de contabilitate.

Considerăm în acest sens că atât în prezent cât și în viitor contabilitatea reprezintă și va reprezenta sursă de date indispensabilă oricărui sistem informațional economic, asigurând cea mai mare parte a informațiilor în procesul de conducere inclusiv pentru decizii de natură economică care în anumite situații sunt influențate de fiscalitate.

Indiferent cui se adresează informațiile contabile, antrenează prin deciziile care se iau, consecințe de natură fiscală.

În cele ce urmează vom itera câteva exemple de decizii care pot avea un impact fiscal:

decizia managerilor de concediere a unor persoane are ca efect reducerea cheltuielilor cu impozitul pe salarii, a contribuțiilor la: asigurările sociale, fondul de șomaj, fondul de sănătate, etc., determinând diminuarea cheltuielilor firmei și menținerea nivelului trezoreriei.

hotărârea acționarilor și asociațiilor de a reinvesti profitul obținut are ca impact o reducere a sarcinii fiscale, în timp ce decizia de repartizare a profitului la dividende și ridicarea acestora antrenează majorarea obligațiilor fiscale prin impozitul ce trebuie plătit bugetului de stat.

declarațiile privind impozitele, taxele și contribuțiile depuse la organismele fiscale și de protecția socială consemnează obligații ce vor afecta cheltuielile, rezultatele financiare și trezoreria agențiilor economici.

materialele întocmite de organele de control (procese verbale, declarații, etc.) constituie surse de date pentru impunerea persoanelor juridice și fizice ce au ca rezultat creșterea veniturilor bugetare și diminuarea trezoreriei agenților economici.

Pe lângă nivelul microeconomic în cadrul căruia se vehiculează cea mai mare parte a informațiilor contabile, acestea sunt utile și la nivel macroeconomic pentru:

stabilirea patrimoniului național (avuției naționale);

elaborarea bilanțului național și execuția bugetului de stat pe ansamblul economiei naționale.

Toate aceste instrumente de gestiune și control a patrimoniului se fundamentează pe informații contabile în baza cărora se iau decizii privind strategia de dezvoltare pe termen scurt, mediu și lung, se stabilește nivelul indicatorilor macroeconomici, nivelul veniturilor și cheltuielilor bugetare.

* *

*

Capitolul III

Fiscalitatea – sistem de pârghii legislative și reguli administrative

Fiscalitatea trebuie integrată în datele de mediu ale întreprinderii, cu același titlu ca elasticitatea cererii sau natura pieței, întrucât, în funcție de această variabilă, este ales modul de finanțare al activității, modul de amortizare și structura juridică.

Impozitele, taxele, contribuțiile, reprezintă fundamentul și motivația pe care este constituită fiscalitatea.

Importanța cantitativă a prelevărilor către autoritatea publică conduce, la nivelul agenților economici, la căutarea unor efecte care se dovedesc contradictorii și complementare.

Fiecare întreprindere este atinsă în structura și în obiectivele sale, într-un mod direct, de intervențiile legiuitorului, ceea ce antrenează distorsiuni în comportamentul acesteia, care sunt rezultatul presiunii fiscale corectate de capacitatea de a se adapta la astfel de influențe. „Altfel spus, întreprinderea este un vast câmp, de efecte fiscale, străbătut de acțiunea impozitelor asupra comportamentului persoanelor care își desfășoară activitatea în cadrul respectiv.”

Pornind de la faptul că orice afacerea trebuie gândită în perspectiva viitorului, iar responsabilitatea omului de afaceri nu reprezintă numai profitul ci și ecologizarea mediului înconjurător sau predictibilitatea sistemului fiscal, atunci acest ultim aspect capătă o și mai mare importanță.

Trecerea de la gândirea pe termen scurt la gândirea pe termen mediu și lung atât pentru oamenii de afaceri, dar și pentru oamenii politici sunt realități care impun schimbări de mentalitate și de orientare spre strategii fiabile și corelate astfel încât rezultatele obținute să fie de lungă durată și consistente.

Statul prin organele sale competente constituie principalul utilizator al informațiilor financiare și principalul beneficiar al rezultatelor obținute de companii prin cota de impozite și taxe datorate de către aceștia.

Influența fiscalității este permanentă pentru că aproape fiecare operațiune a întreprinderii antrenează o prelevare fiscală care afectează mai mult sau mai puțin, costurile de producție și prețurile produselor. De asemenea, influența fiscalității este pluridirecțională, în funcție de reglementările care corespund prevederilor și intențiilor legiuitorului ce variază în decursul timpului. Din astfel de variații, rezultă incitații diferite pentru agenții economici, unele destinate a favoriza dezvoltarea economică, altele a garanta securitatea socială a salariaților.

Considerând ansamblul obligațiilor fiscale ale unui agent economic ca formând un sistem, se poate utiliza expresia potrivit căreia „sistemul fiscal este o construcție istoric și geografic situată” căreia îi trebuie descrise principalele elemente, înainte de a se proceda la o analiză a efectelor sale asupra nivelului eficienței.

Sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor și taxelor, realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode și instrumente specifice desfășurării activității de urmărire și control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentală a statului de drept consfințește obligația tuturor cetățenilor țării de a contribui prin impozite și taxe la finanțarea cheltuielilor publice.

Fluxul sintetic al prelevărilor fiscale destinat finanțării cheltuielilor publice provine dintr-un ansamblu numeros și variat de impozite a căror evoluție spațială și temporală este permanentă.

3.1. Sistemul fiscal. Particularități

Politica fiscală cuprinde ansamblul deciziilor prin care se realizează modelarea structurală a sistemului fiscal, asigurarea funcționalității acestuia în scopul obținerii obiectivelor dorite de către stat. Dacă instrumentele folosite sunt întotdeauna de constrângere publică, obiectivele sunt de natură financiară, economică și socială.

Statul și-a adoptat propriul său sistem fiscal și deci din acest punct de vedere el este suveran în interiorul teritoriului național.

Impozitele sunt pe de o parte surse de finanțare a activităților statului, iar pe de altă parte sunt și instrumente cu ajutorul cărora statul redistribuie venituri, deci constituie o componentă principală a politicii fiscale.

În acest sens, putem trasa principalele caracteristici ale sistemului fiscal, respectiv: respectarea principiului individualității impozitelor, caracterul nediscriminatoriu pentru toate categoriile sociale, stabilitatea fiscală, echitatea impunerii în sensul diferențierii sarcinii fiscale de la o persoană la alta în funcție de mărimea masei impozabile, de natura și proveniența veniturilor capacitatea de control asupra economiei, în sensul existenței posibilității corelării sau intervenirii în dezvoltarea anumitor ramuri economice.

Pentru a înțelege mai ușor funcționalitatea sistemului fiscal este important să trasăm cele trei funcții principale ale acestuia și anume: funcția de finanțare a cheltuielilor publice, funcția de redistribuire a veniturilor și a patrimoniilor (echitatea) și funcția de stabilizare a activității economice sau de corecție a principalelor dezechilibre cu scopul obținerii echilibrului economic (funcția de reglare). Dintre toate aceste funcții, cea cu impactul cel mai profund asupra entităților de pe piața internă o reprezintă funcția de echitate fiscală, care reprezintă contribuția fiecărei persoane fizice sau juridice la formarea resurselor publice în strictă corelație cu veniturile pe care le realizează și statutul său social. Echitatea fiscală, având directă implicare în presiunea fiscală, solicită respectare cumulativă a trei cerințe: determinarea realistă și corectă a sarcinii fiscale a fiecărui contribuabil, clasarea sarcinii fiscale prin compararea acesteia între persoane și categorii sociale și includerea tuturor categoriilor sociale în sfera de impozitare.

În respectarea principiului echității, un rol important l-a jucat felul impunerii, iar practica fiscală a cunoscut două variante de impunere și anume impunerea în sumă fixă și cea în cote procentuale.

Impunerea în cote procentuale s-a materializat prin impozite progresive (caz în care pe măsura creșterii masei impozabile crește și cota de impunere progresiv), impozite proporționale (raportul dintre venitul impozabil și cota de impunere este constant) și impozite regresive (ponderea impozitelor în totalul venitului este invers proporțională cu dimensiunea venitului impozabil).

3.2. Politica fiscală – componentă a politicii financiare a statului

Teoria economică și practica politică, dezvoltate în perioada postbelică, de adepții neoclasicismului economic, au impus, în timp, două abordări fiscale, strâns legate de concepțiile privitoare la rolul statului în economie.

Fundamentul teoriilor economice și doctrinelor politice este reprezentat de stimularea liberei inițiative, cu menținerea unei intervenții rol reduse a statului în economie.

Adepte ale unei fiscalități moderate, aceste teorii consideră modalitățile suplimentare de impunere ca fiind, în fapt, reducerea capacității private de decizie pentru investire și consum, decizie considerată a fi, mult mai eficientă decât cea a statului „nivelator”.

În concepția neoclasică prelevările constituiau, mai degrabă, ca o variabilă financiară decât una instrumentală. La polul opus keynesiștilor, care erau preocupați de rezolvarea ecuației din care să rezulte un nivel al presiunii fiscale apt să permită realizarea obiectivelor macroeconomice (cum ar fi, de exemplu, utilizarea deplină a forței de muncă), neoclasicii erau preocupați în special de cuantificarea formelor optime de finanțare a cheltuielilor publice, adică de determinarea unei structuri fiscale optime. Problematica viza găsirea acelei prelevări care să perturbe, cât mai puțin posibil, mecanismele pieței, aceasta fiind singura modalitate, în viziunea neoclasicilor, în care impozitul poate fi utilizat ca o variabilă a politicii economice.

Obținerea impozitului optimal i-a condus pe neoclasici la elaborarea teoriei „superiorității impozitului direct asupra impozitului indirect”. Aceștia considerau ca un impozit direct pe venit este preferabil unui impozit indirect pe cheltuială. Pentru a fi just din punct de vedere social, este necesar ca impozitul direct să fie cât mai progresiv. Dacă, dimpotrivă, statul uzitează cu regularitate impozitul indirect, atunci trebuie avut în vedere faptul că acesta poate genera distorsiuni fiscale cauzate de fenomenul de translație pe care îl ocazionează și care perturbă echilibrul pieței.

Toate aceste critici erau justificate, numai că nu atingeau adevărata problemă de fond: nu teoria fiscală care pornea de la necesitatea reducerii rolului statului în economie era de natură să producă aceste dezechilibre, ci aplicarea ei, parțială, numai asupra nivelului fiscalității fără o abordare dură, chiar dureroasă, a nivelului cheltuielilor publice.

În viziune modernă, se consideră că politica fiscală presupune folosirea conștientă a veniturilor și cheltuielilor bugetului de stat pentru a influența viața economică și socială.

Politica fiscală își poate pune amprenta, influențând asupra derulării proceselor economico-financiare și implicit asupra evoluției întregii societăți. Dar, la rândul său, ea este condiționată de mediul economic, printr-o serie de factori, dintre care se remarcă: starea economiei, raporturile dintre sectorul public și privat, nivelul veniturilor cetățenilor etc.

Conceptul de politică fiscală, prezentat adesea cu diverse substraturi, pune accent, în general, pe latura referitoare la sistemul de impozite promovat de un stat.

Politica fiscală nu poate fi abordată decât ca o îmbinare a modalităților de obținere a resurselor la dispoziția aparatului statal precum și a celor privitoare la destinațiile pe care le primesc aceste resurse, în realizarea funcțiilor și sarcinilor care îi revin.

Politica fiscală cuprinde ansamblul deciziilor prin care se realizează modelarea structurală a sistemului fiscal, asigurarea funcționării acestuia în scopul obținerii finalităților dorite de către decidentul public, în economie.

În consecință politica fiscală reprezintă, o componentă a politicii financiare a statului, care înglobează, atât reglementările privind așezarea și prelevarea impozitelor și taxelor, cât și deciziile privind cheltuielile publice care urmează să se angajeze.

Aceste componente trebuie coroborate cu cele de politică bugetară sau monetară, dar și cu cele ale ocupării forței de muncă etc., pentru a se putea integra în politica generală.

În sinteză, politica fiscală reprezintă totalitatea metodelor, mijloacelor formelor, instrumentelor și instituțiilor folosite de stat pentru procurarea resurselor financiare fiscale și utilizarea lor în finanțarea de acțiuni publice, inclusiv pentru influențarea vieții economice și sociale. Ea abordează, în mod firesc, atât problematica impozitelor (prelevărilor fiscale), cât și pe cea a cheltuielilor publice, care adesea joacă rolul determinant în cadrul politicii financiare a statului.

În ceea ce privește cazul României, putem spune că politicile fiscale promovate au influențat atât evoluția structurală a sistemului fiscal cât și cuantumul prelevărilor fiscale. De asemenea, facilitățile fiscale (exonerări, reduceri, deduceri), precum și nivelul și caracterul cotelor de impunere, alături de sensibilitatea materiei impozabile, au avut o influență asupra presiunii fiscale exercitate atât de fiecare impozit în parte cât și de sistemul fiscal în ansamblul său.

În afară de factorii prezentați anterior regăsim în economia reală o serie de alți factori esențiali care au un impact mai mic sau mai mare asupra nivelul presiunii fiscale și anume. Aceștia se refera la nivelul de dezvoltare economică, structura proprietății, distribuirea structurală a veniturilor, starea evolutiva a consumului global, transformările structurale în domeniul forței de muncă, etc, și sunt consecința ansamblului politicilor economico-sociale promovate de un stat.

În ceea ce privește dimensiunea spațială a politicii fiscale, nivelele fiscale de referință sunt:

Cadrul local și național;

Cadrul internațional.

Cadrul local, limitează dreptul de a institui impozite, deoarece prin presiunea fiscală se urmărește evitarea concentrării populației în unele zone pe motive fiscale. Unul dintre aspectele pe care le promovează politicile fiscale presupune tocmai atenuarea diferențelor economico-sociale dintre diferite zone.

În optica teoriei fiscale moderne se apreciază ca fiind necesară asigurarea echității orizontale între colectivități, și ca atare limitează dreptul instituțiilor publice de a institui impozite.

Cadrul național are în vedere:

libertatea oferită guvernelor fiecărui stat de a stabili criteriile și tehnicile de impunere;

cuantificarea costului administrării impozitelor;

redistribuirile de impozite între diferitele nivele ale administrației publice, fără a crea distorsiuni între acestea și fără a afecta gradul de autonomie financiară a acestora.

Cadrul internațional are în vedere relaționarea presiunilor fiscale naționale.

3.3. Importanța gestiunii fiscale în cadrul entităților economice

Impozitele și taxele penetrează tot ce este act de comerț, acumulare și distribuire de resurse, precum și intersecția între întreprindere și mediul economic-social. Pentru acest motiv, trebuie respectate principalele mecanisme fiscale, fără ca profesionistul contabil să deraieze de la obiectivul fundamental al contabilității.

Locul imaginii tradiționale a fiscalității, de instrument coercitiv, este luat de cel de gestiune fiscală a întreprinderii, aceasta adresându-se tuturor entităților care desfășoară acte de comerț, operații economice și financiare destinate obținerii de profit.

„Se recunoaște necesitatea unei gestiuni financiare bune, a unei gestiuni comerciale bune, a unei gestiuni sociale bune; ele condiționează dezvoltarea, uneori chiar supraviețuirea întreprinderii. Dimpotrivă, ne îndoim adeseori de faptul că ar putea exista o bună gestiune fiscală; unii o resping în numele fatalismului fiscal, alții o confundă cu evaziunea fiscală; cei mai avizați însă o practică: ei nu sunt nici fataliști, nici evazioniști, ci pur și simplu buni administratori.”

În această viziune entitatea urmărește un anumit demers, în suportarea impozitelor și taxelor, dominat de criteriul securității și eficienței cu atât mai mult cu cât aceasta își desfășoară activitatea într-un ambient în care statul își face simțită pregnant prezența, emițând pretenții mari și forțând-o la o jalonare neîncetată și din ce în ce mai complicată printre legi, hotărâri, regulamente, ordine publicate, abrogate integral sau parțial, republicate, revizuite, etc.

Imaginea de constrângere greu acceptată atât de entitățile economice cât și de populație i-a fost impregnata fiscalității de sarcinile, riscul, controlul și sancțiunile asociate acesteia.

Este vital de precizat faptul că o gestiune a impozitelor și taxelor în sensul optimizări nivelului lor, nu echivalează cu o încălcare a legii.

Utilitatea apropierii întreprinderii de fiscalitate se justifică din cel puțin două puncte de vedere, unul care rezidă din importanța punerii față în față a fiscalității în viața întreprinderii cu partea practică, iar cel de-al doilea își găsește rațiunea în faptul că întreprinderile și partenerii lor de afaceri sunt din ce în ce mai receptivi la ideea că în multe domenii fiscalitatea nu este imperativă, și lasă întreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine în interesul său.

In aceste circumstanțe, entitatea poate să adopte un comportament relativ dinamic față de parametrul fiscal exercitându-și drepturile fiscale și analizând consecințele în vederea modelării obligației fiscale, pe care o suportă în interesul său.

Opțiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au însă limite. Se pune problema ca întreprinderea să nu alunece pe panta evaziunii fiscale ceea ce înseamnă depășirea limitelor juridice, sau alegerea unei opțiuni fiscale care să nu fie, în mod obligatoriu, cea mai bună soluție pentru întreprindere din punctul de vedere al strategiei sale de dezvoltare, ceea ce înseamnă încălcarea unei limite de oportunitate.

Ținând cont de definiția dată gestiunii fiscale și de limitele precizate mai sus putem pune în evidență următoarele obiective ale gestiunii fiscale:

diminuarea sarcinii fiscale, ca mărime absolută și ca pondere în cifra de
afaceri;

amânarea în timp a sarcinii fiscale;

folosirea variabilei fiscale în scopul regularizării în timp a nivelului profitului înregistrat de întreprindere;

asigurarea îndeplinirii obligațiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cât mai redus și cu minimizarea riscului fiscal.

Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea securității și eficacității fiscale, prin intermediul cercetării prescripțiilor de formă și fond: amânări, eșalonări, scutiri, impuse de dreptul fiscal.

Pe de altă parte, confruntarea cu noi reguli fiscale pe care întreprinderea nu le-a practicat până la un anumit moment, generată de operații importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa – fuziuni, consolidări, relații internaționale – implică neapărat un anumit risc fiscal. Totodată, reglementările fiscale sunt în unele cazuri exagerate, alteori instabile, uneori excesive și chiar lipsite de realism și eficiență, ceea ce poate duce la nesiguranță pentru cei corecți, care doresc să le respecte, dar, din cauza inconsecvenței acestora nu reușesc, alunecând uneori fără voia lor pe panta evaziunii fiscale.

3.4. Relaxare versus temperare fiscală

Deoarece în economia de piață totul este încordat la maximum, termenul de relaxare fiscală este impropriu, chiar tendențios. Astfel că fiscalitatea poate fi abordată în mod diferit, sub trei aspecte :

eliminarea impozitelor aberante asupra unor venituri fictive, inexistente în realitate, mai concret:

veniturile financiare realizate doar scriptic din evoluția
nefavorabilă a cursului de schimb al monedei naționale;

veniturile din dobânzile nominale;

veniturile din livrările facturate, dar neîncasate.

Deoarece profitul trebuie să fie determinat ca rezultat al diferenței dintre veniturile și cheltuielile aferente activității desfășurate, suntem în asentimentul întreprinzătorilor privind cerința de recunoaștere drept cheltuieli legitime ale vieții economice a celor curente, inclusiv a celor ce vizează pregătirea veniturilor viitoare. Mai concret ne referim la:

cheltuielile pentru cercetare-dezvoltare;

cheltuielile de procurare a materiilor prime și de uzinare pentru
produsele cu ciclu lung de fabricație;

cheltuielile pentru pregătirea de noi produse și tehnologii;

cheltuielile de la sfârșitul anului pentru pregătirea și începerea
fabricației ce va fi terminată și încasată la începutul anului viitor;

cheltuielile pentru implementarea sistemelor calității;

cheltuielile pentru perfecționarea profesională a personalului;

abonamentele la publicațiile de specialitate (în momentul
efectuării lor);

cotizațiile la asociațiile economice și profesioniste.

Apreciem faptul că, dacă acest prim aspect s-ar lua în considerare, am putea elimina anumite conturi de cheltuieli din clasa a-6-a sau am putea acorda un
conținut mai simplificat contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”.

caracterul stimulativ selectiv al fiscalității manifestat sub forma unui instrument de restructurare al economiei sau ca regulator al structurilor economice

Pentru a înțelege acest aspect trebuiesc delimitate foarte exact obiectivele politicii fiscale ce se doresc să fie atinse, mai exact destinațiile, scopurile precise ale legiuitorului. Astfel, dacă se dorește echilibrarea și apoi excedentul balanței comerciale, este necesară taxarea importurilor și stimularea exporturilor. Dar dacă, în schimb se optează pentru sprijinirea întreprinderilor mici și mijlocii, în acest caz poate că ar fi nevoie de un impozit progresiv, cu rate de impozitare diferențiate în funcție de dimensiunea profitului. Însă, dacă s-ar lua în considerare și necesitatea dezvoltării producției, agriculturii, turismului, etc., ar fi normal ca acestea să beneficieze de facilități, comparativ cu activitățile exclusiv comerciale care au definit economia românească după 1989. În situația în care s-ar dori creșterea rolului și importanței reinvestirii în raport cu consumul, atunci ar fi necesară stimularea reinvestirii profitului de către investitorii autohtoni și străini.

nivelul general al fiscalității sub forma optimului economic între „paradisul fiscal” care nu reușește să acopere cheltuielile unui buget împovărat, cu toate că atrage capitaluri și „iadului fiscal” caracterizat prin procese economice sufocate de bugetul care acaparează tot.

Considerăm că nivelul fiscalității trebuie judecat pornindu-se de la suma impozitului pe profit, la care se adaugă impozitul pe dividende, precum și toate celelalte impozite și taxe. Astfel că, profitabilitatea netă care rămâne după impozitare trebuie să fie avantajoasă comparativ cu cea a țărilor care ne sunt concurente în atragerea capitalului străin, împiedicând fiscalitatea să determine involuție, recesiune.

Participanții la procesele economico-sociale doresc consolidarea capitalurilor românești și atragerea în proporții mari a capitalului străin. Ca atare, temperarea nivelului excesiv actual al fiscalității ar crea o economie sănătoasă, într-un stat de drept. Deci, prin eliminarea cauzelor s-ar ajunge la atingerea rezultatelor mult dorite de toți. Nivelul fiscalității într-o țară modifică sau nu relația acesteia cu mobilitatea generată de cauze fiscale.

3.5. Rolul și importanța informației fiscale pentru contabilitate

În vederea organizării și conducerii activității economice la nivel micro și macroeconomic este necesară identificarea tuturor informațiilor pe baza cărora se fundamentează procesul decizional. În speță, informațiile reprezintă comunicări privitoare la o anumită persoană, obiect, fenomen, proces material, etc. Fiind foarte variate, ele se pot sistematiza în funcție de anumite criterii. Făcând abstracție de multitudinea lor, nu trebuie să omitem faptul că, în procesul de conturare a prognozelor de afaceri, informația economică este cea care are importanță deosebită.

Informația economică specifică, rezultată din prelucrarea prin metode, procedee și instrumente proprii a datelor din contabilitate este informația contabilă. Pentru definitivarea concretă a obligațiilor fiscale și financiare proprii entităților juridice, contabilitatea apelează la informația fiscală.

Informația fiscală reprezintă o formă de reflectare a realității economice, iar consumarea ei are loc într-un proces decizional, a cărui finalitate se regăsește sub impactul rezoluțiilor declanșatoare de fenomene sau ale celor corective de comportament.

Circuitul informațiilor fiscale este foarte larg, derulându-se în dublu sens, atât dinspre stat spre contribuabil, cât și invers, iar finalitatea schimbului de mesaje se regăsește la ambii parteneri în așa numita decizie fiscală. Relația dintre cei doi poli presupune de asemenea și participarea lor la acțiuni conștiente de selectare, ierarhizare, aplicare a unor algoritmi matematici pentru cuantificarea și utilizarea unor etaloane de măsură, identificată generic sub denumirea de evaluare fiscală. Cu toate că evaluarea fiscală își propune să cuantifice baza de impozitare, informațiile fiscale nu se reduc doar la materia impozabilă, ci au o sferă mai largă de cuprindere incluzând așa numitul circuit fiscal. La nivel macroeconomic, circuitele fiscale se suprapun peste fluxurile circuitelor economice, însoțind fluxurile reale ale bunurilor și serviciilor, precum și cele monetare, care se formează în paralel cu acestea. În vederea evaluării corecte a informației fiscale trebuie să luăm în considerare cele două calități inseparabile ale acesteia și anume oportunitatea și acuratețea ei.

În literatura de specialitate se vehiculează idea existenței mai multor categorii de informații fiscale, dintre care amintim:

informația fiscal-normativă – care include un ansamblu mai mult sau mai puțin coerent de reglementări cu caracter normativ.

Conform prevederilor constituționale, în România, singurul izvor de obligații fiscale este legea, iar sistemul normativ este completat de Hotărârile Guvernului, normele, instrucțiunile, precizările care detaliază și explicitează legile – fiscale. De regulă, prevederile normelor fiscale sunt imperative, dar există și norme permisive, care oferă alternative contribuabilului, precum și norme de recomandare. În urma evaluării proprii a sistemului normativ fiscal, putem evidenția anumite trăsături semnificative ale acestuia;

volumul mare al informațiilor fiscale, peste posibilitățile normale și firești de asimilare ale receptorilor, a cărui consecință imediată se regăsește în îngreunarea procesului de specializare reală atât a cadrelor din economie, cât și a personalului de administrare și control al MFP (a căror competențe se suprapun în mod nefiresc);

dinamica accentuată a modificărilor și utilizarea unor tehnici legislative
inadecvate (prin formulări de genul „prevederile contrare se abrogă”), care
determină posibilități multiple de interpretări subiective, dispute și chiar acțiuni
judiciare evitabile;

folosirea unor formulări generale inadecvate, greu de asociat unor situații
practice, în discordanță cu indicatorii financiari oficializați, care sugerează deseori
contribuabililor ideea premeditării, alimentând suspiciuni și generând neîncredere
în legiuitor, scăzând forța juridică a reglementărilor;

disiparea normelor fiscale în alte sisteme legislative.

Activitatea economico-financiară a contribuabililor trebuie să se deruleze conform reglementărilor legale în vigoare și să fie consemnată în actele întocmite de către aceștia. Astfel apare cea de a doua categorie de informație fiscală.

informația fiscal-administrativă – care cuprinde pe de o parte date de evaluare și raportare transmise de contribuabili unităților administrației fiscale, iar pe de altă parte date din sistemul informațional contabil utilizate în calcularea și prelucrarea la buget a impozitelor și taxelor.

Schimbul de informații de acest gen conduce la realizarea evaluării fiscale. În funcție de modalitățile de lucru adoptate, evaluarea poate fi: directă, indirectă și normativă (administrativă). Dacă evaluarea fiscală directă se realizează fie pe baza evidențelor plătitorului, fie pe baza datelor oferite de terțe persoane, în schimb cea indirectă este aproximativă, având în vedere unele indicii mai puțin riguroase cu privire la materia impozabilă. În fine, evaluarea administrativă constă în determinarea bazei de impozitare direct de către legiuitor.

Lipsa acurateții informației fiscal-normative își pune amprenta asupra celei administrative. Astfel că, în cazul nereflectării contabile voite a bazei impozabile de către contribuabil, apare necesară constrângerea acestuia de către legiuitor prin intermediul celei de-a treia categorii de informații fiscale.

informația fiscal-coercitivă – care rezidă din sistemul de sancțiuni fiscale menite să antreneze răspunderea persoanelor vinovate de nerespectarea normelor legale.

În cazul constatării încălcărilor legii fiscale, organele abilitate încheie acte de control conform procedurilor instituționalizate. Circuitul informațiilor fiscal-coercitive este diferit în funcție de natura consemnărilor. Astfel că, după parcurgerea eventualelor căi de atac, actele de control ale organelor abilitate se depun la dosarul fiscal al contribuabilului, primind calitatea de titluri de creanță fiscală. Inexistența unei proceduri fiscale adecvate privind întocmirea și conținutul actelor de control determină uneori practici foarte neunitare, adesea cu consecințe imprevizibile.

Mai concret, unele instituții de control adresează organelor de cercetare penală doar simple acte unilaterale, semnate de conducătorii lor, prin care se realizează o descriere sumară a faptelor constatate și evidențierea impozitelor sustrase de la plată. Deoarece actele bilaterale sub forma Procesului-verbal sau Notei de constatare reprezintă înscrisurile adecvate pentru conservarea și redarea fidelă a situației de fapt constatată, considerăm absolut necesară uzitarea acestora de către toate organele abilitate. Organele de cercetare penală valorifică actele primite într-o eventuală acțiune penală. Contribuabilii pot formula împotriva actelor de control anumite obiecțiuni sau contestații. Prin soluționarea plângerilor formulate de agenții economici de către organele abilitate se creează premisele existenței mai multor soluții pentru aceeași problemă. Adică, organele de cercetară penală propun pedepse penale, în timp ce cele de jurisdicție administrativă anulează creanța fiscală. Pentru soluționarea acestei probleme delicate s-ar impune reglementări legale care să permită fie remiterea de către organele de cercetare a titlurilor de creanță irevocabile, fie suspendarea obligatorie a soluționării plângerii administrative până la pronunțarea organelor de cercetare penală.

În cazul respectării cu strictețe a reglementărilor legale în vigoare toate sancțiunile fiscale pot fi evitate, creându-se astfel condițiile prognozării de către fiecare agent economic a propriilor cheltuieli și venituri. Datele cuprinse în aceste bugete reprezintă de fapt a patra categorie de informații fiscale.

informația fiscal-previzională – care prevede nivelul resurselor, fondurilor și cheltuielilor pentru toate activitățile desfășurate în economie și care circulă pe
canalele specifice elaborării bugetului de stat, bugetelor locale, precum și cele ale
agenților economici.

Informațiile cuprinse în aceste bugete sunt date publicității, mass-media facilitând astfel o anumită transparență a raporturilor fiscale. Astfel se conturează cea de a cincea categorie de informații fiscale.

informația fiscal-publicistică – se referă de fapt la datele diverse furnizate care ajută pe de o parte la asimilarea normelor, fiind o prelungire a cadrului normativ și
la justificarea, pe de altă parte, în fața contribuabililor a modalităților de cheltuire a
banului public.

Deseori, informația fiscal-publicistică are un adaos afectiv determinat de modalitatea de percepție sau înțelegere a mesajului reglementării fiscale a autorului. Dar nu trebuie niciodată neglijat faptul că premisa majoră a funcționării corecte a unui impozit este receptarea mesajului fiscal, asimilarea și înțelegerea sa. În urma studiului informațiilor fiscale redate anterior putem concluziona faptul că între contabilitate și fiscalitate „este o relație complexă, de tipul relației dintre pasivitate și mișcare, sugerată de lupta și atracția dintre „Yin” și „Yang”, forțele cosmologice specifice gândirii filosofice chineze”.

Folosită drept limbaj economic elaborat la nivel național, contabilitatea încearcă să se adapteze în permanență obiectivelor locale (dialogul cu creditorii bancari, cu investitorii, precum și cu autoritățile fiscale). În calitatea sa de „construcție socială”, reflectând societatea în care s-a dezvoltat, contabilitatea este supusă (în proporții diferite de la o țară la alta) reglementărilor vieții economice. Studiind evolutiv această știință, trebuie să evidențiem faptul că „exigențele legale în materie contabilă sunt adesea răspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemului politic, economic și social sau la presiunile de ordin economic”.

Deci, când mediul economic se schimbă și apar noi evenimente imprevizibile, vor apărea noi reglementări contabile care vor genera diferite stări de echilibru economic, conturându-se astfel relația intrinsecă dintre contabilitate și fiscalitate.

* *

*

Concluzii preliminare

Contabilitatea este oglinda societății, este o știință care a evoluat de-a lungul istoriei parcurgând mai multe etape în funcție de necesitățile impuse.

Contabilitatea reprezintă un instrument de cunoaștere și management a poziției și performanțelor financiare obținute, dar și a modificării acestora care trebuie să asigure informații pentru investitori, instituțiile statului, parteneri de afaceri, salariați.

Pentru a-și duce la îndeplinire obiectivele contabilitatea uzitează de intrumente esențiale cum sunt principiile contabile. Aceste principii nu sunt similar legilor imuabile ale naturii fiind elaborate de specialiștii contabili pentru a veni în ajutorul factorilor decizionali.

La polul opus fiscalitatea, ca reprezentant al statului, vizează ansamblul obligațiilor către fisc, a mijloacelor de percepere a lor și a reglementărilor și practicilor relative la acestea.

Asimetriile dintre sistemul contabil și sistemul fiscal își au originea în înseși diferențele dintre obiectivele celor două sisteme.

Interesul contabilității este acela de a prezenta o imagine fidelă a poziției financiare, performanțelor și modificărilor ce survin în poziția financiară.

Interesul fiscalității constă în calculul perceperea, așezarea și urmărirea plății impozitelor taxelor și contribuțiilor datorate de unitățile economice statului.

În vederea atingerii obiectivelor proprii, cele două sisteme folosesc instrumente proprii cum sunt principiile. Așa cum obiectivele sunt diferite, la fel și principiile contabile sunt diferite de principiile fiscale.

Informația contabilă este construită pe baza principiilor, a normelor și reglementărilor cuprinse în textele legale, care constituie premisa dreptului contabil, iar informația fiscală are la bază regulile și normele impuse de dreptul fiscal. Sistemul fiscal a avut, întotdeauna, o influență asupra principiilor contabile. Dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabilității pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteză. Considerăm că această intervenție are două explicații:

în absența unei reguli contabile, norma fiscală se impune în practica economică;

preocuparea fiscalității de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere.

Am observat că există, însă, o dependență artificială, întreținută de practică, a contabilității de fiscalitate. Și ne referim aici la situații în care, deși există reguli contabile, se alege aplicarea normei fiscale în detrimentul celei contabile din mai multe motive: comoditate, economie de timp și de costuri administrative.

Comparând cele două categorii de principii, contabile și fiscale, am ajunge, fără dubii la concluzia că acestea nu converg spre un țel comun, date fiind interesele pe care le guvernează.

* *

*

PARTEA A II-A CONECTARE VERSUS DECONECTARE PRIVIND RAPORTUL DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE

Capitolul I 2 Review of Romanian literature

Abordări privind interacțiunea dintre contabilitate și fiscalitate

Delimitări privind stadiul actual al cunoașterii privind relația dintre contabilitate și fiscalitate la nivel internațional și național

Relația dintre contabilitate și fiscalitate este complexă, iar studiul interacțiunii doctrinei asupra practicii contabile, incitant.

Dezbaterile pe marginea relației dintre contabilitate și fiscalitate de-a lungul ultimelor două decenii s-au purtat atât la nivel de națiune cât și la nivel internațional, la nivel microeconomic, dar și macroeconomic, făcându-se distincție în acest context între cele două sisteme contabile, continental și anglo-saxon.

Făcând o incursiune în literatura de specialitate a ultimilor douăzeci de ani, constatăm că relația dinte contabilitate și fiscalitate a fost dezbătută cu atenția pe care o merită dat fiind complexitatea acesteia.

În cele ce urmează vom nominaliza câțiva dintre autorii și studiile relevante, din punctul nostru de vedere, privind relația dintre contabilitate și fiscalitate.

Un prim studiu care merită amintit este cel realizat de Radcliffe în 1993 în care acesta face distincția între conformitatea fiscală, care rezultă din presupunerea generală că venitul impozabil este calculat în conformitate cu principiile general acceptate de contabilitate, și conformitatea contabilă, ca o practică a raportării financiare care implică dependența substanțială cu privire la alegerea unei practici contabile specifice în întocmirea situațiilor financiare, care urmează să fie concludentă în scopuri fiscale. Autorul explică că există o relație strânsă între contabilitate și fiscalitate, iar influența se manifestă în dublu sens.

In 1996, Hoogendoorn a elaborat o taxonomie în ceea ce privește relația dintre contabilitate și fiscalitate în principalele țări ale Uniunii Europene. Studiul s-a desfășurat pe 13 state care au fost selectate în funcție de rigurozitatea relației dintre contabilitate și fiscalitate. Rezultatele studiului au condus la următoarele concluzii referitoare la nivelul de dependență al celor două domenii:

contabilitate și fiscalitate sunt caracterizate ca fiind dependente și acest fapt nu este de așteptat să se schimbe ( Belgia, Italia, Franța și Germania);

contabilitate și fiscalitate sunt dependente, dar există tendința de a rupe relația dintre ele (Suedia și Finlanda);

contabilitate și fiscalitate sunt oficial independente, însă în practică legătura între ele este foarte strânsă ( Polonia și Republica Cehă);

contabilitate și fiscalitate sunt independente (Danemarca, Irlanda, Regatul Unit, Țările de Jos și Norvegia).

Rămânând în sfera relației dintre contabilitate și fiscalitate, Lamb (1998) realizează o cercetare prin care clasifică această relație în funcție de cinci criterii pornind de la normele contabile și fiscale, după cum urmează:

1. Deconectare (normele contabile și normele fiscale sunt urmărite pentru ca diferite scopuri să fie îndeplinite) – Deconectarea este posibilă atunci când regulile contabile și fiscale sunt diferite și sunt aplicate diferențiat în funcție de categoria la care se referă (reguli contabile pentru calculul profitului contabil și regulile fiscale pentru calculul profitului fiscal)

2. Identitate caz în care contabilitatea și fiscalitatea se supun aceluiași set de reguli;

3. Primordialitate acordată contabilității sau contabilitatea ca lider, caz în care se asigură regulilor contabile primordialitate în determinarea atât a profitului contabil cât și a celui fiscal, nivelul în care regulile contabile sunt mult mai detaliate comparativ cu cele fiscale;

Primordialitate acordată fiscalității sau fiscalitatea ca lider – determină profitul contabil atât conform regulilor contabile cât și fiscale, iar profitul fiscal conform regulilor fiscale, acestea fiind mult mai detaliate decât cele contabile;

Fiscalitatea domină, în care regulile fiscale sunt folosite atât în determinarea profitului fiscal cât și contabil.

Cu privire la divergențele dintre contabilitate și fiscalitate amintim cercetarea realizată de Porcano și Tran în 1998. O observație importantă a autorilor vizează gradul de intensitate a legăturii dintre contabilitate și fiscalitate în diversele medii economice guvernate de sisteme contabile diferite, astfel că intensitatea legăturii dintre contabilitate și fiscalitate în Marea Britanie și SUA, respectiv Germania și Franța, poate fi pusă sub semnul distincției între influența relativ scăzută în cazul primelor două și relativ ridicată în cazul ultimelor două reprezentante ale sistemului contabil Continental European.

Pornind de la cercetarea lui Hoogendoorn, Aisbit (2002) a ajuns la concluzia că o relație strânsă între contabilitate și fiscalitate duce la o interpretare dificilă a rezultatelor situațiilor financiare. Referindu-se strict la cercetarea amintită anterior, autorul subliniază că aceasta are un caracter dinamic și că în ultimii ani au avut loc modificări în ceea ce privește clasificarea țărilor într-o categorie sau alta. O altă remarcă a autorului ar fi aceea că situațiile financiare nu pot fi complet independente de fiscalitate, iar drumul spre independență este “pavat” cu bune intenții induse de acceptarea și aplicarea IFRS-urilor.

Shaviro (2009) subliniază diferențele care au apărut între profitul fiscal și contabil raportat de companii, prin raportarea profitului contabil semnficativ mai mare decât profitul fiscal. Autorul subliniază faptul că problema de manipulare a contabilității este tot mai acută.

James (2009), caracterizează relația dintre contabilitate și fiscalitate ca având multiple accente progresive, acest lucru datorându-se faptului că atât contabilitatea cât și fiscalitatea, sunt dominate de schimbări permanente.

În analiza asupra relațiilor dintre contabilitate și fiscalitate, Stefano Marchese vicepreședinte FEE, Federația Experților Contabili Europeni, responsabil pentru fiscalitate, președintele Grupului de Lucru FEE pentru impozite directe, remarcă faptul că legătura dintre contabilitate și fiscalitate diferă între statele membre ale UE și subliniază că în trecut, tendința generală era: contabilitatea dependentă de fiscalitate.

În conformitate cu un studiu FEE, astăzi sunt trei tipuri de relații contabilitate / fiscalitate:

Independență sau ușoară dependență (spre exemplu Danemarca, Olanda);

Dependența fiscalității de contabilitate sau „dependența inversă” (majoritatea țărilor, spre exemplu: Austria, Belgia, Germania, Franța, Italia, Spania, Marea Britanie);

Dependența contabilității de fiscalitate (spre exemplu: Grecia).

La întrebarea Cum să reconciliem fiscalitatea și contabilitatea prin intermediul IFRS-urilor? Stefano Marchese propune două soluții:

Soluția 1: un venit impozabil bazat pe IFRS-uri, caracterizat prin:

calcularea pornind de la profitul net în conformitate cu situațiile financiare pentru scopuri contabile, adică întocmite în conformitate cu IFRS;

ajustarea acestuia în scopuri fiscale în conformitate cu reguli fiscale (baza de impozitare);

necesitatea unui set de ajustări fiscale.

Această soluție ridică o serie de probleme:

dificultate în administrare: sunt necesare prea multe ajustări;

riscul poluării fiscale a situațiilor financiare în conformitate cu IFRS;

necesitatea unei actualizări continue și imediate a regulilor de ajustare din cauza modificărilor intervenite în mediul IFRS.

Soluția 2: independența completă a bazei de impozitare din situațiile financiare conform IFRS care vizează:

un set (stabil) de reguli pentru calcularea bazei de impozitare;

lipsa legăturii cu situațiile financiare (spre exemplu costurile deductibile chiar dacă nu sunt incluse în Contul de profit și pierderi);

neinfluențare de modificările IFRS;

necesitatea unui set separat de înregistrări pentru active și datorii.

Concluziile la care a ajuns Stefano Marchese sunt:

o tendință de trecere de la dependența fiscalitate/contabilitate către independența fiscalitate/contabilitate;

valori contabile și fiscale diferite ale activelor și pasivelor (Bilanț fiscal);

prevederi pentru a evita distribuirea veniturilor neimpozitate;

stabilitatea sistemului fiscal.

Analiza prezentată de Stefano Marchese este comentată de. M. Ristea ca fiind o analiză care lasă deschisă problema raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate, în acest sens trebuind acceptată formula dihotomiei.

Romanian authors conducted also taxation research in accounting; their research method Și în literatura de specialitate românească există numeroase cercetări cu privire la raporturile generate de relația dintre contabilitate și fiscalitate. În acest sens putem aminti câteva studii privind subiectul de interes.

Ciumag, for example,Ciumag, (2004) a efectuat o analiză comparativă a normelor contabile și fiscale în România, subliniind faptul că între acestea există, pe lângă unele aspecte comune, și divergențeTheauthor emphasizes that there are divergences between them, besides the many common elements referitoare la modul în care principiile contabile sunt influențate de cele fiscale în mod semnificativinfluenced by tax considerations may be significant..Petre and Lazăr (2006) argue that the regulation of accounting is not connected to taxation.

Petre și Lazăr (2006) susțin că reglementările contabile nu sunt conectate la fiscalitate.In practice the entities might use fiscal instead of accounting rules, but this pertains to practice and În practică, însă, entitățile economice uzează de normele fiscale în detrimentul celor contabile subliniind că la nivel de reglementarenot regulation, “there is no subordination of accounting to taxation and accounting rules are not nu există nici o subordonare a contabilității față de fiscalitate, iar normele contabile nu suntharmonized with fiscal rules.” (Petre and Lazăr 2006: 6) They consider that “such opinion that armonizate cu normele fiscale.

Berinde (2006) considers that in Romania there is the possibility of gradually opening theBerinde (2006) consideră că în România există posibilitatea de a deschide treptat way toward an efficient accounting system, in which the accounting and taxation operate drumul spre un sistem de contabilitate eficient, în care contabilitate și fiscalitate operează independently of each other. independent una de cealaltă. A disconnection between accounting and taxation should be associated O deconectare între contabilitate și fiscalitate ar trebui să fie asociatăwith a reduced rate of taxation. cu o reducere a presiunii fiscale având ca și The consequence is reducing country risk and thus a favorableconsecință directă reducerea riscului de țară și, astfel, obținând un aviz favorabil în cadrulcountry report for Romania. Raportului de țară pentru România.

Paliu-Popa și Ecobici, (2007) consideră căIn Romania, as in other European countries (France, Germany, etc.) accounting is obviously în România, ca și în alte țări europene (Franța, Germania, etc.), contabilitatea este în mod evidentinfluenced by taxation (Paliu-Popa and Ecobici, 2007) if we take into account the fact that the influențată de fiscalitate dacă luăm în considerare faptul cănorms specific to fiscal law and to accounting law are drawn up by the same organic structure, norme specifice dreptului fiscal și a legislației contabile sunt întocmite de către aceeași structură organică.

Cotleț și Megan (2007). 2007) învederează faptul că între contabilitatea financiară și cea fiscală există diferențe majore în sensul că acestea Hence financial accounting and taxation accounting are not the same (Cotleț and Megan,au obiective diferite, sunt supuse unor reguli diferite și servesc unor interese diferitepurposes.. Financial accounting involves the preparation of information for the purpose of private

According to Bunget and Dumitrescu (2008) the relationship between accounting and Bunget și Dumitrescu (2008) consideră că relația dintre contabilitate și fiscalitatetaxation still represents a field of convergence and divergence, of tolerance and intolerance. reprezintă, încă, un domeniu de convergență și divergență, de toleranță și intoleranță. Therefore, the Romanian accountant is in permanent pursuit of quality accounting information andPrin urmare, profesionistul contabil autohton este în căutare permanentă de informații contabile de calitate cu un impact minorits impact on taxation. asupra fiscalității.

În accepțiunea profesorului Mihai Ristea (2011), la nivel de întreprindere ar putea fi delimitate patru forme de contabilitate: financiară, de gestiune, operațională și fiscală.

În cazul acestor forme de contabilitate prezintă un interes deosebit raporturile dintre contabilitatea financiară și contabilitatea fiscală.

Între cele două contabilități există simultan o conexiune și o deconectare, conexiune, pentru că, prin același sistem informațional, cel contabil, se realizează două finalități practice, contabilă și fiscală, iar deconectare prin faptul că există diferențe dintre regulile și principiile contabile și cele fiscale.

Pe această bază trebuie să acceptăm axioma potrivit căreia sistemul contabil îndeplinește, prin mijlocirea unor retratări limitate, două finalități, contabilă și fiscală, ceea ce reduce costul informațiilor atât pentru interesul gestionar al întreprinderii, cât și pentru administrația fiscală. Dacă se exclude dihotomia conexiune–deconectare, nu înseamnă decât o prezentare diferită a aceluiași fenomen, respectiv, o altă manieră de abordare, explicare și prezentare a diferențelor dintre regulile fiscale și regulile contabile.

În opinia profesorului Vasile Răileanu soluția conectare/deconectare a contabilității și fiscalității este acceptată și aplicată prin:

acceptarea paralelismelor, iar în unele cazuri și integrarea valorilor contabile și fiscale, din raportarea contabilă, respectiv raportarea fiscală;

libertatea privind contabilitatea în raport cu fiscalitatea în ceea ce privește recunoașterea și evaluarea activelor și datoriilor. Exemplu, alegerea metodelor de amortizare, adoptarea valorii juste parțiale în evaluarea activelor imobilizate și a unor instrumente financiare; ajustările privind deprecierea activelor etc.

calcularea rezultatului fiscal prin trecerea de la profitul contabil la profitul impozabil. În aceste condiții, pentru elementele determinate fiscal diferit de contabilitate (exemplu amortizarea fiscală) se țin evidențe distincte.

pentru a asigura o transparență a concilierii dintre rezultatul fiscal calculat prin trecerea de la cel contabil și rezultatul fiscal calculat în mod distinct prin contabilitatea fiscală se organizează și conduce o evidență distinctă specializată, bazată pe “Registrul de evidență fiscală”.

Diferențele dintre contabilitate și fiscalitate sunt multiple, cele mai importante se referă la utilizarea unor reguli privind recunoașterea și evaluarea activelor și datoriilor, veniturilor și cheltuielilor, reguli ce sunt subordonate reprezentării fidele, iar regulile fiscale sunt subordonate evaluării și calculării, recunoașterii și decontării impozitelor și taxelor datorate de aceeași entitate.

1.2. Obiectivele ce trebuie îndeplinite prin prisma raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate

Relația dintre contabilitate și fiscalitate trebuie analizată pornind de la aspectul potrivit căruia obiectivul contabilității este diferit de cel al fiscalității. În plus, în ecuație intervin alți doi factori: entitatea, prin intermediul asociaților sau acționarilor, și profesionistul contabil, fiecare având propriul obiectiv. Astfel, se întâlnesc patru factori de interes cu patru obiective diferite:

Obiectivul contabilității, impus de normele contabile, este acela de a prezenta o imagine fidelă a poziției financiare, a rezultatului precum și a modificării poziției financiare a unei entități economice. Acest obiectiv conturează și susține structurile ce trebuie descrise și recunoscute în situațiile financiare.

Conform Cadrului general conceptual de raportare financiară, obiectivul situațiilor financiare cu scop general este acela de a oferi informații financiare cu privire la entitatea raportoare care să fie utile pentru investitorii existenți și potențiali, împrumutători și alți creditori în deciziile pe care aceștia le iau cu privire la oferirea de resurse entității. Informațiile privind poziția financiară vizează:

resursele economice controlate de entitate și care sunt utile pentru anticiparea capacității entității de a genera beneficii economice viitoare;

structura surselor de finanțare, care este necesară pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare și posibilitatea obținerii acestor credite;

modul de repartizare a profiturilor și fluxurile viitoare de trezorerie, lichiditatea, solvabilitatea entității și capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului economic în care își desfășoară activitatea.

Cele trei tipuri de informații au o importanță diferențiată, însă se regăsesc într-o strânsă legătură în situațiile financiare, având drept scop principal evidențierea averii societății.

Informațiile privind performanța financiară vizează evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor și formarea raționamentelor despre eficiența utilizării unor noi resurse, despre profitabilitatea entității.

Obiectivul fiscalității constă în calculul, perceperea, așezarea, urmărirea plății impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate de unitățile economice, statului, obiectiv realizat prin promovarea politicii financiare, economice și sociale. Impozitele reprezintă forma de prelevare a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziția statului în vederea acoperirii cheltuielilor sale. Această prelevare se face în mod obligatoriu cu titlu nerambursabil și fără contraprestație din partea statului. Este necesar ca reglementările fiscale să fie cunoscute și respectate atât de organele fiscale cât și de plătitor.

Obiectivul entității economice, al proprietarilor acesteia este de a obține profit. Disocierea proprietății și a puterii în cadrul entității a favorizat dezvoltarea și a altor obiective, dar a căror realizare rămâne subordonată obținerii unui nivel satisfăcător de profit. Aceste obiective se referă la creșterea sau maximizarea vânzării și la calitatea serviciului prestat sau a bunurilor produse. Creșterea sau maximizarea vânzărilor constituie un obiectiv acceptat în măsura în care el rezolvă o parte din problemele cu care se confruntă entitatea și anume:

pe plan social creșterea vânzărilor permite rezolvarea problemelor de muncă;

creșterea entității permite satisfacerea motivațiilor conducătorilor acesteia.

Obținerea de profit rămâne, așadar, prima finalitate a entității, dar nu și singura.

Obiectivul profesionistului contabil este acela de a atinge primele 3 obiective respectând normele contabile și fiscale astfel încât:

să prezinte o imagine fidelă despre poziția financiară, performanțele financiare ale entității și modificările poziției financiare și performanțelor financiare (obiectiv aliniat obiectivului contabil);

să asigure corectitudinea calculului și înregistrării impozitelor și taxelor datorate de entitatea economică (ce rezidă din obiectivul fiscal);

să construiască rezultatul dorit de proprietari folosind cât mai benefic facilitățile fiscale și tratamentele contabile și fiscale, atunci când are de ales (în limitele respectării obiectivelor celor două domenii contabilitate și fiscalitate).

Contabilitatea societăților comerciale, deși servește entitatea, este croită, în principal, în funcție de interesele utilizatorilor externi și, mai ales, de interesele fiscalității ca reprezentant al statului. Dintotdeauna, pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza acestei probleme a fost generată de neînțelegerile dintre principiile contabile subordonate imaginii fidele asupra poziției financiare și principiile fiscale de impunere a entității.

Influența contabilității asupra fiscalității reiese din faptul că pentru măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de delimitare în timp, de amortizare.

Căutarea și asigurarea securității fiscale trebuie să vizeze gestionarea relațiilor entității cu fiscalitatea privind respectarea prescripțiilor de formă și de fond și amânarea la plată impuse de dreptul fiscal. Îndeplinirea acestui obiectiv are în vedere efectuarea unei alocări corespunzătoare a resurselor financiare pentru a evita majorările de întârziere, penalitățile și sancțiunile fiscale.

Căutarea și asigurarea eficacității fiscale se referă la faptul că entitatea trebuie să optimizeze în plan economic și financiar raporturile sale cu fiscalitatea. Comportamentul entității în această direcție este posibil în condițiile în care sistemul de impozite, taxe și contribuții oferă modalități de instigare a entității pe linia creșterii sumei impozabile sau în utilizarea profitului în anumite destinații.

1.3. Plurivalența conexiunii dintre contabilitate și fiscalitate

Conexiunea dintre contabilitate și fiscalitate este așadar un topic de cercetare cu multe valențe, și care pentru o mai bună înțelegere trebuie abordată prin prisma dinamicității ei. Introducerea IFRS-urilor ca și standarde obligatorii pentru conturile consolidate ale entităților economice listate la bursă reprezintă un pas înainte spre schimbarea contabilității la nivel internațional, dar care poate avea consecințe dintre cele mai diverse și asupra conturilor individuale pentru entitățile economice nelistate.

În viziunea lui Norberg (2007) acest demers reprezintă o provocare pentru legislația fiscală care face să se conștientizeze mai mult nevoia de revizuire a fundației teoretice și practice a contabilității ca și punct de pornire pentru stabilirea poverii fiscale pentru fiecare entitate economică.

Conexiunea dintre contabilitate și fiscalitate are ca și atribute principale atât complexitatea cât și dinamica, pe cât de complexă poate fi, pe atât de inevitabilă în unele medii economice, dat fiind variabilele culturale atașate.

Cazul Germaniei și al Marii Britanii reprezintă două extreme des abordate cu privire la conexiunea care se poate stabili între contabilitate și fiscalitate, prima fiind o apărătoare a acestei dependențe ce mai departe este văzută ca fiind o trăsătură fundamentală a sistemului contabil acceptat, în timp ce în Marea Britanie, contabilitatea nu este influențată de incidențe fiscale.

Contabilitatea și fiscalitatea tratate sub spectrul conexiunii a reprezentat și continuă să reprezinte o arie extrem de cercetată (Graham et al., 2011) cu valențe multiple și încă cu numeroase direcții viitoare de examinat, interpretat, lămurit. Complexitatea ariei de cercetare survine și ca urmare a interdisciplinarității, dar mai ales ca urmare a implicațiilor active în viața economică.

Armonizarea contabilă, în accepțiunea lui Mustață (2008), implică mișcarea unui referențial contabil național spre unul internațional în timp ce armonizarea fiscală vizează eliminarea diferențelor sau inconsistențelor care există între sistemele fiscale din diferitele jurisdicții sau dacă eliminarea nu este posibilă atunci compatibilizarea acestor diferențe sau inconsistențe.

Deși nu este considerată ca fiind singurul impediment în calea armonizării contabile, conexiunea dintre contabilitate și fiscalitate a reprezentat alături de dezbaterile vis-a-vis de principiul imaginii fidele (conform noului Cadru general conceptual al IASB, reprezentarea cât mai exactă) și de diferențele între cadrele conceptuale contabile ancorate în fiecare jurisdicție cu potențial de a influența profesia contabilă, un item extrem de important.

A modifica prin scăderea influenței fiscalității asupra contabilității cu tot ceea ce presupune acest demers, conduce inevitabil la adaptarea contabilității la un context schimbat. „Cercetarea fiscală în domeniul contabil include cercetarea care abordează impozitarea în contextul funcțional al practicii contabile, raportare financiară, audit, contabilitate managerială, management financiar și contabilitate fiscală. Tot aici se include, și cercetarea fiscală care contribuie la îmbunătățirea literaturii de specialitate, prin măsurarea și raportarea informației contabile, funcției manageriale și organizaționale ale entității economice, interacțiunii dintre informația contabilă și comportamentul piețelor.” (Lamb and Lymer, 1999).

Autorii punctează, de asemenea, faptul că, cercetarea fiscală în domeniul contabil este similară cu cercetarea contabilă, fiind atât normativistă cât și pozitivistă, orientată spre dezvoltări și aprofundări de-a lungul istoriei, sau dimpotrivă, orientată spre procesele decizionale politice actuale, teoretică sau tehnică, ortodoxă sau critică, concentrată la nivel regional, sau dimpotrivă, având un caracter internațional.

1.4. Modele de contabilitate privite prin prisma fiscalității

Așa cum am prezentat într-un paragraf anterior pe plan european, relația contabilitate-fiscalitate este caracterizată prin existența a două modele contabile: modelul continental european de contabilitate și modelul anglo-saxon.

1.4.1. Modelul contabil continental european

În modelul continental european de contabilitate, bazat pe macroeconomie, predomină intervenția guvernamentală și influența regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă, acesta fiind un model de contabilitate conectată la fiscalitate.

În Germania situațiile financiare anuale sunt întocmite într-o manieră prudentă, iar în ceea ce privește relațiile dintre contabilitate și fiscalitate, acestea sunt aliniate, fiecare având regulile sale proprii. Acest fapt se datorează principiului unicității bilanțului, care presupune relații strânse între contabilitate și fiscalitate.

Între bilanțul contabil și bilanțul fiscal există o diferență majoră care rezidă din faptul că ultimul dintre ele este determinat pe baza regulilor fiscale.

