Direct Costing Si Deciziile pe Termen Scurt la The Yellow Stone Company S.r.l

CUPRINS

INTRODUCERE

În această lucrare îmi propun să prezint principalele aspecte teoretice și practice cu privire la metoda Direct – Costing care are la bază principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe în funcție de comportamentul cheltuielilor față de variația volumului producției, și constă în imputarea asupra produselor numai a cheltuielilor variabile fie ele directe sau indirecte. Pe lângă metoda Direct – Costing am să prezint și deciziile pe termen scurt care reprezintă scopul principal al acestei metode deoarece aceasta reprezintă o calculație de perioade scurte.

Am ales această temă deoarece este interdisciplinară utilizând atât contabilitatea de gestiune cât si contabilitatea financiară dar și control de gestiune.

În acest sens primul capitol abordează aspecte teoretice cu privire la cheltuieli și costuri precum și decizia și importanța fundamentării procesului decizional. Între acestea există o strânsă legătură deoarece costul mai poate fi definit ca o cheltuială sau o sumă de cheltuieli. Iar diversitatea costurilor calculate arată diversitatea deciziilor care pot fi luate iar cheltuielile pot fi influențate de deciziile luate și astfel cheltuielile pot fi controlabile și necontrolabile, daca ne raportăm la nivele ierarhice diferite ale factorului decizional.

În capitolul doi se abordează tot aspecte teoretice cu privire la metode de calculație a costurilor iar acestea se împart în metode de calculație de tip total și metode de calculație de tip parțial. Metodele specifice calculației costurilor de tip total sunt: metoda globală, metoda pe comenzi și metoda pe faze iar metode de calculație de tip parțial sunt metoda Direct-Costing și metoda costurilor directe.

Capitolul trei intitulat “Influența deciziilor pe termen scurt” face referire la indicatorii furnizați de metoda Direct-Costing și rolul lor în luarea deciziilor pe termen scurt precum și avantajele și limitele acestei metode.

În cel de al patru-lea capitol am sa abordez aspecte practice cu privire la metoda Direct-Costing și anume un studiu de caz la The Yellow Stone Company.SRL care reprezintă substanța principală a lucrarii. Aici am să vorbesc despre datele informative ale firmei precum și analiza indicatorilor acestei metode.

Capitolul cinci face referire la benchmarking atât aspecte teoretice cât și un studiu de caz.

Ultima parte a lucrării este dată de concluziile finale precum și propuneri care se desprind din cercetarea întreprinsă.

CAPITOLUL 1. DE LA CHELTUIELI ȘI COSTURI LA DECIZIE

1.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE

Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice remarcate pe parcursul perioadei contabile sub formă de scăderi ale valorii activelor sau sub forma creșterii datoriilor care au ca menire scăderea valorii capitalului propriu sub altă formă decât repartizarea sau restituirea către acționari sau asociați.

Cheltuiala reprezintă un consum de muncă vie și materializată exprimată în bani, generată de realizarea anumitor procese economice sau activități social-culturale.

Astfel cheltuielile sunt reprezentate în expresie bănească în urma folosirii de resurse sau bogății în vederea obținerii unui bun material sau serviciu.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit  și pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau de o creștere a valorii unei datorii. Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii valorii datoriilor sau reducerii valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor).

La originea ciclului de exploatare, contabilitatea constată fluxuri de valori de exploatare, desemnate prin termenul de cheltuială care suportă tratamente adaptate obiectivelor de gestiune. Acumularea acestor cheltuieli asupra unui bun sau serviciu creat de întreprindere dau acesteia o valoare desemnată prin termenul de cost. Nu trebuie confundate noțiunile de cost și cheltuială. În sens larg, generic, cheltuiala este sinonimă cu o dare de bani, adică o plata.Deci, plațile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul determinant care hotăraște dacă o cheltuială în sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adică legatura ei nemijlocită cu o activitate concretă, productivă și nu cu dare de bani. Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse și deci includerii ei în cost.

Astfel, contabilitatea de gestiune nu se înduplecă să preia neschimbat volumul cheltuielilor din contabilitatea financiară. În ceea ce privește conturile anuale, acestea sunt stabilite respectând orânduirile legale și fiscale aplicând convenții și principii contabile, dintre care unele se pot sesiza ca nepertinente pentru contabilitatea de gestiune.

Pentru a fi un instrument de gestiune folositor, costul trebuie alcătuit din rațiuni pur economice, iar răspunzătorul intern are această libertate de a „decoda” informațiile privind cheltuielile și de a reda cea mai avantajoasă expresie economică a costurilor în care acestea se încorporeaza.

În acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă „retratări” înaintea integrării lor în costuri având ca obiect fie eliminarea anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea acestora.

Așadar pentru a putea determina raportul dintre costuri și cheltuieli prin intermediul contabilității financiare și contabiliății interne, se procedează, de obicei la împartirea cheltuielilor în trei categorii:cheltuieli încorporabile,cheltuieli neîncorporabile și cheltuieli supletive.

a) Primul tip de cheltuieli se referă la cele încorporbile și simbolizează cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și care sunt încorporate în costuri. În funcție de gradul lor de încorporare se remarcă mai multe categorii și anume: cheltuieli integral încorporabile și cheltuieli calculate.

Cheltuielile integral încorporabile se cuprind în costuri cu aceași sumă celei înregistrate în contabilitatea financiară. Aici intră cheltuielile de exploatare care au un caracter normal în raport cu activitatea întreprinderii, iar din categoria cheltuielilor financiare doar cheltuielile cu dobânzile la societațile cu ciclu lung de fabricație.

Încorporarea cheltuielilor reprezintă drumul parcurs de cheltuieli spre costurile funcționale, de achiziție, de producție sau complete. Din acest punct de vedere cheltuielile încorporabile se grupeză în: cheltuieli încorporabile direct și cheltuieli încorporabile indirect.

Cheltuieli încorporabile direct reprezintă cheltuielile afectabile unui produs fără alte calcule intermediare, menționând aici cheltuielile cu materiile prime și manopera directă.

Cheltuieli încorporabile indirect sunt acele cheltuieli pentru a căror repartizare asupra produselor este necesară o identificare și calcule prealabile.

Cheltuielile calculate sunt acele cheltuieli încorporabile în costuri care nu preia sumele din contabilitatea financiară fiind calculat după criterii diferite și adaptate nevoilor de analiză și control ale gestiunii. Există trei tipuri de cheltuieli calculate și anume: cheltuieli de folosință, cheltuieli preliminate și cheltuieli anticipate.

Cheltuielile de folosință sunt cheltuieli care se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară pentru a ocoli criteriile convenționale de calculare a amortizării din contabilitatea financiară.

Cheltuieli preliminate sunt cheltuielile încorporate în costuri ce se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiară constituite pentru reparații capitale și alte provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții.

Cheltuieli anticipate reprezintă o categorie unde pot fi cuprinse cheltuielile înregistrate în avans.

b) A doua categorie de cheltuieli se referă la cele neîncorporabile și reprezintă acele cheltuieli întergistrate în conturile clasei șase din contabilitatea financiară, care sunt eliminate din contabilitatea de gestiune pentru calcularea costurilor întrucât nu corespund cu adevarat condițiilor normale de funcționare și efectuare a obiectului de activitate a întreprinderii , nu relevă și nu au o legătură directă cu exploatarea actuală a acesteia.

Dintre cheltuielile care vor fi exculuse, în mod general, din calculul costurilor fac parte:

– cheltuielile care au legatură directă cu activitatea întreprinderii;

– amortizarea unor imobilizări necorporale;

– cheltuieli care nu au caracter curent, obișnuit, normal;

– cheltuieli privind provizioanele pentru litigii și alte riscuri, provizioane pentru fluctuații de curs valutar;

– cheltuielile cu impozitul pe profit.

c) Iar ultima categorie vizează cheltuielile supletive sau adăugate care reprezintă costuri recunoscute în contabilitatea internă, fără a se regăsi în calitate de cheltuieli în contabilitatea financiară. Astfel spus, sunt costuri fără echivalent în cheltuieli. În această situație se află salariul întreprinzătorului, dobânzile calculate pentru capitalul propriu, chiria calculată pentru mijloacele fixe în proprietate și folosință proprie.

Prin natura lor, cheltuielile adăugate sau supletive sunt cheltuieli calculatorii, potențiale sau cheltuieli alocate determinate de șansa pierdută de întreprindere, din lipsa de utilizări alternative privind investirea resurselor economice.

În categoria cheltuielilor supletive pot fi incluse: remunerarea convențională a capitalului propriu și remunerarea întreprinzatorului individual.

Remunerarea convențională a capitalului propriu se referă la remunerația capitalurilor necesare finanțării activității de exploatare curente și care trebuiesc luate în considerare pentru calculul costurilor indiferent de natura lor: proprii sau împrumutate.

Remunerarea intreprinzătorului individual care beneficiază de o cotă parte din rezultat și nu de un salariu, care este o cheltuială și deci un element al costului.

1.2 ASPECTE GENERALE PRIVIND COSTURILE

Din punct de vedere etimologic, costul este de origine latină și derivă din verbul „constatare”, care în traducere liberă înseamnă „a stabili”, „a fixa”. Plecând de la acest cuvant, se conturează mai târziu noțiunea de „costa”, care a fost utilizată pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect. De la acestă noțiune se ajunge la cea de „cost”, utilizată în prezent în literatura de specialitate.

Într-o accepțiune generală, costul ilustrează în expresie monetară consumuri de resurse prilejuite de activitațiile întreprinderii. Într-o viziune metodologică, un cost poate fi tratat ca un exemplu de grupare și regrupare, în funcție de anumite criterii, a cheltuielilor, îmbinările fiind tot atât de numeroase ca într-un joc de construcție.

Costul reprezintă astfel o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune.

Costul în sens economic poate fi caracterizat ca, parte din valoarea unităților care echilibrează consumul de mijloace de producție și forță de muncă, în condițiile tehnico-organizatorice și de gestiune, în vederea obținerii și vânzării unui produs, lucrare sau serviciu cerute pe piață.

Deci, costul este expresia valorică a factorilor de producție consumați pentru a produce și distribui bunuri materiale, pentru a executa anumite lucrări sau pentru a presta servicii, în urma activității de exploatare.

În expresie bănescă, costul reprezintă numărul de unități monetare necesare schimbării resurselor consumate încorporate valoric în substanța bunurilor și servicilor obținute ca realizări ale activității producătoare a întreprinderii.

O definiție interesantă a costului este dată de Paul Heyne de la University of Washington care spune „Costul total este costul șansei și astfel el include nu numai plățile făcute de firmă către alții pentru mărfurile și serviciile de care beneficiază, dar și valoarea implicită a oricărui bun, forță de muncă, teren, capital – pe care firma și-l livrează el însiși”.

Costurile sunt pretutindeni. Consumul de resurse în expresie valorică, privit ca un efort, există în orice domeniu. Aria de cuprindere a costurilor este mult mai mare decât cea a producției de bunuri și servicii, în ea intrând și alte activități umane casnice sau nescanice, productive sau comerciale, culturale, științifice, medicale, de protecție socială, de apărare și protecție a mediului, de apărare a ordinii publice și altele.

În contabilitatea financiară termenul de cost se definește ca un efort făcut în scopul obținerii de bunuri și servicii. Efortul poate fi măsurat prin cheltuielile monetare, bănești făcute în opozabilitate cu veniturile obținute din vânzarea bunurilor, serviciilor.

În contabilitatea internă, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica aceasta este generată de faptul că există o mulțime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate în funcție de necesitățile managementului.

Caracteristicile noțiunii de cost sunt: consumul de resurse (de valori), legătura cu realizările și evaluarea în expresie bănească.

Consumul de resurse, în această calitate, costurile se identifică, după caz, cu consumul factorilor de producție, respectiv materii prime și materiale, forță de muncă, mijloace de producție, prestații externe primite și alte consumuri, inclusiv impozitele și taxele ca sume de bani plătibile pentru obligațiile fiscale apărute în desfășurarea normală a activității.

Legătura cu realizăriile se determină prin realizările întreprinderii identificându-se cu produsele obținute și serviciile prestate, ca purtători de costuri, destinate, după caz, desfacerii sau consumului intern.

Între cheltuială și cost există legături de precedență, dar nu în totalitate. Cheltuiala devine cost prin intermendiul consumului, transformării. De remarcat ca între mărimea cheltuielii și cea a costului nu există o egalitate perfectă. În multe situații există stocuri de factori care asteaptă să fie consumați.

De asemenea, costul nu este precedat întotdeauna de o plată, respectiv cheltuială. Există consumuri care nu sunt precedate de plăți, cum sunt cele ale unor factori pentru refacerea cărora se constituie anumite rezerve de natură banească și care într-un viitor vor fi cheltuite prin intermediul plăților sau aprovizioări neplatite în perioada de calcul.

Distincția dintre cheltuieli și costuri, sesizată în funcție de raportul dintre contabilitatea financiară și contabilitatea internă, poate fi nuanțată și prin prisma modului de evaluare în expresie bănească. Astfel în contabilitatea financiară, cheltuielile sunt evaluate pe baza costului istoric, cu menținerea valorii nominale a capitalului, iar în contabilitatea internă, cheltuielile recunoscute drept costuri sunt evaluate la costurile de înlocuire, cu menținerea valorii substanțiale a capitalului. Diferențele costuri de înlocuire – costuri istorice au regim de costuri în contabilitatea internă și nu de cheltuieli în contabilitatea financiară.

În funcție de conținutul lor, costurile pot fi:

– complete

– parțiale

Costurile complete regrupeză integritatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producție. Un astfel de cost este un cost bătrânesc, deoarece, dacă se acționează la o ajustare a acestuia prin înlăturarea anumitor cheltuieli în vederea fixării unei mai bune expresii economice a costului, el se va transforma într-un cost complet economic.

Costurile parțiale încorporeaza doar o anumită parte din cheltuieli. În acest caz, se convine a lua în considerare numai cheltuielile pertinente în raport cu interesele urmărite sau de a se lepăda de repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea arbitrară. Ca și costuri parțiale menționez:

Costul variabil cuprinde cheltuieli dependente de creșterea sau de descreșterea producției sau vânzărilor. Cheltuielile fixe nu se iau în calculul costului variabil.

Costul direct cuprinde cheltuielile variabile și fixe proprii produsului calculate în mod direct, cheltuieli indirecte fiind cele care nu se iau în calculul costului produselor.

1.3 DECIZIA ȘI IMPORTANȚA FUNDAMENTĂRII PROCESULUI DECIZIONAL

Controlul de gestiune joacă un rol important în procesul de luare a deciziilor prin furnizarea informațiilor relevante. În acest scop, contabilul trebuie să cunoască foarte bine caracterul economic și organizațional al deciziilor care trebuie luate, astfel încât să poată furniza informația necesară într-un timp scurt.

Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluții în detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirmă că”orice decizie constituie un sacrificiu și orice sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acțiuni posibile”.

Etapele procesului de luare a deciziilor și câteva aspecte care țin de fiecare etapă sunt:

– delimitarea problemei – este importantă nu numai cunoașterea problemei pentru care trebuie luată o decizie ci și întelegera contextului în care a apărut această problemă și a posibilelor sale implicații;

– stabilirea criteriilor – deciziile se iau în funcție de anumite criterii;

– identificarea alternativelor – luarea deciziilor presupune alegerea unei variante din mai multe alternative;

– dezvoltarea unui model de luare a deciziei – este o reprezentare a celor mai importante elemente analizate anterior;

– culegerea informațiilor – în acestă etapă contabilul are rolul cel mai important și anume să identifice și să prezinte într-o formă adecvată informațiile pentru luarea deciziilor;

– selectarea alternativei – managerul va lua o decizie pe baza modelului dezvoltat și a informațiilor prezentate.

Procesul decizional este o acțiune ce are loc la toate nivelurile organizației, îmbrăcând atât perspectiva pe termen scurt, cat și cea pe termen lung. Planurile sunt exercitate prin decizii, iar la un număr semnificativ de decizii este neaparat necesară contribuția unei analize financiare sau a uneia cantitative, după caz, astfel încat să se ajungă la redactarea de concluzii raționale. De aceea, practica contabilității manageriale este adânc implicată în procesul decizional.

Cerințele față de datele folosite pentru deciziile pe perioade scurte sunt următoarele:

– relevanța problemelor,

– disponibilitatea lor rapidă,

– să se refere la perioadele viitoare,

– să fie sigure.

O parte importantă în evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului și a incertitudinii. Incertitudinea este întotdeauna prezentă, la fel și consecintele sale, deoarece întregul proces decizional se referă la viitor.

Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managementului informațiile necesare luării deciziei și care să reflecte atât efectele riscului în condiții de incertitudine, cât și nivelul cel mai probabil al rezultatelor. În acest context, decidentului îi sunt prezentate tipurile de informații care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, însă acesta nu trebuie împovărat de un flux prea mare de date. De reținut că datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante.

Luarea deciziilor este una din funcțiile de bază ale managerului. Orice manager este pus în fața unor dificultăți de decizie cum ar fi: care este producția optimă pentru vânzare, ce tehnologii de fabricație să folosească, când și cât să fabrice, când și cât să cumpere, ce preț să ceară, ce canale de distribuție să folosescă etc. Ca urmare luarea deciziei este o sarcină dificilă, costurile fiind un factor de bază al deciziilor.

Orice entitate economică, poate socoti mai multe tipuri de costuri în funcție de opțiunile sale organizaționale, de utilitatea și utilizarea lor. De fapt varietatea costurilor calculate arată diversitatea deciziilor care pot fi luate.

Cunoașterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau planificării activităților viitoare. Analiza și înregistrarea datelor privind costurile activității trecute este numai o latură a contabilității costurilor. Managerii sunt preocupați și de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare și producție, precum și a unor politici de prețuri. Un factor deloc de neglijat îl constituie eficiența sistemului informațional al costurilor, care trebuie să fie unic, datorită faptului ca el va trebui să raspundă cerințelor unei anumite organizații.

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puțin adaptat pentru a aduce un răspuns problemelor de gestiune. Ținând cont de o problemă de gestiune determinată se impune alegerea acelui tip de cost care permite obținerea celei mai bune soluții, trebuie considerate numai costurile care se schimba în funcție de soluția reținută, pe universul de timp al acestuia. Costul adoptat și pe care gestionarul poate să-l asocieze unui context decizional se numește cost pertinent.

Costurile pertinente sau relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor manageriale, sunt costuri care pot fi evitate sau influențate prin alegerea unei alternative decizionale. Un cost este pertinent dacă este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit și cu o precizie satisfacătoare acestuia.

Costurile irelevante sunt acelea care nu sunt folosite în elaborarea deciziilor. Sunt costuri care nu diferă între alternativele decizionale motiv pentru care ele sunt eliminate din procesul de elaborare al deciziilor.

Trebuie acordată o atenție deosebită împărțirii costurilor în relevante și irelevante, deoarece prin folosirea costurilor irelevante în adoptarea deciziilor managerii întreprinderii pot lua decizii greșite.

După gradul de control și de stăpânire a costurilor pot fi indentificate următoarele tipuri de costuri:

– costuri reversibile și costuri ireversibile – Un cost este considerat reversibil atunci când este posibilă revenirea asupra deciziei de angajare a lui și este ireversibil atunci când este foarte dificil de a reveni asupra deciziei care l-a angajat, sau chiar nu poate reveni asupra acesteia.

– costuri controlabile și costuri administrate – Un cost este controlabil atunci când decidentul are o putere totală asupra apariției acestui cost. Costul administrat apare atunci când este impus decidentului din exteriorul întreprinderii. Ponderea costurilor controlabile crește, în principal, pe seama cheltuielilor salariale.

– costuri vizibile și costuri ascunse – Un cost ascuns este provocat de un element

cunoscut și pentru care cheltuielile ce-l generează nu sunt determinate, prin calcule, dar sunt regăsite într-un alt cost al întreprinderii. Controlul costurilor, în calitate de sistem de informare, nu este în măsură să calculeze costurile ascunse determinate de non-calitate, deteriorarea imaginii de marcă a firmei sau produsului.

– costuri determinate și costuri discreționare – Un cost este determinat atunci când există o relație clară între el și efectul obținut. Un cost este discreționar atunci când relația sa cu rezultatul este mai “discretă”, adică va fi greu de găsit o corelație între sarcinile administrative și consumul de furnituri de birou. Spre deosibire de costurile determinate, numite și costuri obligatorii, volumul costurilor discreționare poate fi schimbat cu ușurință.

–costuri interne și costuri externe – Costurile externe sunt costuri transferate către

agenții economici terți din exteriorul întreprindrii, costuri pe care unitatea ar trebui să le suporte. Autoritatea organului de decizie este limitată în ceea ce priveste costurile interne, controlabile, fiind însa puternică asupra costurilor vizibile, reversibile și determnate.

După modul în care cheltuielile pot fi influențate de deciziile luate de responsabilul unui anumit centru de responsabilitate, cheltuielile pot fi controlabile și necontrolabile, daca ne raportăm la nivele ierarhice diferite ale factorului decizional. Toate cheltuielile sunt însă controlabile în structura lor la un anumit nivel decizional. Poate fi definită o cheltuială controlabilă, cheltuiala care este supusă reglării de către factorul de decizie în a cărui autoritate se circumscrie.

Dacă nivelul cheltuielilor controlabile depinde în mod esențial de deciziile luate de responsabilul centrului de responsabilitate, costurile necontrolabile se impun ca o constrângere din exterior, neputându-se acționa asupra modificării acestora. Realizarea unor performanțe realiste a factorilor de decizie bazate pe costuri va fi foarte dificilă dacă nu se va încerca o delimitare a cheltuielilor în cele două categorii de cheltuieli: controlabile și necontrolabile, întrucât decidenții nu vor mai avea motivația unui control riguros asupra costurilor atâta timp cât nu vor fi judecați după propriile performanțe.

CAPITOLUL 2. METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR FOLOSITĂ ÎN ECONOMIA NAȚIONALĂ SI LA THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

Compania THE YELLOW STONE COMPANY.SRL nu folosește nici o metodă de calculație de tip total sau parțial deoarece firma folosește contabilitatea finainciară pentru înregistrare și nu contabilitatea de gestiune.

2.1 METODE DE CALCULAȚIE DE TIP TOTAL

Metodele de calculație de tip total sunt:

– metoda globală;

– metoda pe comenzi;

– metoda pe faze etc.

Caracteristic acestor metode este faptul că prin interludiul lor se calculează la nivel de posesor de costuri costul total, luând în calcul atât cheltuielile directe, cât și cheltuielile indirecte afectate posesorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite criterii și procedee de repartizare.

O altă caracteristică a acestor metode este aceea că, prin ele înșele nu se asigură un sistem propriu de control și analiză a costurilor și, ca atare, apare necesitatea elaborării după aceeași metodologie a două rânduri de calculații privind costul de producție.

Primul rând de calculații este acela care precede evoluția procesului de producție, concretizându-se în bugetul costurilor, și cel de-al doilea rând de calculații se desfășoară după terminarea procesului de producție la care se referă, pe baza datelor din contabilitatea de gestiune.

