. Dimensiuni Ale Amortizarii Sistemului Contabil Romanesc cu Directivele Europene Si Standardele Internationale de Contabilitate

Cuprins:

CAPITOLUL 1

Bibliografie ……………………………………………………………………………………………………… 165

Anexe

CAPITOLUL 1

EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII ÎN PLAN INTERNAȚIONAL ȘI ÎN ȚARA NOASTRĂ

“Din momentul în care se dorește aprofundarea unui subiect important, recursul la istorie este imperativ” afirma Romain Durand, profesor de Istoria contabilității la Universitatea Paris-Dauphine. Iar o lucrare care analizează evoluția, schimbările unui sistem contabil, necesită neapărat un astfel de istoric.

1.1. Evoluția contabilității în plan internațional

Începuturile contabilității se situează, se pare, departe în timp, cu mai multe mii de ani înaintea erei noastre. Acel radius de lup având cincizeci și cinci de crestături repartizate în două serii arată necesitatea omului de a păstra o evidență a acțiunilor sale. În cazul de față, de fiecare dată când vânătorul ucidea un animal făcea câte o crestătură pe os. Existau însă și alte metode de a ține o astfel de evidență: utilizarea pietricelelor, utilizarea sforilor de diferite culori, a plăcuțelor din lut purtătoare de diferite inscripții, alte astfel de elemente.

Ulterior, dezvoltarea activităților comerciale au impus îmbunătățiri și perfecționări în ceea ce privește tranzacțiile efectuate. Trebuie amintit acel Registru jurnal, ținut chiar de primii bancheri, în care veniturile și cheltuielile erau înscrise unele sub altele, permițând în acest fel adunări și scăderi.

Mai târziu, bancherii romani au adus un element nou, perfecționând astfel tehnicile contabile. Este vorba de conturile de terți, ei numind „adversaria” jurnalul primei înregistrări.

Perioada cruciadelor din secolele XI – XIII a însemnat un moment important pentru dezvoltarea evidenței. Mănăstirile au devenit în acel timp fortărețe în care valorile erau în siguranța și în același timp case de credit. Templierii trebuiau să țină o socoteală exactă a veniturilor și cheltuielilor și să poată justifica, la cea mai mică reclamație, gestionarea bunurilor.

Ei obișnuiau să închidă conturile clienților periodic, de trei ori pe an și să raporteze la fiecare scadență soldul de la precedenta închidere. Este vorba desigur de o inovație în domeniul evidenței: un veritabil cont curent în debitul căruia figurau sumele datorate de client, în al cărui credit se înregistrau plățile efectuate, soldul reprezentând datoria curentă.

O astfel de tehnică de înregistrare și evidență numita „memorial” a evoluat treptat, către contabilitatea în partidă simplă atunci când necesitatea le-a impus negustorilor să deschidă conturi diferite pentru valori diferite, un element important pentru evidențierea mai ușoară a tranzacțiilor efectuate.

Cele mai vechi conturi cunoscute (către 1100) sunt ținute pe o singură coloana dar, mai târziu, găsim numeroase conturi simple cu doua coloane, metoda reprezentând astfel un important progres material și o clarificare răspunzând deopotrivă caracterului mai complex al tranzacțiilor și exigențelor clienților.

Produs al evoluției progresive a practicii cotidiene a afacerilor, decurgând din partida simplă, partida dubla vine să clarifice și mai mult și să ușureze modalitatea de evidență și de evaluare a patrimoniului. Astfel, la sfârșitul secolului al XIII-lea, contabilii venețieni și florentini țin un cont pe client și un cont pe furnizor, unde înregistrează „ceea ce datorează” (sinonimul debitului) și „ceea ce are” (sinonimul creditului) fiecare dintre ei. Fiecare operație necesită două înregistrări: una în contul de terți și alta în contul de casă și necesită totodată ținerea în registre diferite.

Mai târziu apar conturile de „pierderi și profituri”, conturi care permit o viziune clară asupra elementelor patrimoniale și a variației sau mișcării lor. Pentru aceasta, elementele de același fel erau grupate în conturi diferite, fiecare modificare a consistenței sau valorii patrimoniului având astfel un punct de plecare și un punct de sosire.

Se poate afirma astfel ca s-a născut contabilitatea în partida dublă, care se deosebește de contabilitatea în partida simplă prin două elemente: înregistrarea fiecărei operațiuni economice era făcută în două conturi (un cont pentru debit și, în contrapartidă, un cont pentru credit) și faptul că există un joc complet de conturi (persoane, valori, cheltuieli, rezultate, capitaluri).

Contabilitatea în partidă dublă este răspândită de Luca Pacioli, care, în lucrarea „Summa di Aritmetica, Geometrica, proportioni et proportionalita” demonstrează clar tehnica partidei duble și rezultatul matematic al egalității dintre sumele debitoare și cele creditoare. El mai vorbește aici de trei registre: „memorialul”, „jurnalul” și „registrul mare”.

De la tratatul lui Pacioli, metodele de înregistrare în contabilitate nu au suferit modificări profunde, însă contabilitatea a evoluat sub efectul progresului tehnic și al schimbărilor economice și sociale. Acest model de ținere a contabilității se răspândește în mod treptat, iar Franța care deținea un loc dominant în Europa reușește, prin ordonanța lui Colbert din 1673 să dea contabilității înfățișarea ei actuală. El obligă pe comercianți să țină registre contabile, iar Cartea jurnal devine un act juridic de probă în justiție.

În paralel, analizele contabile duc la creșterea numărului de conturi grupate după natura lor. Se dezvoltă astfel funcția contabilității de furnizare a datelor, de informare a acționarilor.

Secolul al XX-lea se caracterizează, din punctul de vedere al contabilității, prin preocuparea de elaborare a regulilor contabilității, impuse tuturor întreprinderilor, pentru a răspunde nevoilor colectivității și in special exigențelor informării fiscului.

În această direcție, Germania nazistă este prima care adopta, in 1937, un plan contabil (Planul Göring), unificând astfel metodele și principiile contabilității de întreprindere.

In U.R.S.S., prima aplicare a unui plan contabil are loc în 1925.

Criza din 1929 reprezintă pentru S.U.A. punctul de plecare în editarea primelor reguli esențiale comune ale contabilității.

În ceea ce privește Franța, este elaborat în 1942, sub regimul lui Vichy, primul plan contabil care, deși nu a fost aplicat, a constituit suportul planului contabil din 1947. Revizuit în 1957 și, într-o a treia etapa în 1971, acest plan stă la baza planului actual în vigoare, promulgat în 1982.

De la necesitatea reglementării pe plan național a contabilității se trece la necesitatea reglementării acesteia pe plan internațional. În zilele noastre principalele dezbateri au ca temă armonizarea internațională a principiilor contabile și, mai ales, necesitatea definirii unui cadru conceptual, ce ar servi drept cadru de referința în formularea noilor norme sau practici contabile și în evaluarea practicilor existente.

1.2. Sistemul contabil românesc

Dezvoltarea contabilă, sub aspect doctrinal si pragmatic, se află în strânsă legătură cu mediul socio-economic, juridic, politic și chiar cultural în care aceasta operează. De aceea, evoluția gândirii contabile românești trebuie analizată in contextul național corelat cu evoluția contabilității pe plan mondial.

Analiza evoluției contabilității în plan național trebuie pornită de la mențiunea că, spre deosebire de țările europene occidentale, literatura contabilă românească apare mult mai târziu, la mijlocul secolului al XIX-lea, cu un decalaj de aproape trei secole față de aceste țări. Iar apariția mult mai târzie a economiei capitaliste față de țările occidentale a fost factorul decisiv care a stat la baza întârzierii literaturii contabile în țările române.

Începuturile aplicării partidei duble în țările române nu poate fi indentificată exact. Există însă anumite opinii (D. Rusu – 1991) conform cărora „e cu neputință ca venețienii ajunși în părțile noastre (…) să nu fi răspândit tainele <<artei>> indispensabile oricărui negustor dornic să-și dea seama, prin socoteli sistematice, de mersul comerțului său”. Iar dacă asupra acestei afirmații planează incertitudinea, catastifele de însemnări contabile de la negustorii din Sibiu, Brașov și București, datând din secolul al XVIII-lea, vin să ne convingă de începuturile aplicării unei astfel de tehnici contabile.

Erau folosite în acea perioada lucrări de contabilitate ale unor autori străini: francezi în Țara Românească, italieni în Moldova, germani în Transilvania.

Regulamentele organice din 1831 și 1832 au reprezentat un moment deosebit de important în evoluția contabilității românești deoarece, prin conținutul lor, au pus bazele organizării contabilității publice și a învățământului contabil în țările române. Regulamentele organice prezentau, pentru prima dată, reguli pentru „chipul contabilității casei, vistieriei, adică a ținerii și dării socotelilor cu bună rânduială”, prin care era reglementată contabilitatea publică. Este de asemenea perioada în care au fost înființate primele școli comerciale unde se preda contabilitatea.

Abia începutul secolului XX semnifică intrarea gândirii contabile românești în stadiul de maturitate, lucru demonstrat de numeroasele lucrări apărute în domeniul contabilității.

Modificarea mediului economico-social din România și creșterea rolului social al contabilității au determinat cercetări și reflecții asupra normalizării contabilității.

În ceea ce privește o astfel de normalizare, trebuie menționat faptul că mediile contabile românești (în special universitarii) erau la curent cu preocupările de normalizare contabilă din Germania și SUA. În literatura de specialitate, normalizarea contabilă era tratată ca o necesitate de „uniformizare” a contabilității diferitelor organizații, fiind conturate, în acest sens, mai multe soluții: uniformizarea denumirii conturilor, stabilirea unor scheme-tip de bilanț și cont de profit și pierdere sau fixarea unuia sau mai multor planuri de conturi.

În anul 1927 legea prevedea că regiile autonome și alte întreprinderi de stat să întocmească scheme-tip de bilanț și cont de profit și pierdere, iar, începând cu 1934, și băncile.

Anul 1941 a adus în acest domeniu înființarea unei comisii de reglementare a contabilității în cadrul Ministerului Coordonării (normalizarea era concepută deci sub influența organismelor publice), în care s-au format două curente: unul de influență patrimonialistă, condus de Spiridon Iacobescu, altul de influență economică, având ca lider pe Ion Evian.

Primul dintre aceștia susținea că normalizarea contabilității trebuie să se ocupe de formularea unui plan cadru general de conturi utilizate în contabilitatea generală și aplicabil tuturor întreprinderilor. Plecând de la acest cadru, fiecare ramură sau domeniu de activitate își putea defini propriul plan de conturi. Documentele contabile de sinteză (bilanț și cont de profit și pierdere) erau concepute să fie uniformizate la nivel de ramură (industrie, comerț, bănci, asigurări).

Evian însă privea normalizarea contabilității prin prisma întocmirii unor formulare tip de bilanț și cont de profit și pierdere pentru toate categoriile de întreprinderi, plecând de la un plan de conturi organizat după sistemul zecimal și aplicabil tuturor tipurilor de organizații. Conform teoriei sale, “planul unitar de conturi are în vedere, înainte de orice, urmărirea continuă a curgerii valorilor prin întreprindere, precum și a procesului de producție ce se desfășoară în exploatarea întreprinderii și, în consecință, a nașterii și grupării costurilor în diferite stadii ale producției“.

Standardizarea contabilității prin crearea unei scheme unice de bilanț, calificat “economic și financiar” și a unui “plan de conturi” avea astfel drept consecință “organizarea științifică a procesului producției și deci a realizării celui mai înalt grad de raționament economic”.

Un plan cadru general de conturi, bazat pe sistemul zecimal, apropiat de cel proiectat de Evian, a fost propus mai târziu de U.M. Ioachim, plan detaliat însă pe domenii de activitate (comerț, industrie, bănci, asigurăe conturi, bazat pe sistemul zecimal, apropiat de cel proiectat de Evian, a fost propus mai târziu de U.M. Ioachim, plan detaliat însă pe domenii de activitate (comerț, industrie, bănci, asigurări).

Nici una dintre aceste idei în materie de normalizare nu a fost însă aplicată. Materializarea lor a fost împiedicată de impunerea unei alte etape în contabilitatea românească: etapa socialistă.

In anul 1949 s-a trecut la procesul de planificare economică, iar această trecere a însemnat și introducerea primului plan de conturi în țara noastră.

Normalizarea contabilă revine în totalitate statului care, prin Ministerul de Finanțe, introduce norme de “evidență contabilă“. Denumirea de “contabilitate” a fost înlocuită cu cea de “evidență contabilă”. Baza teoretică și metodologică a fost “experiența sovietică”, iar pentru formarea unei baze teoretice s-au folosit manualele de “Evidență contabilă” traduse după autori sovietici.

În această perioadă contabilitatea a fost folosită ca instrument de control al execuției planului și integrității proprietății de stat. S-a recurs, în acest scop, la o normalizare contabilă strictă, cu plan de conturi diferențiat pe ramuri de activitate. Organizarea contabilității se făcea într-un singur circuit informațional (monism contabil), concentrat pe funcția de producție a întreprinderii și calculul costurilor complete. În ceea ce privește utilizatorii de informații contabile, statul era singurul astfel de utilizator, iar bilanțul contabil era considerat, de cele mai multe ori, ca fiind secret de serviciu.

Din punct de vedere practic, contabilitatea acestor patru decenii a fost una “de tip sovietic”, considerată atunci ca fiind superioară celei capitaliste. Merită menționat însă faptul că la nivel teoretic au existat și unele preocupări care încercau să pună în circulație idei prin care contabilitatea românească să progreseze sub raport științific.

Cea mai importantă dintre aceste încercări a avut-o Ion Mărculescu atunci când, în 1967, a prezentat un studiu bazat pe literatura americană și franceză în care sesizează cele două componente ale contabilității: contabilitatea financiară și contabilitatea conducerii. Este probabil primul autor român care vorbește despre calitățile informației contabile și despre gestiunea întreprinderii.

Oricâte încercări ar fi existat în plan teoretic de a îmbunătății situația contabilității în sensul îndreptării ei spre cerințele publicului, în practică lucrurile nu s-au schimbat. Contabilitatea avea să rămână neschimbată până în 1990.

În România, după căderea comunismului, noii guvernanți au emis rapid o serie întreaga de legi a căror menire a fost aceea de a dezvolta economia de piață. Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârșitul anului 1991, sub forma Legii contabilității nr. 82/1991. La fel ca și în alte țări central și est europene, aceste reforme au schimbat rolul contabilității și al raportărilor financiare, din unul al cărui obiectiv principal era acela ca întreprinderile să ofere statistici financiare pentru a fi utilizate în stabilirea unor bugete mai bune, într-unul cu un set mai complex de obiective, ce implică o ofertă de informații financiare pentru diverse grupuri de interes din cadrul întreprinderilor sau din afara lor, acestea din urma incluzând și statul, în scopul estimării impozitelor și formulării de politici economice.

România a trebuit să aleagă în acea perioadă, în mod deliberat, unul dintre diversele modele de contabilitate și raportări financiare existente în Europa Occidentală și, mai general, în toată lumea. Se punea însă problema dacă atenția ar trebui îndreptată către modelul de contabilitate anglo-saxon sau către modelul de contabilitate continental. Iar, dacă ar fi trebuit adoptată o contabilitate de tip continental, trebuia găsită acea țară care să ofere cele mai utile caracteristici pentru o țară ca România, cu tradiții culturale și politice proprii și nevoie de modernizare economică.

Soluțiile unor astfel de probleme au fost găsite și, având în vedere Legea contabilității nr. 82/1991 și reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat și Planul Contabil General (PCG), se poate afirma că privirile au fost îndreptate către o contabilitate de tip continental, inspirată în special din modelul francez.

În perioada imediat următoare însă, au apărut o serie de îndoieli cu privire la cât de înțeleaptă a fost această alegere. Motivul îndoielii îl constituia creșterea importanței IAS-urilor la nivel mondial și recunoașterii faptului că piețele de capital au fost dominate, din ce în ce mai mult, de companii care își întocmesc situațiile financiare în concordanță cu modelul de contabilitate anglo-saxon.

Totuși, ideea că România ar trebui să-și bazeze reforma contabilă pe modelul francez s-a justificat prin faptul că între cele două țări existau mai multe convergențe în plan cultural, politic și economic. Aceste elemente pot explica predispoziția unei părți a autorităților române de după 1989 către modelul contabil francez, dar ele nu sunt nici necesare și nici suficiente pentru adoptarea acestui model.

Merită menționat faptul că, în alcătuirea Legii contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de implementare a acesteia din 1993, s-a utilizat aproape în întregime modelul de contabilitate francez. De altfel întreaga legislație contabilă din România are la bază contabilitatea financiară franceză.

Se pare totuși că, în mare parte, înclinația României către contabilitatea franceză s-a datorat consilierii de specialitate oferită Guvernului României de o serie de instituții financiare și contabile din Franța și Belgia, care au avut astfel o contribuție foarte importantă la reforma contabilă din România.

Ulterior au apărut dubii cu privire la justețea alegerii făcute de România în ceea ce privește modelul contabil ales. La aceasta au concurat mai mulți factori dintre care cel mai important a fost probabil recunoașterea, în tot mai mare măsură, a faptului că modelul contabil francez nu a fost prea bine adaptat la nevoia de informații a piețelor de capital. Desigur că un alt factor deosebit de important l-a reprezentat și creșterea importanței lucrărilor IASC din anii ’90. Acest organism, cu accente anglo-saxone, a „depășit” Directivele Uniunii Europene ca forță a schimbării contabilității și a jucat o influență majoră asupra rezultatului acordului cu Organizația Internațională a Comisiilor de Valori Mobiliare.

Indiferent care au fost motivele exacte ale schimbării de atitudine spre o reformă contabil în România, acordul dintre Ministerul Afacerilor Externe din România și Guvernul Marii Britanii din 1996, de a avea o echipă contabilă din Marea Britanie, finanțată de Know How Fund, în vederea consilierii, a marcat o schimbare semnificativă în evoluția contabilității românești.

Rezultatul consilierii și deliberării autorităților din România s-a materializat în luna aprilie 1999 sub forma Ordinului emis de Ministerul Finanțelor (403/1999), înlocuit cu un altul, cu aceeași denumire, în februarie 2001 (Ordinul Nr. 94/2001). Intitulat „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene (CEE) și cu Standardele Internaționale de Contabilitate” ordinul vine să confirme convingerea că deschiderea spre internațional este clară.

Legea contabilității Nr. 82/1991, republicată, pare să fie „pivotul” reglementărilor contabile românești deoarece aceasta se aplică de către întreprinderile mari împreună cu alte norme contabile grupate în patru volume. Astfel, Volumul I este reprezentat, de fapt, de Ordinul 94/2001 și urmărește asigurarea conformității cu prevederile Directivei a IV-a europeană și cu Cadrul contabil conceptual emis de IASC, care guvernează forma și conținutul situațiilor financiare ale societăților comerciale. Volumul II cuprinde traducerea Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare (denumit și cadru contabil conceptual) al IASC. Volumul III cuprinde Standardele Internaționale de Contabilitate, iar Volumul IV include ghidurile profesionale.

Volumul I cuprinde prevederi ale căror conținut oferă unele observații cu privire la gândirea din spatele Ordinului. Este sigur că Ministerul Finanțelor Publice privește acest proces de reglementare ca o continuitate a dezvoltării contabilității începută în 1990. Chiar reglementările contabile aprobate prin Ordinul 94/2001 există în cadrul normativ propus încă de Legea Contabilității din 1991. Dimensiunea europeană și internațională este esențială, dar prin noile Reglementări contabile se urmărește, de asemenea, și dezvoltarea piețelor de capital și a procesului de privatizare. O indicație cu privire la orientarea anglo-saxonă a acestor Reglementări este dată de introducerea raționamentului profesional în producerea și difuzarea informației contabile, așa cum rezultă din textul de mai jos:

„Fiecare întreprindere va utiliza raționamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanț, ci trecut în contul de profit și pierdere. De asemenea, raționamentul profesional trebuie utilizat și la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună”.

De asemenea, o altă influență anglo-saxonă asupra ordinului este dată de posibilitatea și regulile cu privire la tratamentul contabil alternativ al unor evenimente și tranzacții prin prisma judecății profesionale, astfel încât să fie respectată cerința de imagine fidelă și realitatea economică a tranzacțiilor: „Dacă nu există nici un Standard Internațional de Contabilitate relevant, administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu „Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare”, prezentat în volumul 2, și se vor asigura că situațiile financiare furnizează informații care să fie (a) relevante…; și (b) credibile în sensul că (i) reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii; (ii) reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică…”.

CAPITOLUL 2

ARMONIZAREA CONTABILĂ PE PLAN INTERNAȚIONAL

Eforturile făcute de Uniunea (Comunitatea) Europeană pe linia armonizării sistemelor de contabilitate ale statelor membre și a întocmirii rapoartelor societăților comerciale din acest spațiu economic și social al lumii s-au concretizat în directivele europene. Odată finalizate, aceste directive urmau să fie încorporate în legislația fiecăruia dintre statele membre. Se urmărea astfel punerea în armonie a regulilor de drept intern ale țărilor membre, în vederea elaborării și publicării conturilor sociale și a celor consolidate.

În acest sens, Directiva a IV-a, din 25 iulie 1978, a vizat coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la structura și conținutul conturilor anuale și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât și la publicarea acestor documente, în special pentru societățile cu răspundere limitată și societățile pe acțiuni.

Directiva a VII-a, din 13 iunie 1983, a avut ca obiect armonizarea întocmirii și publicării conturilor consolidate.

Directiva a VIII-a, din 10 aprilie 1984, a vizat în special calificarea profesională a experților contabili.

2.1. Directiva a IV-a a Comunității Europene

Utilizatorii de informații contabile, terții, sunt atenți în primul rând la modalitățile de evaluare folosite pentru a aprecia mărimea și realitatea patrimoniului, la situația financiară și la regulile de întocmire și de publicare a conturilor. Trebuie menționat însă faptul că măsurarea drepturilor în patrimoniu ale asociaților și a rezultatelor întreprinderii este în dependență directă cu metodele alese pentru estimarea bunurilor, drepturilor și angajamentelor sociale. Directiva a IV-a a plecat astfel de la ideea că patrimoniul social al societăților de capitaluri este singura garanție pe care aceste societăți o oferă terților și că evaluarea acestuia trebuie făcută cât mai corect și într-o manieră oarecum comună statelor membre.

Lucrările de redactare a proiectului inițial al Directivei a IV-a, supus Consiliului de miniștri la 10 noiembrie 1971, au durat aproximativ cinci ani. Lucrările primului grup de lucru condus de expertul german Dr. Wilhelm Elmendorff, cuprinzând problematica armonizării contabile europene, au fost calificate ca fiind impregnate foarte mult de concepte împrumutate din legea germană.

Această primă perioadă a lucrărilor a fost totuși dominată de înfruntarea dintre teoriile germane și olandeze. Propunerile germane erau dominate de două aspecte mai relevante: evaluarea conform metodei costurilor istorice și instrucțiuni foarte detaliate în ceea ce privește structura bilanțului și a contului de profit și pierdere. În schimb, cultura contabilă olandeză era de acord cu libertatea de alegere a bazelor de evaluare și cu o descriere sumară a conturilor anuale. Francezii și belgienii s-au postat încă de la început în tabăra germană. Ulterior însa, reprezentanții celor două tabere s-au apropiat, găsindu-se un numitor comun: olandezii au admis o reglementare mai strictă a structurii conturilor anuale, în timp ce germanii au acceptat libertatea ca directiva să adopte, în materie de evaluare, atât valorile de înlocuire cât și pe cele istorice.

În februarie 1974, „Comunitatea” a primit noi state membre: Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, Republica Irlanda și Danemarca. Au apărut acum divergențele dintre opiniile anglo-saxone și cele continentale, divergențe care adus o modificare profundă a textului directivei.

Noua imagine a textului directivei prevedea formula: „conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, cât și a rezultatelor societății”. Inspirată de practicile anglo-saxone, această formulă înlocuia versiunea mai veche, conform căreia „conturile trebuie să ofere o imagine, cât se poate de sigură, a patrimoniului, a situației financiare, cât și a rezultatelor societății”. S-a revenit, de asemenea, asupra acordului inițial germano-olandez: costurile istorice vor constitui regula de bază, celelalte metode de evaluare nefiind decât subsidiare.

Directiva a IV-a, în varianta finală, încorporează câteva amendamente, dintre care cele mai importante sunt:

În pofida naturii prescriptive a textelor sale, Directiva a IV-a nu a condus la o prezentare identică a conturilor anuale a societăților statelor membre. Aceasta datorită faptului că, în primul rând, directiva nu este o lege, deci nu a avut un impact direct asupra societăților interesate, În al doilea rând, ea a lăsat statelor membre un număr mare de opțiuni și de dispoziții care încep cu expresia „statele membre vor putea autoriza”.

În ceea ce privește câmpul de aplicare al Directivei a IV-a, Art. 1 precizează că se aplică tuturor societăților pe acțiuni, societăților cu răspundere limitată și echivalentelor lor.

Directiva a IV-a autorizează statele membre ca, în anumite condiții să acorde derogări anumitor societăți de la obligațiile referitoare la prezentarea, publicarea și controlul conturilor, singurul criteriu de discriminare fiind mărimea întreprinderii. În acest sens, directiva permite acordarea de derogări întreprinderilor mijlocii și mai ales celor mici. Pentru a fi catalogate într-o categorie sau alta, societățile trebuie să satisfacă două din următoarele trei condiții: totalul bilanțului, mărimea netă a cifrei de afaceri și efectivul mediu de personal utilizat în cursul exercițiului.

Făcând referire la dispozițiile Directivei a IV-a, cea mai importantă dintre ele, prezentată la Art. 2, prevede: „conturile anuale cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa”, cele trei documente formând un tot. Este permisă prezentarea de informații complementare celor prevăzute de directivă sau, în cazuri excepționale, derogarea de la anumite dispoziții ale directivei, cu condiția precizării în anexă a motivelor și a efectelor asupra conturilor. Conform aceluiași articol, conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei societăți.

În ceea ce privește prezentarea conturilor anuale, pentru prezentarea bilanțului sunt prevăzute două scheme, iar pentru prezentarea contului de profit și pierdere, patru scheme. Statele membre pot să prevadă utilizarea unei singure scheme pentru fiecare din cele două conturi anuale, sau a mai multor scheme, cu precizarea că nu este permisă modificarea prezentării conturilor anuale de la un exercițiu la altul.

O serie de articole din Directiva a IV-a fac referire la reguli de evaluare sau, altfel spus, la principii contabile. Astfel, Art. 31 prevede că „statele membre trebuie să asigure ca evaluarea posturilor care figurează în conturile anuale să se facă în conformitate cu principiile următoare:

Din punct de vedere al evaluării, Art. 32 precizează că evaluarea trebuie făcută conform convenției costului istoric, articolul următor permițând totuși posibilitatea unor derogări:

Este tratată de asemenea evaluarea cheltuielilor de constituire, de cercetare și de dezvoltare, a fondului comercial, a celorlalte elemente de activ imobilizat, precum și a elementelor de activ circulant.

Directiva a IV-a precizează de asemenea faptul că societățile trebuie să supună conturile anuale unui control, realizat de una sau mai multe persoane abilitate, în virtutea legii naționale referitoare la controlul conturilor.

2.2. Standardele Internaționale de Contabilitate

Apariția întreprinderilor multinaționale, necesitatea folosirii pe plan internațional a informațiilor financiare a condus la nevoia întocmirii unui limbaj comun al contabilității la nivel mondial. Și, deși contabilitatea este încă departe de un astfel de obiectiv, crearea Comisie Internaționale a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC) a adus o serie întreagă de îmbunătățiri în acest domeniu.

La 29 iunie 1973, reprezentanții principalelor organizații contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite ale Americii semnau, la Londra, carta de creare a acestui organism internațional, care avea ca obiectiv să elaboreze și să publice, în interesul publicului, norme contabile internaționale ce vor trebui respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale și a situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme la nivel mondial.

Normele contabile internaționale sunt opera contabililor. Se pune însă întrebarea dacă o astfel de situație este normală, întrucât regula contabilă este elaborată în interesul public, motiv pentru care, la formularea ei, ar trebui să participe și investitorii și statul, dar și alți solicitanți de informație contabilă. Drept urmare, deciziile trebuie sa fie luate la un nivel la care să fie asigurată obiectivitatea.

Normele IASC nu sunt impuse nici unei persoane, întreprinderi sau țări. De partea lor nu pledează decât calitatea, spiritul de independență și de expertiză în care sunt elaborate. Ele nu au forța juridică a directivelor comunitare.

Procedura de elaborare a normelor este un proces destul de îndelungat și face apel la numeroase consultații atât la nivel de grup consultativ, cât si la nivelul membrilor IASC:

Întregul proces normalizator durează aproape trei ani.

La sfârșitul anului 1997, IASC elaborase un cadru de pregătire și prezentare a situațiilor financiare (cadrul conceptual), 33 de norme contabile și mai multe expozee-sondaj.

Normele contabile elaborate de IASC se referă, în general, la evaluarea, prezentarea și comunicarea informațiilor, a situațiilor financiare ale întreprinderii. Din punct de vedere al redactării, ele sunt de inspirație britanică, adică sunt destul de concise, vizând mai mult principii decât reguli și lăsând o marjă largă de manevră judecății profesionale.

Normele IASC sunt utilizate în mai multe moduri:

IASC nu se vrea a fi un „supranormalizator” care să federalizeze totul, ci să dea naștere unor norme care să servească drept bază documentară și text de referință, dar și suport pentru o reflecție aprofundată asupra obiectivelor contabilității și chiar asupra întregului cadru conceptual.

CAPITOLUL 3

CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL

Organismul american de normalizare contabilă (FASB) definește cadrul conceptual ca fiind „un sistem coerent de obiective și de principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale instituțiilor financiare”.

Existența unui cadru conceptual în contabilitatea unei țări aduce o serie întreagă de avantaje. Aceste avantaje se referă la:

Ca teorie contabilă normativă, cadrul contabil conceptual, elaborat inițial de FASB și continuat apoi de IASC, are pe de o parte rolul de a asigura coerența normelor contabile, iar pe de alta parte de a contribui la asigurarea independenței organismelor de normalizare. El este considerat a fi un instrument extrem de eficient în perfecționarea armonizării contabile.

Cadrele contabile conceptuale au fost elaborate, în primul rând, pentru optimizarea procesului de normalizare. Un cadru conceptual este o metanorma sau, altfel spus, un ghid pentru normalizatorii contabili. El poate fi considerat o adevărată constituție a contabilității.

3.1. Coordonate și perspective ale armonizării contabile naționale

Armonizarea reprezintă, atât în plan teoretic, cât și în plan practic, o preocupare majoră ce vizează perfecționarea contabilității. Armonizarea contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile. Tendința de armonizare a normelor contabile la nivel internațional apare ca un efect al procesului de mondializare a economiilor, îndeosebi a piețelor financiare ce solicită cerințe de comparabilitate a situațiilor financiare.

Sub o formă concentrată se poate aprecia că armonizarea contabilă internațională reprezintă un proces ce vizează reducerea diferențelor între practicile contabile, în scopul realizării compatibilității acesteia. Preocuparea de armonizare a contabilității pe plan mondial va conduce, pe termen lung, la o uniformitate a normelor contabile naționale.

Normalizarea contabilă este o noțiune mai largă decât normarea contabilă. În timp ce normarea reprezintă un proces prin care sunt generate norme, normalizarea contabilă abordează, dincolo de normare, și laturi conceptuale calitative ale contabilității.

Normalizarea are ca obiectiv determinarea unei terminologii și a principiilor contabile generale, definirea informației contabile în lucrări financiare de sinteză, modul de prezentare a lucrărilor de sinteză, elaborarea unui plan de conturi și a unor scheme de contabilizare a unor operațiuni.

Eforturile de normalizare se concretizează în final în definirea de postulate, principii și norme contabile. Postulatele reprezintă concepte fundamentale sau convenții contabile de bază, iar principiile reprezintă reguli foarte generale care pot fi puse în aplicare în mai multe moduri, fapt care dă naștere mai multor norme contabile.

Deoarece normele contabile au un grad mai mic de generalitate decât principiile sau postulatele, în condițiile unei schimbări de mediu economic, financiar, social, ele pot fi adaptate sau schimbate cu alte norme. Normele contabile, practica contabilă trebuie să-și regăsească justificarea într-un postulat sau principiu. Principiile contabile devin astfel elemente conceptuale care ghidează normalizatorul în elaborarea normelor contabile, plecând de la postulate contabile.

Inițiativa normalizării revine uneori statului sau instanțelor politice internaționale, alteori însăși profesiei contabile.

Normalizarea și armonizarea contabilă într-o serie de țări (în general în țările capitaliste dezvoltate) sunt puternic influențate de Comisia Comunității Europene, care a emis Directiva a IV-a privind conturile anuale, Directiva a VII-a privind conturile consolidate, Directiva a VIII-a privind organizarea profesiei contabile și de organismul internațional IASC (International Accounting Standards Committee).

În acest proces de normalizare și armonizare a contabilității se înscrie și elaborarea sistemului contabil românesc, un sistem inspirat din contabilitatea franceză, aliniat cerințelor normelor europene și internaționale.

În corelare cu schimbările fundamentale produse în economia românească, începând cu anul 1990 în țara noastră s-a declanșat procesul de dezvoltare a sistemului contabil pe baza unor principii și reguli contabile prevăzute de Directivele Uniunii Europene și Standardele de Contabilitate Internaționale, astfel încât situațiile financiare întocmite de întreprinderi să răspundă cerințelor unor categorii cât mai largi de utilizatori.

În acest sens, au fost elaborate reglementările contabile care formează sistemul contabil al agenților economici, respectiv Legea contabilității nr.82/1991, completată și modificată prin O.G.nr.22/1996, aprobată prin Legea nr.245/1998, Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr.82/1991, aprobat prin H.G.nr.704/1993, Norme metodologice și precizări contabile cu caracter de reglementări, Precizări metodologice cu caracter de ghiduri profesionale.

În ceea ce privește normele metodologice și precizările contabile cu caracter de reglementări, se au în vedere Ordinul ministrului finanțelor nr.2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și Ordinul ministrului finanțelor nr.425/1998 pentru aprobarea Normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor tipizate comune pe economie, care nu au regim special privind activitatea financiară și contabilă, precum și modelele acestora. În cadrul precizărilor metodologice cu caracter de ghiduri profesionale sunt incluse Ordinul ministrului finanțelor nr.1670/1997 pentru aprobarea Precizărilor privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni în valută a diferențelor de curs valutar și a altor operațiuni, Ordinul ministrului finanțelor nr.1223/1998 privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților comerciale, precum și retragerea și/sau excluderea unor asociați din cadrul societăților comerciale Ordinul ministrului finanțelor nr.314/1999 privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni și alte precizări.

Continuarea dezvoltării sistemului contabil în țara noastră se realizează în strânsă corelare cu tendințele ce se manifestă pe plan european și internațional, urmărindu-se permanent eliminarea elementelor de originalitate în tratamentul contabil al operațiunilor economice.

Astfel, punctele de referință pentru acest domeniu de activitate vizează, în continuare, armonizarea cu Directivele europene în vederea aderării la Uniunea Europeană, precum și asimilarea Standardelor de Contabilitate Internaționale în măsura în care acestea sunt compatibile cu reglementările europene.

În cadrul acestui proces, un obiectiv prioritar îl reprezintă asigurarea acurateței informației contabile, ceea ce presupune nu numai dezvoltarea reglementărilor contabile ci și aplicarea corespunzătoare în practică a acestora, precum și exercitarea unui audit financiar care să dea semnalele necesare în sprijinirea și protejarea investiției interne și internaționale de capital.

De aceea, se apreciază că pregătirea corespunzătoare a aplicării noilor principii și reguli contabile, precum și stabilirea unei perioade de timp în cadrul căreia să se asigure implementarea treptată a acestora, începând cu societățile cotate și cu unele societăți cu capital de stat supuse procesului de privatizare, constituie elemente de care depinde succesul întregii acțiuni.

Obiectivele privind dezvoltarea sistemului contabil au fost stabilite pe baza Programului național de armonizare a legislației cu Directivele europene, în condițiile în care Consiliul European a accentuat faptul că introducerea în legislația națională a acquis-ului comunitar este necesară dar nu suficientă, obligația fiecărei țări candidate fiind și aceea de a urmări aplicarea în practică a acestora.

Principalele elemente care privesc dezvoltarea sistemului de contabilitate se referă la asimilarea în întregime a prevederilor Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene și a Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaționale, prin:

Se preconizează că, după anul 2005 vor rămâne în afara prezentelor reglementări societățile mici, încadrate în această categorie potrivit prevederilor Directivelor europene.

Pentru realizarea obiectivelor vizând dezvoltarea sistemului contabil s-a apreciat că, Legea contabilității nr.82/1991 nu necesită modificări cel puțin pentru primii ani.

Având în vedere planul contabil general francez și normele Directivei a IV-a europene, se poate spune că obiectivul contabilității unei unități patrimoniale este de a furniza documentele de sinteză care să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și a rezultatului, în scopul furnizării de informații utile ansamblului utilizatorilor, atunci când se află în situația de a lua o anumită decizie economică.

Împărtășind experiența franceză și aliniindu-se normelor europene și internaționale de contabilitate, s-au asimilat și în practica românească o serie de principii contabile, enunțate și definite în cadrul noului sistem contabil românesc , și anume:

Principiul continuității activității. Acesta presupune că întreprinderea și continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele la conturile anuale. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată, împreună cu explicații privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.

Aplicarea acestui principiu legitimează numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieții întreprinderii în exerciții financiare sau contabile în funcție de care se stabilesc situația patrimoniului, situația financiară și rezultatele obținute; utilizarea costului istoric și valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor și pasivelor, a cheltuielilor și a veniturilor; delimitarea în timp a cheltuielilor și a veniturilor; separarea activelor în active imobilizate și active circulante, fiecare cu un regim specific de înlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferențierea pasivului în pasiv pe termen scurt și pasiv pe termen lung; sensibilitatea contabilității la factorul inflaționist.

În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate în baza unei evaluări în valori lichidative, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare și calcul economic.

Pentru aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploatării, prin inspirație din contabilitatea franceză, se pot folosi trei categorii de criterii:

În situația în care continuitatea activității este incertă în momentul închiderii conturilor anuale, în anexă trebuie să se precizeze ipotezele reținute și condițiile care justifică menținerea principiului cotinuității.

Ca o completare pentru mai buna înțelegere a principiului continuității activității, merită oferite câteva exemple, legate de evaluări.

Astfel, considerând ipoteza continuității normale a activității, luăm ca exemplu un utilaj achiziționat la data de 1 septembrie N, la un preț de 120 milioane lei. Durata de viață este de 10 ani, iar metoda de amortizare folosită este cea lineară. În aceste condiții, amortizarea anuală va fi de 12 milioane lei. În bilanțul de la 31 decembrie N, utilajul va figura în bilanț la valoarea de 116.000.000 (120.000.000 lei – 12.000.000 lei * (4 luni / 12luni)). Această valoare de 116.000.000 nu are semnificație decât în situația în care se consideră continuitatea exploatării pe un orizont de cel puțin 10 ani.

De asemenea, evaluarea stocurilor de materiale, mărfuri dar mai ales produse finite și de producție neterminată, depinde foarte mult de ipoteza exploatării. Dacă valoarea de inventar a unui stoc de materii prime, cu probabilitate mare, nu este diferită de valoarea de intrare, cea a produselor finite și mai ales a producției neterminate nu pot fi menținute la nivelul costului de producție decât în ipoteza continuității exploatării.

Pe de altă parte, dacă ipoteza continuității este infirmată la inventar (necontinuitate sigură sau foarte probabilă), atunci trebuie reținute baze realiste de evaluare și prezentare a documentelor de sinteză: fie lichidarea totală a întreprinderii, fie cesiunea totală a acesteia, fie abandonul parțial al activităților, însoțit de revânzarea diferitelor elemente de activ, etc. În felul acesta, principiul continuității exploatării face apel la judecata conducerii întreprinderii și a cenzorului (auditorului) privind evoluția viitoare a activității.

Considerăm exemplul anterior, cu mențiunea faptului că la 31 decembrie N, sectorul de activitate din care face parte întreprinderea se confruntă cu o acută perioadă de criză. În această situație, societatea se poate găsi în situația de neutilizare a utilajului, caz în care poate să vizeze revânzarea lui. Dacă întreprinderea se dezvoltă pe o singură activitate, ea se poate găsi, în situația de lichidare pe termen scurt; evaluarea utilajului se poate baza pe o valoare probabilă de realizare a bunului pe termen scurt. Dacă însă întreprinderea dezvoltă mai multe activități, ea nu se mai găsește în ipoteza de lichidare, ci în una de revânzare a activului, ceea ce permite ca, într-un termen scurt, să poată obține un preț convenabil.

În cazul în care este vorba de stocuri și comenzi în curs de execuție, se are în vedere cazul lichidării întreprinderii, caz în care evaluarea se face pe baza valorilor lichidative ale stocurilor și producției în curs de execuție. De asemenea, în cazul cesiunii întreprinderii este vorba de valori superioare valorilor lichidative, deoarece terțul care a preluat întreprinderea reia activitatea acesteia. În cazul abandonului unei activități, se are în vedere valoarea probabilă realizabilă (foarte mică în cazul producției neterminate).

Principiul permanenței metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. Așadar, constă în asigurarea continuității de la un exercițiu la altul, a aplicării metodelor contabilizării, și a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea și analiza activelor, datoriilor și rezultatelor. Pe această bază se asigură integritatea situației patrimoniului și comparabilitatea în timp a informațiilor.

Potrivit Standardului Internațional de Contabilitate nr. 8, modificarea metodei de contabilitate are loc atunci când noua metodă este impusă de lege sau de o autoritate cu atribuții de normalizare a contabilității, precum și în cazul în care se consideră că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a bilanțului contabil.

Formularea agreată de organismul românesc de normalizare contabilă, explicitată de regulamentul contabil („permanența metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile”), solicită cel puțin două precizări. Pe de o parte nu este vorba de „continuitatea aplicării regulilor și normelor” (ceea ce ar fi subînțeles, cunoscând că întreaga contabilitate financiară este supusă normalizării), ci de continuitatea aplicării acelorași metode. Pe de altă parte, această permanență se referă numai la metodele de evaluare și prezentare a documentelor de sinteză, nu și la înregistrarea curentă în contabilitate.

Pentru explicarea necesității permanenței metodelor, aducem în discuție două cazuri. Astfel, dacă un stoc este evaluat în exercițiul N, utilizând metoda „costului mediu ponderat”, iar în exercițiul N+1, pe baza metodei „primul intrat – primul ieșit”, comparația situației patrimoniale și a rezultatelor, între cele două exerciții, își pierde orice semnificație. Ca un al doilea exemplu, dacă un provizion este înscris în activul bilanțului, ca un element substractiv, în exercițiul N, iar în exercițiul următor, este tratat ca un provizion pentru riscuri, mărind astfel masa pasivelor (capitalurile permanente), compararea celor două bilanțuri succesive devine dificilă, analiza unor indicatori financiari conducând la unele erori de interpretare.

Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special, se vor avea în vedere următoarele aspecte:

Prudența este, în mod cert, principiul în starea cea mai conflictuală cu obiectivul (principiul federator) imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Cu alte cuvinte, solicită contabilizarea minusurilor, de valoare și interzice luarea în cont a plusurilor de valoare.

Prudența face obiectul metodelor (principiilor) enunțate în IAS 1 de organismul internațional de normalizare contabilă. Referitor la acest principiu, IASC apreciază că „numeroase operații comportă inevitabil incertitudini. Se convine să se țină cont de ele, făcând probă de prudență, în întocmirea situațiilor financiare. Totodată, prudența nu justifică crearea de rezerve latente sau oculte.” Se deduce că situațiile financiare trebuie să fie întocmite luând toate precauțiile necesare, pentru a se evita prezentarea, spre uzul terților, a unei situații patrimoniale sau a unui beneficiu net care să fie supraevaluat(ă).

În privința Directivei a VI- a, în secțiunea a 7-a se stipulează că

Având în vedere importanța principiului prudenței se impune adăugarea unor situații care să expliciteze modul de aplicare al acestuia.

Astfel, considerăm situația în care o întreprindere achiziționează în exercițiul N un teren, cu o valoare de 30.000.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+1, datorită creșterii gradului de poluare în zona în care este amplasată întreprinderea, valoarea de utilitate a terenului este apreciată ca fiind de 20.000.000 lei. Ca urmare a promovării unei politici de combatere a poluării, la sfârșitul exercițiului N+1, experții estimează că valoarea de utilitate a terenului este de 28.000.000 lei. În cursul exercițiului N+2, terenul este vândut cu 33.000.000 lei.

Evoluția în timp a valorii terenului implică o serie de înregistrări în contabilitate.

Scăderea valorii terenului implică, la sfârșitul exercițiului N+1, constituirea unui provizion pentru depreciere: provizionul necesar = 30.000.000 – 20.000.000 = 10.000.000

La sfârșitul exercițiului N+1, se face ajustarea provizionului înregistrat în anul anterior:

În exercițiul financiar N+2 provizionul devine fără obiect și se anulează:

Trebuie în acest caz făcută precizarea că diferența dintre prețul de vânzare și costul de achiziție al bunului nu se înregistrează în contabilitate, deoarece reprezintă un plus de valoare. Desigur că vânzarea va genera venituri la nivelul prețului de vânzare, dar operația de cesiune solicită o înregistrare distinctă.

Considerăm un al doilea caz în care, cu ocazia inventarului aferent exercițiului N, se dispune prevederea unei cheltuieli probabile de 10.000.000, pentru un litigiu cu unul dintre partenerii externi ai întreprinderii. Se apreciază că un astfel de litigiu se referă la activitatea de exploatare. În cursul exercițiului N+1, se plătește partenerului extern suma de 7.000.000, ca rezultat al deciziei instanței de judecată.

Riscul întreprinderii în legătură cu acest litigiu implică înregistrarea în contabilitate a următoarei operații:

Merită menționat faptul că o încadrarea cheltuielilor privind astfel de provizioane în activitatea de exploatare, financiară sau excepțională este deosebit de importantă și trebuie tratată ca atare.

După plata sumei de 7.000.000 lei, provizionul constituit în anul anterior nu mai are obiect și se anulează.

Principiul specializării exercițiului sau delimitării perioadelor contabile. Conform acestui pricipiu, efectele tranzacțiilor și alte evenimente sunt luate în calcul din momentul în care acestea s-au produs și nu atunci când intervine plata sau încasarea de lichidități. Procedând în acest fel, se înregistrează mai întâi angajamentele și apoi executarea lor. Veniturile și cheltuielile sunt delimitate și înregistrate sub aspect real (mișcări de bunuri și servicii) și nu sub aspect monetar (mișcare monetară).

În reglementările contabile din România, acest principiu este definit prin prisma delimitării în timp a veniturilor și a cheltuielilor corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de date încasării sumelor sau a efectuării plăților. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecărui exercițiu ca un tot independent separat de exercițiile anterioare sau cele viitoare, evidențiind toate cheltuielile și veniturile și atribuind doar acele cheltuieli și venituri care îi sunt proprii.

Consecința este legarea (afectarea) veniturilor de exercițiul în care s-au angajat, respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe măsură ce sunt angajate. Se practică astfel o „contabilitatea de angajamente”, bazată pe delimitarea și înregistrarea veniturilor sub aspect real (mișcare de bunuri și servicii) și nu sub aspect monetar (mișcarea banilor).

Ca un exemplu privind principiul independenței exercițiului se consideră cazul în care chiria aferentă unui imobil datorată începând cu 1 noiembrie N devine exigibilă la data de 30 aprilie N+1. Valoarea totală a chiriei este de 9.000.000 lei. Perioada de închiriere este în acest caz de 6 luni, reprezentând 1.500.000 lei/lună. Cu alte cuvinte, chiria aferentă exercițiului financiar N este de 3.000.000 lei.

În exercițiul N se vor face următoarele înregistrări:

Pe de o parte, se va înregistra chiria datorată la 1 noiembrie N.

La sfârșitul exercițiului N se face regularizarea cheltuielii: activarea cheltuielilor constatate în avans:

La începutul exercițiului N+1 are loc anularea regularizării, stocul de cheltuieli fiind virat la cheltuielile noului exercițiu:

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent.

Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile. Cu alte cuvinte este interzis a efectua compensarea între posturile de de activ și cele de pasiv, între creanțe și datorii, între posturile de cheltuieli și de venituri. În acest fel se asigură transparența informație, implicit evaluarea și înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ și de pasiv, cheltuieli și venituri.

Principiul necompensării nu trebuie însă absolutizat. El este opozabil numai în cazul în care activele și pasivele, datoriile și creanțele, cheltuielile și veniturile constituie structuri separate și în virtutea cerințelor pragului de semnificație trebuie prezentate separat în situațiile financiare. O asemenea precizare conduce la problema compensării. În acest sens activele și datoriile nu trebuie compensate decât cu excepția cazului în care substituirea este cerută sau permisă de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri și cheltuieli nu pot fi compensate decât în baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dacă veniturile și câștigurile, pierderile și cheltuielile provenite din aceeași tranzacție/eveniment ori din tranzacții/evenimente similare nu sunt semnificative.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului.

Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică. Pentru ca informația să prezinte, credibil, evenimentele și tranzacțiile pe care le reprezintă, este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor și cu realitatea economică, și nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacțiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convențională. De exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ altei părți, într-un astfel de mod încât, documentele să susțină transmiterea dreptului de proprietate părții respective; cu toate acestea, pot exista contracte care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. În astfel de circumstanțe, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta, credibil, tranzacția încheiată (dacă într-adevăr ar exista o tranzacție de această natură).

Principiul pragului de semnificație. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Relevanța informației este influențată de natura sa și pragul de semnificație. În anumite cazuri, natura informației este suficientă, prin ea însăși, pentru a determina relevanța sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influența evaluarea riscurilor și oportunităților întreprinderii, indiferent de semnificația rezultatelor obținute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri, atât natura cât și pragul de semnificație sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le dețină pentru a avea o activitate adecvată.

Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor și pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat în documentele justificative. Cu acest cost un element figurează în contabilitate de la intrare și până la ieșire, el putând fi substituit prin alte prețuri sau modificat numai prin reevaluare.

Opțiunea pentru costul istoric, deși el poate avea și alte alternative, se întemeiază pe faptul că este singurul cost consemnat în documentele justificative și deci are un caracter verificabil și are o determinare obiectivă, fiind validat în cazul tranzacțiilor de piață derulate.

Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării lor în întreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativă tinde să facă acest cost istoric înșelător în scopul luării deciziilor și asigurării capacității de finanțare sau a puterii de cumpărare a capitalului propriu. Apare astfel un proces de desincronizare între evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) și evaluarea la ieșire întemeiată pe valoarea actuală (de regulă valoarea de realizare, ca un preț al prezentului). Astfel menținând costul istoric ca bază de evaluare, s-au căutat anumite corective și alternative, mergând până la contabilizarea variațiilor de prețuri și retratarea situațiilor financiare în economiile hiperinflaționiste.

Principiul stabilității unității monetare. Unitatea monetară este reținută în dublă ipostază: ca unitate de cont și ca unitate de cumpărare.

Recursul la monedă ca unitate de cont are în vedere folosirea acesteia ca unitate de măsurare și înregistrare a fluxurilor și stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprimă prin preț. Discutată ca putere de cumpărare, moneda trebuie tratată ca fiind un element de înlocuire în formă naturală a bunurilor ce formează obiectul evaluării. Etalonul monetar ca unitate de măsură sau de cont are un caracter instabil, determinat de variația puterii de cumpărare a monedei și a prețurilor. Pentru a depăși această limită, unitatea monetară este considerată o constantă și nu se procedează decât în mod excepțional la reevaluări.

Informațiile privind situația financiară sunt furnizate de bilanț, cele privind performanțele întreprinderii prin contul de profit și pierdere, iar informațiile privind evoluția situației financiare, printr-un tablou de flux (tablou de finanțare sau tablou de trezorerie).

Un interes aparte pentru informațiile contabile oferite prin lucrările de sinteză vine din partea utilizatorilor externi. În acest fel se explică și necesitatea transparenței documentelor de sinteză.

Informația contabilă reprezintă un mijloc de atingere a unui obiectiv, și anume de a lua cele mai bune decizii și de a ajunge la o alocare optimă a resurselor. În acest fel utilitatea contabilității este judecată prin prisma satisfacerii cerințelor utilizatorilor. Și, având în vedere multitudinea de utilizatori ai informațiilor contabile, singura soluție de a ajunge la un limbaj comun este normalizarea, procesul de mondializare a modalităților de exprimare a principalelor informații contabile.

3.2. Documentele contabile de sinteză întocmite de către întreprindere

Utilizatorii de informații contabile vor să cunoască dacă administratorii întreprinderii și-au achitat în mod corespunzător mandatul care le-a fost încredințat. În acest scop, trebuie evaluat gradul de eficacitate și de eficiență, în utilizarea resurselor economice, prin consultarea situațiilor financiare (documentelor de sinteză).

Ca atare, prin situațiile financiare trebuie să se furnizeze o informare despre poziția financiară, performanțele și fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi, informații care să fie utile unei game largi de utilizatori, în luarea deciziilor economice. Potrivit normei IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, scopul situațiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiară structurată referitoare la poziția financiară și tranzacțiile efectuate de către întreprindere. De asemenea, situațiile financiare au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de conducerea întreprinderii, inclusiv asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost încredințate.

Pentru a se realiza acest scop, situațiile financiare trebuie să furnizeze informații care să permită utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, în special referitoare la scadența și probabilitatea realizării lor. În acest sens, informațiile vizează: activele controlate de întreprindere, adică resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare, datoriile întreprinderii, adică pasivele externe ce trebuie să se regăsească la originea plăților, capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de către întreprindere, rezultatul net al întreprinderii și, într-o accepție mai largă, performanța sa economică, fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

Aceste informații trebuie să fie suficient de explicite și complete astfel încât să permită utilizatorilor să aprecieze capacitatea întreprinderii în cauză de a plăti dividende, dobânzi și, la modul general, de a-și achita datoriile la scadențele prevăzute.

Un set complet al situațiilor financiare include următoarele componente:

Mergând mai departe de aceste situații financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze punctele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea și explicarea trăsăturilor principale ale performanțelor financiare și poziției financiare, precum și incertitudinile principale cu care acestea se confruntă. Mai mult, întreprinderile pot să prezinte situații adiționale, precum rapoartele referitoare la mediu și situații privind valoarea adăugată, mai ales în cazul în care acestea reprezintă industriile unde factorii de mediu sunt semnificativi, iar salariații sunt considerați un grup important de utilizatori.

Referitor la structura și conținutul și conținutul situațiilor financiare propriu-zise, norma IAS 1 prevede o lista minimală de rubrici. Informațiile complementare situațiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative.

În cadrul situațiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie identificată în mod clar. În acest sens, este necesar să se pună în evidență următoarele identificări: numele întreprinderii sau orice altă indicație echivalentă, dacă este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate, în privința bilanțului, data la care a fost întocmit, iar în cazul contului de profit și pierdere, tabloului variațiilor capitalului propriu și tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada „acoperită” de aceste situații, moneda în care sunt prezentate situațiile financiare iar exprimarea trebuie făcută în mii, milioane sau în altă unitate de măsură, dacă această opțiune a fost adoptată.

Referitor la perioada de raportare, regula de bază cere ca situațiile financiare să fie întocmite cel puțin odată pe an. Atunci când, în mod excepțional, data bilanțului unei întreprinderi este modificată și când perioada „acoperita” este mai mare sau mai mică decât un an, întreprinderea trebuie să indice în situațiile financiare: motivul pentru care a fost aleasă perioada diferită de un an și faptul că fluxul exercițiului precedent (relevate prin contul de profit și pierdere, tabloul variațiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie și notele explicative) nu sunt comparabile.

Referitor la termenul de întocmire al situațiilor financiare, trebuie precizat că utilitatea acestora este deteriorată daca nu sunt disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanțului. Cu cât sunt întocmite și publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de șase luni constituie o limită normală.

3.2.1. Bilanțul contabil

Deși contabilitatea în partidă dublă are o existență de mai bine de o jumătate de mileniu, abia în secolul al XIX-lea, prin marile întreprinderi industriale și comerciale, începe să se analizeze și să se măsoare periodic patrimoniul, cu ajutorul bilanțului, și rezultatul, cu ajutorul contului de profit și pierdere, deci, să se facă distincția ce derivă de aici între capital și venit.

Într-o formulă generală, deci simplificatoare, bilanțul este considerat ca fiind un document care permite să se cunoască, la un moment dat, patrimoniul unui comerciant, patrimoniul definit ca ansamblul drepturilor și obligațiilor acestui comerciant.

Bilanțul a fost, și mai este încă, recunoscut ca un instrument static, asimilat unui inventar patrimonial condensat. Mult mai important decât să cunoască valoarea elementelor care compun activul și pasivul, Eugen Schmalenbach a găsit a fi pentru managerul întreprinderii să măsoare sănătatea întreprinderii pe care o conduce. În acest sens, profesorul german afirma: „pentru a lua decizii utile, șeful unei întreprinderi trebuie să știe dacă afacerea sa prosperă, dacă bate pasul pe loc sau dacă este în declin… Cu ocazia fiecărei mari crize, economiștii au putut observa că foarte multe falimente sunt datorate pur și simplu unei cunoașteri prea tardive a declinului afacerii lor… Dar noi nu avem nevoie numai de a determina rezultatul, atunci când o întreprindere începe să fie în primejdie; este indispensabil să luăm cunoștință de prosperitatea sa. Un șef capabil trebuie să profite de o astfel de perioadă de înflorire indiferent dacă ea este determinată de conjunctură sau de structura economică. Nu putem lăsa să treacă vânturile favorabile fără să ridicăm pânzele, căci ele (vânturile) nu vor sufla întotdeauna”.

Jacques Richard, în lucrarea „Comptabilités et practiques comptables”, contrapune două tipuri de contabilități: o contabilitate statică, ce nu reține decât valorile corespunzătoare lichidării întreprinderii pentru a construi bilanțul, și o contabilitate care ține cont de valorile în mișcare, indiferent de ceea ce se întâmplă cu ele în caz de lichidare a întreprinderii – contabilitate dinamică.

Pentru reprezentarea situației patrimoniului, Directiva a IV-a recomandă două scheme de bilanț: sub formă de tablou bilanțier sau de cont ori secțiuni separate și sub formă de listă sau diferență. Fiecare stat are posibilitatea de a alege una din cele două scheme, însă în situația în care un stat adoptă ambele scheme, libertatea de a alege aparține întreprinderilor societare.

Prima schemă, cea sub formă de cont, se întemeiază pe ecuația de principiu:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII

Modelul Directivei a IV-a a CEE care dă expresie acestei ecuații este prezentat în Anexa 1.

Viziunea generală asupra primei forme de bilanț recomandată de Directiva a IV-a este una funcțională. Elementele patrimoniului întreprinderii sunt clasificate în activ și în pasiv, conform destinației economice, respectiv după proveniență. Constatăm din schema de bilanț prezentată mai sus că ordinea de dispunere a elementelor este cea inversă lichidității activelor: de la cele mai puțin lichide, cum sunt imobilizările necorporale, către disponibilitățile bănești, care îmbracă deja forma de bani. În ceea ce privește ordinea de succesiune a pozițiilor de pasiv, ea este inversă exigibilității surselor de finanțare, începând cu elementele capitalului propriu, continuând cu datoriile pe termen lung și cu cele curente sau pe termen scurt. Aceste criterii de lichiditate – exigibilitate sunt însă numai criterii secundare de clasificare, natura juridică a elementelor fiind de fapt criteriul primordial de clasificare.

Apelul la criteriile destinației economică – natură juridică, principalul criteriu de clasificare, a plecat de la necesitatea de a se urmări, de la un exercițiu financiar la altul, fluxurile de resurse și de utilizări. Cu alte cuvinte, apreciem a fi satisfacerea nevoii de a determina și valorifica informațiile eferente unui tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și de resurse.

Conceput în această manieră, bilanțul nu este, așa cum s-ar dori, o traducere unică și generală a situației întreprinderii ci, mai degrabă, o bază de date pe care fiecare dintre utilizatori poate să o prelucreze conform opticii și necesităților sale, fie ele de natură juridică, financiară sau de gestiune.

Cea de-a doua schemă de bilanț recomandată de Directiva a IV-a, bilanțul sub formă de listă, conținând un ansamblu de elemente notate de la A la L, este oarecum superioară primei forme. Superioritatea constă în deschiderea mai pronunțată a modelului spre analiza financiară: prezentarea datoriilor pe două categorii de exigibilitate, prezentarea unor indicatori precum „necesarul de fond de rulment”, și capitaluri permanente. Determinarea optimală a capitalurilor permanente ni se arată ca fiind o problemă de primă importanță, deoarece excedentul sau deficitul resurselor pe termen lung influențează lichiditatea, solvabilitatea și rentabilitatea.

Schema sub formă de listă a bilanțului, descrisă de articolul 10 al Directiva a IV-a este prezentată în Anexa 2.

Având în vedere cele două scheme de bilanț prezentate de Directivă, putem ușor deduce faptul că se dă posibilitatea înscrierii creanței privind capitalul subscris nevărsat, ca primă rubrică a activului, înaintea elementelor de activ imobilizat (așa cum rezultă din schema bilaterală) sau ca un element component al activului circulant (explicitat în schema sub formă de listă).

De asemenea, cheltuielile de constituire sunt înscrise distinct, în a doua rubrică a bilanțului, înaintea elementelor de activ imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un activ fictiv, necesitatea capitalizării lor fiind o opțiune de probat. Directiva însă lasă și posibilitatea înscrierii lor ca un element component al imobilizărilor corporale. Pentru o serie întreagă de elemente, printre care și cheltuielile de constituire, trebuie reținută prelucrarea prescrisă de legislația națională.

Totodată, Directiva reunește sub același element cheltuielile de plătit și veniturile în avans, considerându-le, în virtutea acțiunii postulatului (principiului) independenței exercițiilor, conturi de regularizare.

În ceea ce privește provizioanele pentru riscuri și cheltuieli trebuie menționată abaterea de la general atunci când este vorba de provizioanele pentru impozitele amânate, ele fiind considerate o categorie distinctă de datorii care doar răspund particularităților definiției provizioanelor.

Standardele Internaționale de Contabilitate, mai exact norma internațională IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, nu impune folosirea unui bilanț standardizat, împărțit pe categorii, întrucât o astfel de abordare este substanțial influențată de domeniul în care întreprinderea își desfășoară activitatea.

Se menționează însă necesitatea de a se face distincție între ceea ce înseamnă curent și ceea ce înseamnă termen lung. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separată a activelor curente și imobilizate și a datoriilor curente și pe termen lung în bilanț oferă informații utile, distingându-se între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulat și acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. de asemenea, acest fapt evidențiază activele ce se așteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare și datoriile exigibile în cadrul aceleiași perioade.

Informațiile despre scadența activelor și a datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidității și a solvabilității întreprinderii. Informațiile privind data anticipată pentru recuperarea și stingerea activelor și datoriilor nemonetare cum sunt stocurile și provizioanele sunt și ele utile, indiferent dacă activele și datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente și imobilizate pe termen lung.

În ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare, remarcăm libertatea fiecărei întreprinderi de a determina, pe baza naturii activității sale dacă să prezinte sau nu, ca și clasificări separate în bilanț, activele curente și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung. Se impune totuși prezentarea tuturor activelor și datoriilor ce se așteaptă a fi recuperate sau stinse pe parcursul unei perioade mai lungi de 12 luni de la data întocmirii bilanțului, indiferent dacă s-a adoptat sau nu distincția dintre noțiunile de „curent” și „termen lung”. Pentru situația în care întreprinderea nu dorește să facă o astfel de clasificare, activele și datoriile trebuie prezentate pe larg, în ordinea lichidității/exigibilității lor. Cu alte cuvinte, indiferent de metoda de prezentare adoptată, întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce urmează a fi recuperată sau achitată, atât înainte, cât și după 12 luni de la data bilanțului.

Fără a impune așadar o structură sau un format standard de prezentare a elementelor în bilanț, norma IAS 1 enumeră totuși acele posturi care sunt atât de diferite ca natură și ca funcțiune încât merită o prezentare separată.

Astfel, în conformitate cu norma comitetului, principalele elemente care trebuie să fie înscrise în bilanț sunt:

Cu privire la ajustarea elementelor mai sus menționate, standardul de contabilitate precizează: elemente-rânduri sunt adăugate atunci când un Standard Internațional de Contabilitate cere prezentarea separată în bilanț sau când mărimea, natura sau funcția unui element este astfel încât prezentarea separată va ajuta la prezentarea fidelă a poziției financiare a întreprinderii.

Cu toate că elementele enumerate mai sus sunt doar cu titlu orientativ și că nu se prevede în mod expres un format standard de bilanț, IAS 1 prezintă totuși un model exemplificativ, prezentat în Anexa 3 a acestei lucrări.

În conformitate cu norma internațională IAS 1, structura și conținutul bilanțului vin să realizeze distincția dintre elementele curente și cele necurente.

Elementele curente sunt definite aici ca fiind acele active și obligații care se așteaptă să fie realizate sau stinse în timpul unui ciclu de exploatare, și/sau acelea care sunt scadente sau se așteaptă să fie realizate în cel mult 12 luni de la data bilanțului, ciclu de exploatare fiind considerat ca perioada de timp dintre achiziția materialelor care intră într-un proces și realizarea acestora în numerar.

Trebuie menționat faptul că referențialul IASC permite, în delimitarea curent-noncurent, utilizarea a două criterii: durata ciclului de exploatare, sau durata de 12 luni de la data bilanțului. Deși alegerea uneia dintre cele două metode aparține în totalitate întreprinderilor, practica contabilă internațională acordă o tot mai mare prioritate perioadei de un an în delimitarea curent-noncurent. Motivația acestei înclinații se bazează pe faptul că durata ciclului de exploatare poate să difere mult de la o perioadă la alta, în funcție de sectorul de activitate în care acționează, ceea ce ar afecta semnificativ nevoia de comparabilitate a situațiilor financiare a diferitelor întreprinderi.

Activele curente reprezintă, în lumina IAS 1, elementele care îndeplinesc cel puțin una din următoarele condiții:

Conform aceleiași norme, datoriile curente trebuie, pentru a fi astfel clasificate, să respecte una din următoarele două condiții:

Este stabilită de asemenea și prezentată și o schemă de clasificare a datoriilor curente:

Toate celelalte datorii se consideră a fi datorii pe termen lung.

În cadrul celor două etape ale reformei contabilității românești se poate constata opțiunea de armonizare a structurii și conținutului bilanțului cu cerințele Directivei a IV-a. Trebuie să menționăm aici faptul că alegerea unui model sau altul de bilanț (din cele două scheme prevăzute de directivă) nu s-a făcut în urma unor analize ale normalizatorilor români, analize care să vizeze utilizarea ce se dorește a se da acestui document de sinteză. Dimpotrivă, „alegerea” a fost consecința consilierii experților străini care au contribuit decisiv se pare la procesul de reformă.

În cadrul primei etape a reformei, în perioada 1991 – 1994, consilierii străini, experți francezi, au orientat normalizatorii români spre alegerea primei scheme de bilanț prevăzută de directivă (articolul 9), bilanțul sub formă bilaterală sau tablou cu două părți – partea stângă, numită activ și partea dreaptă, numită pasiv. Este modelul care se regăsește și în practicile franceze, orientate multă vreme spre o analiză de tip financiar – funcțional, bazată pe echilibrul generat de relația între trei agregate funcționale: fondul de rulment, necesarul de fond de rulment si trezoreria netă.

Apelul la criteriile destinației economică – natură juridică, principalul criteriu de clasificare, a avut ca scop inițial să orienteze informația bilanțieră spre cerințele contabilității naționale și ale analizei financiare externe. În acest mod, s-ar fi permis să se urmărească, de la un exercițiu financiar la altul, fluxurile de resurse și de utilizări. Cu alte cuvinte, apreciem a fi satisfacerea nevoii de a determina și valorifica informațiile eferente unui tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și de resurse.

Normele contabile din țara noastră lăsau pe atunci agenților economici posibilitatea să întocmească bilanțul contabil cu un grad diferențiat de detaliere, în funcție de mărimea întreprinderii. Astfel, unitățile patrimoniale mici și mijlocii urmau să întocmească situațiile financiare în sistem simplificat, iar cele mari în sistem de bază. Criteriile de delimitare între cele două categorii de întreprinderi respectau dispozițiile Directivei a IV-a europene. Erau avute în vedere totalul bilanțier, cifra de afaceri și numărul mediu de salariați permanenți. Procesul de tranziție, restructurarea neîncetată a economiei și evaluarea primilor doi indicatori în condițiile unei inflații accentuate au determinat o renunțare temporară la practica diferențierii documentelor de sinteză în funcție de mărimea întreprinderii.

Ca o formă standard, într-o prezentare rezumativă, bilanțul întocmit în țara noastră era de forma celui prezentat în Anexa 4.

Se constată necesitatea completării a două rubrici pentru fiecare element patrimonial în parte, care se referă la două exerciții financiare consecutive: sfârșitul exercițiului financiar precedent și sfârșitul exercițiului financiar recent încheiat. O astfel de structură izvorăște din nevoia de a face o comparație a evoluției elementelor de activ și de pasiv în decursul perioadei de raportare.

În privința activului, elementele sunt prezentate la valoarea netă, rezultată din valoarea brută corectată cu deprecierile constatate pe parcursul exercițiului. Făcându-se apel la valorile nete nu se face altceva decât să se micșoreze valențele bilanțului, mai ales în ceea ce privește analizele financiare. Modelul bilanțier practicat în Franța și care a stat oarecum la baza elaborării bilanțului mai sus prezentat conservă cele trei informații: valoarea brută, deprecierea și valoarea netă la nivelul exercițiului pentru care se face raportarea. Valorile brute se dovedesc a fi extrem de utile în cazul întocmirii unui tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și de resurse. În schimb, pentru sistemul contabil românesc, utilizarea valorilor brute implică recursul la informațiile din anexă. Se poate astfel ușor concluziona că în proiectarea documentelor de sinteză nu s-au avut în vedere aspectele legate de valorificarea informației contabile.

Dacă în prima etapă a reformei contabilității românești s-a făcut apel la experiența profesioniștilor francezi, și implicit la tipul de contabilitate continental, în cea de-a doua etapă, cea mai importantă de până acum, regizată de reglementările Ordinului ministrului Finanțelor Publice Nr. 94 din 20 februarie 2001, influențele aveau să vină din partea contabilității de tip anglo-saxon, normalizatorii români fiind consiliați de experți scoțieni.

Normalizatorii români vor fi ales în consecință modelul de bilanț regăsit în practicile britanice (articolul 10 din directivă, adică bilanțul sub formă de listă). Fără a fi precizat în textele reglementare românești, această a doua schemă de bilanț este orientată cu predilecție spre analizele de tip lichiditate-solvabilitate, elementele prezentate în bilanț fiind clasificate ținând cont de distincția curent/termen lung. Ea se apropie, ca structură și concepție de prevederile referențialului contabil internațional, atestând totuși câteva incompatibilități cu norma IAS 1.

Având în vedere actualitatea acestui model de bilanț, apare ca absolut necesară prezentarea lui. Astfel, conform ordinului, noul model de bilanț avea să fie întocmit sub forma prezentată în Anexa 5.

Trebuie să menționăm faptul că opțiunea normalizatorilor români pentru cel de-al doilea model bilanț prevăzut de Directiva a IV-a deschide studiul poziției financiare spre noi dimensiuni. Separarea creanțelor și datoriilor pe termene de scadențe oferă informații directe pentru analizele complexe ale lichidității și solvabilității întreprinderilor. Mărirea eficacității analizelor financiare este asigurată și de prezența rubricilor „Active circulante nete, respectiv datorii curente nete” și „Total active minus datorii curente”. Astfel prima rubrică reprezintă „fondul de rulment”, iar cea de-a doua „capitalurile permanente”, fiecare dintre cei doi indicatori putând participa la studii importante privind poziția financiară a agentului economic.

Adoptarea modelului de tip listă al bilanțului a însemnat un pas înainte făcut de normalizatorii români. Dintr-o raportare pentru terți a elementelor patrimoniale ale întreprinderii, bilanțul a devenit o traducere în termeni contabili a situației întreprinderii, permițând o analiză mult mai succintă a acesteia. De asemenea are caracteristica de a se fi apropiat foarte mult de ceea ce înseamnă standardul internațional de raportare.

Clasificarea elementelor în bilanț ținând cont de distincția curent/termen lung este astfel cea mai importantă modificare adusă bilanțului și cel mai mare salt către standardul internațional de raportare și spre analizele de tip lichiditate – solvabilitate.

Legat de această clasificare, standardul IAS 1 permite utilizarea, pentru distincția curent/noncurent, a două criterii: durata ciclului de exploatare sau durata de 12 luni de la data bilanțului. Actualele reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a și Standardele Internaționale de Contabilitate prevăd doar durata de un an de la data bilanțului drept criteriu de delimitare curent-noncurent, normalizatorii români având în vedere că, în funcție de sectorul de activitate, durata ciclului de exploatare a unei întreprinderi poate să difere. Este de altfel și poziția adoptată tot mai mult de practicile contabile internaționale.

Pentru bilanțul aprobat prin O.M.F. 94/2001 se impune precizarea că, deși separarea curent/noncurent nu acționează direct asupra postului „Creanțe”, întocmai ca și în IAS 1, se prevede că „sumele ce trebuie încasate într-o perioadă mai mare de 12 luni trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element”. Așadar, toate stocurile, plățile efectuate în avans pentru stocuri și creanțele comerciale sunt incluse în activele curente chiar și atunci când se așteaptă să fie realizate în mai mult de 12 luni de la data bilanțului. Acele creanțe și stocuri care nu se așteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanțului vor fi prezentate separat.

De asemenea, delimitarea „datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an” și „datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an” este explicit formulată prin pozițiile distincte pe care le ocupă în noul format cele două posturi.

Structura datoriilor curente și a celor cu scadență mai mare de un an este aceeași, însă ceea ce diferă este încadrarea lor într-o categorie sau alta. Partea care devine scadentă în următoarele 12 luni din datoriile cu o scadență mai mare de un an vor fi înscrise la rubrica „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an”.

Dar, deși apropierea este destul de mare, există totuși și câteva incompatibilități cu norma IAS 1 și Directiva a IV-a.

Astfel, conservând opțiunea mai veche (modelul rezultat din prima etapă a reformei), normalizatorii români înscriu cheltuielile de constituire în structurile imobilizărilor necorporale.

Dacă Directiva a IV-a reunește sub același element cheltuielile în avans și veniturile de primit, considerându-le conturi de regularizare, în cadrul reglementărilor „Ordinului”, normalizatorii români au separat cheltuielile în avans (rubrica C) de veniturile de primit (regăsite în cadrul postului B II la „Creanțe comerciale”). Totodată au fost desemnate în mod eronat veniturile de primit sub denumirea de „venituri angajate”, termen cu o arie de cuprindere mult mai largă.

În același mod, Directiva a IV-a reunește sub același element cheltuielile de plătit și veniturile în avans, considerându-le conturi de regularizare. În cadrul reglementărilor „Ordinului”, normalizatorii români au separat (rubrica I din bilanț) de cheltuielile de plătit (regăsite în cadrul posturilor de datorii comerciale), desemnând, ca și în cazul anterior cheltuielile de plătit prin denumirea „cheltuieli angajate”, un termen cu o arie de cuprindere mult mai mare.

În ciuda unor astfel de diferențe, noul format de bilanț vine să îmbunătățească nodul de prezentare a elementelor patrimoniale, varianta aleasă de această dată permițând o mult mai bună analiză a ceea ce se dorește a fi întreprinderea în sine.

3.2.2. Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei întreprinderi, în cursul unei perioade date. El constituie o sinteză a contabilității de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidență fluxurile de valoare care au contribuit la creșterea sau micșorarea bogăției unei întreprinderi, pentru o anumită durată.

Măsurarea performanțelor unei întreprinderi vizează, în mod esențial, măsurarea profitului, care poate fi abordată din trei puncte de vedere:

Patrimonial, prin compararea valorii unei întreprinderi la două momente diferite, utilizând aceleași metode de evaluare;

Economic, prin deducerea cheltuielilor din venituri, ambele referitoare la aceeași perioadă;

Financiar, prin deducerea amortizării din fluxurile nete de trezorerie.

Din punct de vedere patrimonial, măsurarea profitului întreprinderii pleacă de la ecuația juridică a bilanțului:

Active – Datorii = Capitaluri proprii

Determinarea rezultatului întreprinderii prin prisma abordării patrimoniale este criticabilă în perioada creșterii de prețuri, deoarece ajustările aduse elementelor patrimoniale, ca urmare a variațiilor de prețuri, se pot realiza prin metode diferite, ceea ce atrage furnizarea mai multor imagini (mărimi) plauzibile de rezultate.

Punctul de vedere economic definește rezultatul ca fiind diferența dintre venituri și cheltuieli.

Venituri – Cheltuieli = Rezultatul exercițiului

Rezultatul poate fi o mărime pozitivă, denumită profit sau beneficiu, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, in situația inversă.

Dificultatea determinării rezultatului exercițiului, din punct de vedere economic, pleacă de la controverse privind definirea și conectarea veniturilor și cheltuielilor aferente unui exercițiu.

Din punct de vedere financiar, rezultatul exercițiului apare ca fiind variația trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăți. Deoarece autofinanțarea întreprinderii este asigurată de rezultatul exercițiului (profit) și creșterea amortizării și provizioanelor, care sunt cheltuieli calculate, negeneratoare de plăți, relația care exprimă mărimea rezultatului pentru această abordare este de forma:

Capacitatea de – Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul

autofinanțare și provizioanele exercițiului

Întocmirea contului de profit și pierdere, ca și a bilanțului contabil, constituie, de regulă, o obligație legală pentru societățile comerciale sau grupurile de societăți. Prezentarea contului de rezultate variază însă de la o țară la alta, în funcție de particularitățile economice, juridice și fiscale ale fiecărei țări, cât și de experiența de normalizare contabilă.

În acest sens, practica contabilă contemporană permite conturarea unor tipologii de prezentare a contului de profit și pierdere, care are la bază două criterii.

Pe de o parte se are în vedere clasificarea conturilor de rezultate după forma de prezentare. Astfel, contul de profit și pierdere poate fi prezentat sub formă de tablou bilateral sau formă de cont, (schemă orizontală care prezintă în partea stângă cheltuielile și pierderile, iar în partea dreaptă, veniturile și profiturile) sau sub formă de listă (sau schemă verticală care descrie formarea rezultatului).

Cea mai utilizată formă de prezentare a contului de profit și pierdere este cea sub formă de listă.

Un al doilea criteriu are în vedere clasificarea conturilor de rezultate după conținutul informațional în cont de rezultate cu prezentarea destinației cheltuielilor și veniturilor (sau cu prezentarea pe funcțiuni sau pe activități a cheltuielilor și veniturilor) și cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor și veniturilor după natura lor economică.

Directiva a IV-a europeană privind documentele contabile de sinteză ale societăților de capitaluri instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit și pierdere. Totuși, având în vedere eventualele diferențe existente între țări, în materie de cultură și tradiție contabilă, obligativitatea prezentării standardizate a contului de profit și pierdere se manifestă prin posibilitatea de opțiune între mai multe scheme.

Directiva a IV-a a prevăzut, din acest motiv, patru scheme de prezentare a contului de rezultate (articolele 23 – 26). Cele patru scheme (modele) derivă din cele două forme de prezentare, forma listă și forma tabelară sau cont și una dintre cele două logigi de structurare a cheltuielilor, structura după originea sau natura cheltuielilor și structura după sau destinația sau funcțiile acestora.

Prima schemă de prezentare a contului de profit și pierdere, în format listă, cu prezentarea cheltuielilor după natura lor, este prezentată în Anexa 6.

Cea de-a doua formă de cont de profit și pierdere prezentată de Directivă are în vedere formatul „cont” cu prezentarea cheltuielilor după natura lor, așa cum se poate observa în Anexa 7.

Schemele de cont de rezultate, cu analiza cheltuielilor după originea sau natura lor, sunt centrate pe calculul indicatorilor „producția exercițiului” și „valoarea adăugată”, fiind orientate către macrocontabilitate și către cerințele de ordin fiscal.

O a treia formă de prezentare a contului de profit și pierdere conform Directivei a IV-a, are formatul prezentat în Anexa 8.

Cea ce-a patra, și ultima schemă de cont de profit și pierdere prevăzută în structura Directivei a IV-a are forma prezentată în Anexa 9.

Modelul de cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor (numit și pe funcțiuni) în format „lista” sau „cont” face distincție între costurile de producție, costurile de distribuție, cheltuielile general administrative, cheltuielile financiare și cheltuielile excepționale și este orientat spre calculul rezultatului brut.

În cazul în care prezentarea contului de profit și pierdere se face după criteriul destinației cheltuielilor (sau „pe funcții”), Directiva a IV-a europeană cere ca în anexă să fie furnizate informații privind unele cheltuieli după natura lor (cum sunt cheltuielile cu salariile și alte drepturi de personal și cheltuieli sociale).

Remarcăm faptul că toate cele patru scheme de cont de rezultate prevăzute de Directiva a IV-a europeană relevă distinct rezultatul din activitățile ordinare față de rezultatul excepțional. Primul format prezintă trei niveluri de rezultat: rezultat care provine din activități ordinare, după impozitare, rezultatul excepțional și rezultatul exercițiului. Al doilea și al patrulea format nu are o rubrică distinctă pentru prezentarea rezultatului excepțional, însă creează premise pentru determinarea lui. Cel de-al treilea model de cont de profit și pierdere prezintă în plus, față de primul, rezultatul brut.

Diferența majoră dintre modelul de cont de rezultate cu cheltuielile după natura economică, față de modelul elaborat având în vedere destinația cheltuielilor constă în prezentarea cheltuielilor de exploatare.

Dacă Directiva a IV-a a prevăzut pentru contul de profit și pierdere scheme obligatorii, lăsând posibilitatea alegerii între patru astfel de modalități de prezentare, norma internațională IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” nu prevede o schema tip de prezentare a lui. Paragraful 77 al primei norme internaționale prevede: „întreprinderile trebuie să prezinte fie în contul de profit și pierdere fie în notele la contul de profit și pierdere, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor fie pe funcția lor în cadrul întreprinderii. Totuși, întreprinderile sunt încurajate să folosească contul de profit și pierdere pentru prezentarea analizei de mai sus”.

Astfel, clasificând cheltuielile după natură, referențialul internațional a elaborat formatul de cont de profit și pierdere prezentat în Anexa 10.

În unele țări precum Franța și România, variația stocurilor de produse finite și lucrări în curs, în cursul exercițiului, este prezentată imediat după cifra de afaceri aferentă perioadei. Norma prevede că o atare prezentare nu trebuie să presupună că acest post reprezintă venituri. Variația stocului de produse și lucrări în cursul perioadei reprezintă mai degrabă o ajustare a cheltuielilor de producție (un punct de vedere întâlnit mai ales în gândirea contabilă anglo-saxonă), pentru a reflecta faptul că fie producția a condus la creșterea nivelului stocurilor, fie vânzările mai mari decât producția au redus nivelul stocurilor.

Făcându-se referire la metoda clasificării după natura cheltuielilor, se apreciază a fi simplu de aplicat în mai multe întreprinderi mai mici deoarece nu necesită nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcționale.

Metoda clasificării după funcția elementelor sau a costului vânzărilor, prezentată în Anexa 11, oferă informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe funcții poate fi arbitrară și implică în mod considerabil raționamentul profesional.

Analiza după funcții a cheltuielilor, numită „metoda costului vânzărilor”, solicită afectarea cheltuielilor pe trei funcții, ca parte a costului vânzărilor, a activităților de distribuire sau administrative.

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură și cea a costului vânzărilor depinde de atât de factori istorici sau legați de domeniul de activitate, cât și de natura organizației. Rămâne însă la latitudinea întreprinderilor să aleagă unul dintre cele două modele, criteriul de alegere fiind varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanțelor întreprinderii.

Se prevede de asemenea că întreprinderea care aplică Standardele Internaționale de Contabilitate trebuie să prezinte fie în contul de profit și pierdere, fie în notele explicative, mărimea dividendului (sau a dividendelor) pe acțiune votat(e) sau propus(e) în numele exercițiului la care se referă situațiile financiare.

Un loc deosebit de important în contul de profit și pierdere îl ocupă „rezultatul net al exercițiului” care cuprinde două categorii de elemente și anume rezultatul activităților ordinare și elementele extraordinare.

Fiecare dintre aceste două categorii de rezultat trebuie să facă obiectul unei prezentări separate în contul de profit și pierdere.

În accepția normei contabile internaționale nr. 8 (IAS 8) distincția între un element ordinar și un element extraordinar se face mai mult după natura evenimentelor sau operației, decât după frecvența sa.

Activitatea ordinară a unei întreprinderi cuprinde toate operațiile efectuate conform obiectului ei de activitate, fie cu titlu principal, fie cu titlu auxiliar. Aproape toate operațiile și evenimentele realizate sau suportate de întreprindere și care formează activitate ordinară nu fac obiectul unei publicități particulare prin contul de rezultate. Însă, atunci când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o anumită importanță, o natură sau o incidență a căror menționare este utilă pentru a explica performanțele întreprinderii în cursul exercițiului, natura și suma acestor elemente trebuie prezentate separat în contul de profit și pierdere. Dintre exemplele enumerate de IAS 8 pentru aceste cazuri enumerăm:

Așadar activitățile curente ale unei întreprinderi cuprind toate riscurile (incluzând potențialul de câștig) la care întreprinderea este expusă doar pentru simplul fapt că este în afaceri, sau ce apar din natura particulară a afacerii. Aceste activități, incluzându-le pe cele excepționale sunt consecința deciziilor economice ale întreprinderii.

Elementele extraordinare sunt veniturile și cheltuielile generate de evenimente sau operații strict delimitate de activitățile ordinare ale întreprinderii și care, în consecință, nu pot fi considerate că se pot reproduce într-un mod frecvent. În principiu, elementele extraordinare sunt rare și scapă de sub controlul întreprinderii (catastrofe naturale, exproprieri).

Pentru constatarea unui eveniment extraordinar, natura evenimentului este prioritară frecvenței sale. De exemplu, pierderile ca urmare a unui cutremur constituie un element extraordinar pentru majoritatea întreprinderilor. Nu este însă cazul unei societăți care face asigurări împotriva acestui risc, evenimentul în cauză constituind un element ordinar, deoarece face parte din obiectul său de activitate.

Elementele extraordinare constituie un element distinct al rezultatului net al exercițiului; natura și suma fiecărui element trebuie menționate separat în contul de rezultate. In acest sens, în contul de profit și pierdere se va prezenta fiecare element extraordinar sau se va menționa doar suma totală a evenimentelor extraordinare, cu furnizarea de amănunte în anexă.

Atât IAS 1 cât și IAS 8 precizează că prezentarea profitului sau pierderii din activitățile curente și, prezentarea separată a elementelor extraordinare trebuie făcută direct în contul de profit și pierdere. Pentru utilizatorii de elemente contabile este important ca rezultatele înregistrate de o societate să fie prezentate în mod consecvent de la un an la altul, astfel încât să poată facilita compararea lor. Efectele unor evenimente neobișnuite, extraordinare, sau a tranzacțiilor de o natură neobișnuită trebuie prezentate pentru ca utilizatorii să poată înțelege care este importanța asupra rezultatului anului curent și asupra posibilelor rezultate ale perioadelor următoare. Mai exact, aceste informații dau posibilitatea celor care analizează conturile să identifice care sunt tendințele normale de evoluție a rezultatului în anii următori și care au fost efectele unui singur eveniment ce nu este legat de natura obișnuită a activității desfășurate. Din aceste considerente se precizează că cheltuiala (venitul) cu impozitul eferent elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei trebuie prezentate separat.

Ideea prezentării separate a rezultatului curent nu este o caracteristică doar a Standardelor Internaționale de Contabilitate. Directiva a IV-a prezintă și ea, în toate cele patru modele standardizate, cheltuiala cu impozitul pe profit care provine din activități curente separat de cheltuiala cu impozitul pe profit asupra rezultatului excepțional.

Reforma contabilității românești a condus, în prima ei etapă, așa cum era de așteptat, la un cont de profit și pierdere cu o structură a cheltuielilor după natură (având în vedere simplitatea și obiectivitatea informațiilor sale) și o formă listă (în care o contribuție importantă a avut-o probabil consilierea specialiștilor francezi). Ca și în cazul bilanțului, pentru normalizatorii și contabilii români, contul de profit și pierdere a fost privit numai din punct de vedere procedural (produs finit al contabilității) și al necesității de control al administrației publice și nu ca instrumente de informare, de facilitare a analizelor financiare și de asistare a deciziilor economice.

Consilierea britanică în cea de-a doua etapă a reformei contabilității românești ar fi trebuit să promoveze o tendință care se impune astăzi la nivel internațional, conform căreia în contul de profit și pierdere cheltuielile să fie structurate după funcția lor, fiind vorba de o deschidere a informării financiare spre necesitățile și managementului modern.

Modelul structurărilor cheltuielilor după natură se pretează, în mod adecvat, necesităților întreprinderilor mici și mijlocii. Paradoxal însă, normalizatorii au generalizat structura după natură la nivelul tuturor agenților economici, structura după funcții regăsindu-se într-o notă explicativă.

Conform Ordinului Ministerului Finanțelor Publice, contul de profit și pierdere se apropie de prevederile normei IAS 1 dar este mai degrabă în armonie cu dispozitivul Directivei a IV-a. Sintetizând, această structură impune schema generală prezentată în Anexa 12.

Totuși modelul promovat prin reglementările „Ordinului” cuprinde și elemente de gândire și practică internațională: se abandonează clasificarea „curent-excepțional” și se impune clasificarea „ordinar-extraordinar”. Este adevărat că se face o confuzie între „elemente ordinare” și „elemente curente”. În mod natural, fostele venituri și cheltuieli excepționale (semnificațiile anterioare ale conturilor din grupele 77 și 67), cu excepția celor care au o natură extraordinară, sunt prezentate în categoria veniturilor și cheltuielilor din/de exploatare (ca și componente ale rubricilor: „alte venituri din exploatare” și „alte cheltuieli din exploatare”). Impunerea și generalizarea rubricii finale „rezultatul pe acțiune” (de bază și diluat) este oarecum nepotrivită întrucât se referă strict la întreprinderile circumscrise în perimetrul piețelor financiare, și nu la toate categoriile de întreprinderi care conform „Ordinului” completează acest tip de cont de profit și pierdere.

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură și cea a costului vânzărilor, scheme prezentate de IAS 1, depinde atât de factori istorici sau legați de sectorul de activitate, cât și de natura organizației. Ambele metode permit furnizarea de informații despre modul în care cheltuielile variază în funcție de nivelul vânzărilor sau producției exercițiului. Cum fiecare dintre ele este avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi, norma solicită o alegere pe criteriul „varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanțelor întreprinderii”. Acesta este unul din motivele pentru care normalizatorii români ar fi trebuit să prezinte ca „valabile” structurile ambelor modele, lăsând întreprinderilor libertatea să opteze între o clasificare sau alta. În acord cu nevoile analizei și deciziilor, marile întreprinderi s-ar fi orientat poate spre modelul clasificărilor după funcții. Iar dacă o atare opțiune are câștig de cauză, se impune totuși o informare adițională (în notele explicative) cu privire la structura după natură inclusiv a cheltuielilor cu amortizărilor și a celor de personal. Această informare devine utilă pentru previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie.

3.2.3. Situația modificărilor capitalului propriu

Analiza variațiilor capitalurilor proprii este o uzanță veche în contabilitatea anglo-saxonă. În forma ei cea mai simplă, o astfel de analiză se regăsește în interpretarea structurii „situației câștigurilor acumulate și reținute” din practicile nord-americane. Această situație ilustrează o relație cheie între bilanț și contul de profit și pierdere, relație relevată de următoarele informații:

Aceste informații conduc la un indicator care proiectează noi dimensiuni ale analizei performanțelor întreprinderii: rezultatul economic sau global. Ele se referă la variația capitalurilor proprii, ca urmare a evoluției diferitelor surse, cu excepția celor generate de operațiile cu proprietarii. Astfel, rezultatul economic include rezultatul net al exercițiului corectat cu valoarea unor câștiguri sau pierderi, dintre care cele mai des întâlnite sunt câștigurile sau pierderile nerealizate care, în țara noastră, sunt consecința reevaluării imobilizărilor corporale și/sau necorporale și ajustărilor generate de conversia conturilor entităților străine.

În situația variațiilor capitalurilor proprii vor apărea efectele diferitelor categorii de tranzacții: rezultatul net din contul de profit și pierdere, detalii referitoare la emisiunea de noi acțiuni, declarații în cursul anului referitoare la dividende (ele pot să fie diferite de mărimea dividendelor plătite), cumpărarea de acțiuni proprii, vânzarea de acțiuni proprii, câștiguri sau pierderi nerealizate din investițiile disponibile pentru vânzare, ajustări generate de conversia conturilor entităților străine.

După explicarea variațiilor capitalurilor proprii, situația se încheie cu soldurile la 31 decembrie, așa cum au apărut ele în bilanțul de închidere.

Organismul internațional de normalizare contabilă a preluat uzanțele anglo-saxone, în materie de raportare a variațiilor capitalurilor proprii, IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” precizând:

Totodată se poate folosi o a doua variantă (metodă) de prezentare a situației variației capitalurilor proprii, care cuprinde numai elementele de la (a) la (c), celelalte elemente urmând a fi indicate în notele explicative.

Modificările în capitalul propriu al unei întreprinderi între două date ale bilanțului reflectă creșterea sau reducerea activului net sau a avuției în cursul perioadei. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu acționarii, cum ar fi aporturile de capital și dividendele, modificarea globală a capitalului propriu reprezintă câștigurile și pierderile totale generate de activitățile întreprinderii pe parcursul perioadei.

Cele două modele de prezentare a variației capitalului propriu, așa cum sunt formalizate în anexa la IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” se prezintă astfel conform Anexelor 13 și 14 ale prezentei lucrări.

Trebuie să menționăm faptul că, în cadrul situației, rezervele din conversie reprezintă diferențe de curs valutar ce apar în legătură cu elementele monetare ce fac parte din investiția netă într-o unitate străină care sunt recunoscute în situațiile financiare ca fiind capital propriu până în momentul cedării investiției nete, moment în care diferențele sunt recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Investiția netă într-o entitate străină reprezintă partea întreprinderii raportoare din activele nete ale entității respective.

Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul încheiat la 31.XII.N este prezentată în Anexa 14.

Situația de mai sus ilustrează un model care prezintă acele modificări ale capitalului propriu ce reprezintă câștigurile sau pierderile într-o componentă separată a situațiilor financiare. În baza acestui model, în notele la situațiile financiare este prezentată o reconciliere a soldurilor inițiale și finale de capital social, rezerve și profit acumulat, așa cum am ilustrat anterior.

Litera și spiritul normei IAS 1, în materie de întocmire, prezentare și publicare a situației variațiilor capitalurilor proprii, au constituit baza reglementărilor OMF 94/2001, pentru această situație financiară. Astfel, a fost adoptată prima schemă din cele două redate mai sus, cu configurația din Anexa 15.

Trebuie să menționăm faptul că precizările cifrice potrivit modelului de mai sus trebuie să fie însoțite de informații referitoare la: natura modificărilor; tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul, orice alte informații semnificative.

3.2.4. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Bilanțul reprezintă soldul lichidităților și echivalentelor de lichidități ale întreprinderii la sfârșitul perioadei. Prin exprimarea bilanțurilor referitoare la două perioade consecutive, putem stabili dacă lichiditățile și echivalentele de lichidități au scăzut sau au crescut în cursul perioadei. Totuși, bilanțul nu ne arată decât modificarea soldurilor de lichidități și echivalente de lichidități, fără a ne indica însă de ce ele au variat de-a lungul perioadei analizate. Contul de profit și pierdere prezintă informații de tipul veniturilor, cheltuielilor, și rezultatelor degajate de anumite activități – chei privind sursele și utilizările lichidităților și echivalentelor de lichidități, dar nici această situație financiară nu explică de ce elementele respective au scăzut sau au crescut. Mai mult, în foarte multe situații, în spatele unor profituri semnificative, contul de profit și pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale întreprinderii.

Tablou fluxurilor de trezorerie vine să rezolve astfel de probleme, prezentând fluxuri cunoscute sub numele de încasări și plăți, în cursul unei perioade. Altfel spus, el arată de unde au venit lichiditățile și cum au fost cheltuite, explicând în acest fel cauzele variației lor.

Având în vedere importanța unei astfel de situații financiare, referențialul internațional a acordat un întreg standard pentru elaborarea și prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie: IAS 7 „Situațiile fluxurilor de numerar”.

Obiectivul acestui standard este de „a impune furnizarea de informații cu privire la istoricul mișcărilor de numerar și de echivalent de numerar ale unei întreprinderi, prin intermediul situației fluxurilor de numerar, clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activități de exploatare, investiție și finanțare”.

Cu alte cuvinte, IAS 7 trasează politicile de întocmire, de prezentare și de publicare aferente acestei situații financiare, care au ca scop: furnizarea de informații folositoare diferiților utilizatori, deoarece astfel de informații le oferă o bază de evaluare a capacității întreprinderii de a genera lichidități și echivalente de lichidități pe de o parte, iar pe de altă parte acoperirea nevoilor de utilizare a acestor elementele de către întreprindere.

Deciziile economice pe care le iau utilizatorii impun evaluarea acestei capacități, cât și cunoașterea scadențelor și asigurarea concretizării elementelor de trezorerie.

În țara noastră, aplicabilitatea normei IAS 7 survine în contextul reglementărilor emise prin OMF 94, din 20 februarie 2001. Conform reglementărilor „Ordinului”, situația fluxurilor de trezorerie se poate determina cu ajutorul a două metode: metoda directă și metoda indirectă. Înainte însă de a face o prezentare a celor două metode este necesară definirea a ceea ce înseamnă activități de exploatare, activități de investire și activități de finanțare.

Astfel, activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale întreprinderii. Aceasta constituie o parte importantă a situației fluxurilor de numerar deoarece arată succesul înregistrat de activitățile entității la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor și realizarea de noi investiții fără ca entitatea să fie nevoită să apeleze la surse externe de finanțare.

Exemplele includ: încasările de numerar rezultate din vânzarea bunurilor și prestarea serviciilor, încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri și plățile în numerar către furnizorii de bunuri și servicii

Unele tranzacții, spre exemplu, vânzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un câștig sau o pierdere care este inclusă în profitul sau pierderea netă. Totuși, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activităților de investiții și, prin urmare, trebuie realocate în situația fluxurilor de numerar.

Activitățile de investiții

Acestea constau în achiziționarea și înstrăinarea de active imobilizate precum și alte investiții care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importantă prezentarea separată a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezintă valoarea cheltuielii care a fost efectuată cu resurse menite să genereze venit și fluxuri de numerar în viitor.

Exemplele includ: plățile în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe și încasările de numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente.

Activitățile de finanțare

Acestea sunt activități ce duc la schimbări ale dimensiunii și compoziției capitalului propriu și datoriilor unei întreprinderi. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activități de finanțare este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finanțatorilor întreprinderii.

Exemplele includ veniturile în numerar din emisiunea de acțiuni, rambursările în numerar ale unor sume împrumutate și plățile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligațiilor legate de o operațiune de leasing financiar.

Situația fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, să analizeze fluxurile de numerar ale perioadei în funcție de natura activității: de exploatare, de investiții sau financiare. Activitățile de investiții și financiare care nu presupun existența numerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse în situația fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate altundeva în situațiile financiare.

Este important să nu se uite că o singură tranzacție poate genera fluxuri de numerar care sunt incluse în secțiuni distincte din cadrul situației fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci când rambursarea unui împrumut este alcătuită din elemente de capital și dobândă, elementul de dobândă poate fi clasificat ca o activitate de exploatare iar elementul de capital drept activitate de finanțare.

Cele două modele de întocmire a situației fluxurilor de tezorerie sunt prezentate în cele ce urmează:

a) Metoda directă

Metoda indirectă

Tabloul fluxurilor de trezorerie a izvorât din nevoia întreprinderilor de a-și conduce activitățile, a-și achita obligațiile și pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor.

Informațiile privind fluxurile de trezorerie presupun o serie întreagă de avantaje. Astfel, atunci când este utilizat împreună cu celelalte situații financiare, un tablou al fluxurilor de trezorerie furnizează informații ce permit utilizatorilor să evalueze schimbările activului net al unei întreprinderi, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea sa) și capacitatea de a modifica valorile și scadențarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta schimbărilor de circumstanțe și oportunități. Totodată, informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor să își elaboreze metodele pentru aprecierea și compararea valorii actuale a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor întreprinderi. De asemenea, astfel de informații întăresc comparabilitatea datelor referitoare la performanțele exploatării diferitelor întreprinderi, deoarece ele elimină efectele utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleași operațiuni și evenimente.

Deși nu se prevede în mod expres, atunci când se vorbește despre conceptul de trezorerie se consideră că este vorba despre ansamblul lichidităților și echivalentelor de lichidități. Expresia fluxuri de trezorerie desemnează ansamblul intrărilor și ieșirilor de lichidități și echivalente de lichidități.

Lichiditățile reprezintă, conform definiției referențialului internațional „disponibilitățile bănești și depozitele la vedere”. Echivalentele de lichidități reprezintă, în concepția aceluiași organism, „investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii”.

Trebuie să menționăm faptul că fluxurile de trezorerie nu cuprind mișcările între elementele care constituie lichidități și echivalente de lichidități, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii. Or, un tablou al fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte intrările și ieșirile de fonduri, generate de activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare.

De regulă, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările și plățile din aceeași categorie și cu atât mai puțin din categorii diferite. IAS 7 admite totuși două excepții de la această regulă. Astfel, unele fluxuri de trezorerie care provin din activități de exploatare, de investiții sau de finațare pot să fie prezentate, deși nu este obligatoriu, în mărime netă. Este vorba despre încasări și plăți în contul clienților, atunci când fluxurile de trezorerie decurg din activitățile clientului, ar nu decurg din cele ale întreprindere sau despre încasări și plăți referitoare la elemente ce nu au un ritm de rotație rapid, o valoare mare și scadențe scurte.

Atunci când încasările sau plățile sunt efectuate în monedă străină, fluxurile de trezorerie sunt convertite la cursul zilei plății sau încasării. Există totuși posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditățile și echivalentele de lichidități în monede străine, existente la sfârșitul exercițiului sunt convertite la cursul de închidere.

Câștigurile și pierderile nerealizate ce rezultă din variația cursului între data fluxurilor și data închiderii exercițiului, nu constituie fluxuri monetare. Totuși, efectul variațiilor cursurilor lichidităților și echivalentelor de lichidități deținute sau datorate este prezentat în tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru a permite comparația între lichiditățile și echivalentele de lichidități aferente deschiderii și închiderii exercițiului. Prezentarea se face însă separat de fluxurile de trezorerie generate de activitățile de exploatare, de investiții sau de finanțare.

Consider a fi necesară prezentarea unor informații suplimentare referitoare la anumite elemente care intră în componența tabloului fluxurilor de trezorerie.

Astfel, în ceea ce privește dobânzile și dividendele, fluxurile de trezorerie care provin din aceste surse trebuie prezentate separat de cele care sunt generate de plata lor. Totodată, ele trebuie să fie delimitate pe cele trei categorii de activități, iar apartenența lor la una dintre cele trei categorii trebuie menținută de la un exercițiu la altul. Dobânzile plătite și dobânzile și dividendele plătite pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie din exploatare, deoarece ele intră în calcului rezultatului net. Ca alternativă, aceste elemente pot fi asimilate fluxurilor de trezorerie din finanțare, respectiv la cele de investiții, deoarece reprezintă resurse financiare sau câștiguri asupra investițiilor.

Impozitul asupra rezultatului ar trebui să fie delimitat pe cele trei componente, întrucât se calculează asupra rezultatului întreprinderii, rezultat care provine atât din operațiuni de exploatare, cât și din activități de investiții și de finanțare. Dar, dacă cheltuiala unei activități de investiții sau de finanțare este mai ușor de identificat, adesea este imposibil să se identifice fluxurile de trezorerie care rezultă din impozitare. Ca atare, plățile privind impozitul asupra beneficiilor trebuie să fie clasificat în categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare. Totuși, dacă este posibilă conectarea fluxului generat de impozit la o operație ce dă naștere unui flux de trezorerie clasificabil în categoria activităților de investiții sau de finanțare, acest flux va fi prezentat, după caz, în rubricile activităților de investiții, respectiv de finanțare.

Fluxurile implicate de elementele extraordinare nu aparțin unei rubrici separate, așa cum sunt ele prezentate în contul de profit și pierdere. Altfel spus, ele nu constituie o rubrică distinctă de cele trei categorii de fluxuri ale tabloului de trezorerie. Prezentarea lor se va face în cadrul uneia dintre cele trei activități, în funcție de proveniența lor.

Tranzacțiile fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii, care nu implică lichidități și echivalente de lichidități nu trebuie să fie incluse în tabloul fluxurilor de trezorerie.

Trebuie să menționez faptul că Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene nu conține nici o prevedere referitoare la tabloul fluxurilor de trezorerie.

3.2.5. Politicile contabile și notele explicative

Politicile contabile constau în opțiunile unei întreprinderi orientate spre adoptarea principiilor, bazelor, convențiilor, regulilor și practicilor specifice pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Cu alte cuvinte, politicile contabile reprezintă opțiuni determinate de anumite interese, cu respectarea anumitor principii, reguli și convenții privind înregistrarea, recunoașterea și evaluarea elementelor descrise prin modelul contabil.

În mod concret, politica contabilă este elaborată și asumată de către conducătorul întreprinderii, iar într-o contabilitate reglementată, cum este și cazul țării noastre, răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității revine, conform prevederilor OMF 94/2001, administratorului de patrimoniu.

Conform IAS 1, secțiunea politicilor contabile din notele la situațiile financiare trebuie să descrie cel puțin două elemente.

Pe de o parte este vorba de baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare. Cunoașterea bazelor de evaluare este deosebit de importantă întrucât aceasta formează baza de întocmire a situațiilor financiare ca întreg. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare în situațiile financiare, de exemplu atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. Pe de altă parte trebuie să se descrie fiecare politică contabilă specifică necesară pentru o înțelegere corespunzătoare a situațiilor financiare.

Politicile contabile pe care o întreprindere le-ar putea avea în vedere cuprind elementele prezentate mai jos, fără a se limita însă la ele:

La stabilirea politicii contabile fiecare întreprindere are în vedere natura activității sale sau ceea ce utilizatorul așteaptă să prezentat pentru acel tip de întreprindere. Formalizarea politicilor contabile se poate concretiza la nivelul întreprinderii într-un document de dispoziție al conducerii, denumit de unii autori „Plan contabil”.

Prezentarea politicii contabile se face fie în nota explicativă, fie în anexa la situațiile financiare. În cazul unei contabilități reglementate nu se consideră a fi absolut necesară prezentarea politicii contabile. În situația inversă însă, având în vedere faptul că schimbarea politicii contabile influențează în mod esențial deciziile luate de către utilizatorii de informații financiare, prezentarea acesteia trebuie făcută neapărat.

Conform OMFP 94/2001, fiecare element din bilanț, cont de profit și pierdere și situația fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informațiile aferente în note. Notele explicative rețin în mod explicit: active imobilizate, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situația creanțelor și datoriilor, principii, politici și metode contabile, acțiuni și obligațiuni, informații privind salariații, administratorii și directorii, exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari, alte informații. Totodată, norma oferă exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari: indicatori de lichiditate(lichiditatea curentă și lichiditatea imediată), indicatori de risc (indicatorul gradului de îndatorare, indicatorul privind acoperirea dobânzilor), indicatori de activitate sau de gestiune (viteza de rotație a stocurilor, viteza de rotație a debitelor clienți, viteza de rotație a creditelor furnizori, viteza de rotație a activelor imobilizate), indicatori de profitabilitate (rentabilitatea capitalului angajat), indicatori privind rezultatul pe acțiune.

3.3. Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare

Cadrul contabil general cuprinde conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referință pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, pentru utilizatorii externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă, deci un caz particular al teoriei contabile generale. Cadrul contabil general își arogă calitatea de referențial pentru elaborarea normelor, reglementărilor și procedurilor contabile.

Obiectivele cadrului general de întocmire a situațiilor financiare sunt, așa cum se prevede în conținutul său, următoarele:

Același cadru prevede că el nu este o normă contabilă internațională și deci nu definește un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conținut ale cadrului și o normă contabilă internațională, obligațiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoaște că, într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între documentul cadru și un IAS. Totodată, având în vedere că activitatea conducerii IASC se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare și la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.

Cadrul contabil IASC abordează obiectivele situațiilor financiare, definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor reprezentate în situațiile financiare , caracteristicile calitative ale informațiilor din situațiile financiare care determină utilitatea lor, conceptele de capital și de menținere a capitalului.

În ceea ce privește sfera de aplicare a Cadrului general, acesta se referă la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare cu scop general, întocmite și prezentate cel puțin anual. Ele conțin informațiile care răspund necesităților comune majorității utilizatorilor. Conform Consiliului IASC, aproape toți utilizatorii iau decizii economice pentru :

Același cadru prevede că utilizatorii pot solicita și au capacitatea de a obține informații suplimentare față de cele conținute în situațiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu declarațiile și alte situații întocmite în scopuri fiscale se situează in afara Cadrului general. Dar, în măsura în care este posibil, el poate fi folosit și pentru elaborarea unor astfel de rapoarte.

Totodată, Cadrul general menționează și principalele categorii de utilizatori ai situațiilor financiare. Investitorii prezenți și potențialii bancheri, angajații, furnizorii și alți creditori comerciali, clienții, guvernul, publicul și managerul sau administratorul de resurse, toți sunt interesați de obținerea de informații financiare în vederea satisfacerii necesităților lor informaționale, definite de Cadrul general astfel:

Totodată, cadrul general IASC este de acord că nu toate necesitățile informaționale ale utilizatorilor pot fi satisfăcute prin setul prezentat, însă ele corespund necesităților comune ale majorității utilizatorilor. Având însă în vedere faptul că situațiile financiare au menirea de a satisface necesitățile informaționale ale investitorilor, ele au în același timp și caracteristica de a răspunde necesităților informaționale ale celorlalți utilizatori.

3.3.1. Preluarea în contabilitatea românească a elementelor care formează componente ale Cadrului Contabil Conceptual

Perfecționarea sistemului contabil românesc este un proces firesc impus pe de o parte de dezvoltarea pieței de capital, iar pe de altă parte de programul de armonizare legislativă în vederea integrării europene, precum și de procesul de globalizare economică ce impune comparabilitatea informației contabile în timp și spațiu.

Principalele elemente ce privesc dezvoltarea sistemului de contabilitate se referă la asimilarea în întregime a prevederilor Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene și a Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate.

Adoptarea în România a Cadrului Contabil Conceptual și a Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene izvorăște din necesitatea asigurării conformității cu acestea a structurii conturilor anuale, a situațiilor financiare și a raportului anual și instituirea obligației furnizării într-o manieră sistematică a informațiilor relevante în notele la conturile anuale; asimilarea unor principii contabile noi, respectiv: principiul prevalenței economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificație și principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv, în scopul respectării cerinței de imagine fidelă; instituirea posibilității și regulilor privind tratamentul alternativ al unor evenimente și tranzacții prin prisma judecății profesionale, astfel încât să fie respectată cerința de imagine fidelă; adoptarea și explicarea terminologiei specifice prevăzute de Directiva a IV-a și cadrul general al standardelor de contabilitate internaționale (ex: conturi anuale, situații financiare, raport anual, cost administrativ, cifra de afaceri, interese de participare, activitate curentă, venituri și cheltuieli extraordinare, cost de dezvoltare, valoare realizabilă, etc); elaborarea de ghiduri profesionale în sprijinul aplicării corespunzătoare a programului de dezvoltare a sistemului contabil.

3.3.2. Obiectivul situațiilor financiare

Poziția financiară a întreprinderii, rezultatele și modificarea poziției financiare sunt informații deosebit de importante pentru utilizatorii puși în situația de a lua o decizie economică, obiectivul situațiilor financiare fiind tocmai acela de a oferi astfel de informații. Sunt satisfăcute astfel numai necesitățile legate de elementele financiare, informațiile nefinanciare și predictive fiind lăsate în afară.

În acest sens, bilanțul are rolul de a oferi informații privind poziția financiară a întreprinderii, contul de profit și pierdere permite determinarea rezultatului, informații privind modificarea poziției financiare fiind regăsite în structura unor situații distincte.

Trebuie să amintesc faptul că necesitățile informaționale ale utilizatorilor sunt diferite în funcție de scopul urmărit, cadrul IASC neavând în vedere prezentarea mai multor seturi de situații financiare. Dacă s-ar pune problema să se aibă în vedere o astfel de situație, multitudinea necesităților utilizatorilor ar duce la mulțime de astfel de situații financiare. Totodată ar fi contestată valabilitatea principiului unicității bilanțului.

În contextul utilizării noilor tehnologii informatice, dezbaterea unei asemenea modulări (seturi distincte pentru fiecare categorie de utilizatori) rămâne totuși deschisă pentru viitor.

Situațiile financiare prezintă informații privind calitatea conducerii, concretizate în rezultatele administrării, inclusiv modul de gestionare de către aceștia a resurselor încredințate.

Poziția financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor și capitalului propriu, de lichiditatea și solvabilitatea valorilor economice și de capacitatea sa de a se adapta la schimbările de mediu în care își desfășoară activitatea.

Ecuația fundamentală a poziției financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)

O astfel de analiză, analiza lichiditate-exigibilitate, numită în practica țărilor occidentale analiză patrimonială are meritul de a pune în evidență în primul rând riscul de insolvabilitate al întreprinderii. Aceasta constă în incapacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele asumate față de terți.

Pentru analiza riscului de insolvabilitate, analiza patrimonială studiază, în vederea confruntării, gradul de exigibilitate al elementelor de pasiv (însușirea lor de a deveni scadente la un anumit termen) și cel de lichiditate al elementelor de activ (posibilitatea acestora de a fi transformate în bani). În acest context, riscul de insolvabilitate presupune posibilitatea întreprinderii de a face față pasivului exigibil cu activul său disponibil.

Analiza lichiditate-exigibilitate se sprijină, pe de o parte, pe concepția patrimonială a întreprinderii, iar, pe de altă parte, pe criteriile de clasificare a posturilor bilanțiere. În optica acestui tip de analiză, întreprinderea apare ca o entitate juridico-economică ce posedă un patrimoniu, expresia cea mai simplă a valorii patrimoniale la data încheierii exercițiului fiind reprezentat de activul net contabil, a cărui formulă de calcul am expus-o mai sus, respectiv capitalurile proprii, prin adăugarea la capitalul social a rezultatelor sau rezervelor ce revin acționarilor.

Indicatorul situația netă este deosebit de relevant, reprezentând valoarea activului realizabil la un moment dat. Acest indicator interesează nu numai acționarii ș proprietarii întreprinderii, care vor să cunoască valoarea pe care ei o posedă, cât și creditorii pentru care activul realizabil constituie gajul creanțelor lor.

O întreprindere are o poziție financiară pozitivă în cazul în care capitalul prorpiu este mai mare sau cel puțin egal cu datoriile cu valoare economică. Iar o astfel de situație pozitivă, în condițiile în care se mai înscrie și pe o curbă ascendentă, nu poate decât să demonstreze existența unei gestiuni economice sănătoase, atingerea obiectivului major al gestiunii financiare și anume maximizarea valorii întreprinderii.

Urmărită mai în profunzime, prin prisma elementelor din structura financiară, poziția financiară a întreprinderii este influențată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, lichiditatea și solvabilitatea sa, capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea. Și toate acestea sunt deosebit de importante atunci când apare necesitatea de a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor, de a anticipa nevoile viitoare de creditare și modul în care profiturile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes față de întreprindere. Utilitatea lor se dovedește și în momentul în care este necesară anticiparea șanselor ca întreprinderea să primească finanțări în viitor.

Informațiile despre performanța unei întreprinderi sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. În acest sens, rezultatul este definit prin prisma profitabilității întreprinderii, în condițiile necesității anticipării capacității întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, sau pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Contul de profit și pierdere este documentul de sinteză care permite determinarea rezultatului, calculat pe baza relației:

REZULTATUL EXERCIȚIULUI = VENITURI – CHELTUIELI

Având în vedere că se delimitează ca o diferență între venituri și cheltuieli iar acestea din urmă pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit și prin prisma variației capitalurilor proprii. Ecuația creată în acest sens va fi una de forma:

Sintetizând, pentru o perioadă de activitate dată (de obicei un exercițiu financiar), ansamblul fluxurilor economice generatoare de venituri (ca surse de îmbogățire) și cheltuieli (ca surse de sărăcire), contul de profit și pierdere arată cum s-a ajuns de la starea patrimonială inițială la cea finală, reflectate în bilanțurile de la începutul și sfârșitul exercițiului (realizează legătura dintre bilanțul inițial și cel final).

Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere) se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului, indiferent de data încasării sau plății acestora. Acest aspect conduce la diferențierea fluxurilor de venituri și de cheltuieli din cadrul contului de profit și pierdere în două categorii: fluxuri de venituri încasabile/cheltuieli plătibile și fluxuri calculate.

Veniturile încasabile cuprind veniturile încasate în cursul exercițiului și venituri de încasat în exercițiul următor (livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii ca și produsele în stoc, executarea unor obligații din partea terților, venituri excepționale din operații de gestiune, din cesiunea imobilizărilor, etc.).

Cheltuielile plătibile se referă la cheltuielile plătite în cursul exercițiului cheltuielile de plătit în exercițiul următor (cheltuieli cu materialele și serviciile procurate din afară și consumate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații de către întreprindere, cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune, impozitul pe profit).

Veniturile și cheltuielile încasabile/plătibile majorează și respectiv diminuează rezultatul net și trezoreria, în timp ce veniturile și cheltuielile calculate nu au influență decât asupra rezultatului, fără a afecta trezoreria întreprinderii decât poate sub incidența unor aspecte fiscale. În acest sens o importanță deosebită trebuie acordată mărimii acestor elemente calculate.

Modificările poziției financiare pot fi definite, după caz prin prisma fluxurilor de fonduri sau a fluxurilor de numerar, fondurile putând fi definite în diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditățile sau numerarul.

Astfel, într-o viziune statică, modificările poziției financiare definite prin prisma fluxurilor de fonduri, sunt formalizate pe baza bilanțului astfel:

Bilanț la 31.XII.N

În aceste situații,

Fondul de = Capital – Activul

rulment permanent imobilizat

Necesarul de Stocuri și creanțe Datorii din

(nevoia) = din exploatare și din – exploatare și

fond de rulment afara exploatării din afara exploatării

Trezoreria = Fondul de – Necesarul de fond

netă rulment de rulment

Pentru dezvăluirea fluxurilor de trezorerie, operațiile economice și financiare sunt grupate pe următoarele tipuri: investiții, finanțări și exploatare.

Operațiile de investiție au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanțare pentru procurarea bunurilor, activelor de folosință îndelungată (pe un termen mai mare de un an denumite imobilizări).

Operațiunile de finanțare vizează crearea resurselor de finanțare a imobilizărilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar și din fondurile furnizate de terțe persoane în raport cu patrimoniul întreprinderii.

Operațiunile de exploatare au ca principal obiect achiziționarea, producția, vânzarea, de bunuri sub formă de produse, achiziționarea – revânzarea de mărfuri. În sfera operațiunilor de exploatare se includ și datoriile – creanțele față de terțe persoane, generate de cumpărările, utilizările, vânzările de bunuri, lucrări și servicii.

Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecărei activități, exploatare, finanțare și investiții, prin prisma diferenței dintre încasări și plăți. Formula folosită în acest sens este:

Flux net de Trezorerie Încasări din operații de Plățile privind operații de

provenit din operații = exploatare sau finanțare – exploatare sau finanțare

de exploatare, finanțare, investiții sau investiții sau investiții

Având în vedere faptul că situațiile financiare reflectă diferite aspecte ale acelorași tranzacții sau ale altor evenimente, putem ușor deduce că ele se interrelaționează. Dar, deși fiecare situație oferă informații diferite, este foarte probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informațiile impuse de necesitățile specifice ale utilizatorilor. Luat ca exemplu, contul de profit și pierdere oferă o imagine incompletă a performanței întreprinderii dacă nu este folosit împreună cu bilanțul și situația modificărilor poziției financiare.

Bilanțul și contul de profit și pierdere sunt două elemente ale situațiilor financiare necesare dar nu suficiente pentru a oferi informații complete utilizatorilor. Din acest motiv, lor li se adaugă o serie întreagă de alte note și materiale suplimentare, în care sunt cuprinse informații privind riscurile și incertitudinile ce afectează întreprinderea, precum și orice surse și obligații ce nu apar în bilanț, informații despre segmentele geografice și industriale, etc.

3.3.3. Elementele prezentate în situațiile financiare – recunoașterea și evaluarea lor

În condițiile legislației actuale, potrivit legii contabilității nr. 82/1991 republicată, regiile autonome, societățile comerciale, instituțiile publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte persoane juridice, precum și persoanele fizice care au calitatea de comerciant au obligația să organizeze și să conducă o contabilitate proprie.

Ca instrument principal de cunoaștere, gestiune si control al patrimoniului și al rezultatelor obținute, contabilitatea trebuie să asigure printre altele înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimonială și rezultatele obținute atât pentru necesitățile proprii cât și pentru terțele părți implicate sau direct legate de derularea activității respectivei firme.

Situațiile financiare întocmite anual au astfel menirea de a descrie rezultatele financiare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente și, conform caracteristicilor economice, ele se grupează în mai multe clase, recunoscute ca structuri ale situațiilor financiare. Astfel luând ca exemplu bilanțul, se pot enumera activele, datoriile și capitalul propriu, iar în ceea ce privește contul de profit și pierdere se poate vorbi despre venituri si cheltuieli.

Fiecare dintre aceste structuri trebuie la rândul lor subclasificate după natura sau funcțiile lor în activitatea întreprinderii, cu scopul de a oferi utilizatorilor informații de cea mai folositoare manieră.

Prezentate în aceasta formă, situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței modificărilor capitalului propriu și fluxurile de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul an financiar.

Contabilitatea financiară europeană, implicit cea din țara noastră are o fundamentare patrimonială. În aceste condiții, elementele calitative descrise în situațiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu care exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea, utilizarea resurselor), cât și drepturile și obligațiile subiectului de drept (capital ca relație de proprietate sau resursele). Având în vedere faptul că nu orice patrimoniu se delimitează și formează element de studiul al contabilității, putem afirma că el devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adică folosite în activitatea economică pentru obținerea de bunuri și servicii.

Recunoașterea structurilor din situațiile financiare implică descrierea în cuvinte a respectivului element și asocierea unei anumite sume, precum și includerea respectivei sume în totalul bilanțului sau a contului de profit și pierdere. Aceasta recunoaștere este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește, conform Cadrului general, următoarele două criterii de recunoaștere:

Referitor la criteriile mai sus enumerate, în procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii acestora, trebuie acordata o atenție deosebită pragului de semnificație. Potrivit acestuia, informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor situațiilor financiare.

În ceea ce privește posibilitatea realizării unor beneficii economice viitoare, conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaștere referitoare la gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare. Luând ca exemplu o eventuală creanță a unei întreprinderi, absența oricărei dovezi care sa pună la îndoiala încasarea sa, permite recunoașterea sa ca activ. În eventualitatea unei diversități mari a creanțelor va fi considerată normală probabilitatea apariției unui anumit grad de neîncasare și, prin urmare, reducerea prognozată a beneficiului economic va fi înregistrată drept cheltuială.

Făcând referire la credibilitatea evaluării, aceasta înseamnă că un element trebuie să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil. În multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimată, iar folosire unor estimări rezonabile constituie o parte esențială în elaborarea situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. În cazul în care, situație posibilă, nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanț sau în contul de profit și pierdere. Luând ca exemplu încasările previzionate în urma unui proces în instanță, chiar dacă ele corespund definiției activelor și veniturilor, precum și criteriului de probabilitate a realizării lor, dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a câștigului, acestea nu pot fi recunoscute ca active sau ca venituri în bilanț sau în contul de profit și pierdere. Aceste informații trebuie totuși prezentate în cadrul unor note explicative sau alte informații suplimentare.

Este posibil totuși ca un element care în prezent nu corespunde criteriilor de recunoaștere, să poată fi recunoscut mai târziu ca urmare a unor circumstanțe sau evenimente ulterioare.

Informațiile referitoare la un element care nu îndeplinește criteriile de recunoaștere în bilanț sau în contul de profit și pierdere trebuie totuși prezentate în cadrul unor note sau informații suplimentare. Acest lucru este recomandat în toate situațiile în care cunoașterea existenței acestui element este relevantă pentru evaluarea poziției financiare sau a modificării poziției financiare a întreprinderii de către utilizatori.

Recunoașterea unui element în bilanț sau în contul de profit și pierdere presupune evaluarea lui în mod credibil, iar evaluarea lor trebuie efectuată în acord cu principiile enumerate în paragraful 3.1.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepționale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri și o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și profitului sau pierderii întreprinderii respective.

Recunoașterea activelor

Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru întreprindere. Masa elementelor de activ este împărțită pe subdiviziuni în funcție de natura, modul de utilizare a bunurilor și lichiditatea acestora.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalentele numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.

Un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

Un activ nu este recunoscut în bilanț atunci când este improbabil ca ieșirea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb o astfel de tranzacție poate avea ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere. Acest lucru nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obținerea unui profit ci pur și simplu faptul că gradul de siguranță privind obținerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoașterea unui activ.

Fiecare întreprindere va evalua astfel raționamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanț, ci trecut în contul de profit și pierdere. De asemenea raționamentul profesional trebuie utilizat și la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Exista o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovadă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. Similar, absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ, și care poate fi recunoscut în bilanț, de exemplu, elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiția unui activ.

Recunoașterea datoriilor

O caracteristica esențiala a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligație actuală, obligație ce reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite.

Trebuie făcută o distincție clară între datoriile curente și cele viitoare. Indiferent de felul ei, o datorie este recunoscută în bilanț în momentul în care este probabil ca o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligații curente, iar valoarea la care se poate evalua aceasta lichidare poate fi evaluata în mod credibil. În practică, obligațiile rezultatele din contracte în care nu s-au respectat încă obligațiile contractuale nu sunt recunoscute ca datorii în situațiile financiare. Totuși, aceste obligații pot corespunde definiției datoriilor, iar în cazul în care criteriile de recunoaștere sunt îndeplinite, acestea pot fi recunoscute.

Recunoașterea veniturilor

Definiția veniturilor include atât venituri din activități curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activități curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.

Câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, conform Cadrului general, acestea nu sunt privite ca elemente separate.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil.

Acest lucru înseamnă că recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu creșterea activelor sau scăderea datoriilor. Recunoașterea veniturilor se reduce astfel numai la recunoașterea acelor elemente care pot fi evaluate credibil și au un grad suficient de certitudine.

Recunoașterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil. Aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau alte evenimente.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică și rațională, atunci când se așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile și când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoașterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: terenuri și mijloace fixe, fond comercial, licențe și mărci de comerț; în astfel de cazuri, cheltuiala este prezentată ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoașterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit și pierdere când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când, și în măsura în care, viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condițiilor pentru recunoașterea în bilanț sub formă de activ.

O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit și pierdere în acele cazuri în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanții pentru produse vândute.

Evaluarea este procesul de determinare a valorii bănești la care posturile din situațiile financiare urmează să fie recunoscute în bilanț și în contul de rezultate. Pentru determinarea acestor valori se pot folosi mai multe baze de evaluare. În acest sens, se pot folosi costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea actualizată.

Costul istoric este o valoare contabilă de intrare stabilită in mod just (pe bază de tranzacții) în momentul achiziției/producției de active și nașterii datoriilor. În mod concret, capătă următoarele două semnificații: pentru active, valoarea în numerar și echivalente în numerar ce trebuie plătită(e) în momentul achiziției sau producției activelor, pentru datorii valoarea echivalentă bunurilor (serviciilor) tranzacționate care au generat obligațiile sau valoarea așteptată de plătit, pentru care nu există un echivalent (exercițiul: impozitul).

Costul curent este o valoare contabilă de intrare estimată la momentul curent in ipoteza înlocuirii activelor sau decontării datoriilor. În funcție de cele două structuri, capătă semnificația: pentru active, valoarea în numerar sau echivalente de numerar plătibilă la momentul curent în ipoteza înlocuirii activelor existente prin active identice sau similare, iar pentru datorii, valoarea reactualizată în numerar sau echivalente de numerar plătibile la momentul curent pentru decontarea obligației.

Valoarea realizabilă este o valoare contabilă de ieșire la momentul prezent în ipoteza vânzării activelor existente sau decontării datoriilor existente. Concret, capătă semnificațiile: pentru active, valoarea în numerar sau echivalente de numerar ce se poate obține în ipoteza vânzării activelor la prețul de vânzare practicat în condiții normale de piață, iar pentru datorii valoarea de decontare, adică suma de numerar sau echivalente de numerar ce trebuie acordată în condiții normale ale afacerilor, pentru stingerea obligației.

Valoarea actualizată (de capitalizare) este o valoare contabilă de ieșire calculată la timpul prezent în funcție de fluxurile de numerar viitoare generate de active sau acordate pentru stingerea datoriilor. Este o valoare prezentă calculată prin tehnicile de actualizare. Concret, pentru active este vorba de suma fluxurilor de numerar nete generată de active între momentul evaluării și momentul ieșirii, iar pentru datorii valoarea fluxurilor de numerar net determinate la ieșire între momentul evaluării și cel al stingerii datoriilor.

Valoarea justă (fair value) reprezintă valoarea de schimb a activelor și de decontare a datoriilor, de bunăvoie, între părți în cunoștință de cauză, în cadrul unor tranzacții în care prezentul este determinat obiectiv. Altfel spus, este o valoare de piață în ipoteza tranzacționării activelor și datoriilor existente.

Nici o bază de evaluare nu are aplicativitate generală și nu este relevantă pe deplin. Totuși opțiunea Cadrului general al IASC precum și a majorității țărilor este cea a utilizării costului istoric ca bază de evaluare. Un asemenea comportament este motivat prin cele două trăsături ale costului istoric și anume: costul istoric are pe de o parte o determinare obiectivă asigurată de tranzacțiile de piață în cadrul cărora s-a produs intrarea activelor și constituirea datoriilor fiind deci o valoare justă la intrare, iar pe de altă parte este verificabil, fiind înregistrat în documentele justificative care au consemnat tranzacțiile.

Modelul bazat pe costul istoric antrenează efectul de desincronizare între rezultatul contabil și menținerea capitalului. În condițiile în care curba prețurilor este ascendentă, variațiile de preț determină o creștere fără o bază reală a rezultatului implicit decapitalizarea întreprinderii prin impozite și dividende mărite la plată. Matematic, un asemenea efect de desincronizare se prezintă astfel:

Rezultatul = Veniturile câștigate – Cheltuielile corespondente

la N în N la prețul zilei în N în costuri istorice

În condițiile unei contabilități de inflație se pot delimita două categorii de rezultat: rezultatul din expunerea la inflație a fondului de rulment monetar net din exploatare (creanțe di exploatare – datorii din exploatare) și rezultatul determinat de gradul de îndatorare. În aceste condiții, formula pentru un rezultat contabil real este:

Rezultatul Rezultatul din Rezultatul din Rezultatul

Rezultatul real = în costuri +/- deținerea activelor +/- expunerea la +/- din gradul

istorice consumate inflație a FR de îndatorare

Pentru a atenua efectul de desincronizare se apelează la preluarea în cadrul costului istoric a unor elemente din celelalte baze de evaluare, fără a exclude și varianta alternativelor la costul istoric. Exemplificăm în acest sens, ca mecanisme folosite, testul de depreciere privind activele, cu deosebire imobilizările corporale și necorporale, utilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli în scopul estimării rezultatelor determinate de riscuri și incertitudini, utilizarea valorilor ulterioare costului istoric ca valori contabile de recunoaștere în bilanț, recursul la contabilitatea de inflație, politici manageriale privind construirea costurilor cu deosebire a costurilor de producție.

Iar, la instrumentele de mai sus nu este exclusă adăugarea nici a unor proceduri de lifting (vicleșuguri contabile).

3.3.4. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare

Pentru a fi utilă pentru consumatorii (utilizatorii) de situații financiare, informația contabilă înscrisă în acestea trebuie să îndeplinească anumite caracteristici calitative. Acestea sunt definite ca atribute care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare.

Așa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare, cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.

Inteligibilitatea vizează ușoara înțelegere a informațiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoștințele de contabilitate, care să fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile și activitățile economice, pe de o parte, și dorința acelorași de a studia informațiile, depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Cadrul prevede totodată că informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiare datorită importanței lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui să fie excluse doar pentru că ar fi mai greu de înțeles de utilizatori.

Relevanța se referă la măsura în care situațiile financiare influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare din activitatea întreprinderii, confirmând sau corectând evaluările lor trecute. Astfel, rolul de previziune și cel de confirmare a informațiilor sunt în strânsă legătură, având în vedere necesitatea previzionării de cele mai multe ori a poziției financiare viitoare a întreprinderii. Căci informații despre poziția financiară sau performanțele precedente sunt folosite ca bază pentru previzionarea poziției și performanței viitoare și a altor probleme față de care utilizatorii sunt direct interesați (plata dividendelor și a salariilor, modificarea prețurilor garanțiilor, capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile scadente).

Relevanța informației este influențată de natura și materialitatea (semnificația) sa. În cele mai multe cazuri, natura însăși este suficientă pentru a determina relevanța sa. Dar nu puține sunt cazurile în care natura trebuie asociată cu materialitatea sa.

Materialitatea vizează pragul de semnificație al informației pentru a determina relevanța lor dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. În consecință, materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurări specifice ale omisiunii sau declarării lor eronate. Pragul de semnificație oferă în acest sens mai degrabă o limită decât o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Credibilitatea se referă la măsura în care informația este de încredere, este liberă de eroare, deformare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă în mod corect și rezonabil realitatea.

Reprezentarea fidelă, prevalența economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudența, integralitatea sunt elementele care definesc credibilitatea informației cuprinsă în situațiile financiare.

Astfel, conform reprezentării fidele, informația descrie în mod corect tranzacțiile și evenimentele pe care sugerează că le reprezintă sau ar putea fi așteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru utilizatori.

Prevalența economicului asupra juridicului presupune ca evenimentele și tranzacțiile prezentate în situațiile financiare să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor și cu realitatea economică, și nu doar cu forma lor juridică. Fondul operațiunilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce transpune din forma lor legală, juridică sau convențională, motiv pentru care putem aprecia că prezentarea unei singure astfel de informații ar putea influența, într-un sens sau altul, deciziile utilizatorilor de informație contabilă.

Neutralitatea se referă la faptul că informația este liberă de deformare. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea și prezentarea informației, influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.

Pentru determinarea tendințelor în poziția financiară și performanțele unei întreprinderi, utilizatorii trebuie să poată compara în timp situațiile sale financiare. Totodată, trebuie să poată fi comparate între ele situațiile financiare ale diverselor întreprinderi. Pentru a permite aceste astfel de comparații, situațiile financiare trebuie să îndeplinească criteriul de comparabilitate. O implicație deosebită o are permanența metodelor utilizate. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să fie apți pentru a identifica diferențele dintre metodele contabile.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate și nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătățite. Dar nici nu este indicat pentru o întreprindere să lase metodele sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante și credibile.

Cadrul contabil IASC definește și limitele informației relevante și credibile, respectiv oportunitatea, echilibrul beneficiu-cost și echilibrul între caracteristicile calitative.

Oportunitatea vizează raportarea la timp a informației pentru a-și realiza utilitatea sa în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței acesteia.

Raportul beneficiu-cost este mai degrabă o constrângere generală decât o însușire calitativă. Beneficiile de pe urma informației trebuie să depășească costul furnizării acesteia. Este o formulă generală având în vedere că evaluarea beneficiilor și costurilor reprezintă un proces de raționament profesional, deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct și de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura și alți utilizatori decât cei pentru care informația este pregătită.

Echilibrul între caracteristicile calitative este o problemă de raționament profesional care aparține celor care produc sau utilizează informațiile din situațiile financiare. Scopul ei este acela de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situațiilor financiare.

3.3.5. Conceptele de capital și de menținere a capitalului

În elaborarea situațiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului, concept propriu opticii financiare și patrimoniale, conform căruia capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propiu al întreprinderii.

Un al doilea concept, capitalul fizic pornește de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) și are în vedere reconstruirea în plan fizic a capacității de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducție a capitalului în așa fel încât să-și asigure înlocuirea imobilizărilor și a capitalului circulant de exploatare (stocuri + creanțe din exploatare în principal sub forma creanțelor asupra clienților). Cu alte cuvinte, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobilizările și fondul de rulment ca sursă permanentă de finanțare a capitalului circulant.

Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. În acest sens, în cazul în care utilizatorii situațiilor financiare sunt interesați de menținerea capitalului nominal investit sau de puterea de cumpărare a capitalului nominal investit, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului. În cazul în care principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii, este recomandată folosirea conceptului fizic al capitalului. Conceptul astfel ales indică obiectivul urmărit în determinarea profitului, deși pot apărea anumite dificultăți de evaluare la punerea în practică a conceptului.

Conceptele de menținere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menținerea capacității de finanțare a capitalului. După fiecare exercițiu fondurile investite sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât să-și mențină valoarea inițială – putere de cumpărare odată cu începerea unui nou exercițiu.

În raport cu cele două concepte privind capitalul – financiar și economic – în mod corespunzător se diferențiază și conceptele privind menținerea capitalului.

Astfel, conform conceptului de menținere a capitalului financiar, profitul se obține doar dacă valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârșitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar – capital nominal investit sau capital în putere constantă de cumpărare – pe care întreprinderea dorește să-l mențină.

În baza conceptului de menținere a capitalului fizic, profitul este obținut în situația în care capitalul fizic (economic sau productiv) la sfârșitul perioadei în costuri curente depășește pe cel de la începutul perioadei în aceleași costuri curente, după excluderea distribuțiilor către, și a contribuțiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Așa cum se degajă din Cadrul general IASC, „conceptul de menținere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere definește capitalul pe care dorește să-l mențină. Aceasta asigură legătura dintre conceptele de capital și cele de profit, deoarece oferă punctul de referință fără de capre profitul nu poate fi măsurat. Este o condiție esențială pentru distincția între reabilitarea întreprinderii și rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus față de sumele necesare, pentru menținerea capitalului pot fi considerate profit, și deci câștig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menținerea capitalului , acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depășesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă”.

Același Cadru prevede că „diferența principală dintre cele două concepte referitoare la menținerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variației prețurilor activelor și datoriilor întreprinderii. în termeni generali, o întreprindere și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus față de cea necesară pentru a menține capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Conform conceptului de menținere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenul unităților monetare nominale, profitul reprezintă creșterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creșterile prețurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câștiguri din deținerea de active reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul capitalului financiar este definit în termenii unităților de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creșterii prețurilor este considerată profit. Restul creșterii reprezintă o ajustare pentru menținerea capitalului și ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.

Conform conceptului menținerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacității fizice de producție, profitul reprezintă creșterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de prețuri care afectează activele și datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacității productive fizice a cesteia; astfel, ele sunt tratate cu ajustări de menținere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu și nu ca profit”

În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare. În acest scop, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanță și credibilitate.

CAPITOLUL 4

TRATAMENTE CONTABILE UTILIZATE ÎN EVALUAREA ȘI RECUNOAȘTEREA ACTIVELOR ȘI DATORIILOR

Prezentarea în bilanț sau in contul de profit și pierdere a unui element patrimonial necesită pe de o parte recunoașterea acestuia iar pe de altă parte valoarea lui în mod credibil. Având în vedere importanța situațiilor financiare prezentate de întreprindere, procesele de recunoaștere și de evaluare se dovedesc a fi extrem de importante, necesitând totodată o atenție deosebită.

4.1. O noua abordare în recunoașterea și evaluarea activelor și datoriilor prin prisma Reglementărilor contabile armonizate

Preluat și în țara noastră prin OMFP Nr. 94 din 20 februarie 2001, Cadrul General de întocmire și raportare a situațiilor financiare face referiri clare și precise la recunoașterea și evaluarea elementelor care urmează a fi înscrise în situațiile financiare întocmite în scopul utilizării de către diferiți „consumatori”.

Conform acestuia,

Conceptul de probabilitate la care se face referire în prima condiție de recunoaștere a elementelor din structurile situațiilor financiare are în vedere gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Un astfel de concept este impus în primul rând de mediul în care întreprinderea își desfășoară activitatea. În evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare se ia în calcul informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare. Ca un exemplu, în situația în care încasarea unei creanțe a întreprinderii este probabilă, absența oricărei probe care să demonstreze contrariul permite recunoașterea creanței ca activ. Cadrul general IASC prevede totuși ca, având în vedere diversitatea mare a creanțelor, este necesar să se aibă în vedere un anumit grad de neîncasare, caz în care, reducerea prognozată a beneficiilor viitoarea va fi înregistrată drept cheltuială.

Conform celei de-a doua condiții de recunoaștere în situațiile financiare, un element trebuie să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Deși determinarea costului sau valorii de intrare este de regulă destul de ușor de apreciat, există însă cazuri în care aceasta trebuie estimată. Folosirea unei estimări rezonabile constituie o parte deosebit de importantă în elaborarea situațiilor financiare, iar imposibilitatea unei astfel de estimări va necesita nerecunoașterea respectivului element în bilanț sau în contul de profit și pierdere. În acest sens Cadrul general IASC invocă exemplul încasărilor din urma unui proces în instanță, încasări care corespund definiției activelor și veniturilor, precum și criteriului de probabilitate a realizării; imposibilitatea aprecierii valorii credibile a câștigului va determina nerecunoașterea acestuia în situațiile financiare.

Se specifică totuși posibilitatea de a recunoaște ulterior, în situațiile financiare, un element care la un anumit moment nu îndeplinea criteriile de recunoaștere.

Recunoașterea activelor în situațiile financiare este posibilă în condițiile în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Pentru situația în care este improbabil ca ieșirea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere un activ nu va fi recunoscut în bilanț, dar cheltuiala va fi înscrisă totuși în contul de profit și pierdere.

Recunoașterea datoriilor în situațiile financiare este posibilă în condițiile în care este probabil ca o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligații prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată in mod credibil.

Există o strânsă interdependență între structurile prezentate în situațiile financiare. Astfel, recunoașterea unui element ce corespunde definiției și îndeplinește criteriile de recunoaștere, de exemplu un activ, impune automat recunoașterea unei alte structuri cum ar fi veniturile sau cheltuielile.

Astfel, recunoașterea veniturilor în contul de profit și pierdere este posibilă atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Se constată ca recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii activelor sau a diminuării unei datorii.

Concomitent, recunoașterea cheltuielilor în contul de profit și pierdere este posibilă atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Se constată de asemenea, ca și în cazul veniturilor, că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau reducerii activelor. În cazul recunoașterii cheltuielilor se are în vedere procesul cunoscut sub denumirea de conectarea costurilor la venituri. Acesta implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau alte evenimente.

Ca un caz particular, o cheltuială este recunoscută în contul de profit și pierdere când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când, și în măsura în care, viitoarele beneficii nu mai corespund sau încetează să mai corespundă condițiilor pentru recunoașterea în bilanț sub formă de activ. De asemenea, o cheltuială este recunoscută în contul de profit și pierdere în acele cazuri în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanții pentru produsele vândute.

În procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii criteriilor de recunoaștere în situațiile financiare, trebuie acordată o atenție considerațiilor legate de pragul de semnificație. Conform acestuia, informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Evaluarea în mod credibil a unui element ce urmează a fi înscris în situațiile financiare trebuie să îndeplinească criteriile de credibilitate, neutralitate, prudență și integritate, prezentate în capitolul anterior.

În ceea ce privește evaluarea, în teoria și practica de contabilitate s-au conturat trei criterii: valoarea de utilitate sau valoarea reală, valoarea de piață ca referință de preț.

Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte „costul” sau „sacrificiul” consimțit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau l-am vinde pe piață. La această definiție adaug și precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită prin prisma „pierderii” sau „sacrificiului” pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.

În cazul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligației create sau sumele acceptate a fi plătite pentru satisfacerea obligațiilor fiscale.

Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potențial acceptă să o plătească pentru cumpărarea unui bun în starea în care se află. Sau prin referință la valoarea reală, valoarea de utilitate este valoarea recunoscută de părți în cadrul tranzacțiilor directe.

În reglementările contabile din România, prin articularea la Standardele Internaționale de Contabilitate, valoarea reală (justă sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de buna voie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. Sau, într-o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piață în cadrul tranzacțiilor directe. În aceeași lucrare se folosește sintagma „valoare utilă”, definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei utile de viață.

Valoarea de piață, folosită în cadrul tranzacțiilor directe, reprezintă prețul care poate fi obținut/plătit pe o piață activa caracterizată prin trăsături precum omogenitatea activelor de pe piață, existența unor cantități suficiente de asemenea active, astfel încât oricând pot fi găsiți potențiali cumpărători sau vânzători, prețurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.

Cele trei criterii prezentate mai sus capătă noi dimensiuni atunci când intră în rol costurile alternative. Orice cost sau sacrificiu acceptat este o șansă nevalorificată, deoarece întreprinderea, pentru a funcționa, trebuie să renunțe la o șansă, întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizări alternative. În consecință, costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimțite (costuri angajate) plus costul asociat șanselor nevalorificate (venituri pierdute).

În afara categoriilor de valori prezentate mai sus, IAS mai utilizează și altele. Astfel, prezintă valoarea actualizată ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri de numerar în desfășurarea normală a activității, valoarea actualizată a unei datorii ca formă echivalentă plăților așteptate în viitor, necesare pentru a stinge obligația rezultată dintr-o prestație sau bun primit.

Valoarea de înregistrare sau contabilă este valoarea la care un activ este inclus în bilanț după scăderea amortizării acumulate și a pierderilor acumulate din depreciere.

Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizată în numerar sau în echivalente de numerar așteptate a fi plătite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesare vânzării.

Valoarea recuperabilă este maxima dintre prețul net de vânzare și valoarea sa utilă sau suma pe care întreprinderea se așteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală din momentul înstrăinării.

Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se așteaptă să o obțină pentru un activ la sfârșitul duratei utile de viață a acestuia după scăderea costurilor așteptate la cedare.

Valoarea reevaluată a unui activ reprezintă valoarea reală a unui activ la data reevaluării, mai puțin amortizarea ulterioară acumulată.

Valoarea ajustată este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat. Ea se estimează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau nu în producție. Astfel, dacă întreprinderea intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinată prin compensarea valorii de recuperare cu valoarea contabilă, reținându-se prima. Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, reținându-se prima.

Timpul vizează momentul plasării evaluării în trecut, în prezent sau în viitor. Orice evaluare, în virtutea continuității activității întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent și se îngrijește de reproducția valorilor economice la timpul viitor. Astfel, evaluarea tranzacțiilor și evenimentelor se efectuează la timpul prezent și se bazează la intrare pe costul istoric, iar la ieșire pe prețul de vânzare.

Pornind de la cele patru criterii mai sus enunțate, valoare de utilitate, valoarea reală, valoarea de piață și timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent valoarea de realizare și valoarea actualizată.

Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor și crearea datoriilor. În termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă sacrificiul care a fost consimțit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare. Dacă se face recurs la „Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare” elaborat de IASC, costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziției sau producției. În ceea ce privește costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației sau, în anumite împrejurări (obligații fiscale), valoarea ce se așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în prezent a obligației.

Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieșire) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau dacă ar achita datoriile. Pentru active, valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru a achita obligațiile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcție de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfășurarea normală a activității, adică aducerea la zi a unei valori ce devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizată este echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de așteptat ca bunul să le genereze în desfășurarea normală a activității. În cazul pasivelor, valoarea actualizată este echivalentă fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieșire) care sunt așteptate ca fiind necesare pentru stingerea obligațiilor apărute în desfășurarea normală a activității.

Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală și nu este satisfăcătoare în mod absolut și, în consecință, se ridică o problemă de opțiune în acest sens.

4.2. Tratamente contabile utilizate în evaluarea și recunoaș-terea imobilizărilor necorporale și corporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.

Imobilizările necorporale cuprind, potrivit planului de conturi general în vigoare, cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licențele, mărcile, drepturile și alte valori similare, fondul comercial, alte imobilizări necorporale, imobilizările necorporale în curs de execuție.

4.2.1. Delimitări privind recunoașterea imobilizărilor necor-porale

Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către persoana juridică. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale persoanei juridice.

Avantajele economice viitoare, care rezultă dintr-o imobilizare necorporală, pot să includă bunuri care provin din vânzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje ce rezultă din utilizarea activului de către întreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprietăți intelectuale în cadrul unui proces de producție poate să reducă mai degrabă costurile viitoare de producție decât să crească veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al evaluării (măsurării) este o condiție de neocolit a constatării unei imobilizări necorporale.

4.2.2. Contabilizarea și evaluarea inițială a imobilizărilor ne-corporale

Contabilizarea unui element în categoria imobilizărilor necorporale impune ca o întreprindere să demonstreze că elementul satisface definiția unei imobilizări necorporale și criteriile de recunoaștere anterior enunțate. O imobilizare necorporală poate fi contabilizată dacă și numai dacă este probabil ca întreprinderea să obțină avantaje economice viitoare atribuibile activului și dacă mărimea costului acelui activ poate fi determinată în mod fiabil. Probabilitatea avantajelor economice se apreciază prin utilizarea de ipoteze raționale și documentate, care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii asupra ansamblului condițiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilizare a activului.

Valoarea de înregistrare în contabilitate a unei imobilizări necorporale depinde, conform standardului IAS 38, de modul în care s-a făcut achiziția.

Astfel, dacă a avut loc o achiziție separată, costul activului poate fi determint, în general, în mod fiabil, el reprezentând prețul de cumpărare, inclusiv taxele de import, taxele nerambursabile, cât și orice cheltuială direct atribuibilă acestui activ, în vederea utilizării vizate. Costul va fi redus însă cu remizele și rabaturile comerciale acordate. Dacă plata unei imobilizări necorporale a fost amânată dincolo de duratele normale de credit, diferența dintre această mărime și totalul plăților este înregistrată la cheltuieli financiare, pe durata creditului, cu excepția situației în care această diferență este inclusă în costul activului, conform prelucrării alternative permise de IAS 23.

Pentru cazul în care achiziția a avut loc în cadrul unei grupări de întreprinderi, potrivit prevederilor normei IAS 22, costul acestei imobilizări este bazat pe valoarea sa justă, la data achiziției.

O a treia situație se referă achiziția prin intermediul unei subvenții publice, caz în care întreprinderea are de ales între a înregistra activul la valoarea lui justă sau la o valoare simbolică, valoare ce poate fi majorată cu orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului, în vederea utilizării vizate.

Pentru schimbul de imobilizări, valoarea de contabilizare va fi egală cu valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, corectată cu orice sumă de lichidități sau echivalente de lichidități transferată.

Normalizatorii români nu au preluat în totalitate toate aceste prevederi referitoare la valoarea de contabilizare inițială, uzanțele românești specificând faptul că „un activ necorporal se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție”.

4.2.3. Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare în numele unei imobilizări necorporale, după achiziția sa sau după terminarea producției sale, trebuie să fie contabilizate în contul de profit și pierdere, atunci când sunt angajate, cu excepția situațiilor în care este probabil ca astfel de cheltuieli să permită activului să genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performanță definit inițial și pot fi evaluate și atribuite activului, în mod fiabil.

Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporală sunt contabilizate la cheltuieli, dacă ele sunt necesare menținerii activului la nivelul său de performanță prevăzut inițial. Dificultatea apare însă atunci când trebuie să se determine dacă este probabil ca o cheltuială ulterioară să majoreze sau să mențină nivelul avantajelor economice pe care întreprinderea le-ar obține de la aceste active.

În ceea ce privește amortizarea imobilizărilor necorporale , valoarea amortizabilă trebuie să fie repartizată, în mod sistematic, ținând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate. Există o prezumție, care însă poate fi combătută, conform cărei durata de utilitate a unei imobilizări necorporale nu poate să depășească douăzeci de ani, începând cu data la care activul va fi pregătit să fie pus in serviciu. Normalizatorii români nu au preluat totuși această prevedere.

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale este dată de costul sau mărimea reevaluată a activului, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Ca metode de amortizare pot fi folosite metoda liniară, metoda degresivă sau metoda unităților de producție, cu condiția ca oricare dintre ele ar fi folosită, să fie aplicată în mod coerent și permanent, de la un exercițiu la altul, exceptând situația în care ritmul așteptat de consumare a avantajelor economice obținute de activ se schimbă. Se prevede și situația în care valoarea avantajelor economice aduse de o imobilizare necorporală să nu poată fi identificate, caz în care se va aplica metoda liniară.

Cheltuielile privind amortizările trebuie să fie contabilizate în contul de profit și pierdere, exceptând situația în care o altă normă contabilă internațională impune încorporarea cheltuielilor în valoarea contabilă a unui alt activ.

În cazul imobilizărilor necorporale durata de amortizare trebuie să fie reexaminată cel puțin la închiderea fiecărui exercițiu. Dacă durata de utilizare așteptată a activului este sensibil diferită de estimările anterioare, durata de amortizare trebuie modificată în consecință. De asemenea, dacă ritmul așteptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare semnificativă, metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta noul ritm.

4.2.4. Evaluarea ulterioară

Pentru evaluarea posterioară contabilizării inițiale, standardul permite un tratament de bază, conform căruia o imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată la costul său, diminuat cu suma amortizărilor și cu suma pierderilor de valoare.

Conform tratamentului alternativ, contabilizarea unei imobilizări necorporale se poate face la valoarea reeevaluată, corespunzător valorii juste la data reevaluării, diminuată cu suma amortizărilor ulterioare și suma pierderilor de valoare ulterioare. Reevaluările efectuate cer ca valoarea justă să fie determinată prin referire la o piață activă. Ele sunt necesare a fi făcute cu o regularitate suficientă, pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată, prin utilizarea valorii juste la data bilanțului. Această a doua metodă de determinare a valorii ulterioare nu permite reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost în prealabil contabilizate în categoria activelor și nici contabilizarea inițială a imobilizărilor necorporale pentru alte valori decât costul lor. În situația în care măcar o parte din costul unei imobilizări necorporale a fost recunoscut ca activ, reevaluarea este posibilă la totalitatea activului.

Normalizatorii români nu au avut în vedere în cazul determinării valorii ulterioare decât valoarea reprezentată de cost, diminuat cu amortizarea și provizioanele cumulate din depreciere, reevaluarea făcându-se prin reglementări specifice.

4.3. Tratamente contabile utilizate în evaluarea și recunoaș-terea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale constituie adesea parte principală a activului total al unei întreprinderi ca urmare, analizarea unei plăți pentru a ști dacă ea corespunde unui activ sau unei cheltuieli, are un efect deosebit de important asupra prezentării rezultatelor activității sale.

4.3.1. Delimitări privind recunoașterea imobilizărilor corporale

Potrivit normei 16 a IASC, imobilizările corporale sunt active care:

Conform aceluiași standard elaborat de referențialul internațional, imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ atunci când:

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de contabilizare din cele două prezentate în subcapitolul anterior, întreprinderea trebuie să aprecieze gradul de corectitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare, pe baza indicațiilor disponibile cu ocazia contabilizării inițiale. Existența unei certitudini suficiente este probată de asigurarea pe care întreprinderea o are în privința obținerii avantajelor atașabile activului în cauză și de faptul că aceasta își va asuma riscurile asociate. În general, această asigurare nu va exista decât atunci când riscurile și avantajele au fost transferate întreprinderii.

Al doilea criteriu de contabilizare este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacția de schimb evidențiind cumpărarea activului identifică totodată costul acestuia. Dacă respectivul activ imobilizat este realizat în întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de construcție.

Norma nu are pretenția a se aplica activelor biologice aferente activității agricole, concesiunilor miniere, prospecțiunilor, și extracțiilor de minereu, de petrol, gaze naturale și resurse neregenerabile. În schimb, norma se aplică imobilizărilor corporale utilizate pentru dezvoltarea și menținerea activității sau activelor anterior vizate sar disociate de astfel de activități sau active.

Identificarea elementelor care răspund definiției imobilizărilor corporale este uneori delicată, mai ales atunci când este vorba de active complexe. Organismul internațional citează în acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât restul avionului. Într-o astfel de situație, fiecare element trebuie contabilizat separat și amortizat potrivit duratei lui de viață. Într-un același mod, în cazul unui ansamblu imobiliar, clădirile trebuie să fie constatate și evaluate în mod distinct, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată și, ca atare, numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare.

Există totuși și cazuri speciale. Majoritatea pieselor de schimb și a mijloacelor de întreținere sunt considerate furnituri și, ca atare, sunt constatate de obidei ca stocuri și contabilizate, cu ocazia utilizării lor, la cheltuieli. În situația în care durata lor de utilitate depășește un an, piesele de schimb vor fi totuși contabilizate la imobilizări. Aceeași contabilizare este conferită și pieselor de schimb și mijloacelor de întreținere care nu pot fi utilizate decât o singură dată și pentru un echipament special, în condițiile în care utilizarea lor este neregulată. Astfel de piese și de mijloace sunt amortizate pe o perioadă care să nu depășească durata de utilitate a mijlocului fix sau a echipamentului de care sunt legate.

Există însă o serie de bunuri care nu sunt direct productive, ca de exemplu echipamentele de securitate sau de protecție a mediului. În cazul lor se pune problema dacă pot fi considerate active în măsura în care ele nu sunt în mod direct o sursă de avantaje economice viitoare. Referențialul internațional permite un răspuns afirmativ pentru cazurile în care aceste echipamente sunt necesare funcționării activelor de producție, pentru că permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente să fie mai mari decât beneficiul care ar fi putut deriva dacă ele nu ar fi fost achiziționate.

4.3.2. Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală care este contabilizată printre active trebuie inițial să fie contabilizată la costul său de achiziție sau, dacă este fabricat de întreprindere însăși, la costul de producție.

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 16include în costul imobilizărilor corporale prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcțiune a activului. Toate reducerile comerciale vor fi scăzute pentru determinarea costului de achiziție al bunului. Ca exemple de costuri direct atribuibile, norma amintește:

Cheltuielile administrative și alte cheltuieli de regie nu intră în structura costului activului, cu excepția situației în care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziția sau punerea în funcțiune a bunului. Același tratament este utilizat și față de cheltuielile de demarare și cele preliminare exploatării. În ceea ce privește pierderile inițiale de exploatare, angajate ca bunul să ajungă la performanța prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

Costul unui activ produs în regie proprie este determinat prin utilizarea acelorași principii operaționale ca în cazul unui activ achiziționat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forței de muncă și a altor resurse implicate în producerea activului pentru sine, nu figurează în costul acestuia.

Sub anumite condiții prevăzute de norma IAS 23, Costurile îndatorării, cheltuielile financiare pot să fie contabilizate ca un element constitutiv al costului imobilizărilor corporale.

Astfel, norma internațională prevede:

Condiția de capitalizare a costurilor îndatorării amintită în citatul mai sus expus se referă la probabilitatea ca ele să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru întreprindere și costurile să poată fi evaluate în mod credibil. Totodată, celelalte costuri ale îndatorării sunt recunoscute ca o cheltuială în momentul în care au apărut.

Conform normei mai sus menționate,

De asemenea, se face mențiunea că în cazul în care fondurile împrumutate special în scopul obținerii unui activ calificabil, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferență între costurile actuale ale îndatorării, generate de acele împrumuturi în timpul perioadei și orice venit rezultat din investiția temporară a acelor împrumuturi.

Atunci când plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziționării, dincolo de condițiile obișnuite, bunul este contabilizat la prețul său, dat de plata imediată, iar diferența este considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară). De asemenea, conform mențiunilor normei 23, în anumite condiții, diferența poate fi capitalizată.

Valoarea inițială a unui activ utilizat de un locatar, în cadrul unui contract de locație – finanțare, este determinată conform principiilor fixate de norma IAS 17, Contractele de locație.

Ignorând alte costuri, activul și datoria vor avea aceeași valoare la începutul operațiunii de leasing. Valoarea datoriei în acest caz se determină pornind de la valoarea activului. Paragraful 12 din IAS 17 afirmă că valoarea inițială a activului este egală cu cea mai mică valoare dintre: valoarea justă a activului și “valoarea actualizată a plăților minime de leasing”. Valoarea activului poate fi mai mare decât valoarea datoriei, deoarece paragraful 16 din IAS 17 cere societăților să capitalizeze în valoarea activului anumite alte costuri.

O situație oarecum specială o reprezintă achiziția pe calea unui schimb, total sau parțial, de imobilizări corporale. În această situație, costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităților și echivalentelor de lichidități transferate.

O imobilizare corporală poate fi achiziționată pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat în scopuri similare, în aceeași ramură de activitate și care are o valoare justă similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în schimbul unei participații într-un activ similar. Dat fiind faptul că ciclul economic al întreprinderii este incomplet, în cele două cazuri, tranzacțiile nu generează câștig sau pierdere. Dimpotrivă, costul noului activ este dat de valoarea contabilă a activului dat în schimb. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere informații despre o depreciere a activului dat în schimb. În astfel de circumstanțe, activul dat în schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ îi este atribuită această valoare diminuată. Printre exemplele de schimburi de active similare, oferite de norma IAS 16, figurează și schimburile de avioane, hoteluri și alte active imobiliare. Dacă alte active, ca de exemplu lichiditățile și echivalentele de lichidități participă la tranzacția de schimb, acest fapt poate să indice că activele schimbate nu au valoare similară.

4.3.3. Cheltuieli ulterioare

Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcțiune. Problema care se pune este de a ști dacă unele dintre aceste cheltuieli pot fi adăugate la valoarea imobilizărilor respective.

În conformitate cu norma IAS 16,

Printre cheltuielile care ameliorează performanțele unei imobilizări în raport cu previziunile inițiale pot fi amintite modificările care conduc la creșterea duratei de viață sau a capacității activului, modificările care ameliorează, în mod substanțial, calitatea produselor fabricate, adaptarea de noi procedee de producție, care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare prevăzute inițial.

Cheltuielile cu întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale sunt angajate pentru a restaura sau pentru a menține avantajele economice viitoare prin care o întreprindere poate să atingă nivelul de performanță aferent momentului intrării activului în întreprindere. În această calitate, cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit și pierdere, atunci când ele sunt angajate. De exemplu, cheltuielile reprezentând servicii acordate după vânzare sau de revizuire a instalațiilor și echipamentelor fac, în general, obiectul contului de profit și pierdere, deoarece ele mențin (și deci nu majorează) nivelul inițial de performanță.

Prelucrarea contabilă aferentă cheltuielilor angajate posterior achiziției unei imobilizări corporale depinde de circumstanțele în care au fost reținute, cu ocazia evaluării și contabilizării imobilizărilor corporale corespunzătoare, în măsura în care cheltuielile respective sunt recuperabile. De exemplu, atunci când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale ține cont deja de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioară destinată reconstituirii avantajelor economice viitoare așteptate de la activul în cauză este încorporată în costul său, cu condiția ca valoarea contabilă să nu depășească valoarea recuperabilă a activului. Același aspect apare și atunci când prețul de cumpărare al unui activ reflectă deja obligația întreprinderii de a angaja, în viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune activul în condiții de funcționare. Un exemplu ar putea fi constituit de achiziția unui imobil care necesită o renovare, caz în care cheltuielile ulterioare sunt adăugate valorii contabile a activului, în măsura în care ele vor putea fi recuperate prin utilizarea viitoare a acestui activ.

Unele elemente principale ale anumitor imobilizări corporale pot impune înlocuirea lor la intervale de timp regulate. De exemplu, după un anumit nr de ore de utilizare, un cuptor poate impune reînnoirea căptușelii interioare sau bunuri interioare unui avion precum locurile pot solicita o reînnoire de mai multe ori pe parcursul duratei de viață a aparatului. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care sunt legate. Ca atare, când cele două criterii fundamentale de recunoaștere (contabilizare) a imobilizărilor (corporale sau necorporale), prezentate anterior, sunt satisfăcute, cheltuielile angajate pentru a înlocui sau reînnoi o componentă sunt contabilizate ca și când ar fi vorba de spre achiziția unui activ distinct, iar activul înlocuit este scos din uz (eliminat).

Amortizarea este un element deosebit de important în contabilitate întrucât include pe cheltuieli, pe parcursul duratei utile de viață a unui activ, însăși valoarea acestuia. Norma IAS 16 tratează și această situație, specificând:

Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor și calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanțier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit și pierdere.

Pe măsură ce avantajele economice relative la un activ sunt consumate de întreprindere pentru a reflecta acest consum, valoarea contabilă a activului se reduce, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Norma internațională prevede că o astfel de cheltuială este efectuată chiar dacă valoarea activului depășește valoarea sa contabilă.

Avantajele economice referitoare la o imobilizare corporală sunt consumate de întreprindere, în mod principal, ca urmare a utilizării acelui activ. Cu toate acestea, diminuarea avantajelor economice poate fi generată de alți factori, chiar dacă activul rămâne neutilizat. Este vorba în special, despre uzura morală.

Ca atare, pentru a determina valoarea de utilitate norma IAS 16 prevede că trebuie să fie luat în cosiderare ansamblul următorilor factori:

Durata de utilitate a unui activ este definită în funcție de utilitatea așteptată de la acest activ. Politica de gestiune a activelor unei întreprinderi poate sa conducă la ieșirea unor active la sfârșitul unei perioade precise sau după consumarea unei anumite „cantități” de avantaje economice procurate de acest activ. Ca atare, durata de utilizare a unui activ poate fi mai scurtă decât viața sa economică. Estimarea duratei de viață a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe experiența întreprinderii cu active similare.

Perioada de amortizare a unui activ nu are la bază, în mod obligatoriu, durata sa de viață. IAS 16 permite folosirii duratei de utilitate care, în acest sens, capătă două expresii: pe de o parte perioada în cursul căreia întreprinderea se așteaptă sa-l utilizeze, iar pe de altă parte, datele fizice (numărul de unități de producție sau de unități similare pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină prin folosirea bunului în cauză). Această din urmă posibilitate este recomandată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după reducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.

Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se așteaptă să o obțină prin vânzarea unui activ, la sfârșitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor angajabile în operația de cesiune.

Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebui să fie calculată in funcție de costul total de intrare al activului, numai dacă întreprinderea ere intenția să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viață. Un asemenea mod de determinare a valorii amortizabile este de origine anglo-saxonă, el impunându-se însă și la nivelul normei internaționale IAS 16.

În practică însă, valoarea reziduală a unei imobilizări corporale este adesea puțin importantă și, ca atare, nesemnificativă în calculul valorii amortizabile.

Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, pot fi utilizate diferite moduri sau metode de amortizare. Se pot utiliza, astfel, metoda liniară, o variantă sau alta a metodei degresive, metoda unităților de producție. În alegerea uneia sau alteia dintre metodele de amortizare, conducătorii întreprinderii și experții acesteia vor ține seama de ritmul de consumare a avantajelor economice. Metoda aleasă va fi aplicată în același mod de la un an la altul, exceptând situația în care ar apărea o schimbare în ritmul așteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză.

Trebuie menționat faptul că, în cursul utilizării unui activ, se poate ivi situația în care devine evident că estimarea inițială a duratei sale de viață este neadecvată. În asemenea cazuri, durata de utilizare și implicit cota de amortizare sunt ajustate pentru exercițiul în curs și pentru exercițiile următoare.

4.3.4. Evaluarea ulterioară

Ulterior recunoașterii sale ca activ, pentru o imobilizare se prevede la un moment dat necesitatea contabilizării ei la o anumită valoare.

Norma internațională IAS 16 prevede ca un tratament contabil de bază contabilizarea unei imobilizări la costul său, diminuat cu amortizările cumulate. Altfel spus, referențialul internațional recomandă ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de achiziție sau de producție diminuat cu valoarea deja amortizată).

Totodată se prevede, ca un tratament contabil alternativ, înregistrarea la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, în așa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.

Preluând uzanțele referențialului internațional, normele românești prevăd că „imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanț la valoarea reevaluată și nu la costul lor istoric. Totodată se prevede că reevaluarea acestora se face, cu excepțiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă, determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepția cazului în care nu există nici o piață activă pentru acel activ.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.

Rezultatul reevaluării se poate concretiza într-o creștere sau o diminuare de valoare față de valoarea contabilă netă. Norme internaționale și, mai nou și normele românești, prevăd că, în primul caz, diferența în plus se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ. În cel de-al doilea caz, diferența de valoare se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrata o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

4.4. Tratamente contabile privind recunoașterea și evaluarea activelor circulante

Potrivit normelor contabile românești un activ se încadrează în categoria activelor circulante atunci când:

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre momentul achiziționării materiilor prime care intră în procesul de transformare și finalizarea acestora în numerar sau sub forma unor echivalente de numerar.

În categoria activelor circulante se includ stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură, creanțe, investiții financiare pe termen scurt, casa și conturile la bănci.

4.4.1. Stocuri

Stocurile sunt definite de finite de norma IAS 2, ca fiind active:

Definiția stocurilor a fost preluată și în cadrul reglementărilor românești, acestea adăugând și o clasificare a acestora în mărfuri, materii prime, materiale consumabile, materiale consumabile, semifabricate, produse finite, rebuturi, animale și păsări, ambalaje, producția în curs. Tot în cadrul stocurilor normalizatorii români au inclus și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, care se înregistrează direct în contabilitate pe categorii de stocuri.

Potrivit art. 12 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001, „deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise”.

În aplicarea acestor prevederi este necesar, pe de o parte, să se asigure recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate și înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie, sau în consignație se recepționează și se înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi din afara bilanțului.

În situația în care există unele decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea întreprinderii, se procedează în două moduri: pe de o parte bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțitoare. Pe de altă parte, bunurile sosite și nerecepționate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.

În cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din unitate, nemaifiind în proprietatea acesteia astfel: bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi din afara bilanțului; bunurile livrate dar nefacturate, se înregistrează ca ieșiri din gestiune atât la locurile de depozitare cât și în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieșirea din gestiune potrivit legii.

Bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze specifice privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări și, respectiv, la ieșiri, atât în gestiune, cât și în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

4.1.1.1. Evaluarea inițială a stocurilor

Evaluarea inițială a stocurilor se face la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea netă de realizare, prevede norma internațională, fără ca acest text să se regăsească și în textul legislativ românesc.

Conform referențialului internațional și mai nou a normelor românești, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.

Aceste alte costuri se referă la taxele vamale și alte taxe(altele decât taxele recuperate ulterior de întreprindere de la administrația fiscală), cheltuielile de transport, manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale, servicii. Cum taxa pe valoarea adăugată este de regulă recuperabilă, cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate la valoarea fără taxe. În caz contrar, stocurile sunt evaluate la valoarea incluzând TVA. Reducerile comerciale precum rabaturile, remizele și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție. De asemenea, în costul stocurilor pot fi incluse și diferențele de curs, direct atribuibile lor, cu condiția ca aceste diferențe să provină dintr-o devalorizare sau depreciere puternica a monedei, împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire și care afectează datoriile care nu pot fi achitate și care survin cu ocazia achiziționării recente a stocurilor.

În ceea ce privește costurile de transformare, acestea se referă la cheltuieli direct legate de unitățile de producție, precum manopera directă, o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

Celelalte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul și în starea în care se găsesc. De exemplu, poate să fie adecvat sa se includă în costul stocurilor alte cheltuieli generale decât cele de producție sau costurile de concepție aferente unor produse destinate unor clienți speciali.

De asemenea, norma IAS 2 oferă exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia sunt angajate:

În cazuri și în circumstanțe limitate, conform prevederilor IAS 23, în costurile stocurilor pot fi incluse și costurile împrumuturilor.

Normalizatorii români prevăd că, în funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite metoda costului standard, în activitatea de producție, sau metoda costului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard țin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime și a furniturilor, a manoperei, de eficiență și de capacitate. Ele sunt în mod regulat reexaminate și, dacă este cazul, revizuite pentru a ține cont de condițiile actuale.

Este necesar să fie prezentate metodele de determinare a costurilor, caz în care se va ține cont de elementele identificabile și de elementele neidentificabile.

Astfel, costul stocurilor de elemente care, în mod obișnuit nu sunt confundabile și al bunurilor sau serviciilor prestate și repartizate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale. Identificarea distinctă a costurilor presupune că astfel de costuri specifice sunt atribuite elementelor identificabile ale stocurilor. Aceasta este o prelucrare adecvată pentru elementele care sunt afectate unui proiect științific, indiferent dacă ele au fost cumpărate sau produse în întreprindere. Totuși, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt în mod obișnuit confundabile. În astfel de circumstanțe, modul de selectare a elementelor care rămân în stocuri ar putea fi utilizat pentru obținerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercițiului.

Pentru elementele confundabile, IAS 2 a prevăzut, așa cum ne-a obișnuit, două prelucrări de determinare a costurilor.

Potrivit tratamentului contabil de bază, costul altor stocuri decât cele identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primul intrat – primul ieșit” (FIFO) sau a metodei „costului mediu ponderat” (CMP).

Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor, bunurile ieșite din gestiune evaluându-se la costul de achiziție. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează, conform reglementărilor românești, la costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică. În consecință, stocul la sfârșitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda CMP presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediilor ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costurilor elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic, sau după fiecare recepție.

Conform tratamentului de contabil alternativ, costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin metoda „ultimul intrat – primul ieșit” (LIFO). Metoda presupune că elementele stocului care au fost achiziționate sau fabricate ultimele sunt vândute primele și, ca atare, elementele ce rămân în stoc la sfârșitul exercițiului sunt primele cumpărate sau primele fabricate.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura stocurilor și a activelor fungibile de la un exercițiu financiar la altul. Dacă, în situații excepționale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie prezentat motivul schimbării metodei și efectele acestei schimbări asupra rezultatului.

4.4.1.2. Evaluarea ulterioară

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabila netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie să țină cont de destinația elementului considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat, trebuie să fie evaluate în funcție de prețul stipulat în contract.

Pe de altă parte, materialele sau furniturile nu trebuie să se deprecieze, atâta timp cât produsele pentru care ele vor fi utilizate vor putea fi vândute la un preț mai mare sau egal decât/cu costul lor.

Totuși, dacă o scădere a prețurilor arată că mărimea costului produselor finite va fi mai mare decât valoarea netă de realizare, costul materiilor prime vor fi aduse la nivelul valorii nete de realizare. Într-un astfel de caz, costul de înlocuire al materiilor prime poate să fie cea mai bună măsură disponibilă a valorii nete de realizare.

În mod normal, valoarea netă de realizare trebuie să fie determinată separat pentru fiecare articol. Totuși, pot fi realizate regrupări de elemente asemănătoare sau care au legătură între ele. Este cazul elementelor care aparțin aceleiași linii de produse, ce au scopuri sau utilizări asemănătoare, fabricate sau comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot fi evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiași linii de produse.

Estimările valorilor nete de realizare (desfășurate pe o bază individuală) sunt fundamentate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt realizate respectivele operații. Aceste estimări țin cont de fluctuațiile de prețuri sau de costuri, direct legate de evenimentele care survin după închiderea exercițiului, în măsura în care astfel de evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul exercițiului.

4.4.2. Terții

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor unității în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, unitățile din cadrul grupului, asociații/acționarii, debitorii și creditorii diverși.

În contabilitatea furnizorilor și clienților se înregistrează operațiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri și produse, lucrările executate și serviciile prestate, precum și alte operațiuni efectuate.

Potrivit prevederilor art. 7 alin. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, modificată și completată rin ordonanța guvernului nr. 61/2001, creanțele și datoriile persoanei juridice se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală. O excepție o reprezintă creanțele și datoriile în devize care se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operațiunilor, cât și în valută. Operațiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoașterii inițiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută la cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străină, la data efectuării tranzacției.

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitatea temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de unitate personalului pentru munca prestată și care se suportă, potrivit reglementărilor în vigoare, din fondul de salarii. Toate acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.

În cadrul decontărilor cu bugetul statului și fondurile speciale se cuprind: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venit, subvențiile de primit și alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate. Pentru fiecare dintre acestea valoarea de înregistrare în contabilitate și de recunoaștere ulterioară o reprezintă valoarea nominală.

Un element oarecum special îl reprezintă dividendele repartizate deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii, propuse sau declarate după data bilanțului, precum și celelalte repartizări efectuate din profit care nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanțului.

4.4.3. Investiții financiare pe termen scurt, casa și conturi la bănci

În cadrul acestui capitol un element loc important în ceea ce privește evaluarea și recunoașterea îl reprezintă titlurile de plasament. Ele cuprind, conform normelor în vigoare, acțiuni proprii răscumpărate, acțiuni achiziționate, obligațiuni emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate precum și alte titluri de plasament achiziționate în vederea realizării unui profit într-un plasament pe termen scurt.

La intrarea în unitate, titlurile de plasament se înregistrează la costul de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare, sau valoarea stabilită conform contractelor.

Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele, și alte cheltuieli similare, se înregistrează direct în cheltuielile exercițiului, fără a se regăsi ulterior în valoarea respectivelor titluri.

Pentru deprecierea titlurilor de plasament, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. Aprecierea unor astfel de titluri, conform principiului prudenței, nu se contabilizează.

În perioadele următoare, la sfârșitul fiecărui exercițiu sau la ieșirea din unitate a titlurilor de plasament, provizioanele constituite se suplimentează, diminuează sau anulează, după caz.

4.5. Împrumuturile și costurile aferente

Preluând prevederile consiliului IASC prezentate în norma IAS 1, normalizatorii români au delimitat datoriile, în funcție de exigibilitate, în două categorii: datorii pe termen scurt și datorii pe termen lung.

Datoriile pe termen scurt sau datoriile curente sunt sumele ca trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an. Ea va fi clasificată ca datorie curentă atunci când se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al persoanei juridice sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.

În cealaltă categorie, cea a împrumuturilor pe termen lung, se includ sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.

Contabilitatea împrumuturilor și a datoriilor asimilate acestora se ține, potrivit prevederilor legale, pe categorii: împrumuturi din emisiunea de obligațiuni și prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung și mediu, datorii legate de participații și alte împrumuturi și datorii asimilate, precum și dobânzile aferente acestora.

Împrumuturile din emisiunile de obligațiuni reprezintă contravaloarea obligațiunilor emise prin subscripție publică, potrivit legii, iar datoriile privind concesiunile și alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate.

Un element important în studierea datoriilor îl constituie costul acestora care, potrivit normelor contabile internaționale, mai precis IAS 23, poate fi privit din două puncte de vedere diferite, corespunzăor tratamentului de bază și a tratamentului alternativ permis.

Astfel, ca prelucrare de referință, costul împrumuturilor trebuie să fie contabilizat la cheltuieli, în cursul exercițiului în care este angajat, independent de utilizarea care este conferită fondurilor împrumutate.

Cealaltă prelucrare autorizată permite încorporarea în valoarea unui activ a costurilor împrumuturilor care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției respectivului activ. Astfel de costuri ale împrumuturilor sunt încorporate ca o componentă a costului activului calificat, atunci când este probabil ca ele să genereze avantaje economice viitoare pentru întreprindere și când costurile pot să fie evaluate în mod fiabil. În celelalte cazuri, costurile împrumuturilor sunt contabilizate la cheltuieli, în cursul exercițiului în care sunt angajate.

Referitor la costurile împrumuturilor încorporabile în valoarea unui activ, acestea corespund costurilor împrumuturilor care puteau fi evitate, dacă această cheltuială relativă la activul calificabil nu ar fi fost făcută.

Identificarea cheltuielilor capitalizate este mai ușor sau mai greu de realizat, în funcție de caracterul finanțării activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii. Atunci când o întreprindere împrumută fonduri destinate special pentru achiziționarea unui activ calificabil, costurile împrumuturilor care sunt legate de acest activ pot fi determinate cu ușurință. În măsura în care fondurile împrumutate sunt destinate obținerii unui activ calificat, mărimea costurilor împrumuturilor încorporabile în costul activului trebuie să corespundă costurilor reale angajate ale îndatorării în cursul exercițiului, diminuate cu orice venituri obținute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate.

În ceea ce privește încorporarea costului împrumuturilor în valoarea unui activ, se pot delimita mai multe momente. Pe de o parte este vorba de începutul încorporării în costul unui activ, care trebuie să înceapă când plățile relative la bun au fost realizate, costurile împrumuturilor au fost angajate și activitățile indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau vânzării sale, sunt în curs de realizare. Un alt moment important referitor la acest proces este cel în care se întrerupe activitatea de producție, încorporarea costului în valoarea respectivului activ fiind suspendată. Un al treilea moment este cel în care activitățile indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau vânzării sale, sunt practic încheiate, caz în care încorporarea în costul activului a costurilor împrumuturilor încetează.

4.6. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli reprezintă pasive cu exigibilitate și valoare incertă.

Potrivit normelor contabile românești,

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli se ține pe feluri, în funcție de natura și scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Înregistrarea în contabilitate a unui provizion va putea fi făcută dacă există o obligație curentă generată de un eveniment anterior, dacă este probabilă efectuarea unor plăți pentru onorarea obligației respective și suma poate fi estimată corespunzător.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu riscurile și cheltuielile estimate și nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat.

4.7. Efectele inflației asupra elementelor patrimoniale

Impactul inflației asupra patrimoniului întreprinderii se manifestă diferențiat la nivelul elementelor patrimoniale, acestea fiind influențate în mod diferit de creșterea prețurilor. În raport de reacția elementelor patrimoniale la inflație, acestea se împart în elemente monetare și elemente nemonetare.

Conform IAS 29, elementele patrimoniale nemonetare sunt acele active și pasive patrimoniale care nu sunt exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la data închiderii exercițiului financiar. Dintre activele nemonetare fac parte majoritatea imobilizărilor, stocurile, cheltuielile înregistrate în avans, creanțele și elementele de trezorerie exprimate în valută. Pasivele nemonetare cuprind elementele de capital propriu, veniturile înregistrate în avans și datoriile exprimate în valută.

În baza aceluiași standard, elementele patrimoniale monetare sunt acele elemente patrimoniale care sunt exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la data închiderii exercițiului financiar. Ele sunt reprezentate de disponibilitățile bănești și elementele de încasat sau de plătit în bani, exprimate în monedă națională.

4.7.1. Efectele inflației asupra elementelor patrimoniale nemonetare

De-a lungul timpului, fiecare dintre elementele nemonetare pot fi supuse devalorizării iminente cauzate de inflație, acolo unde este cazul. Astfel, pe măsura trecerii timpului, în economiile cu un proces inflaționist mai mult sau mai puțin accentuat, elementele nemonetare aferente întreprinderii sunt supuse devalorizării, valoarea lor inițială nemaifiind relevantă.

4.7.1.1. Efectele inflației asupra imobilizărilor

Imobilizările sunt evaluate la intrarea în patrimoniu la preț de înregistrare, care diferă în funcție de modul cum a fost obținut respectiva imobilizare, adică la cost de achiziție, cost de producție sau valoare de utilitate.

Imobilizările necorporale sunt reflectate la nivelul situațiilor financiare la valoare de intrare în patrimoniu, corectată, dacă este cazul, cu amortizări și provizioane. Deoarece valoarea contabilă reprezintă o valoare trecută, istorică, rezultă că valoarea la care sunt prezentate este subevaluată în raport cu valoarea lor reală la data întocmirii situațiilor financiare.

Imobilizările corporale, reprezentate de terenuri și alte active tangibile, sunt înregistrate la intrarea în patrimoniu la valoarea atribuită lor în momentul tranzacției. Dacă practica reevaluărilor nu este permisă, ele vor rămâne reflectate la valoarea lor inițială, corectată cu amortizările și provizioane. În majoritatea cazurilor de imobilizări corporale, această valoare este mult sub adevărata valoare de piață. Excepție fac imobilizările care au un grad de uzură morală extrem de ridicat și care își diminuează substanțial valoarea într-o perioadă relativ scurtă de timp (de exemplu aparatura birotică, care în decurs de un an pot deveni perimate din punct de vedere moral).

Pentru a vedea care sunt efectele inflației asupra elementelor de imobilizări și impactul asupra situațiilor financiare vom considera un caz des întâlnit în contabilitatea românească. Imobilizările, chiar dacă nu sunt achiziționate în acest scop, pot fi vândute într-un anumit moment al activității întreprinderii. Vânzarea se va face, așa cum este normal în condiții de inflație, la un preț mult superior valorii nete contabile. Această diferență între valoarea de piață actuală și valoarea contabilă, se înregistrează în contabilitate în contul de profit și pierdere, ca un venit realizat din cedarea imobilizărilor. În mod normal, această diferență va duce la creșterea profitului, care va avea ca efect plata unor impozite și dividende mai mari. Dacă acest lucru s-ar întâmpla într-o economie în care rata inflației ar fi zero sau apropiată de această valoare nu ar fi nici o problemă. Dar acest profit realizat nu este real, fiind obținut ca urmare a unei creșteri generale a prețurilor, și nu a unei creșteri reale a prețurilor pe piața bunului respectiv. Deci prețul nu a exprimat o creștere de valoare a bunului.

Observăm astfel că vânzarea imobilizărilor generează profituri fictive. Acestea reprezintă de fapt un câștig di deținerea de imobilizări. El are caracterul de nerealizat pe perioada cât acestea sunt deținute în patrimoniul întreprinderii. Nereflectarea în contabilitate a câștigului nerealizat, dar, în schimb reflectarea la nivelul contului de profit și pierdere a câștigului realizat corespund interesului statului. Acesta este și motivul pentru care statul a fost reticent pe parcursul anilor care au trecut în ceea ce privește aplicarea unui tratament alternativ pentru eliminarea efectelor inflației. Menținerea contabilității tradiționale în condiții de inflație a dus la plata unor impozite mai mari, statul obligând de fapt întreprinderile să plătească impozit pe inflație. Justificarea conform căreia și întreprinderile ar avea de câștigat prin menținerea activelor la o valoare scăzută, prin plata unor taxe mai mici, nu stă în picioare decât până în momentul comparării avantajelor și dezavantajelor. Astfel se va observa că statul are avantaje mult mai mari decât dezavantajul de a nu încasa taxe mărite pentru activele deținute de întreprindere.

Imobilizările financiare reprezintă sume de bani investite în patrimoniul altor întreprinderi. