Disertatie 2016 Bunea Dumitru [628056]

1

CUPRINS

INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 2
I. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE ………………………….. …………………. 3
1.1.Definiții, delimitări și structuri privind activele imobilizate ………………………….. ……….. 3
1.2. Abordări teoretice privind recunoașterea imobilizărilor corporale ………………………… 4
1.3. Reglement ări contabile privind imobiliz ările corporale ………………………….. ……………. 5
1.4. Reglement ări fiscale privind imobilizările corporale ………………………….. ……………….. 6
1.5. Legatura dintre contabilitate și fiscalitate ………………………….. ………………………….. ….. 7
II. TRATAMENTUL CONTABIL ȘI FISCAL PRIVIND REEVALUAREA
IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE ………………………….. ………………………….. ……………………. 9
2.1. Reevaluarea imobilizărilor corporale ………………………….. ………………………….. ………… 9
2.1.1. Reguli generale privind evaluarea activelor imobilizate ………………………….. ……… 9
2.1.2. Convergențe privind reevaluarea imobilizărilor corporale ………………………….. .. 13
2.2 Metode de reevaluare a imobiliz ărilor corporale ………………………….. ……………………. 14
2.2.1. Reevaluarea imobilizărilor corporale neamortizabile ………………………….. ………. 14
2.2.2.Reevaluarea imobilizărilor corporale amortizabile ………………………….. …………… 14
2.2.3.Metoda actualizării valorii brute ………………………….. ………………………….. ………… 15
2.2.4.Metoda valorii nete ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 16
2.3.Tratamentul contabil aferent amortizării la data reevaluării ………………………….. ……. 16
2.3.1. Tratamentul contabil aferent rezervei din reevaluare ………………………….. ……….. 17
2.3.2.Reevaluarea imobilizărilor corporale complet amortizate ………………………….. ….. 17
2.3.3.Tratamentul contabil ulterior aferent rezervei din reevaluare …………………………. 18
2.4.Tratamentul fiscal aferent reevaluării imobilizărilor corporale ………………………….. .. 18
III. STUDIU DE CAZ – PRIVIND CONTABILITATEA ȘI GESTIUNEA FISCAL Ă A
REEV ALUĂRII IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE A ENTIT ĂȚII S.C. GLOBAL
CONSTRUCT S.R.L. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 20
A.METODA ACTUALIZ ĂRII VALORII BRUTE ………………………….. ………………………….. . 22
B.METODA VALORII NETE ………………………….. ………………………….. …………………………. 30
CONCLUZII ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… 45
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 46

2
INTRODUCERE

Lucrarea de față iși propune să prezinte principalele aspecte teoretice și practice
în legătur ă cu delimitarea fiscal ă și contabilitat ea reevalu ării imobiliz ărilor corporale,
având rolul de a furniza informații contribuabililor în special, dar și celorlal ți
utilizatori de informa ție contabil ă, tocmai prin implicațiile fiscale care pot apărea ca
urmare , a modalității în care sunt reflectate operațiunile de reevaluare în situațiile
financiare.
Prin reevaluare se înțelege și se realizează substituirea valori i de înregistrare a
imobilizărilor corporale cu valoarea justă (de inventar) stabilită la o anumită dată. În
urma reevaluării poate rezulta un plus de valoare care echivalează cu o majorare a
capitalurilor proprii sau un minus de valoare al cărui tratament este abordat în fun cție
de revaluările precedente. Rezultatul reevaluării îl reprezintă rezervele din reevaluare.
Conținutul lucrării prezintă problematica reevalu ării imobiliz ărilor corporale ,
lucrarea are o structură judicioasă , fiind structurată pe trei capitole, care cuprinde
concepte fundamentale privind active le imobilizate, contabilitatea și fiscalitatea
amortizării imobilizărilor corporale , contabilitatea și fiscalitatea deprecierii
imobilizărilor corporale, contabilitatea și fiscalitatea reevalu ării imobilizărilor
corporale.
În acest sens primul capitol ilustr ează aspectele teoretice cu privire la conceptul
“activelor imobilizate ” printr -o sintez ă din literatura de specialitate , astfel în
continuare se reflectă principalele reglementări contabile și fiscale aferente
imobiliz ărilor corporale conforme cu directivele europene , precum și legatura dintre
contabilitate și fiscalitate.
Capitolul al II-lea prezintă din punct de vedere contabil și fiscal tratamentul
reevalu ării imobiliz ărilor corporal e, abordeaz ă principalele reguli de evaluare și
principalele metode de reevaluare ale imobiliz ărilor, precum și tratamentul amortiz ării
la data reevaluării, cu ocazia reevaluării imobilizărilor corporale complet amortizate,
fiecăreia dintre ele i se atribuie o valoare nouă și o durată de utilizare economică
nouă, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.
Capitolul al III -lea reflectă partea practic ă a lucrării,ilustreaz ă utilizarea tuturor
aspectelor și conceptelor teoretice abordate în capitolele anterioare. Acest capitol
cuprinde tratamentul contabil și fiscal al reevaluării imobilizărilor corporale la S.C.
GLOBAL CONSTRUCT S .R.L. pe o perioada de aproximativ 3-5 ani.

3
I. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

1.1. Definiții , delimitări și structuri privind activele imobilizate

În prim plan , contabilitatea este o „ construcție socială ”, reflectând societatea în
care s -a dezvoltat. Ea este supusă unor reguli nescrise care s -au dezvoltat prin uzanțe.
Istoria contabilității subliniază că exigențele legale în materie contabilă sunt, adesea,
răspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemului politic, economic și
social, sau la presiunile de ordin economic .Cadrul general conceptual pentru
raportarea financiară IASB” (International Accounting Standard Board) definește
activul ca fiind , o resursă:

 controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
 din care se preconizează că vor decurge beneficii economice viitoare pentru
entitate.

Resursele controlate de entitate sunt valorile materiale și bănești de care
dispune aceasta și care compun averea ei.Beneficiile economice viitoare reprezintă
potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar și de echivale nte de
numerar către en titate.
Pornind de la definiția dată activelor, putem particulariza definiția activelor
imobilizate prin prisma IAS 16 – ”Imobilizări corporale”, astfel:
Activele imobilizate reprezintă resurse controlate de întreprindere care îndeplinesc
simultan următoa rele condiții:
 sunt generatoare de beneficii economice viitoare pe o perioadă mai mare de
un an;
 sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative;
 sunt dobândite spre a fi utilizate și nu destinate comercializării.

Imobilizările corporale denumite și active fixe tangibile sau imobilizări materiale
sunt active nemonetare care au un suport material (corporal) și care:

 sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea sau funizarea de bunuri sau
servicii,pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
 se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

4

Legislația con tabilă românească definește în mod expres activele imobilizate astfel:
„Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și
deținute pe o perioadă mai mare de un an ”.Un element de active imobilizate poate fi
recunoscut (încorpor at în bilanț sau în situaț ia veniturilor și cheltuielilor ) dacă și
numai dacă:

 este probabilă generarea de beneficii economice viitoare aferente elementului
pentru entitate;
 costul elementului poate fi evaluat în mod fiabil (complet, neutru și fără erori).

1.2. Abord ări teoretice privind recunoașterea imobilizărilor corporale

Fiind în marea majoritate a cazurilor cea mai mare parte a averii unei
întreprinderi, imobilizările corporale au parte de o atenție sporită atât din partea
acționarilor cât ș i a organelor statului, care trebuie să se asigure că acestea sunt
reflectate în contabilitate la valoarea lor reală.Valoarea imobilizărilor corporale
trebuie să fie cât mai apropiat ă de ceareală, fiind importantă atât pentru stat c ât și
pentru ceilați utilizatori ai informațiilor contabile.
În sistem internațional , IAS 16 tratează aspectele principale în contabilizarea
imobilizărilor corporale. Obiectivul IAS 16 este de a prescrie tratamentul contabil
pentru imobilizările corporale astfel încât utilizatorii situa țiilor financiare să poată
discerne informa țiile privind investi ția unei entită ți în imobilizările sale corporale,
precum și modificările survenite într -o astfel de investiție1.

Conform IAS 16, imobilizările corporale , sunt active care:

 a) sunt deținute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie
de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative;
 b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Din punct de vedere fiscal,în România , pentru a fi incadrat ca mijoc fix, un bun
trebuie să îndeplinească în plus și urmatoarea condiție:
 c) are o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale
învigoare.
Imobilizările corporale cuprind terenuri, construcții, instalații tehnice și mașini, alte
instalații, utilaje și mobilier, avansuri și imobilizări corporale în curs de executie.

1 IAS 16 “ Imobilizări corpora le”, punctul 1

5
1.3. Reglement ări contabile privind imobiliz ările corporale

Tratamentele contabile ale imobilizărilor corporale sunt reglementate, în mod
specific, de :
 Legea nr.15/1994, Legea privind amortizarea capitalului im obilizat în active
corporale și necorporale, actualizată și republicată;
 IAS 16 – Imobilizări corporale.
 OMFP nr.1802/2014.
În cazul în care se efectuează reevaluarea imobiliză rilor corporale, plusul sau
minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat în debitul sau creditul conturilor 1051
“Rezerve din reevaluarea imobilizărilor necorporale” și 1052“Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale”, după caz.Pentru reflectarea în contul de profit și pierdere,
potrivit IAS 16, a diferen țelor rezultate cu ocazia reeval uării ulterioare a
imobiliză rilor corporale se utilizează contul 755 „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor necorporale și corporale”, respectiv contul 655 „Cheltuieli din
reevaluarea imobilizărilor necorporale și corporale”, după caz.Eviden țierea rezerve lor
din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare în parte și pe fiecare opera țiune
de reevaluare care a avut loc.Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată
numai în limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul în rezultatul reportat (contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), la scoaterea din eviden ță a activului
sau pe măsura folosirii acestuia, potrivit prevederilor IFRS.
Amortizarea unui activ imobilizat este o cheltuială, calculată și alocată pe o
bază sistematică pe durata de viață utilă, în conformitate cu metoda de amortizare
aleasă.
Durata de viat ă utilă corespunde, în principiu, cu durata de viață economică, durată
în cadrul căreia veniturile obținute în urma utilizării imobilizării corporale sunt mai
mari decât cheltuielile necesare pentru funcționarea, întreținerea și repararea acesteia.
Regimul de amor tizare se referă la metoda de amortizare utilizată pentru alocarea
sistematică și rațională a valorii amortizabile a imobilizării corporale pe parcursul
duratei de viață utilă a acesteia.
Potrivit legislației românești în vigoare, entitățile din țara noa stră pot opta
pentru unul din următoarele regimuri de amortizare :
 amortizarea liniară;
 amortizarea accelerată;
 amortizarea degresivă
 amortizarea în funcție de unităț ile produse.

6
1.4. Reglement ări fiscale privind imobilizările corporale

În România, amortizarea fiscală este re glementată de Legea nr.227/2015 -Legea
privind Codul F iscal.
Problematica fiscalității la nivelul unui stat este una complexă. Ea vizează, atât
persoanele fizice, cât și persoanele juridice. În cazul persoanelor fizice, fiscalitatea
este oarecum simplă, întrucât se realizează pe bază de reglementări naționale, zonale
și locale precise și are ca obiect veniturile și/sau averea acestor persoane (familii) sau
gradul de beneficiere de către popul ație de anumite prestații din partea statului.
Fiscalitatea influențează deciziile de afaceri. Pe de o parte, statul, prin politica de
încurajare economică, prevede diverse facilități fiscale, subvenții pentru dezvoltarea
sectoarelor economice deficitare, măsuri și resurse pentru acțiuni de protecție s ocială
etc., iar pe de altă parte, entitățile urmăresc și contabilizează impactul acestor măsuri
de încurajare economică asupra propriilor averi.
Deși sunt două realități distincte, contabilitatea și fiscalit atea se întâlnesc la
nivelul fiecărei entității. În mod p rincipial, contabilitatea ar trebui să fie în slujba doar
a întreprinderii, în scopul bunei gestionări și administrări a averii acesteia, iar
fiscalitate, un atribut al statului. În mod real, fiscalit atea, ca atribut al statului, cere
contabilității, pr in reguli și norme precise, elabor ate tot de stat, să aplice reguli de
evaluare și calcul restrictive în determinarea unor indicatori cu implicații fiscale și să -i
pună la „dispoziție”, prin instrumentel e sale (bilanț, cont de profit și pierderi etc.),
toate informațiile de care adm inistrația fiscală are nevoie.
De fapt, întreaga filosofie a contabilității și fiscalității entității , are la bază
conceptele ca „rezultatul exercițiului ” și „ rezultatul impozabil ”.
Rezultatul exercițiului , denumit și rezultatul contabil brut (RC) se determină ca
diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheluielile efectuate în scopul
realizării acestor venituri. Acesta este interesul entității economice.
Rezultatul impozabil (RI ), denumit și rezultatul fiscal (RF) , se obține prin corectarea
rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile și cu deducerile fiscal e /
veniturile neimpozabile. Acesta este interesul statului (administrației fiscale).
„Rezu ltatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate
conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile
și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile” .
Problemat ica contabilității fiscale a entității impune, deopotrivă, atât abordări
(tratamente) contabile, cât și abordări fiscale asupra averii și activității entității.
Comportă, prin urmare, tratamente contabile și tratamente fiscale toate structurile de
avere al e entității (activele, capitalurile proprii și datoriile), dar și activitățile în care
acestea sunt antrenate.Concret, suntem î n fața contabilității fiscal e: a imobilizărilor,
stocurilor, creanțelor, trezoreriei, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor,
veniturilor și rezultatului. A nu se înțelege că orice abordare contabilă a acestor

7
elemente comportă și abordări fiscale. Mai mult, unele abordări cont abile sunt
conectate la mai multe abordări fiscale.De aceea, ordinea tratării lor este rezultatul
conectării contabilității financiare la fiscalitate, neținând cont de delimitările struturale
și conceptuale ale elementelor.

1.5. Legatura dintre contabilitate și fiscalitate

Relația dintre contabilitate și fiscalitate este o relație complexă , în timp și
spațiu geografic. Este evidentă starea de conflict dintre contabilitate și fiscalitate, dar
la fel de evidentă este și nevoia conviețuirii acestora.
În timp, atât contabilitatea cât și fiscalitatea au făcut eforturi uriașe în demersul lor de
a-și stabili și defini propriile norme, concretizate astăzi în „dreptul contabil” și
„dreptul fiscal”. Așa că, în prezent, s -a aju ns de la o poluare fiscală a contabilității la
deconectarea, de suprafață sau de profunzime, după caz, a contabilității de fiscalitate.
Altfel spus, deși contabilitatea și fiscalitatea sunt într -un conflict perpetuu, ele
conviețuiesc. Această conviețuire e ste posibilă prin armonizarea legislativă în
beneficiul și al entității și al statului. Armonizarea legislativă a condus, în cele mai
multe cazuri, la încheierea unui armistițiu între contabilitate și fiscalitate.Legătura
dintre contabilitate și fiscalitat e poate fi considerată, în unele țări, de importanță
notabilă în elaborare a normelor contabile naționale.

În unele țări , reglementările fiscale sunt independente de reglementările
contabile. În acestea (SUA, Marea Britanie, Olanda, Australia), atenția
normalizatorului este orientată spre satisfacerea nevoilor informaționale ale
investitorilor de capital, iar determinar ea rezultatului fiscal rezultă din aplicarea unor
reguli specifice fiscalității, independente de cele utilizate în contabilitate.

În alt e țări , între contabilitate și fiscalitate există un anumit grad de
dependență, în sensul că fiscalitatea exercită o influență semnificativă asupra
contabilității, impunând reguli de evaluare și măsurare. Este cazul Franței, Germaniei,
Italiei, Austriei e tc.

În România , legătura dintre contabilitate și fiscalitate a înregistrat un dinamism
pozitiv, fără precedent. De la o dependență totală a contabilității de fiscalitate (la
sfârșitul secolului trecut), s -a ajuns, în ultimii ani, ca regulile contabile să fie din ce în
ce mai deconectate de cele fiscale, mai ales în cazul firmelor mari.

8
În concluzie, legătura dintre contabilitate și fiscalitate este o realitate actuală2,
dar de grade diferite în timp și spațiu, într -un proces continuu de reașezare, totul în
favoarea contabilității. Pe măsură ce normalizarea contabilă din țara noastră are la
bază normele contabile internaționale și raportul contabilitate -fiscalitate are o altă
abordare, iar fiscalitatea o altă percepție, devenind chiar un act de conștiință
instit uțională și cetățenească. Acesta este contextul abordării ideilor, conceptelor și
soluțiilor în ceea ce privește contabilitatea și gestiunea fiscală a entității, având în
vedere, atât normele naționale de contabilitate și fiscalitate , cât și Directivele europene
și Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) și Standardele Internaționale de
Raportare Financiară ( IFRS).

2 Sisteme contabile comparate, Mocanu Mihai, pg.18

9
II. TRATAMENTUL CONTABIL ȘI FISCAL PRIVIND
REEVALUAREA IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE

2.1. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Reevaluarea imobilizărilor corporale și, în special, a construcțiilor reprezintă o
preocupare de mare interes pentru contribuabili, tocmai prin implicațiile fiscale care
pot apărea ca urmare a modalității în care sunt reflectate operațiunile de reevaluare în
situațiile financiare.Prin derogare de la evaluarea pe bază principiului costului de
achiziție sau al costului de produc ție, entitățile pot proceda la reevaluarea
imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea
să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei
reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.
Reevaluarea se realizează pe baza unui act normativ care o permite, iar decizia
finală este luată de entitate.Prin reevaluare se înțelege și se realizează substituirea
valorii de înregistrare a imobilizării corporale cu valoarea justă (de inventar) stabilită
la o anumită dată. În urma reevaluării poate rez ulta un plus de valoare care
echivalează cu o majorare a capitalurilor proprii sau un minus de valoare al cărui
tratament este în func ție de revaluările precedente.
Rezultatul reevaluării îl reprezintă rezervele din reevaluare.