Elaborarea celor două rânduri de calculații creează permisele comparației periodice a indicatorilor efectivi cu cei previzionați în buget. De aceea, dacă nu se implementează o metodă care ea însăși să implice controlul operativ al costurilor, cum este metoda costurilor standard, este necesară identificarea unor soluții tehnice de urmărire operativă a normelor de consum, a normelor de muncă, a bugetelor cheltuielilor comune ale secțiilor, a bugetului cheltuielilor generale de administrație a întreprinderii, prin controlul financiar preventiv.

2.1.1. METODA GLOBALĂ

Metoda globală numită și metoda diviziunii simple sau a calculului direct constă în colectarea tuturor costurilor de producție dintr-o perioadă de gestiune ocazionate de obținerea producției, în mod global la nivel de atelier, secție, întreprindere, pe articole de calculație.

Trăsăturile metodei globale sunt:

– se aplică de unitățile care fabrică un singur produs (producție omogenă), cum ar fi: fabricile de ciment, fabricile de cărămizi, hidrocentralele, la care, de regulă, la sfârșitul perioadei nu există semifabricate sau producție neterminată sau chiar dacă aceasta există este constatată;

– constă în identificarea tuturor cheltuielilor de producție direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având un caracter de cheltuieli directe. Un aspect esențial impus de necesitatea cunoașterii structurii costurilor, analizării și controlul acestora îl constituie evidențierea cheltuielilor pe grupe de cheltuieli, respectiv directe și indirecte;

– cheltuielile directe de natura celor cu materiilor prime și materialele auxiliare directe, salariile directe și accesorile la salariile directe, precum și alte categorii de cheltuieli care, conform specificului unității respective, pot fi trecute în categoria cheltuielilor directe înregistrandu-se în cursul lunii în debitul contului 921 „Cheltuielile activității de baza” care se desfășoară analitic, dupa caz;

– daca producția se manifestă numai la nivelul secțiilor auxiliare, atunci colectarea cheltuielilor directe se va realiza cu ajutorul conturilor speciale de cheltuieli auxiliare adică contul 922”Cheltuielile activității auxiliare”

– cheltuielile indirecte se înregistrează separat cu ajutorul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producție” în cazul cheltuielilor de natura celor cu întreținerea și funcționarea utilajelor și a celor generale ale secției și 924 „Cheltuieli generale de administratie” desfășurat la fel, pe tipuri de cheltuieli, potrivit naturii lor.

– la sfârșitul perioadei de gestiune, cheltuielile indirecte de producție, de administrație se repartizează direct asupra producției, fără baza de repartizare;

– la sfârșitul lunii, atat cheltuielile directe, cât și cheltuielile indirecte repartizate asupra celor directe, adică toate sumele colectate în debitul contului 921, se vor însuma obținându-se costul efectiv.

Metoda globala are utilitate restrânsă, acolo unde se fabrică un singur produs, iar producția neterminată fie ca este consumată, fie ca este nulă sau neglijabilă.

Urmărirea costurilor are loc pe feluri de costuri, iar costul efectiv unitar rezultă prin diviziune simplă între totalul costurilor produse și cantitatea efectiv fabricată.

Calculația efectivă se sprijină pe sistemul conturilor de colectare, repartizare și calculație.

Astfel calculația efectivă presupune existența documentelor primare sau a purtătorilor de

date și informații privind consumul de factori: materiale, manopera, energie, combustibil, utilaje, instalații etc. și a căror structură diferă de la o ramură la alta, sau dacă prelucrarea, cu ajutorul modelului, este manuală sau într-un sistem informatic.

2.1.2. METODA PE COMENZI

Metoda pe comenzi se aplică în întreprinderile cu producție individuală sau de serie mică (intreprinderile constructoare de mașini, construcții montaj, întreprinderile industriei electronice, reparații de mașini și utilaje etc.)

Este o metodă a costurilor complete constând în cuprinderea producției a tuturor cheltuielilor directe și indirecte ocazionate de activitatea de exploatare. Aceasta presupune organizarea contabilității și desfășurarea lucrarilor de calculație potrivit etapelor specifice metodelor absorbante.

Desfășurarea lucrarilor de calculație potrivit metodelor de tip absorbant presupune:

1. Determinarea și evaluarea producției în curs de execuție, în etapa de postcalculație și care se datorează variației pe care aceasta o are de la o lună la alta.

2. Obiectul comenzii diferă, în raport de modul de organizare a producției individuale sau de serie.

3. Purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmărirea și înregistrarea costurilor este comanda.

O comandă este reprezentată printr-un anumit număr de lot de bunuri și se lansează în fabricație pe baza unuei comenzi ferme primite de la clienți după precizarea detaliilor tehnice de execuție.

În cazul producției individuale, obiectul comenzii il constituie un produs sau un lot de produse, calculația scoțând în relief partea cu care participă fiecare secție la formarea costului producției, nefăcându-se separat cheltuielile pe părtile componente ale produsului.

În cazul produselor fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe centralizarea solicitărilor primite de la clienți pentru exemplificare de același fel (identice).

Obiectul comenzii diferă în funcție de felul producției. Comanda poate avea ca obiect diferite părți ale produsului finit, lăsându-se separat comenzi pentru ansambalarea acestora. Aceste particularități determină aplicarea metodei pe comenzi fie în varianta „fără semifabricate” fie în varianta „cu semifabricate”.

Astfel, producția individuală se organizează, de obicei, în varianta „fără semifabricate”, iar producția de serie se poate constitui atât în varianta „cu semifabricate” cât și în varianta „fără semifabricate”.

Daca producția este organizată în varianta “fără semifabricate” comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. În acest caz se face o separare a cheltuielilor pe părți componente ale produsului.

Dacă producția este individuală cu caracter complex, obiectul unei comenzi nu cuprinde produsul complet, ci o parte absorbabilă a acestuia, reprezentând un obiect parțial de calculație a costurilor.

În cazul producției de serie organizată în varianta „cu semifabricate” în care produsul finit se obține prin îmbinarea unor părți componente fabricate anterior sau cumpărate, calculația acestuia va fi precedată de elaborarea calculațiilor pentru părțile lui componente.

Comanda poate avea ca obiect, în varianta cu semifabricate:

– loturile de piese sau repere brut turnate sau confecționate;

– loturi de piese sau repere prelucrate sau finisate din producție proprie sau cumpărate;

– loturi de subansambluri sau agregate ce compun produsul finit;

– loturi de produse finite.

Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare și o calculare a costului unitar al produselor cât mai apropiat de realitate.

2.1.3. METODA PE FAZE

O altă metoda de calcul a costului efectiv este metoda pe faze.

Metoda pe faze se utilizează în cadrul producției de masă și de serie mare; în exploatări miniere; în exploatările petroliere; în rafinarea petrolului; în siderugie; în petrochimie; în industria cimentului; sticlei; celulozei și hârtiei; textilă; alimentară etc.

De reținut că metoda, ca de altfel oricare alta, se poate utiliza în combinație cu altele în funcție de specificul procesului tehnologic și organizarea producției: cu metoda pe comenzi, cu metoda coeficienților de echivalență necesari repartizării costurilor pe produsele fazelor.

Obiectul calculației il constituie produsele și fiecare fază de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor făcându-se pe articole de calculație în costuri deschise lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor în ultima fază de fabricație, rezultă costul efectiv al produsului finit.

Fiind o metoda absorbantă, metoda de calculație pe faze implică aceleași etape succesive de desfășurare a lucrărilor de calculație a costurilor ca și celelalte metode de tip absorbant și anume:

– colectarea costurilor directe pe faze și a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli;

– repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricație;

– stabilirea costului unitar al semifabricatelor și al produselor.

Aplicarea metodei pe faze presupune rezolvarea următoarelor probleme:

a) stabilirea fazelor de calculație a costurilor;

b) reflectarea costurilor pe faze de calculație;

c) repartizarea cheltuielilor de producție între produsele obținute în aceași fază.

2.2 METODE DE CALCULAȚIE DE TIP PARȚIAL

Metodele de calculație a costurilor de tip parțial sunt acelea care limitează conținutul costului producției numai la cheltuielile care depind direct de volumul producției și desfacerii, motiv pentru care, în literatura de specialitate mai sunt cunoscute și sub denumirea de metode limitative.

Dupa volumul și caracterul cheltuielilor luate în considerare la calculul costului unitar, în categoria metodelor de calculație parțiale se cuprind metoda Direct-Costing și metoda costurilor directe.

Metodele de calculație a costurilor parțiale chiar dacă refuză repartizarea costurilor fixe și indirecte, ele nu se opun însă metodelor de calculație absorbante. Ele răspund unor preocupări diferite dar nu contradictorii și trebuie considerate ca un instrument complementar de analiză.

Etapele metodelor de calculație a costurilor parțiale pot fi sintetizate în:

– determinarea și delimitarea cheltuielilor pe purtători și pe sectoare. Această etapă se realizează potrivit posibilităților de identificare și localizare a cheltuielilor în momentul efectuării.

În cadrul metodei Direct-Costing cheltuielile variabile se colectează pe purtători de costuri, iar cheltuielile fixe pe sectoare de activitate.

În cadrul metodei costurilor directe, cheltuielile directe se colectează pe purtătorii de costuri, iar cheltuielile indirecte pe sectoare de activitate.

– separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare (separarea cheltuielilor aferente producției terminate de cele aferente producției neterminate). Separarea se face numai după cheltuielile care se cuprind în cost (variabile – pentru metoda direct-costing, directe – pentru metoda costurilor directe).

– determinarea costului unitar pe baza cheltuieilor imputabile

– trecerea cheltuielilor de structură pentru metoda direct-costing iar pentru metoda costurilor directe trecerea cheltuielilor indirecte asupra contului de rezultate.

– calculul indicatorilor specifici metodei.

2.2.1. METODA DIRECT-COSTING

Metoda Direct-Costing a fost elaborată și aplicată de Jonathan N. Harris în practica economică din SUA în anul 1934 și mai apoi de G. Carter Harrison în anul 1935, astfel ea a fost preluată și aplicată de o serie de țări europene, cum ar fi Germania, Franța, Italia și altele.

Denumirea metodei poate face obiectul unei confunzii, deoarece se poate crede că Direct-Costing ar fi „metoda costurilor directe”. De fapt, la originea „Direct-Costing” este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se modifică în mod direct cu producția. Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine expresiei anglo-saxone este cea de „metoda costurilor variabile” sau „variabil costing”.

Metoda costurilor variabile, în forma sa de bază are o serie de caracteristici care o individualizează și i-au conferit statutul de metoda. Punctual, acestea sunt:

– utilizeaza comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporabile în costuri (variabile) de cele neîncorporabile (fixe);

– calculația specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăți, suport pentru deciziile manageriale;

– prestațiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaționale se decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de costuri;

– nu este doar o calculație de costuri, ci și una a rezultatelor pe termen scurt, este un instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.

În cadrul sistemului costurilor complete scopul principal urmărit este determinarea costurilor complete ale produselor, lucrărilor și serviciilor. În condițiile creșterii caracterului complex al cheltuielilor indirecte și a ponderii acestor cheltuieli în totalul cheltuielilor întreprinderii, și deci a creșterii timpului de tratare a acestora, metodele de calculație a costului complet conduc la informații care pierd din actualitatea și interesul pretins de gestionar.

În practica economică cele mai numeroase decizii sunt cele pe termen scurt, de modul cum acestea sunt fundamentate depinzând direct eficiența activității desfășurate. Fundamentarea deciziilor pe termen scurt se bazează pe analiza cheltuielilor variabile, pornind de la faptul că menținerea acelorași capacități de producție determină un nivel constant a cheltuielilor fixe.

Elaborarea unor decizii pe perioade scurte reprezintă și aceasta un scop principal al acestei metode deoarece metoda în sine reprezintă o calculație pe perioade scurte a rezultatelor conform schemei.

