Disertatie Finala 2019 Daniel [617451]

UNIVERSITATEA “DANUBIUS “ DIN GALAȚI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT:
AUDIT ȘI CONTROL PUBLIC ȘI PRIVAT

LUCRARE DE DISERTAȚIE

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC
CONFERENȚIAR UNIVERSITAR DOCTOR
SÎRBU CARMEN GABRIELA

ABSOLVENT: [anonimizat]
2019

UNIVERSITATEA “DANUBIUS “ DIN GALAȚI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT:
AUDIT ȘI CONTROL PUBLIC ȘI PRIVAT

LUCRARE DE DISERTAȚIE

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC
CONFERENȚIAR UNIVERSITAR DOCTOR
SÎRBU CARMEN GABRIELA

ABSOLVENT: [anonimizat]
2019

UNIVERSITATEA “DANUBIUS” DIN GALAȚI
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
MASTERAT: AUDIT ȘI CONTROL PUBLIC ȘI PRIVAT

LUCRARE DE DISERTAȚIE

ÎNDRUMĂTOR ȘTIINȚIFIC,
Conf.univ.dr.Sîrbu Carmen Gabriela

ABSOLVENT: [anonimizat]
2019

CUPRINS

Introducere …………………………………………………………………… …………………………….. .pag. 1
Capitolul I REGLEMENTĂRI JURIDICE PRIVIND ACTIVITATEA
CONTABILITĂȚII……………………………………………. ………………………………. ………… pag. 3
1.1. Normalizarea, armonizarea și dezvoltarea contabilității în România ………………. pag. 3
1.2. Cadrul legislativ general privind desfășurarea activității contabile la societățile
comerciale ………………………………………………………………………. ……………………………. pag. 4
1.3. Sistemul documentelor economice ……………………………………………………….. ……pag. 6
1.3.1. Cadrul legal privind documentele justificative și financiar – contabile …………pag. 6
1.3.2. Formele de înregistrare………………………………………………………………………. ….pag. 8
1.3.3. Metodele de conducere a contabilității analitice a bunurilor ……………………. ….pag. 9
1.3.4. Reconstituirea documentelor justificative și contabile pierdute, sustrase sau
distruse ………………………………………………………………………………. ……………………… …pag. 9
1.3.5. Criterii minimale privind programele informatice utilizate în activitatea financiară și
contabilă ……………………………………………………………………………………………………. ….pag. 10
1.3.6. Condițiile în care se pot întocmi, edita și arhiva electronic registrele, jurnalele și alte
documente financiar – contabile ……………………………………………………………………….pag. 11
1.4. Documente utilizate în operațiunile financiar -contabile …………………………………pag. 11
Capitolul II PATRIMONIUL AGENȚILOR ECONOMICI – OBIECT DE STUDIU AL
CONTABILITĂȚII FINANCIARE …………………………………… …………………………. ..pag. 13
2.1. Specificul urmăririi patrimoniului în contabilitate ……………………….. ……………. ..pag. 13
2.2. Active imobilizate. Prezentare generală – clasificare ………… ………………………… .pag. 16
2.2.1. Recunoaștere și evaluare. Principii și reguli ………………………………………………pag. 20
2.3. Activele circulante ale unităților patrimoniale – obiect al contabilității …………… pag. 23
2.3.1. Prezentare generală – clasificare ………………………….. …….. ………………………….. pag. 23
2.3.2. Active circulante sub formă de stocuri și produse în curs de execuție ………… ..pag. 24
2.3.3 Active circulante de trezorerie (bănești) ……………………….. …………………………. .pag. 27
2.3.4. Active circulante în decontare (creanțe) …………………. …………………………. ……pag. 31
2.4. Surse patrimoniale …………………………………………………………………………………….pag. 33
2.4.1 Capitaluri …………………………………………………………………………………………….. ..pag. 33
Capitolul III CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ……………… .pag. 34
3.1. Contabilitatea primară a imobilizărilor corporale ……………………………………… ..pag. 34
3.1.1. Clasificare. Particularități privind recunoașterea și evaluarea ………………….. ….pag. 34

3.1.2. Contabilitatea operațiilor privind intrarea ……………….. …………………… ………….pag. 35
3.2. Contabilitatea amortizării …………………………………………………………….. ……… …..pag. 42
3.2.1. Definiție, forme, elemente amortizabile și durata amortizării …………. ………….pag. 42
3.2.2. Elementele și durata amortizării ……………………………………………………….. …….pag. 43
3.2.3. Metode de amortizare ……………………………………………………………………….. ….pag. 45
3.2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale ……………….. …………………. pag. 53
3.2.5. Modificarea duratei de viață utilă și/sau a metodei de amortizare pentru activele
imobilizate ………………………………………………………………………………….. …………. ……..pag. 53
3.3. Contabilitatea deprecierii ………………………………………………………………………. ….pag. 54
3.3.1. Definiții ……………………………………………………………………………………………. ….pag. 55
3.3.2. Deprecierea activelor înregistrate la valoarea reevaluată ……………………. ………pag. 56
3.3.3. Metode de amortizare …………………………………………………………………. ………..pag. 57
3.3.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale …………………………….. …….pag. 59
3.3.5. Reluarea unei pierderi din depreciere ……………………………………………….. …….pag. 63
3.3.6. Delimitarea amortizare – depreciere ……………………………………………….. ……..pag. 63
3.4. Contabilitatea operațiilor privind ieșirea imobilizăril or………………………….. …….pag. 65
3.4.1. Ieșire prin casare …………………………………………………… ……………………… ……..pag. 66
3.4.2. Ieșire prin vânzare ………………………………………………………………………………….pag. 66
3.4.3. Ieșire prin cedare cu titlu gratuit ………………………………………………………………pag. 67
3.4.4. Ieșire prin aportul la capitalul altor societăți ……………….. …………………………. ..pag. 67
Capitolul IV ANALIZA ECONOMICO – FINANCIARĂ ……………….. ………… ……pag. 68
4.1. Prezentarea societății ………………………………………………………………………………..pag. 68
4.2. Capacități de producție …………………………………………………. …………………………. pag. 69
4.3. Date referitoare la situaț ia financiară a firmei pe ultimii trei ani …………………… .pag. 76
4. 4. A uditul situațiilor financiare la 31.12.2017 …………………… ………………………….. pag. 78
4.4.1. Planificarea intervențiilor ……………………………………………………………………….pag . 79
4.4.2. Responsabilitatea sociatății și a auditorilor ……………………………………………….pag. 79
4.4.3. Baza opiniei………………………… ………………………………………………………………..pag. 79
4.5. Evaluarea activității viitoare a firmei …………………………………………………………..pag. 80
4.6. Aplicație practică…………………………. ………………………………………………………….pag. 80

Concluzii……………….. ……………………………………………………………………………………..pag. 87
Bibliografie…………………………… ………………………………………………………………………pag. 88
Abrevieri…………………………………………………………………………………………………….. ..pag. 90

1
INTRODUCERE
Situațiile financiare sunt întocmite și prezentate de diverse entități din întreaga lume
pentru utilizatori externi. Deși astfel de situații financiare pot părea similare de la o țară la
alta, există diferențe care p robabil au fost cauzate de o varietate de factori sociali, economici
și juridici, precum și de faptul că diferite țări, în momentul stabilirii dispozițiilor naționale, au
avut în vedere necesitățile unor utilizatori diferiți ai situațiilor financiare. Aces te circumstanțe
diferite au condus la utilizarea unei diversități de definiții pentru elementele situațiilor
financiare: de exemplu, active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli. Totodată,
acestea au avut ca rezultat utilizarea unor criterii diferite pentru recunoașterea elementelor în
situațiile financiare și o anumită preferință pentru diferitele baze de evaluare. De asemenea, au
fost afectate domeniul de aplicare al situațiilor financiare și informațiile prezentate. Consiliul
pentru Standa rde Internaționale de Contabilitate s -a angajat să reducă aceste diferențe,
urmărind să armonizeze reglementările, standardele contabile și procedurile referitoare la
întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Acesta consideră că armonizarea se poat e
realiza cel mai bine punându -se accent pe întocmirea de situații financiare care să furnizeze
informații utile pentru luarea deciziilor economice. Consiliul consideră că situațiile financiare
întocmite cu acest scop răspund nevoilor comune ale majorități i utilizatorilor. În fapt, aproape
toți utilizatorii iau decizii economice, de exemplu, pentru: (a) a hotărî când să cumpere, să
păstreze sau să vândă o investiție în capitalurile proprii. (b) a evalua capacitatea de gestionare
sau răspunderea conducerii. (c) a evalua capacitatea entității de a -și plăti personalul și de a
oferi alte beneficii angajaților săi. (d) a evalua garanția pe care entitatea o poate oferi pentru
creditele ce i -au fost acordate. (e) a determina politicile fiscale. (f) a determina prof itul și
dividendele care pot fi distribuite. (g) a elabora și utiliza date statistice privind venitul
național. (h) a reglementa activitățile entităților.1
Prin Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 454/18.06.2008, modificată și reactualizată în 2019, se cere agenților economici
să respecte și să înregistreze în contabilitate activități credibile, iar pentru evaluare să se
folosească costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de decontare), valoarea
actualizată.2
Lucrarea intitulată „ Contabilitatea imobilizărilor corporale” este structurată pe patru
capitole mari, împărțite la rândul lor în subcapitole, astfel încât să se asigure o tratare cât mai
judicioasă a tuturor aspectelor legate de co ntabilitatea activelor. Aceste capitole sunt:
Cap. I – Reglementări juridice privind contabilitatea imobilizărilor corporale, cu
referire la cadrul legislativ general de desfășurare a activității contabile; modalitățile de
organizare a contabilității și a documentelor justificative utilizate.
Cap. II – Patrimoniul agenților economici – Obiect de studiu al contabilității
financiare, cu referire la specificul urmăririi patrimoniului în contabilitate, prezentarea,
clasificarea activelor.
Cap. III – Contabili tatea imobilizărilor corporale, cu referire la: Clasificare.
Particularități privind recunoașterea și evaluarea, Contabilitatea operațiilor privind intrarea,

1 Cadrul general conceptual pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, Fundația IFRS, 2010, p.1
2 Legea contabilității nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 /18.06.2008,
modificată și actualizată în 2019.

2
Contabilitatea amortizării, Contabilitatea deprecierii, Contabilitatea operațiilor privind ieșirea
imobilizărilor.
Cap. IV – Cuprinde analiza economico – financiară a societății, precum și aplicații
practice privind tema aleasă la S.C. UPET ROM S.R.L.
În scopul transparenței și răspunderii pentru înregistrările contabile efectuate, conform
legii, prezen tarea situațiilor financiare generale ale întreprinderilor trebuie să furnizeze
informații cu privire la poziția financiară, performanța și fluxurile de numerar ale unei
întreprinderi în scopul satisfacerii cerințelor unei game cât mai largi de utilizatori , în scopul
formulării unor decizii economice adecvate situației fiecărei întreprinderi.

3
CAPITOLUL I

REGLEMENTĂRI JURIDICE PRIVIND ACTIVITATEA
CONTABILITĂȚII

1.1. Normalizarea, armonizarea și dezvoltarea contabilității în România

Tranziția României la economia de piață a solicitat numeroase reforme economice,
printre care și reforma sistemului contabil în toate resorturile sale: obiective, principii,
convenții contabile, reguli și metode contabile de bază și proceduri con tabile detaliate.În
România a operat sistemul monist de contabilitate. Potrivit acestui sistem conturile erau
organizate într -un singur flux, atât pentru operațiile care priveau relațiile cu terții, cât și pentru
cele ale gestiunii interne. Transparența in formației contabile era redusă și datorită inexistenței
unor categorii de u tilizatori reali ai acesteia. Reforma contabilității în România s -a impus sub
„presiunea” unui complex de factori care au modificat radical structura patrimonială și
gestionară a un ei între prinderi, printre care amintim:
– reorganizarea întreprinderilor românești pe baze comerciale concurențiale;
– privatizarea unor întreprinderi cu capital de stat;
– apariția unor unități cu capital privat;
– apariția și dezvoltarea pieței finan ciare.
Sub influența acestor factori în structura patrimonială și gestionară a firmelor apar
foarte multe categorii noi:
– imobilizări necorporale (cheltuieli de constituire, concesiuni, brevete, licențe, mărci de
fabrică, fond comercial etc.);
– imobilizări financiare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activității de portofoliu,
creanțe imobilizate);
– efecte comerciale de primit și de plătit;
– creanțe și datorii față de acționari sau asociați;
– titluri de plasa ment (acțiuni, obligațiuni);
– prime de rambursare a obligațiunilor;
– capital social și individual (subscris și nevărsat, subscris și vărsat etc.)
– datorii sau creanțe față de buget pe linie de TVA;

4
– cheltuieli și ven ituri financiare etc.3

1.2. Cadrul legislativ general privind desfășurarea activității contabile la societățile
comerciale
Sistemul contabil practicat în România are la bază Legea contabilității nr. 82/1991,
republicată cu directiv ele europene ( OMFP 3055/2009), republicată și actualizată în 2019 .
Liberalizarea completă a pieței de capital din România care s -a realizat în anul 2005, a
fost pregătită din punct de vedere contabil și de acțiunea de apropiere de cerințele
Standardelor Internaționale de Co ntabilitate de Raportare Financiară elaborate de IASB
(International Accounting Standards Board – Comitetul de Standardizare Contabilă
Internațională). În acest context întregul sistem de contabilitate al întreprinderilor din
România, deci și cel al întrep rinderilor de comerț exterior trebuie să aplice prevederile
IAS/IFRS (Standarde Internaționale de Raportare Financiară). În acest mod contabilitatea
întreprinderilor din România asigură informații de înaltă calitate ce răspunde următoarelor
cerințe :
– să fie transparentă pentru utilizatori ;
– să fie comparabil pentru perioadele pentru care este realizabilă ;
– informațiile să fie generate de un cost care să nu depășească beneficiile așteptate de
utilizatori.
Prin Legea contabilității nr. 82/1991, republicată (M. Of. nr. 48 din 14 ian uarie
2005) și actualizată 2018, se cere agenților economici să respecte și să înregistreze în
contabilitate activități credibile, iar pentru evaluare să se folosească costul istoric, co stul
curent, valoarea realizabilă (de decontare), valoarea actualizată.
Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională. Contabilitatea
operațiunilor efectuate în valută se ține atât în moneda națională, cât și în valută, potrivit
reglementă rilor elaborate în acest sens.
Orice operațiune economico -financiară efectuată se consemnează în momentul
efectuării ei într -un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel
calitatea de document justificativ. Documentele jus tificative care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le -au întocmit, vizat și aprobat, precum
și a celor care le -au înregistrat în contabilitate.
Documentele oficiale de prezentare a situației economico -financiare a agenților
economici sunt situații financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției

3 Matiș D., Contabilitatea operațiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 52 -53

5
financiare, performanței financiare, fluxurilor de trezorerie și a celorlalte informații referitoare
la activitatea desfășurată. 4
În scopul asi gurării transparenței și răspunderii pentru înregistrările contabile
efectuate, în lege sunt prevăzute o serie de reglementări pentru principalele obiecte ale
contabilității întreprinderilor aplicabile și întreprinderilor de comerț exterior, după cum
urmea ză:
– contabilitatea imobilizărilor se ține pe categorii și pe fiecare obiect de evidență;
– contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric, în condițiile
stabilite de reglementările legale;
– valoarea acți unilor sau a altor titluri, precum și vărsămintele efectuate în contul
capitalului subscris se reflectă distinct în contabilitate;
– contabilitatea clienților și furnizorilor, a celorlalte creanțe și obligații se ține pe categorii,
precum și pe fiec are persoană fizică sau juridică;
– contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor;
– contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor;
– în contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc lunar, cumulat de la începutul anului;
– pierderea contabilă se acoperă din profitul exercițiului financiar și cel reportat, din
rezerve, capital social și din alte resurse financiare proprii, potrivit hotărârii a dunării generale
a acționarilor sau asociațiilor săi în conformitate cu metodologia emisă de Ministerul
Finanțelor Publice.
Conform legii, prezentarea situațiilor financiare generale ale întreprinderilor trebuie să
furnizeze informații cu privire la pozi ția financiară, performanța și fluxurile de numerar ale
unei întreprinderi în scopul satisfacerii cerințelor unei game cât mai largi de utilizatori, în
scopul formulării unor decizii economice adecvate situației fiecărei întreprinderi.
Un set complet de situații financiare ce caracterizează sistemul contabil al
întreprinderilor cuprinde următoarele documente:
– bilanțul contabil;
– contul de profit și pierdere;
– situația modificărilor capitalurilor proprii;
– situația contabilă a fluxurilor de numerar;
– politici și note contabile.
Conform accepțiunii IASC/IASB, informațiile contabile trebuie să satisfacă
necesitățile informaționale al unui complex de utilizatori: investitorii prezenți și potenți ali;

4 Legea contab ilității nr. 82/1991 , republicată și actualizată 2018.

6
personalul angajat ; creditorii financiari ; furnizorii și alți creditori comerciali; clienții guvernul
și instituțiile sale; publicul: managerii ; instan țele judecătorești.5

1.3. Sistemul documentelor economice

Activitatea întreprinderii generează zilnic numeroase operații cu partenerii comerciali,
sociali, fiscali etc. Ca o consecință a aplicării principiului justificării faptelor, în contabilitate
sunt înregistrate doar operațiile care au fost consemnate într -un document justificativ.
Documentarea, ca procedeu al metodei contabilității este acțiunea de culegere și
consemnare în documentele economice a datelor ce privesc operațiile economice și financiare,
în locul și în momentul efectuării lor.
Documentele economice constituie suportur ile de date și informații ce justifică
operațiile efectuate și, prin aceasta, reprezintă o premisă importantă pentru realizarea
operațiunilor caracteristice sistemului informațional contabil. Prin intermediul lor se
realizează activitățile de culegere, pre lucrare, analiză, transmitere, valorificare și stocare a
datelor sau informațiilor.6
„Orice operațiune economico -financiară efectuată se consemnează în momentul
efectuării ei într -un document ce stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astf el
calitatea de document justificativ.”7
Documentele economice sunt numeroase, ca urmare a diversității datelor consemnate
în ele.

1.3.1 .Cadrul legal privind documentele justificative și financiar – contabile

Persoanele prevăzute la art.1 din Legea contabilității nr. 82/1991, r epublicată și
actualizată 2018 , consemnează operațiunile economico -financiare, în momentul efectuării lor,
în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fișe și alte documente
contabile, după caz.
Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:
– denumirea documentului;
– denumirea și, după caz, sediul unității care întocmește documentul;
– numărul documentului și data întocmirii acestuia;

5 Matiș D., Contabilitatea operațiunilor speciale. Curs, 2007, pag. 48
6 Bengescu M., Bazele contabilității întreprinderii moderne, Vol. I, Ed. Paralela 45, Pitești, 2004, pag. 124.
7 Legea contabilită ții nr. 82/1991, republicată și actualizată în 2018.

7
– menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico -financiare
(când este cazul);
– conținutul operațiunii economico -financiare și, atunci când este necesar, temeiul
legal al efectuării acesteia;
– datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico -financiare efect uate;
– numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de
efectuarea operațiunii economico -financiare, ale persoanelor cu atribuții de
control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile
respective, după caz;
– alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.8
„ Orice operațiune economico -financiară efectuată se consemnează în momentul
efectuării ei într -un document ce stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel
calitatea de document justificativ.”9
Documentele contabile – jurnale, fișe etc. – care servesc la prelucrarea, centralizarea și
înregistrarea în contabilitate a operațiunilor consemnate în documentele justificative,
întocmite manual sau prin utilizarea si stemelor informatice de prelucrare automată a datelor,
trebuie să cuprindă elemente cu privire la:
– felul, numărul și data documentului justificativ;
– sumele corespunzătoare operațiunilor efectuate;
– conturile sintetice și analitice debitoare și creditoare;
– semnăturile pentru întocmire și verificare.
În documentele justificative și în cele contabile nu sunt admise ștersături, modificări
sau alte asemenea procedee, precum și lăsarea de spații libere între operațiunile înscrise în
acestea sau file lipsă.
În vede rea înregistrării în jurnale, fișe, și celelalte documente contabile a operațiunilor
economico -financiare consemnate în documentele justificative, potrivit formelor de
înregistrare contabilă utilizate de unități, se poate face contarea documentelor justifi cative,
indicându -se simbolurile conturilor sintetice și analitice, debitoare și creditoare, în
conformitate cu planul de conturi general aplicabil.
Înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe bază de documente
justificative, fie doc ument cu document, fie pe baza unui centralizator în care sunt înscrise
mai multe documente justificative al căror conținut se referă la operațiuni de aceeași natură și
perioadă.

8 Ministerul Finanțelor Publice, Registre și formulare comune pe economie privind activitatea financiară și
contabilă, Editura Imprimeria Națională, București, 2005, pag. 69
9 Legea contabilității nr. 8 2/1991, republicată și actualizată în 2018.

8
În cazul operațiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justif icative,
înregistrările în contabilitate se fac pe bază de note contabile care au la bază note justificative
sau note de calcul, după caz.
Înregistrările în contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii
documentelor după data de întocmir e sau de intrare a acestora în unitate și sistematic, în
conturi sintetice și analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare formă de
înregistrare în contabilitate.
Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând sistemele informatice de
prelucrare automată a datelor.
Neîntocmirea, întocmirea eronată și/sau neutilizarea documentelor justificative și
financiar – contabile, conform prevederilor prezentelor norme metodologice, se sancționează
potrivit dispozițiilor legale. 10

1.3.2. Formele de înregistrare

Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare și
documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică și sistematică
în contabilitate a operațiunilor economico – financiare efectuate pe parcursul exercițiului
financiar.
Principalele forme de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economico –
financiare în cazul unităților care conduc contabilitatea în partidă dublă sunt:
– pe jurnale,
– maestru – șah,
– maestru – șah cu jurnale (forma combinată).
În cadrul formei de înregistrare în contabilitate „ pe jurnale”, principalele registre și
formulare care se utilizează sunt:
– registrul -jurnal;
– registrul -inventar;
– cartea mare;
– jurnalele auxiliare;
– balanța de ve rificare.
În cadrul formei de înregistrare „maestru -șah”, principalele registre și formulare care
se utilizează sunt:
– registrul -jurnal;

10 Ministerul Finanțelor Publice, op.cit., pag. 71

9
– registrul -inventar;
– cartea mare;
– balanța de verificare.
În cazul utilizării formei de înregistrare combinată „maestru -șah cu jurnale”, pe lângă
formularele menționate la forma de înregistrare „maestru -șah” se utilizeză jurnalele auxiliare
specifice formei de înregistrare „pe jurnale”.

