Direct Costing Si Deciziile pe Termen Scurt la Sc.the Yellow Stone Company.srl

CUPRINS

-TEMA-

DIRECT COSTING ȘI DECIZIILE PE TERMEN SCURT LA SC.THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

CAPITOLUL 1.DE LA CHELTUIELI SI COSTURI LA DECIZIE

1.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE

1.2 ASPECTE GENERALE PRIVIND COSTURILE

1.3 DECIZIA ȘI IMPORTANȚA FUNDAMENTĂRII PROCESULUI DECIZIONAL

CAPITOLUL 2.METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR FOLOSITĂ ÎN ECONOMIA NAȚIONALĂ SI LA SC. THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

2.1 METODE DE CALCULAȚIE DE TIP TOTAL

2.2 MEDODE DE CALCULATIE DE TIP PARȚIAL

CAPITOLUL 3.INFLUENȚA DECIZIILOR PE TERMEN SCURT

3.1 INDICATORI FURNIZATI DE METODA DIRECT COSTING SI ROLUL LOR IN LUAREA DECIZIILOR PE TERMEN SCURT

3.2 AVANTAJELE SI LIMITELE ACESTEI METODE

CAPITOLUL 4.STUDIU DE CAZ LA SC. THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

4.1 DATE INFORMATIVE DESPRE SC. THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

4.2 CALCULAȚIA INDICATORILOR PRIVIND MEDTODA DIRECT COSTING

CAPITOLUL 5.CONCLUZII SI PROPUNERI

BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL 1. DE LA CHELTUIELI ȘI COSTURI LA DECIZIE

1.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE

Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice remarcate la sfarsitul perioadei contabile sub forma de scăderi ale valorii activelor sau sub forma creșterii datoriilor care au ca menire scăderea valorii capitalului propriu sub altă formă decât repartizarea sau restituirea către acționari sau asociați.

Cheltuiala reprezintă un consum de muncă vie și materializată exprimată în bani, generată de realizarea anumitor procese economice sau activități social-culturale.

Astfel cheltuielile sunt reprezentate în expresie bănească în urma folosirii de resurse sau bogății în vederea obținerii unui bun material sau serviciu.

La originea ciclului de exploatare, contabilitatea constată fluxuri de valori de exploatare, desemnate prin termenul de cheltuială care suportă tratamente adaptate obiectivelor de gestiune.Acumularea acestor cheltuieli asupra unui bun sau serviciu creat de întreprindere dau acesteia o valoare desemnată prin termenul de cost.Nu trebuie confundate noțiunile de cost și cheltuială.În sens larg, generic, cheltuiala este sinonimă cu o dare de bani, adică o plata.Deci, plațile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar.Factorul determinant care hotăraște dacă o cheltuială în sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adică legatura ei nemijlocită cu o activitate concretă, productivă și nu cu dare de bani.Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse și deci includerii ei în cost.

Contabilitatea de gestiune nu se multumește să preia neschimbat volumul cheltuielilor din contabilitatea financiară.Conturile anuale sunt stabilite respectând reglementările legale și fiscale aplicând principii și convenții contabile, dintre care unele se pot releva ca nepertinente pentru contabilitatea de gestiune.

Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie construit din rațiuni pur economice, iar responsabilul intern are această libertate de a „decodifica” informatiile privind cheltuielile și de a reda cea mai buna expresie economica costurilor în care acestea se încorporeaza.

În acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă „retratări” înaintea integrării lor în costuri având ca obiect fie eliminarea anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea acestora.

Asadar pentru a putea determina raportul dintre costuri și cheltuieli prin intermediul contabilitatii financiare și contabiliatii interne, se procedează, de obicei la împartirea cheltuielilor în trei categorii:cheltuieli încorporabile,cheltuieli neîncorporabile și cheltuieli supletive.

a) Prima categorie de cheltuieli se refera la cele încorporbile și reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și care sunt încorporate în costuri.În funcție de nivelul lor de încorporare se disting mai multe categorii și anume:cheltuieli integral încorporabile și cheltuieli calculate.

Cheltuielile integral încorporabile se includ în costuri cu aceași sumă celei înregistrate în contabilitatea financiară.Aici intră cheltuielile de exploatare care au un caracter normal în raport cu activitatea întreprinderii, iar din categoria cheltuielilor financiare doar cheltuielile cu dobânzile la societațile cu ciclu lung de fabricație.

Încorporarea cheltuielilor reprezintă drumul parcurs de cheltuieli spre costurile funcționale, de achiziție, de producție sau complete.Din acest punct de vedere cheltuielile încorporabile se grupeză în:cheltuieli încorporabile direct și cheltuieli încorporabile indirect.

Cheltuieli încorporabile direct reprezintă cheltuielile afectabile unui produs fără alte calcule intermediare, menționând aici cheltuielile cu materiile prime și manopera directa.

Cheltuieli încorporabile indirect sunt acele cheltuieli pentru a caror repartizare asupra produselor este necesară o identificare și calcule prealabile.

Cheltuielile calculate sunt acele cheltuieli încorporabile în costuri care nu preia sumele din contabilitatea financiară fiind calculat dupa criterii diferite și adaptate nevoilor de analiză și control ale gestiunii.Există trei tipuri de cheltuieli calculate și anume:cheltuieli de folosință, cheltuieli preliminate și cheltuieli anticipate.

Cheltuielile de folosință sunt cheltuieli care se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară pentru a evita criteriile conventionale de calcul al amortizării din contabilitatea financiară.

Cheltuieli preliminate sunt cheltuielile încorporate în costuri ce se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiară constituite pentru reparații capitale și alte provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciții.

Cheltuieli anticipate reprezintă o categorie unde pot fi incluse cheltuielile înregistrate în avans.

b) A doua categorie de cheltuieli se referă la cele neîncorporabile și reprezintă cheltuielile întergistrate în conturile clasei șase din contabilitatea financiară, care sunt anulate din contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor deoacere nu corespund cu adevarat clauzelor normale de funcționare și executare a obiectului de activitate a firmei,nu releva și nu au un raport direct cu exploatarea actuală a acesteia.

Dintre cheltuielile care vor fi exculuse, în mod general, din calculul costurilor fac parte:

cheltuielile care au legatură directă cu activitatea întreprinderii

amortizarea unor imobilizari necorporale

cheltuieli care nu au caracter curent, obișnuit, normal

cheltuieli privind provizioanele pentru litigii și alte riscuri, provizioane pentru fluctuații de curs valutar

cheltuielile cu impozitul pe profit

c) Iar ultima categorie vizează cheltuielile supletive sau adăugate care reprezintă costuri recunoscute în contabilitatea internă, fără a se regăsi în calitate de cheltuieli în contabilitatea financiară.Astfel spus, sunt costuri fără echivalent în cheltuieli.În această situație se află salariul întreprinzătorului, dobânzile calculate pentru capitalul propriu, chiria calculată pentru mijloacele fixe în proprietate și folosință proprie.

Prin natura lor, cheltuielile adăugate sau supletive sunt cheltuieli calculatorii, potențiale sau cheltuieli alocate determinate de sansa pierduta de întreprindere, din lipsa de utilizări alternative privind investirea resurselor economice.

În categoria cheltuielilor supletive pot fi incluse: remunerarea convențională a capitalului propriu și remunerarea întreprinzatorului individual.

Remunerarea convențională a capitalului propriu se referă la remunerația capitalurilor necesare finanțării activității de exploatare curente și care trebuiesc luate în considerare pentru calculul costurilor indiferent de natura lor:proprii sau împrumutate

Remunerarea intreprinzătorului individual care beneficiază de o cotă parte din rezultat și nu de un salariu, care este o cheltuială și deci un element al costului.

1.2 ASPECTE GENERALE PRIVIND COSTURILE

Din punct de vedere etimologic, costul este de origine latina si deriva din verbul „constatare”, care in traducere libera inseamna „a stabili”, „a fixa”.Plecand de la acest cuvant, se contureaza mai tarziu notiunea de „costa”, care a fost utilizata pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect.De la acesta notiune se ajunge la cea de „cost”, utilizata in prezent in literatura de specialitate.

Intr-o acceptiune generala, costul reprezinta in expresie monetara consumuri de resurse ocazionate de activitatiile intreprinderii.Intr-o perspectiva metodologica, un cost poate fi tratat ca un model de grupare si regrupare, in functie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinarile fiind tot atat de numeroase ca intr-un joc de constructie.

Costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli asociate la o resursa consumata, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioada de gestiune.

Costul in sens economic poate fi definit ca, parte din valoarea unitatilor care compenseaza consumul de mijloace de productie si forta de munca, in conditiile tehnico-organizatorice si de gestiune, cu scopul obtinerii si vanzarii unui produs, lucrare sau serviciu cerute pe piata.