Figura nr. 2.1. Schema privind metoda Direct-Costing cu privire la deciziile pe termen scurt

Preluare din cartea Carmen Scorțe, Contabilitate de gestiune, Editura Universității din Oradea, Oradea, 2010, pag 208

În esență, această metodă presupune separarea cheltuielilor de producție și desfacere în raport cu caracterul lor față de variația volumului fizic al producției și desfacerii în cheltuielile variabile și fixe și luarea în considerare la calculul costului unitar doar a cheltuielilor variabile.

În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifică și se colectează direct pe purtătorii de cheltuieli, deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea și desfacerea acestora, întrucât cresc sau descresc în raport cu mărimea sau micșorarea volumului producției și desfacerii. Deci cheltuielile variabile apar numai în cazul desfășurarii unei activități de producție și de desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli ale perioadei, care se efectuează indiferent de volumul producției și privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce și vinde, fiind în funcție de timp. Din acest motiv, ele se programează și se urmăresc global sau în raport cu un numar redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate și nu se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. În aceste condiții , nici stocurile de producție în curs de execuție și produsele finite existente la sfârșitul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile.

2.2.2. METODA COSTURILOR DIRECTE

Esența acestei metode constă în împarțirea cheltuielilor de producție după modul de identificare a lor în momentul efectuării, pe produs, lucrare sau serviciu, în directe și indirecte și luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se și numește metoda costurilor directe.

În ceea ce privește cheltuielile indirecte, potrivit concepției metodei respective, aceasta nu se repartizează în costul produselor, lucrărilor și serviciilor, ci se deduc pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii.

În metoda costurilor directe ca și în metoda Direct-Costing, nu se urmărește, în primul rând, determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea și analizarea rentabilității totale, la nivelul întregii întreprinderi.

Pe fiecare produs în parte se calculează tot contribuția brută la profit, dar prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor directe și nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei direct-costing.

Figura nr. 2.2. Schema de bază a metodei costurilor directe

Prelucrare proprie din cartea Carmen Scorțe Contabilitate de gestiune,

Editura Universității din Oradea, Oradea, 2010, pag 226

Indicatorii care se calculează în cazul utilizării metodei coturilor directe sunt tot aceia prezentați la metoda Direct-Costing, și anume: costul unitar, contribuția brută unitară și totală la profit, punctul de echilibru, punctul activității optime, facorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic, intervalul de siguranță etc.

Din cele prezentate rezultă că aplicarea metodei costurilor directe are, față de metoda direct-costing, avantajul ca evită dificultățile pe care le prezintă separarea cheltuielilor de producție și desfacere în fixe și variabile; delimitarea cheltuielilor de producție și desfacere în directe și indirecte se poate efectua mai ușor cu ocazia colectării lor fără a necesita în acest scop calcule speciale și o anume organizare a contabilității manageriale.

Aplicarea metodei costurilor directe prezintă avantajul față de metodele de tip absorbant prin aceea că înlătură lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte.

CAPITOLUL 3. INFLUENȚA DECIZIILOR PE TERMEN SCURT

3.1 INDICATORI FURNIZAȚI DE METODA DIRECT COSTING ȘI ROLUL LOR ÎN LUAREA DECIZIILOR PE TERMEN SCURT

Adoptarea unei decizii raționale care să permită obținerea de rezultate optime poate fi făcută numai dacă se are în vedere corelația dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul activității și prețul de vânzare al produselor.

Gestiunea pe termen scurt trebuie să realizeze pe cât posibil sporirea diferenței dintre venitul din vânzări și costurile marginale.

Considerearea termenului scurt drep condiție pentru aplicarea strategiei în contabilitatea de gestiune, într-o întreprindere modernă, se face prin delegarea unuei părți a puterii de decizie. Această delegare este materializată adesea printr-o planificare bugetară în care contabilitatea de gestiune are un rol important, deoarece este vorba de a defini planul de acțiune și a evalua consecințele lor financiare. Pe de altă parte, pe termen scurt unele costuri nu pot fi puternic modificate, chiar pe orizont de un an, cum este cel bugetar. Este cazul mai ales al costurilor de capacitate recăzute din investiții și din alegerea organizației care vor fi suportate puțin timp deoarece sunt generate de politici neutilizate în orizontul utilizat. Astfel pentru a ajuta managerii, se utilizează o modelare contabilă care oferă o idee fidelă a comportamentului costurilor pe termen scurt și corespunde puterii lor de decizii.

Indicatorii metodei Direct-Costing se împart în indicatori decizionali primari și indicatori specifici. Indicatorii decizionali primari sunt: costul efectiv unitar, contribuția unitară brută la profit sau marja unitară, contribuția brută globală și rezultatul pe total unitate, iar indicatorii specifici sunt: punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate, cifra de afaceri critică, factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic sau rata marjei de siguranță, intervalul de siguranță sau marja de siguranță, indicele de prelevare și coeficientul de volatilitate sau levierul operațional.

I.Indicatorii decizionali primari

1. Costul efectiv unitar este alcătuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate în principal de cheltuielile cu: materiile prime și materialele, salariile și contribuțiile sociale aferente personalului direct productiv, energia electrică și termică utilizate în scopuri tehnologice etc. Astfel costul unitar se determină ca raport între cheltuielile variabile totale aferente posesorului de cost i și cantitatea produsă din acest posesor de cost.

cu=

unde: cu – costul efectiv unitar

cvi – cheltuieli variabile total pentru produsul i;

qi – cantitatea obținută din produsul i.

2.Contribuția unitară brută la profit sau marja unitară arată cu cât contribuie oricare posesor de cost vândut la rezultat și se determină prin scăderea prețului de vânzare al posesorului de cost și costul efectiv unitar al posesorului de cost respectiv.Varianta unitară a indicatorului exprimă creșterea câștigului prin vânzarea fiecărei unități suplimentare de produs. Aceasta va contribui pana la un moment dat la ascunderea pierderii suportate de către firmă, din acel moment fiecare vânzare pune o sumă egala la profitul obținut. Așadar vânzarea unui număr mult mai mare din produsele întreprinderii va determina sporirea volumului vânzărilor.

Cbu = Pvu – cu

unde: Cbu – contribuția brută unitară

Pvu – preț de vânzare unitar

cu – cost efectiv unitar

3.Contribuția brută globală reprezintă un indicator determinat ca fiind produsul dintre contribuția brută unitară și cantitatea vândută din posesorul de cost analizat, sau ca diferență dintre cifra de afaceri a posesorului de cost i si total cheltuieli variabile ocazionate de dobândirea unui lot de produse i. Așadar nu tot timpul întreaga cantitate obținută este și vândută de aceea după părerea mea prima formulă fiind mult mai bună deoarece se iau în calcul doar cantitățile vândute.

Cbi = Cbui x Qvi sau Cbi = CAi – Cvi

unde: Cbi – contribuția brută globală

Cbui – contribuția unitară brută la profit

Qvi – cantitatea vândută

Contribuția brută totală se determină prin cumularea contribuțiilor brute globale a tuturor posesorilor de cost.

4. Rezultatul pe total unitate reprezintă ultimul indicator decizional primar și arată care este efectul entității economice într-un interval de gestiune ținând cont de situațiile existente de producție, de vânzare precum și de alți factori și se determină ca diferență între contribuția brută totală și cheltuielile fixe la nivelul entității economice în timpul respectiv.

R = Cb – CF

unde: R – rezultatul financiar

Cb – contribuția brută totală

CF – cheltuieli fixe

Figura nr. 3.1. Piramida rezultatului intermitar

Prelucrare proprie din cartea Chirața Caraiani, Mihaela Dumitrana, Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Editura InfoMega, Bcurești, 2005, pag 167

II.Indicatorii specifici

Pentru a raspunde cerințelor impuse de gestiunea pe termen scurt, metoda Direct-Costing folosește o serie de indicatori specifici cum sunt: punctul de echilibru, factorul de acoperire, intervalul de siguranță, indicele de siguranță dinamic și levierul operațional.

1. Punctul de echilibru reprezintă punctul în care veniturile încasate din producția vândută acoperă în întregime cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale perioadei astfel încât întreprinderea nu obține nici profit, nici pierdere.

Orice mărime a volumului producției vândute aduce întreprinderii venit, după cum orice micșorare a volumului vânzărilor aduce întreprinderii pierderi. Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secție, loc de cheltuieli, grupă de produse sau pe fiecare produs în parte. El se poate determina aritmetic și grafic.

Acest indicator mai este denumit, pe nedrept însa, în majoritatea lucrărilor de specialitate „prag de rentabilitate”. După cum remarcă Henri Bouquin „nu este vorba de rentabilitate deoarece în calculul acestui indicator capitalurile investite nu sunt menționate; nu este decât problema de a echilibra vânzările și cheltuielile”. Punctul critic sau punctul mort este un volum critic, este nivelul vânzărilor care permite atingerea unui rezultat nul.

Pe =

unde: Pe – punctul de echilibru

CF – cheltuielile fixe

Cbu – contribuția brută unitară

Rezultatul acestui raport reprezintă cantitatea de produs i pe care entitatea economică trebuie să o producă și să o vândă astfel încât din venitul încasat să se acopere cheltuielile variabile aferente și cheltuielile fixe totale, rezultatul în acest punct fiind zero.

În condițiile fabricării și vânzării unui mix de produse formula de calcul a punctului de echilibru raportează cheltuielile fixe la contribuția brută unitară medie.

Pet =

unde:Pet – punctul de echilibru teoretic

– contribuția unitară brută medie

CF – cheltuielile fixe

=

În condițiile în care într-o entitate economică se obțin și se vând mai multe produse este relevantă structura pragului de rentabilitate. Pentru a putea obține această structura se calculează ponderea volumului fiecărui purtător de cost în totalul producției, indicator numit greutatea specifică.

Pei = gsi x Pet

unde: Pei – punctul de echilibru aferent produsului i

gsi – greutatea specifică aferentă produsului i

Pet – punctul de echilibru teoretic

gsi =

2. Cifra de afaceri critică reprezintă acea treaptă a încasărilor la care se asigură astuparea cheltuielilor, pragul de la care întreprinderea începe să obțină câștiguri. Pragul de rentabilitate fiind exprimat în unități monetare se mai poate numi și cifra de afaceri critică sau prețul vânzărilor în pragul de rentabilitate.

CA* =

unde: CA* – cifra de afaceri critică

RC – rata contribuției globale

CF – cheltuieli fixe

RC =

CAi = Pvi x Qvi

3. Factorul de acoperire ne arată importanța adoptării deciziilor curente privind desfacerea. El arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe și obținerea de profit.

Entitățile economice trebuie să-și orienteze politica de fabricație și desfacere către produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

Factorul de acoperire este de fapt rata contribuției de acoperire, exprimă procentul contribuției fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe și la obținerea profitului, furnizând informații despre rentabilitatea fiecărui purtător de cost obținut și valorificat, dar și despre rentabilitatea întregii activități. Acesta este și motivul pentru care factorul de acoperire este indicatorul folosit în scopul optimizării programului de fabricație și vânzare a producției, deoarece oferă informații prețioase în privința modificării structurii activității în favoarea purtătorului de costuri cel mai rentabil.

Fa pe purtator =

Fa =

Fa global =

unde: Fa – factorul de acoperire

Cvi – cheltuielile variabile pentru purtători de cost i

CAi – cifra de afaceri a produsului i

Cbi – contribuția brută totală pentru produsul i

CF – cheltuieli fixe

D – desfacerile totale

CA* – cifra de afaceri critică

4. Coeficientul de siguranță dinamic sau rata marjei de siguranță arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Deci toate deciziile de desfășurare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de siguranță dinamic.