1.3.3 . Metodele de condu cere a contabilității analitice a bunurilor

Contabilitatea analitică a bunurilor se poate ține pe baza uneia din următoarele
metode:
– operativ -contabilă,
– cantitativ -valorică,
– global -valorică.
Metoda operativ -contabilă se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor
prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor și ambalajelor.
Metoda cantitativ -valorică se poate folosi pentru contabilitatea analitică a materiilor
prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor și
ambalajelor.
Metoda global -valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a mărfurilor și
ambalajelor din unitățile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor,
materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar,
echipamentelor de protecție în folosință, precum și altor categorii de bunuri.

1.3.4 . Reconstituirea documentelor justificative și contabile pierdute, sustrase sau
distruse

Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operațiunile economico – financiare
trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit
prezentelor norme.
Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente
justificative sau contabile are obligația să încunoștințeze, în scris, în te rmen de 24 de ore de la

10
constatare, conducătorul unității (administratorul unității, ordonatorul de credite sau altă
persoană care are obligația gestionării unității respective).
Ori de câte ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constitui e infracțiune, se
încunoștințează imediat organele de urmărire penală.
Reconstituirea documentelor se face pe baza unui „dosar de reconstituire”, întocmit separat
pentru fiecare caz.
Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiun ea
„RECONSTITUIT”, cu specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s -a făcut
reconstituirea.
Documentele reconstituite conform prezentelor norme constituie baza legală pentru efectuarea
înregistrărilor în contabilitate.
Conducătorii unitățilo r vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrării și evidenței curente a
tuturor lucrărilor întocmite, primite sau expediate, stabilirea și evidența responsabililor de
păstrarea acestora, evidența tuturor reconstituirilor de documente, precum și pentru păst rarea
dosarelor de reconstituire, pe toată durata de păstrare a documentului reconstituit.

1.3.5 . Criterii minimale privind programele informatice utilizate în activitatea
financiară și contabilă

Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei unități trebuie să
asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile
aplicabile, controlul și păstrarea acestora pe suporturi tehnice.
La elaborarea și adaptarea programelor informatice vor fi a vute în vedere următoarele:
a) cuprinderea în procedurile de prelucrare, a reglementărilor în vigoare și a posibilității de
actualizare a acestor proceduri, în funcție de modificările intervenite în legislație;
b) cunoașterea adecvată a funcțiilo r sistemului de prelucrare automată a datelor, de către
personalul implicat și respectarea acestora;
c) gestionarea pachetelor de produse – program, asigurarea protecției lor împotriva unor
accese neautorizate, realizarea confidențialității datelor di n sistemul informatic;
d) stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare, intermediere sau de ieșire;
e) soluționarea eventualelor erori care pot să apară în funcționarea sistemului informatic;
f) verificarea completă sau prin sondaj a modului de funcționare a procedurilor de
prelucrare prevăzute de sistemul informatic;

11
g) verificarea totală sau prin sondaj a operațiunilor economico – financiare înregistrate în
contabilitate, astfel încâ t acestea să fie efectuate în concordanță strictă cu prevederile actelor
normative care le reglementează.
Responsabilitățile ce revin personalului unității cu privire la utilizarea sistemului informatic
de prelucrare automată a datelor se stabilesc prin r egulamente interne.11
În general tranzacțiile electronice nu au asociate înregistrări scrise și pot fi mult mai ușor de
distrus sau de alterat decât cele scrise, fără a lăsa nicio urmă a distrugerii sau alterării.
Integritatea tranzacțiilor electronice p oate fi protejată prin tehnici precum criptarea datelor,
semnături electronice sau prin utilizarea unui algoritm de dispersare a datelor.
Dacă datele au valoare financiară, prevenirea dublării tranzacțiilor prin copiere este în mod
deosebit importantă.12

1.3.6 . Condițiile în care se pot întocmi, edita și arhiva electronic registrele, jurnalele și
alte documente financiar – contabile

Din punct de vedere al bazei de date să existe posibilitatea reconstituirii în orice moment a
conținutului registrelor, ju rnalelor și altor documente financiar – contabile.
Să se asigure listarea tuturor registrelor, jurnalelor și formularelor la cererea organelor de
control.
Formularele tipizate, comune pe economie, privind activitatea financiară și contabilă pot fi
adaptate în funcție de specificul și necesitățile contribuabililor, cu condiția respectării
conținutului de informații cuprinse în modele, precum și a normelor de întocmire și utilizare.13

1.4. Documente utilizate în operațiunile financiar -contabile

– chitanța ;
– factura fiscală ;
– bonul de consum ;
– registrul -jurnal;
– notă de recepție și constatare de diferențe ;
– document distinct de recepție ;
– notă de contabilitate;
– fișa mijlocului fix ;

11 Idem, pag. 73 -82
12 Ghidul de audit al sistemelor informatice, București, 2012, pag. 20
13 Idem, pag. 53

12
– proces -verbal de recepție , proces -verbal de re cepție provizorie , proces -verbal de
punere în funcțiune , proces -verbal d e recepție finală .

13
CAPITOLUL II

PATRIMONIUL AGENȚILOR ECONOMICI – OBIECT DE STUDIU AL
CONTABILITĂȚII FINANCIARE

2.1. Specificul urmăririi patrimoniului în contabilitate

Încă de la apariția sa, obiectul contabilității l -a constituit patrimoniul pe care -l au
agenții economici, respectiv existența și mișcarea sa. Apărută din necesități ale activității
practice, contabilitatea a fost ulterior fundamentată din punct de vedere științific de numeroși
reprezentanți ai gândirii contabile, mulți dintre aceștia au abordat numeroase probleme ale
patrimoniului. Teoriile elaborate în legătură cu patrimoniul se pot grupa astfel:
– teorii economice potrivit cărora patrimoniul e ste format dintr -o mulțime de bunuri
economice pe care agenții economici le folosesc pentru organizarea activităților lor în
domeniul producției și al circulației;
– teorii juridice, potrivit cărora patrimoniul este reprezentat de totalitatea dre pturilor și
obligațiilor pe care le au deținătorii de bunuri economice;
– teorii economico -juridice care nu infirmă teoriile anterioare, dar înlătură caracterul lor
unilateral. Aceste teorii susțin că patrimoniul este un ansamblu de bunuri eco nomice deținute
de persoane fizice sau juridice și care sunt folosite de aceștia pentru organizarea de activiăți în
sfera producției și în aceea a circulației, și care generează drepturi și obligațiuni pentru
posesorul acestui patrimoniu.
Deci, pentru a exista un patrimoniu este necesar să existe o persoană fizică sau juridică
care să -i dobândească legal calitatea de întreprinzător. Mai trebuie să existe bunuri economice
dar suficiente cantitativ și de o anumită structură, calitativ cu care să poată organ iza activități
economice într -un domeniu, și mai trebuie să existe o seamă de drepturi și obligațiuni care
oricum apar pentru orice deținător de patrimoniu. Mai este necesar să subliniem faptul că
patrimoniul nu se confundă cu averea, aceasta devine patrim oniu numai în măsura în care este
antrenată în activiăți economice legale.
În aceste condiții în teoria economică s -a cristalizat o formulă a patrimoniului care este
acceptată în științe economice astfel:
Bunuri economice = Dreptur i + Obligații
Această relație este adevărată și pentru contabilitate numai că, în loc de noțiunea de
bunuri economice, se folosește categoria contabilă de ACTIVE PATRIMONIALE, în loc de

14
drepturi se folosește noțiunea CAPITALURI, care în contabilitate semn ifică apartenența
acelor bunuri economice către acționari și asociați sau către un întreprinzător individual, iar
în loc de obligații se folosește categoria numită DATORII, ceea ce exprimă faptul că pentru o
parte din bunurile de care dispune, deținătorul patrimoniului trebuie să plătească anumite
valori, sau să presteze anumite servicii.
Patrimoniul a format și formează obiect de cercetare pentru mai multe științe tehnice,
tehnologice și economice. Științele tehnice urmăresc patrimoniul sub aspect tehnic, căutând și
găsind noi mijloace tehnice cu care să se obțină rezultate economice superioare. În ceea ce
privesc științele tehnologice, acestea urmăresc patrimoniu în intenția de a introduce noi
tehnologii mai bune, noi rețete de fabricație, noi consumații etc. De asemenea, științele
economice urmăresc patrimoniul agenților economici, din punctul lor de vedere, care de
exemplu disciplinele de management, marketing, programarea producției etc., în ceea ce
privește contabilitatea se urmărește patrimoniul într -un mod cu totul aparte, diferit de celelalte
științe chiar și de cele economice.
Astfel, în contabilitate patrimoniul este urmărit atât în ansamblul său, așa cum
urmăresc și alte științe dar esențial pentru contabilitate este faptul că, în concepția sa,
patrimoniul este format din relativ multe elemente patrimoniale, fiecare având o denumire
unică și obligatorie, un conținut economic obligatoriu, exprimare bănească și ea obligatorie,
ba chiar și un simbol cifric obligatoriu pentru a evita orice confuzie.
O trăsătură specifică în ceea ce privește modul cum contabilitatea urmărește
patrimoniul, este aceea că acesta este privit din două puncte de vedere :
a) din punct de vedere al formei sale concrete și astfel privit, patrimoniul îmbracă forma
de ACT IVE PATRIMONIALE , care la rândul lor sunt de două feluri, active imobilizate
și active circulante.
b) din punct de vedere al provenienței, și astfel privit patrimoniu l îmbracă forma de
SURSE PATRIMONIALE , care la rândul lor sunt capitaluri și datorii.
Schematic, urmărirea patrimoniului în co ntabilitate se prezintă astfel:

15

Fig. nr. 2.1.

PATRIMONIUL AGENȚILOR ECONOMICI

1. Active imobilizate 1. Capitaluri
2. Active circulante 2. Datorii

Fiecare grupă de elemente patrimoniale, atât în ceea ce privesc activele patrimoniale,
cât și în ceea ce privesc sursele patrimoniale, conțin relativ multe element e patrimoniale, cu
denumirea unică și obligatorie, cu conținut economic și el obligatoriu, cu valoare și în
contabilitate unde se numesc conturi, au și un simbol cifric de identificare, format din trei
cifre și uneori patru cifre.14
Din punct de vedere valo ric, cele două categorii de elemente patrimoniale, respectiv
activele patrimoniale și sursele patrimoniale, trebuie să fie egale, ceea ce este logic, deoarece
activele patrimoniale și sursele patrimoniale, nu sunt decât două modalită ți de a privi același
lucru, respectiv patrimoniul agenților economici. Acest mod de a privi patrimoniul, cu totul
specific numai contabilității îmbracă forma unui principiu esențial al contabilității, care se
numește "Principiul dublei reprezentări a patrimoniului" și acest prin cipiu stă la baza
întregii contabilități și îi asigură existența peste secole, până acum și de acum înainte.
Principiul dublei reprezentări a patrimoniului aduce contabilității o seamă de corelații pe care
nici o altă știință nu le are și care asigură exac titatea informației contabile și în general,
valoarea ei.
Relația ACTIVE PATRIMONIALE = SURSE PATRIMONIALE , este numită
ecuația dublei reprezentări a patrimoniului și este verificată de specialiștii din unități și de cei
din afara ei.

14 Pleșea D., Bazele contabilității. Contabiliate financia ră, Vol.I, Editura OMNIA UNI S.A.S.T. , Brașov, 2008,
pag. 22. SURSE PATRIMONIALE ACTIVE PATRIMONIALE

16
2.2. Active imobilizate. Prezentare generală – clasificare

Activele imobilizate reprezintă acele resurse tehnico -materiale corespunzătoare
desfășurării activității agenților economici, destinate să servească o perioadă îndelungată de
timp și care nu se consumă la pri ma utilizare.
Activele imobilizat e se mai numesc și imobilizări. Îmobilizările sunt active care prezintă
următoarele caracteristici:
a) au o durată de utilizare mai mare de un an;
b) sunt achiziționate pentru a fi utilizate în cursul activității de exploatare,
c) nu sunt achiziționate pentru a fi vândute clienților.15
Activele imobilizate sunt definite în IAS 1„Prezentarea situațiilor financiare” ca toate
acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente.
Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca acele active
ale unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea
acesteia .
Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile destinate să ser vească o
perioadă îndelungată în activitatea entității economice și care nu se consumă sau se înlocuiesc
după prima lor utilizare și, ca atare, nu sunt destinate comercializării.
Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic și al structurii lor
materiale, se grupează astfel:
A. imobilizări corporale;
B. imobilizări necorporale;
C. imobilizări financiare.
A. Active imobilizate corporale
Activele imobilizate corporale sunt caracterizate prin faptul că dinamica lor este
redusă sau foarte redusă. În această categorie de imobilizări corporale se includ:
a)Terenuri este un element patrimonial ce exisă și va exista în patrimoniul multor
unități patrimoniale. În mod concret, un agent economic poate dispune de diferite categorii de
terenuri, care după destinația lor pot fi:
– terenuri agricole și silvice;
– terenuri fără construcții;
– terenuri cu zăcăminte;
– terenuri cu construcții;
– alte terenuri.

15 Pleșea D., op.cit., pag. 350

17
În general însă, în contabilitate terenurile se urmăresc pe două categorii și anume:
terenuri și amenajări de ter enuri. Ele se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu
la valoarea care se stabilește prin lege în funcție de clasele de fertilitate, amplasarea,
fertilitatea și alte criterii.
b)Mijloacele fixe există în patrimoniul oricărui agent econom ic fără de care
activitatea nu se poate desfășura. Se consideră mijloace fixe acele mijloace de muncă ce
întrunesc cumulativ două condiții și anume, au o valoare stabilită prin acte normative și o
durată de funcționare mai mare de un an. Caracteristica l or este faptul că participă la mai
multe procese de producție și își transmit valoarea treptat dar integral asupra valorii
produselor realizate. Pentru orice unitate patrimonială este justificată grija de a avea mijloace
fixe suficiente și cât mai bune din punct de vedere tehnic, ele constituind aparatul tehnic al
producției. De aceea, și în ceea ce privește evidența economică, a fost elaborată o întreagă
legislatură ce privește urmărirea existenței și mișcării lor.
c)Imobilizări corporale în curs , sunt ch eltuieli efectuate pentru obținerea de
imobilizări corporale care nu sunt terminale.16
Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 „Imobilizări corporale” ca active
materiale nemonetare, care:
– sunt deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
– pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Deși IAS 16„Imobilizări corporale” exclude din aria sa de aplicabilitate investițiile
imobiliare, făcând trimitere la IAS 40„Investiții imobiliare”, acestea se numără printre
elementele de imobilizări corporale.
IAS 40„Investiții imobiliare” definește investiția imobiliară ca fiind acea pr oprietate
imobiliară (un teren sau o clădire sau parte a unei clădiri – sau ambele) deținută (de proprietar
sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau
pentru creșterea valorii capitalului sau ambele, d ecât pentru:
-a fi utilizată în producția de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;
sau
-a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.
Dacă însă , investiția imobiliară se așteaptă să fie realizată (vândută) într -o perioadă
mai mică de un an de la data bilanțului sau în cursul ciclului normal de exploatare, ea poate fi
clasificată drept activ curent.

16 Bojian O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004, pag.76

18
Imobilizările corporale mai sunt cunoscute și sub denumirile de active corporale ,
active tangibile sau imobilizări fizice , terminologii care tind a fi înlocuite cu denumirea
proprie standardelor internaționale, aceea de imobilizări corporale deținute de o societate în
vederea creșterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări (dobânzi,
redevențe, dividende si chirii), prin creșterea valorii capitalizate sau prin obținerea unor
beneficii de genul celor rezultate în urma vânzării acestor investiții.
B. Imobilizări necorporale
Imobilizările necorporale sau intangibile sunt active pe termen lung care nu au o
existență fizică și în cele mai multe cazuri sunt legate de diferite drepturi sau avantaje
economice.17 Se numesc astfel deoarece ele se prezintă sub formă de cheltuieli, acestea sunt:
– Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea unității
patrimoniale, dintre care mai importante sunt: Cheltuielile de înscriere și
înmatriculare, taxe plătite în același scop pentru societăți pe acțiuni, cheltuieli
privind emiterea de acțiuni și obligațiuni, precum și cheltuieli pentru prospectarea
pieței, cheltuieli pentru publicitate la înființare ca și alte cheltuieli pentru
înființare și dezvoltare. Caracteristic pentru aceste cheltuieli este faptul că ele se
amortizează într -o perioadă de c el mult cinci ani.
– Cheltuieli de cercetare -dezvoltare sunt considerate tot imobilizări necorporale
și cuprind acele cheltuieli care se fac cu ocazia unor lucrări de cercetare științifică
sau chiar pentru executarea unor obiective care au ca destinație cercetarea
științifică. Este însă pretinsă ca restricție să existe garanția că de pe urma acestor
cercetări științifice se va obține o eficiență pentru necesitățile unității
patrimoniale cel puțin egală cu valoarea cheltuielilor. Și aceste cheltuieli se
amortizează într -o perioadă maximă de 5 ani.
Dacă cheltu ielile de constituire și de amortizare nu au fost amortizate complet, este
interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire și
a profiturilor reportate, nu este cel puțin egală cu suma cheltuielilor neamortiza re, cu excepția
situației în care legislația nu prevede astfel.18
– Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori simila re reprezintă valoarea,
bunurile preluat e cu acest titlu de cheltuieli efectuate pentru patrimoniu de către
unitatea primitoare, conform c ontractelor. Ele se amortizează pe durata stabilită
prin contract. La fel se rezolvă în contabilitatea unităților patrimoniale și situația
brevetelor, licențelor, know -how-urilor, mărci comerciale etc. care sunt

17 Pleșea D., op. cit, pag. 330
18 Possler L., Lambru Gh., C ontabilitatea întreprinderilor: Îndrumar practic, Editura FUNDAȚIEI „ANDREI
ȘAGUNA”, Constanța, 2004, pag. 39

19
înregistrate cu valoare de achiziție și se amortizează în perioada prevăzută pentru
utilizarea lor, evident pentru unitatea care le deține.
– Fondul comercial este și el o imobilizare necorporală și constă în efortul
financiar pe care -l face agentul economic pentru a -și păstra vadul, clientela și
chiar reputația. Fondul comercial se determină ca diferență între costul de
achiziție și valoarea justă, la data tra nzacției a părții din activele nete
achiziționate de către o persoană juridică.
– Alte imobilizări necorporale este o categorie mai largă în care se înregistrează
programele informatice, fie cele create de unitate, fie cele achiziționate de
acestea. Ele se evaluează la prețul de achiziție și se amortizează în perioada în
care se utilizează respectivele programe dar nu mai mult de trei ani.
– Imobilizări necorporale în curs , sunt cheltuieli efectuate pentru obținerea unor
imobilizări necorporale care nu sunt t erminate.19
C. Active imobilizate financiare
Activele imobilizate financiare reprezintă cea de a treia categorie de imobilizări,
acestea păstrează caracteristica oricăror imobilizări, respectiv au o mișcare lentă sau foarte
lentă. Cele mai importante imobilizări financiare sunt:
– titluri de participare sunt drepturile de regulă sub formă de acțiuni sau alte titluri
de valoare, din capitalul altor unități patrimoniale. Caracteristic este faptul că aceste titluri de
participare asigură agentului econo mic deținător exercitarea unui control sau a unei influențe
deosebite asupra unității patrimoniale partenere, iar cel ce deține asemenea titluri încasează
dividende corespunzător cu numărul și valoarea titlurilor de participare pe care le deține.
– titluri imobilizate ale activității de portofoliu sunt și ele titluri ca de exemplu
acțiuni, pe care unitatea le dobândește în vederea obținerii unor dividende, însă, spre
deosebire de cele anterioare, acestea nu dau dreptul deținătorului să controleze sau să
influențeze deciziile economice ale unități partenere.
La intrare în patrimoniu, titlurile de participare și alte titluri imobilizate se evaluează
la prețul de achiziție sau valoarea stabilită în contractul de achiziție.
– creanțe imobilizate sunt și ace stea imobilizări financiare dintre ele cea mai
proeminentă fiind "Împrumuturile acordate pe termen lung" care reprezintă împrumuturile
acordate altor unități patrimoniale, pe termen lung, pentru care se percepe, dobândă.