În ceea ce privește evaluarea producției realizate și a producției în curs de execuție, înregistrarea cheltuielilor indirecte de producție – cum este amortizarea echipamentelor tehnologice – nu este obligatorie de evidențiat în contabilitate, pe când fiscalitatea obligă luarea în considerare a acestor cheltuieli.

Datoriile și creanțele în monedă străină figurează în bilanț la valoarea lor nominală, deci, se aplică principiul costului istoric, fără să se țină cont de diferențele de conversie activ-pasiv, aferente creanțelor neîncasate și a datoriilor neplătite până la sfârșitul perioadei de raportare. în ceea ce privește impozitarea profitului, Germania utilizează metoda impozitului amânat.

În Franța, întreprinderile sunt obligate să respecte regulile contabile incluse în Planul Contabil General, cu condiția ca acestea să nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor. Diferențele între regulile contabile și fiscale trebuie să facă obiectul unui tablou fiscal extracontabil, de retratare a cheltuielilor și veniturilor pentru determinarea profitului impozabil.

Divergența majoră între regula fiscală și cea contabilă, în Franța, este dată de aplicarea principiului prudenței cu privire la evaluarea datoriilor și creanțelor în devize. Astfel, pe de o parte, în contabilitate, pentru operațiile în monedă străină se aplică principiul prudenței, plusurile de valoare latente nefiind înregistrate, pe de altă parte, pierderile latente sunt contabilizate sub formă de provizioane pentru riscuri din schimb, rezultatul fiscal cuprinzând pierderile și profiturile latente aferente operațiilor în devize ca și cum ele ar fi fost realizate.

Corecția costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama cheltuielilor de exploatare corespund amortizării economice diminuând valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate. Amortizările derogatorii prin intermediul cheltuielilor extraordinare apar în pasivul patrimonial la provizioane reglementate, ca urmare a dispozițiilor fiscale pentru partea de amortizare care depășește amortizarea minimă considerată economică, deci cea care corespunde deprecieri reale.

Metodele de amortizare utilizate de către societățile franceze sunt cele admise de regula fiscală: metoda liniară și degresivă. Amortizarea degresivă este considerată, în Franța, superioară amortizării economice, datorită duratelor de viață scurte și cotelor de amortizare ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial.

În ceea ce privește evaluarea stocurilor la ieșire Franța utilizează două metode: costul mediu ponderat și primul intrat-primul ieșit (FIFO). Utilizarea acestor metode în condițiile creșterilor de prețuri conduc automat la supraevaluarea stocului final și diminuarea cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial. Impozitarea profiturilor este subordonată metodei impozitului exigibil. Pentru situațiile financiare consolidate, se aplică metoda impozitului amânat la plată.

Ajustările pentru depreciere și provizioanele sunt preponderente, un număr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil.

Prezența regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă persistă și în Italia, relațiile dintre cele două domenii fiind încă strânse. Rezultatul impozabil se determină plecând de la rezultatul contabil, corectat cu dispozițiile fiscale, situație asemănătoare celei din Franța.

Întreprinderile din Italia practică, însă, două bilanțuri: unul întocmit conform normelor Codului Civil, utilizat mai puțin în analizele de perspectivă ale firmelor, altul face obiectul bilanțului retratat, utilizat cel mai adesea pentru analiza financiară.

Italia practică o singură metodă de amortizare, cea liniară, întrucât amortizarea degresivă este interzisă. Totodată, pentru imobilizările corporale se poate practica o amortizare suplimentară de 15% anual, în anul de achiziție al imobilizărilor și în următorii doi ani.

Evaluarea stocurilor la ieșire se realizează prin metoda FIFO. Italia nu practică ajustări pentru depreciere și nici provizioane pentru creșteri de prețuri, așa cum întâlnim în Franța și Germania. Asemănător situației din țara noastră, puține provizioane sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Provizioanele deductibile sunt cele referitoare la creanțele incerte.

Impozitarea profitului are la bază metoda impozitului exigibil. Fac excepție de la această metodă impozitarea plusurilor de valoare rezultate în urma cesiunilor de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amânat la plată. Regula prudenței nu este utilizată în Franța și Germania, pentru determinarea rezultatului, iar amortizările nu sunt folosite pentru stimularea investițiilor prin neutilizarea metodei degresive, costurile bilanțiere nu sunt astfel subevaluate.

În Modelul Continental, administrația fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate și nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal decât cele înregistrate efectiv în contabilitate.

Analizând succint prezența relațiilor contabilitate-fiscalitate în principalele țări europene, observăm o diversitate de reguli fiscale asupra contabilității ca și nevoia de conciliere între cele două componente ale entității, cu interese, de cele mai multe ori opozabile. Indiferent de starea conflictuală a interesului contabil cu cel fiscal, important este să se răspundă atât interesului entității cât și statului.

În România, legăturile dintre contabilitate și fiscalitate se caracterizează prin faptul că fiscul împrumută multe reguli din contabilitate.

Influențele contabilității asupra dreptului fiscal se explică prin faptul că, pentru măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de delimitare în timp, de amortizare etc. Ar fi fost inutilă crearea de reguli proprii, în condițiile în care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.

Deoarece în România atât normele contabile cât și cele fiscale sunt elaborate de către Ministerul Finanțelor, interdependența dintre contabilitate și fiscalitate este foarte strânsă, făcând ca influențele fiscului asupra contabilității să pară și mai evidente.

Între dreptul fiscal și dreptul contabil există o diferență ce se poate explica prin diferența de finalitate dintre cele două discipline: în timp ce contabilitatea are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor care să se adapteze cât mai bine funcțiilor contabile.

1.4.2. Modelul contabil anglo-saxon

În Marea Britanie înțelegerea contabilității nu impune cunoașterea fiscalității, spre deosebire de un specialist din Europa continentală, care, pentru a stăpâni contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunoștințe fiscale.

În ciuda prejudiciului fiscal, o entitate economică britanică are interesul să își maximizeze profitul. Stabilirea câștigului impozabil în țările anglo-saxone se realizează independent de întocmirea situațiilor financiare, înregistrările contabile ne fiind operate în scopul de a calcula beneficiului fiscal.

Această postura elimină orice stare de natură conflictuală între dorința de satisfacere a cerințelor investitorilor (piața financiară) și dezideratul privind minimizarea profitului.

În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările sunt calculate pe baza duratelor de viață admise de autoritățile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate.

Orice diferență între contabilitate și documentația fiscală trebuie să fie justificată. Spre deosebire de Franța, o cheltuială poate sa fie deductibilă fiscal fără ca ea să fie contabilizată.

Imaginea fidelă a situațiilor financiare anuale, fiind principiu fundamental, profesionistul contabil dispune de o anumită libertate în elaborarea documentelor.

Adoptarea acestui principiu la nivel european reprezintă un progres important în evoluția către o contabilitate independentă de regulile fiscale.

W. Churcill afirma în anul 1927 că „…Nici un sistem de impunere din lumea întreagă nu este conceput în mod științific și nu este administrat în mod mai eficient decât al nostru și nici un contribuabil nu-și îndeplinește cu mai multă bunăvoință îndatoririle sale către fisc decât contribuabilul englez”. Nimeni nu contestă conștiinciozitatea cu care cetățeanul englez își achită impozitele, dar legiuitorul a corelat evaziunea fiscală cu celelalte legi economice, a deconectat contabilitatea de fiscalitate și a protejat pe cei cu venituri mici, s-a asigurat un standard de viață ridicat pe care și l-au putut permite printr-o ofertă echilibrată cu cererea, au creat raporturi oneste între contribuabili și fisc.

Aceasta este consecința și aplicarea legilor coerente de către toți cetățenii, indiferent de poziția lor socială sau politică.

Astfel de legi create, respectate și aplicate de către toți cetățenii, pot crea conștiințe noi, pot schimba mentalități, pot produce cel mai mare câștig pentru societate.

Modelul anglo-saxon de contabilitate este bazat pe microeconomie, compus din două grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economică a afacerilor din care face parte Olanda, iar celălalt grup este bazat pe practica afacerilor cu două influențe notabile, pe de-o parte influența britanică, exemplificată prin Marea Britanie, Irlanda, Noua Zeelandă și Australia, și pe de altă parte influența americană, cu S.U.A. și Canada.

Indiferent de cele două grupe de sisteme contabile și de influențele lor, modelul anglo-saxon este pragmatic, iar contabilitatea firmelor este considerată derivată din practica afacerilor.

Emanarea contabilității din practica afacerilor se explică din faptul că piețele financiare, respectiv bursele de valori, sunt extrem de receptive la informația contabilă publicată de firmă.

Cea mai mare parte a textelor de reglementare și legislative cu implicații asupra contabilității se rezumă la evidențierea și explicarea principiilor sau convențiilor contabile instituite de doctrina contabilă, fără ca acestea să fie impuse de vreun instrument contabil de tipul planului contabil general.

Reglementarea contabilă britanică nu posedă scheme de înregistrare contabilă, ținerea jurnalelor și registrelor contabile obligatorii. Rolul cel mai important revine societății comerciale care va trebui să-și organizeze contabilitatea astfel încât să răspundă obligațiilor prevăzute în Legea societăților comerciale cu privire la întocmirea și publicarea situațiilor financiare anuale.

Modelul este dominat prin elemente de judecată contabilă, conceptul de imagine fidelă și echilibru economic bazat pe legile pieței. În modelul anglo-saxon regulile sunt stabilite de profesioniști contabili, iar normalizarea contabilă revine, prioritar, profesiei contabile liberale, independentă de autoritățile publice.

Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă țin cont direct de nevoile practicii și au o aplicabilitate obligatorie în Marea Britanie, Irlanda, Australia etc.

În Olanda, în schimb, acestea trebuie să primească girul cercetărilor universitare, apreciate mult de practica economică fără să fie obligatorii.

Ghidul de acțiune în realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului contabil care poate solicita informații contabile suplimentare cu privire la edificarea și confirmarea principiului fundamental al contabilității. Practicile contabile sunt mult mai flexibile față de nivelul continental, sunt ușor adaptate modului în care evoluează societățile comerciale, prioritatea având-o raționamentul profesional pentru implementarea unei reglementări contabile.

Dreptul fiscal are influențe nesemnificative asupra practicii contabile curente și de regulă, nu afectează conținutul și modul de prezentare a informațiilor contabile, fiind apreciate de utilizatori.

Documentele anuale de sinteză sunt îndreptate prioritar înspre satisfacerea din punct de vedere informațional a investitorilor, iar întreprinderile au tendința să maximizeze rezultatele contabile publicabile. Deducerile fiscale sunt admise fără să existe obligativitatea înregistrării lor în contabilitate.

Eventualele neclarități contabile se rezolvă fără să se aștepte elaborarea normelor sau standardelor contabile, prin aceea că imaginea fidelă se consideră realizată dacă este respectat principiul sincerității conturilor căruia i s-au dat două interpretări:

una subiectivă, potrivit căreia sinceritatea conturilor se realizează în măsura în care contabilul este de bună credință și are competența profesională necesară;

cealaltă obiectivă, potrivit căreia sinceritatea conturilor este rezolvată prin corecta aplicabilitate a principiilor contabile sau a convențiilor.

1.5. Ierarhizarea raporturilor generate de conexiunea dintre contabilitate și fiscalitate

Între fiscalitate și contabilitate se încearcă să se precizeze influența uneia asupra celeilalte. Se pot identifica din luările de poziții ale diferiților autori români și străini, următoarele posibilități:

contabilitatea este influențată de fiscalitate;

contabilitatea este dependentă de fiscalitate;

contabilitatea influențează fiscalitatea.

Într-o contabilitate reglementată, informația contabilă este constituită pe baza principiilor, regulilor și normelor proprii. În schimb, informația fiscală servește ca bază de impozitare și taxare, conform principiilor, regulilor și normelor definite de dreptul fiscal.

Fiscalitatea excesivă și vidul legislativ existent conduc întreprinderile la alegerea acelor metode contabile care în final nu reflectă o imagine fidelă a situației patrimoniale, ci una adaptată la regulile fiscale și conjuncturale.

Dată fiind această situație, se ridică problema delimitării și ierarhizării raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii și fiscalitate, raporturi ce se clasifică în două categorii: raporturi integrate și raporturi neutrale.

1.5.1. Raporturile integrate

Raporturile integrate sunt determinate de intersecția interesului contabil cu cel fiscal, aceste relaționări fiind de conectare sau angajare. În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizărilor și evaluarea contabilă a patrimoniului, probleme ce se caracterizează prin apariția unor divergențe între principiile contabile și cele fiscale, divergente care trebuie soluționate fie prin conciliere, fie prin armonizare.

Problematica privind amortizarea este subordonată impozitării profitului, aceasta deoarece amortizarea împreună cu rezultatul net determină capacitatea de autofinanțare a entității și orice mișcare la nivelul amortizării are implicații inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul că regula fiscală stabilește cheltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinării bazei de calcul pentru impozitul pe profit. În practică, țărilor unde contabilitatea este conectată la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzătoare deprecierii reale, justificată din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizata și pentru incitarea agenților supusă să răspundă unei politici fiscale ce vizează pe termen scurt încasarea de venituri fiscale.

Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscută ca fiind un interes național. Pentru realizarea acestei încasări, elaborarea politicii fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie să vizeze reducerea inflației, a instabilității economice, protejarea veniturilor consumatorilor și stimularea dezvoltării, deoarece impozitele ca și alte forme de prelevări, modifică distribuția inițială a veniturilor, influențând activitatea economică, investițiile și consumul.

În această situație întreprinderile au posibilitatea să contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabilă prin regula fiscală are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiției materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de altă parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă activității de exploatare.

Implicațiile regulii fiscale conduc la obținerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradicție cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale.

Acest impediment este soluționat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite întreprinderii să prezinte documente contabile de sinteză unde apare deprecierea de valoare justificată a imobilizărilor și să beneficieze în același timp de măsurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizării economic justificată.

Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificată asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezintă un excedent față de armonizarea determinată ca minim economic, recunoscută ca o diferență temporală impozabilă cunoscută în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.

Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat în urma aplicării unor proceduri fiscale, ce se atașează amortizării corespunzător deprecierii ce corectează costul de intrare al imobilizărilor. Odată înregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale.

Delimitarea „reglementate” în cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale. De asemenea, evaluarea este determinată pentru măsurarea activelor și pasivelor, cheltuielilor și veniturilor, orice comportament privind principiile și metodele evaluării se propagă direct asupra amortizării și profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea și-a însușit unele din principiile contabilității, și anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului financiar, precum și de la un exercițiu la altul. Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate influențele asupra situației patrimoniale și financiare, precum și asupra nivelului impozitului pe profit.

O asemenea soluție este posibilă prin retratarea informațiilor privind rezultatul contabil consemnat în situațiile financiare pe baza regulilor și normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza între bilanțul contabil și bilanțul fiscal, între contul de rezultat contabil și contul de rezultat fiscal.

Această retratare este posibilă dacă rezultatul se determină pe baza variației situației nete a patrimoniului, între conturi, și dacă rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri și cheltuieli.

În situația în care contabilitatea nu este conectată la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimitează ca o lucrare distinctă și se efectuează în afara sistemului de conturi. Relația dintre cele două mărimi, rezultat contabil – rezultat fiscal, tratată la nivelul standardelor internaționale de contabilitate este redată astfel:

Rezultatul = Rezultatul +/- Diferențe – Reduceri + Elemente nedeductibile fiscal

fiscal contabil temporare fiscale

Diferențele temporare sunt reversibile și apar în rezultatul contabil și impozitele unui exercițiu în care se includ anumite elemente de venituri și cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferențe apar într-un exercițiu și se resorb în urma unuia sau a mai multor exerciții ulterioare.

Discutate într-o alta viziune, diferențele temporare reprezintă cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate și cere societăților comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrările contabile.

Pentru formalizarea diferențelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul contabil și cel fiscal, se pot utiliza două metode:

metoda impozitului exigibil;

metoda impozitului amânat la plată sau a reportului de impozit variabil.

În cazul primei metode cheltuiala fiscală a exercițiului este în mod normal egală cu suma impozitelor exigibile. Incidența fiscală a diferențelor temporare este menționată în anexa la bilanț.

Cea de-a doua metodă are în vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuială, suportată de agentul economic, când se realizează profitul.

Impozitele sunt contabilizate în cursul acelorași exerciții ca veniturile și cheltuielile la care se raportează. Incidența diferențelor temporare este reflectată în cheltuiala fiscală a exercițiului în contul de rezultat și în contul impozitelor reportate (amânate), în bilanț. Metoda reportului de impozit are două variante: metoda reportului fix și metoda reportului variabil.

În cazul metodei reportului fix, impactul diferențelor temporare ale exercițiului este amânat. Diferențele temporare sunt imputate asupra exercițiilor ulterioare, în timpul cărora acestea se vor restabili.

Când este utilizată metoda reportului variabil, incidența fiscală viitoare a oricăror diferențe temporare este determinată și contabilizată fie ca o datorie relativă la impozitele de plătit în viitor, fie ca o creanță reprezentând plata anticipată a impozitelor viitoare.

După metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscală a exercițiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amânate la plată), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificării procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai în metoda impozitului variabil.

1.5.2. Raporturile neutrale

A doua categorie de raporturi generate de relația dintre contabilitate și fiscalitate este formată din raporturile care au o determinare neutrală asupra contului de rezultate. Informația emanată de contabilitate este primordială pentru fiscalitate, raporturile neutrale putând deveni incitante pentru gestiunea fiscală a entității, numai în măsura în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea fiscală.

În general, aceste raporturi nu generează, probleme privind armonizarea celor două interese.

1.6. Relația dintre contabilitatea și fiscalitatea din România de după 1990

Încadrată în trendul internațional, contabilitatea din România a cunoscut transformări din cele mai diverse, într-un timp relativ scurt. Aceste transformări nu au fost ușor de urmărit și de însușit de către specialiștii contabili, mai ales din punctul de vedere al evoluției privind deconectarea contabilității de fiscalitate.

În ultimii douăzeci de ani, sistemul contabil românesc a fost supus unor transformări profunde, unui amplu proces de reformă, în scopul adaptării acestuia la noile condiții economice, politice, juridice și sociale și cu obiectivul primordial de implementare a standardelor internaționale de contabilitate. Efect adiacent acestui obiectiv a devenit, în timp, dezvoltarea „raționamentului profesional contabil, inexistent până la acel moment, datorită caracterului puternic fiscal al contabilității".

Începând cu anul 1990, România a fost reconectată la realitățile contabile europene, după mai mult de patru decenii cât s-a aflat sub semnul ideologiei sistemului politic influențat de experiența sovietică. Perioada 1990-1993 a fost caracterizată de trecerea de la sistemul contabil de tip sovietic către aplicarea sistemului contabil francez. Această perioadă s-a caracterizat prin:

adaptarea vechiului sistem contabil la noua conjunctură economică;

prezentarea în cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil din Franța (sistem „țintă" pentru România);

construirea unui sistem contabil de inspirație franceză „modelat" de universitarii români și popularizarea acestuia (editarea de cărți, ținerea de cursuri de pregătire profesională).

În susținerea noului sistem contabil a apărut Legea contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare al acesteia. De-a lungul timpului, au fost aduse numeroase modificări acestei legi, printr-o serie de ordonanțe ale Guvernului, modificate și completate apoi prin legi de aprobare a acestora în Parlament, urmate apoi de câteva republicări ale legii, prin care s-a avut în vedere perfecționarea cadrului normativ în domeniul contabilității, pe drumul alinierii reglementărilor noastre contabile la exigențele impuse pe plan mondial în acest domeniu.

Din păcate, evoluția sistemului legislativ în domeniul activității contabile din țara noastră, prin prevederile cuprinse în aceste acte normative care au avut drept scop reglementarea contabilității și a activității profesioniștilor contabili, nu a dovedit cunoașterea și înțelegerea necesităților de reformă adevărată a contabilității.

În perioada 1994-1999, contabilitatea a fost concepută ca un instrument de control, în care statul a jucat un dublu rol: de normalizator al sistemului contabil, pe de o parte și de utilizator privilegiat al informației contabile, pe de altă parte, determinând o asimetrie în cererea și oferta de informații, în favoarea sa, în raport cu ceilalți utilizatori, contabilitatea ținându-se pentru investitori, autoritățile fiscale și guvern, în principal pentru stabilirea impozitelor și taxelor.

Dat fiind acest fapt, profesioniștii contabili își canalizau atenția spre utilizatorul principal al informației contabile: statul, respectiv fiscalitatea. Sistemul contabil era deficitar în privința unor prevederi explicite în norma contabilă, aplicarea regulilor fiscale fiind, astfel, singura alternativă.

În această perioadă contabilitatea era dependentă de fiscalitate, aceasta exercitând o influență importantă asupra contabilității precum și asupra abordărilor în materie de recunoaștere și evaluare. Norma contabilă era săracă, astfel încât cuprindea, aproape exclusiv, modul de înregistrare a operațiilor economico-financiare. Lipsa unor soluții oficiale pentru rezolvarea anumitor probleme contabile au reprezentat un spațiu de libertate la dispoziția contabililor, spațiu în care să-și exerseze raționamentul profesional. În acest mod se probează creativitatea, se verifică perseverența cu care s-au studiat alte norme și sau adaptat la nevoile proprii.

Prin normele fiscale se introduceau dispoziții a căror respectare era obligatorie în contabilitate și care puteau conduce la o anumită denaturare a informației contabile. Calculul valorii amortizabile a imobilizărilor în funcție de duratele normale de funcționare a acestora stabilite la nivel național, fără a se ține cont de condițiile specifice ale fiecărei întreprinderi, precum și regulile privind recunoașterea elementelor în situațiile financiare, sunt câteva exemple care reliefează strânsa legătură dintre contabilitate și fiscalitate. Putem vorbi, așadar, despre prezența unui sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic poluată fiscal.

Ulterior anului 2000, pe fondul consolidării relațiilor cu Uniunea Europeană, în vederea aderării, s-au impus modificări în sistemul contabil românesc, ce vizau armonizarea cu prevederile directivelor europene și cu standardele internaționale de contabilitate. Astfel a fost emis Ordinul 94/2001 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, care viza entitățile economice listate la Bursa de Valori din București, precum și alte entități de interes național care îndeplineau o serie de condiții de mărime privind cifra de afaceri, totalul activelor și numărul de salariați. Pentru entitățile care nu îndeplineau criteriile de mărime pentru aplicarea Ordinului 94/2001, s-a dezvoltat un sistem de contabilitate simplificat, reglementat de Ordinul 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene.

Încercarea de armonizare a reglementărilor contabile cu directivele europene, și cu standardele internaționale s-a dovedit în acel moment un fiasco, datorat în principal diferențelor dintre cele două norme contabile.

Entitățile nu erau pregătite pentru această schimbare, iar profesioniștii contabili au fost oarecum bulversați de faptul că puteau să aplice metode și politici diferite în scop contabil față de cele utilizate în scop fiscal. Un studiu realizat în plin proces de armonizare a referențialului contabil românesc cu prevederile directivelor europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, asupra entităților cotate la Bursa de Valori din București, confirmă faptul că profesioniștii contabili nu erau pregătiți pentru această schimbare:

managerii și personalul de execuție din domeniul financiar-contabil nu sunt suficient informați în legătură cu IFRS-urile;

IFRS-urile ar trebui aplicate doar de fírmele mari, care doresc finanțare pe piața de capital;

IFRS-urile ar trebui aplicate după ce piața de capital din România devine semnificativă.

Tranziția la IFRS-uri a fost dificilă, din cauza numeroaselor concepte și trăsături ce nu se regăseau în contabilitatea tradițională, printre care:

apelul la estimări și raționamentul profesional, ca elemente de referință în fundamentarea soluțiilor contabile;

introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilității românești;

adoptarea unor concepte din standardele internaționale care nu proveneau din practica națională, precum impozite amânate;

introducerea de principii contabile noi, precum principiul primordialității (prevalenței) economicului asupra juridicului și principiul pragului de semnificație;

existența deviațiilor de la principiul intangibilității bilanțului, principiu cu tradiție în contabilitatea din România;

utilizarea de noi baze de evaluare precum valoarea justă, valoarea actualizată etc..

În implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitate entitățile economice au întâmpinat multe dificultăți. Un studiu efectuat în acest sens a evidențiat următoarele aspecte:

au lipsit resursele financiare necesare implementării în formă și fond a unui sistem de raportare bazat pe IFRS-uri;

au existat dificultăți în asimilarea standardelor IFRS în rândul membrilor profesiei contabile, aceștia fiind obișnuiți să facă raționamente fiscale și nu contabile, economice;

Trecerea la aplicarea standardelor IFRS a fost văzută ca o schimbare a formei de prezentare a situațiilor financiare și nu ca o implementare a politicilor contabile în acord cu realitatea economică și financiară a entităților.

Referitor la raportul dintre contabilitate și fiscalitate Ionașcu subliniază că, în aplicarea IFRS, regulile fiscale nu trebuie să aibă niciun rol în deciziile contabile, deoarece normele contabile sunt aplicate pentru a produce informație contabilă care să fie utilă în luarea deciziilor și pentru a furniza o „imagine fidelă” a realității financiare a entității, rezultatul contabil fiind determinat autonom de rezultatul impozabil.

Întrebarea care se punea la acel moment era dacă fiscalitatea românească este pregătită și poate să funcționeze după alte reguli decât uzanțele timpului respectiv, pentru a putea vorbi despre o deconectare a contabilității de fiscalitate.

Odată cu încercarea de aplicare a standardelor IFRS, a intervenit și procesul de deconectare treptată a contabilității de fiscalitate, cel puțin teoretic, deoarece specialiștii contabili nu aveau încă suficient curaj și nici cunoștințele necesare care să-i ajute să aplice reglementările contabile pentru întocmirea situațiilor financiare, iar în interes fiscal, reglementările fiscale.

Astfel, după ce, începând cu anul 2000 societățile au făcut eforturi atât financiare, cât și profesionale pentru armonizarea cu Standardele Internaționale de Contabilitate și cu directivele europene, a apărut Ordinul 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2006. Odată cu adoptarea ordinului menționat s-a trecut de la o armonizare a contabilității la o conformitate a acesteia cu directivele contabile europene.

Acest ordin a adus o mare schimbare în normele contabile din România: deconectarea parțială a contabilității de fiscalitate, astfel încât tranzacțiile economice să fie reflectate în contabilitate conform realității lor economice și nu numai după rațiuni fiscale.

Conform ordinului menționat, toate entitățile din România, inclusiv cele care anterior au adoptat standardele IFRS, trebuie să aplice sistemul contabil european.

În prezent potrivit Ordinului nr. 907/2005, privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene, există entități care pot întocmi și un set distinct de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decât instituțiile statului, potrivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare. Însă, „în relația cu statul, toate entitățile, inclusiv cele care aplică standardele IFRS, întocmesc situații financiare anuale conforme cu directivele contabile europene”.

Începând cu 1 ianuarie 2010, Ordinul 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor contabile cu directivele europene a fost înlocuit cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/29.10.2009 care aprobă Reglementările contabile conforme cu directivele europene și care aduce o serie de elemente de noutate, cum ar fi tratamente contabile sau prevederi referitoare la cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene, în acord cu standardele IFRS, au ca deziderat deconectarea contabilității de fiscalitate, ceea ce se poate realiza numai cu profesioniști contabili cu un înalt nivel de formare profesională.

Într-un studiu realizat pe baza cercetării de tip normativ privind schimbările care au avut loc în reglementările contabile din România, în ultimii zece ani, autorii au concluzionat că „în prezent, contabilitatea din România este deconectată de fiscalitate, mai rămâne de depășit doar bariera în cutuma practicianului contabil de a gândi din punct de vedere fiscal toate tranzacțiile economice”.

Deconectarea contabilității de fiscalitate, deși acceptată formal, în procesul de implementare, continuă să întâmpine numeroase dificultăți, deși se pot constata progrese deosebite, uneori nesperate, urmate de reveniri și reinterpretări, așa cum observă G. Popescu.

În continuare, ne confruntăm cu o dependență artificială a contabilității de fiscalitate antrenată de practică, referindu-ne aici la speze în care, deși există reguli contabile, totuși se marșează pe aplicarea normei fiscale în detrimentul celei contabile.

Cel mai adesea, norma contabilă este eludată în mod conștient, în favoarea celei fiscale. Motivația acestor alegeri are la bază comoditatea, dar și economie de timp și de costuri administrative. Un exemplu în acest sens îl reprezintă amortizarea: regulile contabile pot diferi în mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect ținerea a două evidențe: evidența contabilă (în registrele contabile) și evidența fiscală (într-un registru special destinat acestui scop).

La rândul său, fiscalitatea a trecut, și ea, prin numeroase schimbări în ultimele două decenii. Unele dintre acestea au fost dictate de politica fiscală a statului, altele de interesele politice ale diverselor partide aflate la guvernare, iar altele de aderarea Uniunea Europeană. Toate modificările ce țin de fiscalitatea armonizată au avut un impact direct asupra fiecărei categorii de contribuabili, persoane fizice sau juridice, iar din punctul de vedere contabil modificările aduse confirmă că, pe toate planurile trebuiesc efectuate corelări pentru ca imaginea atât fiscală cât și contabilă a situațiilor financiare să reflecte realitatea și să poată fi comparabilă atât la nivel micro cât și la nivel macroeconomic.

În opinia noastră, consideram că s-a fost făcut un pas uriaș în separarea normelor contabile de cele fiscale la nivel reglementar, însă nu este suficient în condițiile în care profesioniștii contabili rămân ancorați în obișnuința de a gândi evenimentele economice din punct de vedere fiscal. Este imperios necesar să se realizeze această desprindere și în practică, care implică necesitatea unei temeinice pregătiri a contabililor pentru stăpânirea până la detaliu a legilor și normelor contabile, tot așa cum au înțeles că trebuie să și le însușească și să le stăpânească pe cele fiscale.

Există, însă, numeroase probleme pe care un contabil este nevoit să le înfrunte, iar în mare măsură, acestea sunt cauzate de stat, prin birocrația excesivă, prin numărul mare ele acte normative care vin în modificarea Codului Fiscal și care pun mari probleme contabililor.

În opinia noastră, deși drumul anevoios de la dependența contabilității de fiscalitate către deconectare a fost parcurs, rămâne încă un greu și anevoios drum de la teorie la practică. Considerăm că este de datoria teoreticienilor să îi ajute pe practicieni, prin lucrările lor, să înțeleagă și să urmeze această cale.

* *

*

Capitolul II

Controverse în relația dintre contabilitate și fiscalitate

„Conflictul” dintre fiscalitate și contabilitate a fost și este unul intens dezbătut, care a făcut să curgă multă cerneală și care nu de puține ori a fost exacerbat până la dramatizare.

Considerăm că este momentul pentru a depăși sintagmele, devenite deja desuete: contabilitatea subordonată fiscalității, contabilitatea siluită de fiscalitate, contabilitatea aliniată la fiscalitate, contabilitatea poluată de fiscalitate, contabilitatea conectată la fiscalitate sau conexiune dulce între contabilitate și fiscalitate. Depășind exagerările de mai sus, vor trebui acceptate noi formule reale privind raporturile dintre contabilitate și fiscalitate.

Reținând clasificările de mai sus, raportul dintre contabilitate și fiscalitate trebuie să fie discutat prin prisma poziției contabilității în cadrul gestiunii fiscale și măsurii în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate. Discutată din acest punct de vedere, contabilitatea în calitatea sa de componentă a gestiunii fiscale a entității economice constituie sistemul informațional care asigură funcționarea în condiții de eficiență și securitate a fiscalității, precum și dezvoltarea obligațiilor creanțelor fiscale. Structurile contabile informaționale și funcționalitatea lor sunt orientate și spre onorarea interesului fiscal. În aceste condiții, se poate accepta prezența unei conexiuni și deconectări în relațiile dintre contabilitate și fiscalitate.

În țara noastră, reglementările contabile conforme cu directivele europene nu definesc într-o formă explicită care sunt raporturile dintre contabilitate și fiscalitate, fără a se recunoaște prezența sau nu a unei contabilități fiscale. Totuși, pornind de la starea potrivit căreia este exclusă o concordanță strictă între contabilitate și fiscalitate, într-o formă tacită se degajă ideea conexiunii și deconectării dintre contabilitate și fiscalitate. În acest sens, se recunoaște că principiile, regulile, convențiile și practicile specifice care stau la baza întocmirii situațiilor financiare nu sunt convergente cu prevederile din legislația fiscală.

Diferențele dintre contabilitate și fiscalitate sunt multiple, cele mai importante se referă la utilizarea unor reguli privind recunoașterea și evaluarea activelor și datoriilor, veniturilor și cheltuielilor. Regulile contabile în acest sens sunt subordonate reprezentării fidele și gestiunii în condiții de eficiență a resurselor și rezultatelor entității economice, iar regulile fiscale sunt subordonate evaluării și calculării, recunoașterii și decontării impozitelor și taxelor datorate de aceeași entitate, aceasta fiind de fapt în principal cauza divergențelor dintre contabilitate și fiscalitate.

2.1. Drept contabil versus drept fiscal

Într-o contabilitate reglementată, informația contabilă este constituită pe baza principiilor, regulilor și normelor formalizate prin texte legale și texte reglementate, după caz. Convenim să denumim aceste texte drept contabil, deși până la urmă la corpusul de drept contabil mai trebuie parcurși pași importanți în peisajul românesc.

Dreptul contabil este un drept autonom pentru că derivă din regulile și reglementările specifice contabilității și profesioniștilor din acest domeniu, ceea ce conferă individualizarea obiectului de studiu. Principiile contabile instituite prin reglementări specifice reflectă drepturi, obligații și rezultate obținute la sfârșitul exercițiului financiar sau în alte situații prevăzute de lege.

Reglementările juridice în domeniul contabilității se caracterizează prin:

sfera de aplicare, respectiv societățile sau companiile multinaționale, societățile sau companiile naționale, regiile autonome, instituțiile de cercetare-dezvoltare naționale. Celelalte persoane juridice și fizice care au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie.

stabilirea expresă a răspunderilor cu privire la organizarea și conducerea contabilități;

reglementarea statutului profesioniștilor în domeniul contabilității (a experților contabili, contabililor autorizați, auditorilor financiari);

definirea expresă a contravențiilor și infracțiunilor în domeniul contabilității.

În schimb, informația fiscală, ca bază pentru impozitare și taxare, se bazează pe principiile, regulile și normele definite prin sintagma drept fiscal.

Lipsa de congruență între dreptul contabil și cel fiscal impune problema concilierii dintre contabilitate și fiscalitate în gestiunea întreprinderii. Desigur, soluția cea mai radicală este cea a organizării a două sisteme informaționale, unul contabil și altul fiscal. Dar o asemenea opțiune încalcă orice criteriu de eficiență și, în plus, din punct de vedere istoric, contabilitatea a apărut din nevoia de a informa asupra averii, rezultatului și de a gestiona resursele economice separate pe entități patrimoniale. Diviziunea muncii a conferit contabilității calitatea de a produce și furniza informația reală, corectă și fiabilă, în măsură să fie opozabilă în condiții de rentabilitate pentru toți utilizatorii săi.

Și totuși, recunoscând incongruențele dintre dreptul contabil și dreptul fiscal, cele două componente, contabilitate și fiscalitate, se întâlnesc în aceeași realitate, cea a întreprinderii creatoare de bogăție, dar și participantă la distribuirea acestei bogății.

Gestiunea structurilor fiscale are loc în condițiile în care contabilitatea se delimitează ca suport informațional și forță probatoare a impunerii întreprinderii. O asemenea calitate se realizează în condițiile în care contabilitatea este datoare întreprinderii, iar prin vocația sa reprezintă un instrument de cunoaștere și gestiune a poziției financiare și a rezultatului obținut.

Gestiunea întreprinderii orientată spre structurile fiscale nu poate fi practicată decât în cadrul deciziilor conforme regulilor și cu respectarea dreptului contabil.

Contabilitatea, bazată pe principii, reguli și reglementări oferă posibilitatea de a alege între mai multe metode contabile și de evaluare, metode care pot conduce la rezultate diferite. Chiar dacă alegerea este dominată de grija de a oferi o imagine fidelă asupra patrimoniului, rezultatului și poziției financiare, totuși, comportamentul conducătorului este călăuzit în mare măsură de interesele comerciale, financiare și sociale ale întreprinderii.

De neneglijat este însă, aspectul privitor la impactul negativ al reglementărilor fiscale asupra mediului de afaceri datorat:

instabilității legislative ca urmare a frecventelor modificări ale reglementărilor fiscale, în perioade de timp relativ scurte;

modificării frecvente a prevederilor unor legi organice prin ordonanțe de urgență sau hotărâri ale guvernului;

aplicării diferențiate (datorită interpretării diferite) în teritoriu a unor reglementări fiscale sau întârzierea ori retroactivitatea în aplicare;

imposibilității transpunerii în practică a unor legii, hotărâri sau ordonanțe până la apariția uneori cu mare întârziere a instrucțiunilor și metodologiilor de aplicare a acestora.

2.1.1. Principii contabile

Lista principiilor și convențiilor contabile din literatura de specialitate este bogată și de aceea se impune o clasificare logică a acestora, după cum urmează:

Principiile înregistrării și ținerii contabilității

Prin respectarea regulilor și principiilor fundamentale și de formă, contabilitatea poate fi mijloc de probă în raporturile economico-juridice și fiscale.

În acest sens forța probatoare a contabilității în raporturile juridice este dată de:

înregistrarea completă și continuă – adică reprezentarea tuturor tranzacțiilor economice și financiare care se produc la nivelul întreprinderii cu ajutorul unor registre: registrul-jurnal; registrul-inventar și cartea mare care sunt admise ca mijloc de probă în caz de faliment sau alte evenimente;

fundamentarea documentară a înregistrării contabile – adică înregistrarea tranzacțiilor economice la data efectuării lor numai pe baza unui înscris care are calitatea de document justificativ (care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, vizat și aprobat ori înregistrat în contabilitate, după caz).

Principiile partidei duble

Aceste principii definesc modul de recunoaștere și de înregistrare a informației contabile și se clasifică în:

principiul dublei reprezentări potrivit căruia relațiile dintre structurile situațiilor financiare la un moment dat, precum și tranzacțiile economico-financiare sunt analizate și înregistrate ca un raport de echivalență (raport de schimb) între doi termeni care în funcție de obiectul reprezentării au semnificații diferite;

principiul înregistrării cronologice și sistematice care presupune înregistrarea operațiilor economice și financiare în ordinea succesiunii lor în timp (cronologic) cât și într-o formă grupată după un anumit sistem, pe elementele și structurile componente ale activului net.

principiul înregistrării analitice și sintetice asigură deținerea de informații privind poziția financiară, performanța ciclului de exploatare, investițional sau de finanțare pornind de la particular către general.

Principiile de observare

Stabilesc aria și durata de observare a evaluării și înregistrării contabile. Aceste elemente vizează: entitatea economică, continuitatea activității și independența exercițiilor.

principiul entității economice specifică faptul că resursele economice și evenimentele economice aferente acestora sunt direct atribuibile unei entități în situația în care aceasta își exercită prerogativele dreptului de proprietate (delimitarea averii entității de cea a proprietarilor nu este compatibilă cu realitatea juridică, dar totuși în plan contabil se impune separare lor pentru a calcula situația financiară, performanța precum și elementele care țin de fiscalitate);

principiul continuității activității pornește de la premisa potrivit căreia, entitățile economice își continuă în mod normal activitatea într-o perioadă previzibilă, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activității sale (aplicabilitatea în practică a acestui principiu presupune precizarea în raportul de gestiune, a uneia dintre cele două stări de continuitate sau necontinuitate pentru o evaluare corectă a conturilor);

principiul independenței exercițiilor presupune luarea în considerare a tuturor veniturilor și cheltuielilor aferente exercițiului financiar pe măsura angajării acestora, neținând seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

Principiile responsabilității

principiul permanenței metodelor asigură comparabilitatea datelor în timp prin menținerea acelorași reguli și norme privind evaluarea și înregistrarea în contabilitate a elementelor patrimoniale și a rezultatului. În situațiile în care se optează pentru schimbarea metodelor de rezolvare a problemelor contabile, aceasta trebuie să facă obiectul unei informări în Notele explicative din care să rezulte justificarea și explicarea consecințelor acestor schimbări. Există, însă, situații care impun schimbarea metodelor cum ar fi: schimbarea legislației economice și fiscale, restructurarea întreprinderilor prin fuziuni sau divizări, schimbarea strategiilor economice și comerciale.

principiul intangibilității bilanțului de deschidere presupune ca bilanțul de deschidere al unui exercițiu financiar să coincidă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent, adică să fie preluate informațiile privind patrimoniul și rezultatele de închidere a exercițiului precedent. Acest principiu nu permite să se impute capitalurilor proprii efectele schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile fundamentale.

principiul necompensării conform căruia este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ și cele de pasiv, între creanțe și datorii, între posturile de cheltuieli și venituri. În felul acesta se asigură transparența informației, implicit evaluarea și înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ și pasiv, cheltuieli și venituri.

principiul pragului de semnificație sau al importanței relative presupune că „Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situațiilor financiare; elementele nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată”

Necesitatea Notelor explicative rezidă în faptul că profesionistul contabil trebuie să furnizeze doar acele informații care au un prag de semnificație susceptibil de a influența deciziile. Informațiile contabile sunt semnificative dacă omisiunea lor sau declararea lor eronată ar influența deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificație este mai mult o limită, decât o caracteristică calitativă a informației contabile.

Principiile măsurării și evaluării

principiul costului istoric presupune înregistrarea în contabilitate a activelor și datoriilor la costul de origine (intrare) din documentele justificative. Evaluarea la costul istoric este utilizată în evaluarea structurilor situațiilor financiare deoarece acest cost este consemnat în documentele justificative ceea ce înseamnă că are un caracter verificabil și o determinare obiectivă, fiind validat în cadrul operațiilor economice de pe piață .

Dacă costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării lor în întreprindere, nu același lucru se poate spune în contextul unor schimbări semnificative când informația oferită de acest cost nu prezintă utilitate în luarea unor decizii privind asigurarea capacității de finanțare sau a puterii de cumpărare a capitalului propriu. Această asimetrie a informației apare între evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) și evaluarea la ieșire întemeiată pe valoarea actuală (de regulă valoarea de realizare, ca un preț al prezentului).

principiul stabilității unității monetare consideră că unitatea monetară în care se reflectă valoric tranzacțiile economice este o constantă și în consecință se apelează la reevaluări numai în cazuri excepționale.

În practică, etalonul monetar ca unitate de măsură sau de cont are un caracter instabil, determinat de variația puterii de cumpărare a monedei și a prețurilor.

principiul prudenței presupune aprecierea operațiilor economice de așa manieră încât să se evite transferul incertitudinilor asupra viitorului, respectiv asupra activului și performanței întreprinderii. În conformitate cu cerințele acestui principiu, nu trebuie supraevaluate elementele de pasiv și veniturile, respectiv nu este admisă subevaluarea elementelor de activ și a cheltuielilor, luând în considerație deprecierile, riscurile și pierderile posibile aferente activității exercițiului curent sau anterior.

2.1.2. Suveranitate, obiective și principii fiscale

Fiecare stat și-a adoptat propriul sistem fiscal, mai mult sau mai puțin perfecționat, în strânsă legătură cu gradul de dezvoltare economică și socială. În măsura în care statul suveran din punct de vedere politic își poate exercita o putere fiscală absolută pe teritoriul său, se poate vorbi de suveranitate fiscală. Pentru ca un sistem fiscal să dispună de autonomie fiscală completă (suveranitate fiscală), este necesar ca acesta să întrunească următoarele cerințe:

exclusivitatea aplicării (o expresie a principiului teritorialității), care
presupune faptul că respectivul sistem fiscal se aplică într-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau sistem unitar de bugete;

autonomia tehnică se referă la necesitatea ca sistemul fiscal să fie complet,
adică să conțină toate regulile de așezare, lichidare și încasare a impozitelor,
astfel încât să fie posibilă punerea sa în aplicare.

Astfel, suveranitatea fiscală înseamnă că fiecare stat suveran să aibă libertatea deplină în alegerea sistemului fiscal pe care să-1 promoveze, în definirea impozitelor care îl compun, în stabilirea contribuabililor, în stabilirea ariei masei impozabile, în dimensionarea cotei de impunere, în fixarea termenelor de plată, în acordarea de facilități fiscale, în sancționarea abaterilor de la prevederile legilor fiscale, în soluționarea litigiilor dintre administrația fiscală și contribuabili etc. Totodată, suveranitatea fiscală implică faptul că niciun alt stat, nicio organizație sau niciun organism internațional nu are dreptul de a emite reglementări fiscale sau de a institui impozite în interiorul statului în cauză.

În economiile moderne, statele colectează impozite atât pentru finanțarea cheltuielilor, cât și pentru îndeplinirea triplului lor rol de stabilizare, de distribuire și de alocare. De asemenea, impozitele sunt utilizate ca pârghii de intervenție în scopul stabilizării nivelului de ocupare a forței de muncă și a capacităților, a prețurilor și a balanței de plăți, ca și pentru realocarea mai eficientă a resurselor din societate. Acestea constituie mijlocul normal și cel mai important de finanțare a nevoilor publice, și elementul de referință în teoria și practica fiscală.

Interesul fiscal constă în calculul, perceperea, așezarea, urmărirea plății impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate de unitățile economice, statului. Aceste obiective sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice și sociale.

Obiectivele fundamentale ale fiscalității vizează promovarea politicii financiare, prin încasarea veniturilor fiscale, prin plăți obligatorii și fără contraprestații de către contribuabili, promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activităților productive, care asigură perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru unele activități, dezvoltarea unor sectoare de activitate, inhibarea altora și prin promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate datorită veniturilor mici sau a capacității reduse de muncă.

Precizarea obiectivelor sistemului fiscal permite și punerea în evidență a principiilor care stau la baza aprecierii eficienței sistemului fiscal:

Principiul randamentului

Conform acestui principiu, impozitul este evaluat în funcție de randamentul său bugetar. Principalul obiectiv vizează fie maximizarea randamentului impozitului raportat la un cost dat fie reducerea costului gestiunii sale raportat la un randament dat.

Principiul simplicității (al lipsei de arbitrariu)

În conformitate cu acest principiu, impozitul trebuie să fie simplu de administrat și de înțeles de către contribuabili, dar și ușor de prelevat având la bază norme clare și cu un grad scăzut de complexitate, care să nu creeze nici un arbitrariu.

Principiul flexibilității

Potrivit acestui principiu, impozitul trebuie să fie flexibil, în acest fel putându-se adapta cu rapiditate necesităților conjuncturale. Astfel, gradul de flexibilitate poate fi evaluat ca fiind sensibilitatea bazei impozabile la evoluția activității economice, apreciindu-se, de exemplu, că tehnica stopajului la sursă permite o adaptare accelerată a veniturilor fiscale ale statului la contextul dat.

Principiul stabilității

Acest principiu face referire la modificările frecvente care survin în legislația fiscală și care sunt privite ca fiind principala cauză de ineficacitate în sistemul fiscal. Mai mult decât atât, un impozit vechi este mai ușor acceptat de către contribuabili decât unul nou. Chiar dacă în aparență acest principiu este în contradicție cu cel precedent (al flexibilității), întotdeauna se dorește o anumită stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili de lipsa arbitrariului și a le menține încrederea în sistem astfel încât deciziile lor să fie adoptate în condiții de maximă certitudine.

Sarcina fiscală suportată de contribuabil ar trebui să fie corelată cu avantajele pe care i le oferă cheltuielile publice, prin accesul la bunurile și serviciile publice. Mai mult decât o realitate, acest principiu este mai degrabă un deziderat.

Conform teoriei fiscale, în modelul teoretic al echivalenței survin numeroase limitări care îi știrbesc aplicabilitatea practică. În contabilitate, se ridică o problemă legată de această echivalență în ceea ce privește impozitul pe profit. Întrebarea care se pune vis a vis de impozitul pe profit este dacă acest impozit reprezintă o cheltuială sau ar necesar să fie considerat ca fiind o participare a statului la rezultatele favorabile ale entității? Răspunsul poate fi privit evident din două perspective și anume, dacă acceptăm existența unei echivalențe certe între impozitul plătit și bunurile, serviciile publice de care beneficiază contribuabilii, atunci impozitul poate fi considerat ca o cheltuială. Dacă, nu acceptăm decât într-o mică măsură teoria echivalenței sau dacă suntem în situația de a considera că sarcina fiscală suportată de contribuabil depășește valoarea bunurilor și serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul poate fi interpretat ca o participare la profit a statului și mai puțin ca o cheltuială.

Împărtășim punctul de vedere al specialiștilor în gestiune fiscală conform căruia, impozitul, trebuie să incite la o gestiune mai bună la nivelul contribuabilului și nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie.

Principiul echității

Conform acestui principiu, contribuția fiecărui contribuabil la acoperirea cheltuielilor publice trebuie să se realizeze în funcție de capacitățile contributive ale acestora. În acest sens, o chestiune sensibilă o reprezintă cuantificarea acestor capacități contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice. Indicatorii care se folosesc la determinarea capacității contributive pot conduce la alegerea unei structuri optime între trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital și pe cheltuieli.

Principiul legalității

În concordanța cu acest principiu, impozitul trebuie să se fundamenteze întotdeauna pe o reglementare legală. Aceste reglementări au apărut și s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a experienței acumulate de agenții fiscali și în urma evoluției doctrinei în domeniu.

Pentru ca prin impozit să se poată realiza obiectivele financiare, economice și sociale urmărite de stat, la introducerea lor este necesar ca obligațiile fiscale să fie cunoscute și respectate atât de organele fiscale cât și de contribuabili.

În funcție de modul în care sunt respectate aceste principii, atunci când se construiește sau se modelează un sistem fiscal, se va obține ca rezultat un sistem fiscal mai mult sau mai puțin eficient, mai mult sau mai puțin echitabil, mai mult sau mai puțin optimal. Având în vedere că echitatea fiscală este mai mult o trăsătură normativă și că veniturile guvernamentale și cheltuielile afectează economia și societatea în același timp, obținerea unui caracter optim al sistemului fiscal este destul de dificil de realizat.

2.2. Rolul politicilor contabile și fiscale în raporturile dintre contabilitate și fiscalitate

Așa cum am subliniat anterior, obiectivul situațiilor financiare este prezentarea imaginii fidele a poziției și performanțelor financiare precum și a modificării acestora în cadrul unei entități. Prezentarea fidelă impune selectarea și aplicarea unor politici contabile și fiscale în conformitate cu reglementările legale în vigoare, astfel încât să se asigure prezentarea unor informații credibile, comparabile și inteligibile.

În scopul realizării obiectivului cercetării se impune studiul politicilor contabile și fiscale, în condițiile în care atât contabilitatea, cât și fiscalitatea prevăd, în unele situații, mai multe tratamente și opțiuni contabile, respectiv fiscale, din care entitatea are libertatea de a alege. Politicile contabile și fiscale au implicație directă în raporturile angajate dintre contabilitate și fiscalitate.

2.2.1. Politici contabile

Situațiile financiare sunt o reprezentare structurală a poziției financiare și a performanței financiare ale unei entități. Conceptual, sintagma „politică contabilă” vine în sprijinul realizării obiectivului contabilității și a situațiilor financiare, acela de a prezenta o imagine fidelă, reală și sinceră a elementelor existente în situațiile financiare.

Dicționarul de contabilitate al Editurii Universității din Oxford definește politicile contabile ca fiind „bazele contabile specifice și utilizate în permanență de către o organizație în întocmirea situațiilor financiare, aceste baze fiind considerate și determinate de organizație ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor și operațiilor sale financiare…” .

Reglementările contabile aplicabile în România definesc politicile contabile ca reprezentând principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale, definiția fiind preluată din IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.

Pentru formularea și selectarea politicilor contabile prezintă interes principiile contabile:

Principiul prudenței, criteriu de bază în alegerea politicilor contabile. Prudența impune alegerea acelor politici contabile care să nu conducă la supraevaluarea activelor și veniturilor și la subevaluarea cheltuielilor și datoriilor. În acest sens „practicile contabile specifice … sunt generatoare de agresiv și conservatoare în evaluarea câștigurilor”. „Cu cât metodele contabile sunt mai agresive, cu atât este mai scăzută calitatea câștigurilor, iar cu cât este mai scăzută calitatea câștigurilor, cu atât este mai ridicat riscul evaluat și cu atât este mai scăzută valoarea societății analizate”.

Principiul consecvenței metodelor și principiul pragului de semnificație ce constă în recursul la pragul de semnificație pentru a aprecia în ce măsură politicile contabile alese oferă informații relevante (utile pentru decizii). Consecvența are, în alegerea politicilor contabile, implicații asupra comparabilității informațiilor în timp și în spațiu.

Evaluarea separată a activelor și datoriilor. Respectarea acestui principiu în alegerea politicilor contabile are efect asupra imaginii fidele, implicit asupra credibilității informației.

Prin politicile contabile se gestionează și se controlează modul de desfășurare a operațiunilor economice, se stabilește baza de determinare a informațiilor necesare utilizatorilor interni și externi pentru fundamentarea deciziilor.

Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoașterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. Politicile contabile nu se limitează, așadar, la tratamente contabile, ci vizează și opțiuni asupra cărora entitatea trebuie să decidă și să facă o alegere.

În acest sens, Standardele Internaționale de Contabilitate precizează că, în unele cazuri, sunt permise tratamente diferite pentru anumite tranzacții și evenimente. De obicei, un tratament este identificat drept „tratament de bază” și un altul drept „tratament alternativ permis”. Situațiile financiare ale unei entități pot fi descrise drept întocmite conform cu prevederile IFRS-urilor indiferent dacă a fost utilizat tratamentul de bază sau tratamentul alternativ permis. Însă, „deoarece metode diferite conduc la rezultate diferite, în mai multe rânduri IASB a recunoscut necesitatea de a reduce posibilitatea utilizării tratamentelor alternative permise pentru a asigura într-adevăr o armonizare reală. În acest sens, sunt necesare standarde care să aducă mai multă uniformitate în rapoartele contabile elaborate”.

Procesul de normalizare contabilă este într-o transformare continuă, atât pe plan național, cât și la nivelul Standardelor de Raportare Financiară. În acest sens, IFRS-urile nu mai folosesc în mod explicit sintagma de tratament de bază și tratament contabil alternativ permis. Nevoia de a da agenților economici alternative privind tratamentul contabil este o opțiune ce trebuie făcută prin intermediul politicilor contabile.

Necesitatea politicilor contabile „rezultă din considerente practice, din nevoia de a stabili condițiile în care se desfășoară anumite operațiuni care au impact în contabilitate și, în final, din faptul că informația contabilă stă la baza deciziilor pe care le iau administratorii și acționarii”.

Într-o contabilitate reglementată, politicile și procedurile contabile au la bază atât principiile contabile cât și sistemul de reglementări normative. Sistemul de referință pentru elaborarea politicilor contabile admite alternative privind înregistrarea și evaluarea în contabilitate, respectiv metode diferite de evaluare și calcul a poziției financiare, performanțelor financiare și modificării poziției financiare.

Alegerea unei politici contabile, dintre cele acceptate, determinarea volumului și genului de informații de oferit precum și a formei sub care aceste informații trebuie prezentate presupune stabilirea, dintre opțiunile posibile, a celei care generează cea mai bună informare în vederea luării deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu cea mai fidelă imagine privind poziția financiară, performanțele sau evoluția poziției financiare.

Punând accent pe conformitatea situațiilor financiare anuale cu prevederile referențialului contabil referitoare la imaginea fidelă a acestora, M. Ristea evidențiază faptul că, conformitățile cu prevederile din reglementările contabile nu exclud și prezența unor libertăți. În acest sens, în mod deosebit, autorul atrage atenția asupra următoarelor aspecte:

alegerea între modelul reevaluării și modelul costului în evaluarea imobilizărilor corporale;

evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă;

evaluarea activelor obținute din producția proprie între formula costului de producție și cea a costului complet;

testul de depreciere a activelor;

opțiunile cu privire la amortizarea imobilizărilor corporale (unitatea de măsură, valoarea amortizabilă, perioada de amortizare, returul amortizării);

flexibilitatea politicilor privind recunoașterea și evaluarea provizioanelor;

capitalizarea dobânzii sau recunoașterea acesteia drept cheltuială;

alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieșire;

evaluarea instrumentelor financiare între cost și valoarea justă;

estimarea clienților incerți, a obligațiilor de garanție și a uzurii morale a stocurilor;

contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor și incertitudinilor;

tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare;

estimarea valorii raționale pentru imobilizări stabilită în situația când nu se cunoaște prețul de achiziție sau costul de producție;

evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț;

recunoașterea evenimentelor ulterioare datei bilanțului.

Prezența mai multor opțiuni în referențialul contabil, respectiv a unei varietăți mari de politici contabile, precum și a unei diversități de tehnici de estimare poate să conducă la consecințe uneori grave asupra procesului decizional.

Opțiunea managementului entității pentru unul din multiplele tratamente și politici contabile creează implicit posibilitatea alegerii intenționate a tratamentului sau politicii care răspunde intereselor entității, care nu întotdeauna converg spre imaginea fidelă și mai degrabă spre o imagine convențională. Este posibil să apară, astfel, o distorsionare a calității informației financiare, generând incertitudini cu privire la consecvența și comparabilitatea informațiilor destinate utilizatorilor, sunt de părere V. Munteanu și M. Zuca.

Alegerea politicilor contabile au impact deosebit asupra calității informațiilor oferite tuturor utilizatorilor interesați, astfel încât situațiile financiare trebuie să conțină informații privitoare la politicile contabile adoptate de entitate, prin notele explicative la situațiile financiare.

Selectarea și aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă în mod consecvent pentru tranzacții, alte evenimente și condiții similare, cu excepția cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea elementelor pentru care ar fi adecvate politici diferite.

Autorii lucrării Politici contabile în condițiile aplicării Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE apreciază că „la selectarea politicilor contabile trebuie să se țină seama de contextul economic în care entitățile își desfășoară activitatea, trebuie avută în vedere strategia entității, respectiv dacă societatea urmărește realizarea de profituri mari imediate sau urmărește dezvoltarea prin investiții noi în tehnologie”.