Ks = Ks =

Ks = 100% – gsPE

unde: KS – coeficientul de siguranță dinamic

CA – cifra de afaceri

CA* – cifra de afaceri critică

R – rezultatul pe total unitate

Cbtotal – contribuția brută totală

GsPE – greutatea specifică în punctul de echilibru

A doua modalitate de calcul stabilește riscul întreprinderii de a deveni neprofitabilă, sau evaluează gradul de siguranță relativă la menținerea în zona profitabilă.

Ultima formulă a acestui indicator oferă informații utile pentru proiectarea și utilizarea capacității de producție. Astfel orice scădere a gradului de utilizare a capacității de producție sub cel aferent activității în punctul de echilibru duce întreprinderea în zona pierderilor.

5. Intervalul de siguranță cunoscut și sub denumirea de marjă de siguranță sau de distanță sau drum de siguranță. Acest indicator se calculează în cifre absolute ca diferență între cifra de afaceri (volumul desfacerilor) și cifra de afaceri critică (volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru).

Is = CA – CA*

Acest indicator arată cu cât pot scădea vânzările în mod absolut, astfel încât unitatea să nu intre în zona pierderilor.

La stabilirea factorului de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic și intervalul de siguranță trebuie să aibă în vedere, că și în cazul punctului de echilibru, o anumită structura a producției și desfacerii bine stabilită.

6. Indicele de prelevare caracterizează procentul cifrei de afaceri care folosește la acoperirea cheltuielilor fixe, astfel cu cât valoarea lui este mai scăzută, firma atinge mult mai ușor pragul de rentabilitate.

IP =

7. Levierul operațional (LO) mai este denumit și coeficientul de volatilitate și arată procentul cu care crește rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA) crește cu un procent. Scopul desfășurării oricărei activități este maximizarea rezultatelor cu un minim al eforturilor. Măsura unei astfel de activități este și levierul operațional sau levierul exploatării, care măsoară sensibilitatea rezultatului la variațiile cifrei de afaceri.

La nivelul întreprinderii indicatorului, cu cat valoarea levierului operațional este mai mare, cu atât profiturile întreprinderii vor fi mai sensibile la modificarea volumului vânzărilor. Practic, levierul operațional se determină ca raport între două mărimi relative, și anume: variația relativă a profitului și variația relativă a cifrei de afaceri.

Acest indicator se mai poate determina ca rapot între contribuția brută globală a posesorului de cost i și rezultat.

LO = =

LO =

3.2 AVANTAJELE ȘI LIMITELE ACESTEI METODE

Ca orice metodă de contabilitate de gestiune și calculație a coturilor, și metoda Direct-Coting prezintă o serie de avantaje, și anume:

– este o metodă de calculație simplă, eficientă și economică, simplă întrucât calculează cu ușurință costul pe unitatea de produs numai pe baza cheltuielilor variabile, fără repartizarea cheltuielilor fixe, eficientă pentru că furnizează operativ informații cu privire la rezultatul final, mai ales la întreprinderile cu un număr mare de produse și sortimente; și economică, pentru că, reducând consumul de muncă necesar calculației costului și rezultatului final, reduce cheltuielile ocazionate de obținerea acestor informații; în mare parte calculele sunt făcute de computer astfel că operatorul va gestiona numai inputul de informații;

– prin calculul contribuției brute la profit oferă cu ușurință primele informații necesare conducerii pentru a adopta decizii în politica de producție și desfacere;

– este o metodă de calculație și analiză, care pune în dependență evoluția cheltuielilor de variația volumului fizic al producției, prin împărțirea lor în variabile și fixe. Aceasta permite controlul gestionar atât sub aspectul randamentului și productivității muncii pe locuri sau centre de activitate, cât și a rentabilității produselor.

– oferă posibilitatea să se determine simplu, aritmetic sau grafic influența pe care o au volumul activității, cheltuielile fixe și cele variabile asupra profitului prin calculul punctului de

echilibru și al punctului activității optime în baza cărora optimizează procesul de producție și desfacere;

– furnizează elementele esențiale pentru raționamente și analize pe termen scurt, adică atâta timp cât întreprinderea este confruntată cu utilizarea unei capacități de producție existente în perioada anterioară;

– simplifică calculația costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitată numai la componentele variabile și cum subliniază B.H.Abtey „avantajul se situează incontestabil la nivelul preciziei rezultatelor atunci când se cunoaște gradul de aproximare ce caracterizează orice problemă de imputare”.

– este foarte utilă în munca de conducere deoarece permite calcularea indicatorilor în baza cărora se analizează relația preț-cost-volum și se adoptă deciziile pe termen scurt în politica de producție și desfacere, optimizându-se profitul într-o optică previzională;

– permite realizarea unei standardizări a cheltuielilor și a unui control strict al rezultatelor activității la toate nivelurile conducerii, întărind responsabilitatea acestora pentru munca desfășurată;

– permite calculul indirect al prețului de vânzare ca preț de ofertă, ceea ce reprezintă un avantaj incontestabil pentru adoptarea deciziilor în politica de vânzare;

– permite un control mai bun al cheltuielilor. După repartizare și imputare, controlul unei cheltuieli este, de regulă, foarte complicat; el poate fi facilitat dacă se realizează dislocarea în componentele: variabilă și fixă. De fapt, nivelurile inferioare (subalterne) nu au nici o putere asupra costurilor fixe ci mai mult asupra costurilor salariale;

– în interiorul aceleași întreprinderi se asigură o comparație a costurilor pe mai multe perioade deoarece costurile fixe sunt excluse, analiza efectuată va fi independentă variațiilor de activitate (aceasta în condițiile în care rata inflației pe perioadele analizate nu este prea mare);

În aplicarea metodei Direct-Costing se pot distinge însă și anumite limite care afectează întrucâtva eficiența ei. Astfel, deși există o serie de procedee pe baza cărora se separă cheltuielile de producție în fixe și variabile, totuși o astfel de separare nu poate fi făcută niciodata cu exactitate, ci se păstrează un oarecare grad de relativitate. Aceasta se datorează anumitor cheltuieli care nu sunt nici cu adevarat fixe și nici cu adevarat variabile, ci oscileză de la o perioadă la alta, fiind semifixe sau semivariabile. Ca urmare, nici costul unitar al producției și deci nici rezultatul final al activității nu se pot stabili cu exactitate. Rezultatul final calculat în cursul anului este denaturat și din cauza faptului că cheltuielile fixe care se iau în calcul se referă la producția totală fabricată în perioada curentă (terminată și în curs de execuție), iar producția vândută și cheltuielile variabile se referă numai în parte la producția fabricată în perioada curentă, pentru că o altă parte din producție și cheltuielile variabile aferente ei provin din perioada precedentă.

De asemenea, separarea costurilor în variabile și fixe nu este simplă de operat. Această distincție presupune existența unei perfecte interdependențe între două decizii: cea care se referă la instalarea unei capacități de producție (care nu antrenează decât costuri fixe) și cea care privește utilizarea acestei capacități (care creează costurile variabile). În mod frecvent însă, extinderea vânzărilor pentru a absorbi mai bine costurile fixe riscă să îngreuneze sarcinile funcțiunilor de suport și să determine mai devreme sau mai târziu costuri de structură suplimentare. Există deci puține decizii care se traduc prin creșterea marjelor pe costurile variabile fără nici un efect asupra costurilor fixe și acestea privesc perioade scurte de timp.

Așadar calculul contribuției brute la profit nu oferă o imagine clară pentru cei ce adoptă decizii în politica de producție și desfacere în cursul perioadei, întrucât ea are un caracter complex, cuprizând atât cheltuielile fixe, cât și profitul. Cheltuielile fixe care se cunosc abia la sfârșitul perioadei, pot să fie mai mari decât contribuția brută la profit și deci să rezulte pierderi. De aceea o contribuție brută la profit mai ridicată nu înseamnă întotdeauna un profit mai mare. Prentru o decizie sigură în politica de producție și desfacere trebuie cunoscut profitul pe produs, dar acesta se poate calcula numai la sfârșitul perioadei, de obicei când se întocmește bilantul contabil, prin utilizarea metodei Direct-Costing în varianta calculației de acoperire a cheltuielilor fixe. În cursul perioadei de gestiune, metoda Direct-Costing poate furniza informații numai referitoare la profitul pe perioada, ceea ce este insuficient pentru o decizie justă.

O altă limită a acestei metode o reprezintă evaluarea stocurilor numai în costuri variabile ceea ce afectează nivelul rezultatului de exploatare, iar pentru a se conforma exigențelor fiscale și contabilității financiare (în care evaluarea stocurilor se impune a fi efectuată în cost complet) trebuie să se recurgă la corective (de acest dezavantaj suferă toate metodele de calculație parțiale).

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ LA SC. THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

4.1 DATE INFORMATIVE DESPRE SC. THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

SC.The Yellow Stone Company.SRL înființată în anul 2000, fiind o societate comercială cu raspundere limitata iar obiectul de activitate fiind fabricarea încalțămintei, cod CAEN 1520, cu domiciliul în Oradea, strada Depozitului nr 2. Această societate costituie un mediu complex, reprezentativ, pentru un număr mare de angenți economici din Romania. Întreprinderea reprezintă un sistem cu grad mare de integrare din ramura confecționării încalțămintelor, cu o mare varietate de modele. Diversitatea de modele este realizată datorită cerințelor mari pe piață și a calității bune a pantofilor și a pielii naturale necesară confecționării acestora.

Obiectivele fundamentale ale firmei sunt obținerea unei producții cât mai mari pe termen lung, creșterea cifrei de afaceri, majorarea cotei-părți din piață, atragerea de clienți noi, creșterea productivității muncii, creșterea calității produselor.

Obiectivele strategice luate în considerare de SC.The Yellow Stone Company.SRL sunt: înnoirea produselor și a tehnologiilor, construirea unor alianțe strategice, patrunderea pe noi piețe, modernizarea organizării, reproiectarea sistemului de management, informatizarea activitaților.

Produsele pe care le realizează firma în luna martie și aprilie sunt: pantofi, balerini și sandale. Ponderea celor trei produse pe total luna martie și aprilie este urmatoarea:

Fiecare produs în parte este confecționat din anumite materii prime și materii auxiliare astfel:

4.2 CALCULAȚIA INDICATORILOR PRIVIND MEDTODA DIRECT COSTING

Compania SC.The Yellow Stone Company.SRL folosește contabilitatea finainciară pentru înregistrare și nu contabilitatea de gestiune astfel ea nu aplică metoda Direct – Costing însă eu am să realizez o simulare cu privire la calculația indicatorilor privind această metodă.

SC.THE YELLOW STONE COMPANY.SRL obține în luna martie în urma procesului tehologic trei produse și anume: pantofi, balerini și sandale. Pentru cele trei produse se cunosc următoarele informații:

Tabelul nr. 4.1. privind prelucrarea proprie după datele obținute la The Yellow Stone Company.SRL

I. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară

II. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune

III. Recepția prouselor finite

Conform Bonului de Predare, Transfer, Restituire se obțin în data de 31.03.2015 următoarele cantități: 1056 perechi de pantofi, 660 bucăți de balerine și 924 bucăți de sandale.

Preluarea informațiilor în contabilitatea financiară

IV. Decontarea cheltuielilor variabile

V. Determinarea și înregistrarea diferențelor de preț

Preluarea informațiilor în contabilitatea financiară

VI. Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei:

VII. Decontarea producției

VIII. Transferul produselor finite la magazinul propriu pentru vânzare

1.Transferul Pantofilor

2.Transferul Balerinilor

3.Transferul Sandalelor

IX. Vânzarea mărfurilor în numerar

1.Pantofi.