Deci, costul este expresia valorica a factorilor de productie consumati pentru a produce si distribui bunuri materiale, pentru a executa anumite lucrari sau pentru a presta servicii, in urma activitatii de exploatare.

Costurile sunt pretutindeni.Consumul de resurse in expresie valorica, privit ca un efort, exista in orice domeniu.Aria de cuprindere a costurilor este mult mai mare decat cea a productiei de bunuri si servicii, in ea intrand si alte activitati umane casnice sau nescanice, productive sau comerciale, culturale, stiintifice, medicale, de protectie sociala, de aparare si protectie a mediului, de aparare a ordinii publice si altele.

In contabilitatea financiara termenul de cost de defineste ca un efort facut in scopul obtinerii de bunuri si servicii.Efortul poate fi masurat prin cheltuielile monetare, banesti facute in opozabilitate cu veniturile obtinute din vanzarea bunurilor, serviciilor.

In contabilitatea interna, categoria de cost este folosita in diferite scopuri.Logica acesta este generata de faptul ca exista o multime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate in functie de necesitatile managementului.

Caracteristicile notiunii de cost sunt: consumul de resurse(de valori), legatura cu realizarile si evaluarea in expresie baneasca.

Consumul de resurse, in acesta calitate, costurile se identifica, dupa caz, cu consumul factorilor de productie, respectiv materii prime si materiale, forta de munca, mijloace de productie, prestatii externe primite si alte consumuri, inclusiv impozitele si taxele ca sume de bani platibile pentru obligatiile fiscale aparute in desfasurarea normala a activitatii.

Legatura cu realizariile se determina prin realizarile intreprinderii identificandu-se cu produsele obtinute si serviciile prestate, ca purtatori de costuri, destinate, dupa caz, desfacerii sau consumului intern.

Evaluarea in expresie baneasca se realizeaza astfel:atat consumurile de resurse cat si realizarile sunt evaluate in unitati monetare.Aceasta nu inseamna ca, pentru a deveni cost, o cheltuiala trebuie platita, respectiv o realizare trebuie incasata pentru a deveni venit.Dimensionate in timp, costurile, in calitatea lor de cheltuieli, pot fi procedate de plati, urmate de plati sau pot fi congruente in timp cu platile.De asemenea, dimensionate in timp, realizarile se pot regasi sub forma de productie obtinuta, productie vanduta sau productie incasata.

In expresie banesca, costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare inlocuirii resurselor consumate incorporate valoric in substanta bunurilor si servicilor obtinute ca realizari ale activitatii producatoare a intreprinderii.

O definite interesanta a costului este data de Paul Heyne de la University of Washington care spune „Costul total este costul sansei si astfel el include nu numai platile facute de firma catre altii pentru marfurile si serviciile de care beneficiaza, dar si valoarea implicita a oricarui bun, forta de munca, teren, capital – pe care firma si-l livreaza el insisi”

Prin urmare, costul este expresia valorica a unui cosum, fiind o aparitie determinata obiectiv.Mai putem numi costul ca acel consum de factori aducatori de venit si nu consumatori de venit.Deci, la baza unui cost sta un consum, costul este precedat de consum.

Intre cheltuiala si cost exista legaturi de precedenta, dar nu in totalitate.Cheltuiala devine cost prin intermendiul consumului, transformarii.De remarcat ca intre marimea cheltuielii si cea a costului nu exista o egalitate perfecta.In multe situatii exista stocuri de factori care asteapta sa fie consumati.

De asemenea, costul nu este precedat intotdeauna de o plata, respectiv cheltuiala.Exista consumuri care nu sunt precedate de plati, cum sunt cele ale unor factori pentru refacerea carora se constituie anumite rezerve de natura baneasca si care intr-un viitor vor fi cheltuite prin intermediul platilor sau aprovizioari neplatite in perioada de calcul.

Distincția dintre cheltuieli și costuri, sesizată în funcție de raportul dintre contabilitatea financiară și contabilitatea internă, poate fi nuanțată și prin prisma modului de evaluare în expresie bănească.Astfel în contabilitatea financiară, cheltuielile sunt evaluate pe baza costului istoric, cu menținerea valorii nominale a capitalului, iar în contabilitatea internă, cheltuielile recunoscute drept costuri sunt evaluate la costurile de înlocuire, cu menținerea valorii substanțiale a capitalului.Diferențele costuri de înlocuire – costuri istorice au regim de costuri în contabilitatea internă și nu de cheltuieli în contabilitatea financiară.

In functie de continutul lor, costurile pot fi:

– complete

– partiale

Costurile complete regrupeza totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de productie.Un astfel de cost este un cost traditional, deoarece, daca se procedeaza la o ajustare a acestuia prin eliminarea anumitor cheltuieli in vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic.

Costurile partiale incorporeaza numai o anumita parte din cheltuieli.In acest caz, se prefera a lua in considerare numai cheltuielile pertinente in raport cu problemele urmarite sau de a se renunta la repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea arbitrara.Ca si costuri partiale mentionez:

Costul variabil cuprinde cheltuieli dependente de cresterea sau de descresterea productiei sau vanzarilor.Cheltuielile fixe nu se iau in calculul costului variabil.

Costul direct cuprinde cheltuielile variabile si fixe proprii produsului calculate in mod direct, cheltuieli indirecte fiind cele care nu se iau in calculul costului produselor.

1.3 DECIZIA ȘI IMPORTANȚA FUNDAMENTĂRII PROCESULUI DECIZIONAL

Controlul de gestiune joaca un rol important in procesul de luare a deciziilor prin furnizarea informatiilor relevante.In acest scop, contabilul trebuie sa cunoasca foarte bine caracterul economic si organizational al deciziilor care trebuie luate, astfel incat sa poata furniza informatia necesara intr-un timp scurt.

Luarea deciziilor este una din functiile de baza ale managerului.Orice manager este pus in fata unor probleme de decizie cum ar fi:care este productia optima pentru vanzare, ce tehnologii de fabricatie sa foloseasca, cand si cat sa fabrice, cand si cat sa cumpere, ce pret sa ceara, ce canale de distributie sa folosesca etc.Ca urmare luarea deciziei este o sarcina dificila, costurile fiind un factor de baza al deciziilor.

Orice entitate economica, poate calcula mai multe tipuri de costuri in functie de alegerile sale organizationale, de utilitatea si utilizarea lor.De fapt diversitatea costurilor calculate arata diversitatea deciziilor care pot fi luate.

Cunoasterea costurilor reprezinta un factor decisiv in vederea luarii unor decizii sau planificarii activitatilor viitoare.Analiza si inregistrarea datelor privind costurile activitatii trecute este numai o latura a contabilitatii costurilor.Managerii sunt preocupati si de costurile care vor aparea in viitor, nivelul acestora stand la baza unor decizii de aprovizionare si productie, precum si a unor politici de preturi.Un factor deloc de neglijat il constituie eficienta sistemului informational al costurilor, care trebuie sa fie unic, datorita faptului ca el va trebui sa raspunda cerintelor unei anumite organizatii.

Etapele procesului de luare a deciziilor si cateva aspecte care tin de fiecare etapa sunt:

-delimitarea problemei – este importanta nu numai cunoasterea problemei pentru care trebuie luata o decizie ci si intelegera contextului in care a aparut aceasta problema si a posibilelor sale implicatii.

-stabilirea criteriilor – deciziile se iau in functie de anumite criterii.

-identificarea alternativelor – luarea deciziilor presupune alegerea unei variante din mai multe alternative.

-dezvoltarea unui model de luare a deciziei – este o reprezentare a celor mai importante elemente analizate anterior.

-culegerea informatiilor – in acesta etapa contabilul are rolul cel mai important si anume sa identifice si sa prezinte intr-o forma adecvata informatiile pentru luarea deciziilor.

-selectarea alternativei – managerul va lua o decizie pe baza modelului dezvoltat si a informatiilor prezentate.

Procesul decizional este o actiune ce are loc la toate nivelurile organizatiei, acoperind atat perspectiva pe termen scurt, cat si cea pe termen lung.Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numar semnificativ de decizii este necesara contributia unei analize financiare sau a uneia cantitative, dupa caz, astfel incat sa se ajunga la formularea de conculuzii rationale.De aceea, practica contabilitatii manageriale este profund implicata in procesul decizional.

O calculatie a costurilor cu pondere in procesul decizional trebuie astfel organizata incat oricand sa se poata determina costurile relevante ale activitatii de planificare.

Cerintele fata de datele folosite pentru deciziile pe perioade scurte sunt

relevanta problemelor

disponibilitatea lor rapida

sa se refere ;a perioadele viitoare

sa fie sigure

O parte importanta in evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului si a incertitudinii.Incertitudinea este intotdeauna prezenta, la fel si consecintele sale, deoarece intregul proces decizional se refera la viitor.

Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managementului informatiile necesare luarii deciziei si care sa reflecte atat efectele riscului in conditii de incertitudine, cat si nivelul cel mai probabil al rezultatelor.In acest context, decidentului ii sunt prezentate tipurile de informatii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, insa acesta nu trebuie impovarat de un flux prea mare de date.De retinut ca datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sun relevante.

Dupa modul in care cheltuielile pot fi influentate de deciziile luate de responsabilul unui anumit centru de responsabilitate, cheltuielile pot fi controlabile si necontrolabile, daca ne raportam la nivele ierarhice diferite ale factorului decizional.Toate cheltuielile sunt insa controlabile in structura lor la un anumit nivel decizional.Poate fi definita o cheltuiala controlabila, cheltuiala care este supusa reglarii de catre factorul de decizie in a carui autoritate se circumscrie.

Daca nivelul cheltuielilor controlabile depinde in mod esential de deciziile luate de responsabilul centrului de responsabilitate, costurile necontrolabile se impun ca o constrangere din exterior, neputandu-se actiona asupra modificarii acestora.Realizarea unor performante realiste a factorilor de decizie bazate pe costuri va fi foarte dificila daca nu se va incerca o delimitare a cheltuielilor in cele doua categorii de cheltuieli:controlabile si necontrolabile, intrucat decidentii nu vor mai avea motivatia unui control riguros asupra costurilor atata timp cat nu vor fi judecati dupa propriile performante.

Regulile ce stau la baza luarii deciziilor sunt:valoarea monetara estimata,regula maximin, regula maximax,regula minimizarii regretului.

Valoarea monetara estimata reprezinta un indicator care arata in ce masura o decizie ar fi mai avantajoasa decat alta.El se calculeaza ca medie ponderata a rezultatelor cu probabilitatile fiecaruia dintre aceste rezultate.

Regula maximin, numita si „cea mai buna dintre variante” este o regula decizionala preventiva, bazata pe maximizarea minimizarii pierderii care poate aparea.

Regula maximax, numita si „cea mai buna dintre variantele bune” este o regula optimista, maximizeaza maximum ce poate fi obtinut.

Regula minimizarii regretului presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii.Aceasta regula impune alcatuirea unui tabel al regretelor.In anumite conditii regretul este pierderea oportunitatii prin luarea unei anumite decizii.

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai putin adaptat pentru a aduce un raspuns problemelor de gestiune.Tinand cont de o problema de gestiune determinata se impune alegerea acelui tip de cost care permite obtinerea celei mai bune solutii, trebuie considerate numai costurile care se schimba in functie de solutia retinuta, pe universul de timp al acestuia.Costul adoptat si pe care gestionarul poate sa-l asocieze unui context decizional se numeste cost pertinent.

Costurile pertinente sau relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor manageriale, sunt costuri care pot fi evitate sau influentate prin alegerea unei alternative decizionale.Un cost este pertinent daca este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit si cu o precizie satisfacatoare acestuia.

Notiunea de pertinenta este subiectiva si diferita de la o intreprindere la alta, de la o decizie la alta.Procesul de luare a deciziilor implica determinarea tuturor solutiilor posibile, evaluarea consecintelor fiecarei solutii in functie de diferite evenimente, alegerea solutiei care asigura cel mai bun grad de satisfactie tinand cont de obiectivele urmarite.

In literatura de specialitate au fost si sunt si in prezent preocupari in directia folosirii unei tehnologii adecvate in domeniul costurilor pertinente.Aceste costuri pot fi determinate apeland la:costuri calculate in perioada de gestiune precedenta, aceleasi costuri actualizate, tarifele concurentiale, costurile calculate in urma analizei tehnico-economice, aceleasi costuri calculate in legatura cu un buget de exploatare si rezultand din acesta.

Costurile irelevante sunt acelea care nu sunt folosite in elaborarea deciziilor.Sunt costuri care nu difera intre alternativele decizionale motiv pentru care ele sunt eliminate din procesul de elaborare al deciziilor.

Trebuie acordata o atentie deosebita impartirii costurilor in relevante si irelevante, deoarece prin folosirea costurilor irelevante in adoptarea deciziilor managerii intreprinderii pot lua decizii grasite.

In teoria economica, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.Costul marginal reprezinta echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei unitati de produs fabricat pentru a atinge un nivel de productie dat.

Costul marginal este foarte important, in procesul decizional de dezvoltare a intreprinderilor, pentru stabilirea capacitatii optime, pentru fundamentarea deciziilor de extindere a capacitatii de productie in vederea suplimentarii productiei.De asemenea reprezinta un instrument util pentru caracterizarea comportamentului costurilor cu ajutorul indicatorului „coeficient de elasticitate”

Costurile de oportunitate sau costurile renuntarii sau costurile ocaziilor pierdute sau generate de oportunitatile sacrificate in urma luarii unei anumite decizii ce va modifica modul de desfasurare a unui proces sau actiuni.Reprezinta venituri nete ce ar fi putut fi obtinute daca nu s-ar fi luat o anumita decizie.Aceste costuri trebuie luate in considerare in toate deciziile privind angajamentul de resurse ale firmei.Atunci cand nu exista alternative pentru utilizarea resurselor existente, costul de oportunitate este zero.

Managerii incearca, din ce in ce mai mult, sa integreze costurile de oportunitate in analiza economica a problemelor de gestiune, este vorba mai ales de costurile de oportunitate sociala, ca surse de pierderi.Costul de oportunitate se analizeaza, deci, mai mult ca o pierdere probabila de resurse, decat ca un cost propriu-zis.

In cadrul unei intreprinderi persoana care are ca si sarcina supravegherea costurilor si responsabilitatea de a lua decizii bazate pe costuri nu are acelasi control asupra totalitatii costurilor, de aceea ar trebui sa existe preocupare pentru a cunoaste campul de actiune, pentru a identifica costurile asupra carora are influenta si costurile asupra carora nu poate interveni.

Luarea unei decizii presupune alegerea unei solutii in detrimentul alteia.Profesorul Henri Bouquin afirma ca”orice decizie constituie un sacrificiu si orice sacrificiu reprezinta un cost de oportunitate.Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul in termeni reali pe care il suporta un subiect economic care procedeaza la o alegere intre mai multe actiuni posibile”

Dupa gradul de control si de stapanire a costurilor pot fi indentificate urmatoarele tipuri de costuri:

costuri reversibile si costuri ireversibile – Un cost este considerat reversibil atunci

cand este posibila revenirea asupra deciziei de angajare a lui si este ireversibil atunci cand este foarte dificil de a reveni asupra deciziei care l-a angajat, sau chiar nu poate reveni asupra acesteia.

costuri controlabile si costuri administrate – Un cost este controlabil atunci cand

decidentul are o putere totala asupra aparitiei acestui cost.Costul administrat apare atunci cand este impus decidentului din exteriorul intreprinderii.Ponderea costurilor controlabile creste, in principal, pe seama cheltuielilor salariale.

costuri vizibile si costuri ascunse – Un cost ascuns este provocat de un element

cunoscut si pentru care cheltuielile ce-l genereaza nu sunt determinate, prin calcule, dar sunt regasite intr-un alt cost al intreprinderii.Controlul costurilor, in calitate de sistem de informare, nu este in masura sa calculeze costurile ascunse determinate de non-calitate, deteriorarea imaginii de marca a firmei sau produsului.

costuri determinate și costuri discreționare – Un cost este determinat atunci când

există o relație clară între el și efectul obținut.Un cost este discreționar atunci când relația sa cu rezultatul este mai “discretă”, adică va fi greu de găsit o corelație între sarcinile administrative și consumul de furnituri de birou.Spre deosibire de costurile determinate, numite și costuri obligatorii, volumul costurilor discreționare poate fi schimbat cu ușurință.

costuri interne și costuri externe – Costurile externe sunt costuri transferate către

agenții economici terți din exteriorul întreprindrii, costuri pe care unitatea ar trebui să le suporte.Autoritatea organului de decizie este limitată în ceea ce priveste costurile interne, controlabile, fiind însa puternică asupra costurilor vizibile, reversibile și determnate.

CAPITOLUL 2.METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR FOLOSITĂ ÎN ECONOMIA NAȚIONALĂ SI LA SC. THE YELLOW STONE COMPANY.SRL

2.1 METODE DE CALCULAȚIE DE TIP TOTAL

Metodele de calculatie de tip total sunt:

– metoda globala;

– metoda pe comenzi;

– metoda pe faze etc.

Caracteristic acestor metode este faptul ca prin intermediul lor se calculeaza la nivel de purtator de costuri costul total, luand in calcul atat cheltuielile directe, cat si cheltuielile indirecte afectate purtatorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite criterii si procedee de repartizare.

O alta caracteristica a acestor metode este aceea ca, prin ele insele nu se asigura un sistem propriu de control si analiza a costurilor si, ca atare, apare necesitatea elaborarii dupa aceeasi metodologie a doua randuri de calculatii privind costul de productie.

Primul rand de calculatii este acela care precede desfasurarea procesului de productie, concretizandu-se in bugetul costurilor, si cel de-al doilea rand de calculatii se efectueaza dupa terminarea procesului de productie la care se refera, pe baza datelor din contabilitatea de gestiune.

Elaborarea celor doua randuri de calculatii creeaza permisele comparatiei periodice a indicatorilor efectivi cu cei previzionati in buget.De aceea, daca nu se implementeaza o metoda care ea insasi sa implice controlul operativ al costurilor, cum este metoda costurilor standard, este necesara identificarea unor solutii tehnice de urmarire operativa a normelor de consum, a normelor de munca, a bugetelor cheltuielilor comune ale sectiilor, a bugetului cheltuielilor generale de administratie a intreprinderii, prin controlul financiar preventiv.

1. METODA GLOBALA

Metoda globala numita si metoda diviziunii simple sau a calculului direct consta in colectarea tuturor costurilor de productie dintr-o perioada de gestiune ocazionate de obtinerea productiei, in mod global la nivel de atelier, sectie, intreprindere, pe articole de calculatie.

Trasaturile metodei globale sunt:

– se aplica de unitatile care fabrica un singur produs (productie omogena), cum ar fi: fabricile de ciment, fabricile de caramizi, hidrocentralele, la care, de regula, la sfarsitul perioadei nu exista semifabricate sau productie neterminata sau chiar daca aceasta exista este constatata;

– consta in identificarea tuturor cheltuielilor de productie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avand un caracter de cheltuieli directe.Un aspect esential impus de necesitatea cunoasterii structurii costurilor, analizarii si controlul acestora il constituie evidentierea cheltuielilor pe grupe de cheltuieli, respectiv directe si indirecte;

– cheltuielile directe de natura celor cu materiilor prime si materialele auxiliare directe, salariile directe si accesorile la salariile directe, precum si alte categorii de cheltuieli care, conform specificului unitatii respective, pot fi trecute in categoria cheltuielilor directe inregistrandu-se in cursul lunii in debitul contului 921 „Cheltuieliele activitatii de baza” care se desfasoara analitic, dupa caz;

– daca productia se manifesta numai la nivelul sectiilor auxiliare, atunci colectarea cheltuielilor directe se va realiza cu ajutorul conturilor speciale de cheltuieli auxiliare adica contul 922”Cheltuielile activitatii auxiliare”

– cheltuielile indirecte se inregistreaza separat cu ajutorul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de productie” in cazul cheltuielilor de natura celor cu intretinerea si functionarea utilajelor si a celor generale ale sectiei si 924 „Cheltuieli generale de administratie” desfasurat la fel, pe tipuri de cheltuieli, potrivit naturii lor.

– la sfarsitul perioadei de gestiune, cheltuielile indirecte de productie, de administratie se repartizeaza direct asupra productiei, fara baza de repartizare;

– la sfarsitul lunii, atat cheltuielile directe, cat si cheltuielile indirecte repartizate asupra celor directe, adica toate sumele colectate in debitul contului 921, se vor insuma obtinandu-se costul efectiv.

Metoda globala are utilitate restransa, acolo unde se fabrica un singur produs, iar productia neterminata fie ca este consumata, fie ca este nula sau neglijabila.

Urmarirea costurilor are loc pe feluri de costuri, iar costul efectiv unitar rezulta prin diviziune simpla intre totalul costurilor produse si cantitatea efectiv fabricata.

Calculatia efectiva se sprijina pe sistemul conturilor de colectare, repartizare si calculatie.

Vriantele posibile ale organizarii calculului efectiv:

a) pe feluri de costuri in functie de cantitatea de produs fabricat;

b) pe feluri de costuri si pe cantitatile atat fabricate dar si vandute in perioada respectiva;

Costurile directe se raporteaza la cantitatea fabricata, iar cele indirecte la cantitatea

Vanduta;

c) pe locuri de costuri

In aceasta varianta calculul costurilor produsului se face pe locuri de cost in functie de

costurile acelui loc si cantitatea fabricata.Costurile generale ale intreprinderii si cele

de desfacere se raporteaza la cantitatea obtinuta.

Aceasta varianta se aseamana intrucatva cu metoda pe faze.

Astfel calculatia efectiva presupune existenta documentelor primare sau a purtatorilor de

date si informatii privind consumul de factori: materiale, manopera, elergie, combustibili, utilaje, instalatii etc. si a caror structura difera de la o ramura la alta, sau daca prelucrarea, cu ajutorul modelului, este manuala sau intr-un sistem informatic.

Caculatia efectiva nu poate fi conceputa in afara sistemuli informational. Ea insasi devine o sursa de informatii. Astfel pentru a furniza trebuie sa consume astfel preia informatiile de pe suportul lor, le supune prelucrarii programului de prelucrare adoptat de model in cadrul metodei.

2. METODA PE COMENZI

Metoda pe comenzi se aplica in intreprinderile cu productie individuala sau de serie mica (intreprinderile constructoare de masini, constructii montaj, intreprinderile industriei electronice, reparatii de masini si utilaje etc.)

Este o metoda a costurilor complete constand in cuprinderea productiei a tuturor cheltuielilor directe si indirecte ocazionate de activitatea de exploatare. Aceasta presupune organizarea contabilitatii si desfasurarea lucrarilor de calculatie potrivit etapelor specifice metodelor absorbante.

Desfasurarea lucrarilor de calculatie potrivit metodelor de tip absorbant presupune:

1. Determinarea si evaluarea productiei in curs de executie, in etapa de postcalculatie si care se datoreaza variatiei pe care aceasta o are de la o luna la alta.

2. Obiectul comenzii difera, in raport de modul de organizare a productiei individuale sau de serie.

3. Purtatorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmarirea si inregistrarea costurilor este comanda.

O comanda este reprezentata printr-un anumit numar de lot de bunuri si se lanseaza in fabricatie pe baza unui comenzi ferme primite de la clienti dupa precizarea detaliilor tehnice de executie.

In cazul productiei individuale, obiectul comenzii il constituie un produs sau un lot de produse, calculatia scotand in relief partea cu care participa fiecare sectie la formarea costului productiei, nefacandu-se separat cheltuielile pe partile componente ale produsului.

In cazul produselor fabricate in serie, se lanseaza comenzi a caror marime se bazeaza pe centralizarea solicitarilor primite de la clienti pentru exemplare de acelasi fel (identice).

Obiectul comenzii difera in functie de felul productiei. Comanda poate avea ca obiect diferite parti ale produsului finit, lasandu-se separat comenzi pentru ansambalarea acestora. Aceste particularitati determina aplicarea metodei pe comenzi fie in varianta „fara semifabricate” fie in varianta „cu semifabricate”.

Astfel, productia individuala se organizeaza, de obicei, in varianta „fara semifabricate”, iar productia de serie se poate constitui atat in varianta „cu semifabricate” cat si in varianta „fara semifabricate”.

Daca productia este organizata in varianta “fara semifabricate” comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. In acest caz se face o separare a cheltuielilor pe parti componente ale produsului.

Daca productia este individuala cu caracter complex, obiectul unei comenzi nu cuprinde produsul complet, ci o parte absorbabila a acestuia, reprezentand un obiect partial de calculatie a costurilor.

In cazul productiei de serie organizata in varianta „cu semifabricate” in care produsul finit se obtine prin imbinarea unor parti componente fabricate anterior sau cumparate, calculatia acestuia va fi precedata de elaborarea calculatiilor pentru partile lui componente.

Comanda poate avea ca obiect, in varianta cu semifabricate:

– loturile de piese sau repere brut turnate sau confectionate;

– loturi de piese sau repere prelucrate sau finisate din productie proprie sau cumparate;

– loturi de subansambluri sau agregate ce compun produsul finit

– loturi de produse finite.

Metoda de calculatie a costurilor pe comenzi in varianta cu semifabricate impune un volum de munca mai mare intrucat determinarea costului unitar pentru produsul finit presupune mai intai determinarea costului semifabricatelor proprii si a pieselor precum si determinarea costului operatiilor de prelucrare si finisare a semifabricatelor sau a altor piese, iar in final se elaboreaza calculatiile privind costul produsului finit.

Fiecare comanda inaintea lansarii va primi un simbol numeric din registrul de comenzi, simbol format din mai multe numere, care cuprinde si alte informatii privind produsele executate pe langa data lansarii. Dupa ce fiecare comanda a primit un simbol numeric, departamentul de proiectare si programare a productiei va trebuie sa stabileasca pentru fiecare comanda o lista a normelor de consum si de timp scontate in fisele tehnologice. Atfel intreg ansamblul de documente primare de evidenta a precizat codul de ordine pornind de la lansare pana la predarea produselor la magazie. Acest lucru garanteaza colectarea corecta a cheltuielilor pentru fiecare comanda de fabricatie.