Indiferent de contextul economic și de strategia entității însă, trebuie avută în vedere necesitatea asigurării continuității și consecvenței aplicării politicilor contabile, pentru respectarea principiului permanenței metodelor contabile. Acest lucru este necesar pentru ca situațiile financiare să ofere informații necesare în luarea deciziilor care să poată să fie comparabile în timp, pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele reale ale entității.

Politicile contabile pot fi schimbate ca urmare a unei modificări de reglementări sau, extrem de rar, la inițiativa entității și acest lucru trebuie justificat în Notele explicative la situațiile financiare.

Modificarea de politici contabile la inițiativa entității poate fi determinată de o modificare excepțională intervenită în situația entității sau în contextul economico-financiar în care aceasta își desfășoară activitatea sau atunci când politica contabilă aplicată conduce la prezentarea de informații nereale sau nerelevante.

În ceea ce privește modificarea unei politici contabile, IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, prevede că „atunci când o entitate modifică o politică contabilă la aplicarea inițială a unui IFRS care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplică acelei modificări, sau modifică o politică în mod voluntar, entitatea trebuie să aplice modificarea retroactiv”.

Aplicarea retroactivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche prezentată și alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, ca și când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată.

Reglementările contabile aplicabile în România, au o viziune diferită în privința efectelor modificărilor politicilor contabile, ele simplifică tratamentul modificărilor, astfel: „Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioada viitoare, începând cu exercițiul financiar următor celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile.” Dar limitează precizând că: „modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui exercițiu financiar. Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul unui exercițiu financiar”.

În condițiile în care politicile și normele contabile oferă mai multe tratamente pentru rezolvarea acelorași probleme, inevitabil apar unele distorsiuni în relevanța informațiilor contabile, precum sau/și diferențe între rezultatele obținute. Deși trebuie să se subordoneze obiectivului situațiilor financiare, o entitate economică își alege politicile contabile și în funcție de interesul propriu, de strategia societății respective. Ca urmare, o entitate economică poate avea un comportament agresiv, urmărește realizarea de profituri mari imediate, sau un comportament conservator (prudent), urmărind dezvoltarea pe termen lung, prin investiții noi. Prin politicile contabile pot fi manipulate, așadar, rezultatele unei entități.

În sensul celor arătate mai sus se desprinde ideea că, în sprijinul maximizării profitului, entitatea va avea un comportament agresiv, care presupune selectarea unor politici contabile care să cuprindă reguli care să conducă la cheltuieli cât mai mici în contul de profit și pierdere, neputându-se exercita o influență asupra veniturilor, deoarece acestea au reguli stricte de recunoaștere în contabilitate, respectiv înregistrarea veniturilor nu poate fi nici devansată și nici amânată.

„Maniera în care politicile contabile sunt aplicate are însă la bază judecata profesională. În multe cazuri, această judecată profesională conduce la prejudicierea rezultatelor și a poziției financiare”, este părerea exprimată de V. Răileanu. Există, astfel, posibilitatea ca la alegerea politicilor contabile, entitatea să dea dovadă de „creativitate” folosind în mod abuziv unele tratamente sau politici contabile, ceea ce duce, în mod inevitabil la o „distorsionare” a imaginii patrimoniului entității.

Așa după cum se desprinde din cele menționate, politicile contabile influențează nivelul rezultatului și este necesar să existe o garanție că entitatea nu a procedat la manipulări contabile în scopul majorării profitului. O asemenea stare de lucruri este îmbunătățită în cazul societăților comerciale care au obligația auditării situațiilor financiare anuale.

În condițiile în care reglementările contabile permit alegerea unei anumite opțiuni contabile, entitatea va aplica raționamentul profesional la alegerea politicilor contabile, având în vedere impactul acestora asupra informațiilor transmise prin situațiile financiare.

Într-o economie deconectată de fiscalitate politicile contabile adoptate pot satisface mai ușor asigurarea unei informații reale și concrete, care prin certificare să fie credibilă pentru toți utilizatorii și potrivit obiectivului fundamental al contabilității, pot satisface nevoia de adevăr.

În sensul celor arătate, se poate spune că politicile contabile sunt permisive și relative. Ele ridică problema obiectivității contabile și, în consecință, a imaginii fidele a poziției financiare, a rezultatului și a modificării poziției financiare a unei entități.

Practica evidențiază că politica contabilă își pune amprenta asupra performanței financiare a unei entității care capătă imaginea dorită sub bagheta profesioniștilor contabili înzestrați cu „harul creativității” și stimulați de deficiențele normelor contabile. Creativitatea specialiștilor poate ascunde prin amânare și atenuare, veștile proaste despre performanța financiară a entității economice, însă, nu la infinit, deoarece există numeroase modalități de detectare a acestora.

Producătorii informațiilor „cosmetizate” ar trebui să țină seama de un aspect important – acela că, dacă apelează frecvent la această modalitate, vor ajunge în situația de a avea situații financiare nerelevante, pe baza cărora nu se pot lua decizii de anvergură și nu se pot fixa obiective pe termen lung, iar acestea reflectă o entitate economică ipotetic profitabilă, dar care în realitate poate fi în pragul falimentului. Managerii ajunși în această situație pot lua decizii pripite pe baza propriilor situații financiare iluzorii, care nu corespund cu situația reală și care pot avea efecte dintre cele mai neplăcute – caz în care rămâne de văzut cine s-a păcălit cu adevărat.

2.2.2. Politici fiscale

Politicile fiscale la nivel de entitate reprezintă maniera concretă prin care se utilizează instrumentele și tehnicile specifice în vederea realizării obiectivelor gestiunii fiscale. Dacă, din punct de vedere contabil, entitățile se supun regulilor contabile cu scopul de a prezenta o imagine fidelă a poziției financiare, a rezultatului precum și a modificării poziției financiare, din punct de vedere fiscal, acestea se supun regulilor fiscale existente la momentul determinării impozitelor și taxelor.

Așa cum reiese din analiza asupra raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate prezentată într-un subcapitolul anterior, divergențe între principiile contabile și cele fiscale apar în cazul raporturilor integrate (angajate), fiind determinate de intersecția dintre interesul contabil și cel fiscal. Principalul element ce are în vedere concilierea relațiilor dintre contabilitate și fiscalitate îl constituie impozitarea profitului ca rezultat direct sau indirect al recunoașterii, evaluării și amortizării, acesta fiind și domeniul la care ne vom referi ca urmare a analizei politicilor fiscale.

Politicile fiscale reprezintă ansamblul deciziilor, opțiunilor și acțiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca obiectiv atingerea unui cost fiscal optim care să corespundă aspirațiilor firmei.

În mod concret, politicile fiscale au ca obiectiv:

asigurarea securității fiscale a entității, respectiv respectarea reglementărilor fiscale în domeniul activității desfășurate;

eficacitatea fiscală, respectiv suportarea și decontarea unor sume impozabile cât mai mici în raport cu libertatea de manevră asigurată de reglementările fiscale;

organizarea unei gestiuni fiscale bazate pe minimizarea costurilor fiscale alcătuite potrivit structurii: costul de gestiune privind construirea sistemului informațional și exploatarea acestuia destinat interesului fiscal și costul financiar propriu-zis alcătuit din suma cheltuielilor fiscale privind impozitele și taxele suportate, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit;

costurile de trezorerie determinate de decontarea impozitelor și taxelor, costuri determinate la recunoașterea datoriilor din impozite și taxe și costurile privind plata la anumite termene fixe a impozitelor și taxelor;

Exemplu în acest sens, îl constituie impozitul pe profit. Determinarea și plata impozitului pe profit, cu excepția băncilor și unor instituții financiare, se face trimestrial, cumulat de la începutul anului. Nu sunt puține situațiile în care, în urma calculului cumulat la sfârșitul exercițiului financiar, să rezulte o pierdere fiscală deși în cursul anului s-au făcut plăți privind impozitul pe profit. Această situație antrenează costuri de trezorerie pentru entitatea economică.

Așa cum contabilitatea oferă posibilitatea alegerii unor tratamente, metode și opțiuni contabile, și fiscalitatea dă entităților posibilitatea să aleagă sau să aplice anumite prevederi opționale. Fiscalitatea recunoaște o parte dintre principiile, metodele și regulile prevăzute de reglementările contabile. Ne referim aici, fără a acoperi subiectul, la principiul permanenței metodelor, principiul conectării cheltuielilor la venituri, metodele de evaluare a stocurilor la ieșirea din gestiune, etc. Sunt însă situații în care aceasta elaborează propriile metode și reguli aplicabile în calculul impozitului pe profit, cum ar fi: recunoașterea imobilizărilor corporale precum și amortizarea acestora, recunoașterea veniturilor și cheltuielilor, acordarea de stimulente sau facilități fiscale, etc.

Interesul unei entități este de a obține profit, dar și acela de a datora cât mai puțin impozit pe profit. Specialistul contabil trebuie să construiască rezultatul dorit de proprietari folosind cât mai benefic facilitățile fiscale și tratamentele contabile și fiscale (atunci când are de ales). În acest sens, va căuta acele politici fiscale care să-i permită amânarea în timp a sarcinilor fiscale.

Sarcina fiscală poate fi amânată în timp prin utilizarea unui ansamblu de politici fiscale, cum ar fi:

utilizarea optimă a regimurilor de amortizare;

folosirea corespunzătoare a metodelor de evaluare la intrarea în patrimoniu;

evaluarea ieșirilor de bunuri și valori;

jocul provizioanelor;

tratamentul cheltuielilor care pot fi imobilizate.

În cele ce urmează vom prezenta câteva dintre avantajele oferite de posibilitățile de folosire a unor tratamentelor și metodelor fiscale în așa fel încât entitatea să obțină o minimizare a impozitului pe profit prin amânarea în timp a acestuia:

în cazul evaluării la intrare, entitatea va acționa de așa manieră, încât o parte cât mai mare din cheltuielile care s-ar putea regăsi în valoarea de intrare (cost de achiziție sau cost de producție) să fie considerate cheltuieli ale perioadei, bucurându-se astfel de deductibilitate imediată și integrală;

faptul că reglementările permit utilizarea a trei regimuri de amortizare pentru activele imobilizate dă posibilitatea entității de a alege între o recuperare mai rapidă sau mai lentă a sumelor investite în imobilizări. Din punct de vedere fiscal este favorabilă metoda de amortizare care amână sarcina fiscală, adică metoda care permite recuperarea mai rapidă prin amortizare a valorii activelor imobilizate. Regimurile de amortizare degresivă și accelerată servesc și obiectivelor de gestiune fiscală: în primii ani, cheltuiala cu amortizarea este mai mare, deci profitul fiscal și impozitul sunt mai mici, în timp ce, în ultima parte a duratei normate de funcționare, amortizarea este mai mică și se plătește mai mult impozit;

evaluarea la ieșire a elementelor interschimbabile (sau fungibile), precum stocurile și titlurile de valoare, se poate face după mai multe metode. Interesul fiscal recomandă utilizarea metodei care permite evaluarea la costul cel mai mare, respectiv CMP. În condiții de inflație, o astfel de abordare este mai bună și datorită implicațiilor sale financiare;

provizioanele, a căror constituire are la bază probabilitatea apariției de pierderi, riscuri sau deprecieri, reprezintă un instrument privilegiat de politică fiscală în măsura în care se admite deductibilitatea lor fiscală. La constituire se diminuează rezultatul impozabil, fără a genera plăți, iar la anulare sau diminuare se constată venituri care nu generează încasări.

2.3. Comportamentul entităților economice din perspectiva fiscalității vis-a-vis de imaginea fidelă

Influența statului, resimțită prin reglementările fiscale, are forța necesară de a marca semnificativ comportamente economice și de a afecta relația dintre entitatea economică și părțile interesate.

Comportamentul fiscal al entităților economice nu trebuie privit ca un mijloc de cantonare în domeniul imperativului, iar profesioniștii contabili trebuie să respecte principalele mecanisme ale fiscalității, fără să se abată de la obiectivul fundamental al contabilității, și anume obținerea unei imagini clare, complete și reale (o imagine fidelă) a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor.

În această optică, fiscalitatea renunță la imaginea tradițională de instrument de constrângere, întreprinderea se orientează după un anumit demers în suportarea impozitelor și taxelor, dominat de criteriile securității și eficienței, iar gestiunea fiscală ”pendulează” între interesul microeconomic și cel macroeconomic.

Progresul, dar și schimbările frecvente de la nivelul legislativului fiscal generează necesitatea creării unui sistem informațional pentru a ține evidența multitudinii de reguli fiscale, precum și a penalităților aplicabile în momentul punerii în evidență a neregulilor.

Întreprinderea a fost mental orientată să acorde mai multă atenție parametrului fiscal, având în vedere faptul că tranzacțiile economice de cele mai multe ori generează impozite.

Din acest motiv trebuie să se țină cont de numărul mare de reguli aplicabile, de evoluția lor în timp și spațiu, de problemele de armonizare ale fiscalității cu contabilitatea. Greutățile financiare parcurse de întreprinderi pot constitui ameliorări, dar și penalități aplicabile în momentul punerii în evidență a neregulilor, atât în domeniul contabilității cât și al fiscalității.

Progresul tehnic, dezvoltarea societății în general și apropierea de parametrul fiscal a făcut posibil ca fiscalitatea să facă parte din previziunile întreprinderii. Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin opțiuni fiscale. Orizontul trebuie lărgit și prin intermedierea variantelor juridice, ale căror efecte fiscale pot răspunde mai bine doleanțelor entității.

După 1998 în țara noastră sistemul fiscal a fost în permanență supus reorganizării, concentrându-se atenția pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de încasare a veniturilor fiscale la buget. Lipsa unui management fiscal, atât la nivel executiv cât și parlamentar, s-a răsfrâns ca un „bumerang” asupra bugetului de stat, facilitând frauda și evaziunea fiscala.

Pe de altă parte, conducerea întreprinderii a transformat contabilitatea în principala sursă de informații pentru administrațiile fiscale, contrar obiectivului situațiilor financiare de a furniza informații credibile despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare ce sunt utile în luarea deciziilor economice unei game largi de utilizatori.

Concepția se vrea schimbată pentru ca informația contabilă să devină credibilă, iar conturile anuale să răspundă în primul rând investitorilor de capital. Aceasta presupune că impozitul să devină neutru prin prisma contabilității, iar normalizarea și dezvoltarea conceptuală a contabilității să fie realizată numai de profesioniști contabili cu o bogată experiență.

De cealaltă parte, o legislație fiscală instabilă de mai bine de douăzeci de ani, ambiguă și interpretabilă nu de puține ori, a condus adesea la minimizarea și nerecunoașterea muncii profesionistului contabil de bună credință, situat întotdeauna pe poziția neutră între patronat și stat, preocupat ca produsul rezultat în urma eforturilor depuse să fie cât mai real, corect și semnificativ.

O stabilitate a regulii fiscale fără a polua conturile anuale, ar face posibilă reorientarea conducerii asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltării afacerilor, rentabilizării lor, creșterii profitului, cu accente pe valoarea adăugată și pe capacitatea de autofinanțare.

Obținerea unei informații corecte reprezintă temelia jocului decizional în viitorul entității economice, pusă la dispoziție de profesioniștii contabili – „doctorii financiari”- în prevenirea și combaterea insolvabilității și falimentului entităților economice.

Politicile contabile pe care le adoptă un profesionist în domeniu urmăresc decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie să intervină contabil, orice divergență între politica contabilă adoptată de o întreprindere și cea fiscală trebuie ameliorată extracontabil.

Statul primește informația contabilă de la profesioniștii în domeniu, iar recunoașterea unei informații fiabile, bazată pe norme, principii, reguli și postulate îngemănate în ceea ce numim dreptul contabil autonom, trebuie respectat și de către fiscalitate.

2.4. Profesionistul contabil în relația dintre contabilitate și fiscalitate

Ștefan Bunea consideră că factorii care întrețin tensiunile la nivelul relației dintre contabilitate și fiscalitate se referă la rolul definitoriu pe care educația și formarea profesională continuă îl are asupra ofertei de informație contabilă detinată sistemului fiscal prin intermediul profesioniștilor contabili.

Educația profesională are rolul de a modela comportamentul în spiritul realizării în formă și substanță a obiectivelor contabile și fiscale.

Un profesionist contabil care respectă profesia contabilă, dar și pe sine trebuie să ofere prin munca sa transparență, acuratețe, comparabilitate, fidelitate, să contribuie la simplificarea și la satisfacerea intereselor specifice ale utilizatorilor și să reflecte raportul cost-beneficiu.

Așteptările diverselor categorii de utilizatori ai informațiilor contabile de la raportările financiare sunt complexe și vizează absența fraudelor, respectarea reglementărilor, responsabilitatea managementului față de problemele de mediu, responsabilitatea managementului față de aspectele sociale.

Din această perspectivă sunt mulți utilizatori dezinformați sau incorect informați, una din cauzele fenomenului fiind aplicarea în contabilitate a reglementărilor fiscale. Reglementările fiscale au caracter imperativ, fiind emise de organe cu rol de control ale statului, respectiv Ministerul de Finanțe Publice. Inflația de reglementări, generată de o serie de procese cu caracter subiectiv, solicită ca măsură esențială de reglementare, care nu înseamnă un vid la nivelul normelor, ci concentrarea pe rolul codurilor de etică profesională.

În acest context, serviciile fiscale ale întreprinderilor românești sunt asigurate de contabili deoarece această profesie, excesiv reglementată, este subordonată intereselor fiscale încă din faza incipientă a normării. O situație atipică este cea înregistrată în încercările de separare a activităților fiscale de contabilitate la nivelul profesionistului și nu în faza de normare a domeniului contabil.

În accepțiunea aceluiași profesorului Ștefan Bunea, supra reglementărilor fiscale li se suprapun trei factori: dinamica modificărilor, nivelul de cunoaștere a acestora și responsabilizarea.

Conform unui studiu CECCAR, efectuat în anul 2006, 80% din timpul aferent activității contabile este afectat studierii legislației și normelor aflate în permanentă schimbare. Cunoașterea acesteia este vitală pentru calitatea serviciilor contabile, însă pentru a dinamiza procesele economice, cei însărcinați cu formarea profesională contabilă se află uneori în fața reglementărilor fiscale care nu sunt diferite de cele contabile și trebuie să accepte o realitate ce contravine soluțiilor, principiilor și regulilor contabile.

Marin Toma opina că “trebuie să lucrăm foarte mult în domeniul educației și, mai ales, al capacității de a judeca lucrurile și al dezvoltării raționamentului profesional la fiecare contabil din România”.

* *

*

Capitolul III

credibilitate și relevanță în evaluarea patrimoniului

3.1. Evaluarea în contabilitate

Evaluarea activelor și datoriilor bilanțiere este un subiect de interes atât pentru profesioniștii contabili, cât și pentru utilizatorii informației contabile. Una din trăsăturile principale ale contabilității, este aceea de „a exprima totul în etalon bănesc, respectiv de a asigura generalizarea datelor prin aducerea la un numitor comun a unor elemente eterogene, prin intermediul monedei”.

Problema evaluării valorilor materiale prezintă importanță deosebită, iar modelul de evaluare ales în pregătirea situațiilor financiare poate influența semnificativ calitatea informației contabile furnizate și valoarea situațiilor financiare publicate.

În fapt, o evaluare corectă are importanță deosebită pentru exactitatea, sinceritatea și actualitatea informațiilor pe care le conțin situațiile de raportare financiară.

De-a lungul timpului au existat numeroase dezbateri privind alegerea unui model de evaluare potrivit, care să satisfacă în mod optim nevoile utilizatorilor de situații financiare. Cu toate acestea, nici universitarii, nici practicienii nu au ajuns la un rezultat satisfăcător în rezolvarea problemei măsurării contabile.

Literatura de specialitate menționează atât avantaje, cât și dezavantaje pentru principalele modele de evaluare. În măsurarea contabilă apar probleme privind gradul de obiectivitate al procesului de evaluare, credibilitatea și relevanța informației contabile oferite, atitudinea de conservatorism sau de optimism a profesionistului contabil în evaluare, primatul bilanțului sau, din contră, al contului de profit și pierdere.

De-a lungul timpului s-au realizat studii empirice, care au urmărit să evidențieze efectul contabilității la valori juste asupra diverselor mărimi, cum ar fi prețurile acțiunilor sau volatilitatea veniturilor, capitalul și valoarea fluxurilor de trezorerie contractuale în cazul băncilor.

Evaluarea la valoare justă a fost analizată cu precădere în conexiune cu impactul pe care îl are asupra piețelor de capital și a celor care tranzacționează pe aceste piețe.

O serie de autori au considerat că argumentele pentru evaluarea la valoare justă sau, din contră, pentru contabilizarea la costuri istorice trebuie cântărite mult mai atent în situațiile în care continuitatea activității este amenințată.

Spre exemplu, Schwartz (2001) analizează cazul unei companii aflate în prag de lichidare, pentru care se pune problema alegerii între raportarea bazată pe costuri istorice și cea bazată pe valori juste. Autorul subliniază importanța alegerii unei baze de raportare adecvate, astfel încât să fie respectate reglementările contabile în vigoare, situațiile financiare publicate să fie relevante pentru toate părțile interesate și riscul de litigii diminuat.

Interes pentru modelul de evaluare ales de companii prezintă și auditorii, care trebuie să înțeleagă nu doar cum s-a făcut evaluarea la valori juste și care sunt potențialele dificultăți întâmpinate în evaluare, ci și erorile pe care le pot face în auditarea valorilor juste.

Studii mai recente analizează implicațiile utilizării modelului de evaluare la valoare justă asupra contabilității fondului comercial și asupra pensiilor.

În ciuda acestor numeroase studii, nu s-a ajuns la un consens asupra modelelor de evaluare în contabilitate.

În condițiile actuale, problema evaluării este cu atât mai importantă cu cât situațiile financiare reprezintă un element informațional primordial, iar utilizatori acestora nu doresc să știe doar cum a fost perioada anterioară din punct de vedere financiar, ci vor să poată anticipa evoluția viitoare a entității pe baza informațiilor degajate de situațiile financiare.

Momentele inflaționiste, caracterizate prin creșteri semnificative de prețuri au arătat că, contabilitatea în costuri istorice furnizează o imagine distorsionată a realității. În aceste condiții, rezultatul este supraevaluat, iar distribuirea lui conduce la repartizări din capitalul societății.

Căutarea de valori alternative costului istoric are drept scop îmbunătățirea calității situațiilor financiare și încercarea de a se oferi informații credibile și relevante tuturor utilizatorilor. Utilizarea valorii juste poate contribui în mod semnificativ la îmbunătățirea informațiilor contabile degajate de situațiile financiare crescând utilitatea acestora pentru utilizatorii ei, dar ca revers al medaliei, aceasta poate fi și extrem de subiectivă permițând manipularea de către cei ce o estimează și distorsiuni în situațiile financiare. În cazul în care utilizarea valorii juste nu este însoțită de o prezentare adecvată a informațiilor despre acesta în notele explicative de multe ori este mai periculoasă decât costurile istorice.

Utilizarea valorilor juste a fost un subiect îndelung dezbătut, în decursul perioadelor recente, iar principalul dezavantaj care i se aduce acestui concept este faptul că, poate conduce la o volatilitate ridicată a rezultatului, aceasta deoarece evaluarea la valoarea justă presupune includerea în rezultat a unor elemente “virtuale”, generate de evoluția pieței, care sunt câștiguri sau pierderi potențiale. Fiind un etalon al evaluării tot mai des întâlnit în limbajul contabil, “valoarea justă este o speranță, dacă nu un panaceu, pentru a depăși limitele celorlalte baze de evaluare folosite pentru întocmirea situațiilor financiare”.

Ideea fundamentală a evaluării la valoarea justă constă în faptul că activele și datoriile întreprinderii raportoare trebuie să fie reprezentate în bilanț apropiat de piață. Evaluând activele și datoriile la valoarea actuală se urmărește ca – spre deosebire de evaluarea la costurile de achiziție sau producție amortizate – să se împiedice formarea de rezerve ascunse și care ulterior să fie din nou lichidate, arbitrar, situație în care s-ar distorsiona prezentarea situației economice.

În plus, valoarea justă trebuie să reflecte nemijlocit capacitatea unui activ de a obține fluxuri de numerar viitoare și astfel urmărește să-i ajute pe investitori în a aprecia dacă managementul a adoptat decizii investiționale bune sau rele.

Acest rol pune deja numeroase probleme practice deoarece estimarea valorii juste rămâne un proces subiectiv, mai ales că aceasta trebuie făcută și în lipsa existenței unei piețe, ceea ce implică multe raționamente profesionale și posibilitatea manipulării de cel care o estimează.

Folosirea valorii juste nu este o problemă, atâta timp cât managerul acționează în interesul investitorilor, ca întreprinzător ordonat și onorabil, corespunzător sarcinii sale.

Managementul și investitorii au unghiuri diferite de privire asupra informațiilor privind situația societăților și ca atare investitorul trebuie să ia în considerare posibilitatea ca managementul își maximizează beneficiul personal, nerespectând însărcinarea, putând acționa în propriul folos. Pericolul acțiunii ascunse prin politica bilanțiera a managementului este destul de mare când activele și datoriile trebuie evaluate la valoarea justă (fair value) și nu sunt disponibile valori ale pieței obiective, fiind necesar să se lucreze cu valori actualizate de excedente de plată, valori stabilite subiectiv.

În acest context trebuie avut în vedere faptul că informațiile transmise prin evaluarea la valoarea justă nu trebuie să fie doar relevante pentru deciziile economice ale investitorilor, ci sunt în același timp credibile, adică obiective și nearbitrare.

3.2. Aspecte privind dilema “valoare justă sau cost istoric?!”

În opinia unor autori, a opta pentru o contabilitate bazată pe costuri istorice poate echivala cu alegerea credibilității în locul relevanței și a conservatorismului în detrimentul optimismului contabil. În viziunea normelor americane, conceptul de credibilitate (reliability) se fundamentează, pe principii precum fidelitatea în reprezentare și verificabilitatea (verifiability), calități esențiale ale informației contabile.

Conceptul de fidelitate în reprezentare este asociat corespondenței între mărime (descriere) și fenomenul urmărit, sau altfel spus între valoarea contabilă și cea economică a activelor și datoriilor.

În ceea pe privește verificabilitatea, aceasta este dată de consensul între profesioniștii contabili în determinarea cifrelor care înregistrează valorile monetare ale tranzacțiilor, astfel încât acestea să poată fi determinate din nou în mod independent.

Din perspectiva IASB, credibilitatea informațiilor contabile este asociată prevalenței economicului asupra juridicului și completitudinii.

Cu alte cuvinte, informațiile contabile trebuie să fie prezentate în concordanță cu realitatea economică, nu doar cu forma lor juridică, și mai mult decât atât, pentru a fi credibile, acestea trebuie să fie complete, în limitele semnificației și costurilor generate pentru a le obține.

O altă convenție strâns legată de contabilitatea la costuri istorice este conservatorismul, care din perspectiva contului de profit și pierderi, înseamnă anticiparea tuturor pierderilor și neanticiparea niciunui profit.

În ceea ce privește bilanțul, conservatorismul este adeptul unei valori mai reduse a activelor și o valoare mai mare a datoriilor. Cu toate acestea, nici această abordare prudentă nu reprezintă soluția optimă. Spre exemplu, subevaluarea activelor poate conduce la supraevaluarea veniturilor în momentul când activele sunt realizate.

Informația contabilă evaluată prin modelul contabilității la costuri istorice este caracterizată de fidelitate în reprezentare, valoarea contabilă înregistrată fiind valoarea economică inițială la momentul tranzacțiilor, care are la bază documente justificative, care pot fi cu ușurință verificate. Cu toate acestea, relevanța informației contabile este mult diminuată.

O critică aspră adusă contabilității bazate pe evaluarea la costuri istorice este că distorsionează situațiile financiare prin faptul că nu ia în considerare nici schimbările în nivelul și structura prețurilor, nici modificarea ratelor dobânzilor, tocmai datorită principiului conservatorismului.

Același conservatorism este adoptat și în cazul amortizării clădirilor, echipamentelor și a imobilizărilor necorporale, care de obicei sunt supraevaluate în perioade inițiale și subevaluate în perioade ulterioare, dar și în cazul procesului de determinare a costului stocurilor produse în întreprindere, care se bazează pe valori istorice credibile, dar ignoră valorile de piață și costurile de oportunitate.

Ca o consecință a celor prezentate mai sus, bilanțul bazat pe costuri istorice conține active și datorii atât subevaluate, cât și supraevaluate, iar contul de profit și pierdere la rândul său este distorsionat, componentele sale prezentând elemente subevaluate și supraevaluate.

Așadar, în contabilitate la costuri istorice sunt puse la îndoială relevanța și utilitatea cifrelor raportate, iar analiza situațiilor financiare devine o sarcină dificilă.

La polul opus, dezbaterile pe marginea adoptării contabilității bazate pe evaluarea la valori juste sunt vizează potențiala creștere a relevanței reversul medaliei fiind potențiala diminuare a credibilității informației contabile.

Prin analogie cu costurile istorice, estimările obținute pe baza valorii juste sunt poate mai relevante decât cele bazate pe costurile istorice, dar cel mai probabil și mai puțin credibile.

Evaluarea la valoare justă, spre deosebire de modelul contabilității bazat pe costuri istorice caracterizat de prudență și conservatorism, este asociată optimismului contabil. Contabilizarea la costuri istorice are menirea de a tempera optimismul managerilor în a supraevalua veniturile și a subevalua cheltuielile, iar contabilizarea la valoare justă le permite acestora mult mai multe spații de manevră.

În ultimii ani, IASB și-a îndreptat standardele proprii în direcția unei așa-numite „contabilizări complete la valoarea justă”, viziunea membrilor consiliului IASB, fiind cea potrivit căreia, pe baza valorii juste se poate realiza cea mai bună prognoză pentru utilizatori, în anticiparea beneficiilor viitoare (în cazul activelor) sau a ieșirilor de resurse (în cazul datoriilor).

Teoria economică, consideră această concepție normativă ca fiind, adecvată, piețele și prețurile unind toate expectativele jucătorilor de pe piață cu privire la evenimentele viitoare.

Probleme pot apărea atunci când nu există piețe funcționale, deoarece ideea valorii juste nu se bazează doar pe valorile pieței (marking to market), ci și pe metode alternative de evaluare (marking to model), existând astfel pericolul evaluării îndepărtate de piață.

Mai mult decât atât, valoarea posibilă a câștigului ca “preț de piață post-preparat” poate duce la pericolul manipulării, de aici rezultând dilema evaluării la valori juste.

Obiectivitatea acestor valori rezultă doar în situația în care sunt oferite de piețe funcționale și relevante și sunt calculate pentru active agregate în sensul unității generatoare de numerar. În caz contrar, diferența dintre evaluarea separată și cea globală relativizează puternic relevanța valorilor juste ale activelor individuale. Totuși, pentru unitățile generatoare de numerar există extrem de rar o piață funcțională. În acest context, valoarea justă a unităților generatoare de numerar se bazează preponderent pe estimările managementului și prin aceasta pe mari spații de manevră caracterizate adesea de subiectivitate. Dacă utilizatorul raportării ar vrea să evalueze cât de științifice și exacte sut estimările managementului, el are nevoie de date istorice (reale) despre proiectele de afaceri încheiate.

Aceste date orientate pe raportare, cum am afirmat la început, se bazează pe costuri istorice și cu aceasta pe plățile și încasările întreprinderii.

În aceste circumstanțe, răspunsul la întrebarea valoare justă sau costuri istorice? este valoare justă și costuri istorice.

3.2.1. Obiectivitate versus subiectivitate în evaluarea contabilă

O controversă subordonată celei referitoare la alegerea între costurile istorice și valoarea justă este legată de gradul de obiectivitate sau, dimpotrivă, de subiectivitate care intervine în măsurarea contabilă.

În literatura de specialitate se consideră că evaluarea la costuri istorice se caracterizează prin obiectivitate. În cadrul paradigmei evaluării la costuri istorice, înregistrarea contabilă se face la suma în numerar sau echivalent de numerar plătită pentru achiziția unui activ sau primită atunci când se generează o obligație.

Costul istoric este deseori ajustat cu amortizarea: spre exemplu, o clădire este prezentată în bilanț la valoarea netă, adică la costul istoric mai puțin amortizarea. Prin urmare, pentru că se bazează în mare parte pe documentele justificative care însoțesc tranzacția, evaluarea la costuri istorice este predominant obiectivă. În plus, natura costului istoric este, în general, ușor de înțeles. Această bază de măsurare este susținută și documentată întotdeauna de probe independente, cum ar fi o factură, un extras, un cec sau o chitanță. În plus, costul istoric are un caracter faptic, este verificabil și, din acest motiv, nu poate fi combătut.

Cu toate acestea, costul istoric nu este întotdeauna obiectiv, în funcție de diversele definiții ale veniturilor și cheltuielilor și de nevoia de a face estimări. Spre exemplu, deși stocurile sunt evaluate la minimul între cost și valoarea netă realizabilă, costul va diferi în funcție de definiția adoptată.

Este nevoie de estimări în evaluarea stocurilor, în evaluarea unor posibile creanțe incerte, în preliminarea cheltuielilor, în determinarea veniturilor din contracte pe termen lung. Astfel, deși se bazează pe tranzacții, există aspecte ale raportării la cost istoric care nu permit o verificare independentă, obiectivă.

În contradicție cu contabilitatea la costuri istorice, în procesul de determinare a valorii juste intervin subiectivitatea și factori de ordin psihologic, deoarece sunt folosite estimări de evenimente și circumstanțe viitoare. Astfel de estimări se fac ținând cont de un spectru larg de informații disponibile. Cercetările psihologice, precum cea a lui Brehmer, au descoperit că indivizii sunt foarte puțin conștienți de cum cântăresc sau combină informația pentru a forma judecăți. Acest rezultat se menține chiar și când persoana este expertă în respectiva problemă. Prin urmare, se poate ca managementul să afirme că proiecțiile economice au fost considerate ca foarte importante (sau, dimpotrivă, ignorate) în estimarea valorilor juste, dar această afirmație să nu fie de fapt reală.

În al doilea rând, persoanele nu sunt constante în modul în care evaluează și combină informația pentru a forma judecăți. Aceasta înseamnă că există o eroare aleatoare în judecățile lor.

De regulă, complexitatea și non-linearitatea sarcinii (cum este cazul în determinarea valorii juste) accentuează această inconstanță în evaluarea și combinarea informațiilor.

În plus, valoarea justă, poate atrage managementul în capcana unei încrederi exagerate, din cauza cantității de informație.

Spre exemplu, dacă managementul crede că viitoarele fluxuri nete de numerar au un nivel ridicat pentru un anumit activ, atunci ar putea căuta în mod activ dovezi care susțin această afirmație, cum ar fi vânzările prognozate.

Deși probabil că astfel de “dovezi” cresc încrederea managementului că viitoarele fluxuri de numerar vor fi ridicate, managementul ar fi putut găsi dovezi la fel de plauzibile care să sugereze o diminuare a vânzărilor viitoare, dacă ar fi căutat probe care le respingeau ipoteza.

Numeroase studii arată că, deseori, informațiile suplimentare nu conduc la îmbunătățirea preciziei în predicție, încrederea indivizilor crescând odată cu creșterea cantității de informații pe care le pot utiliza.

Un alt potențial pericol în estimarea valorii juste este tendința de confirmare, adică tendința de căutare de informații care să susțină o credință anterioară, care în destul de multe situații, duce la o încredere nejustificată în concepția sau preferința avută anterior.

În ciuda factorilor psihologici care intervin în determinarea valorii juste, există autori care susțin că, din contră, un astfel de model de evaluare conduce la mai multă obiectivitate.

3.2.2. Argumente pro/contra valorii juste în defavoare/favoarea costului istoric

Lărgimea ariei de cuprindere a valorii juste a fost favorizată de dezvoltarea piețelor de capital și de îmbunătățirea modalităților de prelucrare a informațiilor.

Caracteristicile și avantajele utilizării valorii juste pot fi prezentate cel mai bine prin compararea lor cu cele care definesc costul istoric, puternicul său „rival”.

Controversa existentă între adepții celor două modele de evaluare nu a pornit de la faptul că s-a pus la îndoială relevanța informației bazate pe prețurile pieței. Mărul discordiei a fost și continuă să fie perioada de timp căreia îi aparțin prețurile utilizate în evaluarea contabilă. În timp ce costul istoric folosește prețurile pieței din momentul obținerii activelor sau contractării datoriilor, valoarea justă recurge la cele curente.

Evaluarea la cost istoric reflectă mai bine realitatea operațiilor de investiții pe termen lung și mediu, precum și ciclurilor de exploatare; în schimb, evaluarea la valoarea justă surprinde imediat fluctuațiile piețelor. Din acest punct de vedere specialiștii contabili și analiștii financiari se împart în susținătorii evaluării la valoarea justă sau, dimpotrivă, ai costului istoric.

Susținătorii valorii juste ca și bază de evaluare sunt statele cu economie axată pe piața de capital.

În continuare vom prezenta câteva din argumentele care susțin valoarea justă ca bază de evaluare în detrimentul costului istoric:

obiectivitate și neutralitate contabilă

Corecțiile care se aduc costului istoric, în special înregistrarea ajustărilor privind deprecierea aferentă activelor, se bazează pe estimări foarte aproximative, subiective, supuse managerului entității. Simpatizanții valorii juste afirmă că aceasta nu permite excesul de contabilitate creativă din partea managementului.

Dezaprobăm această apreciere argumentând prin faptul că estimarea valorii juste se face, în multe cazuri, de către persoane specializate, însă din cadrul entității, ceea ce ne îndreptățește să considerăm informațiile rezultate ca fiind afectate o doză, mai mică sau mai mare, de subiectivitate. Suntem consecvenți și în cazul în s-ar apela la un expert evaluator independent, neexistând o garanție că valoarea justă este totalmente ocolită de subiectivism.

comparabilitate a activelor fungibile, îndeosebi a instrumentelor financiare – valoarea acestora putând fi actualizată, indiferent de data inițială a înregistrării lor în conturi.

viziune „mai economică” asupra activelor și capitalurilor atrase de entitate

Investitorii consideră oportun conceptul, în luarea deciziilor, aceasta deoarece „reflectă opinia piețelor și traduce mai bine valoarea actualizata a fluxurilor monetare viitoare”, existând din această perspectivă o orientare spre previziune.

comparabilitatea performanțelor entităților

Valorile contabile nu permit întotdeauna compararea performanțelor, în schimb o valoare a zilei, dată de piață mijlocește comparabilitatea informațiilor.

diminuează diferența dintre valoarea contabilă și valoarea bursieră, pentru entitățile cotate

Acest argument în favoarea valorii juste presupune evaluarea tuturor sau majorității elementelor situațiilor financiare la valoare justă. În acest mod, se poate determina cu ușurință valoarea entității prin metoda patrimonială. Aceasta face parte din metodologia consacrată de evaluare a afacerii în care este inclusă și evaluarea bazată esențialmente pe informațiile pieței de capital.

Avantajul oferit de valoarea justă, discutat aici, vizează și instrumentele financiare, în cazul cărora, ofertarea lor pe piață, tot mai des înainte de scadența contractuala, justifică o evaluare care permite o mai bună redare a realității economice.

eficientizează controlul managerilor asupra patrimoniului entității

Acest fapt s-ar putea realiza în condițiile în care situațiile financiare, în integralitatea lor, ar fi evaluate la valori juste. Astfel, managerii ar avea la dispoziție o bază de date prețioasă pentru calculul și controlul unor indicatori prin care se poate spori valoarea pentru acționari.

Mai mult, astfel de raportări ar permite cuantificarea valorii acționariale globale care provine din capacitatea entității de a obține un randament al activelor superior celui de pe piață, dar și determinarea valorii simplei dețineri a activelor.

coerență a gestiunii active a riscurilor financiare – băncile pot să-și gestioneze eficient riscul ratei de dobânzi și riscul de schimb valutar.

caracter universal comparative cu cel al costului istoric

Acesta din urmă este influențat de particularitățile datorate dreptului contabil și fiscal local.

Susținătorii valorii juste sunt, aproape în unanimitate de acord că valoarea justă joacă un rol esențial în a furniza în mod constant informații, relativ raționale și în cunoștință de cauză, participanților pe piață și în a oferi un ansamblu informațional comun la care pot apela toți acești participanți pentru a realiza o recalibrare a propriilor evaluări și estimări ale riscurilor atunci când ciclurile economice alternează. Această recalibrare informațională este necesar să aibă loc cât mai repede și eficient posibil. Mulți autori consideră că renunțarea la valoarea justă nu ar face altceva decât să prelungească acest proces de recalibrare pentru perioade considerabil mai de durată.

Căutând un sens dezbaterilor actuale privind valoarea justă Christian Laux și Christian Leuz au ajuns la concluzia că o mare parte dintre controversele privind valoarea justă provin din confuzia referitoare la ceea ce aduce nou și diferit valoarea justă precum și din punctele de vedere diferite față de scopul acesteia. În opinia autorilor, dezbaterile cu privire la valoarea justă ne duce înapoi la mai multe probleme vechi ale contabilității, cum ar fi compromisul între relevanță și fiabilitate, care au fost dezbătute zeci de ani.

Critici aduse valorii juste

Criticile adresate valorii juste, așa cum sunt ele expuse de N. Feleagă și L. Feleagă se referă la faptul că valoarea justă nu este nici fiabilă, nici nelipsită de elemente care să conducă la interpretări eronate. Baza de evaluare în valoare justă cuprinde, în conținutul său metodologii și metode variate care îi procură un caracter aleatoriu. Chiar dacă specialistul contabil este sincer, în determinarea valorii juste, o astfel de valoare conservă în ea un grad relativ de fiabilitate. Valoarea justă nu este nici fiabilă, nici nelipsită de elemente care să conducă la interpretări eronate, nici neutră.

Valoarea justă este lipsită de relevanță, principala caracteristică pe care trebuie să o îndeplinească informațiile contabile. Lipsa de neutralitate și nu de puține ori, de comparabilitate, a valorii juste fac informațiile contabile lipsite de utilitate.

Pe lângă neajunsurile prezentate, costul de determinare a valorii juste are o mărime deloc de neglijat, fiind chiar prohibitivă pentru unele întreprinderi și instituții, cel puțin în raport cu avantajele conferite acestor valori.

Abordarea dezavantajelor utilizării valorii juste constă în analiza principiului valorii juste în lumina a două perechi de concepte:

asimetriile și specificitatea informațiilor;

complementaritate și indivizibilitatea.

Recunoașterea complementarității și specificității activelor implică o pluralitate de evaluări posibile ale fiecărui activ. Urmând principiul valorii juste, firmele ar trebui să aibă la dispoziție o marjă de manevră în evaluarea activelor lor, care este departe de obiectivitatea solicitată de apărătorii acestui principiu. În plus, viclenia contabilității creative ar putea exploata acest aspect.

Existența unei marje de manevră face zadarnice aceste eforturi proiectate pentru a face situațiile financiare generale mai veridice și mai corecte. Asta se datorează faptului că principiile valorii juste sunt subordonate condițiilor de valabilitate ale teoriei piețelor perfecte care ar trebui să țină seama de cele două perechi de concepte menționate mai sus.

Dificultatea punerii în aplicare a principiului valorii juste nu a scăpat autorilor noilor standarde care prevăd dispoziții secundare pentru cazurile în care acesta nu poate fi aplicat.

În practică s-a observat că limitele aplicabilității valorii juste conduc la inversarea argumentului: nu trebuie ca principiul de evaluare să fie limitat la cazuri specifice și anume acele cazuri în care metoda bazată pe principiul costului istoric este vădit inadecvată.

În același timp, este important să recunoaștem că dând managementului mai multă flexibilitate de a face față problemelor potențiale privind valoarea justă (de exemplu, în vremuri de criză), se deschide ușa, de asemenea, pentru manipulare.

Limitele valorii juste subliniază, situații problematice, însa soluția restricționării acesteia, rămâne neconvingătoare din cel puțin trei considerente:

nu aduc nicio alternativă viabilă;

ignoră impactul negativ survenit din pierderea unor informații ce sunt în prezent furnizate în cadrul situațiilor financiare;

afectează distincția dintre contabilitate și preocupările prudențiale, ce au în fapt obiective diferite și ar trebui separate cu o mai mare atenție.

Pentru a rezuma, utilizarea valorii juste ar introduce dificultăți, uneori insuportabile, în evaluarea activelor în contabilitate din cauza specificității, complementarității și sistematizării, luând în considerare evenimentele viitoare.

Două riscuri opuse sunt previzibile: apariția de lipsuri privind posibilitatea stabilirii valorii juste în contabilitate și subevaluarea activelor specifice care reduc valoarea justă la o simplă valoare realizabilă. În plus, alte aspecte esențiale ale procesului economic al firmei fac aplicarea valorii juste dificilă. În special necesitatea stabilirii contribuției fiecărui element la fluxurile viitoare de numerar pune problema descompunerii continuității activității.

Argumentele nefavorabile aduse valorii juste, ne determină să afirmăm, că este foarte improbabil ca aceasta să se aplice, în exclusivitate, în cadrul unui sistem contabil de sine stătător, cu atât mai mult în condițiile pierderii încrederii în piețele de capital constatată în ultimii ani, amplificată de criza economică globală.

Opinia noastră, privitoare la toate aspectele prezentate anterior, este că nu se poate afirma cu certitudine că evaluarea bazată pe valoarea justă este superioară evaluării bazate pe costuri istorice, și chiar dacă se aduc în discuție toate avantajele oferite de sistemul valorii juste, sistemul bazat pe costuri istorice are un avantaj de necontestat, și anume acela de a fi cunoscut și deci stăpânit.

Acest fapt este confirmat și de reglementările contabile actuale prin faptul ca acestea prevăd o combinație între valoarea justă și costul istoric ca opțiuni de evaluare: costul istoric și prudența pentru a calcula rezultatul distribuibil, iar valoarea justă pentru a calcula rezultatul global care reflectă crearea de bogăției pentru acționari.

3.2.3. Sisteme contabile bazate pe costuri istorice versus sisteme contabile bazate pe valoarea justă

Bilanțului întocmit într-un model pur de contabilitate bazat pe costuri istorice i se vor asocia doar valori trecute, iar celui bazat pe un model pur bazat pe valori juste i se vor asocia doar valori curente. Nici US-GAAP, și nici IFRS nu folosesc cu predilecție unul dintre modele, ci marșează pe un mix al acestora, în care unele elemente sunt măsurate la costuri istorice, iar alte elemente sunt măsurate la valori actuale.

Ambele modele pure servesc în a-i informa pe investitori despre valoarea companiei, chiar dacă în moduri diferite. Însă în cazul acestor modele primează diferite componente ale situațiilor financiare și există diverse dificultăți de implementare specifice.

Daca ar fi să ne raportăm strict la modelul de contabilitate bazat pe valoarea justă, bilanțul s-ar transforma în principalul mobil în transmiterea de informații către acționari privind valoarea curentă a entității. Această abordare ar fi în acord cu obiectivele raportării financiare specificate în SFAC 1, care constau în a oferi informații despre resursele economice ale întreprinderii, obligațiile asupra acestor resurse și efectele tranzacțiilor, evenimentelor și circumstanțelor care au impact asupra resurselor și obligațiilor aferente.

Într-o perspectivă pură a valorii juste, profitul ar reprezenta “profit economic”, reflectând schimbările în valorile bilanțiere curente.

Așa cum am specificat și într-un paragraf anterior, principala deficiență a acestui model ar apărea în momentul imposibilității obținerii de valori actuale adecvate pentru elementele de bilanț, în special pentru active pentru care nu există o piață sau nu se preconizează o vânzare, precum terenuri, clădiri sau echipamente.

Luând în considerare cel de-al doilea model bazat exclusiv pe costuri istorice, contul de profit și pierdere ar deveni principalul instrument pentru furnizarea de informații către investitori despre profitul „realizat”, care nu ar reprezenta „profitul economic” al investitorilor, ci mai degrabă valoarea adăugată prin cumpărarea de bunuri de la furnizori, care sunt transformate în concordanță cu modelul de afaceri al companiei. În altă ordine de idei profitul nu ar reprezenta valoarea actuală a rezultatelor previzionate din planul de afaceri, ci mai degrabă ar raporta progresul care s-a făcut în executarea planului stabilit. Bilanțul nu ar fi neapărat o declarație, o situație a valorilor, ci un produs secundar generat incidental în urma unui proces de corelare a veniturilor (câștig realizat) cu cheltuielile. Provocările de implementare în cazul evaluării pe baza unui sistem bazat doar pe costuri istorice constă în corelarea adecvată a veniturilor cu cheltuielile, în previzionare și în estimarea unei rate a profitului (pentru a actualiza profitul viitor).

3.2.4. Valoarea justă – factor declanșator al crizei financiare?

Plecând de la aserțiunea conform căreia “globalizarea contabilă este un proces ireversibil” criza economico–financiară care a cuprins întreg mapamondul într-o mai mare sau mai mică măsură a scos la iveală o mare problemă în ceea ce privește evaluarea în vederea raportării financiare.

Obiectivul situațiilor financiare, nu mai este demult acela de a arăta trecutul, ci de a oferi informații credibile pe baza cărora utilizatorii să ia cele mai bune decizii.

Cu toate avantajele pe care le prezintă, costul istoric, are și limite inerente, motiv pentru care împărtășim opinia specialiștilor de a-l suplini acolo unde nu face față cu o altă valoare.

În condiții de existență a unei piețe lichide și a unui proces de măsurare a valorii juste credibil și echitabil, evaluare bazată pe valori juste dă garanții suplimentare utilizatorilor privind valoarea reală a afacerii.

Dilema cu care ne confruntăm de fapt este ce reprezintă această valoare reală? Au existat multe dezbateri pe marginea prețurilor de piață (fie că vorbim de instrumente financiare, fie că vorbim de imobile), cum că nu ar fi reale, ci se datorează unor circumstanțe (criza financiară), fiind doar prețuri de moment. Dacă analizăm, valoarea de astăzi (cea mai certă, alături de cea trecută, practic costul istoric) este mult mai credibilă și pertinentă decât cea de mâine care se bazează pe ipoteze. Evaluarea un activ la valoarea lui curentă, nu înseamnă că entitatea trebuie să îl vândă azi în pierdere. Recunoașterea pierderii ca urmare a variației valorii juste nu afectează (direct cel puțin) capacitatea entității de a-și achita datoriile și deci nu îi provoacă falimentul. Din această perspectivă, putem vorbi, cel mult, de o decizie de management proastă, și anume, aceea de a cumpăra un activ valoros ieri care s-a devalorizat azi. Practic, entitatea a schimbat bani pe un activ care ulterior s-a depreciat. Adoptarea unei astfel de decizii poate duce la insolvabilitate, nu utilizarea valorii juste.

Nu puțini sunt cei care susțin faptul că valoarea justă ar fi una din principalele cauze care au dus la declanșarea crizei. Argumentele acestei afirmații țin de faptul că acest sistem a permis utilizarea unor valori extrem de volatile, supuse raționamentului profesional subiectiv, de cele mai multe ori neconfirmate de piață, și recunoașterea variațiilor în contul de profit și pierdere și în bilanț. Opinăm că efectul major s-a resimțit la asupra profitului perioadei, ceea ce a dus la taxe mai mari și la dividendele distribuite, care în absența unui profit real (susținut cu numerar sau alte active) a dus de fapt la decapitalizarea societăților.

Ceea ce s-a confirmat prin actuala criză financiară vis-à-vis de valoarea justă, este că cea mai periculoasă situație se creează atunci când întregul proces al evaluării se bazează pe entitatea care tranzacționează titlurile, fără a exista vreo confirmare independentă a valorilor furnizate, din partea unui auditor sau a unei entități responsabile cu managementul riscului.

Un alt reproș adus valorii juste, este cel potrivit căruia, nu ține cont de principiul continuității activității atâta timp cât cere stabilirea valorii la momentul actual (și nu în cursul normal de activitate).

Simpatizanții valorii juste aduc drept argument, capacitatea acesteia de a asigura o anumită conectare la realitate, asociată cu un alt aspect al realității, și anume propriile neajunsuri ale alternativelor pentru valorile de piață. Ne referim aici la faptul că, nici reflectarea valorii unor elemente doar în baza costului lor, în baza principiul costului istoric, nu ar oferi investitorilor o imagine mai bună asupra problemelor cu care se confruntă, în prezent, situațiile financiare.

Principala diferență între reflectarea unui activ la valoare justă sau la cost amortizat, o reprezintă raportarea (recunoașterea) unor pierderi sau câștiguri nerealizate în varianta valorii juste. Dar aceste pierderi sau câștiguri reprezintă în fapt schimbări în valoarea viitoarelor venituri generate de către activul în cauză. Drept urmare, revenind la actuala criză financiară, pierderile pe care băncile sunt acum nevoite să le recunoască sub opțiunea valorii juste, capturează de fapt adevăratul impact (asupra câștigurilor prezente și viitoare) al considerării unui grad mai ridicat al nerambursării creditelor ipotecare care au fost deja acordate.

În opinia noastră, valoarea justă nu a fost unul dintre factorii declanșatori ai crizei financiare, ceea ce a dus la declanșarea acesteia, fiind de fapt “perversitatea” instinctivă a celor care au manipulat rezultatele obținute pe baza valorilor juste, și au profitat de lipsa regulilor precise pentru a-și atinge scopurile.

3.2.5. Direcțiile valorii juste pe plan național

În țara noastră, conceptul de valoare justă, a fost menționat prima dată în cadrul reglementărilor contabile armonizate cu standardele internaționale în anul 2001, apoi în anul 2002, când s-a optat pentru racordarea contabilității românești la normele contabile internaționale și, în subsidiar la cele europene (care nu suferiseră actualizare în contextul convergenței la nivel internațional).

Actualmente, prin renunțarea la normele amintite și adoptarea unora conforme cu Directivele Europene rămânem în spiritul normelor contabile internaționale și deci la acceptarea valorii juste. Trebuie menționat însă faptul că în prezentele reglementări contabile evaluarea la valoarea justă se face doar în cazul reevaluării activelor imobilizate, pentru schimburile de active și pentru bunurile primite cu titlu gratuit.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene prevăd folosirea valorii juste și pentru instrumentele financiare din situațiile financiare consolidate. Astfel, s-a optat pentru un sistem mixt, bazat pe costul istoric și valoarea justă, care presupune utilizarea costului istoric și, în unele cazuri, a valorii juste, elementele situațiilor financiare fiind exprimate, în mare parte, în costuri istorice.

După cum am arătat, sistemul bazat pe valoarea justă servește în principal interesele acționarilor. Dacă s-ar urmări interesul acționarului minoritar, ar trebui să se adopte un sistem al valorii juste independent, care în esență să conducă la contabilizarea la rezultate a tuturor plus valorilor potențiale. Dar, dacă s-ar dori protejarea creditorului tradițional ar fi optim să se găsească o variantă a contabilității bazată pe valoarea justă care să se combine cu cea de bazată pe costul istoric.

Cu alte cuvinte, să se aleagă pentru evaluarea elementelor reflectate în situații financiare valoare cea mai mică dintre costul istoric și valoarea justă. Astfel, în alegerea sistemului contabil ar trebui să se țină cont de toate categoriile de utilizatori, cărora le sunt destinate situațiile financiare. În ultima perioadă referențialul contabil internațional a început să fie privit din ce în ce mai critic de unele categorii de investitori, considerându-se că reglementările contabile internaționale servesc cu prioritate investitorilor fără să se țină cont de nevoile celorlalți utilizatori și nici de realitățile entității, având vocația de a permite o comparabilitate optimă a performanțelor capitalurilor investite, independent de sectorul entităților comparate.

Dezideratul specialiștilor în normalizarea internațională este de a extinde practica evaluării la valoarea justă a tuturor elementelor bilanțului, indiferent de domeniul de activitate al entității., deși nu puțini sunt cei care consideră că evaluarea activelor bilanțului la valoarea justă reprezintă un risc de manipulare al rezultatului, deoarece valoarea justă nu este decât o estimare contabilă care conduce la comportamente de tipul contabilității creative. Dintre criticile aduse valorii juste cele mai consistente vin din partea specialiștilor în asigurări și bănci, care se tem că înregistrarea pierderilor de valoare ale activelor în raport cu valoarea lor de piață ar crește volatilitatea rezultatului, situație care ar crea panică în rândul clienților, și deci un factor de risc pentru aceste instituții.

În aceste condiții ne punem întrebarea care va fi viitorul valorii juste în România? Considerăm că, atât pe plan internațional cât și în România în viitorul apropiat vom folosi un sistem mixt de evaluare, caracterizat prin coabitarea costului istoric cu valoarea justă.

Valoarea justă va fi folosită, cu preponderență la întocmirea conturilor consolidate, deoarece acestea servesc aproape exclusiv acționarilor și managerilor.

În cele ce urmează vom prezenta câteva impedimente în adoptarea valorii juste la nivel național:

condițiile economice imperfecte pentru obținerea unor informații de piață;

mentalitatea contabilului care refuză preluarea noului concept, nu acceptă ușor schimbarea unui sistem de evaluare cunoscut, cu care lucrează ușor;

existența încă în România a unor reglementări care privilegiază aspecte juridice și fiscale în detrimentul celor economice. Astfel, costul istoric este și va fi cerut în continuare pentru stabilirea bazei impozabile prin reglementări fiscale, iar întocmirea a două serii de situații financiare, atât în cost istoric cât și în valoarea justă, nu este totdeauna justificabilă în privința raportului cost – beneficii;

capacitatea redusă a contabilității și a profesioniștilor contabili de a aplica evaluarea la valoarea justă.

Astfel, racordarea la valori de piață a tuturor sau a unei părți din elementele situațiilor financiare, este o operație anuală sau o succesiune de operații periodice care reclamă cunoștințe de specialitate (de evaluare a activelor sau a afacerii) fie la nivelul entității, printr-o persoană sau un compartiment specializat, fie a consultanților săi, timp și bani.

Dar după cum remarcau și unii autori nu suntem bine pregătiți pentru nici una dintre aceste condiții. Prin cunoștințe de specialitate înțelegem acele cunoștințe deținute de o persoană care a urmat cursuri de specialitate în diverse forme de pregătire sau de un expert evaluator.