2.Balerini

3.Sandale

X. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

1.Pantofi

2.Balerini

3.Sandale

VIII. Analiza Cost-Volum- Profit (CVP)

1. Calculul costului efectiv unitar (Cu)

cu=

cuP = = 64,70 lei/pereche

cuB = = 57,70 lei/pereche

cuS = = 47,91 lei/pereche

2. Calculul contribuției unitare brute (Cbu)

Cbu = Pvu – cu

CbuP= 100 – 64,70 = 35,3 lei

CbuB= 90 – 57,70 = 32,3 lei

CbuS= 75 – 47,91 = 27,09 lei

Fiecare pereche vândută din pantofi generează o contribuție unitară brută la profit de 35,3 lei, din balerini de 32,3 lei, iar din sandale generează o contribuție unitară de 27,09 lei.

3. Calculul contribuției brute globale (CbT)

Cbi = Cbui x Qvi

CbP = 35,3 x 1000 = 35300 lei

CbB = 32,3 x 600 = 19380 lei

CbS = 27,09 x 910 = 24651,9 lei

CbTOTAL= CbP+ CbB + CbS = 35300 + 19380 + 24651,9 = 79331,9 lei

Așadar contribuția brută globală pentru pantofi este de 35300 lei, pentru balerini este de 19380 lei iar pentru sandale de 24651,9 rezulând astfel pentru cele trei produse o contribuție totală de 79331,9 lei.

4. Determinarea rezultatului pe total unitate (R)

R = Cb – CF

R = 79331,9 – (15686,4 + 9296,8) = 79331,9 – 24983,2 = 54348,7

În condițiile actuale de producție și vânzare aferente celor trei produse, activitatea societății se încheie cu un profit de 54348,7 lei.

5. Determinarea punctului de echilibru (Pe)

– Punctul de echilibru teoretic Pet

Pet = Cbu = = = = 31,60

Pet = = 790,60 = 791 perechi

Conform punctului de echilibru teoretic, societatea trebuie să vândă peste 791 perechi din cele trei sortimente pentru a obține profit.

– Structura punctului de echilibru pe produse – greutatea specifică (gs)

Pei = gsi x Pet unde gsi =

gsP = = 0,40 PeP = 0,40 x 790,60 = 316 perechi

gsB = = 0,24 PeB = 0,24 x 790,60 = 190 perechi

gsS = = 0,36 PeS = 0,36 x 790,60 = 285 perechi

______________________________________________________

TOTAL = 791 perechi

Astfel societatea trebuie să producă și să vândă 316 perechi de pantofi, 190 perechi de balerini și 285 perechi de sandale pentru a avea rezultatul zero.

6. Calcularea cifrei de afaceri (CA)

CA =Pv x Qv

CAP = 1000 x 100 = 100000 lei

CAB = 600 x 90 = 54000 lei

CAS = 910 x 75 = 68250 lei

CATOTAL = 100000 + 54000 + 68250 = 222250 lei

În urma vânzării celor trei produse societatea înregistrează o cifră de afaceri totală de 222250 lei, pantofii având contribuția cea mai mare de 100000 lei.

7. Calcularea cifrei de afaceri critice (CA*)

CA*= unde R = x 100

R = x 100 = 35,69%

CA* = = 70000,56 lei

Cifra de afaceri critică arată că societatea trebuie să vândă peste valoarea de 70000,56 lei pentru a obține profit.

8. Calculul factorului de acoperire (Fa)

– pe purtător de cost

Fa pe purtător = x 100

FaP = x 100 = 35,3%

FaB= x 100 = 35,88%

FaS= x 100 = 36,12%

Conform acestui indicator, cel mai rentabil fiind sandalele deoarece are procentajul cel mai mare de aproximativ 36%.

– pe întreaga activitate

Fa= x 100

Fa= x 100 = 35,69%

Factorul de acoperire pe întreaga activitate arată că aproximativ 36% din valoarea celor trei produse vândute, poate să acopere cheltuielile fixe și să inducă profitabilitate.

9. Calculul indicelui de siguranță/Coeficientului de siguranță dinamic (Ks)

Ks= x100

Ks= x100 = x100 = 68,50%

Conform acestui indicator volumul producției fabricate și vândute poate să scadă cu cel mult 68,50%.

Ks= x100

Ks= x100 = 68,50%

Cea de-a doua modalitate de calcul arată că riscul întreprinderii de a deveni neprofitabilă. Societatea are o marjă de siguranță de 68,50%, ceea ce înseamnă că 70% din activitatea actuală realizează un rezultat pozitiv.

Ks = 100% – gsPe unde: gsPe= x 100

gsPe= x 100 = 31,50%

Ks = 100% – gsPe= 100% – 31,50% = 68,50%

Pa baza calcului acestui indicator, managerii sunt informați că gradul de utilizare a capacități de producție nu poate să scadă cu mai mul de 68,50% fără ca întreprinderea să devină neprofitabilă.

10. Calculul intervalului de siguranță – Is

Is= CA – CA*

Is= 222250 – 70000,56 = 152249,44 lei

Intervalul de siguranță arată că vânzările pot să scadă cu 152249,44 lei, fără ca societate să intre în zona pierderilor.

11. Calculul indicelui de prelevare – Ip

Ip= x100

Ip= x100 = 11,24%

Indicele de prelevare arată cu sunt necesare 11,24% din vânzări pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Comparând valoarea indicelui de prelevare de 11,24% cu valoarea factorului de acoperire global de 35,69% se constată că sunt necesare 11,24% din vânzări pentru a acoperii chltuielile fixe, iar restul de 24,45% reprezintă un profit potențial.

12. Calculul levierului operațional – Lo

Lo =

LoP= = 0,65

LoB = = 0,36

LoS = = 0,45

În luna aprilie se obțin tot cele trei produse și anume: pantofi, balerini și sandale și se cunosc următoarele informații:

Tabelul nr. 4.1. privind prelucrarea proprie după datele obținute la The Yellow Stone Company.SRL

I. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară

II. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune

III. Recepția prouselor finite

Conform Bonului de Predare, Transfer, Restituire se obțin în data de 30.04.2015 următoarele cantități: 840 perechi de pantofi, 600 bucăți de balerine și 960 bucăți de sandale.

Preluarea informațiilor în contabilitatea financiară

IV. Decontarea cheltuielilor variabile

V. Determinarea și înregistrarea diferențelor de preț

Preluarea informațiilor în contabilitatea financiară

VI. Decontarea cheltuielilor fixe asupra rezultatului perioadei:

VII. Decontarea producției

VIII. Transferul produselor finite la magazinul propriu pentru vânzare

1.Transferul Pantofilor

2.Transferul Balerinilor

3.Transferul Sandalelor

IX. Vânzarea mărfurilor în numerar

1.Pantofi.

2.Balerini

3.Sandale

X. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

1.Pantofi

2.Balerini

3.Sandale

VIII. Analiza Cost-Volum- Profit (CVP)

1. Calculul costului efectiv unitar (Cu)

cu=

cuP = = 65,78 lei/pereche

cuB = = 58,78 lei/pereche

cuS = = 49 lei/pereche

2. Calculul contribuției unitare brute (Cbu)

Cbu = Pvu – cu

CbuP= 100 – 65,78 = 34,22 lei

CbuB= 90 – 58,78 = 31,22 lei

CbuS= 75 – 49 = 26 lei

Fiecare pereche vândută din pantofi generează o contribuție unitară brută la profit de 34,22 lei, din balerini de 31,22 lei, iar din sandale generează o contribuție unitară de 26 lei.

3. Calculul contribuției brute globale (CbT)

Cbi = Cbui x Qvi

CbP = 34,22 x 800 = 27376 lei

CbB = 31,22 x 600 = 18732 lei

CbS = 26 x 900 = 23400 lei

CbTOTAL= CbP+ CbB + CbS = 27376 + 18732 + 23400 = 69508 lei

Așadar contribuția brută globală pentru pantofi este de 27376 lei, pentru balerini este de 18732 lei iar pentru sandale de 23400 rezulând astfel pentru cele trei produse o contribuție totală de 69508 lei.

4. Determinarea rezultatului pe total unitate (R)

R = Cb – CF

R = 69508 – (15526,4 + 9256,8) = 69508 – 24783,2 = 44724,8 lei

În condițiile actuale de producție și vânzare aferente celor trei produse, activitatea societății se încheie cu un profit de 44724,8 lei.

5. Determinarea punctului de echilibru (Pe)

– Punctul de echilibru teoretic Pet

Pet = Cbu = = = = 30,22

Pet = = 820,09 =820perechi

Conform punctului de echilibru teoretic, societatea trebuie să vândă peste 820 perechi din cele trei sortimente pentru a obține profit.

– Structura punctului de echilibru pe produse – greutatea specifică (gs)

Pei = gsi x Pet unde gsi =

gsP = = 0,35 PeP = 0,35 x 820,09 = 287 perechi

gsB = = 0,26 PeB = 0,26 x 820,09 = 213 perechi

gsS = = 0,39 PeS = 0,39 x 820,09 = 320 perechi

______________________________________________________

TOTAL = 820 perechi

Astfel societatea trebuie să producă și să vândă 287 perechi de pantofi, 213 perechi de balerini și 320 perechi de sandale pentru a avea rezultatul zero.

6. Calcularea cifrei de afaceri (CA)

CA =Pv x Qv

CAP = 800 x 100 = 80000 lei

CAB = 600 x 90 = 54000 lei

CAS = 900 x 75 = 67500 lei

CATOTAL = 80000 + 54000 + 67500 = 201500 lei

În urma vânzării celor trei produse societatea înregistrează o cifră de afaceri totală de 201500 lei, pantofii având contribuția cea mai mare de 80000 lei

7. Calcularea cifrei de afaceri critice (CA*)

CA*= unde R = x 100

R = x 100 = 34,50%

CA* = = 71835,36 lei

Cifra de afaceri critică arată că societatea trebuie să vândă peste valoarea de 71835,36 lei pentru a obține profit.

8. Calculul factorului de acoperire (Fa)

– pe purtător de cost

Fa pe purtător = x 100

FaP = x 100 = 34,22%

FaB= x 100 = 34,69%

FaS= x 100 = 34,66%

Conform acestui indicator, cel mai rentabil fiind balerinii deoarece are procentajul cel mai mare de aproximativ 35%.

– pe întreaga activitate

Fa= x 100

Fa= x 100 = 34,50%

Factorul de acoperire pe întreaga activitate arată că aproximativ 35% din valoarea celor trei produse vândute, poate să acopere cheltuielile fixe și să inducă profitabilitate.

9. Calculul indicelui de siguranță/Coeficientului de siguranță dinamic (Ks)

Ks= x100

Ks= x100 = x100 = 64,35%

Conform acestui indicator volumul producției fabricate și vândute poate să scadă cu cel mult 64,35%.

Ks= x100

Ks= x100 = 64,35%

Cea de-a doua modalitate de calcul arată că riscul întreprinderii de a deveni neprofitabilă. Societatea are o marjă de siguranță de 64,35%, ceea ce înseamnă că 64,35% din activitatea actuală realizează un rezultat pozitiv.

Ks = 100% – gsPe unde: gsPe= x 100

gsPe= x 100 = 35,65%

Ks = 100% – gsPe= 100% – 35,65% = 64,35%

Pa baza calcului acestui indicator, managerii sunt informați că gradul de utilizare a capacități de producție nu poate să scadă cu mai mul de 64,35% fără ca întreprinderea să devină neprofitabilă.

10. Calculul intervalului de siguranță – Is

Is= CA – CA*

Is= 201500 – 71835,36 = 129664,64 lei

Intervalul de siguranță arată că vânzările pot să scadă cu 129664,64 lei, fără ca societate să intre în zona pierderilor.

11. Calculul indicelui de prelevare – Ip

Ip= x100

Ip= x100 = 12,30%

Indicele de prelevare arată cu sunt necesare 12,30% din vânzări pentru acoperirea cheltuielilor fixe.

Comparând valoarea indicelui de prelevare de 12,30% cu valoarea factorului de acoperire global de 34,50% se constată că sunt necesare 12,30% din vânzări pentru a acoperii chltuielile fixe, iar restul de 22,2% reprezintă un profit potențial.

12. Calculul levierului operațional – Lo

Lo =

LoP = = 0,61

LoB = = 0,42

LoS = = 0,5

Levierul operațional pe cele trei produse a obținut valoarea de: pentru pantof 0,61, pentru balerini 0,42 iar pentru sandale 0,52.

CAPITOLUL 5. BENCHMARKING

5.1 ASPECTE TEORETICE PRIVIND BENCHMARKING-UL

Benchmarking-ul reprezintă noțiunea cea mai nouă introdusă în lexiconul managementului modern, deși conceptual nu este nou. Studiile comparative întreprinse la sfârșitul secolului al XIX – lea de către F. Taylor privind metodele știintifice ale organizațiilor pot fi considerate ca un prim pas în utilizarea acestui concept.

Benchmarking-ul înlocuiește atitudinea închistată: “Să îmbunătățim performanța noastră cu <x>% față de anul trecut”, cu una nouă: “Să aflăm care sunt performanțele concurenților și neconcurenților și cum au fost ele obținute, să întreprindem măsurile necesare pentru a le egala și chiar depăși”.

În mod tradițional, cei care vor să facă înlocuiri demonstrează de ce trebuie făcute. Benchmarking-ul pune invers problema: le cere conservatorilor să demonstreze de ce trebuie făcute.

Dintotdeauna organizațiile și-au comparat propriile servicii și produse cu cele realizate și oferite pe piață de către companiie concurente. Unele comparații au avut uneori aspect oficial, dar de cele mai multe ori, comparațiile au avut aspect neoficial. Astăzi, acestă metoda este bine cunoscută sub numele de „benchmarking”.

Una dintre semnificațiile cuvantului englezesc “benchmark” este “punct de referință pentru comparații”.”Benchmarking-ul” este o metodă de identificare și măsurare a principiilor și funcțiunilor de lucru în cadrul unei organizații, din timp în timp, prin comparație cu alte organizații similare, cu menirea de a determina corectările care pot fi aduse activității interne.

Benchmarking-ul reprezintă un proces continuu de evaluare și un mijloc de căutare a celor mai performante metode de a exercita o activitate dată, astfel este un instrument prețios pentru gestionarea performanței. În același timp, este un sistem de informații care permite unei întreprinderi să-și etaleze strategia de dezvoltare. Practic, este o tehnică de determinare a avantajelor concurențiale și de a învăța despre produsele, serviciile, operațiile proprii, prin compararea cu cei mai buni.

Tipuri de benchmarking

Evoluția conceptului de benchmarking poate fi urmărit ca producându-se în cinci trepte:

1. Analiza produselor competitive. Benchmarking-ul în acestă fază se focalizează pe compararea caracteristicilor legate de buna funcționare a produselor studiate.

2. Benchmarking concurențial. A fost utilizat prima dată de Rank Xerox, care a cercetat costurile proprii de fabricație, comparându-le cu costurile concurenței. Se examinează eficiența proceselor și nu doa calitățile produselor.

3. Benchmarking de proces. În anii 80’ mulți manageri au constatat ca pot învăța din practica unor organizații din alte sectoare de activitate. Se folosesc informații de la organizații neconcurențiale.

4. Benchmarking strategic. Este o acțiune sistematică de evaluare a scenariilor alternative în menirea implementării unor strategii și remedierii performanțelor prin întelegerea și adoptarea convenabilă a strategiei altor organizații. Acest tip de benchmarking diferă de benchmarking-ul de proces, scopul sau fiind mai larg.

5. Benchmarking global. Este cel mai modern concept, incluzând analize ale diferențelor existente între organizații la nivel mondial. Acest concept are în vedere o mulțime de condiții care afectează localizarea organizațiilor.

Comparația și diagnosticul se pot realiza în interiorul sau în afara organizației, există, prin urmare două tipuri de benchmarking și anume cel extern și cel intern.

Benchmarking-ul extern constă în compararea cu entități din exteriorul întreprinderii, sub forma:

Benchmarking-ului concurențial – cu societăți care profesa o activitate similară. Caștigul obținut poate fi de până la 20%. Dezvoltarea acestei metode s-a efectuat în special în domeniile cu concurență puternică precum distribuția, industria de automobile sau de produse farmaceutice. Dificultatea aplicării acestui tip de benchmarking constă în prezența spionajului industrial, existând astfel reticențe în furnizarea de date.

Benchmarking-ul funcțional – se determină între firme neconcurente din același sector pentru funcții similare. Acest tip de benchmarking stă în identificarea de surse de inspirație pentru a progresa. Procurarea de date se determină mai ușor deoarece firmele nu sunt concurente, ele având interes să progreseze împreună. Acestă metodă poate genera câștiguri de până la 35%. Având în vedere tendința actuală a organizațiilor de a fi „apropiate” de clienți și furnizori, este favorabilă aplicarea acestui tip de benchmarking, utilizat în mod curent de firmele japoneze, grupate în „societăți prietene”.

Benchmarking generic – între unități din sectoare distincte asupra metodelor de lucru. Schimbul de date se realizează relativ ușor, iar câștigul obținut prin aplicarea acestor metode poate fi de până la 35%.

Benchmarking intern – determină realizarea comparației în interiorul organizației, între concepte distincte, magazine, fabrici, ateliere, procese etc. Comparația în intern reprezintă un admirabil mijloc de ameliorare a performanțelor, însa alegerea țintei și utilizarea datelor obținute sunt punctele sensibile ale metodei. Pentru acest tip de benchmarking comunicarea este facilitată, confidențialitatea este reglata și controlată, prin urmare transferul de cunoștinte poate dobândi un interes operațional deosebit.

Benchmarking-ul intern poate stârni câștiguri doar de până la 10%, valoare mai redusă decat în cazul benchmarking-ului extern. În schimb, metoda prezintă alte avantaje importante pentru organizație și anume:

ajută la depistarea derapajelor și incită la luarea de măsuri corective;

oferă o bază de referință, alta decât datele istorice sau previzionate, utilizate de obicei în cadrul activității de control;

asigură înnoirea metodelor de lucru utilizate;

da oamenilor sentimentul de apartenență la același grup care luptă împreună pentru atingerea aceluiași scop;

partajează inteligența organizațională prin dialog intern;

are o mare putere de motivare, deoarece integrarea sa în procedurile de lucru și în sistemul de salarizare încurajează acțiunea spre atingerea de obiective realiste;

aduce legimitate obiectivelor fixate;

mobilizeaza resurele pentru rezolvarea problemelor și descoperirea oportunităților.

În derularea proiectului de banchmarking se pot folosi instrumente și tehnici ale managementului calității iar aceastea sunt: planificarea, colectarea, analiza și adaptarea.

• Planificarea

1.Formarea echipei. Este un factor decisiv în reușita analizei. Sunt foarte importante calitățile membrilor echipei, cunoștintele legate de proces și cunoașterea în detaliu a organizației studiate.

2.Documentarea cu privire la procesul de analiză. Cuprinde activități precum identificarea zonei analizei, identificarea factorilor critici de succes, dezvoltarea factorilor de cuantificare a acestora. Se recomandă să se folosescă instrumente ale managementului calității, cum ar fi diagramele flux sau altele care pot servi acestui scop.

3.Stabilirea scopului analizei benchmarking. Existând posibiliatea desfășurării unei analize superficiale pe o arie de investigare largă sau o analiză amanunțită focalizata de o arie restrânsă, este important sa se ia o decizie în acest sens din primele momente ale proiectării benchmarking-ului.

4.Elaborarea unei declarații privind scopul benchmarkingului. Este o etapă importantă care previne orice deviere a echipei de la scopul stabilit inițial.

5.Determinarea criteriilor de alegere a partenerilor. Aceste criterii trebuie sa fie legate direct de factorii critici de succes, care vor determina selectarea partenerilor.

6.Identificarea partenerilor-țintă. Pe baza criteriilor de selecție identificate mai sus, se poate întocmi o primă listă a partenerilor posibili.

7.Determinarea planului de colectare a datelor. Se stabilesc instrumentele și tehnicile de colectare a informațiilor.

• Colectarea

1.Cercetări privind colectarea de date în vederea selectării partenerilor. Această etapă presupune identificarea și selectarea surselor de informare privind procesele partenerilor.

2.Evaluarea rezultatelor și identificarea partenerilor potențiali. Dintre partenerii identificați în faza de planificare se selectează doar cei care se potrivesc cel mai bine cu scopul benchmarking-ului proiectat, prin evaluarea în funcție de factorii critici de succes aleși în faza de planificare. Partenerii selectați vor fi cei cu „cea mai bună practică” din punct de vedere al acestor factori.

3.Dezvoltarea instrumentelor de colectare a datelor. După selectarea organizațiilor-țintă, informațiile privitoare la acestea trebuie reevaluate, colectate și prelucrate.

4.Evaluarea internă a instrumentelor selectate pentru analiză. Este deosebit de util ca înainte de aplicarea practică a instrumentelor selectate pentru analiză, acestea sa fie testate în cadrul organizației proprii.

5.Contactarea partenerilor identificați și solicitarea participării la benchmarking. Partenerii selectați pentru analiză trebuie să fie contactați și solicitați pentru colaborare în cadrul benchmarking-ului proiectat.

6.Selectarea partenerilor. Se poate face în funcție de interesul pentru analiza propusă.

7.Dezvoltarea chestionarelor detaliate. Acestea se alcatuiesc într-o formă cât mai detaliată, având în vedere aspecte sau informații necunoscute în fazele inițiale.

8.Conducerea investigațiilor detaliate. Aplicarea tuturor instrumentelor și metodelor selectate.

• Analiza

1.Compararea performanțelor organizației proprii cu cele ale partenerilor. Presupune: sortarea și prelucrarea datelor, adaptarea informațiilor culese la o formă propie comparării, identificarea diferențelor.

2.Identificarea operațiilor de tipul “cea mai bună practică”. Ce fac /ce nu fac partenerii și organizația studiata? Cum fac partenerii aceasta?

3.Formularea strategiei de implementare. Presupune: evaluarea adaptabilității soluțiilor, identificarea oportunităților pentru îmbunătățire, analiza costurilor.

4.Dezvoltarea planului de implementare. O problema importantă o constituie comunicarea și discutarea acestuia cu parțile implicate, pentru a accepta înca din fazele inițiale schimbările proiectate.

• Adaptarea

1.Implementarea planului. La acest nivel este important să se urmărească aplicarea tuturor soluțiilor elaborate inițial, fără ca acestea să fie „dizolvate” sau interpretate.

2.Monitorizarea și raportarea progreselor. Este important ca, periodic, conducerea superioară să solicite rapoarte privind implementarea planului îmbunătățirilor.

3.Recalibrarea și reciclarea studiului. Informațiile rezultate din studiu, precum și toată metodologia dezvoltata trebuie sistematizate și înregistrate pentru a servi la alte studii.

4.Elaborarea unui plan al îmbunătățirilor continue: Identificarea de noi oportunități pentru benchmarking; identificarea de noi lipsuri apărute etc.

PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE BENCHMARKINGULUI

– Reciprocitatea: Un bun serviciu merită un răspuns pe măsură;

– Analogia: Procesele partenerilor de benchmarking trebuie să fie comparabile;

– Alegerea corectă a sistemului de măsurare: informațiile culese trebuie exprimate într-o formă propice comparării;

– Corectitudinea: Corectitudinea informațiilor ce fac obiectul schimbului să fie garantată.