Lucrarile de contabilitate de gestiune si calculatie a costului efectiv al productiei obtinute se efectueaza de catre compartimentul postcalcul si incep cu colectarea cheltuielilor de productie. In timp ce cheltuielile directe se colecteaza pe comenzi, cheltuielile indirecte se colecteaza pe sectii si sectoare de activitate.

Urmeaza determinarea si decontarea costurilor productiei auxiliare. Urmatoarea etapa in calculul costurilor este repartizarea cheltuielilor indirecte asupra purtatorilor de costuri iar dupa aceea se procedeaza la determinarea cantitativa si valorica a productiei in curs de executie folosindu-se metoda directa sau indirecta. La sfarsitul exercitiului finanaciar, productia in curs de executie se stabileste in mod obligatoriu folosind metoda directa.

Pentru determinarea costului efectiv, in momentul lansarii unei comenzi de fabricatie se deschid fise de cont analitice de calculatie sau situatii analitice, care poarta numarul de cod al comenzii respective si in care se colecteaza toate cheltuielile directe ocazionate de fabricarea comanzii si repartizarea cheltuielilor indirecte de productie, pe fiecare comanda in parte, prin procedee conventionale, obtinandu-se costul efectiv.

In cazul unor comenzi cu ciclu indelungat de executie, din care rezulta unele piese care se predau la magazie, inainte de terminarea comenzii, ele se predau la magazie sau se expediaza clientilor, fiind inregistrate la pretul prestabilit, urmand ca diferentele rezultatele la terminarea comenzii, intre costul efectiv si costul la care au fost inregistrate piesele respective, sa afecteze costul ultimului lot.

Metoda pe comenzi prezinta avantajul ca asigura o individualizare si o calculare a costului unitar al produselor cat mai apropiat de realitate. Cu toate acestea, prezinta si urmatoarele dezavantaje:

– nu asigura la finele perioadei de gestiune cunoasterea costurilor reale de productie, intrucat executia unor comenzi continua si in perioadele viitoare;

– calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia in totalitate nu permite urmarirea operativa a costurilor in cazul comenzilor de lunga durata;

– posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale si manopera in cadrul aceluiasi produs de la o comanda la alta, denaturand costul produselor;

– la sfarsitul perioadei de gestiune apar mai multe comenzi in curs de executie, iar determinarea si evaluarea productiei neterminate necesita un mare volum de munca, putand influenta exactitatea, calitatea si operativitatea indicatorilor calculatiei;

– evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate partial clientilor inaintea terminarii integrale a comenzii face ca devierile fata de costul efectiv al produselor sa fie suportate de ultima parte din comanda respectiva, denaturandu-se astfel costurile perioadei.

3. METODA PE FAZE

O alta metoda de calcul a costului efectiv este metoda pe faze.

Metoda pe faze se utilizeaza in cadrul productiei de masa si de serie mare; in exploatari miniere; in exploatarile petroliere; in rafinarea petrolului; in siderugie; in petrochimie; in industria cimentului; sticlei; celulozei si hartiei; textila; alimentara etc.

De retinut ca metoda, ca de altfel oricare alta, se poate utiliza in combinatie cu altele in functie de specificul procesului tehnologic si organizarea productiei: cu metoda pe comenzi, cu metoda coeficientilor de echivalenta necesari repartizarii costurilor pe produsele fazelor.

Obiectul calculatiei il constituie produsele si fiecare faza de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor facandu-se pe articole de calculatie in costuri deschise lunar pe fiecare faza, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor in ultima faza de fabricatie, rezulta costul efectiv al produsului finit.

Fiind o metoda absorbanta, metoda de calculatie pe faze implica aceleasi etape succesive de desfasurare a lucrarilor de calculatie a costurilor ca si celelalte metode de tip absorbant si anume:

– colectarea costurilor directe pe faze si a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli;

– repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricatie;

– stabilirea costului unitar al semifabricatelor si al produselor.

Aplicarea metodei pe faze presupune rezolvarea urmatoarelor probleme:

a) stabilirea fazelor de calculatie a costurilor;

b) reflectarea costurilor pe faze de calculatie;

c) repartizarea cheltuielilor de productie intre produsele obtinute in aceasi faza.

a) Stabilirea fazelor de calculatie a costurilor

Fazele de calculatie se stabilesc prin sectionarea procesului tehnologic in punctele sale cheie; conditia esentiala este aceea de a putea determina cheltuielile pe fazele create, iar la finele respectivelor faze, productia obtinuta sub forma de semifabricate ori produse finite sa poata fi masurata si exprimata cantitativ.

Odata stabilite fazele de calculatie, ele se simbolizeaza pentru a usura munca de inregistrare, prelucrare si transmitere a datelor privind cheltuielile de productie. In acest scop pe fiecare document ce atesta consumuri ocazionate de procesul de productie si productia obtinuta, se inscriu, in mod obligatoriu, simbolurile atribuite fazei respective.

Contabilitatea cheltuielilor de productie directe si indirecte se organizeaza pe faze de calculatie, iar in cadrul acestora pe produse sau grupe de produse si pe articole de calculatie. Cheltuielile directe de productie se stabilesc si de delimiteaza pe semifabricate sau bunuri dobandite in cadrul fazelor, iar cheltuielile indirecte se determina la nivel de faza (cheltuieli indirecte) sau unitate (cheltuieli de administratie si cheltuieli de desfacere), iar dupa aceea sunt supuse repartizarii prin procedeul suplimentarii.

b) Reflectarea costurilor pe faze de calculatie

Metoda de calculatie a costurilor pe faze cunoaste doua variante si anume:

– cu semifabricate

– fara semifabricate

Varianta „fara semifabricate” este cunoscuta si sub denumirea de varianta fara translocarea cheltuielilor de la o faza de calculatie la alta. In cazul aplicarii acestei variante nu se determina costul dupa fiecare faza, ci numai pentru produsul finit care rezulta dupa ultima faza sau etapa de prelucrare. Aceasta deoarece toate semifabricatele parcurg un traseu fara depozitare intermediara sau daca aceasta are loc, ea se face pentru o perioada scurta de timp si nu reclama calculul costurilor intermediare. De aceea nici cheltuielile de productie nu se transloca in contabilitatea de gestiune de la o faza la alta.

Costul pe unitatea de produs se determina in final, centralizand cheltuielile calculate pe faze, incepand cu stadiul introducerii materiei prime in fabricatie si terminand cu cel al obtinerii produsului finit.

Cu =

Unde: cu – costul unitar pe produs

f – fazele de fabricatie (f=1,t);

Chd – elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=1,n);

Chi – elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=1,m);

Q – cantitatea de produse obtinute

Varianta „cu semifabricate” este utilizata de intreprinderile cu procese tehnologice indelungate si in care la nivelul fazelor de obtin semifabricate depozitabile sau destinate vanzarii. In asemenea conditii trebuie cunoscut costul semifabricatului in toate stadiile parcurse. In aceasta varianta, semifabricatele obtinute au ca destinatie fie prelucrarea lor in fazele urmatoare, fie vanzarea in afara unitatii. Costul efectiv se stabileste pe fiecare faza de calculatie si se transfera de la o faza la alta, la care se adauga cheltuielile ocazionate de faza in cauza, astfel incat la ultima faza se obtine costul de productie al produsului finit. La costul de productie se adauga apoi cote de cheltuieli generale de administratie a unitatii, obtinandu-se costul total al produsului finit.

Cuf =

Unde: Cuf – costul unitar efectiv al semifabricatului in faza de fabricatie f;

Csf – consumul efectiv de semifabricate in faza f provenite din faza f-1;

Csf-1 – costul efectiv al semifabricatelor obtinute in faza f-1;

Chdf – elemente sau categorii se cheltuieli directe din faza f (d=1,n);

Chif – elemente sau categorii de cheltuieli indirecte din faza f (i=1,m);

Qsf – cantitatea de semifabricate obtinute in faza de fabricatie f.

c) Repartizarea cheltuielilor de productie intre produsele obtinute in aceasi faza

Daca intr-o anumita faza se obtine o cantitate omogena de semifabricat sau produs finit, procedeul utilizat pentru determinarea costului semifabricatului sau produsului finit este procedeul diviziunii simple.

Multe intreprinderi insa cu productie de masa obtin simultan in anumite faze de fabricatie, doua sau mai multe produse, numite produse simultane. Pentru a calcula costul acestora, este necesar sa se stie daca acestea sunt produse principale sau secundare. Calculul costului unitar se efectueaza apoi folosind procedee cunoscute: procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenta, procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare.

2.2 MEDODE DE CALCULATIE DE TIP PARȚIAL

Metodele de calculatie a costurilor de tip partial sunt acelea care limiteaza continutul costului productiei numai la cheltuielile care depind direct de volumul productiei si desfacerii, motiv pentru care, in literatura de specialitate mai sunt cunoscute si sub denumirea de metode limitative.

Dupa volumul si caracterul cheltuielilor luate in considerare la calculul costului unitar, in categoria metodelor de calculatie partiale se cuprind metoda direct-costing si metoda costurilor directe.

Metodele de calculatie a costurilor partiale chiar daca refuza repartizarea costurilor fixe si indirecte, ele nu se opun insa metodelor de calculatie absorbante. Ele raspund unor preocupari diferite dar nu contradictorii si trebuie considerate ca un instrument complementar de analiza.

Etapele metodelor de calculatie a costurilor partiale pot fi sintetizate in:

– determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare. Aceasta etapa se realizeaza potrivit posibilitatilor de identificare si localizare a cheltuielilor in momentul efectuarii.

In cadrul metodei direct-costing cheltuielile variabile se colecteaza pe purtatori de costuri, iar cheltuielile fixe pe sectoare de activitate.

In cadrul metodei costurilor directe, cheltuielile directe se colecteaza pe purtatorii de costuri, iar cheltuielile indirecte pe sectoare de activitate.

– separarea cheltuielilor in raport cu gradul de finisare (separarea cheltuielilor aferente productiei terminate de cele aferente productiei neterminate). Separarea se face numai dupa cheltuielile care se cuprind in cost (variabile – pentru metoda direct-costing, directe – pentru metoda costurilor directe).

– determinarea costului unitar pe baza cheltuieilor imputabile

– trecerea cheltuielilor de structura pentru metoda direct-costing iar pentru metoda costurilor directe trecerea cheltuielilor indirecte asupra contului de rezultate.

– calculul indicatorilor specifici metodei.

1. METODA DIRECT-COSTING

Metoda Direct-Costing a fost elaborata si aplicata de Jonathan N. Harris in practica economica din SUA in anul 1934 si mai apoi de G. Carter Harrison in anul 1935, astfel ea a fost preluata si aplicata de o serie de tari europene, cum ar fi Germania, Franta, Italia si altele.

Denumirea metodei poate face obiectul unei confunzii, deoarece se poate crede ca Direct-Costing ar fi „metoda costurilor directe”. De fapt, la originea „Direct-Costing” este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se modifica in mod direct cu productia. Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine expresiei anglo-saxone este cea de „metoda costurilor variabile” sau „variabil costing”.

Metoda costurilor variabile, in forma sa de baza are o serie de caracteristici care o individualizeaza si i-au conferit statutul de metoda. Punctual, acestea sunt:

– utilizeaza comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele incorporabile in costuri (variabile) de cele neincorporabile (fixe);

– calculatia specifica se sprijina pe indicatori care construiesc judecati, suport pentru deciziile manageriale;

– prestatiile sau serviciile reciproce, intre diferite segmente organizationale se deconteaza la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtatorilor de costuri;

– nu este doar o calculatie de costuri, ci si una a rezultatelor pe termen scurt, este un instrument util in managementul intreprinderii, scopul principal constituindu-l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.

In cadrul sistemului costurilor complete scopul principal urmarit este determinarea costurilor complete ale produselor, lucrarilor si serviciilor. In conditiile cresterii caracterului complex al cheltuielilor indirecte si a ponderii acestor cheltuieli in totalul cheltuielilor intreprinderii, si deci a cresterii timpului de tratare a acestora, metodele de calculatie a costului complet conduc la informatii care pierd din actualitatea si interesul pretins de gestionar.

In practica economica cele mai numeroase decizii sunt cele pe termen scurt, de modul cum acestea sunt fundamentate depinzand direct eficienta activitatii desfasurate. Fundamentarea deciziilor pe termen scurt se bazeaza pe analiza cheltuielilor variabile, pornind de la faptul ca mentinerea acelorasi capacitati de productie determina un nivel constant a cheltuielilor fixe.

Elaborarea unor decizii pe perioade scurte reprezinta si aceasta un scop principal al acestei metode deoarece metoda in sine reprezinta o calculatie pe perioade scurte a rezultatelor conform schemei.

Preluare din cartea Carmen Scorte, Contabilitate de gestiune, Editura Universitatii din Oradea, Oradea, 2010, pag 208

In esenta, aceasta metoda presupune separarea cheltuielilor de productie si desfacere in raport cu caracterul lor fata de variatia volumului fizic al productiei si desfacerii in cheltuielile variabile si fixe si luarea in considerare la calculul costului unitar doar a cheltuielilor variabile.

In conceptul ei, cheltuielile variabile se identifica si se colecteaza direct pe purtatorii de cheltuieli, deoarece se considera ca numai ele depind de fabricarea si desfacerea acestora, intrucat cresc sau descresc in raport cu marimea sau micsorarea volumului productiei si desfacerii. Deci cheltuielile variabile apar numai in cazul desfasurarii unei activitati de productie si de desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structura sau cheltuieli ale perioadei, care se efectueaza indiferent de volumul productiei si privesc in ansamblu capacitatea intreprinderii de a produce si vinde, fiind in functie de timp. Din acest motiv, ele se programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu se includ in costul fiecarui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. In aceste conditii , nici stocurile de productie in curs de executie si produsele finite existente la sfarsitul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile.

2. METODA COSTURILOR DIRECTE

Esența acestei metode constă în împarțirea cheltuielilor de producție după modul de identificare a lor în momentul efectuării, pe produs, lucrare sau serviciu, în directe și indirecte și luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se și numește metoda costurilor directe.

În ceea ce privește cheltuielile indirecte, potrivit concepției metodei respective, aceasta nu se repartizează în costul produselor, lucrărilor și serviciilor, ci se deduc pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii.

În metoda costurilor directe ca și în metoda direct-costing, nu se urmărește, în primul rând, determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea și analizarea rentabilității totale, la nivelul întregii întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează tot contribuția brută la profit, dar prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor directe și nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei direct-costing.

Schema de bază a metodei costurilor directe este:

Prelucrare proprie din cartea Carmen Scorțe

Indicatorii care se calculează în cazul utilizării metodei coturilor directe sunt tot aceia prezentați la metoda direct-costing, și anume: costul unitar, contribuția brută unitară și totală la profit, punctul de echilibru, punctul activității optime, facorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic, intervalul de siguranță etc.

Din cele prezentate rezultă că aplicarea metodei costurilor directe are, față de metoda direct-costing, avantajul ca evită dificultățile pe care le prezintă separarea cheltuielilor de producție și desfacere în fixe și variabile; delimitarea cheltuielilor de producție și desfacere în directe și indirecte se poate efectua mai ușor cu ocazia colectării lor fără a necesita în acest scop calcule speciale și o anume organizare a contabilității manageriale.

Aplicarea metodei costurilor directe prezintă avantajul față de metodele de tip absorbant prin aceea că înlătură lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte.

Prin utilizarea acestei metode se urmărește deci calculul cu operativitate al costului unitar al producției obținute, bazat numai pe cheltuielile directe, în scopul adoptării deciziilor pe linia conducerii procesului de producție.

Marja pe costurile directe prezintă informații interesante pentru întreprindere dar, în același timp, prezintă mai puțin interes în ceea ce privește previziunile, dată fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile.

Este interesant de a combina cele două criterii pentru analiza unei situații, respectiv criteriul variabil cu cel direct. În acest fel se ajunge la determinarea pe fiecare produs a contribuției brute specifice ce poate fi asimilată fie marjei pe costurile directe, fie marjei pe costurile variabile.

CAPITOLUL 3.INFLUENȚA DECIZIILOR PE TERMEN SCURT

3.1 INDICATORI FURNIZATI DE METODA DIRECT COSTING SI ROLUL LOR IN LUAREA DECIZIILOR PE TERMEN SCURT

Adoptarea unei decizii rationale care sa permita obtinerea de rezultate optime poate fi facuta numai daca se are in vedere corelatia dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul activitatii si pretul de vanzare al produselor.

Gestiunea pe termen scurt trebuie sa realizeze pe cat posibil sporirea diferentei dintre venitul din vanzari si costurile marginale.

Considerearea termenului scurt drep conditie pentru aplicarea strategiei in contabilitatea de gestiune, intr-o intreprindere moderna, se face prin delegarea unuei parti a puterii de decizie.Aceasta delegare este materializata adesea printr-o planificare bugetara in care contabilitatea de gestiune are un rol important, deoarece este vorba de a defini planul de actiune si a evalua consecintele lor financiare.Pe de alta parte, pe termen scurt unele costuri nu pot fi puternic modificate, chiar pe orizont de un an, cum este cel bugetar.Este cazul mai ales al costurilor de capacitate recazute din investitii si din alegerea organizatiei care vot fi suportate putin timp deoarece sunt generate de politici neutilizate in orizontul utilizat.Astfel pentru a ajuta managerii, se utilizeaza o modelare contabila care ofera o idee fidela a comportamentului costurilor pe termen scurt si corespunde puterii lor de decizii.

Indicatorii metodei Direct Costing se impart in indicatori decizionali primari si indicatori specifici.Indicatorii decizionali primari sunt: costul efectiv unitar, contributia unitara bruta la profit sau marja unitara, contributia bruta globala si rezultatul pe total unitate, iar indicatorii specifici sunt: punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate, cifra de afaceri critica, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic sau rata marjei de siguranta, intervalul de siguranta sau marja de siguranta, indicele de prelevare si coeficientul de volatilitate sau levierul operational.

I.Indicatorii decizionali primari

1. Costul efectiv unitar este alcatuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate in principal de cheltuielile cu: materiile prime si materialele, salariile si contributiile sociale aferente personalului direct productiv, energia electrica si termica utilizate in scopuri tehnologice etc.Astfel costul unitar se determina ca raport intre cheltuielile variabile totale aferente posesorului de cost i si cantitatea produsa din acest posesor de cost.

cu=

unde: cu – costul efectiv unitar

cvi – cheltuieli variabile total pentru produsul i;

qi – cantitatea obtinuta din produsul i.

2.Contributia unitara bruta la profit sau marja unitara arata cu cat contribuie oricare posesor de cost vandut la rezultat si s determina prin scaderea pretului de vanzare al posesorului de cost si costul efectiv unitar al posesorului de cost respectiv.Varianta unitara a indicatorului exprima cresterea castigului prin vanzarea fiecarei unitati suplimentare de produs.Aceasta va contribui pana la un moment dat la ascunderea pierderii suportate de catre firma, din acel moment fiecare vanzare pune o suma egala la profitul obtinut.Asadar vanzarea unui numar mult mai mare din produsele intreprinderii va determina sporirea volumului vanzarilor.

Cbu = Pvu – cu

unde: Cbu – contributia bruta unitara

Pvu – pret de vanzare unitar

cu – cost efectiv unitar

3.Contributia bruta globala reprezinta un indicator determinat ca fiind produsul dintre contributia bruta unitara si cantitatea vanduta din posesorul de cost analizat, sau ca diferenta dintre cifra de afaceri a posesorului de cost i si total cheltuieli variabile ocazionate de dobandirea unui lot de produse i.Asadar nu tot timpul intreaga cantitate obtinuta este si vanduta de aceea dupa parerea mea prima formula fiind mult mai buna deoarece se iau in calcul doar cantitatile vandute.

Cbi = Cbui x Qvi sau Cbi = CAi – Cvi

unde: Cbi – contributia bruta globala

Cbui – contributia unitara bruta la profit

Qvi – cantitatea vanduta

Contributia bruta totala se determina prin cumularea contributiilor brute globale a tuturor posesorilor de cost.

4. Rezultatul pe total unitate reprezinta ultimul indicator decizional primar si arata care este efectul entitatii economice intr-un interval de gestiune tinand cont situatiile existente de productie, de vanzare precum si de alti factori si se determina ca diferenta intre contributia bruta totala si cheltuielile fixe la nivelul entitatii economice in timpul respectiv.

R = Cb – CF

unde: R – rezultatul financiar

Cb – contributia bruta totala

CF – cheltuieli fixe

Prelucrare proprie din piramida rezultatului interimar si final

II.Indicatorii specifici

Pentru a raspunde cerintelor impuse de gestiunea pe termen scurt, metoda Direct-Costing foloseste o serie de indicatori specifici cum sunt: punctul de echilibru, factorul de acoperire, intervalul de siguranta, indicele de siguranta dinamic si levierul operational.

1. Punctul de echilibru reprezinta punctul in care veniturile incasate din productia vanduta acopera in intregime cheltuielile variabile aferente productiei respective si cheltuielile fixe ale perioadei astfel incat intreprinderea nu obtine nici profit, nici pierdere.

Orice marime a volumului productiei vandute aduce intreprinderii venit, dupa cum orice micsorare a volumului vanzarilor aduce intreprinderii pierderi.Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, sectie, loc de cheltuieli, grupa de produse sau pe fiecare produs in parte.El se poate determina aritmetic si grafic.

Acest indicator mai este denumit, pe nedrept insa, in majoritatea lucrarilor de specialitate „prag de rentabilitate”.Dupa cum remarca Henri Bouquin „nu este vorba de rentabilitate deoarece in calculul acestui indicator capitalurile investite nu sunt mentionate; nu este decat problema de a echilibra vanzarile si cheltuielile”.Punctul critic sau punctul mort este un volum critic, este nivelul vanzarilor care permite atingerea unui rezultat nul.

Pe =

unde: Pe – punctul de echilibru

CF – cheltuielile fixe

Cbu – contributia bruta unitara

Rezultatul acestui raport reprezinta cantitatea de produs i pe care entitatea economica trebuie sa o produca si sa o vanda astfel incat din venitul incasat sa se acopere cheltuielile variabile aferente si cheltuielile fixe totale, rezultatul in acest punct fiind zero.

In conditiile fabricarii si vanzarii unui mix de produse formula de calcul a punctului de echilibru raporteaza cheltuielile fixe la contributia bruta unitara medie.

Pet =

unde:Pet – punctul de echilibru teoretic

– contributia unitara bruta medie

CF – cheltuielile fixe

=

In conditiile in care intr-o entitate economica se obtin si se vand mai multe produse este relevanta structura pragului de rentabilitate.Pentru a putea obtine aceasta structura se calculeaza ponderea volumului fiecarui purtator de cost in totalul productiei, indicator numit greutatea specifica.

Pei = gsi x Pet

unde: Pei – punctul de echilibru aferent produsului i

gsi – greutatea specifica aferenta produsului i

Pet – punctul de echilibru teoretic

gsi =

2. Cifra de afaceri critica reprezinta acea treapta a incasarilor la care se asigura astuparea cheltuielilor, pragul de la care intreprinderea incepe sa obtina castiguri.Pragul de rentabilitate fiind exprimat in unitati monetare se mai poate numi si cifra de afaceri critaica sau pretul vanzarilor in pragul de rentabilitate.

CA* =

unde: CA* – cifra de afaceri critica

RC – rata contributiei globale

CF – cheltuieli fixe

RC =

CAi = Pvi x Qvi

3. Factorul de acoperire ne arata importanta adoptarii deciziilor curente privind desfacerea. El arata cate procente din volumul vanzarilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obtinerea de profit.

Entitatile economice trebuie sa-si orienteze politica de fabricatie si desfacere catre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

Factorul de acoperire este de fapt rata contributiei de acoperire, exprima procentul contributiei fiecarui produs la acoperirea cheltuielilor fixe si la obtinerea profitului, furnizand informatii despre rentabilitatea fiecarui purtator de cost obtinut si valorificat, dar si despre rentabilitatea intregii activitati.Acesta este si motivul pentru care factorul de acoperire este indicatorul folosit in scopul optimizarii programului de fabricatie si vanzare a productiei, deoarece ofera informatii pretioase in privinta modificarii structurii activitatii in favoarea purtatorului de costuri cel mai rentabil.

Fa pe purtator =

Fa =

Fa global =

unde: Fa – factorul de acoperire

Cvi – cheltuielile variabile pentru purtatori de cost i

CAi – cifra de afaceri a produsului i

Cbi – contributia bruta totala pentru produsul i

CF – cheltuieli fixe

D – desfacerile totale

CA* – cifra de afaceri critica

4. Coeficientul de siguranta dinamic sau rata marjei de siguranta arata cu cat pot scadea vanzarile in mod relativ pentru ca intreprinderea sa ajunga la punctul de echilibru.Orice scadere peste acest coeficient va face ca intreprinderea sa intre in zona pierderilor.Deci toate deciziile de desfasurare a vanzarilor trebuie sa fie luate in limita coeficientului de siguranta dinamic.

Ks = Ks =

Ks = 100% – gsPE

unde: KS – coeficientul de siguranta dinamic

CA – cifra de afaceri

CA* – cifra de afaceri critica

R – rezultatul pe total unitate

Cbtotal – contributia bruta totala

GsPE – greutatea specifica in punctul de echilibru

A doua modalitate de calcul stabileste riscul intreprinderii de a deveni neprofitabila, sau evalueaza gradul de siguranta relativa la mentinerea in zona profitabila.

Ultima formula a acestui indicator ofera informatii utile pentru proiectarea si utilizarea capacitatii de productie.Astfel orice scadere a gradului de utilizare a capacitatii de productie sub cel aferent activitatii in punctul de echilibru duce intreprinderea in zona pierderilor.

5. Intervalul de siguranta cunoscut si sub denumirea de marja de siguranta sau de distanta sau drum de siguranta. Acest indicator se calculeaza in cifre absolute ca diferenta intre cifra de afaceri (volumul desfacerilor) si cifra de afaceri critica (volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru).

Is = CA – CA*

Acest indicator arata cu cat pot scadea vanzarile in mod absolut, astfel incat unitatea sa nu intre in zona pierderilor.

La stabilirea factorului de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic si intervalul de siguranta trebuie sa aiba in vedere, ca si in cazul punctului de echilibru, o anumita structura a productiei si desfacerii bine stabilita.

6. Indicele de prelevare caracterizeaza procentul cifrei de afaceri care foloseste la acoperirea cheltuielilor fixe, astfel cu cat valoarea lui este mai scazuta, firma atinge mult mai usor pragul de rentabilitate.

IP =

7. Levierul operational (LO) mai este denumit si coeficientul de volatilitate si arata procentul cu care creste rezultatul (R) atunci cand cifra de afaceri (CA) creste cu un procent.Scopul desfasurarii oricarei activitati este maximizarea rezultatelor cu un minim al eforturilor. Masura unei astfel de activitati este si levierul operational sau levierul exploatarii, care masoara sensibilitatea rezultatului la variatiile cifrei de afaceri.

La nivelul intreprinderii indicatorului, cu cat valoarea levierului operational este mai mare, cu atat profiturile intreprinderii vor fi mai sensibile la modificarea volulului vanzarilor. Practic, levierul operational se determina ca raport intre doua marimi relative, si anume: variatia relativa a profitului si variatia relativa a cifrei de afaceri.

Acest indicator se mai poate determina ca rapot intre contributia bruta globala a posesorului de cost i si rezultat.

LO = =

LO = `

3.2 AVANTAJELE SI LIMITELE ACESTEI METODE

Ca orice metoda de contabilitate de gestiune si calculatie a coturilor, si metoda direct-coting prezinta o serie de avantaje, si anume:

– este o metoda de calculatie simpla, eficienta si economica, simpla intrucat calculeaza cu usurinta costul pe unitatea de produs numai pe baza cheltuielilor variabile, fara repartizarea cheltuielilor fixe, eficienta pentru ca furnizeaza operativ informatii cu privire la rezultatul final, mai ales la intreprinderile cu un numar mare de produse si sortimente; si economica, pentru ca, reducand consumul de munca necesar calculatiei costului si rezultatului final, reduce cheltuielile ocazionate de obtinerea acestor informatii; in mare parte calculele sunt facute de computer astfel ca operatorul va gestiona numai inputul de informatii;

– prin calculul contributiei brute la profit ofera cu usurinta primele informatii necesare conducerii pentru a adopta decizii in politica de productie si desfacere;

– este o metoda de calculatie si analiza, care pune in dependenta evolutia cheltuielilor de variatia volumului fizic al productiei, prin impartirea lor in variabile si fixe. Aceasta permite controlul gestionar atat sub aspectul randamentului si productivitatii muncii pe locuri sau centre de activitate, cat si a rentabilitatii produselor.

– ofera posibilitatea sa se determine simplu, aritmetic sau grafic influenta pe care o au volumul activitatii, cheltuielile fixe si cele variabile asupra profitului prin calculul punctului de echilibru si al punctului activitatii optime in baza carora optimizeaza procesul de productie si desfacere;

– furnizeaza elementele esentiale pentru rationamente si analize pe termen scurt, adica atata timp cat intreprinderea este confruntata cu utilizarea unei capacitati de productie existente in perioada anterioara;

– simplifica calculatia costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitata numai la componentele variabile si cum subliniaza B.H.Abtey „avantajul se situeaza incontestabil la nivelul preciziei rezultatelor atunci cand se cunoaste gradul de aproximare ce caracterizeaza orice problema de imputare”.

– este foarte utila in munca de conducere deoarece permite calcularea indicatorilor in baza carora se analizeaza relatia pret-cost-volum si se adopta deciziile pe termen scurt in politica de productie si desfacere, optimizandu-se profitul intr-o optica previzionala;

– permite realizarea unei standardizari a cheltuielilor si a unui control strict al rezultatelor activitatii la toate nivelurile conducerii, intarind responsabilitatea acestora pentru munca desfasurata;

– permite calculul indirect al pretului de vanzare ca pret de oferta, ceea ce reprezinta un avantaj incontestabil pentru adoptarea deciziilor in politica de vanzare;

– permite un control mai bun al cheltuielilor. Dupa repartizare si imputare, controlul unei cheltuieli este, de regula, foarte complicat; el poate fi facilitat daca se realizeaza dislocarea in componentele: variabila si fixa. De fapt, nivelurile inferioare (subalterne) nu au nici o putere asupra costurilor fixe ci mai mult asupra costurilor salariale;

– in interiorul aceleasi intreprinderi se asigura o comparatie a costurilor pe mai multe perioade deoarece costurile fixe sunt excluse, analiza efectuata va fi independenta variatiilor de activitate (aceasta in conditiile in care rata inflatiei pe perioadele analizate nu este prea mare);

– prin utilizarea contributiei de acoperire a cheltuielilor fixe, precum si prin calculul punctului de echilibru si al punctului activitatii optime, avand in vedere o anumita structura a prodctiei si desfacerii, metoda direct-costing permite si adoptarea unei decizii pe termen lung, cum ar fi cele privitoare la politica de investitii, la stabilirea programului de productie si desfacere, la utilizarea diferitelor procedee tehnologice, la mecanizarea si automatizarea procesului de fabricatie, la dimensionarea seriilor de productie si desfacere la marimea optima, la stabilirea numarului de schimburi, la largirea capacitatii de productie si de desfacere in general, la modul de finantare etc.;

– pune in evidenta produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar aceasta ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale caror marje sunt prea scazute. Trebuie aplicat insa cu mare prudenta un astfel de retionament: atunci cand abandonul unui produs nu suprima cheltuielile de structura, marjele celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe ramase. Nu trebuie uitat, de asemenea, ca este vorba de un astfel de rationament pe termen scurt;

– in domeniul promovarii vanzarilor se poate asigura studiul impactului politicilor de pret discriminatorii practicate produselor promotionale.

In aplicarea metodei direct-costing se pot distinge insa si anumite limite care afecteaza intrucatva eficienta ei. Astfel, desi exista o serie de procedee pe baza carora se separa cheltuielile de productie in fixe si variabile, totusi o astfel de separare nu poate fi facuta niciodata cu exactitate, ci se pastreaza un oarecare grad de relativitate. Aceasta se datoreaza anumitor cheltuieli care nu sunt nici cu adevarat fixe si nici cu adevarat variabile, ci oscileza de la o perioada la alta, fiind semifixe sau semivariabile. Ca urmare, nici costul unitar al productiei si deci nici rezultatul final al activitatii nu se pot stabili cu exactitate. Rezultatul final calculat in cursul anului este denaturat si din cauza faptului ca cheltuielile fixe care se iau in calcul se refera la productia totala fabricata in perioada curenta (terminata si in curs de executie), iar productia vanduta si cheltuielile variabile se refera numai in parte la productia fabricata in perioada curenta, pentru ca o alta parte din productie si cheltuielile variabile aferente ei provin din perioada precedenta.

De asemenea, separarea costurilor in variabile si fixe nu este simpla de operat. Aceasta distinctie presupune existenta unei perfecte interdependente intre doua decizii: cea care se refera la instalarea unei capacitati de productie (care nu antreneaza decat costuri fixe) si cea care priveste utilizarea acestei capacitati (care creeaza costurile variabile). In mod frecvent insa, extinderea vanzarilor pentru a absorbi mai bine costurile fixe risca sa ingreuneze sarcinile functiunilor de suport si sa determine mai devreme sau mai tarziu costuri de structura suplimentare. Exista deci putine decizii care se traduc prin cresterea marjelor pe costurile variabile fara nici un efect asupra costurilor fixe si acestea privesc perioada scurte de timp.

Asadar calculul contributiei brute la profit nu ofera o imagine clara pentru cei ce adopta decizii in politica de productie si desfacere in cursul perioadei, intrucat ea are un caracter complex, cuprizand atat cheltuielile fixe, cat si profitul. Cheltuielile fixe care se cunosc abia la sfarsitul perioadei, pot sa fie mai mari decat contributia bruta la profit si deci sa rezulte pierderi. De aceea o contributie bruta la profit mai ridicata nu inseamna intotdeauna un profit mai mare. Prentru o decizie sigura in politica de productie si desfacere trebuie cunoscut profitul pe produs, dar acesta se poate calcula numai la sfarsitul perioadei, de obicei cand se intocmeste bilantul contabil, prin utilizarea metodei direct-costing in varianta calculatiei de acoperire a cheltuielilor fixe. In cursul perioadei de gestiune, metoda direct-costing poate furniza informatii numai referitoare la profitul pe perioada, ceea ce este insuficient pentru o decizie justa.

O alta limita a acestei metode o reprezinta evaluarea stocurilor numai in costuri variabile ceea ce afecteaza nivelul rezultatului de exploatare, iar pentru a se conforma exigentelor fiscale si contabilitatii financiare (in care evaluarea stocurilor se impune a fi efectuata in cost complet) trebuie sa se recurga la corective (de acest dezavantaj sufera toate metodele de calculatie partiale).