19 Bojian O., op. cit., pag. 74

20
2.2.1. Recunoaștere și evaluare. Principii și reguli

Recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a
unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite în Cadrul general .Un
element care corespunde definiției unei structuri a situației financiare trebuie recunoscut în
cazul în care:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în/sau din
întreprindere;
b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Evaluarea activelor imobilizate se circumscrie principiilor generale ale evaluării.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor
financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere. Aceasta presupune
alegerea unei anumite baze de evaluare.
Pentru evaluarea activelor în situațiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare
în combinații variate, așa cum sunt prezentate în Cadrul general de întocmire și prezentare a
situațiilor financiare și preluate prin reglementările din România. Ele includ următoarele:
a) costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente
ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;
b) costul curent. Activ ele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale
numerarului, care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat în
prezent;
c) valoarea realizabilă (de decontare a obligației). Activele sunt înregistrate la va loarea
în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea
normală a activelor;
d) valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor
intrări nete de numerar, care urmează să fie g enerate în derularea normală a activității
întreprinderii.
Baza de evaluare cea mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea
situațiilor financiare este costul istoric . Acesta este de obicei combinat cu alte baze de
evaluare. Unele întreprinderi ut ilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului
contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării prețurilor
activelor nemonetare.
În raport de momentele în care se realizează evaluarea elementelor din situ ațiile
financiare se delimitează:
– evaluarea la intrare;

21
– evaluarea la ieșire;
– evaluarea la inventar;
– evaluarea la bilanț.
Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată la înregistrarea curentă a
operațiilor economice care generează mișcări de natura intrărilor. La data intrării în unitate,
bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită
valoare contabilă, care se stabilește în raport de căile de intrare, îmbrăcând următoarele
forme: cost de achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de aport, valoare de utilitate
etc.
Costul de achiziție reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori
valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea activului la data a chiziției
sau la data construcției acestuia. Costul de achiziție este egal cu prețul de cumpărare la care
se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport -aprovizionare și alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sa u pentru intrarea în gestiunea
entității. Reducerile comerciale și alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din
costul de achiziție. Acolo unde este cazul, costul inițial include și costurile estimate pentru
demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la
sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia.
Costul de producție este format din costul de achiziție al materiilor consumate,
celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor i ndirecte de producție
alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricarea imobilizării.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele
normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care a ceste costuri sunt
necesare în procesul de producție, anterior trecerii într -o nouă fază de fabricație, regiile
(cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și
locul final, precum și costurile de desfacere repr ezintă exemple de costuri care nu trebuie
incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au
survenit.
În cazul în care în primul exercițiu financiar de aplicare a acestor reglementări costul de
achiziție sau costul de producție al unui activ nu este cunoscut și nu există informații privind
prețurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau în caz ul în care astfel de
informații nu pot fi obținute fără cheltuieli sau întârzieri nejustificate, costul de achiziție sau
costul de producție va fi reprezentat de valoarea justă atribuită activului. Această situație
trebuie menționată în notele explicative.

22
Prin valoarea justă – pentru bunurile intrate cu titlu gratuit prin donare, sponsorizare,
subvenție, plusuri la inventar etc. – se înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadr ul unei tranzacții, la un preț
determinat obiectiv.20
Valoarea de aport acceptabilă de părți pentru activele imobilizate intrate în societate cu
ocazia asocierii, fuziunii etc. conform legii, prin evaluări făcute de experți evaluatori
autorizați, persoane fizice sau juridice și este acceptată de adunarea generală a asociaților și
acționarilor. Se stabilește în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea acestor
active, pentru bunurile intrate ca aport în natură la constituirea sau majorarea c apitalului
social.
Valoarea de utilitate, numită și valoarea actuală, pentru activele imobilizate dobândite
prin donații cu titlu gratuit, precum și a bunurilor aduse ca aport la societate, se stabilește în
funcție de prețul pieței, starea și amplasarea ac estor active.21
Valoarea de aport și valoarea de utilitate se substituie costului de achiziție.
Evaluarea la ieșire este utilizată la înregistrarea curentă a operațiilor economice care
generează mișcări de natura ieșirilor. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la ieșire la
valoarea lor de intrare.
Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectuează la încheierea exercițiului financiar
când, conform legii, are loc procesul de inventariere generală.
Evaluarea activelor imobilizate se efectuează la valoarea actuală a fiecărui element,
denumită valoare de inventar . Valoarea de inventar este stabilită în funcție de utilitatea
bunului, de starea acestuia și de prețul pieței.
Pentru stabilirea valorii actu ale pentru activele imobilizate amortizabile se ține cont de
valoarea netă contabilă înregistrată până la încheierea exercițiului financiar curent.
Pentru titlurile imobilizate valoarea actuală sau de utilitate se determină diferit dacă sunt
sau nu cotate la bursă. Pentru titlurile cotate la bursă valoarea actuală este stabilită la nivelul
valorii lor de cotare de la 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate valoarea actuală este
valoarea probabilă de vânzare.
Conform standardelor internaționale, activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai
mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea
mai mare dintre prețul său net de vânzare și valoarea sa de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate,
ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la sfârșitul

20 Possler L., Lambru Gh., op. cit., pag. 201 -202.
21 Bojian O., op. cit., pag. 30.

23
perioadei sale de viață utilă. Prețul net de vânzare este suma ce se poate obține din vân zarea
unui activ într -o tranzacție cu preț determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile
legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, prețul
net de vânzare este egal cu valoarea reală. Costurile aferen te ieșirii sunt costuri suplimentare
atribuite direct vânzării unui activ, excluzând costurile de finanțare și cheltuielile cu
impozitul pe profit.
Ori de câte ori valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă , adică valoarea
care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului, trebuie recunoscută o
pierdere din depreciere . În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea
recuperabilă.22
Evaluarea la încheierea exercițiului (la bilanț) se realizează în scopul întocmirii
situațiilor financiare anuale. Imobilizările se evaluează și se reflectă în situațiile financiare
anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele
inventarierii.
Valoarea contabilă la data bilanțului se determină pe baza regulilor de evaluare
ulterioară recunoașterii inițiale.23 Este cazul activelor corporale și necorporale pentru care
valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de viață a activului. IAS
16„Imobilizări corporale”, respectiv IAS 38 „Active necorporale” stabilesc tratamentele ce pot
fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:
a) tratamentul contabil de bază , care prevede că: ulterior recunoașterii inițiale ca activ,
o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puțin orice amortizare cumulată aferentă și orice
pierderi din depreciere cumulate;
b) tratamentul contabil alternativ permis , care prevede că: ulterio r recunoașterii
inițiale ca activ, o imobilizare corporală, respectiv un activ necorporal, trebuie înregistrate la
valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice
amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierde rile ulterioare cumulate din depreciere.
Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în așa fel încât valoarea contabilă să
nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la
data bilanțului.

2.3. Ac tivele circulante ale unităților patrimoniale – obiect al contabilității
2.3.1. Prezentare generală – clasificare

22 Călin O., Ristea M., Bazele contabilității, Editura Național, București, 2001.
23 Tulvinschi M., Gestiunea, contabilitatea și controlul stocurilor, Editura Sedcom Libris, Iași, 2004, pag. 155

24
Orice agent economic dispune, în patrimoniul său, pe lângă active imobilizate și active
circulante. Spre deosebire de activele imobilizate, cele circulante au o mișcare mai rapidă, în
cele mai multe cazuri ele participă la un singur ciclu de producție și î și transmit valoarea
dintr -o dată, asupra valorii producției obținute. Unitățile patrimoniale dispun de trei categorii
importante de active circulante astfel:
– stocuri și produse în curs de execuție;
– active de trezorerie (bănești);
– active în decontare (creanțe).

2.3.2. Active circulante sub formă de stocuri și produse în curs de execuție

Stocul de mărfuri cuprinde „toate bunurile existente în patrimoniu și destinate vânzării
în cursul normal al activității, inclusiv bunuri în tranzit”. Mărfurile „constituie aproape
totalitatea stocurilor și o parte esențială din activele circulante ale unităților comerciale en –
detail și en -gros”.24
Stocurile sunt componente ale activelor circulante aflate într -o continuă mișcare,
schimbându -și forma materială și utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului
(materii prime, producție în curs de execuție, produse finite, bani).25
Aceste categorii de active circulante există în economia tuturor agenților economici și
cuprind o sumă de elemente cu denumiri și conținut bine stabilit astfel:
Materii prime , constituie de fapt substanța producției ce se realizează și deține un rol
hotărâtor în obținerea sa. Orice unitate patrimonială specializată în producție folosește materi a
primă pentru a produce, de exemplu: stofa în industria confecțiilor, lemnul în industria
mobilei, minereul de fier în industria siderurgică, etc. Contabilitatea urmărește aprovizionarea
și consumul de materii prime, deoarece sub aspect cantitativ este o importantă consumație, iar
sub aspect valoric, costul cu materia primă reprezintă o bună parte a costului întregii
producții. De cele mai multe ori, materia primă se regăsește în produsul finit în forma în care
a fost consumată, de exemplu stofa în industr ia confecțiilor dar, uneori ea se găsește în
produsul finit în formă transformată, de exemplu sarea în industria produselor sodice etc.
Materialele consumabile care participă sau ajută la procesul de fabricație sau de
exploatare fără a se regăsi, de regu lă în produsul finit26, sunt și ele o prezență frecventă în

24 Tulvinschi M., op.cit. pag. 11
25 Pop A., Contabilitate financ iară românească armonizată cu Directivele contabile europene și Standardele
internaționale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 373.
26 Crețoiu Ghe., Bucur I., Contabilitate. Fundamentele și noul cadru juridic, Editura ALL BECK, București,
2004, pag. 162.

25
economia agenților economici care își desfășoară activitatea în sfera producției, categorie în
care se includ:
– materialele auxiliare care deși nu joacă un rol decisiv în procesul de
producție au un grad de utilitate. Așa de exemplu coloranții în industria
ușoară și chiar alimentară, care dau un aspect plăcut produselor, ușurând
vânzarea lor.
– combustibilul care după rolul pe care -l au poate fi energetic, tehnologic sau
administrativ și el folosit de mai toți agenții economici.
– piesele de schimb cumpărate pentru a înlocui componente ale utilajelor în
funcțiune, asigurând funcționarea lor continuă, chiar dacă din punct de
vedere al duratei de funcționare și al valorii ar avea condiții pentru a fi
mijlo ace fixe, dar sunt excluse din această categorie prin efectul legii.
– materialele de ambalat se folosesc în multe ramuri de activitate mai ales în
comerț, pentru a proteja produsul vândut, cum ar fi hârtie de ambalat, pungi
de plastic etc.
– prefabricatele , sunt desigur specifice activității din ramura construcțiilor
unde joacă un rol hotărâtor, cum ar fi scări, panouri, grinzi etc.
– semințe, medicamente, substanțe chimice , folosite evident în agricultură,
se înregistrează în contabilitate, tot sub denumirea de materiale consumabile.
Obiectele de inventar sunt prezentate în economia mai tuturor agenților economici
fiind necesare desfășurării activității lor. Ele de regulă nu întrunes c cumulativ cele două
condiții pentru a fi mijloace fixe, respectiv, fie că au valoarea mai mare contabilă de lege, dar
nu au durată de funcționare mai mare de un an, fie că au condiția de durată, dar nu întrunesc
condiția de valoare. În mod concret, în ac eastă categorie se includ:
– S.D.V. – urile (Scule, dispozitive și verificatoare) sunt necesare pentru
practicarea oricărei meserii. Nu poți fi meseriaș fără să dispui de sculele necesare. Aceste
SDV -uri se asigură de către agentul econo mic și se dau în folosință fiecărui agent economic
pe bază de proces -verbal, creând în același timp și condițiile necesare pentru păstrare, de
regulă fiecare muncitor are în secție un dulăpior unde -și păstrează sculele. Ele au durată
normală de funcționa re, după care se casează.
– echipamentul de protecție , menit să protejeze integritatea corporală a
muncitorilor, care poate fi pusă în pericol de unele profesii. De exemplu ochelarii de protecție
și mănușile pentru sudori, sau casca de metal pentru constructori, echipamentul caracteristic
pentru oțelari etc. Aceste echipamente de protecție se asigură și ele de către agentul economic
și se dă în folosință fiecărui muncitor, apoi se casează după expirarea duratei de folosință.

26
– echipamentul de lucru are menirea să protejeze propria îmbrăcăminte a
personalului, așa de exemplu halatele, salopetele etc. Acestea se suportă pe jumătate de
agentul economic și pe jumătate de personal.
– alte obiecte de inventar cum ar fi materiale pentru executarea unor produse etc.
Caracteristic este faptul că obiectele de inventar se uzează, iar uzura lor reprezintă
cheltuieli ale agentului economic înregistrată fie integral la darea în folosință, fie în cote
lunare fără a depăși durata a trei ani.
Produse în curs de execuție cuprinde producția care în ultima zi din lună se găsește
în mașini, în curs de prelucrare. Ea se determină fie prin inventariere, fie pe cale financiar –
contabilă și se înregistrează în contab ilitate, fiind necesară în vederea determinării costului
produselor finite. La începutul lunii următoare se reintroduce , din punct de vedere contabil, în
procesul de producție în vederea continuării tehnologiei de fabricație.
Semifabricate sunt produse care nu au parcurs întregul proces de fabricație, ci numai
unele faze ale acestuia. Caracteristic este faptul că ele sunt recepționate în acest stadiu de
produs incomplet fabricat, se depun la magaziile secțiilor de fabricație, de unde urmea ză, fie
a se reintroduce în secțiile de fabricație prentu a -și continua tehnologia, fie că se vând în
acest stadiu de semifabricat altor unități unde își continuă tehnologia de fabricație. Acest din
urmă caz este frecvent, în acest caz semifabricatele su nt subansamble ale unor produse
complexe ce urmează a fi ansamblate de unitățile care le cumpără.
Produse finite reprezintă rezultatul final obținut din procesul de producție, însăși
sensul existenței unității patrimoniale. Caracteristic pentru produsele finite, este faptul că ele
au trecut prin toate fazele procesului de producție, au fost recepționate de specialiștii din
secții, apoi sunt predate la depozitele de produse sau magazii, în vederea expedierii lor către
cumpărători.
Produse reziduale sunt produse finite care nu au fost recepționate de controlul tehnic
de calitate din secții, nefiind corespunzătoare din punct de vedere calitativ, în mod curent se
numesc rebuturi. Acestea apar desigur în mod subiectiv, cineva este de vină pentru procura rea
lor, motiv pentru care la sfârșitul lunii, se soluționează de specialiștii din secții, stabilind cine
este vinovat de producerea lor și deci cine le suportă. Tot în acest element patrimonial se
includ și deșeurile recuperabile, respectiv resturile de m aterie primă sau materiale
consumabile care rămân la rândul lor în mod firesc în urma prelucării.
Materii și materiale aflate la terți sunt materii prime și materiale consumabile
trimise la terți pentru a fi prelucrate înainte de a fi consumate.

27
Obiecte de inventar aflate la terți sunt obiecte de inventar care înainte de a fi folosite
au nevoie de a fi prelucrate și neavând utilajul necesar se transmit le terți pentru a fi
prelucrate.
Produse aflate la terți sunt produse finite sau semifabricate care î nainte de a fi
vândute sau folosite mai au nevoie de o prelucrare și în acest scop le trimitem la terți.
Bunuri aflate în custodie, prelucrare sau consignație la terți, care se
înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de structuri.27
– Mărf urile sunt un element patrimonial specific unităților din comerț, dar
uneori se găsește în unități productive care au magazine proprii de desfacere.
– Ambalaje sunt bunuri folosite pentru a proteja produsele și mărfurile pe
timpul transportului și manipulării, da r și pentru a le prezenta într -o formă
atrăgătoare, ușurând astfel vânzarea.

2.3.3 Active circulante de trezorerie (bănești)

Contabilitatea trezoreriei întreprinderii asigură evidența existenței și mișcării titlurilor
de plasament, disponibilit ăților în conturi la bănci, casierie, creditelor bancare pe termen scurt
și altor valori de trezorerie.
Trezoreria agentului economic are ca și funcție organizarea, conducerea și realizarea
fluxurilor de intrare și ieșire de monedă, cu administr area lichidităților și a unor credite pe
termen scurt.28

27 Crețoiu Ghe., Bucur I., op.cit., pag. 163,
28 Pleșea D., Bazele contabilității: Contabilitate financiară, Vol. II, Editura OMNIA UNI -SAST, Brașov, 2010,
pag. 468.

28
Fig. nr. 2.3.2. Clasificarea intrărilor și ieșirilor de mijloace bănești

Intrări de mijloace bănești Activități Ieșiri de mijloace bănești

Din vânzarea
bunurilor și
serviciilor către
clienți Activități curente
de exploatare Către angajați pentru
plata salariilor
Către furnizori pentru
cumpărări de stocuri
(active circulante)
Către alte persoane
pentru cheltuieli
Către creditori pentru
plata dobânzilor Din încasarea
dobânzilor pentru
credite și a
dividendelor pentru
plasamente
Către stat pentru plata
impozitelor
Din recuperarea
creditelor Activități de
investiții Din vânzarea titlurilor
de valoare ușor
negociabile pe termen
scurt sau lung
Pentru acordarea de
împrumuturi Din vânzarea
mijloacelor fixe și a
altor investiții pe
termen lung Pentru achiziționarea
de mijloace fixe și alte
imobilizări
Pentru achiziționarea
de titluri de valoare
ușor negociabile pe
termen scurt sau lung

29

Principalele active circulante de trezorerie ce există în patrimoniul agenților
economici sunt :
– Acțiuni proprii care se folosesc pentru urmărirea acțiunilor proprii răscumpărate de
unitate de la acționari, deși legea n u obligă unitățile să -și răscumpere acțiunile.
Atunci când răscumpără unele acțiuni, o face pentru a le revinde mai avantajos sau
din alte motive.
– Acțiuni se folosesc pentru a urmări acțiunile cumpărate de la alte societăți
comerciale în vederea obținerii de venituri financiare pe termen scurt.
– Obligațiuni emise sau răscumpărate urmăresc cum rezultă din titulatură
obligațiunile unității emise anterior și acum răscump ărate de unitate.
– Obligațiunea constituie un titlu de valoare, cu o scadență mai mare, care reflectă o
sumă de bani împrumutată de o societate comercială pe acțiuni de la populație sau de
la alte societăți comerciale.29
– Valori de încasat este un element pa trimonial frecventat de agenții economici
pentru a urmări cecurile și alte efecte comerciale primite de la clienți.
– Conturile curente la bănci conform reglementărilor contabile simplificate cuprind :
valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bănci,
disponibilitățile în lei și în valută, cecurile unității, creditele bancare pe termen scurt,
precum și dobânzile aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci în
conturi curente.
Legile țării obligă pe agenții econ omici să păstreze cea mai mare parte a disponibiliăților
bănești în conturi la bănci. Băncile plătesc agenților economici dobânzi pentru sumele păstrate

29 Pleșea D., Bazele contabilității. Contabilitate financiară, Vol. II, Edi tura OMNIA UNI S.A.S.T., Brașov,
2010, pag. 370.
Din vânzarea
acțiunilor obișnuite
sau privilegiate
Activități de
finanțare
Din emisiunea de
titluri de credit Pentru răscumpărarea
acțiunilor obișnuite
sau privilegiate
Pentru rambursarea
datoriilor
Pentru plata
dividendelor

30
de aceștia în conturile lor. Dar băncile nu au numai obligația să execute operații de încasări și
de pl ăți și din conturile acestora, pentru care ele percep comisioane. Caracteristic pentru
aceste operații efectuate de bănci este faptul că ele se execută prin sistemul numit prin
virament sau plăți fără numerar. Aceasta înseamnă că, la ordinul plătitorului, banca transmite
suma cerută din contul acestuia în contul beneficiarului, fără ca banii să participe la operație,
în forma lor fizică, ceea ce prezintă mari avantaje.
Unitățile însă pot avea la bănci nu numai lei ci și devize, motiv pentru care acest
element patrimonial se dezvoltă astfel:
– Conturi la bănci în lei, reprezentând desigur suma de bani de care dispune
agentul economic la banca sa. Un agent economic poate avea disponibil la bancă
în lei la mai multe bănci așa cum interesele sale econom ice o cer.
– Conturi la bănci în valută, cont menit să evidențieze valuta de care dispune
agentul economic și operațiile de încasări și plăți în valută.
De remarcat faptul că banca comunică agentului economic periodic operațiile efectuate,
respectiv încasările și plățile, precum și sumele existente, printr -un document denumit "Extras
de cont în lei", respectiv "Extras de cont în valută" pentru operațiile în valută efectuate.
Casa urmărește numerarul aflat în casieria unității. Acest element patrimonial se
dezvoltă astfel:
Casa în lei, reprezintă suma de bani care este păstrată de unitatea patrimonială în
casieria ei. Fiecare agent economic are obligația să -și organizeze o casierie, într -o încăpere
separată, cu măsuri de sigur anță suplimentare, în această cameră trebuie să fie și o casă de
bani din fier masiv, trebuie angajat un casier cu calități profesionale și morale certe etc . În
casierie poate fi păstrată o sumă de bani, nu prea mare, numită limită sold de casă, ori,
plafo nde casă. Mărimea limitei sold de casă este stabilită de către agentul economic împreună
cu banca unde acesta își păstrează disponibilul, ținând seama de mișcările de numerar prin
casierie în ultimul trimestru și de alți factori, fără a depăși limita maximă stabili tă prin acte
normative. În cazul în care din încasări se ajunge să existe în casierie o sumă mai mare decât
limita sold de casă, suma ce depășește, se depune obligatoriu la bancă în contul de disponibil.
În cazul contrar, când agentul economic are nevoie de mai mult numerar în casierie,
pentru a efectua anumite plăți, cum ar fi de exemplu plata salariilor, atunci se întocmește un
cec pentru ridicări de sume în numerar, semnat de șeful contabil și de conducătorul unității.
Acest cec se înmânează casierului care însoțit, merge la bancă și ridică suma de bani în cauză
pe care o depune în casieria unității.
La casierie trebuiesc întocmite documente specifice cum ar fi "Planul de casă", în care
se prevăd toate operațiile de încasări și plăți care se vor face prin casierie în trimestrul următor

31
și "Registrul de casă", un registru pe care -l întocmește zilnic casierul, în care trece toate
operațiile de încasări și plăți efectuate în ziua respectivă.
Conducătorul compartimentului financiar -contabil ar e obligația să facă cel puțin lunar
controlul casieriei pentru a se convinge de calitatea lucrurilor executate.
Casa în devize reprezintă suma în devize ce poate fi păstrată în casierie, cu aceleași
reguli ca și pentru casa în lei.
Acreditive, un alt element patrimonial, se dezvoltă astfel:
Potrivit reglementărilor contabile simplificate în vederea achitării unor obligații față
de furnizori, persoanele juridice pot solicita deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în
valută, în favoarea acestora.30
Acreditive în lei sunt tot mijloace circulante bănești ale agentului economic, sume preluate
din "Disponibilul bănesc în lei" și transmise la banca din localitatea furnizorului, la dispoziția
acestuia. Când furnizorul expediază produsele contrac tate, depune la banca sa documentele
necesare (factura, avizul de expediție etc.), iar banca sa virează suma corespunzătoare din
contul "Acreditive" în contul furnizorului. Folosirea acreditivului se hotărăște prin contract de
către cele două părți. El re prezintă un mare avantaj pentru furnizor, care are siguranța
încasării rapide a sumelor ce i se cuvin, dar pentru plătitor, este tot un dezavantaj, o
imobilizare de mijloace bănești. Acreditivul se deschide pe timp limitat, de regulă trei luni,
după care, sumele neconsumate, se reduc în contul de disponibil de unde au fost preluate.
Acreditive în devize ridică exact aceleași probleme, cu mențiunea că se folosesc destul
de mult în relațiile economice cu partenerii străini.

2.3.4. Activ e circulante în decontare (creanțe)

O parte din activele circulante ale mai multor unități patrimoniale se găsesc " în
decontare ". Prin active circulante în decontare, se înțeleg activele circulante ale unității, fie în
formă de stocuri și produse, fie în formă bănească, care momentan nu se găsesc la dispoziția
ei ci din motive obiective sau subiective se află în afara unității. Unitatea patrimonială are
obligația de a le urmări și a le recupera în cel mai scurt timp posibil. Dintre cele mai
importante active circulante în decontare sunt:
Clienți , element patrimonial care cuprinde în mod semnificativ, produsele finite,
semifabricatele, mărfurile care au fost expediate, respectiv livrate către cumpărători și care nu
au fost încă înc asate. Tot sub denumirea de "Clienți" se înregistrează și lucrările executate și
serviciile prestate către beneficiari și încă neîncasate. Iată deci un activ circulant în decontare

30 Idem, pag. 388.

32
care există în mod obiectiv, deoarece este normal pentru orice unitate patr imonială să -și
expedieze produsele fabricate către cumpărători. Ei trebuie însă să se străduiască să încaseze
în cel mai scurt timp contravaloarea acestora.
Clienți incerți sau în litigiu, sunt clienții care deși au primit produsele expediate nu
le-au plătit, fără motiv sunt rău platnici sau au greutăți financiare și s -a început o procedură
judiciară cu ei.
Clienți – facturi de întocmit sunt acei clienți cărora le -au fost expediate produse sau
semifabricate etc., dar cărora nu li s -au întocmit facturile sau nu li s -au transmis încă din
motive diferite.
Efecte de primit cuprinde drepturile de creanță ale unității patrimoniale, pe baza unor
efecte comerciale cum ar fi cambii sau bilete la ordin de care dispune și pe care l e poate folosi
pentru a plăti unele datorii sau pe care le va încasa la termen.
Debitori diverși are un conținut bogat, el cuprinde în primul rând debitele provenite
din pagube materiale pretinse, stabilite pe baza unor hotărâri ale instanțelor judecătorești,
drepturi ale agentului economic provenite din distribuitori de echipament de lucru etc.
Avansuri de trezorerie sunt avansurile bănești acordate administratorilor sau unor
angajați, în vederea efectuării unor plății ale agentului e conomic, sau în vederea rezolvării
unor probleme ale acestuia. În această categorie se includ și avansurile spre decontare, care
sunt sume plătite din casierie unor salariați care se deplasează în alte localități pentru a
rezolva probleme ale unității, cum ar fi încheierea de contracte de aprovizionare, contracte de
desfacere, participarea la târguri și expoziții etc. Mărimea avansului spre decontare acordat se
calculează ținând seama de costul transportului, costul cazării la hotel și diurna zilnică
acorda tă pentru hrană. La întoarcerea din deplasare, salariatul trebuie să justifice avansul spre
decontare care l -a primit la plecare, în cel mult 24 de ore. În caz contrar se aplică penalități și
apoi avansul spre decontare nejustificat, se reține din salari u.
Decontări cu asociații privind capitalul, caracteristic existenței societăților
comerciale, cuprinde aportul subscris de asociați pentru constituirea și creșterea capitalului,
dar încă nevărsat. La înscriere se încheie un contract în care se prevăd drepturile și obligațiile
ambelor părți, inclusiv timpul de asociere, momentul când pune la dispoziție valorile de
asociere etc.
Avansuri acordate salariaților reprezintă sumele plătite salariaților drept avans chenzinal,
care ulterior se vor reți ne din salariu.
Furnizori – debitori sunt sume ce au fost plătite furnizorilor în contul mărfurilor ce
vor fi trimise, care vor fi apoi scăzute din obligație față de ei, plătind numai diferența.

33
2.4. Surse patrimoniale
2.4.1 Capitaluri

Capitalurile sunt cele mai importante dintre surse, atât din punct de vedere al valorii,
sunt cele mai mari valori dar și din punct de vedere al semnificației.
Cele mai importante surse dintre capitaluri sunt;
Capital social este c ea mai importantă sursă, deoarece el semnifică apartenența
patrimoniului către acționari și asociați. Dar cum nu este indiferent dacă aceștia și -au depus
sau nu aportul, această importantă sursă se dezvoltă astfel:
– capital subscris nevărsat , deoarece în contract se prevede un termen ulterior de
depunere a aportului;
– capital subscris vărsat , care se formează atunci când se depune aportul de către
asociați.
Contul întreprinzătorului individual este o importantă sursă ce exp rimă apartenența
patrimoniului către un întreprinzător individual și sunt multe astfel de cazuri în economia de
piață.
Rezerve este un element patrimonial care se găsește în economia tuturor agenților
economici. Ele se formează prin repartizare a unei părți din profit în acest scop și se folosesc la
sfârșit de an pentru a acoperi eventualele pierderi survenite în anul anterior.
Fond de participare la profit se formează prin repartizarea lunară a unei părți din
profit în acest scop, în c ondițiile stabilite prin lege și se utilizează de regulă la sfârșit de an
când pe baza lui se acordă gratificațiile, recompense suplimentare pentru activitatea
desfășurată de salariați în anul încheiat.
Profit și pierdere este un foarte important element patrimonial cu o valoare
informațională deosebită, deoarece el exprimă calitatea activității economice desfășurate în
luna scursă. Acest rezultat se determină la sfârșitul fiecărei luni prin compararea veniturilor
din luna respectivă cu cheltuiel ile acelei luni. Atunci când veniturile sunt mai mari decât
cheltuielile și acest lucru este normal, aceasta exprimă profituri. În situația inversă, se
înregistrează cheltuieli mai mari decât venituri, atunci desigur că se obțin pierderi.

34
CAPITOLUL III

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.1. Contabilitatea primară a imobilizărilor corporale
3.1.1. Clasificare. Particularități privind recunoașterea și evaluarea

Reglementările din România clasifică imobilizările corporale în structuri precum:
– terenuri și construcții;
– instalații tehnice și mașini;
– alte instalații, utilaje și mobilier;
– avansuri și imobilizări corporale în curs.
În structura imobilizărilor, terenurile se diferențiază de celelalte datorită caracteristicilor
diferite pe care aceste a le au. Terenurile includ atât terenurile propriu -zise cât și amenajările
de terenuri. Terenurile propriu -zise cuprind: terenurile agricole și silvice, terenurile cu
construcții, terenurile cu zăcăminte. În principiu, terenurile nu se amortizează deoarece durata
lor de viață este considerată nedeterminată datorită proprietății lor de a se regenera.
Amenajările de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de alimentare cu apa și
energie; împrejmuirile; lucrările de acces; lucrările de irigații, desecări, îndiguiri.
Conform reglementărilor din România, imobilizările corporale reprezintă obiectele
singulare sau complexul de obiecte ce se utilizează independent în activitatea întreprinderii și
care îndeplinesc cumulativ două condiții:
– au valoare mai mare decât limita stabilită de lege;
– au o durată utilă de viață mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp la
încadrarea lor ca imobilizări se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
În România, în prezent, nu sunt considerate imobilizări corporale:
– motoarele, aparatele și alte subansamble ale imobilizărilor corporale destinate
înlocuirii componentelor uzate. Acestea sunt înregistrate ca stocuri și reflectate la
cheltuieli pe măsu ră ce sunt consumate. În anumite situații, aceste componente
pot fi considerate în categoria imobilizărilor corporale, ca de exemplu:
întreprinderea se așteaptă a le folosi pentru mai multe perioade sau folosirea lor
este legată de o altă imobilizare , iar utilizarea lor se așteaptă să fie neregulată. De
asemenea, în cazul în care s -au contabilizat ca imobilizări distincte componentele

35
unui activ achiziționat deoarece au durate de viață utilă diferite (exemplu avionul
și motoarele sale) sau aduc beneficii în treprinderii într -un mod diferit, atunci
motoarele sau alte componente achiziționate pentru înlocuirea celor uzate trebuie
considerate imobilizări;
– sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea
anumitor produse în serie, fie la executarea unei comenzi;
– construcțiile și instalațiile provizorii;
– animalele care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte,
animalele de îngrășat, păsările și coloniile de albine;
– pădurile;
– prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producției de serie,
inclusiv seria zero;
– echipamentele de protecție și de lucru.
Imobilizările corporale care aparțin unei entități economice prezintă o serie de
caracteristici individuale determinate de costul de achiziți e sau construcție, durată normală de
utilizare, gradul de uzură etc. În aceste condiții, imobilizările corporale se diferențiază unele
de altele, motiv pentru care este necesară o evidențiere distinctă a fiecărui element component
în parte.
3.1.2. Contabili tatea operațiilor privind intrarea

Imobilizările corporale pot intra în întreprindere prin:
– aport în natură la capitalul social,
– achiziționare de la furnizori interni și/sau externi,
– construire în antrepriză sau regie proprie, transfer de produse finite obținute din
producția proprie,
– obținerea cu titlu gratuit,
– plus de inventar,
– subvenționare etc.
În raport de fiecare modalitate de intrare, valoarea de intrare poate lua următoarele
forme :
– bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport , stabilită în
urma evaluării;
– bunurile obținute cu titlu gratuit, la valoarea justă ;
– bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziție ;
– bunurile produse în unitate, la cost de producție .

36
A. Intrare prin aport în natură
Asociații sau acționarii pot contribui la constituirea sau majorarea capitalului social pe
calea aportului în natură pentru maxim 40% din valoarea aportului.
Bunurile aportate sunt evaluate la valoarea de aport, înregistrându -se în contabilitate
pe baza documentelor de constituire a societății sau de majorare a capitalului, respectiv actul
constitutiv cu toate modificările care apar pe parcursul vieții societății.
Valoarea de aport are la bază dosarul de evaluare întocmit de specialiști evaluatori.
B. Intrare prin achizi ționare de la furnizori interni și/sau furnizori externi
Intrarea imobilizărilor corporale achiziționate de la furnizori interni se înregistrează la
costul de achiziție.
Conform IAS 16 „Imobilizări corporale” , costul de achiziție este alcătuit din
următoarele elemente:
Prețul de cumpărare ;
+ taxele vamale și alte taxe nerecuperabile;
+ toate cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare sau intrării în
gestiune a bunului formate din (cu titlu de exemplu):
– costuri de amenajare a amplasamentului;
– costuri inițiale de livrare și manipulare;
– costuri de montaj;
– onorariile arhitecților și inginerilor;
– costuri de demontare și montarea activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion în
conformitate cu IAS 37 „Provizioane, active și datorii contingente”;
+costurile îndatorării, aferen te împrumuturilor pentru finanțarea activelor cu ciclu lung
de fabricație, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 „Costurile îndatorării ”;
– reducerile comerciale primite.
Documentele pe baza cărora se înregistrează intrările prin achiziție sunt factura și
procesul verbal de recepție.
În cadrul documentației tehnico -economice se cuprind, printre altele, proiectele de
execuție și devizele .
Proiectele de execuție se elaborează pe obiecte de construcții și categorii de lucrări și
constituie documentul de bază pentru executarea și decontarea lucrărilor de investiții.
Devizele sunt documente în baza cărora se stabilește valoarea investiției.
În funcție de sfera de cu prindere a cheltuielilor pentru executarea investiției devizele pot
fi:

37
– devizul general,
– devize pe categorii de cheltuieli,
– devize pe categorii de lucrări,
– devize pe obiecte de investiții.
Unitățile de construcții montaj execută lucrări pentru beneficiari pe baza documentației
tehnico -economice.
Datorită complexității lucrărilor de construcții sunt frecvente cazurile când la executarea
lor pot participa mai multe unități de construcții montaj, una dintre ele având rolul de
antreprenor general, iar celelalte de subantreprenori.
Lucrările de investiții fiind executate într -un interval de timp relativ mare, decontarea
dintre constructor și beneficiar are loc pe parcursul executării lor sub forma unor decontări
periodice parțiale.
Decontarea finală se efectuează la terminarea și recepționarea obiectivului de investiții.
Pe parcursul executării obiectivului de investiții unitatea de construcții poate încasa de la
beneficiarul de lucrări avansuri, care vor fi reținute la decontările periodice pentru lucrările
executate și facturate.
C. Intrare prin construire în regie proprie
Construirea în regie proprie a unor obiective de investiții se realizează pentru obiective care
nu prezintă un grad complex de execuție, iar valorile sunt red use în comparație cu cele
realizate în antrepriză.
Pentru executarea lucrărilor de construcție întreprinderea se confruntă cu toate
problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea forței de muncă,
închirierea de utilaje etc.
Imobilizările care intră în gestiunea societății prin producție proprie se evaluează
la cost de producție.
Costul de producție se calculează pe baza următoarei formule:
a) Costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, delimitate în mod
direct pe obiectul de investiție;
– costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera directă);
– costurile indirecte de producție (costurile privind regia de fabricație), imputate în mod
rațional;
– costurile îndatorării în cazul opțiunii pentru tratamentul alternativ al acestora;
– rebuturile în cadrul limitelor normal admise;
– alte costuri delimitate în mod direct.

38
Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o
perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.
Costurile îndatorării pot include:
– dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont și împrumuturilor pe termen
scurt și lung;
– reducerile sau primele aferente împrumuturilor;
– amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obținerii
împrumuturilor;
b) diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor într -o monedă străină, în măsura
în care acestea sunt privite ca o ajust are a cheltuielilor cu dobânda.
Recunoașterea în contabilitate a valorilor cheltuielilor generate de producția proprie se
face după natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din Clasa 6 Cheltuieli.
La sfârșitul lunii consumurile înregistrate pentru realizarea obiectivului de investiții în
regie proprie se recunosc diferit din punct de vedere contabil, în funcție de finalizarea sau nu
a imobilizării ce se realizează, astfel:
– dacă obiectivul de investiții nu a fost terminat în lun a când s -au desfășurat lucrările de
construcții , se consideră o imobilizare corporală în curs și pe baza situațiilor de lucrări se
recunosc imobilizări corporale în curs. În luna în care se termină obiectivul de investiții,
valoarea activului corporal va c uprinde toate cheltuielile înregistrate în perioadele precedente
și imobilizarea în curs trece în categoria de imobilizări corporale, înregistrându -se conform
procesului verbal de recepție.
D. Intrare prin transferul de produse finite obținute din producț ia proprie
Această cale de intrare a imobilizărilor corporale poate fi întâlnită la întreprinderile care
realizează produse finite similare unor imobilizări din patrimoniul unității (întreprinderile
constructoare de mașini).
Produsele finite reținute din producția proprie ca imobilizări înlocuiesc acele
imobilizări scoase din funcțiune sau sporesc volumul imobilizărilor întreprinderii.
OMFP nr. 3055/2009 , actualizat 2019 , prevede următoarele privind determinarea
costului de producție al imobilizărilor corp orale:
Costul de producție cuprinde cheltuielile directe aferente producției, anume: materiale
directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă și alte cheltuieli directe
de producție, costul proiectării produselor, precum și cota cheltu ielilor indirecte de producție
alocată în mod rațional, ca fiind legată de fabricația acestora.

39
E. Cheltuieli ulterioare
Ulterior intrării activului imobilizat, se pot efectua în legătură cu acesta o serie de
cheltuieli care pot fi grupate în două categorii:
– cheltuieli privind modernizarea investiției inițiale;
– cheltuieli cu reparațiile și întreținerile privind activele imobilizate.
Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, cheltuielile cu modernizarea sunt
recunoscute ca o componentă care mărește valoarea contabilă inițială. Pentru a fi astfel
recunoscute acestea trebuie să contribuie efectiv la creșterea performanțelor sau
randamentului activului imobilizat, concretizată în:
– modificarea unei imobilizări corporale pentru a -i extinde durata de viață utilă,
inclusiv sporirea capacității acesteia;
– modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul de a obține
îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;
– adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a
costurilor de producție.
Aceste cheltuieli trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă netă a activului numai în
cazul în care îmbunătățesc performanțele respectivului activ față de parametrii de funcționare
stabiliți inițial, rezultând astfel benefici i economice viitoare suplimentare față de cele evaluate
inițial.
Cheltuielile privind reparațiile sau întreținerea imobilizărilor corporale nu se
adaugă la valoarea contabilă inițială.
Ele sunt efectuate cu scopul de a obține sau de a păstra nivelul beneficiilor economice
viitoare pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial
și sunt tratate în categoria costurilor perioadei, fiind imputate dire ct rezultatului exercițiului
financiar.
F. Intrare prin schimbul de active
IAS 16 „Imobilizări corporale” precizează că activul achiziționat prin schimbul total sau
parțial cu un alt activ este evaluat la valoarea justă a activului primit în schimb, corectată cu
valoarea oricărei sume transferate în numerar sau în echivalente de numerar.
IAS 16 tratează înregistrarea costului în situațiile în care un element de natura
imobilizărilor corporale este achiziționat prin schimbul total sau parțial cu un alt element de
aceeași natură sau un alt activ.
Când schimbul nu se realizează cu active similare , costul activului imobilizat
achiziționat trebuie înregistrat la valoarea justă a activului care a fost cedat. De exemplu,

40
atunci când un activ imobilizat este a chiziționat în schimbul unei datorii pe care vânzătorul o
are față de cumpărător, activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.
Ulterior intrării activului imobilizat, se pot efectua în legătură cu acesta o serie de
cheltuieli care pot fi grupate în două categorii:
– cheltuieli privind modernizarea investiției inițiale; și
– cheltuieli cu reparațiile și întreținerile privind activele imobilizate.
Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, cheltuielile cu modernizarea sunt
recunoscute ca o componentă care mărește valoarea contabilă inițială. Pentru a fi astfel
recunoscute acestea trebuie să contribuie efectiv la creșterea performanțelor sau
randamentului activului imobilizat, concretizată în:
– modificarea unei imobilizări corporale pentru a -i extinde durata de viață utilă,
inclusiv sporirea capacității acesteia;
– modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul de a obține
îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;
– adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea subst anțială a
costurilor de producție.
Așadar, aceste cheltuieli trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă netă a activului
numai în cazul în care îmbunătățesc performanțele respectivului activ față de parametrii de
funcționare stabiliți inițial, rezultând astfel beneficii economice viitoare suplimentare față de
cele evaluate inițial.
Cheltuielile privind reparațiile sau întreținerea imobilizărilor corporale nu se
adaugă la valoarea contabilă inițială.
Ele sunt efectuate cu scopul de a obține sau de a păstr a nivelul beneficiilor economice
viitoare pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial
și sunt tratate în categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exercițiului
financiar.
Un alt exemplu e ste cazul în care sunt emise acțiuni, contraprestație pentru achiziția unui
element de natura imobilizărilor corporale, situație în care respectivul element de imobilizări
corporale trebuie înregistrat la valoarea sa justă . Această situație nu este acoperi tă de IAS 16
și va fi tratată ca o emisiune de acțiuni pentru contraprestație nemonetară.
Când un element de natura imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ
similar, care are o utilizare similară în aceeași ramură de activitate și care are o valoare justă
similară, elementul achiziționat este în mod normal înregistrat la valoarea contabilă a
activului care a fost cedat.
În România, legislația națională nu permite deocamdată schimburi de active .

41
Un schimb de active va fi contabilizat ca o achiziție și o cedare de active, eventualele
câștiguri sau pierderi fiind recunoscute în contul de profit și pierdere.

G. Modificarea valorii imobilizărilor prin reevaluare
În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ im obilizat
este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi
atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte
valori atribuite înainte acelui activ.
În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere
valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.
Elementele dintr -o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se
evita reevaluarea selectivă și raportare a în situațiile financiare anuale simplificate a unor
valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Dacă un activ
imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate,
cu excepț ia situației când nu există nici o piață activă pentru acel activ.
O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeași natură și utilizări
similare, aflate în exploatarea unei persoane juridice. Exemple de astfel de clase sunt
următoarele : terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave etc.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să
nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.
Dacă un activ dintr -o clasă de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că nu
există piață activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanț utilizând tratamentul de
bază.
O piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoar ele condiții:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați;
c) prețurile sunt cunoscute de către public.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată
prin referință la o piață activă, valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa
reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad amortizarea și provizioanele pentru
depreciere, cumulate.
O problemă implicată de operațiunea de reevalu are se referă la amortizarea cumulată
și înregistrată în conturile de amortizări. Standardele prevăd următoarele alternative:
a) amortizarea cumulată este recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea
contabilă brută a activului astfel încât valoarea contabilă netă a activului, după reevaluare, să

42
fie egală cu valoarea justă stabilită prin reevaluare. Aceasta metodă este folosită în cazul în
care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înloc uire,
mai puțin amortizarea corespunzătoare.
b) amortizarea cumulată este eliminată (scăzută) din valoarea contabilă brută a activului
și valoarea netă recalculată la valoarea justă a activului . Această metodă este folosită, de
exemplu pentru clădirile care s unt reevaluate la valoarea lor de piață.
Înscrierea datelor din contabilitatea curentă în situațiile financiare se subordonează
principiului valorii reale.
Activele imobilizate sunt înscrise în bilanț la valoarea netă contabilă care se
stabilește ca difer ență între valoarea contabilă a activelor imobilizate și suma reprezentând
amortizări și/sau provizioane pentru deprecieri înregistrate.
Înregistrarea în contabilitate a diferențelor din reevaluare se realizează în funcție de
metoda acceptată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată , respectiv:
a) metoda valorii brute: reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizării si a
amortizării cumulate, care se utilizează atunci când se apelează la costul de înlocuire pentru
că nu se poate determina valoarea justă de piață;
b) metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizează
atunci când se poate determina o valoare justă de piață pentru activul supus reevaluării.
În cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizează valoarea brută de intrare
și amortizarea cumulată pe baza unui indice de actualizare, precum și deprecierea cumulată,
dacă există.
În cazul utilizării metodei valorii nete se anulează amortizarea cumul ată până în
momentul reevaluării precum și provizioanele pentru depreciere, dacă există, activul fiind
adus la valoarea netă contabilă. Apoi se calculează și se înregistrează diferența care rezultă
din reevaluare.