5.2 STUDIU DE CAZ PRIVIND UTILIZAREA BENCHMARKING-ULUI LA THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

Pentru obținerea efectelor scontate de pe urma efortului investițional dedicat retehnologizării, benchmarking-ul oferă producatorului roman informații privind filozofia „fabricației celei mai corecte” care se referă la un mod de lucru cât mai inteligent și rațional, îmbunătățirea permanentă a calității produselor și proceselor, reducerea costurilor, reducerea duratelor de fabricație și de livrare și consacră un rol mai responsabil pentru muncitori, extinderea competențelor personalului; cointeresarea și deci implicarea mai intensă a personalului în procesul de producție, extinderea importanței acordate lucrului în echipă. În multe cazuri pot fi valorificate idei care nu sunt noi, dar care nu au fost utilizate niciodată cu hotărâre și consecvență.

Pentru testarea tehnicilor și instrumentelor de banchmarking, s-a considerat potrivită alegerea societății comericale The Yellow Stone Company.SRL.

The Yellow Stone Company” poate crea avantaj competitiv prin perceperea și descoperirea unor căi noi și mai bune de a concura, aceasta fiind, în ultimă anailiză, un act de inovare. Inovarea este definită aici mai larg, incluzand atat îmbunătățiri în tehnologie, cât și metode mai bune de a realiza anumite lucruri. Se poate manifesta în modificarea produselor, noi abordări ale pieței, noi forme de distribuție și noi concepte asupra scopului.Pe piețe internaționale, inovările care aduc avantaje concurențiale anticipează atât nevoile naționale, cât și din afara granițelor.

Castigarea avantajului concurențial de către The Yellow Stone Company.SRL presupune atât perceperea noilor cereri de pe piață, cât și o mișcare mai rapidă și mai agresivă pentru exploatarea oportunităților. Informația trebuie să joace un rol important în procesul de inovare. În condițiile actuale, acumularea continuă a unor noutăți și îmbunătățiri este preferabilă unor salturi tehnologice majore. Benchmarking-ul poate oferi întreprinderii o serie de date referitoare la capacitatea unor lideri în domeniul lor de activitate de a-și îmbunătăți tehnologiile printr-ul efort colectiv și continuu. Cele mai durabile avantaje concurențiale depind de calitatea resurselor umane și de capabilitatea tehnică internă.

Astfel The Yellow Stone Company.SRL înaintea lansării unui produs nou sau a extinderii gamei de produse se raportază la culegerea informațiilor și doar după aceea va lua decizia lansării. Informațiile culese se raportează la liderii din domeniu, unde găsesc noi idei și strategii de dezvoltare.

Liderii privind confecționarea îmcălțămintelor sunt: SARMAC.SRL și PROGETTO.SRL

SARMAC.SRL  s-a înființat în anul 1999 și are ca obiect de activitate fabricarea de încălțăminte pentru bărbați, producția fiind de 1500 -1600 perechi pe zi. Încălțămintea produsă de firma este executată din piele naturală și materiale acceptate în Comunitatea Europeana, cu utilaje de ultimă generație.Producția obținută pâna în prezent este destinată în totalitate exportului în următoarele țări : Italia, Marea Britanie, Franța, Germania, Olanda, Statele Unite etc. Ne recomandă calitatea, promptitudinea și portofoliul de clienți.

PROGETTO.SRL execută din piele naturală și materiale acceptate în Comunitatea Europeana, cu utilaje de ultimă generație, încălțăminte pentru bărbați, femei și copii.
Produse: sandale, pantofi, ghete, mocasini, cisme damă.

Analiza SWOT a firmei The Yellow Stone Company.SRL în comparație cu liderii din domeniu SARMAC.SRL si PROGETTO.SRL din Bihor

Figura nr. 5.1. Tabel privind Analiza Swot a firmei The Yellow Stone Company.SRL în comparație cu liderii din Bihor

În concluzie The Yellow Stone Company.SRL trebuie să-și valorifice punctele tari pe care le are, să le mențină sau chiar să le dezvolte în perioada următoare. Cu privire la punctele slabe aș recomanda o analiză mai amănunțită a fiecărei probleme în parte, pentru îmbunătățirea acestora. În viitor ar trebui să ducă la fructificarea tuturor oportunităților și prevenirea amenințărilor apărute.

Această analiză a benchmarking-ului a fost benefică pentru firma The Yellow Stone Company.SRL deoarece prin analizarea informțiilor firmelor SARMAC.SRL și PROGETTO.SRL s-au putut lua decizii cu privire la mărirea gamei de produse sau lansării unui produs nou.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Concluzii

După calculul indicatorilor privind metoda Direct – Costing pe cele două luni și anume luna martie și luna aprilie se constată următoarele concluzii privind analiza cost-volum-profit:

– calculul costului efectiv unitar în luna martie pe cele trei produse este mai mic decât în luna aprilie deoarece chiar dacă salarul este fix, în această lună au fost 2 zile plătite fiind zile de sărbătoare chiar dacă nu s-a lucrat influențând negativ producția.

– calculul contribuției unitare brute la profit ne arată că fiecare pereche vândută în luna martie din pantofi generează o contribuție unitară brută la profit de 35,3 lei, din balerini de 32,3 lei, iar din sandale generează o contribuție unitară de 27,09 lei iar în luna aprilie fiecare pereche vândută din pantofi generează o contribuție unitară brută la profit de 34,22 lei, din balerini de 31,22 lei, iar din sandale generează o contribuție unitară de 26 lei.

– calculul contributiei brute globale ne arată că în luna martie s-a înregistrat o contribuție totală de 79331,9 lei iar în luna aprilie o contribuție totală de 69508 lei rezultând o contribuție mai mică pe luna aprilie datorită numărului mai mic de cantități produse din pantofi, balerini și sandale.

– determinarea rezutatului pe total unitate ne arată profitul pe care îl înregistrează firma în cele două luni și anume:

– conform punctului de echilibru în luna martie societatea trebuie să vândă peste 791 perechi din cele trei sortimente pentru a obține profit în schimb în luna aprilie societatea trebuie să vândă peste 820 perechi din cele trei sortimente pentru a înregistra profit.

– cifra de afaceri ne arată că în urma vânzării celor trei produse societatea înregistrează o cifră de afaceri totală de 222250 lei pe luna martie iar pentru luna aprilie se obține o cifra de afaceri de 201500 lei.

– cifra de afaceri critică arată că în luna martie societatea trebuie să vândă peste valoarea de 70000,56 lei pentru a obține profit în schimb în luna aprilie societatea trebuie sa vândă peste valoarea de 71835,36 lei pentru a obține profit.

– factorul de acoperire pe luna martie ne arată că aproximativ 36% din valoarea celor trei produse vândute, poate să acopere cheltuielile fixe și să inducă profitabilitate iar pe luna aprilie ne arată că aproximativ 35% poate să acopere cheltuielile fixe și să inducă profitabilitate.

– calculul indicelui de siguranță ne arată că orice scădere peste acest coeficient va face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor astfel pe luna martie coeficientul este de 68,50 lei iar în luna aprilie este de 64,35% .

– intervalul de siguranță arată cu cât pot să scadă vânzările fără ca societate să intre în zona pierderilor astfel:

– indicele de prelevare din luna martie ne arată că sunt necesare 11,24% din vânzări pentru acoperirea cheltuielilor fixe iar pentru luna aprilie sunt necesare 12,30%

– levierul operațional pe cele trei produse în lunile martie și aprilie este următorul:

Propuneri

Pentru ca firma să se dezvolte și să aibe un profit mult mai mare aș recomanda o analiză mai amănunțită a fiecărei probleme în parte pentru îmbunătațirea acestora.

Pe viitor propun ca The Yellow Stone Company.SRL să își mărească gama de produse atât pentru femei cât și pentru bărbați dar și pentru copii dar și îmbunătățirea calității produselor prin achiziționarea de echipamente și mașini noi precum și achiziționarea de produse mult mai calitative dar și deschiderea unui atelier de reparații pentru produsele cu defecțiuni.

Aș mai propune și introducerea pe piață a încălțămintelor ortopedice pentru copiii cu probleme dar și a încălțămintelor care reduc durerea de spate și care ameliorează postura corpului fiind extrem de comozi și de eficienți recomandați pentru persoanele de toate vârstele în special pentru persoanele care merg sau stau mult în picioare la locul de muncă dar și pentru persoanele care suferă de afecțiuni ale încheieturilor sau membrelor inferioare.

De altfel propun creșterea numărului de clienți de toate vârstele dar și receptivitatea clienților prin oferirea unui chestionar cu privire la produsele cele mai dorite.

Deschiderea de noi puncte de vânzare, participarea la târguri naționale, internaționale și expoziții poate duce la creșterea veniturilor obținute în special a rezultatului financiar pozitiv printr-un control mai bun și sigur al prețului.

Aș mai propune încercarea de a reduce cheltuielile cu chiriile pentru creșterea profitabilității firmei.

BIBLIOGRAFIE

Cărți:

Nadia Albu, Catalin Albu, Instrumente de management al performanței, Editura Economică, 2003

Achim T. Baciu, Costurile – Organizare, Planificare, Contabilitate, Calculație, Control și analiză, Editura Colecția Universitară Dacia, Cluj Napoca, 2001

Henri Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura TipoMoldova, Iași, 2004

Sorin Briciu, Contabilitate managerială – Aspecte teoretice și practice, Editura Economică, București, 2006

Dorina Budugai, Iuliana Gheorghescu, Ioan Berheci, Leontina Bețianu, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, București, 2007

Chirața Caraiani, Mihaela Dumitrana, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Editura, InfoMega, București, 2005

Sorinel Căpușneanu, Contabilitate de gestiune. Studii aplicative și teste-grilă, Editura Economică, București, 2006

Sorinel Căpușneanu, Elemente de management al costurilor, Editura Economică, București, 2008

Corpul experților contabili și contabililor autorizați din Romania, Contabilitate și control de gestiune, Editura CECCAR, 2010

Horea Cristea, Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii, Editura CECCAR, București, 2003

Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculația și managementul costurilor, Editura Teora, București, 2000

Mihail Epuran, Valeria Băbăiță, Corina Grosu, Contabilitate și control de gestiune, Editura Economică, București, 1999

Oprea Călin, Mariana Man, Monica-Viorica Nedelcu, Contabilitate managerială, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2005

Liana-Elena Anica Popa, Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Biblioteca de contabilitate, București, 2005

Mariana Radu, Contabilitate de gestiune, Editura Bibliotheca, Târgoviște, 2010

Toni Rațiu, Cartea contabilului autodidact, Editura Gestiunea, București, 1995

Carmen Scorțe, Contabilitate de gestiune, Editura Universității din Oradea, Oradea, 2010

Viorel Scurtu, Corneliu Russu, Ioan Popescu, Benchmarking, Teorie și aplicații, Editura Econimică,București, 2006

Florinel Marian Sgărdea, Anca Tuțu, Cleopatra Șendroiu, Mihai Vuță, Elena Monica Sabău, Contabilitate managerială aprofundată, Editura ASE, București, 2011

Neculai Tabără,Sorin Briciu, Actualități si perspective în contabilitate și control de gestiune, Editura TipoMoldova, Bucrești

Legislație:

Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1802 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate – Partea I. – Accesat din data de 15.05.2015

Legea contabilității actualizată 2015. – Accesat din data de 10.05.2015

Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune. – Accesat din data de 28.04.2015

Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile. – Accesat din data de 5.05.2015

Surse electronice:

https://static.anaf.ro/static/25/Anaf/OMFP_1802_2014.pdf accesat din data de 15.05.2015

http://ramp.ase.ro/_data/files/articole/3_14.pdf accesat din data de 18.05.2015

http://www.qreferat.com/referate/economie/MERCHANDISINGUL-SI-IMPORTANTA-957.php accesat din data de 19.05.2015

http://www.armyacademy.ro/buletin/articole/bul2ro_2007/a6.pdf acceast din data de 20.15.05

ANEXE