În privința persoanelor care ar trebui să efectueze evaluările elementelor situațiilor financiare părerile sunt împărțite. Astfel, unii apreciază că un profesionist contabil, posedând cunoștințe de specialitate ar putea aplica cu succes valoarea justă. Alții sunt însă de părere că estimarea valorilor juste este apanajul unui evaluator extern entității, în cel mai rău caz unui evaluator intern, persoană distinctă de profesionistul contabil. Se afirmă că ar trebui separate preocupările contabile de cele de evaluare.

Desigur, se mai pune problema dacă rezultatul generat de includerea unor câștiguri latente, rezultate în urma folosirii valorii juste ca modalitate de evaluare, poate fi distribuit, având în vedere că acest rezultat este doar o potențialitate. O soluție ar fi “ utilizarea costului istoric și prudența pentru calculul rezultatului distribuibil și valoarea justă pentru calculul rezultatului global, care să reflecte crearea bogăției pentru acționari”. O altă soluție este dată de Jose Maria Roldan, director general al departamentului de reglementări contabile din cadrul Băncii Centrale a Spaniei, care susține înregistrarea câștigurilor latente într-un fond de rezervă.

Discuțiile pe marginea subiectului controversat al utilizării valorii juste sunt departe de a fi încheiate și vor mai continua mult timp deoarece conceptul de valoare justă este strâns legat de cel de imagine fidelă, ambele concepte fiind în continuă mișcare, influențându-se reciproc.

Apreciem că perspectivele viitoare pentru creșterea calității informațiilor contabile vor consta în îndreptarea și mai mult spre găsirea de soluții pentru îmbunătățirea sistemului de evaluare în contabilitate, atât pe plan internațional, cât și la nivel național, cu atât mai mult cu cât este evident că discuțiile pe marginea subiectului controversat al utilizării diferitelor baze de evaluare sunt departe de a fi încheiate.

3.3. Probabilitate și credibilitate în recunoașterea elementelor din situațiile financiare

Cea mai mare parte a informațiilor care stau la baza deciziei de investiție la nivelul firmei sunt furnizate de contabilitate. Din acest motiv contabilitatea a devenit astăzi limbajul comun al afacerilor pe piețele internaționale. Deoarece funcționarea piețelor de capitaluri la nivel național și chiar internațional, este caracterizată de comparabilitate, se impune asigurarea acesteia și la nivelul întocmirii și prezentării informațiilor financiar-contabile, cu implicații asupra realizării unui set de norme sau reguli contabile care să stea la baza elaborării situațiilor financiare ale întreprinderilor.

Obiectivul major al situațiilor financiare ale unei entități economice este acela de a contura și susține structurile ce trebuie recunoscute în situațiile de raportare financiară cu scopul de a răspunde necesităților comune ale majorității utilizatorilor, necesități ce implică prezentarea de informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare ale unei entități economice.

Informațiile despre poziția financiară se referă la:

resursele economice controlate de către entitate și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare, informații utile pentru a anticipa capacitatea entității economice de a genera fluxuri monetare viitoare;

structura de finanțare, proprie și atrasă, care oglindește nevoia entității de a apela la credite în viitor, precum și posibilitatea obținerii de credite;

modul de repartizare a profiturilor, lichiditatea și solvabilitatea entității.

Informațiile despre performanță reflectă capacitatea entității economice de a genera fluxuri de numerar în viitor și dă posibilitatea de a formula raționamente privind eficiența utilizării de resurse.

Informațiile despre modificările poziției financiare vizează analiza activităților de exploatare, de finanțare și de investiții.

Aceste informații se regăsesc în strânsă legătură în situațiile financiare, deși aparent au o importanță diferențiată. Întocmirea situațiilor financiare este interpretată ca o aplicare de abilități elementare care nu comportă provocări și care nu solicită imaginația.

Pentru prima dată, normalizarea procesului de recunoaștere a elementelor în situațiile financiare a fost concretizată printr-un proiect de normă elaborat de standardele contabile americane (FASB) în anul 1983. Cu această ocazie au fost conturate criterii de recunoaștere prin completarea definițiilor elementelor prezentate în situațiile financiare cu referire la credibilitatea și relevanța informațiilor. Criteriile menționate în regulile de recunoaștere ajută la separarea evenimentelor și tranzacțiilor care privesc activitatea economică a entității de cele ce nu se referă la aceasta.

Referențialul american acordă o importanță deosebită procesului de recunoaștere a elementelor în situațiilor financiare, normalizându-l prin SFAC 5 intitulat Principiile (criteriile) de recunoaștere (constatare) și de măsurare (evaluare) în situațiile financiare ale societăților comerciale, care definește recunoașterea ca procesul de înregistrare formală sau de încorporare a unui element în situațiile financiare ale unei societăți ca activ, datorie, capital, venit, cheltuială sau altele.

SFAC 5 „reprezintă embrionul politicilor contabile și tehnicilor de asimilare dezvoltate ulterior în cadrul normelor emis de FASB”.

Normele americane precizează că procesul de recunoaștere cuprinde atât recunoașterea inițială, cât și modificările ulterioare, inclusiv eliminarea din situațiile financiare a acelui element (procesul de derecunoaștere) și orice decizii privind recunoașterea trebuie să răspundă unor criterii fundamentale.

Inspirat din cadrul conceptual american, care a avut dintotdeauna o deschidere spre economic pentru normalizarea contabilă, datorită trăsăturilor specifice piețelor pe care societățile își desfășoară activitatea, normele internaționale de raportare financiară, prin Cadrul general conceptual de raportare financiară, conturează structurile situațiilor financiare ca un cumul de elemente: active, datorii, capital propriu, venituri și cheltuieli pentru care sunt prezentate definiții și modalități de recunoaștere și evaluare.

Definițiile celor cinci categorii de elemente fundamentează structurile recunoscute în situațiile financiare pe noțiunea economică de resurse existente, controlate și tranzacționate de către o entitate.

Recunoașterea este definită de Cadrul general conceptual de raportare financiară ca fiind procesul încorporării în bilanț sau în situația veniturilor și cheltuielilor a unui element care corespunde definiției unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere. Acest proces se formalizează prin:

descrierea în cuvinte a acelui activ;

asocierea unei anumite sume (evaluare);

includerea sumei în totalul bilanțului sau a contului de profit și pierdere.

Elementul recunoscut trebuie să corespundă definiției și să îndeplinească următoarele criterii de recunoaștere:

probabilitatea ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului să intre sau să iasă din entitate;

costul elementului să poată fi măsurat cu suficientă fiabilitate.

Beneficiile economice reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate. Această contribuție se reflectă fie sub forma creșterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieșirilor de numerar. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale entității. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.

În general, o entitate își utilizează activele cu scopul de a produce bunuri sau pentru a presta servicii, menite să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților, fapt care generează dispoziția clienților de a plăti pentru a le obține, contribuind, astfel, la fluxul de numerar al entității.

Numerarul, ca activ în sine, conferă un mare avantaj deținătorului datorită faptului că asigură controlul și asupra celorlalte resurse.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în entitate în mai multe moduri, putând fi:

utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării de către entitate;

utilizat pentru decontarea unei datorii;

schimbat cu alte active;

repartizat acționarilor entității.

In privința datoriilor, caracteristica esențială a acestora o constituie obligația actuală a entității economice.

Obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa de o anumită manieră.

Legea poate impune entității să-și respecte obligațiile, ca o consecință a unui contract sau a unei cerințe legale. În mod normal, acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite. De asemenea, obligațiile apar și din activitatea normală, din dorința de a menține bune relații de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă. Dacă de exemplu, o entitate decide să remedieze defecțiunile produselor sale chiar și după ce perioada de garanție a expirat, sumele ce se așteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute reprezintă datorii.

Obligația trebuie să fie actuală. Decontarea obligației poate să se efectueze în mai multe maniere:

printr-o plată de disponibilități;

printr-un transfer de alte active;

printr-o furnizare de servicii;

prin înlocuirea acelei obligații cu o altă obligație;

sau prin conversia obligației în capital.

Termenul de datorii (obligații) poate fi determinat cu precizie; cele care fac obiectul estimărilor sunt calificate a fi provizioane. Această ultimă distincție nu apare în mod explicit în cadrul conceptual internațional.

Trebuie să ținem seama și de interdependența structurilor din bilanț, astfel că, dacă se recunoaște un element care corespunde definiției și care îndeplinește criteriile de recunoaștere pentru o anumită structură, de exemplu un activ, trebuie avut în vedere că recunoașterea acestuia va impune automat și recunoașterea unei alte structuri, cum ar fi o datorie sau un venit.

3.3.1. Probabilitatea realizării de beneficii economice viitoare

În ceea ce privește sintagma „probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare”, cadrul contabil general utilizează acest concept pentru a face referire la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui activ sau unei datorii vor fi generate către sau de către entitate. Orice entitate își desfășoară activitatea într-un mediu economic caracterizat de incertitudine, ceea ce a impus utilizarea conceptului de probabilitate a realizării de beneficii economice viitoare.

Beneficiile economice viitoare sunt incerte dar, în absența unor evidențe care să nege obținerea lor în viitor, estimarea acestor beneficii reprezintă un criteriu suficient pentru recunoașterea elementului în cauză. Evaluarea gradului de certitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informațiile disponibile la momentul întocmirii situațiilor financiare.

Indiferent de natura elementului analizat, trebuie să determinăm (estimăm) utilitatea sa (sau efectele) pentru entitate și să îi atașăm o valoare. Chiar dacă aceste două condiții nu sunt îndeplinite pentru recunoașterea unui element și dacă acel element este relevant, trebuie totuși prezentat în notele explicative (de exemplu, activele sau datoriile contingente semnificative).

3.3.2. Cost și valoare credibilă

Cea de-a doua condiție pe care trebuie să o îndeplinească un element pentru a putea fi recunoscut în situațiile financiare este ca acesta să aibă un cost care se poate măsura cu suficientă fiabilitate (rezonabilitate) pentru a nu influența credibilitatea.

În multe situații, evaluarea credibilă este ușor de realizat; de exemplu, în cazul unui utilaj procurat cu titlu oneros (dobândit prin achiziție), costul acestuia este dat de suma tuturor cheltuielilor suportate cu ocazia achiziției, transportului și punerii în funcțiune, este consemnat în documente, este verificabil și prin urmare, credibil.

Uneori, costurile trebuie să fie estimate, iar utilizarea estimărilor rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează fiabilitatea. O parte a informațiilor financiare este supusă unui risc de a oferi o reprezentare mai puțin exactă decât ar trebui, ceea ce nu este cauzată de părtinire, ci de dificultățile inerente ce apar în aplicarea tehnicilor de evaluare și prezentare. De exemplu, încasările preconizate în urma câștigării unui proces pot corespunde definiției activelor și veniturilor, criteriului de probabilitate a realizării, dar dacă nu este posibilă estimarea rezonabilă a valorii lor, nu vor face obiectul recunoașterii ca active sau venituri.

În unele cazuri, un element care, la un moment dat, nu corespunde criteriilor de recunoaștere prevăzute de reglementările contabile aplicabile, poate fi recunoscut mai târziu, ca urmare a unor circumstanțe sau evenimente ulterioare.

În cazul în care nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în Bilanț sau în Contul de profit și pierdere. Aceste elemente vor fi prezentate în Note, ca informații suplimentare în cazul în care cunoașterea existenței acestui element este considerată relevantă pentru evaluarea poziției financiare a entității, a performanțelor sale financiare sau a modificării poziției sale financiare de către utilizatorii de informații oferite prin situațiile financiare.

Reprezentarea unor astfel de elemente, pe care gradul ridicat de incertitudine al valorii lor, le reduce la nivelul de posibile, se poate realiza cu ajutorul unor note sau informări suplimentare. Un posibil derapaj de la oricare dintre criterii transformă elementele ce corespund definiției în probabilități cu valori incerte și împiedică recunoașterea elementului în situațiile financiare.

Există și excepții în care, dacă elementul îndeplinește criteriul de relevanță, poate face subiectul prezentării de informații suplimentare. IAS 37 „Provizioane, datorii și active contingente” face următoarea precizare referitoare la recunoașterea activelor contingente, adică acele active probabile, provenite din tranzacții trecute și a căror existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entității. Tratamentul contabil al activelor contingente depinde de probabilitatea apariției beneficiilor economice viitoare.

Dacă fluxul de beneficii economice:

nu este probabil – niciun activ nu este recunoscut și nu se face nicio prezentare de informații suplimentare;

este probabil, dar incert – nu este recunoscut un activ, dar se prezintă informații suplimentare;

este cert – acel activ nu mai este contingent și este adecvată înregistrarea lui.

Sub semnul probabilității stă și momentul recunoașterii. Acesta este momentul în care beneficiile economice viitoare devin probabile. În măsura în care evenimentele viitoare infirmă această probabilitate, structura recunoscută în trecut în situațiile financiare trebuie derecunoscută.

Credibilitatea trebuie să fie atât o caracteristică a evaluării unei structuri a situațiilor financiare, cât și a structurii în sine, ca element purtător de informații financiare.

CI. Lungu duce raționamentul contabil la limită și pune întrebarea: de ce să limităm recunoașterea doar la Bilanț și la Contul de profit și pierdere și să nu extindem procesul și la elementele din Notele explicative, care vin să completeze informațiile din Bilanț și Contul de profit și pierdere și nu doar să le reia prin detaliere?

Elementele precum activele și datoriile contingente nu apar ca informații nicăieri în Bilanț, însă apar în Notele explicative. Prin urmare, autoarea consideră că se poate vorbi și despre un proces de recunoaștere la nivelul Notelor explicative.

Cadrul general IASB face o mențiune distinctă prin care precizează că neincluderea elementelor în Bilanț și în Contul de profit și pierdere nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informații suplimentare.

La evaluarea criteriilor de recunoaștere în situațiile financiare apare, uneori, necesitatea reflectării asupra pragului de semnificație ca factor de influență privind relevanța informației având în vedere faptul că, în cazul în care un element corespunde definiției și îndeplinește criteriile de recunoaștere pentru categoria sa, se impune automat și recunoașterea unui alt element.

Putem reține criteriile regăsite în Cadrul general conceptual de raportare financiară ca generalități în recunoașterea elementelor în situațiile financiare ale oricărei entități, indiferent de referențialul contabil la care se circumscrie, fără a exclude detaliile necesare unei prezentări fidele prin situațiile financiare. În virtutea alinierii la normele internaționale, Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/29.10.2009, abordează recunoașterea în mod foarte asemănător cu Cadrul general conceptual de raportare financiară.

Normalizatorii internaționali au acordat o importanță crescută laturii economice a tranzacțiilor ceea ce vine să suplimenteze viziunea conform căreia un activ poate fi recunoscut numai dacă există dreptul de proprietate asupra lui, să flexibilizeze criteriile de recunoaștere a elementelor cuprinse în sfera de activitate a unei entități economice și nicidecum să înlăture latura juridică.

În lucrarea sa „Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, Lungu C.I. evidențiază faptul că în raportarea contabilă americană există o tendință de raportare prin prisma economicului și prea puțin a juridicului și citează din L. Olimid și D. Calu, care observă că accentul cade diferit pe aspectele juridice, precum proprietatea asupra resursei, și pe cele economice, precum controlul resursei.

Autorii susțin că “din punct de vedere al practicii contabile, definirea activului prin prisma controlului asupra resursei scade riscul transferării unei părți a surselor de finanțare ale entității în afara Bilanțului. Acest fapt are consecințe asupra relațiilor entității cu organismele de credit, diminuând posibilitățile de manipulare a ratei îndatorării”.

* *

*

Capitolul IV

Simetrii și asimetrii contabile și fiscale privind evaluarea inițială, ulterioară și derecunoașterea structurilor situațiilor financiare

Natura operațiilor care modifică masa patrimoniului impune distincții în cazurile intrări prin achiziție, prin producție proprie, prin aport în natură, cu titlu gratuit, respectiv ieșiri prin vânzare, consum și cu titlu gratuit. Raportat la unitatea de timp distingem următoarele forme de evaluare:

evaluarea la intrare;

evaluarea ulterioară, care se diferențiază în:

cheltuieli ulterioare;

evaluarea la inventar cu reflectare în bilanț.

evaluarea la ieșire.

1. Evaluarea la intrare (recunoașterea sau evaluarea inițială) a activelor și datoriilor se referă la înregistrarea curentă a tranzacțiilor și evenimentelor care generează mișcări de natura intrărilor. Se întemeiază pe costul istoric măsurat la intrarea activelor și crearea datoriilor. Costul inițial recunoscut capătă statutul de valoare contabilă de intrare a activelor și datoriilor.

După natura elementelor de evaluat întâlnim câteva reguli generale ale evaluării, cărora le corespund anumite baze de evaluare.

La intrarea în entitate bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare stabilită în funcție de căile de intrare. Aceasta poate lua următoarele forme:

cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros.

cost de producție – pentru bunurile produse în entitate;

valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social;

valoarea justă – pentru bunurile dobândite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar.

Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe, cu excepția taxelor pe care entitatea economică le poate recupera de la autoritățile fiscale, cheltuieli de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile direct atribuibile bunului respectiv.

Cu alte cuvinte, costul de achiziție cuprinde toate costurile ocazionate de achiziția bunului respectiv. Cheltuielile direct atribuibile se referă la:

cheltuielile de amenajare a amplasamentului;

cheltuielile de transport și de manipulare inițiale;

cheltuielile de instalare;

onorariile cuvenite arhitecților și inginerilor;

costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion.

Reglementările contabile românești au adus precizarea conform căreia cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci când funcția de aprovizionare este externalizată.

În opinia noastră, acest aspect era foarte clar și înainte de această precizare, având în vedere logica conform căreia costul de achiziție cuprinde acele costuri pe care entitatea nu le-ar fi avut în lipsa achiziției bunului. Considerăm că ar fi trebuit, însă, aduse precizări suplimentare în privința cheltuielilor de transport și aprovizionare efectuate cu forțe proprii.

Această remarcă o face și M. Ristea subliniind că „o problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu transportul efectuat cu mijloace proprii”. Problema este susținută de faptul că nu există o metodologie specifică în acest sens. De obicei, entitățile care folosesc destul de mult mijloace proprii în vederea aprovizionării și-au dezvoltat o metodologie proprie, mai mult sau mai puțin corectă. Problema rămâne pentru acele entități care efectuează transportul și aprovizionarea cu forțe proprii doar ocazional și nu au metodologii în acest sens.

Costul de achiziție al bunurilor este ajustat cu reducerile comerciale acordate de furnizori și înscrise în factura de achiziție.

Furnizorul poate acorda reduceri comerciale pentru:

defectele de calitate, reduceri care se aplică asupra prețului de vânzare, iar aceste reduceri poartă denumirea de rabaturi.

achiziționarea unui volum de bunuri superior celui convenit în contract sau dacă cumpărătorul are un statut preferențial, aceste reduceri purtând denumirea de remize.

ansamblul tranzacțiilor efectuate cu același client în decursul unei perioade determinate, reduceri care poartă denumirea de ristune.

Reducerile comerciale primite după data facturării nu reduc costul de achiziție, ele se evidențiază în contabilitate ca și cheltuieli ale perioadei și anume într-un cont de reduceri comerciale primite.

O altă categorie de reduceri primite de la furnizori sunt reducerile financiare sub formă de sconturi de decontare. Acestea se acordă ca bonus pentru achitarea datoriilor înainte de termenul stabilit prin contract. Veniturile financiare reprezintă venituri ale perioadei, ele nu afectează costul de achiziție.

O formula a costului de achiziție poate fi următoarea:

CA = PC + TN + Ce – R

Unde:

CA – costul de achiziție

PC – prețul de cumpărare

TN – taxe pentru care entitatea nu are drept de recuperare

Ce – cheltuielile descrise ce intră în componenta costului de achiziție

R – reduceri comerciale facturate

Costul de producție al unui bun cuprinde costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile activului. În costul de producție poate fi inclusă o proporție rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producție. Acesta nu include eforturile care nu se pot asocia în mod direct produsului obținut, precum pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei.

Cheltuielile generale de administrație, cheltuielile de desfacere și cele financiare, de regulă, nu se includ în costurile de producție. Costurile îndatorării (dobânzile aferente perioadei de fabricație) care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ.

Valoarea de aport se stabilește de către un expert evaluator și e reprezentată de valoarea de utilitate a bunului adus ca aport la capitalul social al entității. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziție.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Creanțele și datoriile se evaluează la valoarea justă a contraprestației oferite (în cazul creanțelor) sau primite (în cazul datoriilor) pentru acestea, plus costurile de tranzacționare.

În cazul cheltuielilor și veniturilor valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ și datorii cu care intră în corespondență. Astfel, veniturile sunt evaluate fie în același timp cu o creștere de activ (deci cu valoarea creanței sau lichidității în cazul vânzărilor și costul de producție al stocurilor sau imobilizărilor) fie ca o diminuare de datorii. Cheltuielile sunt evaluate fie ca o creștere a datoriilor (în cazul angajamentelor), fie ca o diminuare a activului (în cazul consumurilor diverse).

2. Evaluarea ulterioară este determinată de modificări ce pot surveni ulterior recunoașterii inițiale și pot fi generate de:

cheltuieli ulterioare care vizează doar activele de natura imobilizărilor corporale;

evaluarea la inventar cu reflectare în bilanț, proces în care este necesar să se țină cont de principiile formulate în teoria contabilă în acest sens.

a) Cheltuielile ulterioare pot să apară numai în cazul activelor de natura
imobilizărilor corporale după recunoașterea inițială, acestea putand fi grupate în două categorii:

cheltuieli efectuate cu scopul de a menține performanțele activului, respectiv cheltuieli cu reparațiile și întreținerea activului care nu se adaugă la valoarea contabilă a acestuia, ele vor fi tratate ca și costuri ale perioadei;

cheltuieli efectuate cu scopul de spori performanțele activului fie prin îmbunătățirea performanțelor acestuia, fie prin reducerea unor costuri. Sunt denumite cheltuieli cu modernizarea și sunt recunoscute ca o componentă care mărește valoarea contabilă a activului.

b) Evaluarea la inventar cu reflectarea în bilanț. O primă perspectivă a
inventarului este reprezentată la determinarea cantitativă a elementelor raportate în
situațiile financiare și a valorii acestora. Este vorba de o cuantificare a existentului faptic
privind activele și datoriile unei entități prin observație directă, numărare și calcul și
compararea acestuia cu existentul scriptic, iar urmare a inventarierii pot rezulta plusuri sau minusuri de inventar.

O a doua perspectivă a inventarierii este reprezentată de evaluare. Elementele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se reflectă în situațiile financiare și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Se efectuează la închiderea exercițiului financiar și se bazează pe valoarea actuală denumită valoare de inventar stabilită în funcție de utilitatea bunului în economia entității și prețul pieței.

În acest sens, bunurile se evaluează și se recunosc în bilanț la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Pentru creanțe și datorii valoarea se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcție de termenii clauzelor din contract. „Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornește de la realitatea potrivit căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare istorică. Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă costul de origine înșelător în luarea deciziilor”, prin urmare, acesta nu mai reflectă o imagine fidelă a elementelor și trebuie găsită o metodă de înlocuire a lui cu o valoare mai apropiată de realitate.

Dintotdeauna, inventarierea și evaluarea contabilă nu au scăpat de subiectivitate și estimare cu implicații asupra relevanței și fiabilității (credibilității) informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale.

Inventarierea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii reprezintă un adevărat proces decizional de raționament profesional cu implicații substanțiale asupra relevanței și fiabilității informațiilor din bilanț privind puterea financiară și profitul sau pierderea. De aceea, în majoritatea listelor de inventar, din motive de evitare a subiectivității evaluării, se preferă opțiunea ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea contabilă.

Pentru rezolvarea mulțimii de probleme specifice inventarierii anuale M. Ristea recomandă analiza și reținerea tuturor politicilor contabile stabilite prin actele normative în vigoare privind organizarea și efectuarea inventarierii.

La subiectivitatea inventarierii și evaluării se adaugă flexibilitatea opțiunilor legate de aplicarea politicilor contabile, și, nu în ultimul rând, modul de tratare în setul de situații financiare a activelor și datoriilor care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere.

Cu toate acestea, din raționamentul contabil, la evaluarea la inventar nu pot fi uitate raționamentul profesional precum și principiul prudenței și adevărul contabil. De asemenea, trebuie înlăturată tentația ca deciziile contabile, inclusiv cele privind evaluarea să fie influențată de către fiscalitate.

3. Evaluarea la ieșire sau derecunoașterea așa cum este numită de Cadrul general IASB, este utilizată la operațiunile care generează mișcări de natura ieșirilor sau de dare în consum și se face la valoarea de intrare sau contabilă.

Folosirea valorii de intrare în cazul derecunoașterii este logică, anularea unui element implicând renunțarea la o valoare egală cu valoarea de intrare. O particularitate privind evaluarea la ieșire apare în cazul bunurilor de natura stocurilor și al titlurilor de valoare similare sau identice care au valori de intrare diferite și există posibilitatea identificării valorilor de intrare. În acest caz se recurge la una din metodele: costul mediu ponderat, primul intrat – primul ieșit (FIFO: first în – first out, engl.), ultimul intrat – primul ieșit (LIFO: last în – first out, engl.).

Regulile generale de evaluare permit, în unele cazuri, alegerea de către entitatea economică a metodelor sau bazelor de evaluare. Trebuie reținută, însă, regula conform căreia: „metodele de evaluare și politicile contabile, în general, trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.”

4.1. Aspecte privind recunoașterea și evaluarea activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Sunt grupate în trei categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale și imobilizări financiare.

4.1.1. Recunoașterea și evaluarea imobilizărilor necorporale

Recunoașterea unui element ca imobilizare necorporală este condiționată de îndeplinirea cerințelor definiției pentru imobilizări necorporale și a criteriilor privind recunoașterea activelor, și anume: este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) credibil.

Reglementările contabile naționale definesc imobilizările necorporale ca fiind active identificabile, nemonetare, fără suport material și deținute pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.

O imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă atunci când:

este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă;

sau

decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.

Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale, ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, se evaluează acel element care este mai semnificativ.

Un exemplu concludent în sensul celor mentionate este sistemul de operare al unui computer care se include în valoarea imobilizarii corporale. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală, spre exemplu un program de contabilitate va fi recunoscut ca și imobilizare necorporală cu condiția de a îndeplini criteriile privind recunoașterea.

La evaluarea informațiilor privind luarea deciziei de a recunoaște sau nu o imobilizare necorporală, IAS 38 „Imobilizări necorporale” dar și reglementările contabile naționale dau posibilitatea aplicării raționamentului profesional, entitatea fiind singura în măsură să evalueze îndeplinirea condițiilor de recunoaștere ca imobilizări necorporale sau, dimpotrivă, recunoaștere în contul de profit și pierdere. Este, mai ales, cazul imobilizărilor necorporale generate intern.

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare (cercetarea este investigația originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnici noi) și o fază de dezvoltare (dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoștințe într-un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial înainte de începerea producției sau utilizării comerciale).

Dacă nu se poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi determinate doar de faza de cercetare, în condițiile în care faza de cercetare nu se recunoaște ca imobilizare necorporală. Cheltuielile cu cercetarea se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate. Acest lucru este motivat de faptul că o imobilizare trebuie recunoscută atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate, ori, în faza de cercetare a unui proiect intern nu se poate proba că o imobilizare necorporală există și că va aduce beneficii economice viitoare pentru entitate.

Costurile unei imobilizări necorporale efectuate în faza de dezvoltare vor fi recunoscute în bilanț, dacă și numai dacă o entitate poate demonstra toate condițiile următoare:

fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta sa fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;

capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generate de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.

În ceea ce privește recunoașterea imobilizărilor necorporale, există și situații în care se prezintă opțiuni ce pot face obiectul politicii contabile a entităților economice. Ne referim aici la recunoașterea cheltuielilor de constituire, în cazul cărora, o entitate poate să decidă recunoașterea lor ca imobilizări necorporale, caz în care acestea se vor amortiza pe o perioadă de maxim cinci ani, sau acestea pot fi recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei care le-a generat. În cazul în care cheltuielile de constituire au fost recunoscute ca active, până la amortizarea integrală a acestora entitatea nu poate să facă nicio distribuire din profituri.

Excepție de la această regulă se face în cazul în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat depășește valoarea neamortizată a cheltuielilor de constituire.

Fondul comercial se recunoaște, de regulă, la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către entitate. Fondul comercial generat intern nu se recunoaște ca activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil și nici nu decurge din drepturi contractuale sau de altă natură) controlată de către entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.

Activele și datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justă.

Concesiunile primite sunt recunoscute ca imobilizări necorporale în cazul în care contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. În cazul în care contractul prevede plata unei redevențe/chirii și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.

Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.

Derecunoașterea imobilizărilor necorporale se face în momentul în care activul nu mai îndeplinește criteriile de recunoaștere ca imobilizare necorporală, respectiv la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sau cedarea sa. Câștigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieșirea unei imobilizări necorporale (derecunoaștere) se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia. Aceasta va fi recunoscută în contul de profit și pierdere ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz în momentul derecunoașterii.

Evaluarea imobilizărilor necorporale se înscrie în regulile generale de evaluare, în acest sens, momentele evaluării unei imobilizări necorporale sunt:

A. Evaluarea inițială se face la cost, nuanțată în funcție de calea de intrare:

Tabelul 2.4.1. Evaluarea initiala

(Sursa: proiecție proprie)

B. Evaluarea ulterioară îmbracă două aspecte: evaluarea la bilanț și evaluarea privind cheltuielilor ulterioare.

a) Evaluarea la bilanț poate să îmbrace, la rândul ei, două modele: modelul
reevaluării și modelul costului.

Modelul reevaluării este valabil numai în cazul aplicării Standardelor
Internaționale de Contabilitate și se referă la valoarea reevaluată ca fiind valoarea justă la
data reevaluării minus orice amortizare anterioară cumulată și orice pierdere din depreciere acumulată anterior. În reglementările contabile naționale nu există acest tratament contabil alternativ pentru imobilizările necorporale.

Modelul costului. După recunoașterea inițială, o imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin orice amortizare acumulată și orice pierdere din depreciere acumulată.

b) Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizării necorporale atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil. În caz contrar, cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

4.1.2. Aspecte contabile și fiscale privind recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale

Recunoașterea imobilizărilor corporale

Conform reglementărilor din tara noastră, imobilizările corporale reprezintă obiectele singulare sau complexul de obiecte ce se utilizează independent în activitatea entității. Un element de imobilizări corporale este recunoscut în bilanț atunci când se încadrează definiției dată de referențialul contabil și îndeplinește cele două condiții de recunoaștere a unui activ:

este probabil ca entitatea care îl deține și controlează să beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia;

costul lui poate să fie evaluat în mod fiabil (credibil).

Reglementările contabile naționale definesc imobilizările corporale ca fiind active de natură materială:

deținute de o entitate fie pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

pentru care se așteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exercițiu contabil.

La începutul analizei privind recunoașterea activelor am subliniat faptul că o problemă principală privind recunoașterea este legată de numărul elementelor de activ care se recunosc și în ce structură, în cazul activelor complexe. Este și cazul achiziției de terenuri pe care se află clădiri. Acestea sunt active separabile și vor fi recunoscute separat, avându-se în vedere faptul că orice modificare de valoare ulterioară a unuia dintre cele două elemente nu modifică și valoarea celuilalt.

O altă problemă de recunoaștere, specifică imobilizărilor corporale, este reprezentată de recunoașterea acestora pe componente, “o componentă fiind un element al unei imobilizări care are o utilizare diferită sau care aduce beneficii economice într-un ritm diferit de cel al imobilizării în ansamblul său”. Credem că s-ar putea adăuga la această definiție și remarca privind faptul că durata de viață utilă a componentelor poate fi diferită.

Metoda pe componente se poate utiliza numai dacă fiecare componentă respectă condițiile de recunoaștere și în condițiile în care componenta identificată are un cost semnificativ în raport cu costul total al ansamblului din care face parte, urmând să se amortizeze separat până în momentul înlocuirii sau derecunoașterii sale.

Recunoașterea pe componente se impune în cazul aparatelor de zbor care au o durată utilă de viață diferite de cea a unor componente, a imobilelor și ascensoarelor sale, instalației de încălzire centrală, instalațiilor de electricitate, care pot fi considerate componente distincte.

Derecunoașterea imobilizărilor corporale se face în momentul în care activul nu mai îndeplinește criteriile de recunoaștere ca imobilizare corporală, respectiv la cedare sau casare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sau cedarea sa. Un caz special de derecunoaștere a unei imobilizări corporale este la schimbarea destinației acesteia.

Decizia de scoatere a activului din categoria imobilizărilor corporale și trecerea în categoria stocurilor, caz în care este necesară efectuarea de lucrări de îmbunătățire în vederea vânzării, are în vedere prezentarea corespunzătoare a activelor în situațiile financiare anuale.

Astfel de clasificări de active se pot efectua atunci când imobilizările corporale nu se pot valorifica (vinde) în starea în care se găsesc sau cu îmbunătățiri minore efectuate în termen scurt. De exemplu, o astfel de reclasificare se poate face dacă cumpărătorul condiționează cumpărarea imobilizării corporale de efectuarea unor lucrări de îmbunătățire, care pot dura o perioadă substanțială de timp.

Dacă, în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale se recunoaște costul unei componente, se va derecunoaște partea înlocuită, cu amortizarea aferentă, dacă entitatea are informații în acest sens.

Câștigurile sau pierderile care apar odată cu casarea sau cedarea unei imobilizări corporale (derecunoaștere) se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia.

Aceasta va fi recunoscută în contul de profit și pierdere ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz în momentul derecunoașterii.

Evaluarea imobilizărilor corporale

A. Evaluarea la recunoaștere

Recunoașterea unei imobilizări corporale este condiționată de evaluarea credibilă a costului acesteia.

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său determinat potrivit regulilor generale de evaluare, în funcție de modalitatea de intrare în entitate, astfel:

imobilizările corporale intrate în entitate prin achiziție se evaluează la cost de achiziție, alcătuit din:

Cost de achiziție=

prețul de cumpărare;

+ taxe de import și alte taxe pe care entitate nu le poate recupera;

+ orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locul și condiția necesare pentru a fi utilizate (comisioane le orice fel; cheltuielile cu obținerea de autorizații; cheltuielile de transport, manipulare; costurile de amenajare a amplasamentului; costuri de instalare și asamblare; onorariile arhitecților, inginerilor și avocaților; costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la locul și la condiția de funcționare);

+ costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demolare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului;

+ costurile îndatorării aferente împrumuturilor de finanțare a imobilizării, dacă entitatea a ales tratamentul contabil alternativ privind recunoașterea acestora;

– reducerile comerciale.

b) Costul de producție al unei imobilizări corporale cuprinde:

cheltuielile directe aferente producției, și anume:

materiale directe (materiilor prime și materialelor consumabile);

energie consumată în scopuri tehnologice;

manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție;

costul proiectării produselor.

cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora;

costurile îndatorării în cazul opțiunii pentru tratamentul alternativ al acestora;

alte costuri direct atribuibile activului.

Cheltuielile generale de administrație se includ în costul de producție numai în măsura în care pot fi delimitate și imputate în mod direct producției activului sau punerii în funcțiune a acesteia.

Dacă entitatea produce active în scopul comercializării în cadrul unor tranzacții normale, similare cu cele produse pentru a fi utilizate de aceasta, atunci costul activului recunoscut ca imobilizare corporală este, de obicei același cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Orice profituri interne sunt, astfel, eliminate din calculul costului acestui activ.

Evaluarea și recunoașterea costurilor de demontare, mutare și restaurare ale activelor

Referitor la recunoașterea în valoarea inițială a imobilizărilor a costurilor de demontare, mutare și restaurare, poziția reglementărilor contabile naționale a fost una lipsită de consecvență. Referindu-ne numai la reglementările contabile conforme cu directivele europene așa cum au fost ele aprobate prin OMFP 3055/2009, acestea și-au asumat prevederea din IAS 16 „Imobilizări corporale” și au adoptat tratamentul recomandat de acesta în privința costurilor privind demontarea, mutarea și restaurarea. Ulterior, reglementările naționale au renunțat la recunoașterea acestui tratament ca, mai târziu să revină și să-și reconsidere poziția.

Astfel, în prezent conform reglementărilor naționale, aliniate prevederilor IAS 16 „Imobilizări corporale”, la evaluarea inițială a unui element de imobilizări corporale în costul acesteia sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului. Aceste costuri vor fi recunoscute în corespondență cu un cont de provizioane.

B. Evaluarea ulterioară îmbracă două aspecte: evaluarea privind cheltuielilor ulterioare și evaluarea la bilanț.

a) Cheltuielile ulterioare

După recunoașterea inițială, în legătură cu activul imobilizat se pot efectua o serie de cheltuieli. Există două situații posibile:

cheltuieli cu reparațiile și întreținerile privind activele imobilizate;

cheltuieli privind modernizarea investiției.

Cheltuielile privind reparațiile sau întreținerea imobilizărilor corporale nu se adaugă la valoarea contabilă inițială. Ele sunt efectuate cu scopul de a obține sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care entitatea se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial și sunt tratate în categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exercițiului financiar. Spre exemplu, înlocuirea unei piese uzate, a cauciucurilor uzate ale unui mijloc de transport, a unei componente defecte sau pentru care există o recomandare privind durata de funcționare, indiferent de valoare, se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a fost efectuată.

Cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o componentă care mărește valoarea contabilă inițială a activului. Pentru a fi astfel recunoscute, acestea trebuie să contribuie efectiv la creșterea performanțelor sau randamentului activului imobilizat, concretizată în:

modificarea imobilizării corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă, inclusiv sporirea capacității acesteia;

modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;

adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a costurilor de producție.

Aceste cheltuieli trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă netă a activului numai în cazul în care îmbunătățesc performanțele acelui activ față de parametrii de funcționare stabiliți inițial, rezultând astfel beneficii economice viitoare suplimentare față de cele evaluate inițial.

Prevederile IAS 16 „Imobilizări corporale” și reglementările contabile naționale, prevăd faptul ca, dacă costul înlocuirii unei părți dintr-un element de imobilizări corporale este recunoscut în valoarea contabilă a unui activ, atunci entitatea va derecunoaște valoarea contabilă a ceea ce a fost înlocuit, cu amortizarea aferentă, dacă există informațiile necesare, pentru a evita înregistrarea atât a înlocuirii, cât și a părții înlocuite ca active.

La încadrarea costurilor ulterioare în valoarea activului sau în cheltuieli curente entitatea va avea în vedere și respectarea principiului prudenței, conform căruia valoarea activului nu trebuie sa fie mai mare decât valoarea sa recuperabilă.

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate există situații în care, pentru anumite imobilizări corporale este obligatoriu să se efectueze inspecții generale la intervale regulate de timp cu scopul depistării unor defecțiuni și pentru asigurarea unei funcționări în deplină siguranță. Ca urmare a acestor inspecții generale se pot înlocui, sau nu, anumite părți din bunul supus inspecției. Costul acestor inspecții este unul semnificativ și va fi recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale ca o înlocuire, dacă sunt recunoscute criteriile de recunoaștere.

In cele ce urmează vom prezenta un exemplu în acest sens:

O companie maritimă a achiziționat un vas la costul de achiziție de 250.000 lei. Durata de viață utilă a vasului este de 30 de ani, însă reglementarea maritimă prevede, din rațiuni de securitate, că la fiecare 5 ani vasul trebuie să-și înceteze activitatea pentru 15 zile, timp în care va fi mutat într-o cală uscată pentru o inspecție majoră. Se prevede că o astfel de operațiune va antrena cheltuieli în valoare de 10.000 lei. În aceste condiții, încă de la achiziția bunului se vor înregistra două componente:

componenta A: vasul, pentru 240.000 lei, cu o durată de viață utilă de 30 de ani;

componenta B: revizia, pentru 10.000 lei, cu o durată de viață utilă de 5 ani.

Reglementările contabile românești nu recunosc această abordare, reviziile și inspecțiile generale sunt considerate cheltuieli ale perioadei, menite să asigure funcționarea activului imobilizat la parametrii la care a fost proiectat.

Mai mult, acestea subliniază că pentru ca o cheltuială ulterioară, să fie recunoscută ca o componentă a activului trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și să conducă la beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial.

Credem că există, totuși, situații în care cheltuielile ulterioare, deși nu conduc la obținerea de beneficii economice suplimentare, ar trebui să fie recunoscute în valoarea activului pentru care au fost efectuate.

În practică există o anumită dificultate în a face diferența între cheltuielile de întreținere și cele de îmbunătățire a unui element de imobilizări corporale. Există cheltuieli care par să le îndeplinească pe amândouă. Decizia privind modul de recunoaștere a unor astfel de cheltuieli ulterioare au efect asupra poziției financiare sau a performanței unei entități economice și poate să constituie o strategie economică cu efecte asupra rezultatului.

Ca urmare a dificultăților ce pot să apară privind decizia de recunoaștere a cheltuielilor ulterioare, în primul rând IASB, a decis că principiul recunoașterii separate pentru cheltuielile ulterioare nu este necesar. Această decizie a avut la baza evidența că utilizarea unui singur principiu de recunoaștere este o abordare directă care promovează consecvența. Ca urmare, o entitate va evalua toate imobilizările sale corporale conform principiului de recunoaștere generală din IAS 16 „Imobilizări corporale”. Și reglementările contabile românești instituie regula conform căreia cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

b) Evaluarea la bilanț

Imobilizările corporale se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În vederea evaluării la bilanț a imobilizărilor corporale, o entitate poate alege unul din următoarele modele: modelul de determinare a costului înscris de reglementările contabile regulilor generale de evaluare, sau modelul de reevaluare, circumscris regulilor de evaluare alternative.

Modelul bazat pe cost – ajustarea pentru deprecierea imobilizărilor corporale

Potrivit acestui model, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea netă contabilă, reprezentată de costul activului (costul de achiziție, costul de producție sau alte valori care substituie costul) mai puțin ajustările cumulate de valoare, respectiv orice amortizare cumulată și orice pierdere din depreciere cumulată. Astfel se obține valoarea contabilă recunoscută în bilanț.

Ca urmare, ajustarea pentru depreciere este obligatorie indiferent dacă entitatea înregistrează profit sau pierdere. Aceasta se stabilește pe baza estimărilor efectuate de specialiști cu ocazia evaluării la inventar fie a activului corporal ca atare, fie a unității generatoare de numerar. Estimarea are la bază surse de informații interne sau externe.

Standardele Internaționale de Contabilitate nu folosesc sintagma „valoare netă”, aceasta fiind înlocuită cu aceea de „valoare contabilă”.

Ajustările pot să apară atunci când valoarea contabilă a unui activ nu poate să fie recuperată din punct de vedere economic din activitatea economică viitoare, ca urmare a limitării producției din motive comerciale. Pentru astfel de situații, IAS 16 „Imobilizări corporale” și IAS 36 „Deprecierea activelor” cer ca reducerea valorii contabile înregistrate până la valoarea recuperabilă să fie înregistrată ca o cheltuială privind ajustările pentru depreciere. Pierderea din depreciere se calculează ca diferență între valoarea contabilă și valoarea recuperabilă.

Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă din care se scad costurile necesare vânzării și valoarea de utilizare.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar ce se preconizează a se obține în urma folosirii activului respectiv și din vânzarea acestuia la sfârșitul perioadei lui de viață utilă.

Estimarea valorii de utilizare a unui activ presupune parcurgerea următorilor pași:

estimarea viitoarelor intrări și ieșiri de numerar generate de utilizarea continuă a activului și de cedarea acestuia;

aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor viitoare fluxuri de trezorerie.

Entitățile trebuie să evalueze, la fiecare dată a bilanțului, dacă există vreun indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare nu mai există ori s-a redus, procedându-se la reluarea la venituri a ajustărilor pentru depreciere atunci când acestea nu se mai justifică.

Modelul de reevaluare (modelul bazat pe valoarea justă).

Ca regulă alternativă de evaluare la bilanț, entitățile economice pot să aleagă modelul bazat pe valoarea justă procedând la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât valoarea reevaluată să se reflecte în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

4.1.3. Tratamentul contabil privind reevaluarea

Reevaluarea imobilizărilor corporale poate fi caracterizată ca un proces care stă la discreția managementului, entitățile fiind libere să decidă când să efectueze reevaluarea, cât de des să reevalueze și ce categorie de imobilizări corporale să reevalueze.

Pentru prima dată, valoarea justă a fost menționată în cadrul reglementărilor românești în anul 2001, odată cu introducerea OMFP 94/2001, în tendința României de a se alinia reglementărilor internaționale.

Ca regulă alternativă de evaluare la bilanț, entitățile economice pot să aleagă modelul bazat pe valoarea justă procedând la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât valoarea reevaluată să se reflecte în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu. După reevaluare se recalculează amortizarea aferentă imobilizărilor corporale respective și aceasta se va înregistra în contabilitate de la începutul exercițiului financiar următor.

Potrivit acestui model, valoarea contabilă inițială este substituită de valoarea reevaluată reprezentată de:

valoarea justă la data reevaluării (+)

orice amortizare cumulată anterior (-)

orice pierderi din depreciere cumulate (-)

valoare reevaluată (=)

Valoarea justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Reglementările contabile naționale fac precizarea că în cazul în care o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, la reevaluarea acesteia se stabilește o nouă valoare, egală cu valoarea justă și o nouă durată de utilizare economică, prin estimarea perioadei în care bunul reevaluat se va folosi.

Principalele reguli de reevaluare

Reevaluarea se face la data bilanțului pe baza unor evaluări efectuate de către profesioniști calificați în evaluare, membrii unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.

Atunci când se procedează la reevaluare, trebuie să se reevalueze simultan toate
elementele dintr-o clasă pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori ce reprezintă combinație de costuri (elemente de același fel raportate fie la valoarea contabilă, fie la valoarea justă).

Dacă, pentru un activ dintr-o grupă care a fost reevaluată, nu există o piață activă, acesta va fi prezentat în bilanț la cost mai puțin ajustările cumulate de valoare (folosind tratamentul de bază).

O piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

elementele comercializate sunt omogene;

pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați;

prețurile sunt cunoscute de către public.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referință la o piață activă, valoarea activului prezentat în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei sale reevaluări, din care se scad amortizarea și pierderile pentru depreciere cumulate.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanțului.

La reevaluarea unui activ, valoarea rezultată în urma reevaluării va înlocui valoarea cu care acesta era înregistrat în contabilitate.

Regulile privind amortizarea se vor aplica noii valori.

O grupă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare aflate în exploatarea unei entități de exemplu: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave; automobile; mobilier; instalații, piese de schimb și asamblare; echipament de birotică.

Reevaluarea unei imobilizări corporale atrage după sine o serie de tratamente privind recunoașterea valorii reevaluate, precum și modificări legate de amortizarea bunului reevaluat.

Astfel, în privința amortizării se vor aplica tratamente diferențiate.

Amortizarea cumulată până la data reevaluării va fi tratată astfel: Tratamentul amortizării cumulate până la data reevaluării este condiționat de metoda acceptată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată, respectiv:

metoda valorii brute: reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizării și a amortizării cumulate, care se utilizează atunci când se apelează la costul de
înlocuire;

metoda valorii nete: vizeaza numai reevaluarea valorii nete contabile, care se utilizează atunci când se poate determina o valoare justă de piață pentru activul supus
reevaluării.

In cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizează valoarea brută de intrare și amortizarea cumulată pe baza unui indice de actualizare, precum și deprecierea cumulată, daca există. Valoarea contabilă a activului, după reevaluare va fi egală cu valoarea sa actualizată.

In cazul utilizării metodei valorii nete se anulează amortizarea cumulată până în momentul reevaluării precum și ajustările pentru depreciere, dacă există, activul fiind adus la valoarea netă contabilă. Apoi se calculează și se înregistrează diferența care rezultă din reevaluare.

In cele ce urmează vom prezenta cate un exemplu pentru fiecare din metodele amintite:

metoda valorii brute sau a indicelui

Consideram valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluării ca fiind 10.000 lei, valoarea amortizata 6.000 lei, iar indicele de actualizare 125%.

Se calculează următoarele valori:

valoarea de intrare a utilajului actualizată – 10.000 x 125% = 12.500 lei

valoarea amortizării cumulate actualizată – 6.000 x 125% = 7.500 lei

diferența în valoarea contabilă din reevaluarea utilajului -12.500-10.000 =2.500 lei

diferența din amortizarea actualizată – 7.500 – 6.000 =1.500 lei

diferența dintre plusul de valoare al utilajului și plusul de valoarea al amortizării – 2.500 – 1.500 = 1.000 lei

Valoarea bunului supus reevaluării va crește cu 2.500 lei, se vor recunoaște rezerve din reevaluare în valoare de 1.000 lei, iar amortizarea se va suplimenta cu 1.500 lei.

metoda valorii nete

Pe baza acelorași valori din exemplul anterior, respectiv, valoarea de intrare a utilajului supus reevaluării de 10.000 lei, valoarea amortizata 6.000 lei. Se stabilește o valoare de piață a utilajului de 4.200 lei.

Se calculează următoarele valori:

valoarea netă după anularea amortizării = 10.000 – 6.000 = 4.000 lei

diferența din reevaluare = 4.200 – 4.000 = 200 lei
Recunoașterea

anularea amortizării cumulate, anulare care se reflectă în diminuarea valorii utilajului cu 6.000 lei, astfel încât aceasta să fie egală cu valoarea contabilă netă la momentul reevaluării.

înregistrarea diferenței din reevaluare reflectată în majorarea rezervei din reevaluare concomitent cu majorarea valorii utilajului cu 200 lei, respectiv până la valoarea justă din momentul reevaluării.

Amortizarea după reevaluare

În cazul în care se face reevaluarea unui activ, valoarea rezultată din reevaluare va înlocui costul de achiziție/producție sau orice altă valoare atribuită înainte acelui activ. Regulile de amortizare se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia determinată în urma reevaluării.

Diferențele provenite ca urmare a reevaluării

Legiuitorul român a preluat întocmai direcțiile date de IFRS referitoare la rezultatul reevaluării.

Astfel:

la prima reevaluare a unei imobilizări corporale:

diferența favorabilă între valoarea justă și valoarea contabilă va fi înregistrată direct în creditul contului „Rezerve din reevaluare” (cont de capital propriu);

diferența nefavorabilă între valoarea justă și valoarea contabilă va fi înregistrată ca o cheltuială a perioadei în care s-a efectuat reevaluarea;

atunci când se efectuează reevaluarea unei imobilizări corporale ulterioară altei reevaluări pot să apară două situații:

valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă netă: diferența pozitivă va fi tratată ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital și rezerve”, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.

valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă netă: descreșterea va fi tratată ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când pentru acel activ nu există o rezervă din reevaluare înregistrată anterior; sau ca o scădere a rezervei din reevaluare (din cadrul capitalului propriu), cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Utilizarea rezervei din reevaluare

În plus față de referințele date de IFRS, reglementările românești tratează surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare. Astfel, rezerva din reevaluare constituită din surplusul din reevaluare este capitalizată prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat mai exact la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare ca urmare a casării sau vânzării activului sau în cazul schimbării destinației acestuia, în cazul în care acesta își schimbă natura și se va încadra în categoria activelor circulante. O parte din câștig poate fi realizată pe măsură ce activul este folosit de entitate, caz în care valoarea rezervei transferate este:

amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate (+)

amortizarea calculată pe baza costului inițial al activului (-)

valoarea rezervei transferată la rezerve (=) utilizându-se contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”.

Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare reprezintă câștig efectiv realizat.

În cazul în care se apelează la aplicarea acestui tratament alternativ, trebuie să se prezinte în Notele explicative, separat pentru fiecare element reevaluat informații privind valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate și suma ajustărilor cumulate de valoare.

Modelul de recunoaștere ulterioară bazat pe valoarea justă este unul forte complex și complicat în același atât din punct de vedere contabil dar și fiscal.

4.1.4. Tratamentul fiscal privind reevaluarea

Fiscalitatea din România este caracterizată de instabilitate și de un număr mare de acte normative care reglementează activitățile economice și abundă de schimbări de poziție de la un exercițiu financiar la altul, sau chiar în timpul unui exercițiu financiar. Aceeași nehotărâre este de remarcat și în ceea ce privește poziția fiscalității față de reevaluare.

Prima referire a Codului fiscal la reevaluarea imobilizărilor corporale o întâlnim în definiția pe care acesta o dă pentru valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile și terenurilor ca fiind costul de intrare, utilizat pentru calculul amortizării fiscale. În valoarea fiscală se includ și reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile, care determină o descreștere a valorii acestora sub costul de intrare, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de intrare. În situația reevaluării terenurilor care determină o descreștere a valorii acestora sub costul de intrare, valoarea fiscală este costul de intrare.

Costul de intrare este reprezentat de „costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului”.

De-a lungul timpului, fiscalitatea a avut poziții diferite față de reevaluarea imobilizărilor corporale. Modificările de optică ale fiscalității asupra reevaluării le prezentăm în tabelul alăturat:

Tabelul 2.4.2. Evoluție tratamentului fiscal privind deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea

(Sursa: proiecție proprie)

Dacă până în mai 2009, reevaluarea putea fi socotită o facilitate fiscală, de la această dată, s-a introdus prevederea conform căreia rezervele din reevaluare sunt asimilate veniturilor și prin urmare, sunt supuse impozitării, respectiv următorului tratament fiscal:

Surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil se impozitează la momentul:

modificării destinației rezervei, distribuirii rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau

oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile.

Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor, înregistrarea și menținerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor din reevaluare nu se consideră modificarea destinației sau distribuție.

Prin excepție:

Rezervele din reevaluare, constituite după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale (sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate), se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale (respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe) – Regulă introdusă de la 01.05.2009.

Nu se aplică această regulă pentru: rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la modificarea destinației, partea din rezerva din reevaluarea efectuata după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin amortizare fiscală până la data de 30.04.2009 și care nu a fost capitalizată. Aceste rezerve se impozitează la modificarea destinației.

Tabelul 2.4.3. Tratamentul fiscal actual privind rezervele din reevaluare

(Sursa: proiecție proprie)

În continuare, ne-am propus să sintetizăm asimetriile dintre contabilitate și fiscalitate privind reevaluarea.

Tabelul 2.4.4. Asimetrii în recunoașterea reevaluării

(Sursa: proiecție proprie)

Unde: AR-amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate

AC – amortizarea calculate pe baza costului inițial al activului

Literatura de specialitate prezintă numeroase studii centrate pe reevaluare, părerile asupra reevaluării fiind atât contra cât și pro. Un studiu recent asupra reevaluării se oprește asupra factorilor de influență privind alegerea politicilor privind reevaluarea. Este știut faptul că din punct de vedere economic există o serie de factori care ar putea să influențeze deciziile managerilor în adoptarea politicilor privind reevaluarea.

În acest sens, N. M. Cioara a ajuns la următoarele concluzii:

gradul de îndatorare al entității nu influențează politica de reevaluare a entităților analizate;

mărimea entității, exprimată prin mărimea capitalului propriu, cifra de afaceri și numărul de angajați nu reprezintă un factor care să influențeze managementul în luarea deciziei de reevaluare;

mărimea activelor imobilizate corporale exprimată prin totalul activelor
imobilizate corporale și prin ponderea activelor imobilizate corporale în total active, nu
determină conducerea să reevalueze activele corporale;

vechimea activelor imobilizate corporale nu influențează politica de reevaluare a activelor imobilizate corporale deținute de entități;

domeniul de activitate în care entitățile își desfășoară activitatea nu este un factor demn de luat în considerare pentru adoptarea politicii de reevaluare a imobilizărilor
corporale.

Tratamentului contabil privind reevaluarea se poate alege pentru orice grupă de imobilizări corporale. Cu toate acestea, în practică s-a dovedit că acest tratament se aplică preponderent pentru clădiri și, în mică măsură, pentru terenuri. Care este motivul?

Reevaluarea este un tratament contabil alternativ, așadar nu este obligatorie aplicarea lui, iar pentru stabilirea valorii juste se apelează la specialiști evaluatori, ceea ce presupune existența unor costuri care nu sunt neglijabile. Ca urmare a eliminării facilității fiscale privind neimpozitarea surplusului provenit din reevaluare, s-ar părea că nu prea sunt motive să se apeleze la acest model.

Și totuși, există entități care aleg tratamentul contabil privind reevaluarea. Ținând cont de faptul că reevaluarea nu are niciun impact asupra rezultatului, implicit asupra impozitului pe profit, se poate spune că reevaluarea nu se face din considerente fiscale.

Unul dintre motivele pentru care sunt reevaluate clădirile este unul cu influențe fiscale și anume, reducerea impozitului pe clădiri, impozit care se calculează în funcție de valoarea actuală.

Reevaluarea este efectuată însă și din considerente contabile, pentru îmbunătățirea poziției financiare a unei societăți și modificarea favorabilă a unor indicatori economico-financiari. De cele mai multe ori, valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă, iar diferența dintre acestea se reflectă atât în activele, cât și în capitalurile proprii, imaginea entității fiind una îmbunătățită.

Subiectivismul la care se poate face apel în cazul oricăror evaluări ulterioare în scopul obținerii unei imagini favorabile poate să fie și în acest caz un motiv al alegerii aplicării tratamentului privind reevaluarea.

În acest sens, este știut faptul că, în condițiile în care se oferă mai multe tratamente posibile pentru prezentarea acelorași tranzacții și evenimente, se creează mediul necesar pentru a cosmetiza, pe bază licită, situațiile financiare.

4.2. Aspecte contabile și fiscale privind recunoașterea și evaluarea activelor circulante

4.2.1. Simetrii și asimetrii contabile și fiscale în recunoașterea și evaluarea stocurilor

Stocurile sunt structuri ale activelor circulante (curente), respectiv bunuri economice care se așteaptă să fie realizate sau deținute cu intenția de a fi vândute sau consumate în cursul normal al ciclului de exploatare al entității, iar scopul principal pentru care sunt deținute este acela de a fi tranzacționate.

Stocurile sunt recunoscute la îndeplinirea criteriilor generale de recunoaștere și anume: este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre în entitate și elementul respectiv să poată să fie evaluat în mod credibil. Pe lângă îndeplinirea criteriilor privind recunoașterea, pentru a putea fi încadrat în categoria stocurilor, un bun trebuie să răspundă și cerințelor definiției acestei categorii, respectiv să fie:

deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității;

sau

sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

În mod normal recunoașterea stocurilor nu ridică probleme. Totuși, există situații cand forma legală a tranzacțiilor nu reflectă realitatea economică. În asemenea cazuri trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie să fie recunoscute ca active. Este cazul stocurilor primite în regim de consignație. În funcție de prevederile contractului, stocurile respective sunt recunoscute sau nu în bilanțul entității. Astfel, dacă în contract se prevede rămânerea stocurilor în proprietatea consignației până la momentul vânzării, atunci acestea vor fi recunoscute în bilanț. Dacă în contract se prevede deținerea spre vânzare și returnarea în caz de nevânzare, atunci comerciantul nu deține controlul asupra stocurilor respective și nu le va recunoaște în bilanțul propriu.

Derecunoașterea stocurilor se face la ieșirea din gestiune la: vânzare, la predarea lor ca aport la capitalul altei entități, prin consum, la constatarea pierderilor etc.

Derecunoașterea stocurilor reprezintă un aspect important deoarece antrenează recunoașterea de venituri și cheltuieli.

Veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile, sub forma unor intrări de active sau a măririi valorii activelor sau diminuării datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuțiile participanților la capitalurile proprii.

Recunoașterea veniturilor din vânzări are loc atunci când s-a produs o creștere de avantaje economice viitoare, generată de o creștere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi măsurată în mod credibil. IAS 18 „Venituri” indică ansamblul condițiilor care trebuie îndeplinite pentru recunoașterea veniturilor din vânzări de bunuri, și anume:

entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil;

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate;

costul tranzacției poate fi măsurat în mod rezonabil.

Cheltuielile reprezintă scăderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei contabile sub forma unor ieșiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii, care rezultă din scăderea capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirea către participanții la capitalul propriu.

Recunoașterea costului stocurilor ieșite drept cheltuială are loc atunci când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o creștere de datorii, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil.

Fiind generată de diminuări de active sau de creșteri de datorii, cheltuielile trebuie recunoscute în același moment cu modificările respective, respectiv la constatarea diminuării costului stocurilor. În acest sens, IAS 2 „Stocuri” prevede patru situații în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:

când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător;

când are loc o diminuare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care s-au calculat;

când are loc o pierdere de stocuri: stocuri a căror perioadă de garanție a expirat, fără posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate, etc. Costul acestora este recunoscut drept cheltuială în perioada în care s-au constatat pierderile;

când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuială pe parcursul duratei utile de viață a acelui activ.

Evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor se face în acord cu regulile generale de evaluare și cu principiile contabile fundamentale, la cele două momente: evaluarea inițială și evaluarea ulterioară.

A. Evaluarea inițială corespunde intrării elementelor de natura stocurilor în entitate și se face la cost, determinat în funcție de calea de intrare a acestora, respectiv: cost de achiziție pentru bunurile achiziționate, cost de producție pentru bunurile produse în entitate, valoarea de aport pentru bunurile obținute ca aport la capitalul social și valoarea de utilitate pentru bunurile primite ca donație sau constatate plus la inventar.

Costul de achiziție, propriu stocurilor cumpărate, procurate cu titlu oneros, cuprinde prețul de cumpărare, taxe nerecuperabile, costurile de transport și de manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de stocuri. Reducerile comerciale incluse în factura de achiziție sunt deduse din costul de achiziție. Reducerile comerciale primite ulterior facturării se evidențiază distinct în contabilitate, fără a afecta costul stocurilor. Același tratament se aplică și pentru reducerile financiare acordate.

Costul de producție este propriu stocurilor produse în entitate și cuprinde cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora. De asemenea, în costul de producție pot fi incluse și costurile îndatorării, respectiv dobânzile și diferențele de curs valutar aferente dobânzilor privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile producției unui bun cu ciclu lung de fabricație.

În costul de producție nu trebuie incluse următoarele tipuri de cheltuieli:

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în care se găsesc;

regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final; costurile de desfacere;

regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție (activitate).

Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor.

Valoarea de aport este valoarea la care se evaluează stocurile ce reprezintă aport la capitalul social și se stabilește de către un expert evaluator potrivit normelor în domeniu.

Valoarea de utilitate se folosește la evaluarea stocurilor primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar și se stabilește în funcție de prețul pieței, de starea și amplasarea stocurilor.

Deoarece în rândul stocurilor pot să existe bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele, numite bunuri fungibile, a apărut necesitatea existenței unor metode speciale pentru determinarea costului acestora. În acest sens, în funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite metoda costului standard, în activitatea de producție sau metoda prețului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat.

Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie evidențiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient de repartizare care se calculează ca raport intre soldul inițial al diferențelor de preț la care se adaugă diferențele de preț aferente intrărilor din perioada de raportare și soldul inițial al stocurilor la preț de înregistrare la care se adaugă valoarea intrărilor în cursul perioadei de raportare la preț de înregistrare.

Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite.

Valoarea stocurilor la sfârșitul unei perioade de gestiune, la preț de achiziție sau de producție, după caz, este obținută prin cumularea soldurilor conturilor de diferențe cu soldurile conturilor de stocuri.

Metoda prețului cu amănuntul poate fi utilizată în comerțul cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.

În această situație, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din prețul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul inițial al contului de mărfuri și valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.

La recunoașterea inițială a stocurilor trebuie acordată o maximă atenție evaluării în așa fel încât să se asigure o prezentare reală, fidelă, a acestora în bilanț. În caz contrar, nerespectarea regulilor de evaluare duce la distorsionarea imaginii poziției financiare și a rezultatului entității economice.

În sensul celor menționate, includerea în costul de achiziție al stocurilor a tuturor costurilor atribuite are influență directă asupra rezultatului. Astfel, dacă nu se respectă regulile de evaluare și se recunosc pe cheltuieli ale perioadei unele elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli direct atribuibile stocurilor, acest fapt conduce la diminuarea rezultatului perioadei și fundamentarea necorespunzătoare a prețului de vânzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate în urma prelucrării stocurilor achiziționate.

Determinarea corectă și includerea în valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau producție în curs de execuție a elementelor corespunzătoare de cost are o influență semnificativă asupra rezultatului perioadei, întrucât nu toate cheltuielile se includ în valoarea acestora. Astfel, regia fixă se alocă costului de prelucrare pe baza capacității normale de producție, iar regia nealocată se recunoaște pe cheltuiala perioadei în care a apărut, de asemenea cu reflectare asupra profitului entității.

B. Evaluarea ulterioară a stocurilor cuprinde, la rândul său două momente: evaluarea la bilanț și evaluarea la ieșire (derecunoaștere).

Evaluarea la bilanț se face la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă, pentru a respecta principiul prudenței potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Stocurile nu trebuie prezentate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. În acest sens se compară costul stocurilor (valoarea contabilă) cu valoarea realizabilă netă și se va reține cea mai mică valoare.

Valoarea realizabilă netă (VRN) este reprezentată de prețul de vânzare estimat a fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și a costurilor estimate necesare vânzării. Costurile cedării includ toate costurile care pot fi atribuite în mod direct elementului de stoc în cauză. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare și costurile generate de comisioanele agenților de vânzări.

Situații în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului la valoarea realizabilă netă se înregistrează atunci când:

stocul a fost avariat;

stocul s-a uzat moral, total sau parțial;

a fost scăzut prețul de vânzare. În acest ultim caz, estimările valorii realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuații temporare – scăderea prețului de vânzare trebuie considerată ca fiind permanentă, deși acest raționament se poate dovedi a fi greșit.

Minimul dintre cost și valoarea realizabilă netă trebuie calculat element cu element, cu excepția situațiilor în care evaluarea individuală a elementelor nu poate fi făcută în practică iar elementele stocului sunt similare sau înrudite. Elementele se consideră a fi similare sau înrudite daca ele provin din aceeași linie de producție, au scop sau destinații finale similare și sunt produse și comercializate în aceeași arie geografică.

Un exemplu în sensul celor aratate mai sus ar fi urmatorul:

prețul de vânzare al elementelor de stoc 200.000 lei;

costurile aferente evaluării bunului 2.000 lei;

costurile cu sortarea și pregătirea vânzării 1.800 lei;

comisionul agentului de vânzări 900 lei.

VRN = a-(b + c + d)= 200.000- (2.000 + 1.800 + 900) = 195.300 lei

Determinarea valorii realizabile nete se efectuează separat pentru fiecare element de stocuri.

IAS 2 precizează, ca mod de determinare a valorii realizabile nete, estimarea în funcție de o serie de factori:

constatare;

probe;

destinația stocurilor (stocuri destinate vânzării pe bază de contracte ferme la care există prețuri contractate;

stocuri excedentare pentru care se iau în considerare prețurile de vânzare practicate pe piață);

deprecierea stocurilor cu efect de determinare a costului acestora;

fluctuații de preț determinate de evenimente estimate a se produce după încheierea exercițiului financiar.

Atunci când valoarea realizabilă netă este mai mică decât valoarea contabilă a stocului evaluat, diferența este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care s-a constatat, pentru respectarea principiului conectării costurilor la venituri. Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la sfârșitul exercițiului financiar cu ocazia inventarului general, pe baza relației:

În cazul în care, pentru stocul evaluat, a existat o depreciere anterioară, se înregistrează diferența dintre ajustarea prezentă și cea anterioară. Dacă diferența calculată este mai mică decât cea înregistrată, pentru diferență se înregistrează diminuarea ajustării.

Evaluarea la ieșire se face la valoarea de intrare a stocurilor, reluându-se la venituri eventualele ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. Metoda de bază privind evaluarea la ieșire este reprezentată de metoda identificării specifice.

Evaluarea la ieșirea din gestiune a stocurilor și altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele), se face prin aplicarea uneia din următoarele metode:

metoda costului mediu ponderat – CMP;

metoda primul intrat – primul ieșit – FIFO (first în – first out);

metoda ultimul intrat – primul ieșit – LIFO (last în – first out).

Metoda costului unitar mediu ponderat – CMP – calculează după fiecare intrare sau lunar, raportul între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrării și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitatea intrată.

Avantajele metodei CMP:

nivelează profiturile, din moment ce utilizează o medie a valorilor stocurilor inițial și final;

asigură comparabilitatea.

Dezavantajele metodei CMP:

există riscul ca valoarea stocurilor să fie deformată prin ponderare, afectând profitabilitatea și valorile din bilanț;

prețul stocurilor nu va mai fi identic cu cel de pe factura de achiziție.

Metoda primei intrări – primei ieșiri – FIFO – constă în următoarele: bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție, respectiv costul de producție al primei intrări, sau a primului lot obținut. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite se evaluează la costul de achiziție/producție al lotului următor, până la epuizare.

Avantajele metodei FIFO:

valoarea stocului urmărește mișcarea fizică a elementelor de stoc – ideea rotației stocurilor;

valoarea stocului este stabilită la un preț actual, ce poate fi ușor conectat cu facturile;

este ușor de calculat;

stocul este evaluat la bilanț la prețuri mult mai realiste.

Dezavantajele metodei FIFO:

în perioade de schimbări rapide de prețuri, profiturile pot fi supraevaluate față de costurile curente, datorită faptului că vânzările sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vânzări sunt cele curente;

comparația între costuri pe sarcini este dificilă, atâta timp cat ieșirile din depozit vor fi evaluate la prețuri diferite și prețurile de ieșire nu întotdeauna reflectă costurile de piață curente.

Metoda ultimei intrări – primei ieșiri – LIFO – constă în următoarele: bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție/producție al ultimei intrări sau lot. Pe măsura epuizării lotului bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau producție al lotului anterior, până la epuizare.

Avantajele metodei LIFO:

sunt folosite costurile curente la data la care stocurile sunt eliberate înproducție;

ușor de calculat;

sunt folosite prețuri actuale menționate pe facturile de achiziție.

Dezavantajele metodei LIFO

valoarea stocurilor declarate în bilanț poate fi subevaluată din moment ce reflectă valoarea unor stocuri vechi;

nu urmărește distribuția normală a elementelor fizice de stoc.

Se observă că utilizarea diferitelor metode de evaluare a ieșirii stocurilor din gestiune conduce la rezultate diferite, atât în ceea ce privește nivelul cheltuielilor privind mărfurile vândute, cât și valoarea stocurilor finale.

Metodele CMP și FIFO se recomandă țărilor cu economie relativ stabilă. În economia inflaționistă este recomandată metoda LIFO, metodă agreată de Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Indiferent de metoda contabilă folosită la evaluarea stocurilor aceasta este o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale și de rentabilitate.

Structura sortimentală impune alegerea acelei metode de evaluare care să reflecte cât mai fidel imaginea stocurilor în bilanț. De exemplu, dacă entitatea poate, fără costuri prea mari, să știe cu certitudine care este costul fiecărui produs, atunci este indicat să folosească pentru evaluarea stocurilor, metoda identificării specifice.

Rentabilitatea este un factor care influențează puternic alegerea unei metode sau a alteia. Trebuie să se țină seama, însă, că este obligatorie respectarea principiului permanenței metodelor și, în acest sens va fi necesar să se facă o analiză pe termen lung cu privire la avantajele alegerii uneia sau alteia dintre metodele de evaluare. Evaluarea stocurilor la sfârșitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului.

Ca regulă generală, o entitate trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile. Totuși, pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, în mod justificat se pot folosi metode diferite de calcul al costului.

4.2.2. Recunoașterea și evaluarea creanțelor între contabilitate și fiscalitate

În recunoașterea și evaluarea creanțelor, în general, contabilitatea și fiscalitatea împărtășesc aceleași puncte de vedere. Inițial, acestea sunt recunoscute în contabilitate la valoarea lor nominală.

Intervin, însă, asimetrii în cazul evaluării ulterioare, și anume la evaluarea cu ocazia inventarierii când, se pot constata deprecieri ale creanțelor. Astfel, creanțele se evaluează la inventar la valoarea lor probabilă de încasare. În spiritul prudenței, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă a creanțelor conduc la înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea creanțelor, acestea diminuându-se în scopul prezentării în bilanț cu valoarea ajustărilor pentru pierdere de valoare.

Un caz particular privind ajustările privind deprecierea este cel referitor la clienții neîncasați, acestea având un regim de recunoaștere de către sistemul fiscal și pe care îl vom prezenta separat, la secțiunea privind contabilitatea și fiscalitatea ajustărilor și provizioanelor.

4.3. Aspecte contabile și fiscale privind recunoașterea și evaluarea datoriilor

O datorie este definită de Cadrul contabil general, definiția fiind preluată și de reglementările contabile naționale, ca o obligație curentă a entității, rezultată din evenimente trecute, a cărei decontare se așteaptă să determine o ieșire de resurse încorporând beneficii economice din entitate. Așadar, o datorie se recunoaște în bilanț atunci când este evidentă probabilitatea că o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil.

Importanța criteriilor de recunoaștere se bazează pe certitudinea sau probabilitatea ridicată a ieșirii de resurse economice care pot fi evaluate în mod credibil.

Dicționarul explicativ al limbii române definește obligația ca „un raport juridic civil prin care una sau mai multe persoane au dreptul de a pretinde altor persoane, care le sunt îndatorate, să dea, să facă sau să nu facă ceva”.

În cele mai multe situații, obligația este reflectată prin tranzacțiile generatoare de bunuri și serviciile primite și care presupune existența unor sume ce trebuie plătite. Însă, obligațiile apar și din activitatea normală, din dorința de a menține relații bune de afaceri. Atunci când o societate decide să remedieze defecțiunile bunurilor pe care le comercializează, într-o perioada pentru care acordă garanție, cheltuielile ce se așteaptă să fie făcute în legătură cu bunurile vândute reprezintă datorii. În astfel de cazuri se face apel la un raționament contabil prin care să se stabilească gradul de probabilitate al transferului viitor de beneficii.

Recunoașterea unei datorii implică, așadar, și recunoașterea unor active sau a unor cheltuieli.

Criteriul privind credibilitatea evaluării nu pune mari probleme în cazul datoriilor, deoarece evenimentele care atestă faptul generator al tranzacției au la bază documente justificative care reflectă clar valoarea datoriei, iar valoarea datoriei recunoscută de cumpărător trebuie să fie aceeași cu valoarea creanței recunoscute de vânzător.

Există, însă, și datorii a căror valoare se stabilește prin estimare și pentru care trebuie respectat criteriul credibilității.

Este cazul provizioanelor la evaluarea cărora respectarea credibilității este mai dificilă și din cauza incertitudinii privind ieșirea de beneficii economice, acest fapt fiind subliniat chiar de definiția acestora, provizioanele reprezintă datorii cu exigibilitate și valoare incertă.

La recunoașterea datoriilor sunt utilizate diverse baze de evaluare sau combinații de baze de evaluare, cum ar fi:

Costul istoric reprezintă valoarea încasărilor obținute în schimbul obligației sau, în anumite împrejurări (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), valoarea care se așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile în cursul normal al activității.

Costul curent (current cost), reprezintă valoarea neactualizată a datoriilor în numerar sau echivalente de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligația.

Valoarea realizabilă – de decontare (realisable value), reprezintă valoarea de decontare a datoriilor reprezentată de valorile neactualizate în numerar sau echivalente de numerar care se așteaptă să fie plătite pentru a deconta datoriile în cursul normal al activității.

Valoarea actualizată (present value), reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare nete care urmează a fi necesare pentru decontarea datoriilor în cursul normal al activității.

Ca și în cazul activelor, și în cazul datoriilor putem vorbi despre momentele recunoașterii, și anume:

recunoașterea inițială când trebuie respectate precizările cadrului normativ cu privire la existența evenimentelor trecute; probabilitatea ieșirii de beneficii economice; credibilitatea măsurării beneficiilor economice

recunoașterea ulterioară care are o aplicativitate mai redusă, în sensul că se referă numai la datoriile recunoscute ca urmare a tranzacțiilor în valută a căror valoare este reconsiderată lunar, în funcție de cursul valutar al BNR din ultima zi bancară a lunii. Putem să încadrăm aici și provizioanele pentru care este necesară reestimarea periodică a ieșirilor de beneficii economice.

recunoașterea la ieșire generată de decontarea datoriei sau prin dispariția cauzei constituirii în cazul provizioanelor.

Din perspectivă fiscală recunoașterea și evaluarea datoriilor, în general, nu creează dificultăți

4.3.1 Tratamentul contabil al provizioanelor

Normele contabile internaționale și autohtone asimilează provizioanele datoriilor, iar fiscalitatea tratează distinct provizioanele, din perspectiva cheltuielilor pe care le generează.

Provizioanele sunt definite de IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente” ca fiind datorii incerte din punct de vedere al plasării în timp sau al valorii, iar reglementările contabile naționale definesc provizionul ca o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.

Un provizion va fi recunoscut în contabilitate atunci și numai atunci, când:

entitatea are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment trecut;

este probabil (există mai multe șanse să se întâmple decât să nu se întâmple) ca o ieșire de resurse, care încorporează beneficii economice, să fie necesară pentru a deconta obligația respectivă;

și

poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente, care este reprezentată de suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia unei terțe părți la acel moment. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligației.

Actualizarea provizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate. Rata de actualizare utilizată reflectă evaluările curente pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice datoriei.

Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare credibilă a valorii obligației și precizează că, în cazul în care condițiile enumerate nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Spre deosebire de alte datorii, spre exemplu față de furnizori, provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă, datorită faptului că există o incertitudine asupra momentului sau sumei cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligației.

O obligație curentă este o obligație legală sau implicită care rezultă dintr-un contract (în mod explicit sau implicit), din legislație sau din alt efect al legii.

O obligație implicită, de exemplu obligația prin care o entitate se angajează să efectueze reparații în perioada de garanție, este obligația care rezultă din acțiunile unei entități în cazul în care:

prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declarație suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că își asumă anumite responsabilități;

și

ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că își va onora acele responsabilități.

În situațiile financiare sunt recunoscute ca provizioane doar acele obligații generate de evenimente trecute care sunt independente de acțiunile viitoare ale entității.

Principalele tipuri de provizioane prezentate de Standardele Internaționale de Raportare financiară sunt: provizioane pentru garanții acordate clienților; provizioane pentru obligații rezultate din contracte oneroase; provizioane pentru restructurare; provizioane pentru obligații legale sau implicite privind mediul înconjurător; provizioane pentru demontare, mutare și refacerea amplasamentului unor imobilizări corporale; provizioane pentru litigii.

In reglementările contabile naționale sunt prevăzute provizioane pentru: litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților; acțiuni de restructurare; pensii și obligații similare; dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea; impozite; prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; și alte provizioane.

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații:

vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;

închiderea unor sedii ale entității;

modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura și scopul activităților entității.

O entitate are o obligație implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condițiile generale de recunoaștere a provizioanelor și entitatea:

dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puțin:

activitatea sau partea de activitate la care se referă;

principalele locații afectate de planul de restructurare;

numărul aproximativ de angajați care vor primi compensații pentru încetarea activității, distribuția și posturile acestora;

cheltuielile implicate;

data de la care se va implementa planul de restructurare;

și

a provocat celor afectați o așteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin anunțarea principalelor sale caracteristici celor afectați de acesta.

În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunță principalele sale caracteristici celor afectați numai după data bilanțului, dacă restructurarea este semnificativă și neprezentarea ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare, este necesară prezentarea de informații în acest sens.

Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare și anume cele care sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare și nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității entității. Nu trebuie sa includă costuri referitoare la administrarea viitoare a activității care nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanțului, precum cele legate de recalificarea sau mutarea personalului permanent, marketing, sau investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.

Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajații au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește de către specialiști în domeniu. La determinarea lor se ține seama de vârsta, vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității. Acestea se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

În România, puține entități au prevăzute în contractele de muncă încheiate cu salariații, obligații post angajare, astfel că acest tip de provizion este rar întâlnit. Un exemplu de entitate care constituie provizioane pentru pensii este cel al entităților care activează în domeniul producerii, transportului și distribuției de energie electrică care au prevăzut în contractul colectiv de muncă faptul că la pensionare, foștii salariați beneficiază de prime care sunt proporționale cu numărul de ani lucrați în societățile respective.

Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea se constituie pentru costurile viitoare estimate cu demontarea și mutarea imobilizărilor corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a imobilizării.

Dacă, în general, provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor perioadei, acest tip de provizion nu afectează rezultatul exercițiului, el fiind recunoscut în valoarea de intrare a imobilizării pentru care s-a constituit, urmând să fie înregistrat la cheltuieli treptat, prin intermediul amortizării.

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condițiile în care acele sume nu sunt reflectate ca datorie în relația cu statul.

Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru:

diferențe de impozite rezultate din operațiuni de control nefinalizate;

impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanță;

rezerve din facilități fiscale sau alte rezerve pentru care în legislația fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum și

în alte situații care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

În cadrul altor provizioane sunt incluse provizioane constituite pentru:

beneficiile plătite angajaților pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entități de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în șomaj, în schimbul acelor beneficii;

alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaților sau persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;

cheltuielile legate de protecția mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului;

gestiunea apelor uzate; gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a apelor subterane și a apelor de suprafață; protejarea biodiversității și a peisajului; alte activități de protejare a mediului înconjurător;

obligații asumate în comun cu o terță parte etc.

Provizioanele se evaluează înainte de impozitarea profitului, deoarece recunoașterea sau derecunoașterea unui provizion presupune și recunoașterea unei cheltuieli sau a unui venit.

Necesitatea constituirii provizioanelor rezultă din prudența pe care trebuie să o manifeste entitățile economice la întocmirea situațiilor financiare. Prin recunoașterea provizioanelor are loc păstrarea, conservarea resurselor în entitate, pentru a face față unor ieșiri de numerar în perioadele viitoare pentru onorarea unor obligații, fie că sunt constituite pentru clienți, autoritățile statului sau personalul angajat.

În cazul în care o entitate are cunoștință de necesitatea constituirii unor provizioane și refuză să le constituie, în Contul de profit și pierdere se prezintă un profit majorat care se poate distribui ca dividende, cu riscul ca în perioada următoare entitatea să înregistreze cheltuieli efective cu remediile produselor vândute sau plăți compensatorii și să intre în criză de lichidități. Se încalcă, astfel principiul prudenței, precum și principiul continuității activității care recomandă recunoașterea cheltuielilor în perioada în care acestea devin evidente.

Provizioanele se evaluează la o valoare estimată, ceea ce îndeamnă la analiza riscurilor și incertitudinilor, astfel ca entitatea să nu dovedească prudență excesivă și să supraevalueze datoriile și cheltuielile, diminuând nejustificat profitul perioadei. Trebuie avut în vedere, însă, că și lipsa prudenței are efect negativ asupra rezultatului și asupra imaginii fidele a poziției financiare și a performanțelor entității.

Prudență trebuie manifestată și la utilizarea sau anularea provizioanelor, normele contabile subliniind că un provizion trebuie utilizat numai în scopul în care a fost constituit.

Faptul că anularea provizionului se face prin reluarea acestuia la venituri, ar putea să devină tentant pentru unitate, în unele situații, să se procedeze la anularea unui provizion numai cu scopul de a influența, de a mări, profitul sau de a diminua pierderea.

Un profesionist contabil nu trebuie să se lase în mrejele unei astfel de practici, ci să acționeze conform reglementărilor contabile.

4.3.2. Tratamentul fiscal al provizioanelor

Așa cum reiese din analiza tratamentului contabil al provizioanelor, constituirea acestora prezintă avantajul de conservare și menținere a capitalurilor proprii prin distribuirea de profit real. Pe lângă acest avantaj pe care îl are entitatea, trebuie subliniat faptul că există și situații în care pot să intervină și avantaje fiscale legate de provizioane. Astfel, în legislația fiscală sunt cuprinse prevederi referitoare la deducerea anumitor tipuri de provizioane, și anume:

provizioane pentru garanții de bună execuție acordate clienților;

provizioane pentru probleme de mediu.În acest domeniu, sunt deductibile provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri, constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute.

provizioane pentru domenii specifice de activitate, cum sunt:

provizioanele constituite potrivit legilor de organizare și funcționare, de către instituțiile de credit, instituțiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ținut de Banca Națională a României, precum și provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice similare;

rezervele tehnice constituite de societățile de asigurare și reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare și funcționare, cu excepția rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigurătorului, după deducerea reasigurării;

provizioanele de risc pentru operațiunile pe piețele financiare, constituite potrivit reglementărilor Com își ei Naționale a Valorilor Mobiliare;

provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română.

Așa cum, în mai multe cazuri, contabilitatea și fiscalitatea nu se pun de acord în folosirea terminologiei, și în cazul provizioanelor întâlnim aceeași situație.

Dacă pentru deprecierea creanțelor, contabilitatea recunoaște ajustări pentru depreciere, Codul fiscal recunoaște ca deductibile cheltuielile cu provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;

nu sunt garantate de altă persoană;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

și

Pentru provizioanele constituite după data de 1 ianuarie 2007 pentru creanțe incerte se prevede deducerea unei procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație;

nu sunt garantate de altă persoană;

sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

Vom exemplifica concret cele mentionate mai su prin urmatorul exemplu:

O societate comercială vinde mărfuri unui client, persoană juridică neafiliată grupului, la data de 11.02.2012 în valoare de 50.000 lei + TVA , creanța (62.000 lei) având scadența la data de 28.02.2012. La 31.12.2012 probabilitatea de încasare este de 20% (nu există garanție pentru creanță).

In aceste condiții, la 31.12.2012 se constituie provizion pentru 80% (partea pentru care există probabilitate de neîncasare) din creanța care a fost inclusă în venituri (50.000 lei); TVA-ul face parte din creanță, însă nu este inclus în venituri: 50.000 x 80% = 40.000 lei.

Dar trebuie să ținem cont de faptul ca aceasta creanța se încadrează în condițiile pentru care se acordă deductibilitate pentru 30% din valoarea creanțelor incerte. Provizionul deductibil va fi egal cu: 40.000×30% = 12.000 lei.

La anularea provizionului venit impozabil va fi doar acel provizion care a constituit cheltuială deductibilă.

Deși reglementările contabile dau posibilitatea constituirii provizioanelor pentru dezafectări de imobilizări corporale, legislația fiscală acordă deducere numai pentru activități petroliere desfășurate în zone marine. În practică există încă mentalitatea condiționării înregistrării unor operațiuni în contabilitate de tratamentul fiscal al acestora.

În acest sens, se constată că majoritatea entităților, cu excepția multinaționalelor, utilizează aceleași informații în scopuri contabile și fiscale. Această situație este determinată de factori precum:

lipsa de personal suficient care să conducă distinct contabilitatea de registrul fiscal. Remedierea acestui neajuns ar duce la apariția unor costuri suplimentare pe care entitățile nu le agreează, cu atât mai mult cu cât mentalitatea societăților românești este îndreptată spre respectarea acelor reguli care pot să atragă sancțiuni;

nesiguranța alimentată de teama de a greși la utilizarea unor reguli și tratamente diferite pentru scopuri contabile și fiscale;

necunoașterea posibilităților pe care le oferă legislația, alimentată de obișnuința ca pentru orice problemă să fie consultat Codul fiscal și nu reglementările contabile.

neconstituirea provizioanelor din motivul că acestea se constituie pe seama cheltuielilor ceea ce presupune reducerea rezultatului.

Trecând peste aceste piedici și având în vedere că fiscalitatea și contabilitatea guvernează două fațete diferite ale aceluiași întreg, care răspund unor nevoi de informații ce se adresează unor utilizatori diferiți ca nevoie de informare, societățile comerciale trebuie să aplice întocmai regulile contabile și fiscale și să nu condiționeze înregistrarea în contabilitate de prevederile legii fiscale.

Faptul că legislația fiscală prevede deducerea în anumite limite a cheltuielilor cu provizioanele constituite, atât cele pentru riscuri cât și cele pentru deprecierea unor creanțe, reprezintă un avantaj pentru entitățile economice și acestea ar trebui să exploateze acest lucru.

Concluzionând, putem spune că deducerea fiscală în anumite condiții a cheltuielilor cu provizioanele reprezintă un avantaj fiscal pentru entitate dar, în același timp, constituirea provizioanelor este și o obligație, care se concretizează în necesitatea de prezentare a imaginii fidele a poziției financiare și a rezultatului entității.

Recunoașterea și evaluarea provizioanelor pot avea un important impact favorabil sau, dimpotrivă, nefavorabil, atât asupra poziției financiare a unei entități cât și asupra rezultatului, implicit a impozitului pe profit și poate reprezenta un aspect foarte sensibil pentru o companie care se confruntă cu dificultăți economice.

Astfel, chiar dacă, în cele mai multe cazuri, nu există simetrie între normele contabile și cele fiscale privind provizioanele, specialistul contabil trebuie să țină seama de obiectivele celor două domenii și să acționeze astfel încât să servească atât interesului contabil, cât și celui fiscal.

4.4. Recunoașterea contabilă și fiscală a elementelor de capitaluri proprii

Capitalul propriu, cel de-al treilea element ce caracterizează poziția financiară a unei entități economice, este definit ca interesul rezidual al proprietarilor în activele unei societăți după decontarea tuturor datoriilor sale. Definiția nu conține criterii de recunoaștere a elementelor de capital, așa cum ne-am obișnuit la celelalte elemente de bilanț și cont de profit și pierdere, și nici nu vine cu precizări suplimentare privind criteriile de recunoaștere.

Definirea capitalului propriu, ca o relație de calcul, și nu prin intermediul unor elemente de identificare, nu lasă posibilitatea aplicării criteriilor generale privind recunoașterea, respectiv intrarea sau ieșirea de beneficii economice viitoare sau evaluarea credibilă. Urmare a relației de calcul privind determinarea capitalului propriu, și anume ca diferență dintre active și datorii, putem să deducem recunoașterea elementelor de capital atunci când sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a resurselor economice și a datoriilor unei entități economice. Caracterul de element rezidual care se desprinde din definiție, este aplicat pentru evaluarea capitalului propriu, în sensul că valoarea la care acesta este prezentat în bilanț depinde de evaluarea activelor și a datoriilor și nu trebuie să se minimizeze importanța recunoașterii acestuia.

Lipsa unor specificații privind recunoașterea capitalului propriu se poate explica și prin faptul că însăși recunoașterea activelor și datoriilor generează recunoașterea elementelor de capital, lucru valabil și pentru credibilitatea evaluării.

Capitalul propriu poate fi asociat obligațiilor unei entități, în sensul că reprezintă obligații ale societății față de investitori, însă evaluarea nu se reflectă în necesitatea luării deciziilor, ci este o rezultantă ce caracterizează averea netă a societății, drepturile investitorilor în activitatea societății. Tocmai această caracteristică asigură importanța prezentării separate a capitalului.

Cadrul general emis de International Accounting Standards Board precum și reglementările contabile naționale subclasifică capitalul propriu ce înglobează, pe lângă capitalul social, elemente ce provin din utilizarea capitalului inițial al societății și care sunt asociate, prin extenso, obligațiilor față de proprietari: profitul capitalizat, rezerve ce reprezintă alocarea rezultatului și rezerve ce reprezintă ajustări pentru menținerea nivelului capitalului.

Clasificările elementelor de capital pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situațiilor financiare atunci când există restricții legale sau de altă natură privind capacitatea entității de a distribui sau de a utiliza capitalul propriu.

În constituirea elementelor de capital există o puternică interferență între regulile contabile și cele fiscale.

Astfel, la înființarea unei entități economice există reguli impuse de acte normative, altele decât cele contabile, cu privire la nivelul minim al capitalului social, precum și ai valorii unei părți sociale sau acțiuni, ca parte componentă a capitalului social.

Ca un element de menținere al capitalului propriu, ce susține respectarea principiului continuității activității, fiscalitatea reglementează constituirea de rezerve legale în limite stabilite de Codul fiscal. Întrucât se constituie din profitul brut, rezervele legale constituie o facilitate fiscală de care beneficiază toate societățile comerciale, cu respectarea unor reguli impuse de legislația fiscală.

Și pentru alte elemente de capital propriu fiscalitatea are reguli ce pot fi considerate facilități fiscale: scutiri de impozit pe profit dacă acesta este reinvestit, facilități privind utilizarea profitului pentru cercetare-dezvoltare, etc. în privința rezultatului negativ (pierdere), fiscalitatea prevede ca pierderea fiscală să poată fi acoperită din profitul fiscal într-o perioadă de maxim 7 ani de la înregistrarea acesteia, tot ca o măsură de stimulare entităților de a-și desfășura activitatea spre dezvoltare, spre respectarea principiului continuității activității.

În concluzie, deși capitalul propriu nu are reguli proprii de recunoaștere și evaluare, dă măsura valorii unei entități economice, reflectând puterea societății de a-și acoperi datoriile.

În ceea ce privește impozitarea profitului, ca element de capital, între contabilitate și fiscalitate există cele mai multe divergențe. Totuși, considerăm că în cazul celorlalte elemente de capital propriu există o armonie între cele două domenii, mai rar întâlnită în cazul recunoașterii și evaluării altor elemente ale bilanțului ori ale contului de profit și pierdere.

De asemenea, considerăm că, prin comportamentul său în legătură cu capitalul propriu, fiscalitatea lucrează, mai mult decât contabilitatea, în sensul respectării principiului contabil privind continuitatea activității, prin grija sa privind menținerea capitalului.

4.5. Simetrii și asimetrii contabile și fiscale în recunoașterea și evaluarea veniturilor și cheltuielilor

Structura situațiilor financiare reflectă conceptul de performanță în Contul de profit și pierdere prin intermediul căruia măsurarea se face cu ajutorul rezultatului. Rezultatul, ca măsură a performanței, este prezentat utilizând două categorii de structuri: venituri și cheltuieli.

În literatura de specialitate autohtonă și străină există abordări diverse asupra noțiunilor de venituri și cheltuieli care sunt corelate cu modificarea capitalului propriu, activelor și datoriilor.

Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor este corelată cu evaluarea acestora, iar dacă privim și din perspectivă fiscală, subiectul devine foarte complex dar și controversat, noțiunea de evaluare fiind privită din două perspective: aceea a recunoașterii veniturilor și cheltuielilor, dar și, ca și componente ale rezultatului activității unei entități economice.

Veniturile și cheltuielile reprezintă esența desfășurării activității unei entități economice. Acestea se recunosc în contabilitate și se evaluează după reguli proprii. Rezultatul activității se calculează ca diferență între veniturile obținute și cheltuielile efectuate într-o perioadă de gestiune.

4.5.1. Recunoașterea și evaluarea contabila și fiscala a veniturilor

În cazul veniturilor se poate vorbi despre o recunoaștere inițială legată de procesul de obținere a câștigurilor.

Din definiția Cadrului contabil general IASB pentru venituri se desprinde specificația că acestea se recunosc în contul de profit și pierdere atunci când are loc o creștere a beneficiilor economice, sub forma intrărilor de active sau măririi valorii activelor, sau o diminuare a datoriilor, modificări ce pot fi evaluate credibil și care au grad suficient de certitudine. Determinarea momentului la care trebuie recunoscut un venit reprezintă un element de primă importanță în contabilizarea veniturilor.

Criteriile de recunoaștere sunt aplicate separat pentru fiecare tranzacție. Uneori, însă, este necesară aplicarea criteriilor de recunoaștere a componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacții cum este cazul în care prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii ulterioare, sumă care va fi înregistrată în avans și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care este efectuat serviciul.

Reglementările contabile naționale au introdus, prin OMFP 3055/2009, o categorie nouă de venituri, și anume aceea de câștiguri ca fiind creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

În funcție de natura veniturilor, criteriile de recunoaștere conform Cadrului contabil general, respectiv IAS 18 „Venituri” se diferențiază astfel:

A. Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite toate condițiile următoare:

entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;

entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate;

costurile suportate sau care urmează să fie suportate în legătură cu tranzacția respectivă pot fi evaluate în mod fiabil.

Veniturile și cheltuielile care se referă la aceeași tranzacție sau la alt eveniment sunt recunoscute simultan, acest proces este denumit în mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielilor.

B. Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci când rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod credibil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în funcție de stadiul de finalizare a tranzacției la finalul perioadei de raportare.

Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod credibil atunci când sunt îndeplinite toate condițiile care urmează:

valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate;

stadiul de finalizare a tranzacției și finalul perioadei de raportare poate fi evaluat în mod credibil;

costurile suportate pentru tranzacție și costurile de finalizarea tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.

Recunoașterea veniturilor în funcție de stadiul de finalizare a tranzacției este denumită metoda procentului de finalizare, conform căreia veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.

Estimările fiabile referitoare la tranzacții se pot face după ce entitatea a convenit cu celelalte părți la tranzacție în legătură cu:

drepturile exercitabile ale fiecărei părți privind serviciile de executat și de primit de către părți;

contraprestația aferentă schimbului;

modul și condițiile de decontare.

Când rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.

C. Veniturile din dobânzi sunt recunoscute periodic, în mod proporțional, pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este dezvăluit prin rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoare intrării de numerar, așteptate pe durata de viață a activului pentru a egala valoarea contabilă inițială a acestuia.

D. Redevențele și chiriile sunt recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității economice a contractului.

E. Dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi suma.

F. Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare se evidențiază distinct, în funcție de natura acestora.

Evaluarea veniturilor din perspectiva contabila

Potrivit IAS 18 „Venituri” acestea se evaluează la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este, de regulă determinată prin acord între societate și cumpărător și se evaluează la valoarea justă a mijlocului de plată, ce se primește sau se va primi.

Recunoașterea și evaluarea veniturilor din perspectiva fiscalitatii

Așa cum cele mai importante asimetrii între contabilitate și fiscalitate sunt cele ce se referă în mod direct la impozitarea profitului, vom găsi în cazul veniturilor asimetrii privind recunoașterea acestora.

Contabilitatea ne-a obișnuit cu definiții și criterii privind recunoașterea elementelor pe care le reflectă. Nu același lucru întâlnim atunci când pășim pe teritoriul fiscalității.

Analizând, însă, din punct de vedere al recunoașterii în raport cu determinarea impozitului pe profit, putem să afirmăm că veniturile se împart în venituri impozabile și venituri neimpozabile.

Veniturile impozabile sunt acele venituri realizate de entitate din orice sursă, precum și alte elemente similare veniturilor care sunt înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile și care se iau în calcul atât la determinarea rezultatului contabil cât și a celui fiscal.

Veniturile neimpozabile sunt veniturile care nu se iau în calcul la determinarea rezultatului fiscal și a impozitului pe profit aferent în cazul în care există profit impozabil. Cu alte cuvinte, sunt venituri scutite de impozitare, deoarece acestea, de regulă, au mai fost supuse impozitării (de exemplu, dividendele primite de la o persoană juridică) sau provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere (de exemplu, venituri din anularea unor provizioane pentru care nu s-a acordat deducere).

La stabilirea profitului impozabil, Codul fiscal menționează că, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile, dar și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor.

In această din urmă categorie sunt cuprinse elemente care în contabilitate nu au fost recunoscute ca venituri, de exemplu: rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, câștigurile legate de vânzarea sau anularea titlurilor de participare proprii dobândite/răscumpărate.

În sfera veniturilor impozabile sunt cuprinse majoritatea veniturilor, iar deducerile fiscale, respectiv veniturile neimpozabile, cuprind: dividendele primite de la o persoană juridică română; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum și veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri și memorandumuri aprobate prin acte normative.

4.5.2. Recunoașterea și evaluarea contabila și fiscala a cheltuielilor

Conform Cadrului contabil general IASB recunoașterea cheltuielilor în contul de profit și pierdere are loc atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, ca urmare a diminuării unui activ sau a creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil și care are un grad suficient de certitudine.

Cadrul normativ național pentru recunoașterea unei cheltuieli explică nu numai persoanelor cu studii și cunoștințe contabile recunoașterea unei cheltuieli, limbajul utilizat este unul accesibil tuturor utilizatorilor de informații contabile.

In acest sens, cheltuielile entității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de stocuri și servicii prestate, de care beneficiază entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligații legale sau contractuale etc. în cadrul cheltuielilor exercițiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

Tot în categoria cheltuielilor sunt încadrate și pierderile, reprezentând reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta sau nu ca urmare a desfășurării activității curente a entității. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În contul de profit și pierdere, pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente, la elementul “Alte cheltuieli de exploatare”.

Criteriul general de recunoaștere a cheltuielilor se nuanțează după cum urmează:

conectarea cheltuielilor la venituri, adică recunoașterea simultană a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau evenimente. Exemplu, cheltuielile privind mărfurile sunt recunoscute prin atașarea lor la veniturile rezultate din vânzare;

alocarea sistematică și rațională atunci când se așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile. Exemplu, cheltuielile cu amortizarea activelor;

activele recunoscute anterior nu mai aduc beneficii economice, exemplu, creanțele devenite irecuperabile;

transferul de beneficii economice în afara entității fără echivalent, exemplu cheltuielile cu impozitele și taxele.

Recunoașterea cheltuielilor, ca și cea a veniturilor, nu se realizează în mod independent, ci depinde de recunoașterea sau derecunoașterea activelor și datoriilor și se reflectă în modificarea capitalului propriu. Se face astfel legătura între informațiile oferite prin intermediul celor cinci structuri și se închide cercul procesului de recunoaștere. Toate implicațiile generate de recunoașterea sau derecunoașterea activelor și datoriilor pot fi luate în discuție și în evaluarea cheltuielilor și veniturilor.

Nu se poate vorbi, în cazul veniturilor și cheltuielilor despre o derecunoaștere, deoarece cele două structuri sunt reprezentarea unei tranzacții sau a unui eveniment și nu reprezintă fiecare în parte rezultatul lor, așa cum este cazul activelor și datoriilor.

Din aceasta perspectivă, o derecunoaștere a veniturilor sau cheltuielilor s-ar traduce printr-o anulare a tranzacției sau evenimentului, ceea ce nu este posibil. S-ar putea spune că anularea unei tranzacții înregistrată greșit ar justifica derecunoașterea unui venit sau a unei cheltuieli. Este vorba, însă, de o corecție, care, în opinia noastră este diferită de o derecunoaștere.

Informațiile despre venituri și cheltuieli sunt oferite de către contabilitate care impune soluționarea unui șir de probleme teoretice privind evaluarea. Veniturile și cheltuielile reprezintă elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului activității economico-financiare a entității și prin evaluarea lor se măsoară, în final, performanța societății.

Recunoașterea și evaluarea cheltuielilor din perspectiva fiscalitatii

Conform principiului fundamental al fiscalității, între cheltuielile efectuate și veniturile realizate de o entitate există o relație de cauzalitate, de dependență, în sensul că orice cheltuială trebuie să fie aferentă unui venit sau venitul impozabil trebuie să fie generat de efectuarea unor cheltuieli.

Mai mult decât în cazul veniturilor, între recunoașterea contabilă și fiscală a cheltuielilor există asimetrii. Dacă în Contul de profit și pierdere cheltuielile sunt delimitate ca și cheltuieli de exploatare, financiare și extraordinare, fiscalitatea clasifică cheltuielile în funcție de implicarea lor în realizarea veniturilor, în cheltuieli deductibile, cheltuieli nedeductibile și cheltuieli cu deductibilitate limitată.

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Pentru a fi deductibile în totalitate sau limitat, cheltuielile efectuate de o entitate economică trebuie să îndeplinească cumulativ o serie de condiții sau cerințe, cum ar fi: să fie aferente obiectului de activitate al entității; să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile; să fie efectuate în limitele admise de lege.

Cheltuielile nedeductibile sunt „sancțiuni” pe care statul, prin politica sa fiscală, „le aplică entităților care înregistrează unele cheltuieli catalogate prin lege ca nefiind aferente veniturilor impozabile, prin nerecunoașterea deductibilității lor la determinarea rezultatului fiscal”.

Printre cheltuielile pentru care nu se admite deducerea se încadrează:

cheltuielile cu impozitul pe profit datorat și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate;

dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile romane/străine, potrivit prevederilor legale;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, cu excepția celor distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră;

cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură;

cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților;

cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz;

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion;

cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; pentru acestea se scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minima de 3‰ din cifra de afaceri fără a depăși 20% din impozitul pe profit datorat;

cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

alte cheltuieli stabilite prin Codul fiscal.

Cheltuielile cu deductibilitate limitată sunt acele cheltuieli pentru care entitatea are drept parțial de deducere, iar în această categorie se încadrează:

cheltuielile de protocol, pentru care relația de calcul pentru a stabili valoarea cheltuielilor de protocol deductibile este: (venituri impozabile – cheltuieli aferente veniturilor impozabile + cheltuieli de protocol + cheltuielile cu impozitul pe profit) x 2.In cele ce urmează vom sustine cele mentionate cu un exemplu practic:

Un agent economic a realizat, cumulat de la începutul anului, venituri totale de 350.000 lei, din care 50.000 lei sunt neimpozabile. Cheltuielile totale sunt de 230.000 lei, din care cheltuielile aferente, veniturilor impozabile (cheltuieli deductibile) sunt de 200.000 lei, iar din acestea 10.000 lei sunt cheltuieli de protocol și 15.000 lei reprezintă cheltuieli cu impozitul pe profit. Care este limita maximă a cheltuielilor cu protocolul pentru care se acordă deducere? Pentru determinarea bazei de calcul a limitei maxime de deductibilitate în cazul cheltuielilor de protocol, din totalul veniturilor realizate se scad veniturile neimpozabile, iar din totalul cheltuielilor se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent și amânat, cheltuielile de protocol și cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. Venituri impozabile = 350.000 – 50.000 = 300.000 lei. Limita maximă a cheltuielilor cu protocolul pentru care se acordă deducere este: 2% x (300.000 – 230.000 + 10.000 + 15.000) = 1.900 lei. Cheltuielile deductibile cu protocolul = 1.900 lei. Cheltuielile de protocol nedeductibile = 10.000 – 1.900 = 8.100 lei.

suma cheltuielilor cu indemnizația de deplasare acordată salariaților, în limita a de
2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice;

cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului

perisabilitățile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice;

cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori;

cheltuielile cu provizioane și rezerve. Regulile fiscale privind provizioanele au fost abordate separat. În cazul rezervelor, este vorba despre rezerva legală, care este deductibilă în limita = 5% x (Rezultat contabil brut – venituri neimpozabile + cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile), fără a depăși a cincia parte din capitalul social subscris și vărsat. În cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil; Un exemplu în acest caz ar fi urmatorul: O societate comercială prezintă, la sfârșitul anului N, următoarea situație:

Venituri totale 55.000 lei din care venituri de la persoane juridice române 1.500 lei

Cheltuieli totale 25.000 lei din care amenzi datorate statului 2.500 lei;

Capital social subscris și vărsat 10.000 lei;

Rezerva legală din anii precedenți: a) 75 lei; b) 1.970 lei.

Cazul a: Rezerva legală ce se poate constitui în limita:

5% x (55.000 – 25.000 + 0 – 1.500 + 0) = 5%x 28.500 = 1.425 lei, fără a depăși:

20% x Capital social = 20% x 10.000 = 2.000 lei.

Se va alege minimul dintre cele două, respectiv 1.425 lei

Rezerva legală totală = 1.425 + 75 = 1.500 lei

Rezultatul fiscal = 55.000 – 25.000 + 0 – 1.500 + 2.500 -1.425 = 29.575 lei

Impozit pe profit = 29.575 x 16% = 4.732 lei

Cazul b: Rezerva legală se poate constitui în limita a 1.425 lei sau 2.000 lei conform calculelor de mai sus, însă, rezerva din anii precedenți este de 1.970 lei.

Rezerva legală deductibilă = 2.000 -1.970 = 30 lei

Rezultatul fiscal = 55.000 – 25.000 + 0 – 1.500 + 2.500 -30 = 30.970 lei

Impozit pe profit = 30.970 x 16% = 4.955 lei;

cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor obținute de la alte entități decât bănci sau instituții specializate de credit sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului (Gi) este mai mic sau egal cu 3.

Gic= (SI + SF) Capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an

(SI + Sf) Capitalul propriu

Dacă gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a lor.

Cheltuielile reprezintă problema cea mai complexă a fiscalității, în domeniul impozitării rezultatului. Specialiștii contabili sunt obișnuiți să lucreze cu Codul fiscal „pe masă”, deoarece aproape fiecare element de cheltuială prezintă particularități proprii care trebuie să fie urmărite și respectate.

Și pe lângă complexitatea pe care am subliniat-o, fiscalitatea ridică piedici și obstacole prin instabilitate. Probabil că ar fi timpul ca regulile fiscale să fie judecate mai profund, astfel încât să existe în mediul economic românesc o mai mare stabilitate fiscală, pe care, poate mai mult decât oricine, o doresc specialiștii contabili.

4.5.3. De la rezultatul contabil la cel fiscal

Performanța economico-financiară se evaluează pe baza profitului, acesta fiind obiectivul de baza al oricărei entități economice. Rezultatul obținut din desfășurarea activității economice și financiare poate fi privit din dublă perspectivă: contabilă și fiscală. Diferențele dintre rezultatul contabil și cel fiscal pot fi atât de mari încât un rezultat poate să fie pozitiv, în timp ce celălalt să fie negativ.

Rezultatul contabil

Rezultatul contabil, principalul indicator pentru măsurarea performanței unei entități este abordat de literatura de specialitate din mai multe perspective, conturându-se, astfel, mai multe concepții:

rezultat patrimonial reprezentat de rezultatul contabil determinat ca diferență între activul net de la sfârșitul și de la începutul perioadei, excluzând tranzacțiile cu proprietarii, privind aportul sau distribuirea de capital.

rezultat financiar, respectiv rezultatul determinat ca variație a trezoreriei entității în cursul exercițiului.

rezultat economic reprezentand rezultatul contabil calculat ca diferență dintre veniturile din orice sursă și cheltuielile de orice natură efectuate în scopul obținerii de venituri.

Cu toate că în practică se regăsesc toate cele trei abordări, concepția economică este esențială, fapt pentru care a fost adoptată și de reglementările contabile naționale, cu precizarea că acestea prezintă anumite particularități în funcție de modul în care sunt înțelese și aplicate politicile contabile, precum și de accepțiunile care sunt atribuite noțiunilor de venituri și cheltuieli.

Contul de profit și pierdere este instrumentul de raportare a rezultatului financiar, iar acesta este legătura contabilității cu fiscalitatea, materialul pentru calculul rezultatului fiscal.

Pentru asigurarea conformității în realizarea și prezentarea rezultatului contabil se impune aplicarea cu rigoare a regulilor și principiilor contabile, înregistrând evenimentele atunci când tranzacțiile se produc și recunoscând pe o bază prudentă veniturile și cheltuielile atunci când sunt îndeplinite criteriile stabilite prin normele contabile.

Veniturile și cheltuielile recunoscute și evaluate în contabilitate servesc drept bază pentru determinarea rezultatului contabil, dar și a celui fiscal.

În conformitate cu legislația fiscală, respectiv Codul fiscal, rezultatul fiscal – definit drept profitul impozabil sau pierderea fiscală – constituie una din sursele exigibile datorate de entități și se determină prin corectarea rezultatului contabil cu diferențele provenite din divergențele dintre contabilitate și fiscalitate privind recunoașterea și evaluarea cheltuielilor și veniturilor prin aplicarea unor reguli fiscale.

În Contul de profit și pierdere, document contabil de sinteză, veniturile și cheltuielile sunt prezentate după natura lor, respectiv venituri din exploatare, cheltuieli din exploatare, venituri financiare, cheltuieli financiare și venituri extraordinare, cheltuieli extraordinare.

Pentru fiecare categorie de venituri și cheltuieli sunt prezentate în Contul de profit și pierdere rezultatele aferente acestora. Astfel acesta reflectă informații despre rezultatul din exploatare, ca diferență între veniturile din exploatare și cheltuielile de aceeași natură; rezultatul financiar ca diferență între veniturile și cheltuielile financiare; rezultatul extraordinar, reprezentat de diferența dintre veniturile extraordinare și cheltuielile extraordinare.

Rezultatul din exploatare, cumulat cu rezultatul financiar formează rezultatul curent al exercițiului, iar cele trei categorii de rezultate, cumulate, formează rezultatul brut al exercițiului. După scăderea impozitului pe profit, calculat conform regulilor fiscale, se obține rezultatul net al exercițiului. Acesta este cunoscut ca rezultat contabil și urmează a fi corectat așa cum prevăd regulile fiscale pentru a obține rezultatul fiscal, care este aproape întotdeauna diferit de rezultatul contabil.

Dintre cele trei categorii de activități reflectate în rezultatele menționate, rezultatul din exploatare este cel mai relevant pentru utilizatorii de informații. Acesta este, adesea, „mult mai important pentru investitori decât rezultatul net și este privit ca un indicator care arată cât de bine gestionează conducerea afacerea respectiva”, pentru că include principalele venituri, câștiguri, cheltuieli și pierderi asociate cu activitatea de bază a entității.

Rezultatele contabile menționate pot îmbrăca forma de profit sau pierdere, un deficit contabil fiind o contraperformanță pe care entitatea trebuie să o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influența în mod negativ activitatea viitoare, fiind pusă în joc însăși existența ei. Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal, care, datorită posibilității de reportare, constituie de fapt un avantaj care va fi folosit de firmă în funcție de posibilitățile oferite de legislație.

Rezultatul fiscal

Dacă practica a confirmat faptul că abordarea rezultatului contabil este relativ simplă când sunt cunoscute, înțelese și aplicate corespunzător principiile și regulile contabile, nu același lucru se poate afirma despre stabilirea rezultatului fiscal. Stabilirea acestuia este anevoioasă din cauză că există multiple desincronizări între regulile contabile și fiscale privind stabilirea rezultatului.

Acest fapt duce la necesitatea aplicării, ulterior, a reglementărilor fiscale în vederea stabilirii rezultatului fiscal. Spre exemplu, dacă din punct de vedere contabil cheltuielile sunt prezentate după natura lor, din punct de vedere fiscal prezentarea cheltuielilor se face după criteriul deductibilității prin aplicarea unor reguli stricte, fără a avea în vedere imaginea fidelă a performanțelor entității.

Rezultatul fiscal se stabilește extracontabil și se prezintă în Registrul fiscal, în „Declarația privind impozitul pe profit”, iar anumite informații și în Notele explicative la situațiile financiare. Acesta nu este prezentat în bilanț sau în Contul de profit și pierdere. Față de prezentarea în Contul de profit și pierdere a veniturilor și cheltuielilor după natura acestora, în Declarația privind impozitul pe profit, veniturile și cheltuielile sunt prezentate în prima parte în totalitatea lor, incluzând și impozitul pe profit, iar mai apoi acestea sunt tratate și clasificate în conformitate cu regulile fiscale.

Ca și în cazul rezultatului contabil, determinarea rezultatului fiscal se poate realiza după mai multe metode, precum: metoda impozitelor curente sau metoda impozitelor amânate așa cum este prezentată de IAS 12 „Impozitul pe profit”. Indiferent de metoda folosită, impozitarea profitului se bazează pe determinarea rezultatului fiscal prin trecerea de la rezultatul contabil la cel fiscal, iar relația de trecere are forma generală: Rezultat fiscal = Rezultat contabil ± ajustările fiscale.

Întrucât în România este utilizată metoda impozitului curent, ne vom opri la prezentarea acesteia. O asemenea metodă, spre deosebire de metoda impozitelor amânate, recunoaște în cheltuielile fiscale ale exercițiului numai impozitul curent exigibil pentru exercițiul financiar încheiat.

Rezultatul fiscal, numit de Codul fiscal rezultat impozabil, se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor. Un exemplu în aceste sens îl constituie rezerva din reevaluare care se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a imobilizărilor pentru care a fost constituită rezerva.

Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligați să întocmească un Registru de evidență fiscală, ținut în formă scrisă sau electronică. Completarea acestuia se face în ordine cronologică, iar informațiile înregistrate trebuie să corespundă cu operațiunile fiscale și cu datele prezentate în declarațiile de impunere.

In funcție de obiectul de activitate al entității plătitoare de impozit pe profit, rezultatul fiscal și impozitul aferent se stabilesc trimestrial cu regularizare anuală sau anual cu plăți trimestriale anticipate, în cazul societăților comerciale bancare.

In tabelul următor este redat modul de calcul al rezultatului contabil și a celui fiscal:

Tabelul 2.4.5. Forme și relații de calcul ale rezultatului contabil și ale celui fiscal

(Sursa: Dănescu T., Todea N., Prozan M., Dănescu A.C. “Studiu privind armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul fiscal”, Revista Audit Financiar, nr. 2/2011)

Cheltuielile totale luate în calcul la determinarea rezultatului contabil nu conțin cheltuielile cu impozitul pe profit

Se observă, din datele prezentate că, prin ajustarea rezultatului contabil corespunzător regulilor fiscale, acesta se transformă în rezultat fiscal. În acest demers profesionistul contabil trebuie să dețină suficiente cunoștințe fiscale, astfel încât să poată să delimiteze o cheltuială care, deși este recunoscută contabil, poate să nu fie recunoscută și fiscal, în sensul că poate fi una nedeductibilă sau limitat deductibilă, respectiv să se considere că nu a fost efectuată în scopul obținerii de venituri.

4.5.4. Determinarea impozitului pe profit

Pentru calculul impozitului pe profit, la baza impozabilă (rezultatul impozabil) calculat după relația menționată, se aplică cota de impozit pe profit, așa cum este prevăzută de reglementările fiscale. Cota generală de impozitare este de 16%, cu excepțiile prevăzute de Codul fiscal.

Printre excepții se numără aceea conform căreia contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute de lege este mai mic decât 5% din acele venituri sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

Pentru exemplificare am recurs la următoarea speță:

Un agent economic obține un profit impozabil de 40.000 lei dintr-un bar de noapte. Veniturile agentului economic aferente acestei activități sunt de 180.000 lei.

Pentru determinarea impozitului pe profit vom calcula impozitul pe profit aplicând cota de impozitare de 16% asupra profitului impozabil: IP = 40.000 x 16% = 6.400 lei.

Vom calcula cât reprezintă 5% din veniturile din barul de noapte: 180.000×5% = 9.000 lei.

Deoarece impozitul obținut prin aplicarea cotei de impozitare de 16% este mai mic decât 5% din veniturile aferente barului de noapte, firma datorează un impozit de 9.000 lei.

Profitul impozabil se calculează și se evidențiază trimestrial, cumulat de la începutul anului, iar impozitul datorat pentru trimestrul în curs se determină pe baza relației:

Pierderi fiscale

Pierderea fiscală anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se efectuează în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

Registrul de evidență fiscală

Pentru determinarea profitului impozabil, se completează într-un registru de evidență fiscală toate situațiile în care informațiile cuprinse în declarația fiscală privind impozitul pe profit sunt obținute în urma unor prelucrări ale datelor oferite din înregistrările contabile.

Pentru exemplificare am recurs la următoarea speță:

O societate comercială are pierdere reportată din anii precedenți în valoare de 41.122 lei și prezintă următoarele venituri și cheltuieli cumulate pe primele 3 trimestre ale anului 2012:

Venituri totale 900.000 lei, din care:

Venituri din vânzări 800.000 lei – Dobânzi 500 lei;

Dividende primite de la altă persoană juridică română 20.000 lei.

Cheltuieli totale 300.000 lei, din care:

Cheltuieli de protocol 20.000 lei;

Cheltuieli de sponsorizare 25.000 lei;

Cheltuieli sociale 1.000 lei;

Cheltuieli cu dobânzile aferente unor împrumuturi bancare 5.000 lei

Majorări de întârziere aferente impozitelor neplătite 100 lei;

Majorări de întârziere pentru neplata la timp a furnizorilor 300 lei;

Cheltuieli cu salariile 15.000 lei;

Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrat în cursul anului 70.000lei.

Pentru a calcula impozitul pe profit rămas de plată pentru anul în curs se va calcula, în primul rând, profitul impozabil.

Profit impozabil = venituri impozabile – cheltuieli deductibile = (venituri totale – venituri neimpozabile) – (cheltuieli totale – cheltuieli nedeductibile)

Venituri neimpozabile = Dividende primite de la altă persoană juridică română = 20.000 lei

Cheltuieli nedeductibile:

Cheltuieli de sponsorizare 25.000 lei

Majorări de întârziere aferente impozitelor neplătite 100 lei

Cheltuieli cu impozitul pe profit calculat în cursul anului 70.000 lei

Cheltuieli deductibile limitat:

Cheltuieli de protocol

Cheltuieli sociale

Limita cheltuielilor de protocol deductibile = (880.000 – 300.000 + 20.000 + 70.000) x 2% = 13.400 lei

Cheltuieli de protocol nedeductibile = 20.000 -13.400 = 6.600 lei

Limita cheltuielilor sociale deductibile = 15.000 x 2% = 300 lei

Cheltuieli sociale nedeductibile = 1.000 – 300 = 700 lei

Cheltuieli nedeductibile totale = 25.000 + 100+ 70.000 + 6.600 + 700 = 102.400

Profit impozabil = (900.000 – 20.000) – (300.000 – 102.400) = 580.102,4 lei

Pierdere reportată din anii precedenți = 41.122 lei

Impozit pe profit = (580.102,4 – 41.122) x 16% = 86.239,74 lei = 86.240 lei

Cheltuielile de sponsorizare de 25.000 lei se scad din impozitul pe profit datorat dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

sunt în limita a 3 ‰ din cifra de afaceri = 3 ‰x 800.000 = 2.400 lei

nu reprezintă mai mult de 20% din impozitul pe profit = 20% x 86.240 = 17.248 lei.

Cheltuielile de sponsorizare care se deduc din impozitul pe profit sunt de 2.400 lei.

Impozitul pe profit după deducerea acestor cheltuieli este de 86.240 – 2.400 = 83.840 lei (din care 70.000 s-au achitat în cursul anului).

Impozitul pe profit rămas de plată = 83.840 – 70.000 = 13.840 lei

În lipsa unui bilanț fiscal, care să fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obținerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrări extracontabile.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza „Declarației privind impozitul pe profit” care se depune la organele fiscale până la data menționată de acte normative în domeniu și reprezintă un proces laborios, anevoios și greu pentru profesionistul contabil care trebuie să urmărească cu precădere regulile fiscale care sunt într-o permanentă modificare (instabilitate legislativă). Se „uită” astfel de principiul fundamental al contabilității de imagine fidelă a activității și respectiv de principalii utilizatori ai informației fiscale.

* *

*

CAPITOLUL V

Adevărul contabil – între a fi sau a nu fi

Obiectivul situațiilor financiare este de a oferi o imagine fidelă a poziției financiare și a evoluției ei precum și asupra performanței, care să fie utilă unei game largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice.

Alegerea unei politici contabile, dintre cele acceptate, determinarea volumului și genului de informații de furnizat precum și a formei sub care aceste informații trebuie prezentate presupune stabilirea, dintre opțiunile posibile, a celei care generează cea mai bună informare în vederea luării deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu cea mai fidelă imagine privind poziția financiară, performanțele sau evoluția poziției financiare și performanțelor.

În condițiile în care politicile și normele contabile oferă mai multe tratamente pentru rezolvarea acelorași probleme, inevitabil apar unele distorsiuni în relevanța informațiilor contabile, precum și diferențe între rezultatele obținute.

Opțiunile contabile au existat dintotdeauna, indiferent dacă o contabilitate s-a bazat pe principii sau s-a bazat pe reguli. Flexibilitatea opțiunilor legate de politicile contabile se adaugă subiectivității reprezentanților entității economice.

Libertatea de alegere a politicilor contabile de către companii, cu consecința majorării sau micșorării rezultatului financiar, dar și a modificării poziției financiare, reprezintă una dintre barierele în calea respectării obiectivului enunțat. Acest lucru ne îndreptățește să ne întrebăm cât de relevante sunt informațiile contabile privind poziția financiară reflectată de bilanț sau performanța financiară reflectată de contul de profit și pierdere?

În consecință, adevărul redat prin imaginea fidelă asupra poziției financiare și performanței, trebuie căutat în funcție de interesele producătorilor și utilizatorilor de informație. Este posibil ca manipularea cifrelor publicate să fie rezultatul alegerii unei politici contabile care este permisă din punctul de vedere al cadrului de raportare financiară, dar care nu reflectă realitatea economică.

Adevărul oferit de contabilitate nu poate fi pentru utilizatori decât rezultatul unui compromis între așteptări și exigențe, iar pentru producători, un raport între sinceritate și regularitate (respectarea principiilor și regulilor fundamentale deci a politicilor financiare).

Pledoaria noastră despre adevărul contabil influențat de politicile contabile agreate de o entitate economică se referă la acel adevăr construit cu sinceritate. Nu ne-am propus să scoatem în evidență neregulile, în spatele cărora se ascund interese, care deteriorează imaginea reflectată de situațiile financiare, concretizate în manipulări de rezultat care să aibă un caracter fraudulos. „Există un singur adevăr contabil?” Răspunsul la această întrebare, este categoric negativ, dar un răspuns l-ar oferi totuși contabilitatea care furnizează fiecărui protagonist la viața economico – socială adevărul de care acesta are nevoie.

5.1. Imaginea fidelă-adevărul suprem în contabilitate?!

Acționând într-un mediu economic și social într-o continuă mișcare și transformare, contabilitatea se confruntă cu situații inedite, în demersul său de a răspunde tuturor funcțiilor și utilizatorilor de informații pe care le generează, devenind astfel un important instrument de arbitraj în jocul celor implicați în lumea afacerilor.

Principala caracteristică a contabilității o reprezintă furnizarea de informații retroactive și predictive utile în luarea deciziilor economice eficiente privind poziția financiară și performanța unei entități economice. În aceste condiții, informația nu trebuie să conțină erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce și-au propus să reprezinte, sau ceea ce se așteaptă, în mod rezonabil să reprezinte.

Imaginea fidelă ca ideal spre care orice profesionist contabil ar trebui să tindă pare a fi tot mai greu de atins în condițiile actuale, în care presiunea fiscală este tot mai greu de suportat, iar managementul de vârf este tot mai mult dispus să facă compromisuri care uneori se află la extrema legalității.

În teorie, este binecunoscut faptul că înregistrările și raportările contabile, trebuie să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă și completă asupra patrimoniului, poziției financiare și rezultatului entității. În practică, contrar principiilor etice, tot mai mulți „slujitori” ai profesiei contabile sunt, fie dispuși, fie constrânși să prezinte distorsionat informația contabilă dând impresia de acalmie unei situații dezastroase.

Complexitatea vieții economice, dominată de amploarea procesului de internaționalizare a entităților și complexitatea piețelor financiare, impun cunoașterea profundă și exactă a mecanismului economic, dar și a legăturilor și interdependențelor specifice de funcționare, evoluție și corelare.

Globalizarea și concurența determină deopotrivă creșterea rolului informației în fundamentarea deciziei, calitatea informației influențând atât eficiența deciziilor, cât și perspectiva obținerii unor rezultate performante în activitatea întreprinderii.

Informația economică este prezentă în toate domeniile de activitate, fiind evidențiată tot mai pregnant ca fiind adevăratul capital al entităților economice.

Imaginea fidelă – copie la indigo a realității economice?

Dacă ne raportăm la prezentul trăit, nici contabilitatea ca de altfel nici ale domenii științifice nu întreprind demersuri de demonstrare a adevărurilor din realitatea pe care o guvernează și gestionează fără recurs la modelare, și implicit la cifre. Cifrele devin astfel vectori de transparență reușind să transpună comportamente, situații și momente avute și trăite pe parcursul evolutiv al realității înconjurătoare în mod general și bineînțeles al entităților economice în particular.

Raportat la imaginea fidelă trebuie precizat de la început faptul că aceasta nu poate fi confundată cu o copie exactă a realității economice, ci este reprezentată de imaginea căreia i se poate acorda credit.

Conceptul de imagine fidelă (true and fair view) a fost definit în 1982 de Lee și ridicat la rangul de artă care presupune „prezentarea de conturi întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil, realizarea de estimări cât mai rezonabile și aranjarea lor de așa manieră încât să se poată furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni, manipulări sau omisiuni semnificative”.

Ulterior în literatura de specialitate acest concept a fost tratat de diverși autori care și-au exprimat diverse opinii asupra lui.

Tua (1985), susținea faptul că imaginea fidelă este un concept filozofic și nu unul susceptibil de a fi definit printr-o serie de norme detaliate, latura filozofică fiind, de fapt, caracteristica fundamentală și esențială a termenului”.

O opinie similară este cea a lui Nino (1992) care susține faptul că motivul suprem pentru care nu se poate da o definiție a imaginii fidele, este că termenul imaginea fidelă este imposibil de definit” .

Gondra (1991) susține faptul că imaginea fidelă este un termen obiectiv, care decurge din „conformitatea cu cerințele legale”, și care rezumă obiectivul final al informațiilor financiare prezentate în situațiile financiare.

Vallverdu și Castillo (1991) sunt de părere că „în cele din urmă, profesionistul contabil are ultimul cuvânt. Aceasta va fi responsabilitatea lui, fiind capabil să emită judecăți de valoare, prin prisma cunoștințelor și a experienței. Prin urmare, profesionistul va decide dacă aplicarea unei norme, are ca finalitate furnizarea de informații care prezintă o imagine fidelă a realității ”.

Walton (1993) consideră că imaginea fidelă este un concept care există în principal pentru beneficiarii situațiilor financiare, iar McGregor, (1992) vede imaginea fidelă ca o scuză pentru contabilitatea creativă.

Cibert susține faptul că „există tot atâtea adevăruri câți destinatari ai informației sunt și, în măsura în care ea exclude calitatea, efectul reductor al fiecărei măsurări este inevitabil”.

În consecință, fiind o miză pentru diferiți protagoniști sociali, adevărul redat prin imaginea fidelă asupra poziției financiare și performanței trebuie căutat în funcție de interesele producătorilor și utilizatorilor de informație.

Colasse consideră că „adevărul spus de contabilitate nu este decât un filtru care permite înțelegerea unei realități. Totuși, datorită coerenței sale interne, care-i conferă forță și, totodată, slăbiciune, contabilitatea permite să se ajungă la un adevăr formal care se bazează pe câteva postulate convenții, norme, reguli de clasificare”.

Imaginea fidelă poate fi tradusă prin prisma adevărului contabil, care urmărește necesitatea ca situațiile financiare să ofere o imagine reală și onestă, corectă a patrimoniului, poziției financiare și rezultatului unei entități.

Autorii situațiilor financiare trebuie să-și concentreze eforturile spre a ajunge să poată furniza o singură imagine, cea fidelă în limita obiectivității și la rândul lor, fiecare utilizator va construi sau aprecia, în raport cu această informație furnizată, imaginea pe care o consideră cea mai satisfăcătoare.

Interpretarea imaginii fidele a dat naștere la două puncte de vedere majore și anume imaginea fidelă privită din perspectiva sistemului contabil anglo-saxon și cea specifică sistemului contabil continental.

În cazul sistemului contabil anglo-saxon, specific statelor în care s-a realizat deconectarea contabilității de fiscalitate și se acordă prioritate reflectării realității economice, situațiile financiare apar ca o sinteză a contabilității financiare și a contabilității de gestiune, iar contabilitatea trebuie să ofere o “imagine fidelă” a realității economice.

Pe cealaltă parte sistemul contabil continental, specific statelor în care contabilitatea financiară a servit și servește încă unor scopuri de natură fiscală, situațiile financiare reflectă realitatea economică fiind bază pentru stabilirea impunerilor fiscale.

De altfel, numeroși specialiști consideră imaginea fidelă ca o convergență a tuturor principiilor contabile.

În plan teoretic, imaginea fidela este definită prin prisma termenilor de imagine veridică și imagine corectă sau imagine reală și imagine onestă.

Un asemenea adevăr este simultan un adevăr reflectare și un adevăr construcție, respectiv un adevăr observare (fotografiere) directă a realității și adevăr prelucrare a informației de intrare asigurată prin observare. Nu este exclusă nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care tind situațiile financiare.

Așa cum am specificat într-un paragraf anterior, adevărul furnizat de contabilitate nu poate fi pentru utilizatori decât rezultatul unui compromis între așteptări și exigențe, iar pentru producători, un raport între sinceritate și regularitate.

Regularitatea presupune conformitate cu regulile și procedurile contabile, deci cu principiile contabile general admise. Reglementările contabile naționale prevăd, de altfel, că pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situației financiare și rezultatelor obținute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului și celelalte norme și principii contabile.

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor contabile, în funcție de cunoașterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea și importanța operațiilor, evenimentelor și situațiilor din întreprindere.

În stabilirea gradului de fidelitate a informațiilor prezentate în raport cu evenimentele și tranzacțiile care au avut loc se pune problema privind gradul de obiectivitate, credibilitatea și relevanța informației, dar și atitudinea de conservatorism sau de optimism a profesionistului contabil.

Conceptul de imagine fidelă se găsește în legislația contabilă a țărilor UE în diferite sensuri, oscilând între o expresie unitară sau duală.

Alexander (1993) explică faptul că, deși imaginea fidelă are origini britanice, terminologia diferă în fiecare limbă oficială a Comunității Europene. Rutherford (1983) a studiat termenii folosiți în mai multe țări și a găsit variații interesante și în funcție de terminologia folosită. Una din concluziile la care a ajuns a fost că unele țări traduc expresia printr-un singur cuvânt, pierzând distincția dintre cele două calități diferite, și potențial contradictorii.

Nobes (1993) a realizat o clasificare a termenului în funcție de expresia duală, respectiv unitară în mai multe țări europene:

Figura 2.5.1. Prezentarea imaginii fidele în funcție de componența sa

(Sursa: proiecție proprie după studiul realizat de Nobes)

Reprezentarea întreprinderii prin contabilitate este o reprezentare relativă, situațiile financiare nu redau imaginea întreprinderii, așa cum o oglindă reflectă imaginea noastră, ci creează o imagine a acesteia.

În cele ce urmează vom prezenta câteva libertăți contabile (Ristea; 2011) care inevitabil duc la știrbirea imaginii fidele:

aplicarea opțiunilor legate de politicile contabile permise, tratamente de bază și alternative;

aplicarea preferențială a evaluărilor în contabilitate;

manipularea conturilor prin structurarea și amânarea tranzacțiilor reale;

majorarea diferenței dintre valoarea de înregistrare contabilă și prețul de achiziție, prin subevaluarea activului cumpărat și imputarea diferențelor asupra rezervelor;

realizarea de operațiuni „lease – back” prin care se efectuează vânzarea unui activ urmată de închirierea acestuia de la firma cumpărătoare. Efectul unei astfel de tranzacții constă în îmbunătățirea trezoreriei, scăderea ratei îndatorării și creșterea beneficiului.

transferarea unor active către o altă firmă, împreună cu gestiunea datoriei, operațiune denumită „dezîndatorarea de fapt”;

tratamente contabile agresive și prudențiale privind veniturile și cheltuielile.

libertăți contabile privind mariajul dulce al fiscalității și contabilității. Contabilitatea comercială și contabilitatea fiscală; contabilitatea financiară și contabilitatea afacerilor; contabilitatea de gestiune și contabilitatea costurilor.

Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult decât cea de realitate, pentru că aceasta din urmă este insuficientă, mai ales când apare într-un context neadecvat.

În aceste condiții se pune problema dacă nu cumva imaginea fidelă este o „subiectivitate obiectivată”, o acțiune comună a producătorilor și beneficiarilor de informații contabile, un concept activ și dinamic, care dă o asemenea imagine privind întreprinderea.

Acest grad de subiectivitate se datorează în primă instanță subiectivității inerente a celui care întocmește raportările financiare. Operațiunile și evenimentele nu pot fi prezentate prin ele însele, ele sunt expuse așa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. Dincolo de percepția acestuia, se mai adăugă și dorința preparatorului de conturi de a-și impune aptitudinile de creație care uneori pot depășii ușor demarcația între legal și ilegal. Totuși, necesitatea de conformitate cu regulile îi limitează contribuțiile proprii și îi impun un nivel acceptabil de obiectivitate.

Nu trebuie să uităm nici de gradul de subiectivitate care apare în cazul utilizatorilor de informații contabile care la rândul lor își pot construi propriul adevăr pe fondul informațiilor generate.

Chiar dacă am admite că o imagine fidelă este atinsă din momentul în care situațiile financiare nu comportă o informație susceptibilă de a da cititorului o viziune eronată a situației întreprinderii, nu putem totuși accepta ideea unei absențe totale a erorilor la nivelul informației difuzate.

Ca o concluzie generală a celor prezentate trebuie să recunoaștem și să ne asumăm faptul că în ultimele decenii asistăm, de cele mai multe ori neputincioșii la influența nefastă asupra informațiilor produse de contabilitate, care ar trebui să redea o „imagine fidelă”, și care până la urmă se dovedește a fi o combinație nefericită de cuvinte, dat fiind faptul că fidelitatea este o caracteristică a ființelor și nu a lucrurilor.

5.2 Contabilitatea creativă-fraudă sau tertip contabil?

Pe fondul actualei crize economice, incompetența managerilor coroborată cu practicile de contabilitate creativă pot avea efecte devastatoare în „pilotajul” entităților economice, în particular, dar și al mediului economic, în general.

Contabilitate nu mai este demult, contrar a ceea ce unii cred – o știință exactă. De foarte multe ori în contabilitate se operează atât cu obiectivitate cât și cu subiectivitate.

În acest sens Bernard Colasse remarca: „Ciudat instrument este contabilitatea… Concepută pentru a descrie întreprinderea, ea nu furnizează decât imagini parțiale, adesea părtinitoare și întotdeauna neclare. Concepută pentru a informa, pentru a ajuta la controlul și luarea deciziilor, ea se pretează la amăgiri, la puneri în scenă , la retorică și câteodată la înșelătorii”.

Este binecunoscută în literatura de specialitate perioada postbelică, când se practică multiplicarea situațiilor financiare în funcție de cerințe și de necesități și când la solicitarea bilanțului puteai să ai surpriza de a fi întrebat care dintre ele: „cel pentru bănci, cel pentru finanțe sau cel al managerilor?”

5.2.1. Contabilitatea creativă – rezultatul perversității instinctive a oamenilor de afaceri

Orice afacere de succes are la bază cel puțin aceste trei ingrediente și anume, spirit antreprenorial, creativitate și originalitate. Însă ce se întâmplă atunci când creativitatea se strecoară în singurul departament în care nu are ce căuta.

Contabilitatea creativă a apărut ca urmare a dezvoltării economice, juridice, sociale și a presiunii utilizatorilor de informații (contabili și manageri) interesați să furnizeze terților o anumită imagine a firmei.

Sintagma contabilitate creativă a fost folosită mai întâi în mediul anglo-saxon ca urmare a libertăților profesiei contabile și preluată mai apoi în vocabularul contabil din alte țări.

Discutată din perspectiva profesioniștilor contabili, apariția contabilității creative a fost facilitată de tratamentele de bază și alternativele folosite pentru rezolvarea aceleiași probleme. În cele mai multe cazuri o problemă contabilă are cel puțin două soluții, cu efect diferit asupra poziției financiare și performanțelor întreprinderii.

Putem aprecia că apariția contabilității creative a fost influențată și de flexibilitatea normelor contabile internaționale. Contabilitatea creativă este tratată în cele mai multe cazuri în mod negativ (creație negativă), ca fiind menită să conducă la întocmirea unor situații financiare în măsură să răspundă la dorințele managerilor privind poziția financiară și performanța întreprinderii. În felul acesta, situațiile financiare, nu sunt ceea ce ar trebui să fie (discursul normativ), ci ceea ce se dorește să fie (discursul interesat), contabilitatea creativă așezându-se la limita dintre forma legală și substanța economică a tranzacțiilor și evenimentelor.

Una dintre cele mai complete definiții dată contabilității creative îi aparține lui Naser, în opinia căruia această practică reprezintă:

„procesul prin care, dată fiind existența unor breșe în reguli, se manipulează cifrele contabile și, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare și divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc;

și

procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încât să permită producerea rezultatului contabil dorit”.

Indiferent de titulatura pe care o poartă, contabilitatea creativă, derivă din practicile de contabilitate standard și apare pe fondul ineficienței în domeniul de activitate.

Întrebarea care se pune este dacă contabilitatea creativă este sinonimă cu frauda? Răspunsul este categoric nu. Frauda este acțiunea de rea-credință prin care se încalcă legea, are caracter negativ, în timp ce contabilitatea creativă respectă legea, dar nu și spiritul ei.

Diverși autori, definesc destul de divergent, acest concept ca reprezentând ,,ansamblul tehnicilor, opțiunilor și libertăților lăsate de textele contabile care, fără a se îndepărta de la normele și de la exigențele contabile, dau conducătorilor de întreprinderi posibilitatea de a jongla cu rezultatul”. Nu se pot aduce acuze argumentate de nerespectare a normelor profesionale sau legale, însă logica bunului simț sesizează în tehnicile de contabilitate creativă prezența unei anumite doze de ,,forțare a notei”.

Și totuși, autori precum Malb și Giot atrag atenția asupra faptului că nu trebuie să asimilăm, în mod automat, contabilitatea creativă cu ceva negativ sau pervers. Inovația contabilă este necesară pentru a ține pasul cu evoluțiile economice, juridice și sociale.

„La originea sa, contabilitatea creativă este virtuoasă: ea oferă contabilității mijloace care să-i permită să țină pasul cu dezvoltarea crescândă a piețelor și proliferarea produselor financiare. Problema derivă din faptul că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor de afaceri.”

Trebuie făcută însă distincție între imaginația dezlănțuită (explozivă) și imaginația controlată. Astfel, în timp ce creativitatea reprezintă o imaginație dezlănțuită, fidelitatea este ghidată de conceptul de raționament. Imaginea fidelă oferă deci posibilitatea punerii creativității în slujba unei cauze juste, cea de informare financiar – contabilă.

Datorită gradului ridicat de incertitudine în plan economic, multe din elementele situațiilor financiare, nu pot fi măsurate cu certitudine, ci doar estimate, iar lipsa unei limitări a managementului entităților economice în a opta pentru unul din multiplele tratamente și politici contabile, favorizează alegerea cu intenție a aceleia care răspunde intereselor urmărite și care nu întotdeauna vizează o imagine fidelă, ci mai degrabă una convenabilă. Aceste practici creează distorsiuni în calitatea informației oferite, generând incertitudini cu privire la consecvența și comparabilitatea informațiilor destinate utilizatorilor.

Mai mult decât atât, internaționalizarea afacerilor, dă naștere unor permanente provocări în rândul profesioniștii contabili, care se regăsesc în fața unor noi forme de manifestare a identității entităților caracterizate de o stare competițională crescută, unde informația este mult diversificată și rapidă, devenind uneori instrument de marketing și publicitate.

În aceste condiții, profesionistul trebuie să se adapteze rapid la noutățile apărute, fiind împins astfel spre creativitate, în scopul găsirii unor soluții care să pună intr-o lumină favorabilă imaginea companiilor, fără a intra în conflict cu legea.

Inovația contabilă a fost favorizată de dezvoltare, ca de altfel în toate domeniile, dar și de presiunea utilizatorilor de informații, premise care stau și la baza dezvoltării contabilității creative.

Contabilitatea creativă este o practică comună la nivel global care produce pe bandă rulantă situații financiare care se potrivesc unui anumit scop în spatele căruia se ascund de cele mai multe ori interese financiare. Este adesea numită și contabilitate agresivă căci implică manipularea cifrelor, nefurnizând informații contabile corecte, fiabile și fără erori. Practic asistăm la o “transformare a cifrelor contabilității financiare din ceea ce sunt în ceea ce preparatorii situațiilor financiare doresc să fie, profitând de regulile existente sau ignorând o parte sau chiar toate regulile”. Este o manoperă executată cu ingeniozitate prin practici subtile și sofisticate, ceea ce îi permite să fie depistată cu întârziere. Distorsionarea informațiilor din contabilitate are ca rezultat punerea companiilor într-o lumină favorabilă. Deși nu este o acțiune de rea-credință, ea induce în eroare investitorii, partenerii de afaceri și statul.

Contabilitatea creativă a reprezentat dintotdeauna o provocare, care necesită o soluție energică.

Bernard Christophe consideră că reconcilierea contabilității și creativității ar fi posibilă prin mariajul principiului continuității exploatării cu principiul nevolatilității informației. Primul principiu aduce în discuție aspectul comercial al informației, iar cel de-al doilea insistă asupra caracterului civic al aceleiași informații. Contabilitatea va juca deci un dublu rol moderator: pe de o parte, va liniști piața prin semnalizarea continuității exploatării, iar pe de altă parte, va evita șocurile bruște pe piață prin producerea unei informații puțin volatile.

5.2.2. Motivațiile ce stau la baza dezvoltării tehnicilor de contabilitate creativă

Situațiile financiare se identifică ca victimă, iar contabilitatea creativă ca armă a crimei. Ceea ce lipsește din ecuație este mobilul crimei.

Motivele ce stau la baza contabilității creative sunt din cele mai variate. Uneori motivele pot să fie neconvenționale cum ar fi “dorința” de a învinge sistemul, dar de cele mai multe ori motivele se învârt în jurul intereselor financiare.

Utilizarea contabilității creative în scopul creării unei iluzii privind profitabilitatea unei întreprinderi este determinată de dorința factorilor de conducere de a profita de rezultatele cosmetizate ale unității. În acest scop, managerii, cu ajutorul specialiștilor din domeniul contabil, au căutat în permanență noi metode de manipulare a informațiilor contabile care compun situațiile financiare. Nu puțini sunt cei care susțin că apelarea în interes propriu la metodele contabilității creative reprezintă un refuz al managerilor de a admite eșecul activităților proprii care nu fac decât să amâne momentul adevărului.

Un alt motiv care favorizează folosirea tehnicilor aparținând contabilității creative este presiunea venită din partea investitorilor și a partenerilor de afaceri. Investitorii sunt interesați, cu predilecție, de capacitatea companiilor de a realiza câștiguri viitoare. Aceștia încurajează aceste practici prin importanța excesivă pe care o dau rezultatului contabil.

Performanțele nesatisfăcătoare ale companiilor, datorate incompetenței managementului, afectează relațiile comerciale și sociale. Pe de-o parte avem partenerii comerciali. Pe furnizori îi interesează în ce măsură societatea va fi capabilă să-și îndeplinească obligațiile financiare, iar pe clienți îi interesează continuitatea activității societății. Managementul are numai de câștigat de pe urma acestor relații. De la furnizori – credite comerciale, de la clienți – fidelitate. Pe de altă parte avem salariații care sunt interesați de performanțele și perspectivele companiei. Interesul lor este majorarea salariilor și securitatea locurilor de muncă. Cum managementul preferă investițiile în detrimentul majorării salariilor atunci tehnicile de contabilitate creativă vor acționa asupra profitului.

Nu trebuie să pierdem din vedere nici presiunile venite din partea creditorilor bancari pe care îi interesează capacitatea companiei de a rambursa împrumuturile. Creditorii pot să-i micșoreze oricând termenele de rambursare a creditelor dacă performanțele societății nu sunt nici măcar satisfăcătoare. Și în acest caz, soluția managementului este tot contabilitatea creativă.

Practicile de contabilitate creativă au ca scop optimizarea rezultatelor conținute în situațiile financiare. Ingineriile contabile care se fac pentru a pune într-o lumină favorabilă poziția financiară și performanțele sunt legale făcând din utilizatorii informației contabile adevărate marionete în mâinile companiilor. Practicile creative vizează în special evaluarea stocurilor, crearea și/sau reducerea provizioanelor, capitalizarea costurilor, metodele de amortizare și reevaluările imobilizărilor corporale.

În opinia lui Ian Griffith „fiecare companie se ține de prostii când e vorba de profiturile sale. Fiecare set de situații financiare publicate se bazează pe conturi care au fost gătite și prăjite la foc mic. Cifrele care sunt vehiculate pentru public, de două ori pe an, au fost schimbate pentru a ascunde vinovații. Este cel mai mare șiretlic de la Calul troian încoace.” Contabilitatea creativă este de fapt un impediment în calea realizării unei activități eficiente.

Consecințele nu pot fi altele decât negative atât pentru cei care urmează această cale cât și pentru utilizatorii externi. Practicile de contabilitate creativă aduc pagube financiare și pierderi semnificative în toate taberele. Practica aceasta agresivă aduce mai înainte de toate prejudicii firmei inițiatoare. Companiile care recurg la aceste practici ar trebui să fie conștiente de faptul că manevrele pe care le fac în conturi tind să treacă granița în spațiul fraudei. Este doar un mic pas către activitățile de falsificare, obținerea frauduloasă de fonduri, ilegalități fiscale, vamale și bancare. Acest “joc” scapă la un moment dat de sub control și poate avea același final dezastruos ca al corporațiilor americane gen WorldCom, Enron și Andersen.

Contabilitatea creativă este fără doar și poate o provocare formidabilă pentru profesioniști.

Contabilitatea creativă poate urmări obiective diferite în funcție de interesele pe care le are managementul întreprinderii, iar practica acesteia diminuează credibilitatea informației contabile. Promovarea cu rea credință și interes personal a metodelor de contabilitate creativă distorsionează realitatea și contribuie, oricât de perfecționate ar fi, mai devreme sau mai târziu, la falimente spectaculoase cu efecte dezastruoase asupra întreprinderilor în cauză, dar și asupra sănătății mediului de afaceri. Nu este o surpriză că acestea se diversifică, mai ales când au „consimțământul tacit” al organismelor de reglementare. În România nu există în prezent o legislație specifică care să ușureze identificarea și sancționarea tehnicilor ilegale utilizate de contabilitatea creativă.

Cum normele contabile prezintă slăbiciuni, cum statul penalizează în loc să fie un sprijin și cum utilizatorii acordă o importanță mult prea mare rezultatului contabil, managementul alege să schimbe direcția.

Pentru a evita perpetuarea unor astfel de practici, cu efecte nocive asupra întregii activități economice, este necesară adoptarea unei legislații similare celei din țările dezvoltate care, confruntându-se cu acest fenomen, au găsit și antidotul pentru a-l ține sub control.

Specialiștii în domeniu recomandă creșterea rolului Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, precum și a Camerei Auditorilor Financiari în introducerea unor standarde etico-profesionale precise și riguroase și în certificarea obiectivă a calității activităților desfășurate în domeniu.

În felul acesta, se pot crea premisele instaurării unui comportament corect și sănătos care să descurajeze utilizarea unor metode și practici care, sfidând legea, generează situații care deteriorează mediul economic și concurențial, producând grave prejudicii bugetului de stat.

* *

*

În loc de concluzii

De-a lungul timpului s-au vehiculat ipoteze conform cărora: contabilitatea ar fi subordonată fiscalității, contabilitatea ar fi aliniată la fiscalitate, contabilitatea ar fi poluată de fiscalitate, contabilitatea ar fi conectată la fiscalitate și, mai nou, deconectată de fiscalitate.

În țara noastră, reglementările contabile conforme cu directivele europene nu definesc într-o formă explicită care sunt raporturile dintre contabilitate și fiscalitate, fără a se recunoaște prezența sau nu a unei contabilități fiscale. Totuși, pornind de la starea potrivit căreia este exclusă o concordanță strictă între contabilitate și fiscalitate, într-o formă tacită se degajă ideea conexiunii și deconectării dintre contabilitate și fiscalitate. În acest sens, se recunoaște că principiile, regulile, convențiile și practicile specifice care stau la baza întocmirii situațiilor financiare nu sunt convergente cu prevederile din legislația fiscală. 54.

Evoluțiile prezente ale sistemelor contabile, legate de globalizarea economiilor, sunt angrenate într-un proces de adaptare la cerințele evoluției și prin prisma relațiilor contabilitate-fiscalitate. Armonizările sistemului fiscal cu contabilitatea firmei converg spre elaborarea unei metodologii contabile de reprezentare cât mai fidelă a realităților întreprinderii, confruntată cu fenomene inflaționiste, prin care să se atenueze și să se elimine reprezentarea denaturată a realității.

În context larg, conectarea sistemelor fiscale la cele contabile se poate realiza prin soluții alternative, care vizează, cu precădere, mediul pieței și cerințele de echilibrare. În domeniul fiscal armonizările se referă la impozitele care pot intra sub incidența echilibrărilor și nivelul până la care se pot realiza aceste echilibrări.

În întreprinderi, decizia privind conectările contabilitate-fiscalitate este puternic influențată de preocuparea managerilor pentru creșterea randamentului investițiilor și pentru reducerea costurilor. Metodele de impozitare ale profiturilor pot genera distorsiuni în alegerea naturii investițiilor sau în localizarea spațiala a anumitor activități, și în deciziile de finanțare ale întreprinderii.

Relativ la gradul de armonizare a raportului fiscalitate-contabilitate, pe plan global macroeconomic, este amintită, adeseori, sintagma “armonizarea nu înseamnă uniformizare”. în condițiile globalizării, piața unică favorizează manifestarea liberalismului economic, care promovează armonizarea prin intermediul pieței.

Cele două componente ale demersului științific – contabilitatea și fiscalitatea – își au originea în mediul social-economic, în evoluțiile sale spre societatea modernă. Printre factorii esențiali care influențează raportul contabilitate-fiscalitate se remarcă : sistemul politic și economic, sistemul legislativ, sistemul predominant de finanțare al societăților, profesia contabilă și evoluțiile ei în timp. În prezent se recunoaște dependența fiscalitate-contabilitate și cerința analizei perspectivelor armonizării, în ideea creșterii rolului activ al informației financiar-contabile în luarea deciziilor. Autonomia fiscalității față de contabilitate implică riscuri și dificultăți, mai ales în privința autonomiei agenților economici cum ar fi: cunoașterea ratei presiunii fiscale poate afecta posibilitățile de obținere a unor împrumuturi bancare; mărimea costurilor cu salariile managerilor poate fi în detrimentul unui profit ridicat. Fiind aplicată metoda contabilității de angajament, relația dintre gestiunea contabilă și cea fiscală se realizează prin emiterea declarațiilor fiscale și a situațiilor de sinteză prin care se reflectă rezultatele financiare și raporturile juridice de decontări.

Dacă privim contabilitatea ca pe un instrument destinat obținerii de informații pure și obiective, atunci putem accepta ideea că intervenția fiscalității în metodologia contabila este inacceptabilă, iar organele fiscale ar trebui să accepte fără rezerve realitatea contabilă în ceea ce privește sarcinile fiscale ale întreprinderii.

Divergențele între imaginea fidelă și fiscalitate intervin când regulile afectează “sinceritatea” informațiilor.

Mulți specialiști sunt adepții deconectării fiscalității de contabilitate pe motivul că știința contabilă trebuie să se dezvolte în continuare ca o știință de sine stătătoare cu obiective specifice, principii și reguli proprii distincte de cele fiscale ; în același timp, pe măsura dezvoltării economico-sociale, apar noi și importanți participanți care doresc informații fiscale clare pentru a putea lua decizii privind utilizarea propriilor resurse financiare.

“Deconectarea“ fiscalității de contabilitate implică aplicarea unei reforme contabile potrivit normelor menționate prin adoptarea tipului de sistem contabil anglo-saxon; implică și aspecte de reconciliere și armonizare, cum ar fi forma juridică aplicată și realitatea economică, cerințele fiscale și informațiile solicitate de investitori, orientarea bancară a finanțării întreprinderii și piața de capital, formarea profesiei contabile pe bază de procedură și atestarea pe bază de judecată profesională.

Reducerea fiscalității aplicată societăților comerciale trebuie adusă la un nivel competitiv cu partenerii europeni și să se bazeze, printre altele, pe: creșterea performanțelor economice, creșterea bazei de impozitare, îmbunătățirea colectării resurselor bugetare, reducerea mai radicală a cheltuielilor publice. România are un statut de “economie de piață funcțională”, dar va trebui să își amelioreze, în cel mai scurt timp, gradul de competitivitate economică, astfel încât să poată face față condițiilor pieței comunității europene și mondiale. În acest context, sistemul fiscal comportă multiple revizuiri, menite să asigure:

resurse suficiente, necesare funcționării unui aparat de stat modern, suplu și eficient, prin aplicarea fermă a unui sistem de colectare echitabil ;

încurajarea valorificării tuturor resurselor, inițiative antreprenoriale, încurajarea muncii și a competiției valorilor;

reglementări simple, clare și stabile aplicate de un personal înalt calificat și motivat.

* *

*

CAPITOLUL VI

STUDIU EMPIRIC PRIVIND NIVELUL ACTUAL AL RAPORTURILOR DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE DIN PERSPECTIVA PRACTICIENILOR

Am pornit în realizarea demersului, pe care îl vom prezenta în acest capitol, având la bază concluziile desprinse din cercetarea teoretică, prezentată în capitolele anterioare, conform cărora în România, teoreticienii încearcă o deconectare a contabilității de fiscalitate, iar practicienii continuă să întrețină, încă, dependența contabilității față de fiscalitate preferând să aleagă politicile contabile în concordanță cu regulile fiscale.

Înainte de a stabili metodologia cercetării, se cuvine să definim termenii de “metodă” și ,,metodologie”. Cuvântul ,,metodă” provine din cuvântul grecesc ,,methodos” care semnifică ,,căutarea cunoașterii”, ,,investigare”, pe când conceptul de ,,metodologie” are un spectru mult mai larg, cuprinzând totalitatea metodelor de cercetare utilizate într-o anumită știință.

Formele de cercetare în contabilitate sunt descrise prin termini precum ,,cercetare pozitivă” sau ,,cercetare comportamentală” (Olalere 2011, 10). Termenul de cercetare pozitivă este utilizat atunci când scopul cercetării științifice este de a explica și a estima practica contabilă, iar cercetarea comportamentală implică studierea comportamentului profesioniștilor contabili precum și a modului în care informația contabilă influențează non-profesioniștii contabili, folosind ca și metode de cercetare chestionarul, interviul, ancheta, studiile de laborator.

Metodologia de cercetare poate fi cantitativă sau calitativă. Metodologia cantitativă folosește un proces deductiv pentru a descrie, testa și mai apoi examina legătura dintre cauză și efect, în timp ce metodologica calitativă prin utilizarea teoriilor motivaționale, își propune să analizeze reacțiile respondenților.

În domeniul contabilității metodologia de cercetare poate fi privită din perspectiva mai multor abordări (Schroeder, Clark și Cathey 2011,113):

abordarea deductivă;

abordarea inductivă;

abordarea pragmatică;

abordarea etică;

abordare comportamentală;

metoda științifică a cercetării.

Abordarea deductivă începe cu stabilirea obiectivelor urmărite, pentru ca mai apoi să se formuleze definiții și ipoteze. Pentru atingerea obiectivelor urmărite cercetătorul urmează să încerce să dezvolte o structură logică având la bază definițiile și ipotezele formulate inițial.

Abordarea inductivă presupune efectuarea de observații și emiterea unor concluzii pe baza acestor observații.

Abordarea pragmatică se sprijină pe conceptul de utilitate, conform căruia cercetătorul încearcă să găsească soluția utilă pentru rezolvarea problemei.

Abordarea etică are la bază conceptele de adevăr, justiție și corectitudine, fiind o metodologie destul de greu de aplicat în domeniul contabilității.

Abordarea comportamentală se bazează pe studiul modului în care comportamentul profesioniștilor contabili precum și a non-profesioniștilor contabili este influențat de reglementările contabile și de rapoartele contabile.

Metoda științifică a cercetării, dezvoltată inițial în cadrul științelor fizice și naturale, este utilizată și în cadrul cercetărilor din domeniul contabilității.

Pentru realizarea studiului empiric am utilizat ca metodologie de cercetare științifică cercetarea contabilă de tip pozitiv. Pentru aceasta ne propunem să parcurgem următorii pași:

Stabilirea obiectivelor cercetării;

Formularea ipotezelor cercetării;

Stabilirea metodelor utilizate în colectarea datelor;

Analizare și evaluarea datelor în raport cu ipotezele formulate;

Emiterea unor concluzii.

6.1. Introducere în obiectivele cercetării

Alegerea temei de cercetare reprezintă primul pas care trebuie efectuat în cercetare, în timp ce stabilirea importanței problemei abordate permite ca cercetarea efectuată să fie capabilă să aducă o contribuție viitoare în domeniul abordat.

Teoria contabilă s-a dezvoltat pentru a susține și a unifica practica de contabilitate, prin furnizarea de explicații îndreptate către definirea acesteia și a servit ca o forță de înțelegere necesară asigurării unui sistem și unei logici a practicii contabile. Practica a evoluat pentru a răspunde nevoilor societății, generând metode și tehnici pentru performanță. Scopul principal al teoriei a fost întotdeauna să servească practica, chiar dacă practica, uneori, a devansat teoria. Validitatea teoriei contabile rezidă din coerența logică ce există între diferitele elemente: între obiectivele aferente contabilității și principiile propuse, între principii și conceptele caracteristice.

În timp, conceptele de teorie contabilă și practică de contabilitate au fost separate, iar uneori au ajuns sa fie chiar contradictorii. Practica a devenit tot mai puțin dependentă de întâmplare și eroare.

În mediul economic românesc întâlnim, însă, destul de des dependența practicii contabile de fiscalitate, chiar dacă teoria face eforturi de deconectare între contabilitate și fiscalitate.

Remarcăm în prezent o puternică poluare fiscală a situațiilor financiare, imaginea fidelă a poziției financiare a entității economice fiind lăsată pe locul secund, preferându-se aplicarea regulilor fiscale în defavoarea principiilor contabile. Acest comportament nu este impus de reguli sau norme fiscale, dar este favorizată de volumul mare de timp pe care un economist contabil este nevoit să-l aloce multiplelor declarații fiscale, precum și studiului permanent al modificărilor privind prevederile fiscale.

Căutând premisele unui mediu fiscal optim pentru dezvoltarea afacerilor, în studiul amintit, „întrebați care ar trebui să fie prioritățile Ministrului Finanțelor Publice în stabilirea agendei de măsuri fiscale, respondenții au indicat nu atât măsuri de stimulare fiscală, cât în primul rând măsuri menite să remedieze situația actuală”.

În acest sens, mediul de afaceri subliniază nevoia ca autoritățile să urmărească o strategie fiscală pe termen mediu și lung și să își concentreze eforturile pentru diminuarea frecvenței modificărilor legislative.

Scopul acestei lucrări a fost de a arăta importanța înțelegerii și aplicării corespunzătoare a principiilor și normelor contabile și fiscale care să răspundă cel mai bine obiectivului contabilității de realizare a imaginii fidele a performanței prezentată în Contul de profit și pierdere prin rezultatul contabil, argumentând baza de impunere aplicabilă entității.

Pornind de la aceste considerente, din care cel mai marcant se dovedește a fi volumului de timp ce trebuie să fie alocat fiscalității, studiul nostru își propune să arate importanța înțelegerii diferențelor dintre normele contabile și cele fiscale, pe de o parte, precum și implicațiilor instabilității sistemului fiscal, a numărului mare de declarații fiscale de care se ocupă specialistul contabil și repercusiunile acestor aspecte asupra imaginii fidele reflectată de situațiile financiare.

6.2. Formularea ipotezelor cercetării

După stabilirea obiectivelor care se doresc a fi atinse în cadrul prezentei cercetări, pasul care urmează în ordine firească îl reprezintă stabilirea ipotezelor.

Teoriile, ipotezele și conceptele reprezintă etape ale procesului științific interconectate intre ele.

Ipotezele reprezintă relații presupuse a exista, sau posibile legături cauzale între două sau mai multe concepte sau variabile.

Conceptele sunt reprezentate de idei abstracte, care nu pot fi măsurate sau observate în mod direct, ele trebuind să fie concretizate într-un mod care să permită oferirea de indicatori care pot fi măsurați, scop care poate fi atins prin identificarea unei variabile care să înlocuiască conceptul.

Teoriile reprezintă o noțiuni atotcuprinzătoare care stau la baza uneia sau mai multor ipoteze.

Condiția esențială a unei ipoteze este aceea de a putea fi testată. Astfel, conținutul ipotezei sau ipotezelor trebuie să poată fi măsurat într-un anume mod. După ce o întrebare a cercetării a fost formulată în concordanță cu teoria, iar designul cercetării a fost realizat, cercetătorul trebuie să dezvolte una sau mai multe ipoteze pe care sa le testeze.

Pentru realizarea studiului empiric am utilizat ca metodologie de cercetare științifică cercetarea contabilă de tip pozitiv .

„Pozitivismul contabil pleacă de la ipoteze, fie chiar arbitrare, procedează la testarea lor empirică și pe baza datelor observate, caută explicarea și predicția faptelor, adică identificarea unui anumit comportament contabil previzibil.

Punctul central al teoriei contabilității nu mai este reprezentat de un edificiu conceptual, adică de ansamblul postulatelor și principiilor contabile, deoarece principiile sunt destinate acum să explice rezultatele experimentale, fără ca ele însele să fie explicate”. În caz că ipotezele nu corespund cu rezultatele procesului de observare empirică, teoria este infirmată, fiind necesară fie abandonarea ipotezelor inițiale, fie reformularea lor.

Pornind de la o ipoteză generală, conform căreia, dorim să evidențiem nivelul actual de relaționare dintre contabilitate și fiscalitate din perspectiva profesioniștilor, în scopul economiei de muncă și timp, au rezultat ipotezele de cercetare pe care am dorit să le testăm și anume:

H1. Viziunea profesionistului contabil în ceea ce privește asigurarea imaginii fidele din perspectiva contabilă și fiscală

H2. Punctul de vedere al profesioniștilor contabili cu privire la relația dintre contabilitate și fiscalitate – dezavantajele conexiunii dar și cele ale deconectării.

H3. Poluarea fiscală a situațiilor financiare se datorează și faptului că o mare parte din timpul afectat muncii unui specialist contabil este alocat asimilării modificărilor legislației fiscale și elaborării declarațiilor fiscale.

H4. Apelează sau nu profesioniștii contabili la practicile de contabilitate creativă în scopul reducerii sarcinii fiscale.

6.3. Metodele utilizate în colectarea datelor și realizarea eșantionului

În vederea analizării ipotezelor enunțate anterior, ne-am propus realizarea unei cercetări empirice care să ne ajute să depistăm nivelul actual de relaționare dintre contabilitate și fiscalitate din perspectiva practicienilor și să emitem o concluzie privind unele măsuri ce se impun în vederea prezentării unei imagini fidele, nepoluate fiscal, a poziției financiare, a rezultatului, precum și a modificării poziției financiare a entității economice.

Ca metodă de cercetare am utilizat cercetarea pe bază de chestionar, iar ca formă a cercetării, sondajul statistic.

Chestionarul reprezintă o metodă de colectare a datelor care include un set predeterminat de întrebări, construit pentru informare sau pentru analiza opiniilor, transmis direct sau prin poștă respondenților desemnați într-o anumită manieră.

La realizarea cercetării noastre metoda aleasă de prelucrare a datelor este chestionarul. Caracteristicile cele mai importante ale chestionarului sunt relevanța și acuratețea.

Relevanta presupune ca cercetătorul să cunoască obiectele exacte ale întrebărilor propuse, astfel încât aceste întrebări să genereze informații care corespund scopului urmărit al studiului. Relevanța presupune, de asemenea, și condiția ca respondenții să fie convinși de utilitatea acestuia, condiție fără de care este posibil ca aceștia să nu consume timp și să nu depună efort în completarea acestuia.

Acuratețea presupune ca întrebările adresate să reușească să adune informațiile dorite într-un mod care să asigure validitatea informațiilor și fiabilitatea acestora.

Respondenții trebuie să completeze chestionarul fără asistența cercetătorului, ceea ce diminuează, pe de o parte, procentajul de răspuns, iar pe de altă parte impune urmărirea relevanței în formularea întrebărilor din chestionar, care să asigure un timp scurt care ar trebui investit pentru a răspunde și interes pentru respondent. Formatul, conținutul și modul de exprimare sunt elemente cheie ale chestionarului. În acest sens, trebuie găsită o formulare optimă care să nu plictisească respondentul, dar care să asigure, în același timp, accesul la toate informațiile de care are nevoie cercetătorul.

Am întocmit chestionarul utilizând atât întrebări închise (care presupun răspunsuri prin simpla bifare a unei variante), dar și întrebări deschise, care oferă posibilitatea personalizării răspunsului, acolo unde respondentul consideră necesar.

Întrebările închise se caracterizează prin oferirea unor variante prestabilite de răspuns, ceea ce facilitează comparațiile și analiza informațiilor culese, asigurând o înțelegere mai ridicată a întrebărilor, iar informațiile obținute au un caracter înalt de relevanță pentru studiul întreprins.

Întrebările deschise sunt utilizate pentru a testa elemente mai complexe, pentru care nu se cunosc toate categoriile de răspuns și sunt utilizate, de regulă, pentru a stabili punctul de vedere al fiecărui respondent.

În chestionarul nostru, întrebările închise fac referință strictă la cerințe concrete din Reglementările contabile pe care specialiștii contabili le eludează uneori în favoarea regulilor fiscale, fie din comoditate, fie dintr-o superficială înțelegere a relațiilor dintre contabilitate și fiscalitate. Aceste întrebări sunt completate de un spațiu care oferă respondentului posibilitatea de a motiva răspunsul ales, fără a-1 obliga în acest sens.

Întrebările deschise sunt îndreptate către conturarea unor concluzii vis-a-vis de opiniile practicienilor cu privire la oportunitățile și facilitățile pe care ar trebui să le ofere reglementările fiscale.

Respondenții au avut, de asemenea, oportunitatea de a adăuga observațiile lor în cazul în care răspunsurile oferite nu reprezentau pe deplin punctul lor de vedere.

Am luat în calcul limitele unui studiu pe bază de chestionar reflectate prin lipsa flexibilității, procentul scăzut de răspuns, inexistența controlului asupra mediului studiat, imposibilitatea surprinderii reacțiilor spontane.

În ceea ce privește forma cercetării, așa cum am afirmat anterior, studiul nostru a implicat un sondaj statistic.

Sondajul statistic este o formă a cercetării realizată pe baza unei părți reprezentative din populația studiată și presupune următoarele etape consecutive:

extragerea unui eșantion reprezentativ din colectivitatea generală (eșantionarea) și culegerea de date despre elementele extrase (observarea eșantionului);

descrierea statistică a eșantionului prin indicatori specifici fiecărei caracteristici înregistrate în cadrul programului de observare (obținerea estimatorilor);

extinderea rezultatelor obținute la nivel de eșantion asupra colectivității generale (estimarea parametrilor colectivității generale sau inferența statistică).

Sondajul statistic poate fi caracterizat în două categorii:

sondaj descriptiv, întreprins în vederea estimării parametrilor ce caracterizează o populație;

și

sondaj analitic, realizat pentru verificarea (testarea) unor ipoteze statistice.
Dezavantajele acestei metode sunt:

necesită un consum mare de timp;

este foarte costisitoare;

investigațiile extinse cresc povara asupra populației, adică cu cât populația
este pusă mai mult în situația de a participa la sondaje în mod frecvent, cu
atât mai puțin aceasta va avea tendința să coopereze.

Pornind de la ideea că cerințele de raportare sunt aceleași pentru toate societățile, cercetarea noastră se încadrează mai degrabă într-un sondaj statistic de tip descriptiv.

Tehnica de cercetare prin sondaj se bazează pe utilizarea eșantionului, ca instrument de cercetare.

Eșantionul reprezintă o submulțime a populației statistice, astfel extrasă încât să reflecte principalele trăsături ale colectivității generale. Pentru a asigura reprezentativitate, eșantionul trebuie construit pe baza unor procedee specifice, precum: sondaje aleatoare, sondaje dirijate, sondaje mixte, sondaje simple sau sondaje multistadiale.

Pentru realizarea eșantionului am luat în calcul mai multe posibilități de acțiune.

Informațiile prelucrate au fost obținute astfel: într-o primă etapă chestionarul a fost transmis prin e-mail la aproximativ 150 de întreprinderi din România, alese aleator dintr-o bază de date. Am ales societățile, utilizând eșantionarea sistematică, prin listarea societăților în ordine alfabetică și alegerea pașilor de sondaj pornind de la restricția numărului de societăți pe care urmăream să le extragem (max. 10 societăți pentru fiecare literă a alfabetului existente în respectiva listă). În această activitate am folosit ca instrument de lucru programul MS EXCEL pentru sortarea alfabetică și extragerea societăților în funcție de un pas dat.

Eșantionarea sistematică implică includerea unităților din populație în eșantion pe baza unei progresii aritmetice, alegând un număr de la care se realizează construirea progresiei.

Pentru colectarea propriu-zisă a datelor am avut acces la o bază de date cu adresele de contact ale mai multor societăți din țară, de unde am luat informații și am trimis chestionarul însoțit de explicații privind studiul efectuat.

O altă metodă pe care a folosit-o a fost cea prin care am luat legătura cu 5 societăți de consultanță în contabilitate, 3 din județul Timiș și 2 din județul Gorj, precum și cu colegi din mediul economic și parteneri de afaceri, care ne-au intermediat legătura cu persoanele abilitate din cadrul mai multor întreprinderi pentru a răspunde la chestionarul transmis. Studiul a fost realizat în perioada martie-iulie 2013, iar analiza s-a realizat pe baza unui eșantion de o sută cincizeci de societăți comerciale cu obiect de activitate diferit, firme mici, mijlocii și mari.

Factorii care pot afecta ratele de răspuns în conceperea unui studiu sunt:

metoda de stabilire a eșantionului.

modalitatea de transmitere a chestionarului.

forma de prezentare a invitațiilor trimise pentru completarea chestionarului. Este de o mare importanță ca cercetarea să fie făcută de către o instituție de prestigiu. Astfel prin scrisoare de recomandare, am menționat scopul cercetării efectuate, instituția care patronează acțiunea, precum și calitatea cercetătorului (Anexa nr.1);

motivarea respondentului.

reamintirea respondenților în ceea ce privește completarea chestionarului.
După trimiterea email-ului inițial a mai fost trimis un email de reamintire
entităților economice care au format eșantionul.

Chestionarul utilizat a fost structurat pe următoarele trei mari secțiuni:

prima secțiune a fost dedicată obținerii informațiilor privind identificarea entității și respondentului, respectiv, tipul și mărimea organizației, domeniul de activitate, experiența în domeniu a respondentului și poziția acestuia în cadrul entității;

a doua secțiune a fost dedicată obținerii de informații cu privire la optica profesioniștilor vis-a-vis de rolul pe care aceștia trebuie să îl aibă în cadrul entităților economice și de gradul de conștientizare privind respectarea principiului imaginii fidele.

a treia secțiune a fost dedicată obținerii informațiilor privind viziunea profesioniștilor contabili vis-a-vis de nivelul actual al relațiilor care există între contabilitate și fiscalitate, urmărind aici dezavantajele conectării și deconectării, impactul fiscalității asupra deciziilor din cadrul entităților, complexitatea sistemului fiscal, recurgerea la practici de contabilitate creativă pentru reducerea sarcinii fiscale.

Demersul nostru s-a concretizat în primirea a optzeci și nouă de chestionare completate. În procesul de construire a bazei de date pentru prelucrarea informațiilor, au fost depistate șase chestionare completate greșit. Chestionarele completate greșit nu au fost luate în considerare.

În urma primei etape de selecție au rămas optzeci și trei de chestionare.

6.4. Prezentarea datelor culese și analiza lor în contextul ipotezelor formulate

Formularea ipotezelor de cercetare și conturarea întrebărilor din chestionar au fost generate de realitatea că, în ultimii ani, raportarea financiară, ca produs al contabilității, a devenit necesară unui grup tot mai diversificat de utilizatori. Prin urmare, necesitatea prezentării unei imagini fidele a poziției financiare, a performanței și a modificării poziției financiare devine tot mai motivată.

Dacă pornim de la obiectivul principal al întocmirii situațiilor financiare în contextul noii economii de piață, și anume răspunsul la nevoile investitorilor ca principali utilizatori, observăm că toate diferențele existente în recunoașterea și evaluarea în contabilitate a diferitelor elemente au efecte directe și majore asupra valorii câștigului și asupra mărimii capitalului (punctele de interes ale investitorilor).

Principalii utilizatori ai informației contabile ilustrată prin intermediul situațiilor financiare sunt: investitorii actuali și potențiali, conducerea entității, salariații, creditorii financiari și comerciali, clienții, guvernul și instituțiile sale, precum și publicul larg. S-ar putea crede că situațiile financiare ale unei întreprinderi sunt proiectate astfel încât să satisfacă necesitățile informaționale ale tuturor acestor utilizatori. Deși aceste necesități sunt reale, contabilitatea bazată pe un Cadru conceptual furnizează cu predilecție informații destinate investitorilor actuali și instituțiilor statului.

Prima parte a chestionarului cuprinde un set de întrebări prin care am dorit să investigăm aspecte generale privind entitatea și respondentul, și anume:

Tipul, forma juridică, mărimea și domeniul de activitate al entităților economice participante la sondaj;

Poziția ocupată de respondenți în cadrul entității economice;

Experiența profesională a respondenților;

Primele întrebări sunt destinate clasificării tipurilor de entitate care au luat parte la studiu.

Astfel o primă întrebare vizează tipul de entitate în care activează respondentul.

Din răspunsurile primite și validate pentru a face parte din prezenta cercetare constatăm că structura sondajului pe tipuri de entități este următoarea:

Figura 2.6.1. Structura sondajului pe tipuri de entități

(Sursa: proiecție proprie)

Un alt obiectiv pe care l-am urmărit în prima parte a chestionarului a fost să aflăm care este forma juridică de organizare a entităților economice incluse în sondaj. În urma analizei răspunsurilor a rezultat că ponderea cea mai mare o dețin societățile cu răspundere limitată – 81%, urmate de societățile pe acțiuni – 17%, iar alte societăți au o pondere nesemnificativă de 2%.

Figura 2.6.2. Forma juridică de organizare a entităților economice respondente

(Sursa: proiecție proprie)

Un alt obiectiv urmărit a fost determinarea mărimii entităților economice participante la studiu, în funcție de numărul de salariați al acestora. Din analiza răspunsurilor primite a rezultat următoarea structură:

Figura 2.6.3. Mărimea entităților economice participante la studiu în funcție de numărul mediu de angajați

(Sursa: proiecție proprie)

Tabelul 2.6.1 Corelație între forma de organizare juridică și mărimea entității după numărul mediu de salariați

(Sursa: proiecție proprie)

Dacă facem o corelație între forma de organizare juridică și mărimea entității în funcție de numărul mediu de salariați, constatăm că ponderea cea mai mare în total entități au cele cu un număr mediu de angajați cuprins între 10-49, respectiv 47%, dată în proporție de 100% de societățile cu răspundere limitată, urmată de o cotă de 20% aferentă entităților care au peste 50, dar mai puțin de 250 de angajați. Realizând o analiză pe verticală constatăm că ponderea cea mai mare în aproape toate structurile de personal prezentate o au societățile cu răspundere limitată.

Prin intermediul primei părți a chestionarului am dorit de asemenea să observăm care este domeniul de activitate al entităților economice din care fac parte respondenții.

Observăm faptul că, din totalul de 83 de entități economice participante la sondaj, un procent de 81%, activează în domeniul serviciilor, iar 23% au domeniu de activitate producția.

Figura 2.6.4. Domeniile de activitate ale entităților economice respondente

(Sursa: proiecție proprie)

Următoarea întrebare a avut drept scop analizarea poziției pe care o ocupă profesioniștii contabili în cadrul entităților economice.

Astfel, observăm faptul că 55% din numărul respondenților, ocupă funcția de contabil, 20% din cei chestionați, ocupă poziția de director economic, 14% sunt experți contabili și 10% sunt experți fiscali.

Figura 2.6.5. Structura respondenților în funcție de poziția ocupată în cadrul entităților economice

(Sursa: proiecție proprie)

O altă întrebare din prima parte a chestionarului a avut drept scop determinarea experienței profesionale a participanților la sondaj.

Din analiza răspunsurilor primite constatăm:

Așa cum se observă marea majoritate (70%) a respondenților posedă o experiență mai mare de până în 10 ani, în timp ce 30% dintre respondenți au experiență de peste 10 ani.

Figura 2.6.6. Delimitarea respondenților în funcție de experiența ca și profesioniști contabili

(Sursa: proiecție proprie)

Daca facem o corelație între poziția deținută de profesionistul contabil și vechimea în entitate constatăm că ponderea cea mai mare în total o au profesioniștii cu experiență între 5 și 10 ani, respectiv 46% din totalul respondenților, în timp ce profesioniștii cu o mai mare experiență dețin o pondere de 37%, iar cei cu experiență sub 5 ani doar 17%.

Tabelul 2.6.2. Corelație între poziția deținută de profesionistul contabil și vechimea în entitate

(Sursa: proiecție proprie)

Întrebările care fac obiectul celei de-a doua părți a chestionarului au ca scop validarea sau invalidarea celor patru ipoteze pe care ne-am propus să le testăm.

O primă ipoteză pe care am dorit să o testăm prin intermediul studiului realizat pe bază de chestionar este cea legată de viziunea profesionistului contabil în ceea ce privește asigurarea imaginii fidele din perspectiva contabilă și fiscală. În acest sens am adresat un set de trei întrebări, respectiv întrebările 8, 9 și 10.

Prin intermediul întrebării nr. 8 am dorit să aflăm percepția practicienilor vis-a-vis de rolul profesionistului contabil în cadrul entităților economice. Rezultatele obținute la această întrebare sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Tabelul 2.6.3. Percepția respondenților vis-a-vis de rolul profesionistului contabil în cadrul entităților economice

În urma analizării răspunsurilor primite constatăm că practicienii sunt totalmente de acord cu faptul că rolul profesioniștilor contabili este de a îmbunătăți conținutul situațiilor financiare și ameliora credibilitatea informațiilor contabile și de a oferi consultanță în legătură cu diverse aspecte legate de afaceri în general, bazate pe raționamente.

În ceea ce privește respectarea principiului imaginii fidele de reprezentare a poziției și performanțelor financiare în cadrul entităților în care activează, respectiv întrebarea 9 adresată în chestionar, 55% uzitează de acest principiu, iar 18% admit că se abat parțial de la acesta.

Tabelul 2.6.4. Percepția respondenților vis-a-vis de respectarea principiului imaginii fidele

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

În privința elementelor care trebuie respectate pentru asigurarea imaginii fidele a poziției și performanței entităților economice participante la studiu, respondenții sunt în principiu de acord și în acord total cu demersurile de urmat pentru a fi în acord cu acest principiu.

Cea ce ne-a semnalat atenția la aprecierea acestor aserțiuni au fost răspunsurile legate de evitarea practicilor de contabilitate creativă unde un procent semnificativ a fost în acord parțial, 41%, ceea de denotă faptul că, practicile de contabilitate creativă sunt binecunoscute la nivelul entităților, iar practicienii uzitează frecvent de ele.

Tabelul 2.6.5. Percepția respondenților în privința elementelor care trebuie respectate pentru asigurarea imaginii fidele

Concluzia la care am ajuns în urma analizării răspunsurilor la cele trei întrebări care au drept scop testarea ipotezei H1 este că practicienii sunt conștienți de demersurile ce trebuiesc făcute pentru asigurarea principiului imaginii fidele, sperând totodată că acestea sunt și aplicate nu rămân doar la nivel de teorie. În aceste condiții putem afirma că ipoteza H1 cu privire la viziunea profesionistului contabil în ceea ce privește asigurarea imaginii fidele din perspectiva contabilă și fiscală este validată.

O a doua ipoteză pe care am dorit să o testăm prin intermediul studiului realizat pe bază de chestionar este cea legată de punctul de vedere al profesioniștilor contabili cu privire la relația dintre contabilitate și fiscalitate – dezavantajele conexiunii dar și cele ale deconectării. În acest sens am adresat un set de cinci întrebări, respectiv întrebările 11, 12, 13, 14 și 15.

În ceea ce privește opinia practicienilor vis-a-vis de relația contabilitate fiscalitate în cazul anumitor operațiuni economico-financiare răspunsurile primite sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Tabelul 2.6.6. Opiniile respondenților în privința relației dintre contabilitate și fiscalitate

Constatăm că opiniile în ceea ce privește relația dintre contabilitate și fiscalitate sunt împărțite, sunt practicieni care acceptă deconectarea contabilității de fiscalitate dar sunt și mulți sceptici care țin cont de regula fiscală înaintea celei contabile.

În ceea ce privește principalele dezavantaje ale conectării contabilității la fiscalitate, respectiv întrebarea nr.12, practicienii sunt de acord în proporție foarte mare că între reglementările contabile și cele fiscale nu există compatibilitate și de asemenea din răspunsurile date sesizăm nemulțumirea față de reglementările fiscale mereu în schimbare. Un procent de 67% din respondenți susțin riscul poluării fiscale a situațiilor financiare în situația în care contabilitatea ar fi conectată la fiscalitate.

Tabelul 2.6.7. Opiniile respondenților vis-a-vis de principalele dezavantaje ale conectării contabilității la fiscalitate

Următoarea problemă pe care am abordat-o face referire la dezavantajele pe care le are deconectarea totală a contabilității de fiscalitate. În această privință practicienii consideră că întocmirea a două seturi de situații financiare ar fi principalul dezavantaj, dar nici costurile privind ajustarea situațiilor financiare pentru a fi conforme cu regulile fiscale și nici creșterea efortului depus de profesioniștii contabili nu sunt de neglijat. Din răspunsurile primite constatăm că la nivel de practică, profesioniștii nu ar fi dispuși să separe definitiv contabilitatea de fiscalitate.

Tabelul 2.6.8. Opiniile respondenților vis-a-vis de principalele dezavantaje ale deconectării contabilității de fiscalitate

În ceea ce privește modul în care sunt afectate deciziile întreprinderii de fiscalitate, participanții la studiu au semnalat un impact asupra deciziilor investiționale, precum și schimbările frecvente în legislație.

Tabelul 2.6.9. Opiniile respondenților vis-a-vis de modul în care afectează dependența de fiscalitate, deciziile întreprinderii

Concluzia la care am ajuns în urma analizării răspunsurilor la cele cinci întrebări care au avut drept scop testarea ipotezei H2 este că practicienii din mediul economic românesc acceptă cu destul de multă reticență o deconectare totală a contabilității de fiscalitate, deși sunt conștienți că nu este normal ca situațiile financiare să servească în primul rând intereselor fiscale ale statului. Având în vedere că această ipoteză a avut două opțiuni, respectiv constatarea conectării sau deconectării contabilității de fiscalitate, pe baza răspunsurilor primite înclinăm spre a considera încă valabilă ipoteza conectării.

Penultima ipoteză pe care am dorit să o testăm prin intermediul studiului realizat pe bază de chestionar este cea legată de punctul de vedere al profesioniștilor contabili cu privire la poluarea fiscală a situațiilor financiare se datorează complexității ridicate a sistemului fiscal, fapt care face ca o mare parte din timpul afectat muncii unui specialist contabil este alocat asimilării modificărilor legislației fiscale și elaborării declarațiilor fiscale.

În acest sens am adresat un set de 6 întrebări din care două sunt întrebări cu răspuns deschis.

La întrebarea referitoare la gradul de complexitate al fiscalității din țara noastră, participanții la studiu au răspuns în proporție de 59% că aceasta are un grad de complexitate foarte ridicat, urmat de 37%% care o consideră complicată, în timp ce doar 4% o consideră optimă și nici un respondent nu o consideră simplă.

Figura 2.6.7. Opiniile respondenților privind gradul de complexitate al fiscalității în România

(Sursa: proiecție proprie)

Dacă facem o corelație, pe baza răspunsurilor primite, între complexitatea fiscalității din țara noastră și gradul de asimilare a modificărilor survenite în legislația fiscală constatăm că din totalul răspunsurilor primite 46% asimilează cu dificultate ridicată aceste modificări, în timp ce doar 17% le asimilează fără dificultate.

Tabelul 2.6.10. Corelație între complexitatea fiscalității din România și gradul de asimilarea a modificărilor survenite în legislația fiscală din perspectiva respondenților

Următoarea problemă pe care am vrut să o lămurim a fost cea legată de percepția practicienilor în legătură cu frecventele modificări survenite la Codul fiscal. Cei mai mulți opinează că aceste modificări apar pe fondul inexistenței unor strategii de planificare pe termen lung (acord total 76%%), dar și din cauza cerințelor impuse de Uniunea Europeană de aliniere a legislației la Aquis-ul comunitar. Respondenții nu consideră ca și cauză a perpetuelor modificări o posibilă îmbunătățire a legislației în vederea diminuării fenomenului de evaziune fiscală.

Tabelul 2.6.11. Opiniile respondenților vis-a-vis de frecventele modificări aduse Codului fiscal

Întrebarea nr. 19 a avut drept scop stabilirea gradului de asimilarea a modificărilor aduse legislației fiscale.

La această chestiune 59% din respondenți asimilează cu dificultate modificările legislației, în timp ce doar 16% asimilează aceste modificări fără nici o dificultate.

Figura 2.6.8. Gradul de asimilare a modificărilor legislative

(Sursa: proiecție proprie)

Întrebarea nr. 20 a constituit o întrebare cu răspuns deschis unde respondenții trebuiau să precizeze procentual timpul pe care îl alocă punerii la punct cu modificărilor aduse legislației. Răspunsurile au variat considerabil pe o scară de la 10% la 70%, media fiind însă peste 45%. Având în vedere acest fapt considerăm ca neadecvată această durată mare din timpul de lucru efectiv și medităm pentru simplificarea legislației și de ce nu introducerea normelor metodologice însoțite de speze exemplificatoare.

Următoarea întrebare a avut drept scop identificarea surselor de încredere la care apelează practicienii atunci când se lovesc de probleme și întâmpină dificultăți în abordarea și soluționarea acestora.

Analizând răspunsurile constatăm că foarte mulți apelează la forumurile de specialitate 47%, în timp ce doar 10% apelează la ajutorul specialiștilor din cadrul fiscului.

Figura 2.6.9. Surse la care apelează practicienii în rezolvarea problemelor

(Sursa: proiecție proprie)

Întrebarea nr. 21 a fost de asemenea o întrebare cu răspuns deschis prin care am dorit să constatăm nemulțumirile practicienilor cu privire la organele fiscal. Astfel i-am întrebat ce priorități ar avea dacă ar ocupa o poziție de conducere în cadrul Ministerului Finanțelor Publice.

Răspunsurile primite au variat de la micșorarea impozitelor și taxelor până la acordarea de facilități la plată la timp a acestora după cum urmează:

reducerea frecvenței modificărilor legislative;

reducerea numărului de impozite;

reducerea numărului de declarații fiscale;

îmbunătățirea cunoștințelor fiscale ale funcționarilor publici;

introducerea unor proceduri clare pentru administrarea fiscală;

introducerea de măsuri de stimulare a contribuabililor (ex: pentru plata rapidă a impozitelor).

Concluzia la care am ajuns în urma analizării răspunsurilor la întrebările care au avut drept scop testarea ipotezei H3 este că practicienii din mediul economic românesc sunt nemulțumiți de repetatele modificări apărute în legislația fiscală, efortul depus în scopul asimilării acestora este considerabil, aplică regula fiscală cu întâietate față de cea fiscală, fapt care duce la poluarea situațiilor financiare de către fiscalitate. Având în vedere răspunsurile primite putem spune că ipoteza a treia a fost validată.

O ultima ipoteză pe care am dorit să o testăm este legată de recursul practicienilor la practicile de contabilitate creativă în scopul reducerii sarcinii fiscale.

În acest sens am adresat un set de două întrebări, respectiv întrebarea numărul 22 și numărul 23. Răspunsurile primite la întrebarea numărul 22 arată că 45% sunt de acord cu uzitarea de practici de contabilitate creativă pentru diminuarea sarcinii fiscale în timp ce doar 7% dezaprobă total aceste metode. În condițiile acestea întrebarea care ne-o punem este cât de relevante, credibile și oportune mai sunt situațiile financiare întocmite de cei care recurg la astfel de practici.

Tabelul 2.6.12. Opiniile respondenților vis-a-vis de uzanța practicilor de contabilitate creativă

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Figura 2.6.10. Structura respondenților în funcție de recurgerea la practici de contabilitate creativă

(Sursa: proiecție proprie)

Concluzia la care am ajuns în urma analizării răspunsurilor la întrebările care au avut drept scop testarea ipotezei H4 este că practicienii din mediul economic românesc sunt dispuși să folosească practici de contabilitate creativă în vederea micșorării sarcinii fiscale. Având în vedere răspunsurile primite putem spune că ipoteza a patra a fost validată.

6.5. Concluziile studiului condus

Relația dintre contabilitate și fiscalitate este problema-cheie a mediului de afaceri românesc. Pornind de la această aserțiune, profesionistul contabil trebuie să facă față exigențelor legate de globalizarea economiilor. Apariția legislațiilor din ce în ce mai sofisticate, mai dezvoltate, de la o țară la alta sau la nivel de regiuni, impune utilizarea unui limbaj unic al afacerilor la nivel internațional.

Marin Toma consideră că “profesionistul contabil al unei întreprinderi trebuie să ofere într-un raport financiar transparență, acuratețe, comparabilitate, fidelitate, să contribuie la necesitatea de simplificare și la satisfacerea intereselor specifice ale utilizatorilor și să reflecte raportul cost-beneficiu”.

Utilizatorii situațiilor financiare sunt variați: bugetul, acționarii, salariații, băncile, investitorii, organismele de bursă, contabilitatea națională, furnizori, terți și clienți etc., iar așteptările acestora de la raportările financiare sunt de asemenea complexe vizând acuratețea informației financiare, continuitatea exploatării, absența fraudelor, respectarea reglementărilor, responsabilitatea managementului față de problemele de mediu, responsabilitatea managementului față de aspectele sociale. Din această perspectivă sunt mulți utilizatori dezinformați sau incorect informați. Una din cauzele fenomenului este aplicarea în contabilitate a reglementărilor fiscale.

Prin cercetarea noastră am încercat să studiem modul în care se reflectă elementele teoretice, care conturează cadrul raportării financiare, în practica întocmirii situațiilor financiare și am constatat că nu există întotdeauna concordanțe. Pentru a apropia teoria de practică, propunem pentru cercetările viitoare un studiu care să pornească de la necesitățile practice către structurile teoretice existente, pentru a explica măsura în care este nevoie ca toate societățile să intre în acest carusel al convergenței în prezentarea de informații contabile nepoluate fiscal.

Gradul de înțelegere a aplicării principiilor contabile prin prisma filozofiei elementelor componente și articulațiilor dintre recunoaștere și evaluare (ca nivel practic) și normele privind întocmirea situațiilor financiare și prezentarea informațiilor (ca nivel teoretic) se situează, la un nivel destul de scăzut, ceea ce lărgește foarte mult abisul dintre specialiștii în crearea de norme contabile și persoanele care le aplică în practică.

Desele modificări survenite la nivelul Codului Fiscal generează adevărate schimbări în comportamentul contribuabililor. Din cercetarea întreprinsă, pot fi identificate două cauze ale acestor modificări legislative, una impusă de necesitatea linierii la legislația europeană, iar a doua se datorează lipsei unor strategii în ce privește planificarea pe termen mediu și lung.

Suprareglementarea, instabilitatea legislativă, lipsa fundamentării serioase a normelor sunt principalele cauze care creează derapaje în echilibrul afacerilor.

Pe de altă parte, aceste modificări obligă profesionistul contabil  la o permanentă stare de adaptare la nou și de preocupare pentru asimilarea noilor reglementări, deturnându-l de la o gândire economică, în interesul entității și al economiei, afectându-i independența profesională, și punându-l în inferioritate față de profesioniștii contabili la nivel european și internațional.

Obiectivul studiului privind problemelor pe care le întâmpină agenții economici, ca urmare a intersectării interesului contabil cu cel fiscal, s-a materializat prin efectuarea unui studiu empiric identificarea raporturilor care există actualmente între contabilitate și fiscalitate din perspectiva practicienilor.

Am utilizat cercetarea contabilă de tip pozitiv, pornind de la o ipoteză generală, conform căreia deconectarea contabilității de fiscalitate reprezintă în practică un deziderat și nu o realitate.

Formularea ipotezelor de cercetare și conturarea întrebărilor din chestionar au fost generate de realitatea că, în ultimii ani, raportarea financiară, ca produs al contabilității, a devenit necesară unui grup tot mai diversificat de utilizatori.

Ipotezele de cercetare derivate din ipoteza generală pe care am dorit să le testăm au fost:

H1. Viziunea profesionistului contabil în ceea ce privește asigurarea imaginii fidele din perspectiva contabilă și fiscală

H2. Punctul de vedere al profesioniștilor contabili cu privire la relația dintre contabilitate și fiscalitate – dezavantajele conexiunii dar și cele ale deconectării.

H3. Poluarea fiscală a situațiilor financiare se datorează și faptului că o mare parte din timpul afectat muncii unui specialist contabil este alocat asimilării modificărilor legislației fiscale și elaborării declarațiilor fiscale.

H4. Apelează sau nu profesioniștii contabili la practicile de contabilitate creativă în scopul reducerii sarcinii fiscal.

Aceste ipoteze au fost confirmate de entitățile participante la studiu, respectiv, o mare parte din agenții economici îmbină prevederile contabile cu cele fiscale la întocmirea situațiilor financiare din punctul de vedere al recunoașterii și evaluării elementelor bilanțiere, întocmind un mix care să nu încalce, în primul rând regulile fiscale ceea ce ne face să susținem ipoteza generală, cum că deconectarea contabilității de fiscalitate rămâne încă la acest moment un deziderat și mai puțin o realitate.

Pornind de la faptul că pentru a fi relevantă, credibilă și comparabilă, informația contabilă trebuie construită cu respectarea principiilor, regulilor, normelor și reglementărilor contabile, am încercat să subliniem prin cercetarea noastră că aceasta este poluată de regulile fiscale uneori sub presiunea instabilității prevederilor normative, alteori din motiv de mai puțină cunoaștere sau, poate, chiar comoditate.

* *

*

Concluzii, opinii și perspective ale cercetării

Contabilitatea, ca dealtfel și fiscalitatea, are ca și principal scop, identificarea rezultatelor obținute de către o entitate economică dat fiind că principiile contabile și fiscale au elemente de similaritate, ceea ce diferă sunt în fapt obiectivele asumate de către fiecare.

Demersul științific condus a vizat realizarea unei analize complexe a relației dintre contabilitate și fiscalitate, vizând trei direcții de cercetare: doctrinară, normativă (dejure) și practică (de facto).

Relația dintre contabilitate-fiscalitate a fost, este și cu siguranță va fi mult discutată și interpretată din diverse puncte de vedere și interese, reprezentând o permanentă sursă de controverse și armonizări, de compatibilități și incompatibilități.

Din aceste motive considerăm că acest subiect va rămâne un topic mereu de actualitate, putând fi privit atât sub semnul influențării reciproce sau a influențării uneia asupra celeilalte.

Atât contabilitatea cât și fiscalitatea sunt două arii în continuă schimbare, privite la modul individual. Atunci când se abordează însă arii care să comprime itemi ale ambelor științe, direcțiile de cercetare par să ridice nivelul de dinamicitate la unul mai ridicat.

James (2002) afirma despre fiscalitate că este rezultatul unor compromisuri proactive, rezultat generat de dinamicitatea mediului economic. Se poate afirma și despre contabilitate acest lucru, date fiind modificările deja înregistrate atât la nivel conceptual și nu numai. Ambele pot fi privite ca și rezultate ale unor reforme raționale și continue menite să răspundă pertinent cerințelor mediului economic în primul rând.

Conexiunea dintre contabilitate și fiscalitate are ca și atribute principale atât complexitatea cât și dinamica. Pe cât de complexă, pe atât de inevitabilă este această conexiune în unele medii economice, dat fiind variabilele culturale atașate.

Contabilitatea ar trebui să ofere o reprezentare a realității economice dintr-o entitate economică. Dar oare ce este realitatea economică și cum putem să o cuantificăm? Așa cum am arătat pe parcursul lucrării „realitatea economică” poate lua înfățișări diferite. Putem să spunem că una dintre acestea este greșită sau falsă? Considerăm că nu.

Teoria contabilă s-a dezvoltat pentru a susține și a unifica practica de contabilitate, prin furnizarea de explicații îndreptate către definirea acesteia și a servit ca o forță de înțelegere necesară asigurării unui sistem și unei logici a practicii contabile.

Practica a evoluat pentru a răspunde nevoilor societății, generând metode și tehnici pentru performanță. Scopul principal al teoriei a fost întotdeauna să servească practica, chiar dacă practica, uneori, a devansat teoria.

În opinia cercetătorului Imke, în mod ideal, o bună practică de contabilitate poate fi explicată și justificată printr-o bună teorie contabilă, dar atunci când tradiția și conveniența influențează dezvoltarea practicii mai mult decât logica și ordinea se poate ajunge la practici greșite. Validitatea teoriei contabile rezidă din coerența logică ce există între diferitele elemente: între obiectivele aferente contabilității și principiile propuse, între principii și conceptele caracteristice.

În timp, conceptele de teorie contabilă și practică de contabilitate au fost separate, iar uneori au ajuns să fie chiar contradictorii. Practica a devenit tot mai puțin dependentă de întâmplare și eroare.

În mediul economic românesc întâlnim, însă, destul de des dependența practicii contabile de fiscalitate, chiar dacă teoria face eforturi de deconectare între contabilitate și fiscalitate.

Resemnâdu-ne oarecum cu faptul că sistemul contabil românesc este încă un sistem pilotat spre onorarea comenzilor fiscale în cele prezentate anterior am ridicat permanent problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile și principiile fiscale.

Privită la nivel de întreprindere, fiscalitatea reprezintă unul din instrumentele importante de influențare a politicii agenților economici. Măsuri fiscale precum amortizarea accelerată, stabilirea unor limite pentru deductibilitatea cheltuielilor, impunerea impozitului fiscal, acordarea unor subvenții generează modificarea comportamentului în decizii de gestiune a întreprinderii.

În toate cazurile există o interdependență între cele două domenii. Fiscul ar trebui să accepte fără împotrivire realitatea contabilă în ceea ce privește stabilirea sarcinilor fiscale. Dar contabilitatea nu este perfectă și, așa cum analiștii financiari retratează situațiile financiare anuale pentru a obține informațiile necesare utilizatorilor, tot așa și organele fiscale le interpretează în funcție de legislația existentă și interesele statului, care nu coincid adesea, cu cele ale întreprinderii.

În aceste condiții ne punem întrebarea care ar trebuie să fie raporturile dintre contabilitate și fiscalitate, de aliniere sau de deconectare?

În opinia noastră s-ar impune deconectarea contabilității de fiscalitate, gestiunea fiscală a întreprinderii preluând sarcina armonizării intereselor celor două combatante, ținând seama de faptul că o contabilitate constrânsă de o serie de reglementări fiscale, care-i alterează statutul de știință socială de gestiune, ar putea face din aceasta o știință fără substanță.

Calitatea de știință aplicativă acordată contabilității, încadrată în rândul științelor sociale, i-o conferă nevoia de informare a utilizatorului (a omului) asupra lumii înconjurătoare, în poziția pe care acesta se postează între spațiul real (întreprindere) și spațiul descris (planul contabil).

De aceea, din nevoia de a obține informații contabile credibile, abordând contabilitatea ca știință, în raporturile contabilitate-fiscalitate, considerăm relevante două paradigme:

abordarea predictivă, care impune testarea metodelor și regulilor contabile, în funcție de capacitatea lor de predicție a evenimentelor, facilitându-se astfel luarea deciziilor;

și

abordarea economică a informației, moment în care informația contabilă este tratată ca un bun economic.

Natura și calitatea informațiilor publicate depind de oferta producătorilor de informații contabile și de cererea utilizatorilor, iar existența unei multitudini de utilizatori de informații contabile pune problema stabilirii unui optim social.

Deși teoreticienii încearcă deconectarea completă a contabilității de fiscalitate, practicienii transmit semnale care contrazic acest fapt. În aceste condiții remarcăm faptul că imaginea fidelă a poziției financiare a entității economice, motivul care a dat naștere în țara noastră la cele mai aprige divergențe între fiscalitate și contabilitate, este lăsată pe locul secund, preferându-se aplicarea regulilor fiscale în defavoarea principiilor contabile.

Acest comportament nu este impus de reguli sau norme fiscale, fiind favorizat de volumul mare de timp pe care un economist contabil este nevoit să-1 aloce multiplelor declarații fiscale, precum și studiului permanent al modificărilor privind prevederile fiscale, deoarece în România, după 1989, și mai ales după data aderării la Uniunea Europeană, fiscalitatea cunoaște o dinamică crescândă generată de implementarea reformelor din economia de piață și impusă ulterior cerințelor de aliniere a țării noastre la directivele europene.

În aceste condiții ne întrebăm:

Cum poate fi inteligibilă o informație furnizată de o situație financiară, când asupra contabilității, care operează cu reguli și norme clare și precise, intervine fiscalitatea, schimbând regula fiscală în materia bazei impunerii de foarte multe ori în perioade de timp scurte?

Cum pot fi relevante și credibile unele informații degajate de situațiile financiare, când acestea nu ajută utilizatorii să evalueze corect evenimentele trecute, prezente sau viitoare în condițiile în care regula fiscală se impune înaintea celei contabile? Deși contabilitatea recunoaște în totalitate provizioanele, amortismentele, fiscalitatea operând cu o altă unitate de măsură, le recunoaște numai în funcție de interesul față de acestea și dacă nu diminuează considerabil masa impozabilă a profitului.

Pot fi comparabile informațiile furnizate de situațiile financiare ale unei întreprinderi, pentru a identifica poziția financiară și performanțele sale, dacă fiscalitatea intervine și nu acceptă practicarea unei contabilități adaptate la inflație, unde tratarea situațiilor financiare se impune a se realiza fără alte condiții ?

Dar, din nevoia de resurse bugetare tot mai mari se neglijează o serie de tratamente ce trebuie să fie aplicate situațiilor financiare în economiile dominate de inflație. Acest lucru aduce mari prejudicii asupra imaginii fidele a poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare a întreprinderii, consecințele netratării situațiilor financiare repercutându-se și asupra conturilor naționale, unde se adună după părerea noastră, date irelevante, subiective și care conduc la fundamentarea unor strategii la nivel macro fără a se stăpâni realitatea economică.

Numeroase studii realizate în țara noastră au evidențiat faptul că, mediul de afaceri așteaptă ca autoritățile să urmărească o strategie fiscală pe termen mediu și lung și să își concentreze eforturile pentru diminuarea frecvenței modificărilor legislative susținând premisa conform căreia pentru un mediu fiscal propice dezvoltării afacerilor este nevoie de stabilitate legislativa și că numai în acest fel mediul de afaceri își poate stabili și urmări o strategie coerentă și un buget durabil.

Prin intermediul Codului fiscal care a fost publicat în 2003 cu aplicabilitate din 2004 se dorea a da o stabilitate legislației fiscale cel puțin pe perioada unui exercițiu financiar. Practica, însă, a demonstrat că acesta suferă modificări frecvente prin ordonanțe de urgență, ordine ANAF, hotărâri de guvern, etc.

Aceste modificări au în mod evident impact asupra marjei de profit avută în vedere la constituirea bugetului de venituri și cheltuieli, precum și a eventualelor decizii investiționale.

Astăzi în România, statul are nevoie de astfel de informații în demersul său de a-și asigura resursele bugetare, resurse care se pot realiza numai printr-o previziune clară, printr-o strategie națională de dezvoltare care să aibă la bază conturi naționale fundamentate pe informații contabile certe, relevante și credibile.

Un studiu realizat în cadrul CECCAR (2006) concluziona că experții și specialiștii contabili români alocă până la 80% din timpul afectat muncii lor, asimilării modificărilor legislative fiscale și elaborării declarațiilor fiscale.

Din 2006 până acum, această stare de fapt nu s-a modificat semnificativ.

Nu trebuie sa pierdem din vedere nici aspectele legate de costurile prelucrărilor fiscale ale informației contabile, care nu de puține ori, sunt semnificative (mai ales la nivelul IMM) și de aici ispita de a le evita. De multe ori, chiar și profesioniști contabili bine pregătiți pot fi tentați să facă rabat de la principiile contabile cu speranța obținerii unei economii de costuri administrative. O contabilitate sinceră asigurată în condițiile respectării standardelor de calitate costă, și nu orice întreprindere poate suporta aceste costuri. Evident că această stare de fapt, care determină astfel de comportamente, nu face decât să mențină percepția greșită asupra misiunii contabilului în întreprindere”.

Împărtășim concluziile desprinse din studiul, realizat în anul 2009 de Compania de audit și consultanță Delloite, „Fiscalitatea românească. Radiografia unei reforme incomplete”, care, în încercarea de a poziționa rolul fiscalității în deciziile contabile, subliniază nevoia unui sistem fiscal simplu, transparent și stabil, care să permită societăților și investitorilor să își planifice strategii pe termen lung și care să asigure conducerea coerentă a afacerilor de zi cu zi.

Deși s-au făcut progrese pe linia introducerii contului unic pentru plata taxelor sau legate de depunerea electronică a declarațiilor, mecanismul fiscal nu este încă foarte bine pus la punct. Astfel, necorelarea procedurilor administrative atrage în practică costuri suplimentare pentru companii și întârzieri în desfășurarea activității.

Așa cum am subliniat de mai multe ori pe parcursul lucrării noastre, imixtiunea fiscalității în regulile contabile este susținută de instabilitatea sistemului fiscal, de multitudinea de impozite, taxe și declarații fiscale. Intervenția fiscalității în contabilitatea românească, face de multe ori ca ceea ce este fidel în reflectarea realității economice pentru contabilitate să nu fie acceptat de fiscalitate, iar tratamentele fiscale aplicate judecăților contabile conduc la degajarea unor informații contabile ce denaturează adevărul economic, cu consecințe dintre cele mai imprevizibile pentru fundamentarea deciziilor de orice fel de către factorii de decizie.

Propuneri și direcții viitoare

Propunerile prezentate mai jos, se axează pe două idei principale: reducerea costului conformării atât pentru contribuabili cât și pentru administrația fiscală, și stabilitatea fiscală și echitabilă, o condiție esențială pentru predictibilitatea sistemului fiscal și de afaceri din țara noastră.

Asigurarea unei stabilități în privința prevederilor legale, cel puțin la nivelul unui exercițiu financiar, deși considerăm că actele normative ar trebui să aibă efect pe o perioadă mult mai mare. Propunerea noastră se oprește la un exercițiu financiar în condițiile în care, în România, se produc modificări legislative cu o frecvență foarte mare și în orice perioadă a anului. Stabilitatea fiscală reprezintă, de altfel, o condiție esențială pentru predictibilitatea sistemului fiscal și de afaceri din țara noastră.

Tot mai multe organizații ale oamenilor de afaceri propun includerea în Codul Fiscal a posibilității contribuabililor de a alege anul fiscal în funcție de cel contabil, care poate fi diferit de anul calendaristic, pentru îmbunătățirea capacității de planificare fiscală. Potrivit legislației actuale, anul fiscal coincide cu cel calendaristic.

Pentru mediul de afaceri, o astfel de măsură ar îmbunătăți capacitatea de planificare fiscală, ar permite repartizarea uniformă, pe toată durata anului calendaristic, a efortului angajaților, cu efect imediat asupra creșterii profitabilității. Prin adoptarea unor astfel de reglementări legale, România și-ar mări gradul de integrare europeană și de compatibilitate cu economiile statelor membre U.E.

Politica fiscală trebuie să reprezinte un instrument pentru schimbările pozitive și de dezvoltare durabilă care să se construiască pe principii precum: simplificarea și stabilitatea impozitelor, eficiența fiscală, competitivitate și performanță profesională.

În contextul actualei crize financiare, ar fi nevoie de o perioadă de stimulare și relaxare fiscală pentru a stopa creșterea evaziunii fiscale și pentru a nu împovăra agenții economici cu taxe mai mari.

Publicarea modificărilor legislative cu suficient timp înainte de data intrării în vigoare, astfel încât entitățile afectate de noua legislație să poată lua măsurile organizatorice care se impun.

Publicarea de norme de aplicare, atât la adoptarea unui act normativ cât și la modificările acestuia, în același timp cu actul de reglementare. În prezent, în majoritatea situațiilor există prevederi privind publicarea normelor în termen de 30 de zile. Din cauza nepublicării acestora în același timp cu reglementarea la care se referă se creează o disfuncționalitate, multe dintre actele normative lăsând loc de interpretări în lipsa normelor de aplicare. Pe lângă aceasta, de cele mai multe ori termenul prevăzut nu se respectă. Mai mult decât atât, sunt situații când prin normele de aplicare date prin hotărâre de guvern se schimbă sensul unor prevederi din actul normativ de modificare a Codului fiscal (ordonanță).

Utilizarea, în actele normative, a unei terminologii comune, care să nu creeze confuzii. În acest sens, în prezent Codul fiscal folosește termenul de „provizioane” numind astfel ajustările pentru deprecierea creanțelor așa cum sunt ele definite în legislația contabilă.

Republicarea legislației în domeniul contabil și fiscal după modificările succesive care au loc pentru a permite înțelegerea cu ușurință a acesteia.

Reducerea fiscalității – „Sistemul de impozitare trebuie să fie egal pentru toată lumea, sigur, eficient și convenabil”. Simplificarea sau reducerea taxelor (a numărului de taxe) precum și a declarațiilor fiscale, ar conduce la reducerea timpului și a resurselor utilizate în acest sens cu rezultat, și asupra imaginii fidele prezentată de situațiile financiare.

În situațiile pentru care reglementările contabile prevăd mai multe tratamente
contabile, lăsând la latitudinea entităților economice alegerea unuia dintre ele, considerăm că ar trebui să existe niște condiționări, niște norme, în acest sens, care ar diminua îndemnul spre creativitate. Mediul economic românesc nu este pregătit pentru folosirea opțiunilor în scopul prezentării unei imagini fidele.

Dată fiind dinamica modificărilor legislative și uneori ambiguitatea acestora care generează interpretări diferite cu impact asupra rezultatului financiar fiscal, propunem ca declarațiile anuale de impozite să fie certificate de un consultant fiscal. Acest lucru ar garanta prezentarea în situațiile financiare anuale a unei imagini reale a profitului/pierderii contabile.

Codul de procedură fiscală prevede acest lucru, dar prin ordonanțe se tot amână de la an la an această măsură, motivată de faptul că mediul de afaceri reclamă costuri suplimentare prin implementarea acestei proceduri.

Ca o concluzie generală a celor prezentate în lucrarea pe care am elaborat-o putem aprecia, fără rezerve, că în România s-au făcut progrese semnificative în ceea ce privește contabilitatea și fiscalitatea, precum și în ceea ce privește deconectarea fiscalității de contabilitate. Acest proces de perfecționare a sistemului contabil și a sistemului fiscal necesită o atenție deosebită în viitor, deoarece pe plan internațional și european domeniile menționate sunt foarte dinamice, fapt ce influențează și mediul național în condițiile în care afacerile nu cunosc granițe, iar efectele lor, favorabile sau nefavorabile, se propagă cu rapiditate.

Fără a avea pretenția de a fi epuizat, nici măcar pe departe, subiectul legat de relația dintre contabilitate și fiscalitate încheiem într-o manieră optimistă sperând că reforma în domeniul contabilității, poate crea în viitor premisele unui drept contabil autonom care să clarifice, fără a polua conturile, divergențele impuse de dreptul fiscal.

Limite și perspective ale cercetării

A. Limite

La finalul demersului științific se impun a fi făcute unele precizări privind limitele acestei lucrări și perspectivele unei posibile cercetări viitoare.

Este de menționat că am pornit demersul nostru de la ideea că cercetarea științifică nu este niciodată suficientă, că este necesară o permanentă înțelegere, integrare, armonizare a vechilor și noilor elemente care să contribuie la constituirea unor ansambluri complexe cu acțiune pluridisciplinară. Limitele cercetării noastre pot fi analizate atât la nivelul cercetării teoretice cât și la nivelul cercetării empirice.

Se cuvine a preciza că întrucât este practic imposibil de realizat o recenzie a întregii literaturi științifice în orice domeniu, cu atât mai mult în cazul nostru, a fost necesară limitarea analizei la anumite categorii de cercetări, fără pretenția de a fi utilizate întotdeauna cele mai relevante. Trebuie adus în discuție și caracterul efemer al unor studii care prin natura normelor și reglementărilor contabile și fiscale sunt într-o permanentă schimbare. Demersurile teoretice și metodologice pe această tema abordată pot fi oricând discutabile și criticabile.

Desigur că putem rămâne cu nostalgia că am fi putut aborda și alte aspecte, puncte de vedere sau practici.

B. Perspective

În ceea ce privește perspectivele cercetărilor viitoare, acestea sunt în mare măsură legate de limitele prezentului demers științific.

La nivelul cercetărilor teoretice acestea ar putea dezvolta unele aspecte din literatura de specialitate referitor la analiza problematicii relației dintre contabilitate și fiscalitate. În privința cercetărilor empirice viitoare, acestea ar putea avea în vedere extinderea modalităților de abordare și a eșantionului de analiză, ca arie de cuprindere precum și construirea unui model econometric, care să captureze influența factorilor cu impact asupra relației dintre contabilitate și fiscalitate, prin intermediul unei analize cantitative.

În consecință bazându-ne pe rezultatele cercetării reflectate pe larg în secțiunea dedicată concluziilor, contând pe beneficiul feed-back-ului aferent rezultatelor atinse și al altor contribuții originale, suntem stimulați să urmărim și pe viitor relația dintre contabilitate și fiscalitate și ne exprimăm intenția de a continua și dezvolta cunoștințele acumulate pe parcursul demersului științific în vederea identificării și implementării unor modalități concrete cu aplicabilitate practică în aria de referință.

* *

*

Bibliografie

Cărți de specialitate:

Adreiu D., Florescu P., Coman P., Bălașa G. „Fiscalitatea în România. Reglementare, doctrină, jurisprudență”, Editura AII Beck, București, 2005;

Baciu A., “Bazele contabilității”, ED. Asociația Academică Avram Iancu, Cluj – Napoca, 1993;

Baker R.C., Barbu E.M., 2007, „Trends în research on international accounting harmonization, The International Journal of Accounting, 42(3)

Bogadan V., “Armonizarea contabila international”, Editura Economica, Bucuresti, 2005;

Bunea, S., “Monocromie și policromie în proiectarea politicilor contabile ale intreprinderii”, Ed Economică, Bucuresti, 2006;

Bunget O. C., “Contabilitatea românească: între reformă și convergență”, Ed. Economică, București 2005;

Burlaud A., M. Friederich, G. Langlois, „Comptabilite approfondie”, Ed. Foucher, Paris, 1999;Blake, J., Akerfeltd, K., Fortes, H. and Gowthorpe, C. (1997) The Relationship between tax4. Boross, Z., Clarkson, H., Fraser, M. and Weetman, P. (1995) Pressures and Conflicts in

Caprou M., „Contabilitatea în perspective”, Ed. Humanitas, București, 1994;

Collase B., “Contabilitate generală”, Ed. Moldova, Iași, 1995 – traducere de Neculai Tabără;

Condor I., „Drept financiar”, Editura Regia autonomă Monitorul Oficial, București, 1994

Corduneanu C., “Sistemul fiscal în știința finanțelor”, Editura Codecs, 1998;

Cotleț D., Megan O., Pistol I. – Situațiile financiare ale întreprinderii între informație și decizie, Ed. Orizonturi Universitare, Timișoara, 2005;

Cotleț D., Megan O., Pistol I. – Raportările financiare ale entităților economice, Ed. Mirton, Timișoara, 2007;

Cotleț D., Megan O., Cotleț B., Pistol C. – Teoria și practica situațiilor financiare, Ed. Mirton, Timișoara, 2009;

Crețoiu Gh., Bucur I. „Contabilitate, fundamente și noul cadru juridic”, Ed. Ch. Beck, București, 2007;

Dănescu T., „Conturile anuale”, Editura Dacia, Cluj Napoca, 2000;

Deaconu A., “Valoarea justa. Concept contabil”, Ed. Economica, Bucuresti, 2009;

Demetrescu C. G., “Istoria contabilitatii”, Ed. Didactica și Pedagogica, Bucuresti, 1972;

Diaconu P., „Cum fac bani contabilii?: evaziune fiscala, paradisuri fiscale, contabilitate creativa”, Editura Economica, Bucuresti, 2004;

Dobroțeanu L., “Geneză și viitor în contabilitate”, Editura Economică, București, 2005;

Dumitrescu Ș., “Elemente și principii de știință contabilă”, Editura Academiei de Înalte Studii Comerciale și Industriale Bucuresti, 1947;

Duțescu A. “Informația contabilă și piețele de capital“, Ed. Economică, București, 2000;

Feleagă N., “Îmblânzirea junglei contabilității”, Ed. Economică, București 1996;

Feleaga N., “Sisteme contabile comparate” Vol. I , Contabilitățile anglo-saxone, editia aII-a, Ed. Economică, Bucuresti, 2000;

Feleaga N., Malciu L., “Provocările contabilitatii internationale la cumpana dintre milenii. Modele de evaluare și investitii imateriale”, Editura Economicã, Bucuresti, 2004;

Feleagă L., Feleagă N., “Constituția contabilității financiare sau matricea ei de referință”, Economie teoretică și aplicată, București, 2006;

Feleagă L., Feleagă N., “Politici și optiuni contabile”, Ed. InfoMega, Bucuresti, 2008;

Feleagă L., Feleagă N., “Contabilitate financiara, o abordare europeana și international”, vol 1 Contabilitate financiara fundamentala, Ed. Economica, Bucuresti, 2007;

Feleagă L., Feleagă N., “Contabilitate financiara, o abordare europeana și international”, vol 2 Contabilitate financiara aprofundata, Ed. Economica, Bucuresti, 2007;

Filip Gh., „Finanțe”, Editura Junimea, Iași, 2002;

Girbina M., Bunea S., “Sinteze, studii de caz și teste grila privind aplicarea IAS – IFRS”, vol. 1, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2008;

Girbina M., Bunea S., “Sinteze, studii de caz și teste grila privind aplicarea IAS – IFRS” vol. 2, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2010;

Hotca M. A., Dobrinoiu M., 2008, “Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Comentarii și explicații”, Editura C.H. Beck, București, 2008;

Ineovan F., Cotleț D., Mateș, D., “Contabilitate financiară”, Ed. Mirton, Timișoara, 2003;

Ionașcu I., “Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane, studii privind paradigmele și practicile contabilității”, Ed. Economica, București 2003;

Ionescu C., “Informarea financiară în contextul internaționalizării contabilității”, Ed. Economică, București, 2003;

Istrate C., “Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iași, 2000;

Lungu C. I., “Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, Editura CECCAR, 2007;

Lungu I. C., Bojian O., “Politici și tratamente contabile privind evaluarea performantei financiare a întreprinderii”, Editura A.S.E., București, 2006;

Malciu L., Feleagă, N. “Reformă după reformă: Contabilitatea din România în fața unei noi provocări”, volumul I, Eseuri și analiza standardelor IAS – , București, Editura Econimică, 2005;

Marinescu S., “Contabilitate, fiscalitate și vaziune fiscala”, Ed. Eusoft, Bacau, 2010;

Mateș D., “Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare”, vol I, Ed. Mirton, Timișoara, 2002;

Mateș D., “Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare”, vol II, Ed. Mirton, Timișoara, 2003;

Mateș D. “Normalizarea contabilității și fiscalitatea întreprinderii, Ed. Mirton, Timișoara, 2003;

Mateș D., Matiș D., Cotleț D., “Contabilitatea financiară a entităților economice”, Ed. Mirton, Timișoara, 2006;

Matiș D., “Contabilitatea operațiunilor special”, Ed. Intelcredo, Deva, 2003;

Matiș D., Pop A., “Contabilitate Financiară”, Ediția a -a, Editura Casa Cărții de Știintă, 2010;

Minea M. Șt., Costaș C. F. “Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului ”, Ed. Rosetti, București, 2006;

Minea M. Șt., Costaș C. F. „Dreptul finanțelor publice – Drept fiscal”, Editura
Wolters Kluwer România, București, 2008;

Minu M., “Contabilitatea ca instrument de putere”, Editura Economică, București, 2002;

Morariu A., (coordonator), „Contabilitate și fiscalitate”, vol. I. , Editura Ex Ponto, Constanța, 2005;

Morariu A., (coordonator), “Contabilitate și fiscalitate” vol. II , Editura Ex Ponto, Constanța, 2005;

Mustață R., “Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile între necesitate și spontaneitate”, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj Napoca, 2008;

Naser K. “Creative financial accounting: its nature and use”, Editura Prentice Hall, 1993;

Oprea D., „Analiza și proiectarea sistemelor informaționale economice”, Editura Polirom, Iași, 1999;

Oprean D., Racovițan D.M., Oprean V., „Informatică de gestiune și managerială”, Editura Eurounion, Oradea, 1994;

Pătroi D. „Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional”, ediția a 2-a, Editura Economică, București 2007;

Pântea I.P., Bodea Gh. “Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene”, Ed. Intelcredo, Deva, 2006;

Popescu Dan, Popescu Carmen, Elemente de economia și gestiunea întreprinderii, Ed. Continent, Sibiu-București, 2003;

Popescu Gh., Popescu V. A., Popescu C. R., “Contabilitatea conformă cu Directivele Europene”, Editura Gestiunea, București, 2006;

Puscașu I., Cotleț D., Mateș D., Cotleț B., Pistol C., “Contabilitatea și fiscalitatea entităților economice”, Ed. Mirton, Timișoara, 2008;

Ristea M., “Baza și alternativ în contabilitatea întreprinderii”, Ed. Tribuna Economica, București, 2003;

Ristea M., Dumitru C. G., “Contabilitate aprofundată”, Editura Universitară, Bucuresti, 2003;

Ristea M., Dumitru C. G., Ioanaș C., Irimescu A., “Contabilitatea societăților comerciale”, vol. 1, Ed. Universitara, București, 2009;

Ristea M., Dumitru C. G., Ioanas C., Irimescu A., “Contabilitatea societăților comerciale”, vol. 2, Ed. Universitară, București, 2009;

Samuelson P. “L’economique. Techniques modernes de l’analyse economique” Tome 1, Libraire A. Colin, Paris, 1964

Stoian A., “Contabilitate și gestiune fiscală”, Editura , București, 2003;

Sucală L., “Contabilitate și fiscalitate” Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, Romania, 2002;

Todea N., “Teorie contabilă și raportare financiară”, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2009;

Vintilă G., „Fiscalitate. Metode și tehnici fiscale”, Ediția a II-a, Editura Economică, București, 2006;

Voina D. “Faze în evoluția contabilității”, Cluj, 1932;

Articole de specialitate:

Aisbit, S. “Tax and accounting rules: some recents developments”, European Business Review, 14, 2002;

Alexander D., „A European imagen fiel?“ European Accounting Review, May, 1993;

Alley C., James S., 2006 „The Use of Financial Reporting Standards-Based Accounting for the Preparation of Tax Returns”, International Tax Journal;

Baltes Nicolae, Ciuhureanu Alina Teodora, 2004, “Etica în contabilitate – atribut al profesionistului contabil, conferinta Eficienta”, legalitate, etica în România mileniului trei. Volumul XIII, Ed. Lux Libris, Brasov, 2004;

Barlev B., Haddad J.R., 2003, “Fair Value Accounting and the Management of the Firm”, Critical Perspectives on Accounting 14;

Barth E. M., Landsman R. W., Wahlen M. J., 1995, “Fair value accounting: Effects on banks earnings volatility, regulatory capital,and value of contractual cashflows”, Journal of Banking and Finance 19;2.Alley, C. and James, S. (2006) The Use of Financial Reporting Standards-Based Accounting

Beatty A., Chamberlain S., Magliolo J., 1996, “An empirical analysis of the economic implications of fair value accounting for investment securities”, Journal of Accounting and Economics 22;

Berinde S., 2004. Normalizarea, armonizarea și perspective deconectării contabilității de fiscalitate. Paper published în the volume of international conference „Audit and Accounting Convergence”, Babeș-Bolyai University of Cluj-Napoca, Faculty of Economics and Business Administration;

Berinde S., Răchișan R., 2005. “Taxes impact on accounting”, Paper published în the volume of Accounting Section of the International Conference „The Impact of European Integration on the National Economy”, Babeș-Bolyai University of Cluj-Napoca, Faculty of Economics and Business Administration, October;

Berinde S., 2006, “Contabilitatea și Fiscalitatea veniturilor și rezultatelor entităților economice”. Doctoral Thesis, Babes-Bolyai University, Cluj-Napoca, Romania

Bernard Christophe, 1966, “Politiques comptables et stabilisation economique”, Economies et Societes, Sciences de Gestion, Serie S.G. nr. 22;

Bertolus J.J., 1988, L’art de truquer un bilan, Science & vie économic- nr. 40, juine, citat de Stolowy H., “Existe-t-il vraiment une comptabilité creative?”, Revue de Droit Comptable, nr. 94-4, décembre 1994;

Bhargava R., Dubofsky A. D., 2001, “A note on fair value pricing of mutual funds”, Journal of Banking and Finance 25;

Blake J., Akerfeldt, K., Fortes, H., Gowthorpe, C., 1997, „The relationship between tax and accounting rules – the Swedish case. European Business Review 97 (2);

Blake J., Amat, O., Fortes, H., 1993 „The Relationship between tax regulations and Financial Accounting: a comparison of Germany, Spain and the United Kingdom” disponibil Working on-line at http://www.econ.upf.edu/docs/papers/downloads/46.pdf

7. Blake J., Amat, O., Growthorpe, C., Pilkington, C., 1998, “International accounting harmonization – a comparison of Spain, Sweden and Austria”, European Business Review (3);

Bogdan V., 2006, “Practici de contabilitate sub amprenta creativității”, The Journal of the Faculty of Economics, Oradea;

Boross Z., Clarkson H., Fraser M. and Weetman P., 1995 “Pressures and Conflicts în Moving Towards Harmonizations of Accounting Practices: the Hungarian experience”, The European Accounting Review, 4(4)

Bunea Ș., 2009, “Standardele profesionale naționale – o cerința imperioasa”; Masa Rotunda cu tema “Relația Contabilitate-Fiscalitate”, organizata de CECCAR în 20 iunie 2009, București;

Bunget O. C., 2004, „Normalizarea și reglementarea informației în procesul reformei contabile din România” Congresul profesiei contabile din România, Ed. CCECAR, București;

Bunget O.C., Dumitrescu A.C., 2008, “Accounting treatment of deferred income taxes according to the requirements of the Romanian accounting regulations”, Article published în The Annals of University of Oradea – Economic Science, Tom XVII, vol.3, section Finances, Banks Bănci and Accounting, pp. disponibil on-line at la http://steconomice.uoradea.ro/ anale/en_volum-2008-finance-bank-accountancy.html

Casta J. F., Colasse B., 2001, “Juste valeur-enjeux techniques et politiques”, Ed. Economica și cabinetul Mazars, Paris;

Cândea E., “Etica în contabilitate, între subiectivitate și obiectivitate”, publicat în revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 7/2001;

Cernusca L., “Politici de manipulare a informatiilor prezentate prin situatiile financiare”, publicat în revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 2/2005;

Chauveau, B., 1995, „ The Spanish Plan General de Contabilidad: Agent of Development andInnovation?” European Accounting Review, 4,1;

Christiansen M., 1996, „The relationship between accounting and taxation în Denmark”, European Accounting Review, vol. 5, Supplement

Cioara N. M., 2010, “Studiu comparativ privind politica de reevaluare a imobilizărilor corporale în România și în Marea Britanie”, The Romanian Economic Journal, Ianuarie;

Ciumag M., 2004 „Accounting principles and Fiscal Rules”, disponibil on-line at http://mpra.ub.uni-muenchen.de/14963

Cooke S., 2001, ”Accounting standards” International Tax Review, Jul;

Cooper D. R., Greenwood B., Hinings and J. Brown, 1998 ”Globalization and nationalism în a multinational accounting firm: The case of opening new markets în Eastern Europe” Accounting, Organizations and Society, no.23;

Cornett M. M., Rezaee Z., Tehranian H., 1996, “An investigation of capital market reactions to pronouncements on fair value accounting”, Journal of Accounting and Economics 22,

Cotleț D., Megan O., 2007 “The Romanian accounting information under the pressure of providers and users”, Article published în Annals of the University of Petroșani, Economics, no.7, pp.disponibil on-lineat la http://www.britanica.com/bps/additional content/18/31705556

Dănescu T., Todea N., Prozan M. M., Dănescu A.C., 2011, “Studiu privind armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul fiscal”, Articol publicat în Revista Audît Financiar, nr. 2/2011;

Deaconu A., 2003, „Impactul convergenței contabile asupra reglementărilor și practicilor naționale”, volumul conferinței „Contabilitatea mileniului ”, Editura Sincron, Cluj-Napoca;

Demaria S., “De la creation de valeur aux IFRS”, disponibil online la: http://hp.gredeg.cnrs.fr/Samira_Demaria/recherche/Demaria%20Marty%20EVA%20et%20IFRS.pdf;

Desai M., 2005, “The degradation of corporation profits”, Journal of Economic Perspectives 19 (Fall)

Dima Ș., 2011, „Contabilitatea evenimentelor și tranzactiilor comerciale. O abordare globala”;

Doupnik, TS și Salter, SB (1993) Un test empiric al unei prejudecăți internaționale classification of financial reporting practices, Journal of International Business Studies , 24, clasificarea de practicile de raportare financiară, Jurnalul de Studii Afaceri Internaționale,

Elliott B., Elliott J., 2005, „Financial Accounting and Reporting”, Pearson Education Limited, 9th Edition, Harlow Essex;

Fekete Sz., 2008, “Cercetare conceptuală și empirică privind raportările financiare. Cazul sistemului contabil românesc și maghiar” (Conceptual and empirical research în financial reporting. The case of the Romanian and Hungarian accounting systems). Doctoral Thesis, Babes-Bolyai University, Cluj-Napoca, Romania.