3.2. Contabilitatea amortizării
3.2.1. Definiție, forme, elemente amortizabile și durata amortizării

Definiția și formele amortizării imobilizărilor corporale
IAS 16 „Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind repartizarea sistematică a
valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilitate .31
Amortizarea poate fi analizată din 3 puncte de vedere: contabil, economic și financiar .

31 Popa A., Politici și opțiuni contabile, Ed. Omnia UNI S.A.S.T., Brașov, 2007, pag. 89.

43
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micșorarea valorii unui element
de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într -un anumit interval
de timp, învechirii, concurenței, schimbării tehnicii sau a altor cauze.
Pentru a îmbrăca forma de amortizare, această micșorare trebuie să prezinte un caracter
ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noțiunea de provizion. Amortizarea se deduce
din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă.
Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din
depreciere, solicită pregătire a și înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziția și
utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială și un element al costului suportat de
întreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor
amortizabi le, la sfârșitul vieții acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri
proprii sau la contractarea de datorii.
Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanțare a capitalului
imobilizat care se constituie, chiar și î n cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin
prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componentă esențială a capacității de
autofinanțare (CAF).
Conform IAS 16 „Imobilizările corporale”, valoarea amortizabilă a unui element de
imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a
activului.
Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice
aduse de acest activ sun t consumate de către întreprindere.
Prin urmare, firmele care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară vor
înregistra în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată având la bază
raționamente economice, și nu amortizarea fiscală , determinată potrivit reglementărilor
fiscale în vigoare. Diferențele care vor apărea între rezultatul contabil și rezultatul fiscal vor
genera, în această situație, impozite amânate.

3.2.2. Elementele și durata amortizării

Legea contabilității nr. 82/ 1991, reactualizată în anul 2018 și Legea nr. 15/1994,
reactualizată în 2018, privind amortizarea capitalului imobilizat în a ctive corporale și
necorporale, precizează că amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare
asupra valorilor de in trare a imobilizărilor corporale.

44
Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori
valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziției sau
a construcției acesteia.
Valoarea rezi duală este acea valoarea netă pe care întreprinderea presupune că o poate
obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea cheltuielilor
angajabile în operația de cesiune.32
Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă și poate fi ignorată în
calculul valorii amortizabile.
Dacă se apreciază a fi semnificativă, aceasta se estimează la data achiziționării sau la
data oricărei reevaluări ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare
care au ajuns la sfârșitul duratei de viață și care au fost exploatate în condițiile în care
urmează să fie folosit și activul respectiv. Valoarea reziduală brută în toate cazurile este
diminuată de costurile estimate de vânzare a activului, la sfârșitul duratei de viață.
Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare
exprimată în ani. Aceasta se stabilește în funcție de condițiile concrete în care își desfășoară
activit atea fiecare întreprindere și de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de
bunuri.
Duratele normale de funcționare, precum și clasificarea imobilizărilor corporale, în
România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării
reprezentanților asociaților patronali constituiți la nivel național conform legii, care nu au
întotdeauna la bază raționamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal.
Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcționare sunt stabilite în
Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe și
corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare l iniar.
Pentru anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de
activitate programat a se realiza prin intermediul lor.
IAS 16 „Imobilizări corporale” face referire la durata de viață utilă a unei
imobilizări. Aceasta reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că
întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităților produse sau a
unor unități similare ce se estimează a fi obținute de întreprindere prin folosirea
activului respectiv .
Această durată se stabilește de către întreprindere.
La determinarea duratei de viață utilă a unui activ trebuie luați în considerare o serie de
factori, ca de exemplu:

32 Idem, pag. 89

45
– uzura fizică estimată, care depinde de condițiile de exploatare, cum ar fi: numărul de
schimburi în care se utilizează, programul de reparații și întreținere practicat de întreprindere,
modul de păstrare și întreținere al activului când acesta nu este utilizat;
– producția fizică estimată sau capacitatea de producție a acestuia;
– uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătățirilor aduse procesului de
producție sau datorită schimbărilor în structura cererii pe piață pentru bunurile produse și
serviciile furnizate de activul în cauză;
– limitele juridice privind posibilitatea folosiri i activului cum ar fi, de exemplu, expirarea
termenelor din contractele de leasing.
Ca urmare, durata de viață utilă a unui activ supus amortizării poate fi mai mică decât
durata sa fizică de viață.

3.2.3. Metode de amortizare

Amortizarea se efectuează în limita și pe baza costului istoric sau a valorii substituite
costului istoric în situațiile financiare, care constituie și valoarea de înregistrare sau de intrare
a activului, din care se scade valoarea reziduală estimată.
Pentru stabilirea deprecierilor ce trebuie amortizate practica întrebuințează mai multe
metode . Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizării are o mare importanță de a
cărei justă rezolvare sunt interesate direct , nu numai întreprinderile, dar și statul prin org anele
sale fiscale.
Societatea este interesată ca prin amortizare să asigure reconstituirea capitalului
imobilizat, iar statul este interesat pentru că mărimea amortizării influențează mărimea
rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizării d etermină un rezultat mai mic și,
deci, un impozit pe profit mai mic.
Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta
în afară de cazul în care apariția unei situații diferite justifică schimbarea metodei.
În perioada în care se schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat și prezentat, iar
motivul trebuie menționat în situațiile financiare.
În teoria și practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul a amortizării:
a) Metoda liniară sau metoda cotel or constante de amortizare – se realizează prin
includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporțional cu numărul
de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale.
Pentru ca amortizarea să fie egală, prin metoda lin iară, rata de amortizare se aplică la
valoarea de intrare (valoarea brută contabilă).

46
Data de începere a amortizării este dată de punerea în funcțiune a bunului . Dacă această
dată nu coincide cu începutul anului sau dacă bunul iese din funcțiune înainte de închiderea
exercițiului financiar, amortizarea anuală este calculată proporțional cu timpul efectiv de
funcționare.
Conform legislației din țara noastră, socie tățile întocmesc un plan anual de
amortizare, iar lunar se întocmește situația de calcul și repartizare a amortizării efective .
În consecință, calculul amortizării are în vedere numărul lunilor de funcționare
respectiv, de nefuncționare, și nu cel al zile lor și se înregistrează în contabilitate din luna
următoare punerii în funcțiune.
Cota medie anuală de amortizare se stabilește în procente ca raport între 100 și durata
normală de utilizare exprimată în ani.
Rata anuală a amortizării =Amortizarea anuală/valoarea contabilă
(cota medie anuală de amortizare)
O problemă a calcului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări –
ieșiri de active imobilizate. De ace ea, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcție de
durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni. Această problemă în literatura de
specialitate este denumită “pro -rata temporis a amortizării”. Pro -rata se poate calcula în
funcție de zile, luni sau chiar semestru de utilizare.
Exemplu: S.C. U PETROM S.R.L. din Focșani a achiziționat în data de 1.10.2018 un
calculator “Targa Falke” în valoare de 1.851,6 lei ce are o durată normală de utilizare stabilită
la 3 ani.
Pro-rata temporis = 33,33 x 0,25 = 8,33 %
Anuitatea amortizării = 1.851,6 lei x 8,33 % = 154,24 lei.
Pentru modelul contabil românesc fără ca pro -rata să fie formalizată în mod expres, sensul
în care poate fi interpretată se poate deprinde din Ordinul nr.16.805/30.12.1994 al
Ministerului de Finanțe și Comisia Națională de Statistică , actualizat 2018 . Acest ordin
prevede că valoarea medie anuală a mijloacelor fixe intrate (V.mai) sau ieșite (V mae) se
determină pe baza relației:
Vmai sau Vmae = Vi(e)/T unde: Vi(e) – reprezi ntă valoarea contabilă de intrare a
imobilizărilor intrate sau valoarea contabilă de ieșire a imobilizărilor cedate;
T – reprezintă numărul de luni întregi rămase, după luna de intrare sau de ieșire a
imobilizărilor, până la sfârșitul anului.
Exemplu: S.C. U PETROM S.R.L. din Focșani cede ază în luna martie a anului 2018 un
autoturism Dacia 1304 la un preț de 5.450 lei.

47
În ceea ce privește pro -rata, se poate spune că modalitatea de calcul a acesteia determină
mărimea amortizării și implicit, impozitul pe profit. De aceea trebuie acordată o importanță
deosebită a felului în care pro -rata este calculată.
Referitor la durata de utilizare normală a imobilizărilor corporale, stabilite în ani și
cotele medii de amortizare a acestora, exprimate în procente, sunt cuprinse în “Catalogul
privind duratele normale de funcționare și clasificația mijloacelor fixe” și respectiv Normele
metodologice de aplicare Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale și necorporale.
b) Metoda amorti zării variabile sau proporționale cu volumul activității
Se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări se poate determina volumul de
activitate prestat.
De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul
prestațiilor exprimat în mii km echivalenți, pentru aeronave în ore de zbor etc.
Norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare
amortizabilă) a imobilizării și volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.
Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilită se aplică la volumul de activitate
realizat.
În cazul clădirilor și construcțiilor speciale minelor, salinelor cu extracție în soluție prin
sonde, carierele exploatărilor la zi pentru substanțe minerale solide a căror durată de utilizare
este limitată de volumul rezervelor și care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea
rezervelor, precum și a investițiilor pentru decopertare, calculul amortizării se face pe unitatea
de produs în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă.
Formulele de calcul sunt:
Az = Vi/R și
Aa = Az x C, în care
Az – amortizarea în lei pe 1.000 tone de rezervă exploatabilă ;
Vi – valoarea contabilă de intrare / valoarea reevaluată a imobilizărilor;
R – rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă în mii tone, existentă la începutul
exercițiului financiar;
Aa – amortizarea anuală;
C – extracția anuală de substanță minerală utilă, în mii tone;
Legea nr. 15/19 94, actualizată 2018 , privind amortizarea capitalului imobilizat în
active corporale și necorporale, prevede că amortizarea pe unitatea de produs se
recalculează:
– din 5 în 5 ani la minele de cărbuni și cariere, precum și la cheltuielile de investiții

48
pentru descopertă;
– din 10 în 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbări importante (de minim 10%
din volumul rezervelor exploatabile) .
c) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani
de utilizare a bunului, asigurând astfel societății un avantaj fiscal prin amânarea de la plata
impozitului pe profit. Anuitățile scad pe măsura trecerii timpulu i, deoarece în calcule se
aplică:
– fie o rată degresivă care se aplică în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare);
– fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoare netă contabilă).
Rata constantă (Rd) de aplicat pentru calculul amortizării degresive, așa cum este ea
practicată în țara noastră, se determină prin multiplicarea ratei aplicată în sistemul liniar al
amortizării cu un coeficient fiscal de corecție:
Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat în amortizarea liniară(ra) x Coeficient fiscal
Coeficientul fiscal variază în funcție de durata de utilizare a bunului. Coeficienții fiscali
prevăzuți în legea amortizării sunt:
– 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2 -5 ani, inclusiv 5 ani;
– 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 -10 ani, inclusiv 10 ani;
– 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.
Cotele de amortizare degresive obținute astfel, permit calcularea amortizării anuale în
două moduri:
a. o primă modalitate constă în ignorarea influenței uzurii morale;
b. a doua modalitate trebuie să țină cont de influența uzurii morale.
Calcularea amortizării anuale după metoda degresivă se face astfel:
– amortizarea anuală, pentru primul an de funcționare, se calculează aplicând cota de
amortizare degresivă corespunzătoare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe;
– amortizarea anuală pentru următorii ani de utilizare, se calculează aplicând aceeași
cotă de amortizare degresivă la valoarea rămasă (de recuperat), până în anul de
utilizare în care amortizarea anuală rezultată este egală (sau mai mică) cu amortizarea
anuală determinată prin împărțirea valorii rămase de recuperat la numărul de ani de
utilizare care au mai rămas. Din acel moment se aplică amortizarea liniară,
împărțindu -se valoarea rămasă de amortizat la numărul de ani rămași.
Exemplu: S.C. U PETROM S.R.L. din Focșani, ar utiliza acest regim de amortizare atunci
pentru autoturismul Mitsubishi tip L20 0 cumpărat în data de 01.02.2018 , a cărui valoare de
intrare este de 49.200 lei și durata normală de utilizare este de 5 ani, avem următoarele:

49
– cota medie de amortizare 20 x 1,5 = 30 %
aferentă regimului degresiv
– programul de amortizare pe parcursul celor 5 ani de utilizare aferent metodei
degresive este următorul:

Ani de
utilizare Val. rămasă
de amortizat Cota
medie
anuală Amortizarea
anuală Val. rămasă de amortizat
pentru. următorii ani
1. 49.200 30 14.760 34.440
2. 34.440 30 10.332 24.108
3. 24.108 – 8.036 16.072
4. 16.072 – 8.036 8.036
5. 8.036 – 8.036 –

Calcularea amortizării anuale după metoda degresivă ,în care se ține cont de
influența uzurii morale , conduce la amortizarea valorii imobilizărilor corporale într -o
perioadă mai scurtă decât durata normală de utilizare, diferența în ani, reprezentând influe nța
uzurii morale.
Pentru calcularea amortizării conform acestei variante, trebuie determinate durata de
utilizare aferentă uzurii morale, însă mai întâi trebuie determinate durata de utilizare în cadrul
căreia se realizează amortizarea integrală, care se determină în funcție de durata de utilizare în
regim liniar, recalculată pe baza cotei medii anuale de amortizare degresivă, prin scăderea
acesteia din durata normală de utilizare.
Efectul uzurii morale influențează mărimea duratei de utilizare în regim de amortizare
degresivă și regim de amortizare liniară, adică pe prima o reduce, iar pe a doua o crește
(exprimate în ani). Astfel durata de utilizare cu amortizare degresivă, în varianta a doua este
mai mică și este mai mare în prima, iar durata de utilizar e cu amortizare liniară, este mai mare
în varianta a doua și mai mică în varianta întâi.
Exemplu: S.C. U PETROM S.R.L. din Focșani, deține o “instalație de tăiat cu plasmă” a
cărei valoare de inventar este de 6.589,40 lei, iar durata de utilizare normală este de 8 ani.
Acest utilaj a fos t pus în funcțiune în 01.01.2018 .
Cotele medii anual de amortizare conform legislației sunt:
– pentru regimul de amortizare liniară 12,5 % (100/8 ani);
– pentru regimul de amortizare degresivă 25% (12,5% x coef.2)
– durata în ani aferentă amortizării degresive este 4 ani;

50
– durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală, este egală cu
diferența între durata normală de utilizare de 8 ani și durata recalculată de 4 ani (8 ani
– 4 ani = 4 ani).
Rezultă deci c ă valoarea de intrare aferentă utilajului, conform amortizării liniare, se
amortizează integral în 4 ani, iar durata de utilizare în regim de amortizare degresivă fiind de
0 ani, iar pentru 4 ani nu se mai calculează amortizare.
Programul de amortizare dup ă metoda degresivă în cei 8 ani de utilizare normală se
poate reda astfel:

Ani de
utilizare Valoarea de
amortizat Cota medie
(%) anuală Amortizarea
anuală Valoarea
rămasă
1 6.589,4 25 1.647,35 4.942,10
2 6.589,4 25 1.647,35 3.294,75
3 6.589,4 25 1.647,35 1.647,35
4 6.589,4 25 1.647,35 –
5 –
6 –
7 –
8 –

d)Metoda amortizării accelerate , aplicată în România, constă în înregistrarea unor
amortizări de până la 50% din valoarea de intrare în primul an de funcționare, după care se
trece la sistemul liniar.
Amortizarea accelerată constă în calcularea, la data intrării mijloacelor fixe în patrimoniul
unității, a unei amortizări anuale de până la 50% din valoarea de intrare a acestora, iar în
exercițiile următoare se va aplica regimul amortizării liniare, împărțindu -se valoarea rămasă la
numărul de ani de utilizare rămași.
Exemplu: S.C. U PETROM S.R.L. din Focșani, d eține un camion cumpărat în 2018 a cărui
valoare de intrare a fost de 56.697,77 lei , durata de utilizare stabilită a fost de 5 ani. Dacă se
folosea regimul de amortizare accelerat programul de amortizare era următorul:

Ani de
utilizare Valoarea de
amortizat Cota medie
(%) anuală Amorti zarea
anuală Valoarea
rămasă
1 56.697,77 50 28.348,88 28.348,88

51
2 56.697,77 – 7087,22 21.261,66
3 56.697,77 – 7087,22 14.174,44
4 56.697,77 – 7087,22 7087,22
5 56.697,77 – 7087,22 –

În regimul de amortizare din România valoarea brută reziduală recuperată la ieșiri de
imobilizări este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din
funcțiune, precum și a valori rămase de amortizat.
Pentru utilizarea formei de amortizare accelerată trebuie aprobare de la Ministerul
Finanțelor, în care scop, agenții economici trebuie să depună o documentație de
fundamentare, pe baza căreia se stabilește un punctaj în funcție de care se eliberează
aprobarea.
Această documentație cuprinde o serie de informații:
– date de prezentare: veni turi din exploatare, cifra de afaceri, capitalul propriu, capitalul
permanent, activele corporale, activele circulante, cheltuielile de exploatare, profit brut
și net;
– indicatori de eficiență economică: rata capitalului propriu și capitalului permanent fa ță
de activele fixe, rata de imobilizare a activelor fixe din totalul activelor;
– indicatori de eficiență financiară: rata rentabilității financiare, rata rentabilității
veniturilor, a rentabilității resurselor.
În România pe lângă metodele descrise până acu m mai există și alte metode de calcul a
amortizării. Astfel, calculul amortizării în funcție de unitățile produse este o metodă ce se
aplică în cazul clădirilor și construcțiilor speciale, ale minelor, salinelor cu extracție în soluție
prin sonde, la inves tițiile pentru decopertare, etc.
Calculul se face pe unitate de produs în funcție de rezerva exploatabilă de substanță
minerală utilă.
Recalcularea se face anual în cazul în care intervin schimbări importante (de minim 10%)
din volumul rezervelor exploatab ile.
Alte metode de amortizare:
– amortizarea în funcție de dobândă, care operează în cazul terenurilor cu destinație
economică obținute prin acte de vânzare -cumpărare, inclusiv prin despăgubiri, în cazul
exproprierilor. Mărimea anuității amortizării se determină prin aplicarea unei cote d e
25% din cuantumul dobânzii curente la disponibilități bănești de valoare egală cu
prețul de achiziție a terenurilor respective, acordată de unitatea bancară la care are

52
deschis cont principal societatea comercială;
– calculul global al amortizării, potrivit acestei metode, amortizarea se calculează
conform relației

Amortizarea globală = Valoarea medie anuală x Rata globală a amortizării a
mijloacelor fixe

Valo area medie = Valoarea contabilă + Valoarea contabilă – Valoarea
anuală a mijl.fixe existente medie a mijl. fixe contabilă
la începutul anului intrate în cursul medie a mijl.
anului fixe ieșite în
cursul anului

În țara noastră o asemenea metodă se poate corela cu programul de amortizare al
exercițiului depus la începutul exercițiului, odată cu declarația de v enituri pentru exercițiul
financiar, la Direcția Generală a Finanțelor Publice.
Pornind de la rata globală se poate calcula amortizarea efectivă pe baza relației:
Amortizarea anuală = Soldul debitor al x Rata globală a amortizării.
efectivă activelor imobilizate
amortizabile la încheierea
exercițiului

e) Metoda a mortizării progresive constă în înregistrarea unor anuități calculate pe baza
unor rate mai mici în primii ani, acestea crescând o dată cu numărul anilor ce se succed.
Calculele necesare sunt similare amortizării degresive, cu deosebirea că ordinea de
aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este inversă.
Etapele de calcul ale amortizării progresive sunt:
– determinarea sumei cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de folosință:
1+2+3+4+5=15
– determinarea ratelor de amortizare crescătoare:
1/15 în primul an; 2/15 în al doilea an; 3/15 în al treilea an; 4/ 15 în al patrulea an; 5/15
în al cincilea an.

53
Sistemul de amortizare progresiv , este opus celui degresiv și constă în creșterea
normelor de amortizare de la un an la altul, conducând la ob ținerea unor fonduri de
amortizare din ce în ce mai mari. La utilizarea acestei metode se ia în considerare faptul că
mașinile în primii ani de utilizare dau un maximum de randament fără a antrena cheltuieli
sensibile de reparații și întreținere. Aceasta p roduce variații foarte mari ale amortizării în
cheltuielile de exploatare, ceea ce conduce la un profit mare la începutul duratei de serviciu și
un profit mic la sfârșitul durate i de utilizare. Această metodă se folosește rar. Această
metodă se regăsește mai mult în teorie decât în practica societăților, datorită
dezavantajelor pe care le prezintă.
Alegerea între diferitele metode de amortizare trebuie să aibă la bază prevederile legale
în vigoare.

3.2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporal e

Amortizarea imobilizărilor corporale calculată se înregistrează, în principiu, lunar prin
afectarea cheltuielilor de exploatare.
Corespunzător categoriilor de imobilizări corporale sunt utilizate conturi de amortizări
privind imobilizările.

3.2.5. Modificarea duratei de viață utilă și/sau a metodei de amortizare pentru activele
imobilizate

Numeroase elemente ale situațiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie și, ca atare,
sunt estimate. Procesul de estimare implică judecăți bazate pe cele ma i recente informații
disponibile. Este cazul provizioanelor, a duratei de utilizare și a metodelor de amortizare
pentru activele imobilizate. Utilizarea unor estimări rezonabile este o parte esențială a
pregătirii situațiilor financiare și nu subminează cr edibilitatea acestora. O estimare poate
necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s -a bazat această
estimare sau ca urmare a unor informații noi.
Efectul unei schimbări în estimările contabile trebuie să fie inclus în determ inarea
rezultatului net în perioada în care a avut loc schimbarea, dacă schimbarea afectează numai
acea perioadă sau în perioada în care a avut loc schimbarea și toate perioadele viitoare, dacă
schimbarea are efect și asupra acestora.
O schimbare a unei estimări contabile poate afecta numai perioada curentă sau atât
perioada curentă, cât și perioadele viitoare.

54
Durata de viață utilă a unui activ imobilizat poate fi mai scurtă decât durata de viață
economică a acestuia. Estimarea duratei de viață utilă a u nui activ imobilizat este o problemă
de raționament profesional, bazat pe experiența întreprinderii cu alte active similare. O
schimbare în estimarea duratei de funcționare sau a modului de consumare a beneficiilor
economice date de un activ amortizabil af ectează cheltuiala cu amortizarea atât în perioada
curentă, cât și în cursul celorlalte perioade de -a lungul duratei utile de viață a activului.

3.3. Contabilitatea deprecierii

În dicționarul limbii române termenul ,,a deprecia,, înseamnă a considera ceva sub
valoarea sa reală, a -și pierde valoarea sau calitatea.
Efectul care este produs de deprecierea activelor patrimoniale a impus, pentru o
măsurare contabilă co rectă, găsirea unor mecanisme în măsură să diminueze distorsiunea
proprie a costului istoric.
În conformitate cu reglementările contabile actuale și cu abordările întâlnite în literatura
de specialitate, se întâlnesc două tipuri de deprecieri:
– Depre cieri ireverisibile, specifice imobilizărilor corporale și necorporale
datorate uzurii fizice sau morale.
– Deprecierile reversibile care constau în probabilitatea ca în perioadele
următoare unele active imobilizate (necorporale, corporale și financiare) și
active circulante să cunoască o scădere a valorii lor. Pentru acestea se
constituie provizioane.33
IAS 36 „Deprecierea activelor” se aplică, în principal, imobilizărilor corporale, precum
și imobilizărilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul detaliază tratamentul
conform căruia activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor
recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre prețul său
net de vânzare și valoarea sa de utilizare.
Valo area de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar ce se preconizează
a se obține în urma folosirii activului respectiv.
Fluxurile de numerar trebuie fixate ținând cont de starea actuală a activului.
Standardul conține informații ajutătoa re privind alegerea unei rate de actualizare
potrivite.
IAS 36 „Deprecierea activelor” solicită o evaluare anuală atunci când există un indiciu
de depreciere , caz în care trebuie calculată valoarea recuperabilă. Standardul se aplică, de

33 Idem, pag. 114 -115

55
asemenea, activelor individuale, cum ar fi un echipament, precum și unităților generatoare de
numerar. Aceasta se datorează faptului că, în general, mai curând grupurile de active
generează fluxuri de numerar, decât activele individuale, în multe din cazuri fiind imposibil
de calculat valoarea de utilizare a unui activ individual.
IAS 36 „Deprecierea activelor “ se aplică în particular și fondului comercial precum și
altor active necorporale.
Atunci când aceste active sunt amortizate pe o perioadă mai mare de 20 de ani, testu l de
depreciere trebuie aplicat anual, fie că există sau nu un indicator de depreciere.
IAS 36 „Deprecierea activelor” nu acoperă deprecierea stocurilor, a creanțelor privind
impozitul amânat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a căror
recunoaștere și evaluare este tratată în alte standarde.
În general , pierderea din depreciere este recunoscută în profitul sau pierderea netă ,
deși există reguli speciale în ce privește activele care au fost reevaluate. Standardul se referă
și la condiții le care trebuie să existe înainte ca o pierdere din depreciere recunoscută în anii
trecuți să poată fi reluată.
Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie să fie tratate în conformitate cu
cerințele din IAS 36 „Deprecierea activelor” și nu conform tratamentului contabil de bază sau
tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificări ale politicilor contabile ca, de
exemplu, cele prezentate în IAS 8 „Profitul net și pierderea perioadei, erori fundamentale și
modificări ale poli ticilor contabile”.

3.3.1. Definiții

Valoarea recuperabilă este maximul dintre prețul net de vânzare al unui activ și
valoarea lui de utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate,
ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din vânzarea lui la
sfârșitul perioadei sale de viață utilă.
Prețul net de vânzar eeste suma ce se poate obține din vânzarea unui activ într -o
tranzacție cu preț determinat obiectiv între doi parteneri, min us costurile legate de vânzare. În
cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, prețul net de vânzare este
egal cu valoarea reală.
Costurile aferente ieșirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vânzării unui activ,
excluzând co sturile de finanțare și cheltuielile cu impozitul pe profit.

56
Valoarea contabilă definită în cadrul IAS 36 „Deprecierea activelor “ reprezintă
valoarea netă contabilă, respectiv valoarea contabilă mai puțin amortizările cumulate și
pierderile din depreciere înregistrate în anii anteriori.
Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea netă contabilă a unui activ
depășește valoarea sa recuperabilă.
Unitatea generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care
generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură
independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupe de active. Definiția
unei unități generatoare d e numerar este clară. Totuși, punerea sa în practică este dificilă și se
bazează pe estimări.
Activele corporațiilor sunt acele active, altele decât fondul comercial, care contribuie
la fluxurile viitoare de numerar atât pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii,
cât și pentru alte unități generatoare de numerar.
Recunoaștere
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă
depășește valoarea recuperabilă adică, valoarea care ar trebui recuperată prin folo sirea sau
vânzarea activului. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea
recuperabilă. Această reducere este cunoscută ca o pierdere din depreciere.
Deprecierea activelor înregistrate la cost
Pierderea din depreciere trebuie recun oscută imediat în contul de profit și pierdere.

3.3.2 . Deprecierea activelor înregistrate la valoarea reevaluată

Pierderea din depreciere trebuie tratată ca o scădere a reevaluării pentru activele
înregistrate anterior la valoarea reevaluată. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie
stabilită prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde
surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul
rămas trebuie recunoscut în c ontul de profit și pierdere.
A identifica dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosită în
determinarea valorii juste a acestuia. În cele mai multe cazuri, baza folosită pentru
determinarea valorii juste a activului este valoarea lui de piață. Singura diferență între
valoarea justă a activului și prețul lui net de vânzare este dată de posturile suplimentare
directe necesare pentru vânzarea activului.
Dacă valoarea costurilor de vânzare este neglijabilă, valoarea recuperabilă a activulu i
reevaluat este aproximativ egală cu valoarea lui reevaluată (valoarea justă). În acest caz este

57
puțin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat și valoarea recuperabilă nu are nevoie de
estimare.
Dacă valoarea costurilor de vânzare nu este neglijabi lă, prețul net de vânzare a activului
reevaluat este mai mic decât valoarea lui justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi deteriorat
dacă valoarea lui de utilizare este mai mică decât valoarea lui reevaluată.
Reevaluarea duratei de viață utilă / valorii reziduale a unui activ depreciat .

Când un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, că durata de viață
utilă sau valoarea reziduală a activului necesită o revizuire. În cazul în care se realizează o
revizuire a ambelor estimări, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru
perioadele contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabilă
revizuită a activului, mai puțin valoarea sa reziduală (dacă există), de -a lungul duratei de viață
utilă rămasă a activului.

3.3.3. Indicii pentru a stabili dacă un activ poate fi depreciat

La fiecare dată a bilanțului, o entitate trebuie să evalueze dacă există vreun indiciu că
deprecierea a avut loc. Unde nu există astfel de indicii, atunci nici o altă cerință din IAS 36 nu
mai trebuie aplicată.
Cu toate acestea, acolo unde există un indiciu că a avut loc o depreciere, entitatea trebuie
să estimeze valoarea recuperabilă a activului. Paragraful 9 din IAS 36 „Deprecierea activelor”
oferă detalii despre principiile pe care entitatea trebuie să le ia în considerare când stabilește
dacă a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt enumerate mai jos:
Surse externe de informații
– scădere semnificativă a valorii de piață a activului, adică, valoarea sa a scăzut
considerabil, mai mult decât era estimat datorită utilizării normale.
-modificări semnificative cu efect negativ asupra entității, survenite în mediul
tehnologic, economic, legislativ și de piață în care societatea operează;
– ratele dobânzilor pe piață sau alte rate ale rentabilității investițiilor pe piață au
crescut în cursul perioadei și este posibil ca aceste creșteri să afecteze rata de actualizare
utilizată în calcularea valorii de utilizare a unui activ și să scadă semnificativ valoarea
recuperabilă a acestuia;
– valoarea netă contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea pe piață a
întreprinderii – dacă pe piață se constată că valoarea actualizată a fluxurilor de capital pe
care întreprinderea le va câștiga este mai mică decât valoarea neta c ontabilă a activelor

58
sale, atunci, fie piața este dezinformată, caz în care managementului ar trebui să pună la
dispoziție mai multe informații, fie piața a oferit o informație corectă și unele din active
nu reușesc să -și recupereze investiția inițiala, su b forma fluxurilor de numerar actualizate
cu coeficientul de actualizare cerul de investirii, caz în care este indicată o înregistrare a
deprecierii.
Surse interne de informații
– disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morală sau fizică;
– informații extrase din rapoartele interne că perform anța economică a activului este sau
va fi mai slabă decât se estima de exemplu, informații despre fluxul de numerar generat de
activul respectiv.
O depreciere are loc atunci când valoarea netă contabilă a unul activ depășește valoarea
lui recuperabilă.
Valoarea recuperabilă a activului este dată de maximul dintre următoarele valori:
– prețul net de vânzare al activului; și
– valoarea de utilizare.
Nu va fi întotdeauna necesar să se calculeze ambele valori. Atunci când una dintre ele
pare a fi mai mare decât valoarea contabilă, atunci activul nu e depreciat și, prin urmare, nu e
nevoie să se calculeze valoarea recuperabilă.
Prețul net de vânzare
Prețul net de vânzare reprezintă valoarea primită din vânzarea unui activ într-o
tranzacție cu preț determinat obiectiv, după deducerea oricăror costuri suplimentare directe
aferente cedării. Astfel de costuri pot include costurile juridice și costurile de deplasare
pentru activ.
Cel mai bun exemplu pentru prețul de vânzare al u nui activ este prețul obținut într -o
tranzacție încheiată. În situația în care acest preț nu este disponibil, atunci trebuie folosit
prețul curent oferit prin licitație. În situația în care nici acesta nu este disponibil, pentru
estimarea prețului net de v ânzare trebuie folosit prețul celei mai recente tranzacții similare,
dacă se demonstrează că nu s -au înregistrat modificări semnificative ale circumstanțelor
economice între data tranzacției și data la care este realizată estimarea.
Evident, pot apărea pro bleme în calcularea acestei sume în cazul în care activul nu este
tranzacțional pe o piață activă. În acest caz, administratorii trebuie să -și bazeze estimarea pe
cele mai bune informații disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea -o obți ne
într-o tranzacție desfășurată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză și în condiții
normale de concurență, la data bilanțului, astfel spus să determine valoarea justă a activului.
Unde nu sunt disponibile astfel de informații valo area recuperabilă a activului trebuie

59
considerată a fi valoarea sa de utilizare.
Am putea spune cu titlu de exemplu, că este foarte probabil ca determinarea prețului de
vânzare pentru automobile, terenuri obișnuite să fie facilă. Totuși, pentru terenuril e speciale
ca și pentru multe tipuri de mijloace de transport poate să nu existe o piață activă, fiind
dificilă chiar și găsirea unor tranzacții recente pentru active similare. În unele situații, din
motive practice, prețul de vânzare se consideră a fi zer o sau de valoare foarte mică. În aceste
cazuri, valoarea de utilizare poate fi mai mare, această sumă reprezentând valoarea
recuperabilă.
Costurile aferente ieșirii includ taxele legale și costurile de transport. Acestea trebuie
deduse din prețul de vânzare pentru a se ajunge la prețul net de vânzare. Costurile cu
reorganizarea întreprinderii, ulterioare ieșirii unui activ, nu reprezintă costuri legate de ieșirea
acestuia. Acest lucru denotă faptul că orice efecte secundare ulterioare vânzării unui ac tiv pot
sau nu să constituie obligații, dar cu siguranță nu intră în calculul prețului net de vânzare al
activului.
Valoarea de utilizare
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată afluxurilor viitoare de numerar
estimate ce se așteaptă să fie g enerate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea lui la
sfârșitul duratei de viață utilă, într -o tranzacție în care prețul este determinat în mod obiectiv,
după deducerea costurilor de cedare estimate. În practică, aceasta poate fi o cifră mult mai
greu de calculat și, prin urmare, acolo unde nu există indicii că valoarea de utilizare a unui
activ depășește semnificativ prețul lui net de vânzare, atunci valoarea recuperabilă a activului
poate fi considerată ca fiind egală cu prețul său net de vân zare.
Principiul calculării valorii de utilizare este simplu. Fluxurile de numerar viitoare
importante sunt estimate și prezentate la valoarea actualizată. Problema se pune la aplicarea
în practică. Principalele probleme de ordin practic sunt:
a) baza estimărilor fluxurilor de numerar viitoare;
b) conținutul fluxurilor de numerar viitoare – adică ce fluxuri de numerar trebuie incluse;
c) coeficientul de actualizare ce trebuie folosit.

3.3.4. Particularități privind baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare

Fluxurile de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile și admisibile privind cele mai
recente previziuni și prognoze financiare ce au fost aprobate de conduceri. Proiecțiile bazate
pe aceste previziuni și prognoze financiare trebuie să acopere o perioa dă de maxim 5 ani, în
afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă. Fluxurile de numerar, în afara

60
perioadei acoperite de cele mai recente previziuni și prognoze, trebuie estimate prin utilizarea
unei rate de creștere constantă sau descr escătoare.
Precizare: Fluxurile de numerar reprezintă intrările și ieșirile de numerar generate de
utilizarea unui activ. Ele nu trebuie confundate cu profitul contabil, în vederea determinării
fluxurilor de numerar, pot fi reținute următoarele formule de calcul34:

Amortizarea anuală (anuitatea amortizării)
+ Cota de beneficiu (marja de profit) corespunzătoare ratei rentabilității Cota de
costuri de regie ce se atribuie în mod direct utilizării activului sau alocată acestuia
pe o bază rezonabilă și consecventă
+ Costurile de întreținere și reparațiile necesare pentru a menține/susține un activ la
standardul lui de performanță impus inițial
– Flux net de numerar
Veniturile anuale realizate prin utilizarea activului, alocate activului
pe o bază rezo nabilă și consecventă Amortizarea anuală a activului
Cheltuielile necesare pentru funcționare și întreținere =Flux net de
numerar
Marja de rezultat atribuită activului (înaintea impozitării și elementelor
extraordinare) + Amortizarea și provizionul pentru
depreciere
Venituri din amortizări și provizioane pentru depreciere + Pierderi din diferențe
de curs valutar + Cheltuieli cu dobânzile

Dobânzi și dividende plătite + Dobânzi și dividende încasate = Flux net de numerar

Fluxurile viitoare de numerar trebuie să includă:
a) intrările viitoare de numerar rezultate din utilizarea continuă a activului.
Exemplu: sumele încasate din vânzarea produselor obținute prin utilizarea activului;
b) ieșirile viitoare de numerar generate de pregătire activului.
Exemplu: cheltuielile cu reparațiile efectuate pentru menținerea activului la același
potențial tehnologic;
c) fluxurile nete de numerar rezultate din vânzarea activului la sfârșitul duratei părțile
de viață.

34Ristea M. – Normalizarea contabilă – bază și alternativ , Ed. Tribuna economică, 2002.

61
Exemplu: aceste fluxuri de numerar reprezintă suma pe care o întreprindere le așteaptă
să o obțină din vânzarea activului de bună voie, la sfârșitul duratei utile de viață, între părți
aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv,
după deducerea costurilor estimate ale vânzării.
Precizări :
Fluxurile viitoare de numerar și rata de actualizare trebuie să țină cont de creșterile de
preț corespunzătoare inflației generale, astfel:
a) dacă rata de actualizare include efectul creșterilor de preț corespunzătoare inflației
generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali;
b) dacă rata de actualizare exclude efectul creșterilor de preț corespunzătoare inflației
general e, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni reali, dar “include
creșteri sau descreșteri de preț specifice viitoare.
Estimările fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie să includă intrări sau ieșiri viitoare
estimate ce se așteaptă să apară din:
– o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată;
– cheltuieli viitoare de capital care vor îmbunătăți activul în exces față de standardul lui
inițial de performanță.
Principiul fundamental este acela că fluxurile viitoare de numera r trebuie estimate
pentru activ în starea lui curentă.
De m enționat, referitor la punctul a , că fluxurile de numerar exclud atât cheltuielile cu
restructurarea cât și beneficiile pe care aceasta le aduce. Acestea sunt excluse întrucât
întreprinderea nu este angajată în restructurare. În anul în care întreprinderea devine angajată
în restructurare costul de restructurare este exclus, dar de această dată motivul este că el este
previzionat separat ca o obligație. Totuși, fluxurile de numerar includ venitul din restructurare
deoarece întreprinderea este angajată în această acțiune. Nu este surprinzător faptul că odată
ce efectele restructurării sunt incluse, valoarea de utilizare crește.
De m enționat, referitor la punctul b , că vor fi excluse numai cheltuielile de capital
menite să îmbunătățească activul și vor fi incluse cele necesare menținerii activului la
standardele sale de performanță prevăzute inițial.
Estimările viitoarelor fluxuri de numerar nu includ:
c) intrările și ieșirile de numerar din ac tivități financiare;
d) încasări sau plăți aferente impozitului pe profit.
Fluxurile de numerar trebuie să fie estimate în valuta în care sunt generate și apoi actualizate
folosind rata de schimb valutar disponibilă la data bilanțului, ca rată de închidere.
Rata de actualizare trebuie:

62
e) să fie o rată pre -taxă (înainte de impozit);
f) să reflecte evaluările curente ale valorii în timp a banilor;
g) să reflecte riscurile specifice activului.
Trebuie avută de asemenea în vedere evitarea dublei înregistrări, adică rata d e
actualizare nu trebuie să includă efectele unui risc dacă fluxurile de numerar au fost deja
adaptate condițiilor de risc. Punerea în practică a tuturor acestor lucruri nu este tocmai facilă.

Precizări :
a) Din punct de vedere al întreprinderii, ca punct de plecare, pot fi avute în vedere
următoarele rate de actualizare:
– Media ponderată a capitalului;
– Rata de împrumut suplimentară a întreprinderii;
– Alte rate de împrumut.
b) Rata nu este în mod obligatoriu aceeași pentru întreaga întreprindere. Să presupunem,
de exemplu, că grupul include o filială ce se ocupă cu alimentarea cu apă și una din
domeniul extracției petroliere. Este evident că prima presupune un risc mai scăzut decât
a doua. Prin urmare rata de actualizare folosită la determinarea depre cierii activelor din
domeniul extracției petroliere va fi mai mare decât rata aplicată celor din alimentarea cu
apă.
c) Rata de actualizare nu este legată direct de costurile aferente finanțării proiectului. Să
presupunem ca filiala din domeniul extracției petroliere a fost exclusiv finanțată din
împrumuturi, în timp ce pentru filiala care se ocupă de alimentarea cu apă s -a recurs la
foarte puține împrumuturi. Rata de actualizare potrivită este o rată adaptată riscului care
reflectă costul mediu ponderat de capital la nivelul întregului grup; asta deoarece riscul
și rezultatul noii filiale afectează în egală măsură acționarii grupului și furnizorii de
credite care au finanțat expansiunea.
Prețul net de vânzare, dar mai ales valoarea de utilizare, sunt greu d e determinat, de
aceea IAS 36 „Deprecierea activelor” precizează: „în unele situații, estimările, mediile și
formulele de calcul pot furniza o bună aproximare a calculelor realizate pentru determinarea
prețului net de vânzare sau a valorii actualizate”. Ac est lucru nu înseamnă că estimările
referitoare la valoarea recuperabilă nu trebuie efectuate dacă sunt dificile. De asemenea, nu
trebuie făcute prezumții extrem de optimiste pentru a demonstra că nu există deprecieri. Se
admite totuși:
– că posibilele prețuri de vânzare nu sunt totdeauna exacte;

63
– că posibilele fluxuri de numerar viitoare, mai ales pe o perioadă de câțiva
ani, reprezintă estimări și nu fapte; și
– că determinarea nivelului ratei de actualizare reprezintă o chestiune de judecată.
De aceea în treprinderile trebuie să facă estimări cât se poate de realiste și nu calcule de
o corectitudine îndoielnică.