2.1.1 . Reguli generale privind evaluarea activelor imobilizate

Reglementările contabile românești conforme cu directivele europene precizează
următoarele aspecte:

 reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data
bilanțului;
 amortizar ea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate , se
înregistrează în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui
pentru care s -a efectuat reevaluarea;
 evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de entități (fuziuni, divi zări) nu
constituie reevaluare, aceste evaluări efectuându -se în scopul stabilirii
raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț. Fac excepție cazurile în
care data situațiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data
situațiil or financiare;

10
 dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia
reevaluării acesteia i se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare
economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare;
 în cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie
prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării,
metoda prin care s -au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat
din contul de profit și pierdere.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării
este tratată în unul din următoarele moduri:

a) recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului , astfel
încât valoarea contabilă a a ctivului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este
reevaluat prin aplicarea unui indice;

b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă , determinată în
urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a
activului, a ceastă metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reev aluate la
valoarea lor de piață:

 în cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valo area unui activ
imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea
rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție, al
costului de p roducție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În
astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în
vedere valoarea acestuia determinată în urma reevaluării;
 elementele dintr -o categorie de imobilizări c orporale se reevaluează simultan
pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare
anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date
diferite.

O categorie de imobilizări corporale cuprinde act ive de aceeași natură și utilizări
similare, aflate în exploatarea unei entități. Exemple de categorii de imobilizări
corporale sunt: terenuri, clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave etc.;

 dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte a ctive din categoria din
care face parte trebuie reevaluate;

11
 reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea
contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea
justă de la data bilanțului;
 dacă un activ dint -o categorie de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu
există o piață activă, de exemplu, pentru acel activ, activul trebuie prezentat în
bilanț la cost, minus ajustările cumulate de valoare.

O piață activă este o piață unde sunt înde plinite cumulativ următoarele condiții:

a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați;
c) prețurile sunt cunoscute de cei interesați;

 dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată,
valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la
data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare;

 în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, difer ența
dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie
prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în „ Capital și
rezerve” (contul 105 „Rezerve din reevaluare ”).

Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele
explicative , indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul
exercițiului financiar, entitățile trebuie să prezinte în notele expli cative următoarele
informații:

a) valoarea re zervei din reevaluare la înc eputul exercițiului financiar;
b) diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exercițiului
financiar;
c) sumele capitalizate sau transferate într -un alt mod din rezerva din reevaluare în
cursul e xercițiului financiar, prezentându -se natura orcărui astfel de transfer, cu
respectarea legislației în vigoare;
d) valoarea rezerve i din reevaluare la sfârșitul exercițiului financiar:

 surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capit alizat prin
transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare ”), atunci când acest
surplus reprezintă un câștig realizat. Câștigul se consideră realizat la scoaterea
din evi dență a activului pentru care s -a constituit rezerva din reevaluare. Cu

12
toate acestea, o parte din câștig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit
de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferența dintre
amortizarea calcula tă pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea
amortizării calculate pe baza valorii (costului) inițiale a activului;

 dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci
aceasta se tratează astfel:

1) ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului ” Capital
și rezerve ”, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o chelt uială
aferentă acelui activ;
2) ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la
acest activ;
3) dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se
tratează astfel:

a) ca o cheltuială cu întreaga valoare a de precierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o s umă referitoare la acel activ ( surplus din reevaluare);
b) ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului
„Capital și rezerve ”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea
descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială;

c) rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la
aceasta nu mai sunt necesare pentru aplica rea metodei de evaluare utilizate și pentru
obținerea scopului său;

d) sumele reprezentând diferențele de natura veniturilor și cheltuielilor
rezultate la reevaluare trebuie prezentate sepa rat în contul de profit și pier dere;

 nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect,
cu excepția cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care
surplusul din reevaluare reprezintă câștig efectiv realizat;

 ajustările de valoare se calculează în fie care exercițiu financiar pe baza valorii
atribuite imobilizării la încheierea acelui exercițiu financiar;

 în cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie
prezentate, separate pentru fiecare element din bilanț de natura imobiliză rilor
corporale reevaluate, următoarele informații:

13
a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate și suma ajustărilor cumulate de
valoare.
b) valoarea la data bilanțului a diferenței dintre valoarea rezultată din reevaluare și cea
reprezentând costul istoric și, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor
suplimentare de valoare.

2.1.2 . Convergențe privind reeva luarea imobilizărilor corporale

Reeva luarea imobilizărilor corporale are, atât implicații contabi le, cât și
implicații fiscale. Decizia de a efectua sau nu reevaluare în anul curent depinde de
frecvența cu care entitatea a efectuat reevaluare în perioadele precedente. Astfel,
reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să
nu dife re substanțial , de cea care ar fi determinat ă folosind valoarea just ă de la data
bilanțului.
Implicațiile contabile rezultă din faptul că amortizarea poate fi eliminată din
valoarea contabilă brută a imobilizării corporale sau poate fi recalculată prin aplicarea
unui indice de actualizare, precum și din tratamentul ulterior aferent rezervei din
reevaluare.
Din punct de vedere fiscal, cre șterea valorii activelor imobilizatecorporale în
urma reevalu ării genereaz ă o cre ștere a amortiz ării și a cheltuielilor cu amortizarea și
automat o sc ădere a impozitului pe profit.
Implicațiile fiscale aferente rezervelor din reevaluare rezidă din însuși procesul
de amortizare ulterior reevaluării, cât și din fiscali zarea rezervei din reevaluare.
Având în vedere faptul că în cazul persoanelor juridice impozitul pe clădiri și pe unele
construcții se determină ca procent din valoarea de inventar a acestora, iată cât de
importantă fiscal este reevaluarea. Valoarea de inv entar este tocmai valoarea justă a
imobilizării corporale.
Chiar dacă entitățile economice nu sunt obligate la reevaluarea anuală a
imobilizărilor corporale, ele sunt interesate și nevoite să folosească reevaluarea
tocmai din rațiuni fiscale, știut fiind faptul că baza de impozitare este chiar valoarea
justă (de inventar). Altfel, entitățile ar fi în fața unei fiscalizări majorate artificial,
dacă imobilizările corporale nu au fost reevaluate în ultimii trei -cinci ani anteriori
anului fiscal de referință .

14
2.2 Metode de reevaluare a imobiliz ărilor corporale
2.2.1. Reevaluarea imobili zărilor corporale neamortizabile

În cazul imobilizărilor corp orale neamortizabile (terenurilor ) reevaluarea poate genera
plus de valoare sau minus de valoare , după caz.

Surplusul de valoare din reevaluare se va înregistra , astfel:

 în creditul contului 105 „ Rezerve din reevaluare ” și în debitul contului
2111„Terenuri” ,dacă anterior nu s -a constatat un minus de valoare.

 în creditul contului 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale” ,
dacăanterior s -a constatat un minus de valoare (înregistrat în debitul contului
655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale” ) și în debitul
contului 2111 „Terenuri” , iar eventualul surplus rămas se va înregistra în
creditul contului 105 „ Rezerve din reevaluare”.

Minusul de valoare din reevaluare se va înregistra , astfel:

 în debitul contului 655 „ Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”
și încreditul contului 2111 „Terenuri” , dacă anterior nu s -a constatat un plus
de valoare.

 în debitul contului 105 „ Rezerve din reevaluare ”, dacă anterior s -a constatat un
plus de valoare (înregistrat în creditul contului 105 „ Rezerve din reevaluare” )
și în creditul contului 2111 „Terenuri” , iar eventuala diferență negativă rămasă
se va înregistra în debitul contului 655 „Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale”.

2.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale amortizabile

Activele amortizabile sunt supuse, în timp, deprecierii valorice ireversibile.Cu
toate acestea, valoarea justă a lor poate diferi i de valoarea contabilă (de bilanț), de la
perioadă la perioadă. De aceea se impune reevaluarea lor periodică, conform
reglementărilor în vigoare.La reevaluarea imobilizărilor corporale amortizabile,
amortiza rea cumulată la data reevaluării poate fi:

15
 Recalculată proporțional cu modificarea valorii contabile brute a activului,
astfel încât valoarea contabilă a acestuia după reevaluare să fie egală cu
valoarea sa just ă, plus amortizarea actualizată.

 Eliminată din valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea
contabilă netă actualizată să fie egală cu valoarea sa justă.

De aici, exestența a două metode de reevaluare a activelor imobilizate amortizabile și
anume:

 Metoda actualizării valorii brute3;
 Metoda valorii nete4.

2.2.3 . Metoda actualizării valorii brute

Această metodă este mai puțin utilizată, dar ea poate fi întâlnită la entitățile
care nu au dorit să își schimbe politicile contabile utilizate în anii ’90, ai secolului
trecut. Metoda se utiliza, în special, atunci când, din cauza inflației, entitățile erau
obligate să își reevalueze imobilizările corporale în funcție de indicele de inflație
comunicat de Institutul Național de Statistică.

În prezent, această metodă necesită stabilirea unui indice de actualizare care, de
multe ori, este greu de determinat:

Indicele de actualizare =

Se realizeaz ă actualizarea valorii contabile brute (VCBa) conform relatiei:

VCBa = VCB inițială x Indicele de actualizare

dar și actualizarea valorii amortizate cumulată (VACa):

VACa = Amo rtizarea cumu lată x Indicele de actualizare.