18.Fekete Sz., Damagum YM., Mustață R., Matiș D., Popa I., 2008, “Explaining accounting policy choices of SMEs. Empirical research on the evaluation methods”, Working paper presented în the conference „3rd Audit and Accounting Convergence 2008 Annual Conference”, Babeș-Bolyai University, Cluj-Napoca, Romania.

Feleaga L., Feleaga N., 2006, “Insuficientele, inconvenientele și pericolele presupuse de apelul la modelul de evaluare în valoare justa”, disponibil on-line la: http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2006/finante-contabilitate-si-banci/3.pdf;

Feleaga L., Feleaga N., 2007, “Modele și reguli de evaluare în contabilitatea international”, disponibil on-line la : http://store.ectap.ro/articole/69.pdf;

Francis J., Schipper K., Vincent L., 2002,information, Journal of Accounting and Economics , 33, pp. 313–342 “Expanded Disclosures and the Increased Usefulness of Earnings Announcements” The Accounting Review (July 2002)

Eberhartinger E., Klostermann M., 2007, „What If IFRS were a tax base? New empirical evidence from an Austrian perspective”, Accounting în Europe 4 (2);

Gallego I., Garcia IM, 1999, “Aspectos contables y fiscales de las Uniones Temporales de Empresas: un estudio empirico”. Paper presented at the I Jornadas de Contabilidad Financiera, Madrid, Spain.

Gallego I., 2004, “The Accounting and taxation relationship în Spanish listed firms”, Managerial Auditing Journal 6;

Guenther D., Maydew E., Nutter S., 1997, „Financial Reporting, tax costs, and book-tax conformity”, Journal of Accounting and Economics (November),

Greiner C., 1972, “Systèmes d'information et comptabilité“ ECCA;

Griffiths I., 1995, “New creative accounting: how to make your profits what you want to be”- Londra, City Editeur;

Gondra J.M., 1991, “Significado y función del principio de Imagen Fiel („True and fiar view”) en el sistema del nuevo Derecho de Balances”, în Derecho Mercantil de la Comunidad Económica Europea Estudio en homenaje a José Girón Tena, Madrid;

Gonzalo J.A., Castro E., Gabás F., 1985, “Los principios contables fundamentales en la actualidad”, VII Congreso de Censores Jurados de Cuentas de España;

Gotcu C., 2007, „Contabilitatea creativa – plus sau minus”, Tribuna economica, nr. 49;

Haller, A. (1992) The relationship of financial and tax accounting in Germany: a majorHaller A., 1992, “Relația de contabilitate financiară și fiscală în Germania: un important reason for accounting disharmony in Europe, International Journal of Accounting , 27, pp. motiv pentru lipsa de armonie contabile în Europa”, International Journal of Contabilitate, nr. 27;

Hanlon M., Maydew E., Shevlin T., 2008, “An Unintended consequence of book-tax conformity: a loss of earnings informativeness”, Journal of Accounting and Economics;

Hann N. R., Heflin F., Subramanayam K.R., 2007, “Fair-value pension accounting”, Journal of Accounting and Economics 44;

Hoarau C., 2008, “Les utilisateurs de l'information financiers face à la créativité ou l'imagination comptable”, Revue de droit comptable, nr. 95-2;

Hoogendoorn M., 1996, “Accounting and Taxation în Europe – a comparative overview”, European Accounting Review;

Horomnea E., 2002, “Reflectii contabile despre moralitate în lumea afacerilor”, revista “Finante publice, contabilitate”, nr. 11-12/2002;

Huw J., 2011 “Accounting rule setters see progress on fair value”, disponibil online la: http://uk.reuters.com/article/2011/05/12/global-accounting-fairvalue-idUKLDE74B2AL20110512;

Imke F. J., 1996, “Relationships în Acounting Theory”, The Accounting Review, vol. 41, nr. 1;

Ionas C., Manea C. L., 2008, “Valoarea justa”, disponibil on-line la: http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=1&&id_categ=9&id_revista=864&id_nr_revista=31&mod=arhiva;

Ionașcu I., Ionașcu M., Olimid L., Calu DA, 2007, „An Empirical Evaluation of the Costs of Harmonizing Romanian Accounting with International Regulations (EU Directives and IAS/IFRS)”, Accounting în Europe 4 (2);

Ionescu C., 2006, “Contabilitatea în fața provocărilor ingineriilor financiare”, revista de Economie teoretică și aplicată nr. 5, București;

James S., 2009, “Relația dintre contabilitate și fiscalitate”, Documentul de lucru, available at: disponibile la:http://eric.exeter.ac.uk/exeter/bitstream/10036/47557/1/0209.pdf http://eric.exeter.ac.uk/exeter/bitstream/10036/47557/1/0209.pdf, download on:;

Jaruga A., Fijalkovska J., Jaruga-Baranowska M., Frendzel M., 2007, “The impact of IAS/IFRS on Polish Accounting Regulations and their practical implementation în Poland”, Accounting în Europe 4 (1);

Jones J., 1991, “Earnings management during import relief investigations”, Journal of Accounting Research 29 (2);

King N., Beattie A., Cristescu A.M., 2001, “Developing accounting and audit în a transition economy: the Romanian experience”, The European Accounting Review 10 (1);

33.Koonce L., 2009, “How Do Investors Assess the Relevance of Fair Value for Financial Instruments?”, disponibil on-line la: http://www.mccombs.utexas.edu/dept/accounting/facultypages/Koonce/Koonce%20Nelson%20Shakespeare%20July%202009.pdf;

Krzywda D., Schroeder M., 2007, “An Analysis of the differences between IFRS and Polish Accounting Regulations: evidence from the financial statements of listed entities on the Warsaw Stock Exchange for the calendar years ending 2001, 2003 and 2004”, Accounting în Europe 4 (1);

Lamb M., Nobes C., Roberts A., 1998, “International variations în the connections between tax and financial reporting”, Accounting and Business Research 3;

35.Lepădatu V.G., 2008, „Fiscal-accounting correlation în the global era”. Article published în Metalurgia Review, număr special 1;

Lee G.A., 1982, „Modern financial accounting”, Walton on thames, Survey;

Leuz Ch., 2010, “Fair Value Accounting and Procyclicality: Regulatory Challenge”, disponibil on-line la: http://www.cepr.org/2432/LauxFinal.pdf;

Laux Ch., 2009, The Crisis of Fair Value Accounting: Making Sense. Of the Recent Debate”, disponibil online la: http://ssrn.com/abstract=l 392645;

Laux Ch., 2010,“Did Fair-Value Accounting Contribute to the Financial Crisis?” disponibil on-line la: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1487905;

Malb J.L., Giot H., 1995,“L'elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace”, Congresul AFC;

Magnan M., 2009, “Fair value Accounting and the Financial Crisis : Messenger or contribuitor?”, disponibil on-line la: http://www.cirano.qc.ca/pdf/publication/2009s-27.pdf;

Manzon G., Plesko G., 2002, “The Relation between financial and tax reporting”, income.Tax Law Review 55 (2);

37.Martinez J., Labatut G., 1997, “La contabilizacion del impuesto sobre sociedades. Un estudio empirico de su aplicacion en la empresa Valenciana”, Actualidad Financiera;

Martin D. R., Rich S.J., Wilks T.J., 2006, “Auditing Fair Value Measurements: A Synthesis of Relevant Research”, Accounting Horizons, vol. 20, nr.3;

Matherat S., 2010, “Fair value accounting and fi nancial stability: challenges and dynamic, disponibil on-line la: http://www.banque-france.fr/gb/publications/telechar/rsf/2008/etud6_1008.pdf;

McGregor W., 1991, „Imagen fiel – an accounting anachronism”, Company and Securities Law Journal, December;

Lamb M., Nobes, C. și Roberts, A., 1998,”International Variations în the Connections Between Tax and Financial Reporting”, Accounting and Business Research, vol. 28, no. 3;

Navarro Gomollón A. J., 1996, “Principios contables fundamentales” Técnica Contable;

Neamțiu G., 2008, “Accounting information and fiscal pollution”. Article supported at International Conference „Theoretical Developments în Contemporary Economics” în University Aurel Vlaicu Arad, Faculty of Economic Sciences, disponibil on-line la www.conferinta.uav.ro/php/part2.php

Negescu M. D., 2004, „Caracteristicile informației financiare în contextul evoluțiilor contemporane” Revista Contabilitate și informatică de gestiune, nr. 9/2004, Editura , București;

Niño M., 1992, „El principio de prudencia y la imagen fiel: un breve comentario” Técnica Contable, 526, October;

Nobes C., 1988, „The True and Fair View – Impact on and of the Fourth Directive”, University of Reading;

Nobes C., Parker R., 2000, „Comparative-International Accounting”, 6th Edition, Financial Times Prentice Hall;

Nobes C., Oliveras E., Puig X., 2004 „The changing relationship between tax and financial reporting în Spain”, working paper disponibil on-line la http://papers.ssrn.com/sol3/ papers.cfm? abstract_id=848667#208417

43.Paliu-Popa L., Ecobici N., 2007 „Accounting Implications of Taxation”, disponibil on-line la: http://mpra.ub.uni-muenchen.de/12186

Petre G., Lazăr A., 2006, “Agenții economici au o contabilitate subordonată fiscalității?”Revista Finanțe Publice și Contabilitate, nr. 6;

Plantin G., Haresh S., Hyun S., 2010, “Fair value accounting and financial stability, disponibil on-line la: http://www.princeton.edu/~hsshin/www/BdFFSRmtm.pdf;

Radcliffe G., 1993, “Relația dintre dreptul fiscal și principiile contabile în United Kingdom and France, Irish Journal of Taxation , I, pp. 1-20 Marea Britanie și Franța”, Irlanda Jurnalul de Impozitare, I;

Ramanna K., 2008, “The implications of unverifiable fair-value accounting: Evidence from the political economy of goodwill accounting”, Journal of Accounting and Economics, 45;

Răileanu A.S., 2009, „Reflectarea în contabilitate a elementelor de natura imobilizărilor corporale pe componente”, articol publicat în Revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, CECCAR, decembrie;

Răileanu V., Manea C. L., Răpceanu C., 2009, “Conviețuirea eticii profesioniștilor contabili cu practicile de contabilitate creative”, articol publicat în revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, CECCAR, decembrie;

Ristea M., coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2005;

Ristea M. și Dumitru C. G., 2008, “Prudență și agresivitate în tratamentele contabile”, Editura Tribuna Economică, București, 2008;

Ristea M., 2011, “Conformitate și libertate în politicile de închidere a exercițiului financiar”, articol publicat în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011;

Ristea M., Dumitru C. G., 2011, ”Libertate și conformitate în contabilitate” Economistul nr. 12, Aprilie, disponibil on-line la: http://www.economistul.ro/contabilitate-libertate-si-conformitate-in-contabilitate-a4201/;

Rutherford, B.A., 1983, „Financial Reporting în the Public Sector”;

Scholes M., Wolfson M., Erickson M., Maydew E., Shevlin T., 2005, “Taxes and business strategy: a planning approach”, Pearson Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ 07458, USA.

48.Shaviro D., 2009, “The Optimal Relationship Between Taxable Income and Financial Accounting Income”, Georgetown Low Journal, 97

Skinner J.D., 2008, Discussion of „The implications of unverifiable fair-value accounting: Evidence from the political economy of goodwill accounting”, Journal of Accounting and Economics 45;

Stanciu C., Mihai M., 2010, „Gestiunea fiscală, informația contabilă și decizia economică la nivelul firmei”, Congresul al XI-lea al profesiei contabile din România, Editura CECCAR București;

Stoianoff N.P., Kaidonis M.A., 2005, “Rehabilitation of mining sites: do taxation and accounting systems legitimise the privileged or serve the community?” Critical Perspectives on Accounting;

50.51.Sucher, P., Jindrichovska, I., 2004. Implementing IFRS: a case Study of the Czech Republic. Accounting în Europe 1 (1), pp. 109-141.

Șteț M., 2008, “The Transport service with specific characteristics – accounting and fiscal peculiarities”, MTC Academic Journal 3, disponibil on-line la: www.mtc_aj.com/conf_2008/dok_259.pdf;

Tobă D., 2006, “Globalizarea- progres sau dezastru?”, Tribuna Economica, nr. 34;

Tzovas C., 2006, “Factorii care influențează deciziile unei firme de contabilitate atunci când politica fiscalăaccounting and financial accounting coincide, Managerial Auditing Journal , 21(4), pp. 372- contabile contabile și financiare coincid”, Jurnalul de Audit manageriale, 21 (4)

Túa Preda J.,1985, “Los principios contables de la regulación profesional al ámbito internacional” Revista Española de Financiación y Contabilidad, January-April;

Vallverdu J., Castillo F.J., 1991, „De las directivas de la CEE al Plan General de Contabilidad”;

Veron N., 2008, “Fair value Accounting is the Wrong Scapegoat for this Crisis”, Accounting în Europe. Vol, 5. No. 2;

Walton P., 2003, “International Accounting” (with A. Haller, B. Raffournier). 2d edition, Thomson Learning;

Wallison Peter J., 2009, “Analysis of the Current Financial Cr își s from an Accounting Point of View – Fixing Fair Value Accounting”, OECD Journal on Volume 2009/2, disponibil on-line la: www.oecd.org/dataoecd/58/41/45362933.pdf;

Reglementări:

***Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din 18/06/2008, modificată prin OUG nr. 37/2011;

*** Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, actualizare conform cu HG 791 din 3 august 2010;

***Legea societăților comerciale nr. 31/1990, Republicată în Monitorul Oficial, Partea nr. 1066/17.11.2004.

***Codul de Procedura Fiscala cu normele metodologice de aplicare –O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003, cu modificarile și completarile ulterioare;

***Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055 din 29.10.2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 din 10.11.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile și completarile ulterioare;

***Ghid privind aplicarea OMFP 3055/2009, cu modificarile și completarile ulterioare;

***IASB, 2007. Standarde internaționale de raportare financiară (IFRSs): incluzând Standardele internaționale de contabilitate (IASs) și Interpretările lor la 1 ianuarie 2007. CECCAR, Bucuresti;

27.***IASB, 2008. Electronic International Financial Reporting Standards (eIFRSs). Accessed Accesat through IAAER http://www.iaaer.org/

***Raportul Porcano, T. și Tran, A. (1998) din regulile fiscale și financiar-contabile în anglo- Saxon countries, The International Journal of Accounting , 33, pp. 433-454saxone, Jurnalul International de Contabilitate, 33

Alte surse:

***www.bvb.ro/Companies/ListedCompanies.aspx

26. ***www.ec.europa.eu/internal_market/accounting/conference_052009_en.htm;

***www.ifac.org/financial-cr își s/index.php;

***www.iasplus.com;

***www.ifrs.org;

***www.deloitte.com/global.

***www.cdep.ro, Site-ul oficial al Camerei Deputaților

***www.fasb.org

***www.moficial.ro, Site-ul oficial al Monitorului Oficial al României

ANEXE

Anexa nr.1

Scrisoare de recomandare

Universitatea de Vest din Timișoara

Facultatea de Economie și de Administrare a Afacerilor

str. J. H. Pestalozzi nr.16, 300115 Timișoara

Stimată Doamnă / Stimate Domn,

Universitatea de Vest din Timișoara, reprezintă o bază importantă a Învățământului universitar economic și a cercetării științifice din România.

Numele meu este Ana-Maria Mărculescu, sunt doctorand în cadrul Universității de Vest din Timișoara, Facultatea de Economie și Administrare a Afacerilor.

Vă adresăm prezenta scrisoare în vederea efectuării cercetării empirice a subiectelor tezei de doctorat, care are ca titlu “Divergențe și armonizări între contabilitate și fiscalitate”.

În acest scop am dori să ne împărtășiți punctul dumneavoastră de vedere în calitate de practician în cadrul entității economice, vis-a-vis de nivelul actual al raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate, estimând că timpul alocat pentru a răspunde este de maxim 10 minute.

Vă rugăm, prin răspunsurile acordate la întrebările chestionarului să contribuiți și dumneavoastră la succesul cercetării empirice întreprinse, asigurându-vă totodată de confidențialitatea datelor, prelucrarea informațiilor având exclusiv rolul fundamentării științifice.

Ca ultimă doleanță și poate cea mai importantă, chestionarele întocmite vă rugăm să le transmiteți pe adresa de email [anonimizat].

Va mulțumim anticipat pentru timpul și sprijinul acordat!

Cu stimă,

Ec. Drd. Ana-Maria MĂRCULESCU, Cercetător

Prof.Univ.Dr. Dumitru COTLEȚ, Conducator stiintific al tezei de doctorat

Anexa nr. 2

Chestionar

Adresat profesioniștilor contabili din cadrul entităților economice în vederea stabilirii relațiilor care există între contabilitate și fiscalitate la momentul actual din perspectiva acestora

Informatii generale despre respondent și entitate

Entitatea în care activați face parte din categoria:

Microintreprinderi

Întreprinderi mici

Întreprinderi medii

Întreprinderi mari

Care este forma juridică de organizare a entității din care faceți parte?

Societate pe acțiuni

Societate cu răspundere limitată

Altele

Precizați domeniul în care activează entitatea din care faceți parte:

Servicii

Producție

Selectați intervalul în care se încadrează numărul mediu de angajați în ultimii 3 ani la entitatea în care activați

<9 angajați

10-49 angajați

50-249 angajați

>250 angajați

Vă rugăm să precizați poziția pe care o dețineți în cadrul entității:

Economist

Contabil

Director economic

Expert contabil

Expert fiscal

Care este experiența pe care o dețineți ca și profesionist contabil?

<5 ani

Între 5-10 ani

> 10 ani

Rolul profesioniștilor contabili în cadrul entităților economice

Vă rugăm să exprimați gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în legătură cu rolul profesionistului contabil într-o organizație?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Vă rugăm să exprimați gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în ceea ce privește următoarea aserțiune: “în cadrul entității în care activez situațiile financiare prezintă o imagine fidelă a poziției și performanțelor financiare”

Acord total

De acord

Acord parțial

Dezacord parțial

Dezacord total

Care din următoarele caracteristici considerați că exprimă cel mai corect semnificația conceptului de imagine fidelă?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Care este importanța următoarelor practici în cadrul organizației dumneavoastră (la care lucrați)?(acordați puncte de la 1 la 5 în funcție de importanța și anume 5-foarte important, 4-oarecum important, 3-important, 2-puțin important, 1- lipsit de importanță)

Conectare versus deconectare în relația dintre contabilitate și fiscalitate

Vă rugăm să vă exprimați punctul de vedere cu privire la relația dintre contabilitate și fiscalitate în ceea ce privește:

Vă rugăm să vă exprimați gradul de acord sau dezacord în ceea ce privește principalele dezavantaje ale conectării contabilității la fiscalitate?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Vă rugăm să vă exprimați gradul de acord sau dezacord în ceea ce privește principalele dezavantaje ale deconectării totale a contabilității de fiscalitate?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Vă rugăm să precizați gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în ceea ce privește modul în care afectează dependența de fiscalitate, deciziile întreprinderii?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Complexitatea sistemului fiscal din România

Cum evaluați legislația fiscală din România?

foarte complicată

complicată

optimă

simplă

Vă rugăm să vă exprimați gradul de acord sau dezacord în ceea ce privește posibilele cauze ale permanentelor modificări ale Codului Fiscal:

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

În cazul dumneavoastră însușirea modificărilor apărute în legislația fiscală se realizează:

Fără dificultate

Cu dificultate medie

Cu dificultatea mare

Care este procentul de timp pe care îl afectați asimilării modificărilor legislative?

Care este sursa la care apelați când vă confruntați cu probleme în rezolvarea unei spețe economico-financiare:

Reglementări contabile

Codul Fiscal

Forumuri de specialitate

Specialiști din cadrul Fiscului

Alte surse

În cazul în care ați ocupa o poziție de conducere în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, care ar fi prioritățile dumneavoastră?

Care este gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în legătură cu practicile de contabilitate creativă în vederea diminuării sarcinii fiscale?

Acord total

De acord

Acord parțial

Dezacord parțial

Dezacord total

Dacă aveți anumite sugestii sau considerați că mai sunt anumite probleme care ar trebui abordate, vă rog să nu ezitați să ni le transmiteți. Vă mulțumim pentru timpul acordat!

Bibliografie

Cărți de specialitate:

Adreiu D., Florescu P., Coman P., Bălașa G. „Fiscalitatea în România. Reglementare, doctrină, jurisprudență”, Editura AII Beck, București, 2005;

Baciu A., “Bazele contabilității”, ED. Asociația Academică Avram Iancu, Cluj – Napoca, 1993;

Baker R.C., Barbu E.M., 2007, „Trends în research on international accounting harmonization, The International Journal of Accounting, 42(3)

Bogadan V., “Armonizarea contabila international”, Editura Economica, Bucuresti, 2005;

Bunea, S., “Monocromie și policromie în proiectarea politicilor contabile ale intreprinderii”, Ed Economică, Bucuresti, 2006;

Bunget O. C., “Contabilitatea românească: între reformă și convergență”, Ed. Economică, București 2005;

Burlaud A., M. Friederich, G. Langlois, „Comptabilite approfondie”, Ed. Foucher, Paris, 1999;Blake, J., Akerfeltd, K., Fortes, H. and Gowthorpe, C. (1997) The Relationship between tax4. Boross, Z., Clarkson, H., Fraser, M. and Weetman, P. (1995) Pressures and Conflicts in

Caprou M., „Contabilitatea în perspective”, Ed. Humanitas, București, 1994;

Collase B., “Contabilitate generală”, Ed. Moldova, Iași, 1995 – traducere de Neculai Tabără;

Condor I., „Drept financiar”, Editura Regia autonomă Monitorul Oficial, București, 1994

Corduneanu C., “Sistemul fiscal în știința finanțelor”, Editura Codecs, 1998;

Cotleț D., Megan O., Pistol I. – Situațiile financiare ale întreprinderii între informație și decizie, Ed. Orizonturi Universitare, Timișoara, 2005;

Cotleț D., Megan O., Pistol I. – Raportările financiare ale entităților economice, Ed. Mirton, Timișoara, 2007;

Cotleț D., Megan O., Cotleț B., Pistol C. – Teoria și practica situațiilor financiare, Ed. Mirton, Timișoara, 2009;

Crețoiu Gh., Bucur I. „Contabilitate, fundamente și noul cadru juridic”, Ed. Ch. Beck, București, 2007;

Dănescu T., „Conturile anuale”, Editura Dacia, Cluj Napoca, 2000;

Deaconu A., “Valoarea justa. Concept contabil”, Ed. Economica, Bucuresti, 2009;

Demetrescu C. G., “Istoria contabilitatii”, Ed. Didactica și Pedagogica, Bucuresti, 1972;

Diaconu P., „Cum fac bani contabilii?: evaziune fiscala, paradisuri fiscale, contabilitate creativa”, Editura Economica, Bucuresti, 2004;

Dobroțeanu L., “Geneză și viitor în contabilitate”, Editura Economică, București, 2005;

Dumitrescu Ș., “Elemente și principii de știință contabilă”, Editura Academiei de Înalte Studii Comerciale și Industriale Bucuresti, 1947;

Duțescu A. “Informația contabilă și piețele de capital“, Ed. Economică, București, 2000;

Feleagă N., “Îmblânzirea junglei contabilității”, Ed. Economică, București 1996;

Feleaga N., “Sisteme contabile comparate” Vol. I , Contabilitățile anglo-saxone, editia aII-a, Ed. Economică, Bucuresti, 2000;

Feleaga N., Malciu L., “Provocările contabilitatii internationale la cumpana dintre milenii. Modele de evaluare și investitii imateriale”, Editura Economicã, Bucuresti, 2004;

Feleagă L., Feleagă N., “Constituția contabilității financiare sau matricea ei de referință”, Economie teoretică și aplicată, București, 2006;

Feleagă L., Feleagă N., “Politici și optiuni contabile”, Ed. InfoMega, Bucuresti, 2008;

Feleagă L., Feleagă N., “Contabilitate financiara, o abordare europeana și international”, vol 1 Contabilitate financiara fundamentala, Ed. Economica, Bucuresti, 2007;

Feleagă L., Feleagă N., “Contabilitate financiara, o abordare europeana și international”, vol 2 Contabilitate financiara aprofundata, Ed. Economica, Bucuresti, 2007;

Filip Gh., „Finanțe”, Editura Junimea, Iași, 2002;

Girbina M., Bunea S., “Sinteze, studii de caz și teste grila privind aplicarea IAS – IFRS”, vol. 1, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2008;

Girbina M., Bunea S., “Sinteze, studii de caz și teste grila privind aplicarea IAS – IFRS” vol. 2, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2010;

Hotca M. A., Dobrinoiu M., 2008, “Infracțiuni prevăzute în legi speciale. Comentarii și explicații”, Editura C.H. Beck, București, 2008;

Ineovan F., Cotleț D., Mateș, D., “Contabilitate financiară”, Ed. Mirton, Timișoara, 2003;

Ionașcu I., “Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane, studii privind paradigmele și practicile contabilității”, Ed. Economica, București 2003;

Ionescu C., “Informarea financiară în contextul internaționalizării contabilității”, Ed. Economică, București, 2003;

Istrate C., “Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iași, 2000;

Lungu C. I., “Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, Editura CECCAR, 2007;

Lungu I. C., Bojian O., “Politici și tratamente contabile privind evaluarea performantei financiare a întreprinderii”, Editura A.S.E., București, 2006;

Malciu L., Feleagă, N. “Reformă după reformă: Contabilitatea din România în fața unei noi provocări”, volumul I, Eseuri și analiza standardelor IAS – , București, Editura Econimică, 2005;

Marinescu S., “Contabilitate, fiscalitate și vaziune fiscala”, Ed. Eusoft, Bacau, 2010;

Mateș D., “Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare”, vol I, Ed. Mirton, Timișoara, 2002;

Mateș D., “Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare”, vol II, Ed. Mirton, Timișoara, 2003;

Mateș D. “Normalizarea contabilității și fiscalitatea întreprinderii, Ed. Mirton, Timișoara, 2003;

Mateș D., Matiș D., Cotleț D., “Contabilitatea financiară a entităților economice”, Ed. Mirton, Timișoara, 2006;

Matiș D., “Contabilitatea operațiunilor special”, Ed. Intelcredo, Deva, 2003;

Matiș D., Pop A., “Contabilitate Financiară”, Ediția a -a, Editura Casa Cărții de Știintă, 2010;

Minea M. Șt., Costaș C. F. “Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului ”, Ed. Rosetti, București, 2006;

Minea M. Șt., Costaș C. F. „Dreptul finanțelor publice – Drept fiscal”, Editura
Wolters Kluwer România, București, 2008;

Minu M., “Contabilitatea ca instrument de putere”, Editura Economică, București, 2002;

Morariu A., (coordonator), „Contabilitate și fiscalitate”, vol. I. , Editura Ex Ponto, Constanța, 2005;

Morariu A., (coordonator), “Contabilitate și fiscalitate” vol. II , Editura Ex Ponto, Constanța, 2005;

Mustață R., “Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile între necesitate și spontaneitate”, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj Napoca, 2008;

Naser K. “Creative financial accounting: its nature and use”, Editura Prentice Hall, 1993;

Oprea D., „Analiza și proiectarea sistemelor informaționale economice”, Editura Polirom, Iași, 1999;

Oprean D., Racovițan D.M., Oprean V., „Informatică de gestiune și managerială”, Editura Eurounion, Oradea, 1994;

Pătroi D. „Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional”, ediția a 2-a, Editura Economică, București 2007;

Pântea I.P., Bodea Gh. “Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene”, Ed. Intelcredo, Deva, 2006;

Popescu Dan, Popescu Carmen, Elemente de economia și gestiunea întreprinderii, Ed. Continent, Sibiu-București, 2003;

Popescu Gh., Popescu V. A., Popescu C. R., “Contabilitatea conformă cu Directivele Europene”, Editura Gestiunea, București, 2006;

Puscașu I., Cotleț D., Mateș D., Cotleț B., Pistol C., “Contabilitatea și fiscalitatea entităților economice”, Ed. Mirton, Timișoara, 2008;

Ristea M., “Baza și alternativ în contabilitatea întreprinderii”, Ed. Tribuna Economica, București, 2003;

Ristea M., Dumitru C. G., “Contabilitate aprofundată”, Editura Universitară, Bucuresti, 2003;

Ristea M., Dumitru C. G., Ioanaș C., Irimescu A., “Contabilitatea societăților comerciale”, vol. 1, Ed. Universitara, București, 2009;

Ristea M., Dumitru C. G., Ioanas C., Irimescu A., “Contabilitatea societăților comerciale”, vol. 2, Ed. Universitară, București, 2009;

Samuelson P. “L’economique. Techniques modernes de l’analyse economique” Tome 1, Libraire A. Colin, Paris, 1964

Stoian A., “Contabilitate și gestiune fiscală”, Editura , București, 2003;

Sucală L., “Contabilitate și fiscalitate” Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, Romania, 2002;

Todea N., “Teorie contabilă și raportare financiară”, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2009;

Vintilă G., „Fiscalitate. Metode și tehnici fiscale”, Ediția a II-a, Editura Economică, București, 2006;

Voina D. “Faze în evoluția contabilității”, Cluj, 1932;

Articole de specialitate:

Aisbit, S. “Tax and accounting rules: some recents developments”, European Business Review, 14, 2002;

Alexander D., „A European imagen fiel?“ European Accounting Review, May, 1993;

Alley C., James S., 2006 „The Use of Financial Reporting Standards-Based Accounting for the Preparation of Tax Returns”, International Tax Journal;

Baltes Nicolae, Ciuhureanu Alina Teodora, 2004, “Etica în contabilitate – atribut al profesionistului contabil, conferinta Eficienta”, legalitate, etica în România mileniului trei. Volumul XIII, Ed. Lux Libris, Brasov, 2004;

Barlev B., Haddad J.R., 2003, “Fair Value Accounting and the Management of the Firm”, Critical Perspectives on Accounting 14;

Barth E. M., Landsman R. W., Wahlen M. J., 1995, “Fair value accounting: Effects on banks earnings volatility, regulatory capital,and value of contractual cashflows”, Journal of Banking and Finance 19;2.Alley, C. and James, S. (2006) The Use of Financial Reporting Standards-Based Accounting

Beatty A., Chamberlain S., Magliolo J., 1996, “An empirical analysis of the economic implications of fair value accounting for investment securities”, Journal of Accounting and Economics 22;

Berinde S., 2004. Normalizarea, armonizarea și perspective deconectării contabilității de fiscalitate. Paper published în the volume of international conference „Audit and Accounting Convergence”, Babeș-Bolyai University of Cluj-Napoca, Faculty of Economics and Business Administration;

Berinde S., Răchișan R., 2005. “Taxes impact on accounting”, Paper published în the volume of Accounting Section of the International Conference „The Impact of European Integration on the National Economy”, Babeș-Bolyai University of Cluj-Napoca, Faculty of Economics and Business Administration, October;

Berinde S., 2006, “Contabilitatea și Fiscalitatea veniturilor și rezultatelor entităților economice”. Doctoral Thesis, Babes-Bolyai University, Cluj-Napoca, Romania

Bernard Christophe, 1966, “Politiques comptables et stabilisation economique”, Economies et Societes, Sciences de Gestion, Serie S.G. nr. 22;

Bertolus J.J., 1988, L’art de truquer un bilan, Science & vie économic- nr. 40, juine, citat de Stolowy H., “Existe-t-il vraiment une comptabilité creative?”, Revue de Droit Comptable, nr. 94-4, décembre 1994;

Bhargava R., Dubofsky A. D., 2001, “A note on fair value pricing of mutual funds”, Journal of Banking and Finance 25;

Blake J., Akerfeldt, K., Fortes, H., Gowthorpe, C., 1997, „The relationship between tax and accounting rules – the Swedish case. European Business Review 97 (2);

Blake J., Amat, O., Fortes, H., 1993 „The Relationship between tax regulations and Financial Accounting: a comparison of Germany, Spain and the United Kingdom” disponibil Working on-line at http://www.econ.upf.edu/docs/papers/downloads/46.pdf

7. Blake J., Amat, O., Growthorpe, C., Pilkington, C., 1998, “International accounting harmonization – a comparison of Spain, Sweden and Austria”, European Business Review (3);

Bogdan V., 2006, “Practici de contabilitate sub amprenta creativității”, The Journal of the Faculty of Economics, Oradea;

Boross Z., Clarkson H., Fraser M. and Weetman P., 1995 “Pressures and Conflicts în Moving Towards Harmonizations of Accounting Practices: the Hungarian experience”, The European Accounting Review, 4(4)

Bunea Ș., 2009, “Standardele profesionale naționale – o cerința imperioasa”; Masa Rotunda cu tema “Relația Contabilitate-Fiscalitate”, organizata de CECCAR în 20 iunie 2009, București;

Bunget O. C., 2004, „Normalizarea și reglementarea informației în procesul reformei contabile din România” Congresul profesiei contabile din România, Ed. CCECAR, București;

Bunget O.C., Dumitrescu A.C., 2008, “Accounting treatment of deferred income taxes according to the requirements of the Romanian accounting regulations”, Article published în The Annals of University of Oradea – Economic Science, Tom XVII, vol.3, section Finances, Banks Bănci and Accounting, pp. disponibil on-line at la http://steconomice.uoradea.ro/ anale/en_volum-2008-finance-bank-accountancy.html

Casta J. F., Colasse B., 2001, “Juste valeur-enjeux techniques et politiques”, Ed. Economica și cabinetul Mazars, Paris;

Cândea E., “Etica în contabilitate, între subiectivitate și obiectivitate”, publicat în revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 7/2001;

Cernusca L., “Politici de manipulare a informatiilor prezentate prin situatiile financiare”, publicat în revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 2/2005;

Chauveau, B., 1995, „ The Spanish Plan General de Contabilidad: Agent of Development andInnovation?” European Accounting Review, 4,1;

Christiansen M., 1996, „The relationship between accounting and taxation în Denmark”, European Accounting Review, vol. 5, Supplement

Cioara N. M., 2010, “Studiu comparativ privind politica de reevaluare a imobilizărilor corporale în România și în Marea Britanie”, The Romanian Economic Journal, Ianuarie;

Ciumag M., 2004 „Accounting principles and Fiscal Rules”, disponibil on-line at http://mpra.ub.uni-muenchen.de/14963

Cooke S., 2001, ”Accounting standards” International Tax Review, Jul;

Cooper D. R., Greenwood B., Hinings and J. Brown, 1998 ”Globalization and nationalism în a multinational accounting firm: The case of opening new markets în Eastern Europe” Accounting, Organizations and Society, no.23;

Cornett M. M., Rezaee Z., Tehranian H., 1996, “An investigation of capital market reactions to pronouncements on fair value accounting”, Journal of Accounting and Economics 22,

Cotleț D., Megan O., 2007 “The Romanian accounting information under the pressure of providers and users”, Article published în Annals of the University of Petroșani, Economics, no.7, pp.disponibil on-lineat la http://www.britanica.com/bps/additional content/18/31705556

Dănescu T., Todea N., Prozan M. M., Dănescu A.C., 2011, “Studiu privind armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul fiscal”, Articol publicat în Revista Audît Financiar, nr. 2/2011;

Deaconu A., 2003, „Impactul convergenței contabile asupra reglementărilor și practicilor naționale”, volumul conferinței „Contabilitatea mileniului ”, Editura Sincron, Cluj-Napoca;

Demaria S., “De la creation de valeur aux IFRS”, disponibil online la: http://hp.gredeg.cnrs.fr/Samira_Demaria/recherche/Demaria%20Marty%20EVA%20et%20IFRS.pdf;

Desai M., 2005, “The degradation of corporation profits”, Journal of Economic Perspectives 19 (Fall)

Dima Ș., 2011, „Contabilitatea evenimentelor și tranzactiilor comerciale. O abordare globala”;

Doupnik, TS și Salter, SB (1993) Un test empiric al unei prejudecăți internaționale classification of financial reporting practices, Journal of International Business Studies , 24, clasificarea de practicile de raportare financiară, Jurnalul de Studii Afaceri Internaționale,

Elliott B., Elliott J., 2005, „Financial Accounting and Reporting”, Pearson Education Limited, 9th Edition, Harlow Essex;

Fekete Sz., 2008, “Cercetare conceptuală și empirică privind raportările financiare. Cazul sistemului contabil românesc și maghiar” (Conceptual and empirical research în financial reporting. The case of the Romanian and Hungarian accounting systems). Doctoral Thesis, Babes-Bolyai University, Cluj-Napoca, Romania.

18.Fekete Sz., Damagum YM., Mustață R., Matiș D., Popa I., 2008, “Explaining accounting policy choices of SMEs. Empirical research on the evaluation methods”, Working paper presented în the conference „3rd Audit and Accounting Convergence 2008 Annual Conference”, Babeș-Bolyai University, Cluj-Napoca, Romania.

Feleaga L., Feleaga N., 2006, “Insuficientele, inconvenientele și pericolele presupuse de apelul la modelul de evaluare în valoare justa”, disponibil on-line la: http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2006/finante-contabilitate-si-banci/3.pdf;

Feleaga L., Feleaga N., 2007, “Modele și reguli de evaluare în contabilitatea international”, disponibil on-line la : http://store.ectap.ro/articole/69.pdf;

Francis J., Schipper K., Vincent L., 2002,information, Journal of Accounting and Economics , 33, pp. 313–342 “Expanded Disclosures and the Increased Usefulness of Earnings Announcements” The Accounting Review (July 2002)

Eberhartinger E., Klostermann M., 2007, „What If IFRS were a tax base? New empirical evidence from an Austrian perspective”, Accounting în Europe 4 (2);

Gallego I., Garcia IM, 1999, “Aspectos contables y fiscales de las Uniones Temporales de Empresas: un estudio empirico”. Paper presented at the I Jornadas de Contabilidad Financiera, Madrid, Spain.

Gallego I., 2004, “The Accounting and taxation relationship în Spanish listed firms”, Managerial Auditing Journal 6;

Guenther D., Maydew E., Nutter S., 1997, „Financial Reporting, tax costs, and book-tax conformity”, Journal of Accounting and Economics (November),

Greiner C., 1972, “Systèmes d'information et comptabilité“ ECCA;

Griffiths I., 1995, “New creative accounting: how to make your profits what you want to be”- Londra, City Editeur;

Gondra J.M., 1991, “Significado y función del principio de Imagen Fiel („True and fiar view”) en el sistema del nuevo Derecho de Balances”, în Derecho Mercantil de la Comunidad Económica Europea Estudio en homenaje a José Girón Tena, Madrid;

Gonzalo J.A., Castro E., Gabás F., 1985, “Los principios contables fundamentales en la actualidad”, VII Congreso de Censores Jurados de Cuentas de España;

Gotcu C., 2007, „Contabilitatea creativa – plus sau minus”, Tribuna economica, nr. 49;

Haller, A. (1992) The relationship of financial and tax accounting in Germany: a majorHaller A., 1992, “Relația de contabilitate financiară și fiscală în Germania: un important reason for accounting disharmony in Europe, International Journal of Accounting , 27, pp. motiv pentru lipsa de armonie contabile în Europa”, International Journal of Contabilitate, nr. 27;

Hanlon M., Maydew E., Shevlin T., 2008, “An Unintended consequence of book-tax conformity: a loss of earnings informativeness”, Journal of Accounting and Economics;

Hann N. R., Heflin F., Subramanayam K.R., 2007, “Fair-value pension accounting”, Journal of Accounting and Economics 44;

Hoarau C., 2008, “Les utilisateurs de l'information financiers face à la créativité ou l'imagination comptable”, Revue de droit comptable, nr. 95-2;

Hoogendoorn M., 1996, “Accounting and Taxation în Europe – a comparative overview”, European Accounting Review;

Horomnea E., 2002, “Reflectii contabile despre moralitate în lumea afacerilor”, revista “Finante publice, contabilitate”, nr. 11-12/2002;

Huw J., 2011 “Accounting rule setters see progress on fair value”, disponibil online la: http://uk.reuters.com/article/2011/05/12/global-accounting-fairvalue-idUKLDE74B2AL20110512;

Imke F. J., 1996, “Relationships în Acounting Theory”, The Accounting Review, vol. 41, nr. 1;

Ionas C., Manea C. L., 2008, “Valoarea justa”, disponibil on-line la: http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=1&&id_categ=9&id_revista=864&id_nr_revista=31&mod=arhiva;

Ionașcu I., Ionașcu M., Olimid L., Calu DA, 2007, „An Empirical Evaluation of the Costs of Harmonizing Romanian Accounting with International Regulations (EU Directives and IAS/IFRS)”, Accounting în Europe 4 (2);

Ionescu C., 2006, “Contabilitatea în fața provocărilor ingineriilor financiare”, revista de Economie teoretică și aplicată nr. 5, București;

James S., 2009, “Relația dintre contabilitate și fiscalitate”, Documentul de lucru, available at: disponibile la:http://eric.exeter.ac.uk/exeter/bitstream/10036/47557/1/0209.pdf http://eric.exeter.ac.uk/exeter/bitstream/10036/47557/1/0209.pdf, download on:;

Jaruga A., Fijalkovska J., Jaruga-Baranowska M., Frendzel M., 2007, “The impact of IAS/IFRS on Polish Accounting Regulations and their practical implementation în Poland”, Accounting în Europe 4 (1);

Jones J., 1991, “Earnings management during import relief investigations”, Journal of Accounting Research 29 (2);

King N., Beattie A., Cristescu A.M., 2001, “Developing accounting and audit în a transition economy: the Romanian experience”, The European Accounting Review 10 (1);

33.Koonce L., 2009, “How Do Investors Assess the Relevance of Fair Value for Financial Instruments?”, disponibil on-line la: http://www.mccombs.utexas.edu/dept/accounting/facultypages/Koonce/Koonce%20Nelson%20Shakespeare%20July%202009.pdf;

Krzywda D., Schroeder M., 2007, “An Analysis of the differences between IFRS and Polish Accounting Regulations: evidence from the financial statements of listed entities on the Warsaw Stock Exchange for the calendar years ending 2001, 2003 and 2004”, Accounting în Europe 4 (1);

Lamb M., Nobes C., Roberts A., 1998, “International variations în the connections between tax and financial reporting”, Accounting and Business Research 3;

35.Lepădatu V.G., 2008, „Fiscal-accounting correlation în the global era”. Article published în Metalurgia Review, număr special 1;

Lee G.A., 1982, „Modern financial accounting”, Walton on thames, Survey;

Leuz Ch., 2010, “Fair Value Accounting and Procyclicality: Regulatory Challenge”, disponibil on-line la: http://www.cepr.org/2432/LauxFinal.pdf;

Laux Ch., 2009, The Crisis of Fair Value Accounting: Making Sense. Of the Recent Debate”, disponibil online la: http://ssrn.com/abstract=l 392645;

Laux Ch., 2010,“Did Fair-Value Accounting Contribute to the Financial Crisis?” disponibil on-line la: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1487905;

Malb J.L., Giot H., 1995,“L'elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace”, Congresul AFC;

Magnan M., 2009, “Fair value Accounting and the Financial Crisis : Messenger or contribuitor?”, disponibil on-line la: http://www.cirano.qc.ca/pdf/publication/2009s-27.pdf;

Manzon G., Plesko G., 2002, “The Relation between financial and tax reporting”, income.Tax Law Review 55 (2);

37.Martinez J., Labatut G., 1997, “La contabilizacion del impuesto sobre sociedades. Un estudio empirico de su aplicacion en la empresa Valenciana”, Actualidad Financiera;

Martin D. R., Rich S.J., Wilks T.J., 2006, “Auditing Fair Value Measurements: A Synthesis of Relevant Research”, Accounting Horizons, vol. 20, nr.3;

Matherat S., 2010, “Fair value accounting and fi nancial stability: challenges and dynamic, disponibil on-line la: http://www.banque-france.fr/gb/publications/telechar/rsf/2008/etud6_1008.pdf;

McGregor W., 1991, „Imagen fiel – an accounting anachronism”, Company and Securities Law Journal, December;

Lamb M., Nobes, C. și Roberts, A., 1998,”International Variations în the Connections Between Tax and Financial Reporting”, Accounting and Business Research, vol. 28, no. 3;

Navarro Gomollón A. J., 1996, “Principios contables fundamentales” Técnica Contable;

Neamțiu G., 2008, “Accounting information and fiscal pollution”. Article supported at International Conference „Theoretical Developments în Contemporary Economics” în University Aurel Vlaicu Arad, Faculty of Economic Sciences, disponibil on-line la www.conferinta.uav.ro/php/part2.php

Negescu M. D., 2004, „Caracteristicile informației financiare în contextul evoluțiilor contemporane” Revista Contabilitate și informatică de gestiune, nr. 9/2004, Editura , București;

Niño M., 1992, „El principio de prudencia y la imagen fiel: un breve comentario” Técnica Contable, 526, October;

Nobes C., 1988, „The True and Fair View – Impact on and of the Fourth Directive”, University of Reading;

Nobes C., Parker R., 2000, „Comparative-International Accounting”, 6th Edition, Financial Times Prentice Hall;

Nobes C., Oliveras E., Puig X., 2004 „The changing relationship between tax and financial reporting în Spain”, working paper disponibil on-line la http://papers.ssrn.com/sol3/ papers.cfm? abstract_id=848667#208417

43.Paliu-Popa L., Ecobici N., 2007 „Accounting Implications of Taxation”, disponibil on-line la: http://mpra.ub.uni-muenchen.de/12186

Petre G., Lazăr A., 2006, “Agenții economici au o contabilitate subordonată fiscalității?”Revista Finanțe Publice și Contabilitate, nr. 6;

Plantin G., Haresh S., Hyun S., 2010, “Fair value accounting and financial stability, disponibil on-line la: http://www.princeton.edu/~hsshin/www/BdFFSRmtm.pdf;

Radcliffe G., 1993, “Relația dintre dreptul fiscal și principiile contabile în United Kingdom and France, Irish Journal of Taxation , I, pp. 1-20 Marea Britanie și Franța”, Irlanda Jurnalul de Impozitare, I;

Ramanna K., 2008, “The implications of unverifiable fair-value accounting: Evidence from the political economy of goodwill accounting”, Journal of Accounting and Economics, 45;

Răileanu A.S., 2009, „Reflectarea în contabilitate a elementelor de natura imobilizărilor corporale pe componente”, articol publicat în Revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, CECCAR, decembrie;

Răileanu V., Manea C. L., Răpceanu C., 2009, “Conviețuirea eticii profesioniștilor contabili cu practicile de contabilitate creative”, articol publicat în revista Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, CECCAR, decembrie;

Ristea M., coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2005;

Ristea M. și Dumitru C. G., 2008, “Prudență și agresivitate în tratamentele contabile”, Editura Tribuna Economică, București, 2008;

Ristea M., 2011, “Conformitate și libertate în politicile de închidere a exercițiului financiar”, articol publicat în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011;

Ristea M., Dumitru C. G., 2011, ”Libertate și conformitate în contabilitate” Economistul nr. 12, Aprilie, disponibil on-line la: http://www.economistul.ro/contabilitate-libertate-si-conformitate-in-contabilitate-a4201/;

Rutherford, B.A., 1983, „Financial Reporting în the Public Sector”;

Scholes M., Wolfson M., Erickson M., Maydew E., Shevlin T., 2005, “Taxes and business strategy: a planning approach”, Pearson Prentice-Hall, Upper Saddle River, NJ 07458, USA.

48.Shaviro D., 2009, “The Optimal Relationship Between Taxable Income and Financial Accounting Income”, Georgetown Low Journal, 97

Skinner J.D., 2008, Discussion of „The implications of unverifiable fair-value accounting: Evidence from the political economy of goodwill accounting”, Journal of Accounting and Economics 45;

Stanciu C., Mihai M., 2010, „Gestiunea fiscală, informația contabilă și decizia economică la nivelul firmei”, Congresul al XI-lea al profesiei contabile din România, Editura CECCAR București;

Stoianoff N.P., Kaidonis M.A., 2005, “Rehabilitation of mining sites: do taxation and accounting systems legitimise the privileged or serve the community?” Critical Perspectives on Accounting;

50.51.Sucher, P., Jindrichovska, I., 2004. Implementing IFRS: a case Study of the Czech Republic. Accounting în Europe 1 (1), pp. 109-141.

Șteț M., 2008, “The Transport service with specific characteristics – accounting and fiscal peculiarities”, MTC Academic Journal 3, disponibil on-line la: www.mtc_aj.com/conf_2008/dok_259.pdf;

Tobă D., 2006, “Globalizarea- progres sau dezastru?”, Tribuna Economica, nr. 34;

Tzovas C., 2006, “Factorii care influențează deciziile unei firme de contabilitate atunci când politica fiscalăaccounting and financial accounting coincide, Managerial Auditing Journal , 21(4), pp. 372- contabile contabile și financiare coincid”, Jurnalul de Audit manageriale, 21 (4)

Túa Preda J.,1985, “Los principios contables de la regulación profesional al ámbito internacional” Revista Española de Financiación y Contabilidad, January-April;

Vallverdu J., Castillo F.J., 1991, „De las directivas de la CEE al Plan General de Contabilidad”;

Veron N., 2008, “Fair value Accounting is the Wrong Scapegoat for this Crisis”, Accounting în Europe. Vol, 5. No. 2;

Walton P., 2003, “International Accounting” (with A. Haller, B. Raffournier). 2d edition, Thomson Learning;

Wallison Peter J., 2009, “Analysis of the Current Financial Cr își s from an Accounting Point of View – Fixing Fair Value Accounting”, OECD Journal on Volume 2009/2, disponibil on-line la: www.oecd.org/dataoecd/58/41/45362933.pdf;

Reglementări:

***Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din 18/06/2008, modificată prin OUG nr. 37/2011;

*** Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, actualizare conform cu HG 791 din 3 august 2010;

***Legea societăților comerciale nr. 31/1990, Republicată în Monitorul Oficial, Partea nr. 1066/17.11.2004.

***Codul de Procedura Fiscala cu normele metodologice de aplicare –O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003, cu modificarile și completarile ulterioare;

***Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055 din 29.10.2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 din 10.11.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile și completarile ulterioare;

***Ghid privind aplicarea OMFP 3055/2009, cu modificarile și completarile ulterioare;

***IASB, 2007. Standarde internaționale de raportare financiară (IFRSs): incluzând Standardele internaționale de contabilitate (IASs) și Interpretările lor la 1 ianuarie 2007. CECCAR, Bucuresti;

27.***IASB, 2008. Electronic International Financial Reporting Standards (eIFRSs). Accessed Accesat through IAAER http://www.iaaer.org/

***Raportul Porcano, T. și Tran, A. (1998) din regulile fiscale și financiar-contabile în anglo- Saxon countries, The International Journal of Accounting , 33, pp. 433-454saxone, Jurnalul International de Contabilitate, 33

Alte surse:

***www.bvb.ro/Companies/ListedCompanies.aspx

26. ***www.ec.europa.eu/internal_market/accounting/conference_052009_en.htm;

***www.ifac.org/financial-cr își s/index.php;

***www.iasplus.com;

***www.ifrs.org;

***www.deloitte.com/global.

***www.cdep.ro, Site-ul oficial al Camerei Deputaților

***www.fasb.org

***www.moficial.ro, Site-ul oficial al Monitorului Oficial al României

ANEXE

Anexa nr.1

Scrisoare de recomandare

Universitatea de Vest din Timișoara

Facultatea de Economie și de Administrare a Afacerilor

str. J. H. Pestalozzi nr.16, 300115 Timișoara

Stimată Doamnă / Stimate Domn,

Universitatea de Vest din Timișoara, reprezintă o bază importantă a Învățământului universitar economic și a cercetării științifice din România.

Numele meu este Ana-Maria Mărculescu, sunt doctorand în cadrul Universității de Vest din Timișoara, Facultatea de Economie și Administrare a Afacerilor.

Vă adresăm prezenta scrisoare în vederea efectuării cercetării empirice a subiectelor tezei de doctorat, care are ca titlu “Divergențe și armonizări între contabilitate și fiscalitate”.

În acest scop am dori să ne împărtășiți punctul dumneavoastră de vedere în calitate de practician în cadrul entității economice, vis-a-vis de nivelul actual al raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate, estimând că timpul alocat pentru a răspunde este de maxim 10 minute.

Vă rugăm, prin răspunsurile acordate la întrebările chestionarului să contribuiți și dumneavoastră la succesul cercetării empirice întreprinse, asigurându-vă totodată de confidențialitatea datelor, prelucrarea informațiilor având exclusiv rolul fundamentării științifice.

Ca ultimă doleanță și poate cea mai importantă, chestionarele întocmite vă rugăm să le transmiteți pe adresa de email [anonimizat].

Va mulțumim anticipat pentru timpul și sprijinul acordat!

Cu stimă,

Ec. Drd. Ana-Maria MĂRCULESCU, Cercetător

Prof.Univ.Dr. Dumitru COTLEȚ, Conducator stiintific al tezei de doctorat

Anexa nr. 2

Chestionar

Adresat profesioniștilor contabili din cadrul entităților economice în vederea stabilirii relațiilor care există între contabilitate și fiscalitate la momentul actual din perspectiva acestora

Informatii generale despre respondent și entitate

Entitatea în care activați face parte din categoria:

Microintreprinderi

Întreprinderi mici

Întreprinderi medii

Întreprinderi mari

Care este forma juridică de organizare a entității din care faceți parte?

Societate pe acțiuni

Societate cu răspundere limitată

Altele

Precizați domeniul în care activează entitatea din care faceți parte:

Servicii

Producție

Selectați intervalul în care se încadrează numărul mediu de angajați în ultimii 3 ani la entitatea în care activați

<9 angajați

10-49 angajați

50-249 angajați

>250 angajați

Vă rugăm să precizați poziția pe care o dețineți în cadrul entității:

Economist

Contabil

Director economic

Expert contabil

Expert fiscal

Care este experiența pe care o dețineți ca și profesionist contabil?

<5 ani

Între 5-10 ani

> 10 ani

Rolul profesioniștilor contabili în cadrul entităților economice

Vă rugăm să exprimați gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în legătură cu rolul profesionistului contabil într-o organizație?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Vă rugăm să exprimați gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în ceea ce privește următoarea aserțiune: “în cadrul entității în care activez situațiile financiare prezintă o imagine fidelă a poziției și performanțelor financiare”

Acord total

De acord

Acord parțial

Dezacord parțial

Dezacord total

Care din următoarele caracteristici considerați că exprimă cel mai corect semnificația conceptului de imagine fidelă?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Care este importanța următoarelor practici în cadrul organizației dumneavoastră (la care lucrați)?(acordați puncte de la 1 la 5 în funcție de importanța și anume 5-foarte important, 4-oarecum important, 3-important, 2-puțin important, 1- lipsit de importanță)

Conectare versus deconectare în relația dintre contabilitate și fiscalitate

Vă rugăm să vă exprimați punctul de vedere cu privire la relația dintre contabilitate și fiscalitate în ceea ce privește:

Vă rugăm să vă exprimați gradul de acord sau dezacord în ceea ce privește principalele dezavantaje ale conectării contabilității la fiscalitate?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Vă rugăm să vă exprimați gradul de acord sau dezacord în ceea ce privește principalele dezavantaje ale deconectării totale a contabilității de fiscalitate?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Vă rugăm să precizați gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în ceea ce privește modul în care afectează dependența de fiscalitate, deciziile întreprinderii?

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

Complexitatea sistemului fiscal din România

Cum evaluați legislația fiscală din România?

foarte complicată

complicată

optimă

simplă

Vă rugăm să vă exprimați gradul de acord sau dezacord în ceea ce privește posibilele cauze ale permanentelor modificări ale Codului Fiscal:

(unde: (5) – acord total, (4) – de acord, (3) – acord parțial; (2) – dezacord; (1) – dezacord total)

În cazul dumneavoastră însușirea modificărilor apărute în legislația fiscală se realizează:

Fără dificultate

Cu dificultate medie

Cu dificultatea mare

Care este procentul de timp pe care îl afectați asimilării modificărilor legislative?

Care este sursa la care apelați când vă confruntați cu probleme în rezolvarea unei spețe economico-financiare:

Reglementări contabile

Codul Fiscal

Forumuri de specialitate

Specialiști din cadrul Fiscului

Alte surse

În cazul în care ați ocupa o poziție de conducere în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, care ar fi prioritățile dumneavoastră?

Care este gradul dumneavoastră de acord sau dezacord în legătură cu practicile de contabilitate creativă în vederea diminuării sarcinii fiscale?

Acord total

De acord

Acord parțial

Dezacord parțial

Dezacord total

Dacă aveți anumite sugestii sau considerați că mai sunt anumite probleme care ar trebui abordate, vă rog să nu ezitați să ni le transmiteți. Vă mulțumim pentru timpul acordat!