3.3.5. Reluarea unei pierderi din depreciere

Societatea trebuie să evalueze la data fiecărui bilanț contabil dacă există un indiciu că o
pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ în anii trecuți poate să nu mai existe sau
poate să se fi micșorat. Dacă oricare din aceste indicii există, soci etatea ar trebui să estimeze
valoarea recuperabilă a activului.
Valoarea netă contabilă a activului trebuie crescută la valoarea lui recuperabilă.
Această creștere reprezintă o casare pentru o pierdere din depreciere.
Valoarea contabilă crescătoare a unui activ ce se datorează casării unei pierderi din
depreciere nu trebuie să depășească valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată pentru
cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută pentru activ în anii trecuți.
Orice creștere a valorii nete contabile a unui activ peste valoarea netă contabilă, care ar
fi fost determinată pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută pentru
activ în anii trecuți, este o reevaluare.
Casarea unei pierderi din depreciere pentr u un activ trebuie recunoscută imediat ca venit
în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care activul este înregistrat la valoarea de
reevaluare, conform tratamentului alternativ permis de IAS 16 „Imobilizări corporale”. Orice
casare a unei p ierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratată ca o creștere a
reevaluării.
3.3.6. Delimitarea amortizare – depreciere

Deprecierea este definită în Standardele Internaționale de Raportare Financiară ca
procesul prin care valoarea contabilă a unui activ scade sub valoarea sa recuperabilă. În sens
larg, termenul de depreciere cuprinde atât deprecierea de valoare ca urmare a factorilor interni
și externi care afectează activitatea societății cât și reducerea valorii activului în timp ca
urmare a utilizării lui. Putem considera astfel, că amortizarea reprezintă o formă a deprecierii.
Amortizarea este definită ca alocarea sistem atică a valorii amortizabile a unui activ de -a

64
lungul duratei sale de viață utilă. Din punct de vedere al contabilizării, valoarea amortizării
trebuie recunoscută ca o cheltuială, în conformitate cu IAS 16 „Imobilizări corporale” și cu
IAS 38 „Active necorp orale” iar valoarea deprecierii, așa cum este definită în IAS
36„Deprecierea activelor”, trebuie recunoscută ca și cheltuială în contul de profit și pierdere,
cu excepția situației în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată.
În literatura de spe cialitate35 sunt descrise două metode contabile pentru evaluarea
activelor imobilizare în situațiile financiare: metoda amortizării și metoda deprecierii. Cele
două metode asigură reconsiderarea valorii activelor imobilizate în momentul întocmirii
situațiil or financiare. Cele două metode pornesc de la ideea că valoarea activelor este
influențată de o depreciere ireversibilă care are drept consecință recunoașterea unei amortizări
și de o depreciere reversibilă, care are drept consecință recunoașterea unui pro vizion pentru
depreciere. Modelul contabil francez aduce o interpretare mai nuanțată care prevede că:
– dacă deprecierea este ireversibilă sau judecată definitiv, se procedează la
modificarea planului de amortizare, înregistrându -se un supliment de amortizare;
– dacă deprecierea este reversibilă sau nu este judecată ca definitivă, se constituie
un provizion pentru depreciere.
Dacă facem recurs la Standardele Internaționale de Raportare Financiară, găsim
delimitări între amortizare și depreciere, însă d intr-un punct de vedere oarecum diferit.
Amortizarea reprezintă o cheltuială care reflectă consumul (utilizarea) activului iar
valoarea sa se stabilește pornind de la cost, pentru care există reguli clare de evaluare. Deși
reflectă uzura fizică și morală, adică o micșorare ireversibilă a valorii, contabilizarea
amortizării nu afectează direct contul de imobilizări, ci ajustează valoarea contabilă a
activului amortizat printr -un cont rectificativ pentru a păstra informații privind valoarea
inițială a activul ui.
Deprecierea se constituie într -o cheltuială care reflectă o pierdere de valoare pentru
activ relativ la vânzarea sau utilizarea sa. O situație particulară apare în cazul activelor
evaluate la valoarea reevaluată. Pierderea din deprecierea acestor activ e este recunoscută prin
diminuarea soldului contului de Rezerve din reevaluare în măsura în care pierderea nu
depășește valoarea acestor rezerve pentru același activ. Orice depășire a valorii rezervelor din
reevaluare se recunoaște ca o cheltuială. IAS 36 „Deprecierea activelor” precizează că
valoarea contabilă (prin care se înțelege valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț
după scăderea oricărei amortizări cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere)
trebuie adusă la valoarea recupera bilă în situația în care valoarea recuperabilă este inferioară
valorii contabile. Toate aceste precizări ne conduc la concluzia că deprecierea valorii activelor

35Ristea M., Dumitru C.G. Contabilitate financiară, Ed. Mărgăritar, 2002, pag. 146.

65
se înregistrează prin corectarea valorii contabile. În contabilitate există două modalități de
corecție a valorii: fie reducerea directă a valorii recunoscute în contul activului depreciat, fie
ajustarea valorii printr -un cont rectificativ. Indiferent de tratamentul ales, în bilanț este
reflectată valoarea contabilă ajustată cu toate amortizările și deprecierile de valoare.
Metoda prin care deprecierea se înregistrează direct prin creditarea contului de
active este susținută de ideea că activul trebuie evaluat la valoarea justă, în cazul de față
aceasta fiind reflectată de valoarea recuperabilă (deoarece pentru un activ depreciat valoarea
recuperabilă este mai mică decât valoarea calculată în contabilitate). Un punct nevralgic al
acestui tratament este dat de subiectivismul pronunțat ce caracterizează valoarea recuperabilă.
Valoarea recuperabilă este maximul dintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea sa de
utilizare. Deși prețul net de vânzare pare a fi o valoare destul de obiectivă pentru un activ care
are o piață de vânzare, apar dificultăți legate de faptul că prețul trebuie să reflecte valoarea
unui activ asemănător cu cel utilizat de întreprindere (care să aibă caracteristici cât mai
apropiate pr ivind utilitatea și starea de utilizare în care se află activul în societate). Valoarea
de utilizare implică un subiectivism mai pronunțat deoarece se bazează pe actualizarea
fluxurilor de numerar viitoare rezultate prin utilizarea activului. Atât fluxuril e viitoarede
numerar cât și rata de actualizare sunt valori care implică riscuri de evaluare.
Metoda prin care deprecierea se înregistrează prin conturi specifice de ajustări
poate fi considerată mai obiectivă deoarece păstrează activul la cost sau la valoarea reevaluată
(în funcție de tratamentul ales de societate), care reprezintă valori cu determinare obiectivă și
verificabile, care au la bază documente justificative.
Toate ajustările aferente valorii activului se contabilizează în structuri separate, iar în
bilanț activul apare la valoarea ajustată. Astfel, utilizatorii pot obține toate informațiile de care
au nevoie.
IAS 36 „Deprecierea activelor” cere ca, atât după recunoașterea cât și după reluarea unei
pierderi din depreciere, amortizarea activului să fie ajustată în perioadele viitoare pentru a
aloca valoarea contabilă revizuită, mai puțin valoarea lui reziduală, dacă există, de -a lungul
duratei de viață utilă răm asă. Aceasta înseamnă că, indiferent de metoda utilizată pentru
contabilizarea deprecierii, valoarea amortizabilă trebuie recalculată pentru a determina
amortizarea viitoare.

3.4. Contabilitatea operațiilor privind ieșirea imobilizărilor

Imobilizările co rporale pot ieși din societate prin:
– casare,

66
– vânzare,
– lipsuri constatate la inventar
– cedări cu titlu gratuit,
– schimb de active,
– leasing,
– alte cauze de forță majoră.
În general, la ieșire, imobilizările corporale se evaluează la valoarea de intrare.

3.4.1. Ieșire prin casare

Ieșirea imobilizărilor corporale prin casare constituie o cale de ieșire complexă
cuprinzând operații privind:
– demolarea,
– demontarea sau dezmembrarea imobilizărilor corporale,
– valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente și materialelor
rezultate,
– scăderea din gestiunea unității a acestor active corporale.
Scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale, cu valoare de intrare complet
amortizată sau cu valoare de intrare parțial recuperată, se face cu aprobarea Consiliului de
Administrație.
După aprobarea scoaterii din funcțiune a imobilizărilor corporale se valorifică
componentele rezultate din casare astfel: vânzarea sau utilizarea pentru executarea altor
imobilizări corporale.
În legătură cu scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale în contabilitatea
întreprinderii trebuie să fie înregistrate:
– scăderea din evidență a imobilizării corporale,
– cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funcțiune și
– valorile materiale recuperate.
Scăderea din evidență a imobilizărilor corporale se efectuează diferit în funcție de
valoarea recuperată integral sau parțial pe calea amortizării.

3.4.2. Ieșire prin vânzare

Ieșirea imobilizărilor corporale prin vânzare (licitație sau negociere directă) se
contabilizează similar operației de scoatere din funcțiune privind scăderea din evidență a

67
imobilizării vândute, ținând cont de valoarea de înregistrare recuperată integral sau parțial pe
calea amortizării.
Ieșirile prin vânzare generează și reflectarea operației de vânzare, cu prețul de vânzare si
TVA înregistrate pe baza facturii.

3.4.3. Ieș ire prin cedare cu titlu gratuit

Ieșirea imobilizărilor corporale prin cedări cu titlu gratuit (donații) determină numai
înregistrarea scăderii din evidență a imobilizărilor donate, operațiune ce rezultă din procesul
verbal de predare -primire.
Reflectare a în contabilitate se realizează diferit în raport de recuperarea integrală sau
parțială a valorii de înregistrare a imobilizării.

3.4.4. Ieșire prin aportul la capitalul altor societăți

În cazul cesiunii imobilizărilor, între prețul de cesiune și valoar ea netă contabilă pot
interveni diferențe sub formă de câștiguri sau pierderi. Semnificativă în acest sens este soluția
privind aporturile parțiale de active.
În țara noastră se prevede recunoașterea câștigurilor rezultate din astfel de tranzacții
(difere nța pozitivă între valoarea de emisiune a acțiunilor primite și valoarea contabilă a
imobilizării cedate) în elementul Alte rezerve , urmând a fi impozitate cu ocazia cesiunii
acțiunilor sau lichidării societății.

68
CAPITOLUL IV

ANALIZA ECONOMICO –FINANCIARĂ

4.1. Prezentarea societății

Cadrul legislativ al înregistrării comercianților în România este reglementată de Legea
nr. 31/1990 privind societățile comerciale ș i de Legea nr. 26/1990 privind registrul
comerțului..
Legea nr. 31/1990 a societăților. Republicată și actualizată în anul 2019, privind
societățile comerciale:
– cuprinde reglementări de bază privind constituirea, funcționarea, modificarea și
desființarea societăț ilor cu personalitate juridică.36
Legea nr. 26/1990 privind registrul c omerțului , actualizată în anul 2016 :
– cuprinde reglementări privind înființarea și organizarea Oficiului Național al Registrului
Comerțului și a Oficiilor Registrului Comerțului din fiecare județ, înmatricularea
comercianților în Registrul Comerțului și înregistrarea altor mențiuni; regi mul firmelor și
emblemelor, precum și sancțiuni în caz de ner espectare a dispozițiilor sale .37
Forma juridică a societății U PETROM este societate cu răspundere limitată – S.R.L.
În cazul nostru, societatea are trei asociați persoane fizice, cetățeni români.
Societatea UPETROM S.R.L. s -a constituit prin:
a) statut;
b) și un înscri s unic denumit ACT CONSTITUTIV
Semnatarii actului constitutiv, precum și persoanele care au un rol determinant în
constituirea societății sunt considerați fondatori.
Nu pot fi fondatori persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost
condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înșelăciune,
delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum și pentru alte infracțiuni
prevăzute de prezenta lege.
Firma trebuie scrisă în primul rând în limba română.

36 Legea nr.31/1990 republicată și actualizată în anul 2019.
37 Legea nr. 26/1990 actualizată în anul 2016.

69
Firma unei S.R.L. se compune dintr -o denumire proprie, la care se poate adauga
numele unuia sau mai multora dintre asociați și va fi însoțită de mențiunea scrisă în întregime
“societăți cu răspundere limitată” sau S.R.L. : S.C. U PETROM S.R.L.
Sediul social este un element de identificare a societății în funcție de care se stabilesc:
legea aplicabilă, instanțele judecătorești competente, naționalitatea societății, locul unde
trebuie îndeplinite formalitățile de înmatriculare, publicitate și autorizare.
S.C. U PETROM S.R.L. are sediul social de clarat în Focșani, J39/1936/2005 , C.U.I.
RO 6572310, Județ Vrancea, România. Aici se găsesc organele sale de conducere și se rviciile
administrative.
4.2. Capacități de producție

În prezent S.C. UPETROM S.R.L. Focșani, dispune de mai multe hale de producție,
laboratoare și alte servicii destinate sprijinirii producției în cadrul secției UTILAJE și
FORJĂ.Serviciul pregătire fabricație: hală ghilotine, hală sablare, vopsitorie, spălatorie, hală
probe, hală sanfrene și valturi, rampă încărcare utilaje, etc.
În urma studierii acestor capacități d e producție existente la S.C. U PETROM S.R.L.
Focșani, putem spune că în legătură cu starea tehnică a acestora, din punct de vedere al uzurii
fizice și morale, că se află la nivelul de 50% per ansamblu.
Analiza de diagnoză a tehnologiilor (utilajelor) și procedurilor conduc la următoarele
observații:
– potențialul de concepție tehnologică, legat de starea tehnică a utilajelor, tinde
către mediu, cu posibilități de îmbunătățire;
– față de tehnologiile existente pe plan mondial, nivelul tehnic este redus.
Obiectul de activitate se stabilește potrivit clasificării activităților din economia
națională – CAEN, aprobat prin Hotărârea Guvernului României nr.656/1997, acesta fiind
producerea și repararea utilajului chimic și fabricarea de produse chimice. Sectorul în care își
desfașoară activitatea această societate este sectorul de producție de rezervoare, cisterne și
containere metalice, precum și producția de radiatoare ș i cazane pentru încălzirea centrală.
Cod CAEN – 2521. Producția de rezervoare, cisterne și containere metalice; producția de
radiatoare și ca zane pentru încălzire centrală.
Societatea va putea desfășura operațiuni cu toate produsele și serviciile cuprinse în
obiectul său de activitate.
Obiectul de activitate stabilit, trebuie să fie posibil, licit și moral.
Capitalul social s -a format prin aportul celor trei asociați.

70
Valoarea minimă a capitalului social pentru înființarea unei societăți comerciale cu
răspundere limitată este de 200 lei. Această sumă reprezintă aportul în numerar al asociaților.
Aportul asociaților unei societăți comerciale cu răspundere limitată sunt:
– aporturile în numerar sunt obligatorii, în timp ce aporturile în natură sunt
opționa le;
– capitalul social al unei societăți cu răspundere limitată se formează prin
aportul asociaților, nu poate fi mai mic de 200 lei și se divide în părți sociale
egale care nu pot fi mai mici de 10 lei.
– aporturile în natură se realizează prin transferarea drepturilor corespunzătoare
și prin predarea efectivă către societate a bunurilor aflate în stare de utilizare ;
– creanțele sau prestațiile în muncă nu pot constitui aport la formarea sau
majorarea capit alului social.
Capital ul social al S.C. U PETROM S.R.L. este egal cu 240 (douăsutepatruzeci) lei și
se divide în 24 părți sociale, fiecare cu valoarea de 10 (zece lei), 10 lei fiind valoarea minimă
admisă de lege.
Părțile sociale nu pot fi reprezentate pr in titluri negociabile.
Părțile sociale pot fi transmise între asociați sau către persoane din afara societății cu
aprobarea celorlalți asociați.
Aportul la capital nu este purtator de dobânzi.
Aportul asociaților la constituirea S.C. U PETROM S.R.L. a fost în numerar (240 lei),
iar în schimbul aportului lor, asociaților li s -au atribuit părți sociale egale cu aportul lor:
– primul asociat: 10 părți sociale,
– al doilea asociat: 9 părți sociale.
– al treilea asociat: 5 părți sociale.

71

Fig. nr. 4.1.

Conducerea societății se realizează de către Adunarea generală a asociaților și de către
administratorul sau consiliul de administrație.
Adunarea generală are în principal următoarele obligații:
-să aprobe bilanțul contabil și să stabilească repartizarea beneficiului net;
-să desemneze pe administratori și pe cenzori;
-să decidă urmări rea administratorilor și cenzorilor pentru daunele pricinuite societății;
-să modifice actul constitutiv.
Societatea este administrată de mai mulți administratori asociați, numiți prin actul
constitutiv și sunt în număr de trei la această societate.
Dreptul de a reprezenta societatea aparține fiecărui administrator, afară de cazul în
care, în actul constitutiv există dispoziție contrară.
Puterile și limitele administratorului se stabilesc prin actul constitutiv.
Repartizarea beneficiului net se face de către ad unarea generală a acționarilor. Cota
parte din beneficiul net repartizat a se plăti fiecărui asociat constituie dividend . Dividendele ș 1. Părți sociale -primul asociat 10
ș 2. Părți sociale -al doilea asociat 9
ș 3. Părți sociale -al treilea asociat 5 Capitalul social subscris și vărsat la
S.C. UPETROM S.R.L.
10
9 5

72
se plătesc asociaților proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat dacă prin
actul constitutiv nu se prevede altfel.
Dividendele se plătesc numai din beneficiile reale și pe bază de bilanț contabil.
Suportarea de către asociați a pierderilor înregistrate de societate se face proporțional
cu cota de participare la capitalul social, până la limita aportului social subscris.
CONȚINUTUL ACTULUI CONSTITUTIV
Actul constitutiv al unei S.R.L. va cuprinde în principal:
a) numele și prenumele, locul și data nașterii, domiciliul și cetățenia asociaților,
persoanelor fizice; denumirea, sediul și naționalitatea asociaților, persoane juridice. La
societatea în comandită simplă se vor arăta asociații comanditari și asociații comanditați;
b) forma, denumirea, sediu și, dacă este cazul, emblema societății;
c) obiectul de activitate al societății, cu precizarea domeniului și a activității
principale;
d) capitalul social subscris și cel vărsat, cu menționarea aportului fiecărui asociat, în
numerar sau în natură, valoarea aportului în natură și modul evaluării, precum și data la care
se va vărsa integral capitalul social subscris. La societățile cu răspundere limitată se vor
preciza numărul și valoarea nominală a părților sociale , precum și numărul părților sociale
atribuite fiecărui asociat pentru aportul sau:
e) asociații care reprezintă și administrează societatea sau administratorii neasociați,
persoane fizice ori juridice, puterile ce li s -au conferit și dacă ei urmează să l e exercite
împreună sau separat;
f) partea fiecărui asociat la beneficii și la pierderi;
g) sediile secundare – sucursale, agenții, reprezentanțe sau alte asemenea unități fără
personalitate juridică , atunci când se înființează odată cu societatea, sau condițiile pentru
înființarea lor ulterioară, dacă se are în vedere o atare înființare;
h) durata societății;
i) modul de dizolvare și de lichidare a societății.
Durata de funcționare a societății este nelimitată, începând cu data publicării în
Monitorul Oficial și înmatricularea ei în Registrul Comerțului.
În prezent societatea dispune de un capital social de 240 lei, reprezentat de un număr
de 24 de acțiuni în valoare de 10 lei/ acțiune. Finanțarea activității sale se face predominant
din sur se proprii.
La această dată, S.C. U PETROM S.R.L. și -a consolidat imaginea și poziția de piață –
țintă, valoarea cifrei de afaceri a anului 2018 ajungând la nivelul de 431.204 lei .
Fiecare asociat își exercită drepturile și obligațiile în raport cu părțile sociale care i se cuvin.

73
Ponderea decizională în cadrul firmei este structurată astfel, în funcție de capitalul
social subscris și vărsat.

Fig. nr. 4.2.
Ponderea decizională a asociaților

Unde:
– A 1, reprezintă puterea decizională a administratorului cu cota de interes cea mai
mare, având funcția de manager în firmă;
– A 2, reprezintă puterea decizională a administratorului cu cota de interes mijlocie,
ocupând funcția de director economic;
– A 3, reprezintă puterea decizională a administratorului cu cota de interes cea mai
mică, având funcția de jurist în cadrul societății.
Asociații se obligă să efectueze prestații potrivit pregătirii lor profesionale, prin
conducerea birourilor corespunzătoare (manager director economic, jurist,).
Este forma de societate la care obligațiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar
asociații răspund numai până la limita capitalului social subscris.
Firma are deschis cont în lei la Banca Comercială Română, după c um urmează: RO84 RNCB
1527 9572 4420 7997. A 1
A 2
A 3

74
Deciziile sunt luate împreună de către cei trei asociați și sunt aduse la îndeplinire de
cei cărora le sunt destinate (salariați).
Forța de muncă, conform organigramei firmei este formată dintr -un colectiv tânăr,
dinamic, încadrați cu contracte de muncă conform Legii nr. 130/1996, republicată în
Monitorul Oficial, Partea I, nr.184 din 19/05/1998, privind Contractul colectiv de muncă și
Contractul colectiv de muncă unic la nivel național pe anii 2005 -2006 (Monitorul Oficial,
Partea V nr. 1/22.02.2005), abrogată și înlocuită prin Legea 62/2011.
Astfel, avem anumite posturi principale în cadrul firmei, prin însuși faptul că, un
singur om nu poate asigura realizarea tuturor obiectivelor strategice:
– manager,
– director economic,
– jurist,
– informatician,
– inginer, etc.
Fiecare compartiment, la rândul lor, deleagă o parte a autorității de decizie
specialiștilor din celela lte compartimente subordonate (conform organigramei) fapt ce
conduce la o descentralizare a responsabilităților dar și la o organizare și dirijare mai eficientă
a firmei. Totalul posturilor este de 145 persoane, din care la începutul anului au fost angajaț i:
2 persoane pentru compartimentul de contabilitate și service calculatoare; 17 persoane pentru
posturile de muncitor calificat.

75
Fig. nr. 4.3.
Organigrama societății

Societatea este renumită pentru politica strictă de asigurare a calității serviciilor sale,
făcând din aceasta un avantaj concurențial.
Condiția esențială de competitivitate într -un astfel de sector o reprezintă satisfacerea
exigențelor clienților printr -o gamă variată de produse și servicii, de o calitate ireproșabil ă,
precum și asigurarea promptitudinii livrărilor produselor noastre intern. ASOCIAȚI
MANAGER
DIRECTOR
ECONOMIC
BIROU RESURSE
UMANE
BIROU
CONTABILITATE INFORMATICIAN
BIROU OPERARE
BIROU SERVICE
CALCULATOARE INGINER
BIROU DESFACERE
PRODUSE
MAIȘTRI PRODUCȚIE
PERSONAL
CALIFICAT
MUNCITORI
PERSONAL ÎN CURS
DE FORMARE –
UCENICI JURIST

76
Ca urmare a calității ireproșabile a serviciilor sale, societatea și -a câștigat un renume
binemeritat și o cotă de piață confortabilă. Calitatea ofertei și prețurile accesibile a trag totuși
un număr important de consumatori din zona Vrancea, dar și din afara județului.
S.C. U PETROM S.R.L. vine cu o ofertă cât mai variabilă la prețuri accesibile,
păstrând standardele de calitate cu care și -a câștigat un segment cu piață bine defi nită.
Elemente de perspectivă privind activitatea societății
– nu s-au evidențiat în decur sul anului 2018 și nu se prefigurează nici în anul 2019 să aibă loc
evenimente care să afecteze lichiditatea acestei societăți.
– nu s-au id entificat la nivelul a nului 2019 , evenimente și schimbări economice care să
afecteze semnificativ veniturile din activitatea de bază.

4.3. Date referitoare la situația financiară a firmei pe ultimii trei ani

În anii precedenți S.C. U PETROM S.R.L. a prezentat următoarea situație financiară, prin
analizarea contului 121 – Profit și pierdere, pe ultimii trei ani:

Tabel nr. 4.1.
Situația financiară a firmei pe ultimii trei ani

ANI CONTUL 121 –
PROFIT ȘI PIERDERE Raportare la anii
precedenți
31.12.2016 45.700 Nivel crescut datorită
noilor parteneri externi.
31.12.2017 68.550 S-a înregistrat o creștere
cu aproximativ 50% față
de anul precedent, 2016 .
31.12.2018 80.204 O creștere de a proximativ
17% față de anul 2017 .

Cifra de afaceri pe ultimii trei ani este formată din venituri din vânzarea producției proprii în
proporție de 90 % și venituri din alte activități 10 %.

77
Tabel nr. 4.2.
Cifra de afaceri a societății pe ultimii trei ani

CIFRA DE
AFACERI 2016 2017 2018
– 285.700 lei 356.550 lei 431.204 lei

Cheltuielile efectuate de firmă au fost făcute urmărindu -se:
– obținerea de profit a societății,
– îmbunătățirea condițiilor de muncă,
– modernizarea serviciilor computerizate etc.
În primii ani ai activității sale, societatea a obținut profit care s -a repartizat în rezerve legale
în totalitate. Începând cu anul 20 16 până în anul 2018 , profitul a fost distribuit astfel:

Tabel nr. 4.3.
Repartizarea profitului pe ultimii trei ani

ANI DIVIDENDE REZERVE
LEGALE TOTAL
2016 12.500 33.200 45.700
2017 33.000 35.550 68.550
2018 65.000 15.204 80.204

Din rezervele legale o parte a fost reinvestit în societate, pentru a se putea dezvolta.
Repartizarea profitului s -a efectuat astfel:
– investiții în proporție de 50% în clădiri (sediu, hală etc.),
– utilaje producție 35%,
– cursuri calificare personal 15%.
Contabilitatea de gestiune s -a conturat din ce în ce mai pregnant ca un domeniu de
preocupări teoretice și de demersuri practice ca un sistem în continuă extindere de concepte,
principii, metode și tehnici specifice de un evident rafinament științific și d e un deosebit
interes din punct de vedere al practicii manageriale în domeniu. Dacă pe plan științific și al

78
practicii, contabilitatea de gestiune și -a câștigat în țările dezvoltate un statut de domeniu
primordial de preocupări, în țara noastră unele rămân eri în urmă pe tărâmul practicii în
domeniu pot fi explicate numai prin prisma realităților existente înainte de anul 1989, când
mediul concurențial era exclus cu desăvârșire.
În ceea ce privește S.C. U PETROM S.R.L. Focșani, se poate spune că aceasta
folosește în mare măsură forma de contabilitate informatică, însă la baza prelucrării automate
a datelor stau unele documente ce au fost întocmite după prevederile formei de contabilitate
maestru -șah (notele contabile, registre, fișa sintetică șah).
Programele informatice ale S.C. U PETROM S.R.L. Focșani, permit o evidență strictă
în ceea ce privește intrările de materiale, obiecte de inventar, mijloace fixe, precum și ieșiri
ale acestora.
De asemenea, sistemul informatic existent permite calcularea amort ismentului lunar al
mijloacelor fixe, ține evidența imobilizărilor pe fiecare categorie în parte, pe numere de
inventar, coduri, etc.
Pe baza notelor contabile întocmite manual se realizează fișa sintetică șah precum și
balanța de verificare lunară.
Sistemul informatic mai permite întocmirea jurnalelor de vânzări și cumpărări,
registrelor de casă, statelor de plată, etc.
În concluzie se poate spune că forma de contabilitate informatică este cea mai
eficientă formă contabilă, iar utilizarea ei ar conduce la ușurarea muncii din cadrul
compartimentului financiar contabil (și nu numai), dar mai ales ar reduce timpul de acces la
informațiile contabile complexe, care sunt deosebit de utile managementului firmei.

4.4.Auditul situațiilor financiare la 31.12.2017
Am încercat să obținem o bună înțelegere asupra patrimoniului societății, a
principalelor sale relații contractuale, asupra activității societății, a formării rezultatului
financiar sau al eventualelor riscuri necontabilizate. Lucrările noastr e au avut drept scop
aprecierea calității conturilor în cadrul închiderii contabile, în conformitate cu legislația
română aplicabilă.
Misiunea noastră a avut drept scop de a obține probe de audit adecvate conform
cărora, soldurile inițiale nu conțin in formații eronate care afectează în mod semnificativ
situațiile financiare, că soldurile finale au fost corect reportate, precum și faptul că politicile
contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent, au fost contabilizate corect și au
fost preze ntate în mod adecvat.

79
4.4.1. Planificarea intervențiilor
S-a inte rvenit la sediul societății periodic în cursul anului financiar 2017, fiind
efectuate revizuiri ale situațiilor contabile semestriale și trimestriale, precum și în perioada
ianuarie 2018 – martie 2018, pentru sinteza finală privind auditul statuar al situațiilor
financiare.
4.4.2. Responsabilitatea sociatății și a auditorilor
Responsabilitatea conducerii societății este de a pregăti situațiile financiare anuale la
31 decembrie 2018, respectând legislația română aplicabilă și de a le supune aprobării
Adunării Generale ale Acționarilor.
Responsabilitatea conducerii implică și elaborarea unor declarații scrise cu privire la
aspecte semnificative pentru situațiile financiare , atunci când, în mod rezonabil, nu există
probe de audit suficiente.
Responsabilitatea auditorilor este aceea de a oferi prin raportul de audit , o opinie
asupra situaț iilor financiare anuale, prezen tate sub formă de “rapor t al auditorului
independent” și de a transmite aceas tă opinie responsabililor societăț ii. Audito rul are
responsabilitatea adoptării de proceduri corespunzătoare pentru menținerea confidențialităț ii
asupra documentelor de lucru utilizate.
4.4.3. Baza opiniei
S-a procedat la audita re conform Standardelor Internaț ionale de Audit. Auditul a
inclus ap licarea unui pachet de proceduri și un examen, pe bază de test, a informațiilor care
justifică sumele și prezentarea stă rii financiare, i nclusiv obținerea acestor informații din surse
externe societății ș i compar area acestora cu informațiile prezentate de că tre societate, o
apreciere a estimărilor ș i form ei semnificative stabilite de către responsabilii societăț ii pentru
prezentarea contur ilor, precum și tratarea corectă a principiilor contabile implicate.
S-a planificat și realizat auditul nostru în maniera culegerii totalității informațiilor și
explicațiilor pe care le -am considerat necesare pentru a furniza o justificare satisf ăcătoare, cu
scopul de a obține asigurarea că situațiile financiare î ntocmite la dat a de 31 decembrie 2017
nu prezintă erori material e provocate de fraude și erori sau iregularități care să afecteze
semnificativ situaț iile finaciare.

80
4.5. Evaluarea activității viitoare a firmei

S.C. UPETROM S.R.L. Focșani, este firmă care a descins dintr -una din marile
întreprinderi înființată în perioada comunistă de dinainte de 1989.
Firma își propune pentru moment supraviețuirea în tumultoasa economie românească.
Dacă pentru moment întreprinderea își dorește ca obiectiv principal supraviețuirea în
economia românească, pentru viitor managerii societății și -au propus să încerce să
achiziționeze unele active din structura vechii societăți, diversificarea produselor obținute
și acestea vor putea fi îndeplinite numai dacă va crește productivitatea munci i și eficiența
economică a activității prestate de societate. Aceste condiții constituie de asemenea
obiective principale în planurile de viitor întocmite de managerii societății.

4.6. APLICAȚIE PRACTICĂ

1. S.C. UPETROM S.R.L. Focșani,. achiziționează o clădire pentru un magazin cu valoarea
de 80.000 lei. La achiziționarea clădirii s -a negocitat un preț mai ridicat, 100.000 lei, fără
TVA 19 % , avându -se în vedere că magazinul se situează într -o zonă „0” a orașulu i, unde
este vad comercial și potențiali clienți în număr mare. Diferența de 20.000 lei reprezintă
fondul comercial. După doi ani de la achiziție se constată o depreciere ireversibilă a fondului
comercial.

a. Achiziția magazinului:

% = 404 119.000 lei
212 (Furnizori de 80.000 lei
(Construcții) imobilizări)
207 20.000 lei
(Fondul comercial)
4426 19.000 lei
(TVA deductibilă)

b. Înregistrarea amortizării fondului comercial depreciat ireversibil:

6811 = 2807 20.000 lei
(Chelt.de exploatare (Amortizarea fondului comercial)

81
privind amortizarea
imobilizărilor)

c. Scoaterea din evidență a fondului comercial complet amortizat :

2807 = 207 20.0 00 lei
(Amortizarea fondului (Fond comercial)
comercial)

d. Datorită dezvoltării urbane excesivă, după 2 ani se scoate din gestiune fondul comercial
având în vedere și amortizarea calculată.

% = 2071 20.000 lei
2807 (Fondul comercial) 10.000 lei
(Amortizarea fondului)
6583 10.000 lei
(Cheltuieli privind
activele cedate și alte
operații de capital)

2. Societatea a achiziționat un mijloc de transport, care nu necesită montaj, în sumă de 20.000
lei, preț de achiziție fără TVA 19 % , ce va fi achitat cu ordin de plată (O.P .) prin bancă.

a. achiziționarea utilajului

% = 404 23.800 lei
213 (Furnizori de 20.000 lei
(Instalații tehnice, imobilizări)
mij.de trasnsport,
animale și plantații)
4426 3.800 lei
(TVA deductibilă)

b. achitarea furnizorului prin bancă cu O.P.

82
404 = 5121 2 3.800 lei
(Furnizori de imobilizări) (Conturi la bănci în lei)

3. Se înregistrează dobânda acordată societății de către bancă, 100 lei și servicii bancare
achitate de către societate:

a. dobânda primită

5121 = 766 100 lei
(Conturi la bănci în lei) (Venituri din dobânzi)

b. servicii bancare achitate

627 = 5121 100 lei
(Chelt. cu se rviciile (Conturi la bănci în lei)
bancare și asimilate)

4. Pentru achiziționarea unor mijloace fixe (aparatură birotică) se acordă unui furnizor intern
suma de 60.000 lei cu titlu de avans. Se primește fa ctura furnizorului în valoare de 110.000
lei, preț de achiziție fără T.V.A. 19% și se regularizează avansul acordat.

a. înregistrarea avansului prin virament

232 = 5121 60.000 lei
(Avansuri acordate (Conturi la bănci în lei)
pentru imobilizări corporale)

b. recepția imobilizărilor corporale:

% = 404 130.900 lei
214 110.000 lei
( Mobilier, aparatură,birotică, (Furnizori de
echipament de protecție imobilizări)
a valorilor umane și materiale,
alte active corporale)

83
4426 20.900 lei
(TVA deductibilă)

c. regularizarea avansului acordat

404 = % 130.900 lei
(Furnizori de 232 60.000 lei
Imobilizare) (Avansuri acordate
pentru imobilizări corporale)
5121 70.900 lei
(Conturi la bănci în lei)

5. Societatea noastră achiziționează terenuri de la S.C.SINEVA. S.R.L. Costul de achiziție
menționat în contractul de vânzare – cumpărare și în procesul – verbal de recepție a fost de
42.200 lei. Înregistrarea aferentă operațiunii este:

% = 404 50.218 lei
2111 (Furnizări de imobilizare) 42.200 lei
(Terenuri)
4426 8.018 lei
(TVA deductibilă)

6. S.C. U PETROM S.R.L. Focșani, primește de la un partener extern, adică de la Quiss, Lyon
din Franța un teren în valoare de 10.000 lei. Înregistrarea se face pe baza procesului verbal de
predare – primire.

2111 = 4751 10.000 lei
(Terenuri) (Subvenți pentru investiții guvernamentale)

7. S.C. U PETROM S.R.L. Focșani, amenajează terenul primit cu titlu gratuit și îl transformă
într-un parc auto. Amenajarea se face cu forțe proprii. Durata de utilizare normală este de 5
ani, iar valoarea amenajării, reieșită din devizul lucrării și înscrisă în procesul verbal de
recepție al amenajării este de 5.000 lei. Înregistrarea în contabilitate a operațiunii se face
astfel:

84
2112 = 722 5.000 lei
( Amenajări de terenuri) (Venituri din producția de imobilizări corporale)

8. În data de 15.08.201 8 se înregistrează o achiziție de echipament tehnologic (mașină de tăiat
cu gaz). Valoarea înregistrată în factura fiscală a fost de 7. 176,51 lei, valoare ce include și
TVA de 19 %. La intrarea în unitate s -a întocmit un proces verbal de recepție. Înregistrarea
contabilă aferentă achiziției mijlocului fix este:

a. achiziția mijlocului fix
% = 404 7.176,51 lei
(Furnizori de imobilizări)
2131 6.030,68 lei
(Echipamente tehnologice)
4426 1. 145,83 lei
(T.V.A. d eductibilă)

b. Se achită furnizorul:
404 = 5121 7. 176,51 lei
(Furnizori de imobilizări) (Conturi la bănci în lei)

9. S.C. U PETROM S.R.L. Focșani cedează un teren la S.C. RULMENTA S.R.L. ,
întocmindu -se cu această ocazie contractul de vânzare – cumpărare și factura. Valoarea
terenului este de 25.232,5 lei, scoaterea din evidență a terenului făcându -se conform
înregistrării:
6583 = 2111 25.232,5 lei
(Cheltuieli privind (Terenuri)
activele cedate și
alte operații de capital)
10. S.C. U PETROM S.R.L. Focșani , scoate din evidență o amenajare de teren ca urmare a
cedării ei S.C. ROMAR SERV S.R.L. Amenajarea este incomplet amortizată, valoarea
amenajării existentă în evidența unității este de 3.250 lei, fiind amortizată în proporție de
50%.
% = 2112 3.250 lei
2811 (Amenajări de terenuri)
(Amortizarea 1.625 lei

85
amenajărilor de terenuri)
6811 1.625 lei
(Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor)
11. La data de 20.10.2018 s-a înregistrat o scoatere din evidență a unui mijloc fix casat
integral (strung Karusel) a cărui valoare este de 708,28 lei. Operațiunea care a însoțit ace astă
ieșire din evidență a fost înregistrată pe baza procesului verbal de scoatere din funcțiune. În
urma casării s -au obținut piese de schimb în valoare de 250 lei și alte materiale a căror valoare
este de 120 lei. Pentru a dezmembra acest utilaj s -au che ltuit 300 lei. Pe baza procesului
verbal de scoatere din funcțiune a mijlocului fix, a documentelor justificative de cheltuieli și a
notei de contabilitate s -au înregistrat următoarele operațiuni economice:
a. scăderea din evidență a mijlocului fix:

2813 = 2131 708,28 lei
( Amortizări privind (Echipamente tehnologice)
imobilizările corporale)

b. recuperarea p ieselor de schimb și a materialelor auxiliare:

346 = 7583 370 lei
(Produse reziduale) (Venituri din vânzarea
activelor și alte
operații de capital)

% = 346 370 lei
(Produse reziduale)

3024 120 lei
(Piese de schimb)
3021 250 lei
(Materiale auxiliare)

c. cheltuieli cu casarea mijlocului fix:

86

% = 401 357 lei
(Furnizori)
6588 300 lei
(Alte cheltuieli de exploatare)
4426 57 lei
(T.V.A. deductibilă)

d. înregistrare majorării surselor proprii de finanțare cu diferența favora bilă dintre recuperări
și cheltuieli (de 70 lei):

121 = 117 70 lei
(Profit sau pierdere) (Rezultatul rep ortat)

87

CONCLUZII

În contextul actual al crizei financiare, gestionarea mai eficientă a capitalului de lucru din
societatea noas tră S.C. U PETROM S.R.L. poate aduce o sursă suplimentară de lichiditate.
De asemenea, unitatea noastră economică, S.C. U PETROM S.R.L. poate să obțină rezultate
deosebite în condițiile concurenței, numai dacă lucrările executate și serviciile prestate sunt de o
calitate bună și la un preț acceptabil, pentru a nu afecta poziția competitivă pe care o avem pe
piață. Producția destina tă vânzării trebuie să fie realizată în funcție de cerințele pieței .
Pentru obținerea de bunuri de calitate superioară care să se alinieze la standardele
internaționale este nevoie de materii prime de o bună calitate , mijloace de producție perf ormante și o
forță de muncă cu un grad de calificare superior . Având în vedere aceste condiții, S.C. UPETROM
S.R.L. s–a orientat în utilarea cu mijloace de producție moderne, fiabile, cu performanțe superioare și
cu o mare productivitate . Achiziția lor r eprezintă un efort financiar pentru fiecare unitate și de aceea
operațiile de achiziție trebuie analizate foarte bine înainte de a fi efectuate, calculând și efectele
financiare pe care le implică achiziția pe întreaga perioadă de amortizare a imobilizăril or.
S.C. U PETROM S.R.L. a achiziționat pentru o bună funcționare a unității economice :
clădire pentru un magazin, un mijloc de transport, mobilier, aparatură, birotică etc.
Fiecare categorie de imobilizare are un plan propriu de amorti zare care trebuie respectat.
Metoda de amortizare a imobilizărilor poate fi diferită de la o unitate la alta, dar odată stabilită, ea va
fi utilizată pe întreaga perioadă de funcționare a unității conform princip iului contabilității metodelor.
Alegerea metodei de amortizare presupune conoașterea în amănunt a metodelor și alegerea celei mai
avantajoase pentru unitate, pentru că fiecare metodă de amortizare prezintă avantaje și dezavantaje ce
trebuie foarte bine analizate înaintea alegerii uneia din ele .
Un alt lucru pe care este bine să îl reținem cu privire la capitalul de lucru este faptul că nu
există o rețetă universală după care trebuie să se organizeze afacerea sau după care să se
gestioneze lichiditatea. O firmă poate supraviețui fără probleme cu un nivel de capital de lucru
foarte redus. Doar mediul în care activează această firma este cel care pune în ultima instanță la
încercare robustețea echilib rului financiar .

88
BIBLIOGRAFIE

1. Bengescu M., Bazele contabilității întreprinderii moderne, Vol. I, Ed. Paralela 45,
Pitești, 2004.
2. Bojian O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București,
2004.
3. Călin O., Ristea M., Bazele contabilității, Editura Național, București, 2001.
4. Crețoiu Ghe., Bucur I., Contabilitate. Fundamentele și noul cadru juridic, Editura
ALL BECK, București, 2004.
5. Matiș D., Contabilitatea operațiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003.
6. Matiș D., Contabilitatea operațiunilor speciale, Curs, 2007.
7. Pleșea D., Bazele contabilității: Contabilitate financiară, Vol. I, Editura OMNIA UNI
S.A.S.T., Brașov, 2004.
8. Pleșea D., Bazele contabilității. Contabilitate financiară, Vol. II, Editura OMNIA
UNI S.A.S.T., Brașov, 2010.
9. Possler L., Lambru Gh., Co ntabilitatea întreprinderilor: Îndrumar practic, Editura
FUNDAȚIEI „ANDREI ȘAGUNA”, Constanța, 2004.
10. Pop A., Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele contabile
europene și Standardele internaționale de contabilitate, Editura Intelcredo,
Deva, 2002.
11. Popa A., Politici și opțiuni contabile, Editura Omnia UNI S.A.S.T. BRAȘOV, 2007.
12. Ristea M., Dumitru C.G. – Contabilitate financ iară, Editura Mărgăritar, 2002.
13. Ristea M. – Normalizarea contabilă – bază și alternativ , Editura Tribuna
economică, București, 2002.
14. Tulvinschi M., Gestiunea, contabilitatea și controlul stocurilor, Editura Sedcom
Libris, Iași, 2004.

Articole și studii de specialitate

1. Ministerul Finanțelor Publice, Registre și formulare comune pe economie privind
activitatea financiară și contabilă, Editura Imprimeria Națională, București, 2005.
2. Cadrul general conceptual pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare,
Fundația IFRS, 2010 .
3. Ghidul de audit al sistemelor informatice, București, 2012 .

89
Legislație

1. Legea nr. 31/1990, privind societățile comerciale, republicată și actualizată în anul
2019.
2. Legea nr. 26/1990, privind Registrul Comerțului, fiind actualizată în anul 2016
. 3. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al Rom âniei și
actualizată în anul 2019.
4. Legea nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și
necorporale, actualizată în anul 2018.
5. Ordinul nr. 16805/1994 privind pro rata, actualizată în anul 2018.
6. Legea 130/ 1996 privi nd contractul colectiv de muncă, abrogat și înlocuit prin legea
62/2011.
7. OMFP nr. 3055/2009, referitor la costul de producție al imobilizărilor corporale,
actualizată în anul 2019.

90
ABREVIERI

Art. = Articolul
Cit. = Citată (opera/lucrarea citată)
Etc. = Etcetera
Fig. = Figura
H. G. = Hotărâre de Guvern
IASB = International Accounting Standards Board – Comitetul de Standardizare
Contabilă Internațională
Idem = la fel (aceeași/același)
M.Of. = M onitorul Oficial
Nr. = Număr
Op. = Opera (opera citată)
Pag. = Pagina
Pct. = Punctul
S.C. = Societatea comercială
S.R.L. = Societate cu răspundere limitată