3 Mihai Mocanu, Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate,2014, pg.266
4 Mihai Mocanu, Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate,2014, pg.282

16

2.2.4 . Metoda valorii nete

Aceasta metod ă este utilizată în cele mai multe cazuri de reevaluare. Acestă
metodă presupune eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută a
imobilizării corporale, iar valoarea netă este recalculată în funcție de nivelul valorii
juste. Are mare aplicabilitate , mai ales în reevaluarea construcțiilor, din considerente
fiscale.
Reevaluarea imobilizărilor corporale are loc , dacă există un act normativ care o
reglementează, dar nu o obligă, opțiunea a parținând entității economice.

Rezultatul reevaluării îl repre zintă rezervele din reevaluare , care constau în:

 Surplus de valoare care echivalează cu o majorare a capitalurilor proprii;
 Minus de valoare care echivalează cu o diminuare a capitalurilor proprii.

Rezervele din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea netă contabilă .

2.3. Tratamentul contabil aferent amortizării la data reevaluării

Amortizarea unui activ imobilizat este o cheltuială, calculată și alocată pe o
bază sistematică pe durata de viață utilă, în conformitate cu metoda de amortizare
aleasă.
Sunt supuse amortizării imobilizările corporale și imobilizările necorporale.
Având în vedere faptul că imobilizările corporale dețin o pondere mare în
totalul activelor și, implicit, al activelor imobilizate, abordarea contabilă și fiscală a
amortizării și analiza acesteia se vor face prin prisma imobilizărilor corporale, iar
interpretările, cu toate consecințele, vor fi extinse asupra tutur or imobilizărilor
amortizabile.
Amortizare a poate fi privită ca proces și ca valoare :
 ca proces , amortizarea constă în transferul costului istoric al imobilizării
corporale asupra cheltuielilor exercițiului pe întreaga durată de viață utilă,
transfer ce trebuie realizat în mod rațional și sistematic.

 ca valoare , amortizarea reprez intă expresia bănească a uzurii (uzura unei
imobilizări corporale reprezintă efectul procesului de uzare ).

17

Amortizarea unei imobilizări corporale la data reevaluării , poate fi:
 Recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel încât
valoarea contabi lă actualizată să fie egală cu valoarea reevaluată plus
amortizarea actualizată;
 Eliminată din valoarea contabilă brută, iar valoarea netă actualizată este egală
cu valoarea reevaluată.

2.3.1. Tratamentul contabil aferent rezervei din reevaluare

Tratarea rezervei din reevaluare ,ca:

Surplusul de valoare:

 ca o creșt ere a rezervei din reevaluare ( „Capital și rezerve”), dacă nu a existat
odescreștere anterioară recunoscută ca o ch eltuială aferentă acelui active.
 ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior
la acel e active.

Minusul de valoare:

 ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare).
 ca o scăder e a rezervei din reevaluare ( „Capital și rezerve”), cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

2.3.2 . Reevaluarea imobilizărilor corporale complet amortizate

Sunt situații în viața entităților economice când o imobilizare corporală , deși i -a
expirat durata de viață utilă, mai poate fi utilizată în procesele economice, conform
destinației ei economice. In situația în care categoria de imobilizări corporale din care
face parte imobilizarea respectivă este supusă reevaluării, și aceasta va fi reevaluată.
Cu ocazia reevaluării imobilizărilor corporale complet amortizate, fiecăreia
dintre ele i se atribuie o valoare nou ă și o durată de utilizare aferent nouă,

18
corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare. Acești doi parametri
trebuie stabiliți în mod obiectiv.

2.3.3 . Tratamentul con tabil ulterior aferent rezervei din reevaluare

Rezervele din reevaluare, odată constituite, nu pot rămâne pe termen nelimitat
în contul 105 „ Rezerve din reevaluare ”.

Reglementările contabile precizează:

 Surplusul din reevaluare recunoscut în rezerva din reevaluare ( contul 105
”Rezerve din reevaluare ”) este transferat (capitalizat) direct în rezultatul
reportat ( contul 1175 ”Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare ”), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat.
Câștigul se consideră realizat la scoaterea din eviden ță a activului pentru care s –
a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câștig poate fi
realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea
rezervei transferate este diferen ța dintre amortizarea calculată pe baza valorii
contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului ini țial al
activului.

 Până la aplicarea prevederilor OMFP nr.1802/2014, surplusul din reevaluare
era transferat direct în rezerve ( contul 1065 ”Rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve de reevaluare” ). La aplicarea pentru prima dată a noilor
prevederi, soldul creditor al contului 1065 se transferă asupra contului 1175
”Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare ”.

Opțiunea entității pentru una din cele două variante este strâns legată de tratamentul
fiscal al rezervelor din reevaluare.

2.4. Tratamentul fiscal aferent reeval uării imobilizărilor corporale

Deși actualul Cod fiscal a fost introdus la 01.01 .2016 , nu putem afirma că
există o stabilitate în ceea ce privește tratamentul rezervei din reevaluare. Deseori se
întâlnesc situații în care prevederile Codului fiscal cu privire la reevaluarea activelor
sunt interpreta te în mod eronat de către practicieni, fapt ce generează diferențe în ceea
ce privește calculul impozitului pe profit.

19
Un prim aspect ce trebuie luat în considerare la tratamentul fiscal aferent
reevaluării imobilizărilor corporale , se referă la faptul c ă, în urma reevaluării, costul
istoric al unui activ este substituit de valoarea justă, valoare care, ea va fi supusă
amortizării pe durata de viață utilă rămasă a activului.În cazul reevaluării unei clădiri,
valoarea impozabilă5 a clădirii este valoarea c ontabilă rezultată în urma reevaluării,
adică valoarea justă.

Un alt aspect ce trebuie avut în vedere în legătură cu impactul fiscal al
reevaluării activelor se referă exact la momentul în care rezerva din reevaluare este
impozitată.
Începând cu 01.01.2012, au fost regl ementate și situațiile în care clădirile nu au
fost reevaluate, știut fiind faptul că reevaluarea este legală, dar nu și obligatorie. În
acest sens, cota impozitului pe clădirile nereevaluate este:

 între 10% și 20% asupra valorii contabile (de bilanț) pentru clădirile care nu au
fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință;
 între 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani
anteriori anului fiscal de referință,cu excepția clădir ilor care sunt utilizate și
după expirarea duratei de viață utilă (complet amortizate).

Pentru perioada următoare ( începând cu 01.01.2016), valoarea impozabilă a
clădirii se actualizează o dată la 3 ani pe baza unui raport de evaluare a clădirii
întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a
bunurilor aflate în vigoare la data evaluării.
În cazul în care proprietarul clădirii nu a actualizat valoarea impozabilă a clădirii în
ultimii 3 ani anteriori anului de referință, cot a impozitului pe clădiri este de
5%.Având în vedere aceste cote de impozit pe clădiri atât de ridicate pentru clădirile
nereevaluate, este ușor de înțeles faptul că fiecare entitate economică este interesată să
își reevalueze construcțiile. În cazul imobil izărilor corporale care au fost reevaluate și
pentru care s -au constituit rezerve din reevaluare, dar care sunt scoase din evidență
(cedate sau casate), rezerva din reevaluare disponibilă se consideră câștig efectiv
realizat și se transferă în contul 1175 „ Rezultatul reportat reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare”.

Abordările fiscale ale reevaluării imobilizărilor corporale sunt, pe cât de complexe, pe
atât de interesante.Surprinderea tuturor cazurilor posibil de întâlnit în viața unei
entități economice, în legătură cu tratamentul contabil și fiscal al reevaluării
imobilizărilor corporale, poate face obiectul unei lucrării știintifice , de mare întindere.

5 Legea nr.227/2015 – privind Codul Ffiscal, art. 460, al.(1).

20
III. STUDIU DE CAZ – PRIVIND CONTABIL ITATEA ȘI GESTIUNEA
FISCAL Ă A REEV ALUĂRII IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE A
ENTIT ĂȚII S.C. GLOBAL CONSTRUCT S.R.L.

3.Scurt istoric a l entit ății S.C.GLOBAL CONSTRUCT S .R.L.

SC GLOBAL CONSTRUCT SRL a fost înființată în anul 2002 , în judetul Cluj –
Napoca, Cod Unic de Înregistrare 14994465 , Nr.Înmatriculare J12/2207/2002 , cu
domiciliul pe strada Ady Endre , nr.3, Cod CAEN 4110 – Constructii de cl ădiri, obiect
activitate : construirea și comercializarea cl ădirilor, cu un capital social de 125.000 lei.

3.1.Reevaluarea imobilizărilor corporale neamortizabile:
Aplica ția nr.1

SC GLOBAL CONSTRUCT SRL deține un teren pe care l -a achiziționat în anul
2010, la prețul de achizi ție 150.000 de lei , nesuferind până în exercițiul de referință
deprecieri valorice.Are loc o primă reevaluare, ocazie cu care se stabilește o valoare
justă de 170.000 de lei , după un an are loc o a doua reevaluare, stabilindu -se o valoare
justă de 145.000 delei . Urmează, după încă un an , o a treia reevaluare, valoarea justă
fiind de 160.000 de lei . După încă un an , valoarea justă a terenului a ajuns la 155.000
de lei , iar la a cincea reevaluare la 162.000 de lei .

În contabilitate:

a) Prima reevaluare (2011 ):

− Valoarea justă: 170.000 de lei ;
− Valoarea contabilă: 150.000 de lei;
− Surplus din reevaluare: 20. 000 de lei.

2111 “Terenuri” =105 “Rezerve din
evaluare” 20.000 20.000

b) A doua reevaluare (2012 ):

− Valoarea justă: 145.000 de lei ;
− Valoarea contabilă: 170.000 de lei;
− Minus din reevaluare: 25.000 de lei.

21

105

655 %

“Rezerve din
reevaluare”
“Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” =2111 “Terenuri”

25.000

20.000

5.000

c)A treia reevaluare (2013 ):

− Valoarea justă: 160.000 de lei ;
− Valoarea contabilă: 145.000 de lei;
− Surplus din reevaluare: 15.000 de lei.

2111 “Terenuri” =
755

105 %
“Venituri din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale ”
“Rezerve din
reevaluare” 15.000

5.000

10.000

d) A patra reevaluare (2014 ):

− Valoarea justă: 155.000 de lei ;
− Valoarea contabilă: 160.000 de lei;
− Minus din reevaluare: 5.000 de lei.

105 “Rezerve din
reevaluare” =2111 “Terenuri” 5.000 5.000

e) A cincea reevaluare (2015 ):

− Valoarea justă: 162.000 de lei;
− Valoarea contabilă: 155.000 de lei;
− Surplus din reevaluare: 7.000 de lei.

22
2111 “Terenuri” =105 “Rezerve din
reevaluare” 7.000 7.000

A.METODA ACTUALIZ ĂRII VALORII BRUTE

Această metodă este utilizată mai puțin, ea poate fi întâlnită la entitățile care nu
au dorit să își schimbe politicile contabile utilizate în anii ’90.Metoda se utiliza, în
special, atunci când, din cauza inflației, entitățile erau obligate să își reevalu eze
imobilizările corporale în funcție de indicele de inflație comunicat de Institutul
Național de Statistică. În prezent, această metodă necesită stabilirea unui indice de
actualizare care, de multe ori, este greu de determinat .

3.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale amortizabile :

Aplica ția nr.2

SC GLOBAL CONSTRUCT SRL deține un utilaj (excavator) , pentru care:
− valoarea de intrare: 40.000 de lei;
− durata de viața utilă: 10 ani;
− metoda de amortizare : liniară;

Pe parcursul duratei de viață utilă, utilajul este supus reevaluări, astfel:

− după 4 ani, sta bilindu -se o valoare justă de: 36.000 de lei;
− după încă 2 ani, stabilindu -se o valoare justă de: 18.000 de lei;
− după alți 2 ani, stabilindu -se o valoare justă de: 2.100 de lei;
− după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă fiind de : 2.400 de lei;

În contabilitate, anual, în anii 1 -4, până la prima reevaluare, se înregistrează
amortizarea:

6811 “Cheltuieli d e
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” 4.000 4.000

23
Deci, amortizarea anuală în primii patru anii, este (4.000 lei /an x 4 ), suma totală fiind
de 16 .000 de lei .

Se impun:

1) Calculul rezervei din reevaluare;
2) Calculul diferenței dintre amortizarea actualizată și amortizarea cumulată;
3) Calculul diferenței din actualizarea valorii contabile brute.

1) Rezerva din reevaluare (Rr):

Rr = Vj – VCN = 36.000 – 24.000 = 1 2.000 lei;

VCN = VCB – Ac = 40.000 – 16.000 = 24 .000 lei;

Ac = Aa x t = 4.000 x 4 = 16 .000 lei;

Aa= = 4.000

2) Diferența dintre amortizarea actualizată și amortizarea cumulată (Δ A):

Δ A = ACA – Ac = 24.000 – 16.000 = 8 .000 lei;

ACA = Ac x Ia = 16.000 x 1,5 = 24 .000 lei;

Ac = Aa x t = 4.000 x 4 = 16 .000 lei;

Ia = = 1.5

VCN = VCB – Ac = 40.000 – 16.000 = 24 .000 lei;

3) Diferența din actualizarea valorii contabile brute (ΔAVCB):

ΔAVCB = Rr + ΔA = 1 2.000 + 8.000 = 2 0.000 lei;
sau
ΔAVCB = VCBA – VCB = 60.000 – 40.000 = 2 0.000 lei;

VCBA = VCB x Ia = 40.000 x 1,5 = 6 0.000 lei;

24
În care:

 VCB – valoarea contabil ă brută;
 VCN – valoarea contabilă netă;
 Vj – valoarea justă;
 Ia – indicele de actualizare;
 T – durata normală de utilizare;
 t – timpul scurs de la precedenta reevaluare;
 AC – amortizarea cumulat ă de la precedenta reevaluare;
 Aa – amortizarea anuală de la precedenta reevaluare;
 R – rezerva din reevaluare;
 ΔA – diferența dintre amortizarea actualizată și amortizarea cumulată;
 ACA – amortizarea cumulat ă actualizată;
 ΔAVCB – diferența din actualizarea valorii contabile brute;
 VCBA – valoarea contabilă brută actualizată.

Pentru a crea o imagine de ansamblu, sistematică și coerentă a datelor, am utilizat
următoarea construcție tabelară:
Tabelul nr.1
I. Reevaluarea după 4 ani ( prima reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 40.000 lei
b. Durata de viață utilă − 10 ani
c. Amortizarea anuală a/b 4.000 lei
d. Amortizarea cumulată după 4 ani c x 4 16.000 lei
e. Valoarea contabilă netă a-d 24.000 lei
f. Valoarea justă − 36.000 lei
g. Rezerva din reevaluare f-e 12.000 lei
h. Indicele de actuializare f/e 1,5 ori
i. Valoarea contabilă brută actualizată a x h 60.000 lei
j. Valoarea amortizării cumulate actualizată d x h 24.000 lei
k. Diferența dintre amortizarea actualizată și
amortizarea cumulată j-d 8.000 lei
l. Diferența din actualizarea valorii contabile
brute (creșterea valorii utilajului) i-a sau g+ k 20.000 lei

În contabilitate:

1) Rezerva din reevaluare:

25
2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =105 “Rezerve
din
reevaluare” 12.000 12.000

2) Diferența dintre amortizarea actualizată și amortizată cumulată:

2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 8.000 8.000

3) Diferența din actualizarea valorii contabile brute:

2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =105 “Rezerve din
reevaluare” 20.000 20.000

Începând cu anul 5:

Aa = = 6.000 lei /an

În continuare, în contabilitate, în anii 5 -6, până la a doua reevaluare, se înregistrează
amortizarea , astfel :

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 6.000 6.000

Suma totală aferent ă amortiz ării fiind de 12.000 de lei (6 .000 lei /an x 2 ).

Tabelul nr.2
II. Reevaluarea după încă 2 ani ( a doua reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 60.000 lei
b. Amortizarea calculată actualizată − 24.000 lei
c. Amortizarea pe ultimii doi ani 6.000 x 2 12.000 lei
d. Amortizarea cumulată b + c 36.000 lei

26
e. Valoarea contabilă netă a − d 24.000 lei
f. Valoarea justă – 18.000 lei
g. Rezerva din reevaluare f − e −6.000 lei
h. Indicele de actualizare f/e 0,75 ori
i. Valoarea contabilă brută actualizată a x h 45.000 lei
j. Valoarea amortizării cumulate actualizată d x h 27.000 lei
k. Diferența dintre amortizarea actualizată și
amortizarea cumulată j−d −9.000 lei
l. Diferența din actualizarea valorii
contabile brute (descreșterea valorii
utilajului) i−a sau g+ k −15.000 lei

În contablitate:

1) Rezerva din reevaluare:

105 “Rezerve
din
reevaluare” =2131 “ Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” 6.000 6.000
2) Diferența dintre amortizarea actualizată și amortizarea cumulată:

2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” =2131 “Mașini,
utrilaje și
instalații de
lucru” 9.000 9.000

3) Diferența din actualizarea valorii contabile brute:

105 “Rezerve
din
reevaluare” =2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” 15.000 15.000

Începând cu anul 7:

Aa = = 4.500 lei/an

27
În continuare, în contabilitate, în anii 7 -8, până la a treia reevaluare, se înregistrează
amortizarea:

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” 4.500 4.500

Suma totală privind amortizarea fiind de 9.000 de lei (4.5 00 lei x 2 ani).

Tabelul nr.3
III. Reevaluarea după încă alți 2 ani (a treia reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 54.000 lei
b. Amortizarea calculată actualizată − 30.000 lei
c. Amortizarea pe ultimii doi ani 4.500 x 2 9.000 lei
d. Amortizarea cumulată b +c 39.000 lei
e. Valoarea contabilă netă a − d 15.000 lei
f. Valoarea justă − 2.100 lei
g. Rezerva din reevaluare f − e −12.900 lei
h. Indicele de actualizare f/e 0,14 ori
i. Valoarea contabilă brută actualizată a x h 7.560 lei
j. Valoarea amortizării cumulate actualizată d x h 5.460 lei
k. Diferența dintre amortizarea actualizată și
amortizarea cumulată j−d − 33.54 0
lei
l. Diferența din actualizarea valorii contabile
brute (descreșterea valorii utilajului) i−a sau g+ k −46.44 0 lei

În contabilitate:

1) Rezerva din reevaluare :

105

655 %
“Rezerve din
reevaluare”
“Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” =2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru”
12.000

900 12.900

28
2) Diferența dintre amortizarea actualizată și amortizarea cumulată:

2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” =2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” 33.540 33.540

3) Diferența din actualizarea val orii contabile brute:

105

655 %
“Rezerve din
reevaluare”
“Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” =2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru”
45.540

900 46.440

Diminuarea rezervei din reevaluare de 12.90 0 de lei va fi acoperită din plusul
de reevaluare ră mas (12.0 00 de lei) din a doua reevaluare, iar diferența rămasă se
înregistrează ca o cheltuială privind ajustă rile (90 0 de lei).
În acest moment, contul 105 ” Rezerve din reevaluare ” este soldat.

Contul 655 „ Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale” se va închide
cu ocazia închiderii conturilor de cheltuieli, la sfârșitul exe rcițiului.

Începând cu anul 9:

Aa = = 1.050 lei/an

În continuare , în anul 9, până la a patra reevaluare, amortizarea se înregistrează în
contabilitate astfel :

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 1.050 1.050

29

Tabelul nr.4
IV. Reevaluarea după î ncă un an (ultima reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 2.400 lei
b. Amortizarea calculată actualizată − 1.050 lei
c. Amortizarea pe ultimul an 1.050 x 1 1.050 lei
d. Amortizarea cumulată b +c 2.100 lei
e. Valoarea contabilă netă a − d 300 lei
f. Valoarea justă − 2.400 lei
g. Rezerva din reevaluare f − e 2.100 lei
h. Indicele de actualizare f/e 0,88 ori
i. Valoarea contabilă brută actualizată a x h 2.112 lei
j. Valoarea amortizării cumulate actualizată d x h 1.848 lei
k. Diferența dintre amortizarea actualizată și
amortizarea cumulată j−d – 252 lei
l. Diferența din actualizarea valorii contabile
brute (creșterea valorii utilajului) i−a sau g+ k 2.148 lei

În contabilitate:

1) Rezerva din reevaluare:

2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =
105

755 %
“Rezerve din
reevaluare”
“ Venituri din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” 2.490
1.590

900

2) Diferența dintre amortizarea actualizată și amortizarea cumulată:

2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” = 2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” 252 252

30

3) Diferența din actualizarea val orii contabile brute:

2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =
105

755 %
“Rezerve din
reevaluare”
“ Venituri din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” 2.148
1.248

900

Creșterea rezervei din reevaluare de 2.21 0 de lei va fi compensată cu cheltuiala din
reeva luare de 90 0 de lei de la precedenta reevaluare, iar diferenț a de 1.310 de lei
(rămasă) se înregistrează ca o rezervă din reevaluare.

Contul 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale” se va închide cu ocazia
închiderii conturilor de venituri la sfârșitul exercițiului .

În anul 10:
Aa = = 1.693 lei/an

Conform înregistrărilor contabile , în urma reevaluărilor succesive se constată o
creșterea de valoare a rezervei din reevaluare , recunoscută ca o cheltuială a acelui
activ pe întreaga perioad ă supus ă reevalu ării.Din punct de vedere fiscal, în cazul
plusului de valoare înregistrat în urma reevaluării imobilizări corporale, cheltuiala cu
amortizarea este considerată integral deductibilă, însă diferența dintre amortizarea
calculată, având la bază v aloarea justă și amortizarea aferentă imobilizării înainte de
reevaluare reprezintă un element similar veniturilor și se impozitează ca atare, nu doar
la schimbarea destinației rezervei.

B.METODA VALORII NETE

Aceasta este metoda utilizată în cele mai multe cazuri de reevaluare. Acestă metodă
presupune eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută a imobilizării
corporale, iar valoarea netă este recalculată în funcție de nivelul valorii juste. Are
mare aplica bilitate, mai ales în reevaluarea construcțiilor, din considerente fiscale.

31
Pentru asigurarea comparabilitătii datelor rezultate prin aplicarea celor două metode,
pornim de la aceleași date utilizate la metoda valorii brute.

În contabilitate, anual, în anii 1 -4, până la prima reevaluare, se înregistrează
amortizarea:

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” 4.000 4.000

Deci, amortizarea anuală în primii patru anii, este (4.000 lei/an x 4) , suma totală fiind
de 16 .000 de lei .

Se impun:

1) Calculul rezervei din reevaluare;
2) Calculul modificării valorii utilajului.

1) Rezerva din reevaluare (Rr):

Rr = Vj – VCN = 36.000 – 24.000 = 12 .000 lei;

VCN = VCB – Ac = 40.000 – 16.000 = 24 .000 lei;

Ac = Aa x t = 4.000 x 4 = 16 .000 lei;
Aa = = 4.000

2) Modificarea valorii utilajului (ΔMVU):

ΔMVU = Vj – VCB = 36.000 – 40.000 = – 4.000

în care:
 VCB – valoarea contabilă brută;
 VCN – valoarea contabilă netă;
 Vj – valoarea justă;
 T – durata normală de utilizare;
 t – timpul scurs de la precedenta reevaluare;
 Ac – amortizarea cumulată;

32
 Aa – amortizarea anuală;
 Rv – rezerva din reevaluare;
 ΔMVU – modificarea valorii utilajului .

Pentru a crea o imagine de ansamblu, sistematică și coerentă a datelor, am utilizat
următoarea construcție tabelară:
Tabelul nr. 5
I. Reevaluarea după 4 ani (prima reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 40.000 lei
b. Durata de viață utilă − 10 ani
c. Amortizarea anuală a/b 4.000
d. Amortizarea cumulată c x 4 16.000 lei
e. Valoarea contabilă netă a-d 24.000 lei
f. Valoarea justă − 36.000 lei
g. Rezerva din reevaluare f-e 12.000 lei
h. Modificarea valorii utilajului f-a -4.000 lei

În contabilitate:

1) Rezerva din reevaluare și eliminarea amortizării cumulate:

2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” =
105

2131 %
“Rezerve din
reevaluare”
“Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” 16.000
12.000

4.000

Soldul inițial al contului 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de transport”
provine din înregistrarea amortizării anuale, în mod curent, în primii 4 ani.

2) Rezerva din reevaluare:

2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =105 “Rezerve
din
reevaluare” 12.000 12.000

33
În aceste condiții, valoarea justă stabilită cu ocazia reevaluării devine valoare
contabilă brută care, ea va fi supusă amortizării pe durata de via ță utilă rămasă.

În continuare, în contabilitate, în anii 5 -6, până la o a doua reevaluare, se înregistrea ză
amortizarea:

Aa = = 6.000 lei /an

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 6.000 6.000

Suma totală aferent ă amortiz ări fiind de 12.000 de lei (6 .000 lei /an x 2 ).

Tabelul nr. 6
II. Reevaluarea după încă 2 ani ( a doua reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 36.000 lei
b. Durata de viață utilă − 6 ani
c. Amortizarea anuală a/b 6.000 lei
d. Amortizarea cumulată c x 2 12.000 lei
e. Valoarea contabilă netă a-d 24.000 lei
f. Valoarea justă − 18.000 lei
g. Rezerva din reevaluare f-e -6.000 lei
h. Modificarea valorii utilajului f-a -18.000 lei

În contabilitate:

Rezerva din reevaluare și eliminarea amortizării cumulate:

105

2813 %
“Rezerve din
reevaluare”
“Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” =2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru”
6.000

12.000 18.000

34

În continuare, în contabilitate, în anii 7 -8, până la a treia reevaluare, se înregistrează
amortizarea:

Aa = = 4.500 lei/an

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amorti zarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 4.500 4.500

 Soldurile inițiale ale conturilor 2131” Mașini, utilaje și instalații de lucru” și
105 „ Rezerve din reevaluare” provin din soldurile finale după prima
reevaluare;
 Soldul cumulat al contului 2813 „Amortizarea instalațiilor și mijloacelor de
transport” provine din soldul final al contului după prima reevaluare, plus
înregistrarea curentă a amortizării între prima și a doua reevaluare.

Suma totală privind amortizarea fiind de 9.000 de lei (4.5 00 lei x 2 ani).
Tabelul nr. 7
1. Reevaluarea după încă alți 2 ani (a treia reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 18.000 lei
b. Durata de viață utilă − 4 ani
c. Amortizarea anuală a/b 4.500 lei
d. Amortizarea 34umulate c x 2 9.000 lei
e. Valoarea contabilă netă a-d 9.000 lei
f. Valoarea justă − 2.100 lei
g. Rezerva din reevaluare f-e −6.900 lei
h. Modificarea valorii utilajului f-a −11.100 lei

În contabilitate:

1) Rezerva din reevaluare și eliminarea amortizării cumulate:

35

105

2813

655 %
“Rezerve din
reevaluare”
“ Amortizarea
instalațiilor și
mijoacelor de
transport”
“Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale” = 2131 “Mașini, utilaje și
instalații de
lucru” 11.100
1.350

9.000

750

Diminuarea rezervei din reevaluare de 6.900 de lei va fi acoperită din plusul de
reevaluare ră mas (6.000 de lei) din a doua reevaluare, iar diferența rămasă se
înregistrează ca o cheltuială privind ajustă rile ( 750 de lei).

În acest moment, contul 105 ” Rezerve din reevaluare” este soldat.Contul 655 „
Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale se va închide cu ocazia închiderii
conturilor de cheltuieli, la sfârșitul exercițiului.

În contabilitate, în anu l 9, până la a patra reevaluare, se înregistrează amortizarea :

Aa = = 1.050 lei/an

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 1.050 1.050

Tabel nr. 8
IV. Reevaluarea după încă 1 an (ultima reevaluare):
Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel
a. Valoarea contabilă brută − 2.100 lei
b. Durata de viață utilă − 2 ani
c. Amortizarea anuală a/b 1.050 lei
d. Amortizarea cumulată c x 1 1.050 lei
e. Valoarea contabilă netă a-d 1.050 lei

36
f. Valoarea justă − 2.400 lei
g. Rezerva din reevaluare f-e 1.350 lei
h. Modificarea valorii utilajului f-a 750 lei

În contabilitate:

1) Eliminarea amortizării din valoarea brută:

2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” =2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” 1.050 1.050

2) Rezerva din reevaluare:

2131 “Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =
105

755 %
“Rezerve din
reevaluare”
”Venituri din
reevaluarea
imobilizărilor
corporale”
1.350
600

750
Creșterea rezervei din reevaluare de 1.350 de lei va compensa cheltuiala din
reevaluarea precedentă de 750 de lei, iar diferența rămasă va fi rezervă din reevaluare
propriu -zisă.Contul 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale” se va
închide cu ocazia închiderii conturilor de venituri, la sfârș itul exercițiiului financiar .
Amortizarea ultimului an al duratei de viață utilă va fi însăși valoarea justă stabilită la
ultima reevaluare, adică de 2.400 de lei.

Indiferent de metoda de reevaluare, contul 105 „ Rezer ve din reevaluare” are valori
diferite pentru fiecare reevaluare. Soldul final al contului 2131 „ Mașini, utilaje și
instalații de lucru”, după fiecare reevaluare diferă de la o metodă de reevaluare la alta,
cu implicații majore asupra fiscalității.

3.3.Reevaluarea imobilizărilor corpo rale complet amortizate

Sunt situații în viața entităților economice când o imobilizare corporală, deși i -a
expirat durata de viață utilă, mai poate fi utilizată în procesele economice, conform
destinației ei economice. In situația în care categoria de im obilizări corporale din care
face parte imobilizarea respectivă este supusă reevaluării, și aceasta va fi reevaluată.

37
Cu ocazia reevaluării imobilizărilor corporale complet amortizate, fiecăreia dintre ele
i se atribuie o valoare nouă și o durată de utili zare economică nouă, corespunzătoare
perioadei estimate a se folosi în continuare. Acești doi parametri trebuie stabiliți în
mod obiectiv de către conducerea entit ății (pe baza raportului unui evaluator) .

Aplica ția nr.3

SC GLOBAL CONSTRUCT SRL achiziționează, în luna august 2010 , un utilaj
pentru care:

− valoarea la cost de achiziț ie : 21 .000 de lei;
− durata normală de funcț ionare: 5 ani;
− metoda de amortizare: liniară;
− la sfârșitul exercițiului financiar 2015 are loc reevaluarea catego riei de active din
care utilajul face parte, stabilindu -se, pentru utilajul în cauză:

 valoarea justă : 7.000 de lei;
 durata de utilizare estimată: 2 ani.

În contabilitate:

1) achiziționarea utilajului:

a) primirea facturii și recepția:

2131

4426 %
“Mașini, utilaje
și instalații de
lucru”
“TVA
deductibilă” = 404 “Furnizori de
imobilizări” 25.200
21.000

4.200

b) plata facturii :

404 “Furnizori de
imobilizări” = 5121 „Conturi la
bănci în lei” 25.200 25.200

38
2) amortizarea lunară ( 60 luni):

6811 “ Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 350 350

3) reevaluarea:

a) eliminarea amortizării cumulate:

2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” =2131 „Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” 21.000 21.000

b) surplusul de valoare (rezerva din reevaluare):

2131 “Mașini
utilaje și
instalații de
lucru” =105 „Rezerve
din
reevaluare” 7.000 7.000

4) amortizarea lunară , după reevaluare:

6811 “ Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor de
transport” 292 292

3.4. Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare, odată constituite, nu pot rămâne pe termen nelimitat în
contul 105 „ Rezerve din reevaluare ”, asa cum precizează reglementările contabile6.

6 O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situa țiile financiare anuale
individuale și situa țiile financiare anuale consolidate, Sec țiunea 3.1 .

39
Aplica ția nr. 4

SC GLOBAL CONSTRUCT SRL achiziționează, în decembrie 2010 un utilaj,
cunoscând:

 valoarea la preț de achiziție: 30.000 de lei;
 durata de viață utilă: 5 ani;
 metoda de amortizare: liniară;
 la 31 decembrie 201 3 are loc reevaluarea activului, la o valoare justă de 18.000
lei;
 la 31 decembrie 201 4 are loc casarea utilajului din considerente tehnice.

În contabilitate:

a) primirea facturii și recep ția:

2131

4426 %
“Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru”
“TVA
deductibilă” =404 “Furnizori
de
imobilizări”
30.000

6.000 36.000

b) achitarea facturii:

404 “Furnizori
de
imobilizări” =5121 „Conturi la
bănci în lei” 36.000 36.000

c) amortizarea lunară (30.000 lei / 60 luni):

6811 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 500 500

d) reevaluarea:

d1) eliminarea amortizării cumulate (36 luni x 500 lei):

40

2813 “Amortizare
a instalațiilor
și
mijloacelor
de transport” =2131 „Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” 18.000 18.000

d2) surplusul de valoare din reevaluare (18.000 lei valoare justă – 12.000 lei, valoare
contabilă netă ) = 6.000 de lei

2131 %
“Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru” =105 “Rezerve
din
reevaluare” 6.000 6.000

e) amortizarea lunară (18.000 lei /24 luni):

6811 “ Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor” =2813 “Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport” 750 750

f) casarea:

f1) scoaterea din gestiune:

2813

6583 %
“Amortizarea
instalațiilor și
mijloacelor
de transport”
“Cheltuieli
privind
activele
cedate și alte
operaț iuni de
capital” =2131 „Mașini,
utilaje și
instalații de
lucru”
9.000

9.000 18.000

41

f2) transferul rezervei din reevaluare:

105 “Rezerve
din
reevaluare” =1175 „Rezultatul
reportat
reprezentând
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare” 6.000 6.000
Aceasta este varianta când rezerva din reevaluare este transferată la rezerve, în
integralitate, la casarea activului.Se poate utiliza și varianta transferului a părți
echivalente din rezerva din reevaluare, cu diferența dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate și amortizarea calculată pe baza costului inițial (în
cazul nostru, după înregistrarea lunară a amortizării, are loc transferul sumei de 250
de lei).
La fel se abordează problema în situația reevaluărilor succesive, când trebuie să
urmărim evoluția contului 105 „ Rezerve din reevaluare”, în cadrul acestei abord ări
calculele sunt mai complexe .

3.5.Modificarea valorii utiliz ării unei imobiliz ări corporale

În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiție imobiliară, cu sau fără
amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca
investiție imobiliară până în mome ntul în care aceasta este scoasă din evidență.

Aplica ția nr.5

SC GLOBAL CONSTRUCT SRL achiziționează, în 30 decembrie 2015 , o clădire la
costul de 1.000.000 lei, amortizată liniar în 20 de ani, care este închiriată ter ților în
leasing opera țional. La data de 01.03.2016 încep lucrările de amenajare a clădirii în
vederea vânzării ei ulterioare. În luna martie sunt efectuate cheltuieli de 25.000 lei.
Pe toată perioada amenajării au fost efectuate cheltuieli totale de 100.000 lei. În iulie
2016, aceste lucrări sunt recep ționate, iar în august clădirea este vândută.
a) Achizi ție clădire :
215 “Investiții
imobiliare ” = 404 „Furnizori
de
imobilizări ” 1.000.000 1.000.000

42

În Ianuarie – Februarie:
Recunoașterea amortizării pentru anul 2016 (până la demararea amenajării în vederea
vânzării, adică lunile ianuarie și februarie: 1.000.000 lei/20 ani x 2 luni /12 luni =
8.333 lei)
b) Înregistrare amortizare:
681 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizările,
provizioanele
și ajustările
pentru
depreciere ” = 281
„Amortizări
privind
imobilizările
corporale ” 8.333
8.333

c) În luna martie, în contabilitate:
1) Amortizarea lunară:
681 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizările,
provizioanele
și ajustările
pentru
depreciere ”
= 281
„Amortizări
privind
imobilizările
corporale ” 8.333
8.333

2) Cheltuielile cu amenajarea efectuate în luna mart ie sunt înregistrate după natura
lor:
611
“Cheltuieli
cu
întreținerea
și
reparațiile ” = 404 „Furnizori
de
imobilizări ” 25.000 25.000

3) La sfârșitul lunii martie se înregistrează produc ția în curs:

43

235 “Investiții
imobiliare în
curs de
execuție ” = 722 „Venituri
din
producția de
imobilizări
corporale ” 25.000 25.000

d) În luna aprilie, în contabilitate:
1) Amortizarea lunară:
681 “Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizările,
provizioanele
și ajustările
pentru
depreciere ”
= 281
„Amortizări
privind
imobilizările
corporale ” 8.333
8.333

2) Reluarea produc ției în curs la începutul lunii aprilie:
722 “Venituri din
producția de
imobilizări
corporale ” = 235 „ Investiții
imobiliare în
curs de
execuție ” 25.000 25.000

e) În luna iulie, în contabilitate:
215 “Investiții
imobiliare ” = 235 „ Investiții
imobiliare în
curs de
execuție ” 100.000 100.000

3.6. Tratamentul fiscal aferent reevalării imobilizărilor corporale

Un prim aspect ce trebuie luat în considerare la tratamentul fiscal aferent
reevaluării imobilizărilor corporale se referă la faptul că, în urma reevaluării, costul
istoric al unui activ este substituit de valoarea justă, valoare care, ea va fi supusă
amor tizării pe durata de viață utilă rămasă a activului.Deseori se întâlnesc situații în
care prevederile Codului fiscal cu privire la reevaluarea activelor sunt interpretate în

44
mod eronat de către practicieni, fapt ce generează diferențe în ceea ce privește
calculul impozitului pe profit7.
Un alt aspect ce trebuie avut în vedere în legătură cu impactul fiscal al
reevaluării activelor se referă la momentul exact în care rezerva din reevaluare este
impozitată.
În cazul unui plus de valoare înregistrat în urma reevaluării unei imobilizări
corporale, cheltuiala cu amortizarea este considerată integral deductibilă, însă
diferența dintre amortizarea calculată, având la bază valoarea justă și amortizarea
aferentă imobilizării înainte de reevaluare reprezintă un elem ent similar veniturilor și
se impozitează ca atare, nu doar la schimbarea destinației rezervei. Mai mult, este
limitată la recunoașterea fiscală a rezervelor din reevaluare la momentul scoaterii din
gestiune a activelor la care se referă rezervele respecti ve.
În ceea ce privește minusul de valoare obținut din reevaluare, acesta reprezintă,
conform Codului fiscal actual ( art.25, al(4), lit. l), cheltuieli nedeductibile . În
consecință, plusul de valoare obținut la o reevaluare ulterioară, înregistrat la venit uri
pentru a compensa deprecierea precedentă, este considerat venit neimpozabil .
Conform actualului Cod Fiscal pentru proprietă țile imobiliare clasificate ca
investiții imobiliare, valoarea fiscală este reprezentată de costul de achizi ție, de
producție sau de valoarea de pia ță a investi țiilor imobiliare dobândite cu titlu gratuit
ori constituite ca aport , la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru
calculul amortiză rii fiscale, după caz. În valoarea fiscală se includ și evaluările
efectuate potrivit reglementărilor contabile. În cazul în care se efectuează evaluări ale
investițiilorimobiliare care determină o descrestere a valorii acestora sub valoarea
rămasă neamortizată stabilită în baza costului de achizi ție/produc ție sau valorii de
piață ainvesti țiilor imobiliare dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
valoarea fiscal rămasă neamortizată a investi țiilor imobiliare se recalculează până la
nivelul celeistabilite pe baza costului de achizi ție/produc ție sau valorii de pia ță, după
caz, a investițiilor imobiliare.
Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investi țiilor imobiliare, ca
urmare aevaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă sunt
neimpozabile potrivit Codul ui Fiscal. Aceste sume sunt i mpozabile concomitent cu
deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor
investiții imobiliare, după caz.
Cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investi țiilor imobiliare ca urmare
aevaluării ulterioare ut ilizând modelul bazat pe valoarea justă, în cazul în care
seînregistrează o descrestere a valorii acestora sunt nedeductibile potrivit Codul ui
Fiscal.

7 Legea nr.227/2015 – privind Codul Ffiscal, art. 16, al.(4).

45
CONCLUZII

Imobilizările corporale cuprind terenuri, construcții, instalații tehnice și mașini,
alte instalații, utilaje și mobilier, avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.
Imobilizările corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de
diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor, sau de corectare temporar ă
a valorii, care imbraca forma ajustărilor pentru depreciere.
Există o multitudine de situații , în care se pot găsi în practică ,imobilizările
corporale, cele din prezenta lucrare fiind cel mai des întâlnite.
Reevaluarea imobilizărilor corporale are loc dacă există un act normativ care o
reglementează, dar nu o obligă, opțiunea aparținând entității economice .Impozitul pe
clădiri se determină prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii impozabile a
clădirii, cuprinsă între 0,08 % și 0,2 %, inclu siv (art.460, al.(1) din actualul Cod
fiscal), iar competența de stabilire a acestei cote revine consiliilor locale .În cazul
reevaluării unei clădiri, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată
în urma reevaluării, adică valoarea just ă. După cum am observat din prezentarea
paralelă a situației contului de imobilizări corporale în cazul celor două metode de
reevaluare, soldul final după reevaluare diferă de la o metodă la alta. Ori, soldul final
era tocmai valoarea justă în urma reevalu ării, devenită noua valoare contabilă. Asupra
acesteia se va aplica cota de impozit anual. Altfel spus, se aplică la soldul contului
212 „ Construcții”și nu la valoarea contabilă netă.
Este evident faptul că, prin aplicarea metodei valorii nete, impozitul pe clădiri
este mai mic decât în cazul aplicării metodei actualizării valorii brute de reevaluare.
De aici și necesitatea utilizării metodei valorii nete de reevaluare.
Abordările fisc ale ale reevaluării imobilizărilor corporale sunt, pe cât de
complexe, pe atât de interesante.Surprinderea tuturor cazurilor posibil de întâlnit în
viața unei entități economice, în legătură cu tratamentul contabil și fiscal al reevaluării
imobilizărilor c orporale, poate face obiectul unei lucrării știintifice, de mare întindere.
De fiecare dată, trebuie luate în considerare , atât reglementările contabile
(O.M.F.P. nr. 1802/2014), cât și cele fiscale (Legea nr. 227/2015), actuale, dar și
viitoarele acte no rmative ce vor aduce modificări/completări acestora, atunci cand se
realizeaz ă tratamentul contabil și fiscal al reevalu ării imobiliz ăriilor corporale.
În urma studiului realizat, am analizat influen ța politicii de reevaluare imobilizărilor
corporale , prin metodele de evaluare utilizate am constat un plus de reevaluare, în
cazul clădirii și terenului reevaluat, care este considerat integral deductibil, iar în
cazul utilajelor reevaluate am constat un minus de evaluare considerat ca și cheltuial ă
nedeductibil ă, prin acestea pot concluziona că fiscalitatea joacă un rol important în
stabilirea valorii activelor imobilizate corporale.

46
BIBLIOGRAFIE:

1. MOCANU MIHAI – Contabilitatea fiscală aprofundată a imobilizărilor
corporale , Iași: Editura TipoMoldova, 2014.

2. BALTEȘ , N., Ciuhureanu, A.T. – Contabilitate financiară , Sibiu: Editura
Universității „ Lucian Blaga” , Sibiu, 2014.

3. PÂNTEA , I.P., Bodea, G., – Contabilitate financiară , Deva: Editura Intelcredo,
2011.

4. PARASCHIVESCU , M.D. și colab. – Contabilitate financiară aprofundat ă, Iași:
Editura Tehnopress, 2011.

5. RISTEA , M., și colab . – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor
Internaționale de Contabilitate – IAS 36 Deprecierea activelor , București : Editura
CECCAR, 2004.

6. TABĂRĂ , N., – Sisteme contabile comparate , Iași: Editura TipoMoldova, 2014.

7. RISTEA , M., și colab. – Contabilitatea societăților comerciale , vol 1, București:
Editura Universitară, 2009.

8. VĂCĂREL , I.(coord.) – Finanțe publice , ediția a V -a, București: Editura
Didactică și Pedagogică, 2006.

9. Todea N ., Contabilitate, aspecte teoretice și aplicații practice, Editura Aeternitas,
Alba Iulia, 2003 .

10. Cioara Nicoleta Maria, Costul istoric versus valoarea Justa, New Economic
Challenges , Editura Efes, volumul 1, 2009, ISBN: 978 -606-526-9, 2009

11. Legea contabilității nr.82/1991 , actualizată și republicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 902 din 11.12.2014, prin O.U.G. nr.79/2014.

12. Legea nr.227/08.09.2015 privind Codul fiscal , publicată în Monitorul Oficial al
României nr.688 din 10.09.2015.

47
13. IASB , Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Norme
oficiale emise la 1 ianuarie 2015 , traducere CECCAR, Editura CECCAR, București,
2015.

14. O.M.F.P. nr. 1802/2014 , pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situa țiile financiare anuale consolidate .

15. Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunității Economice
Europene, aprobate prin OMFP 1752/2005 .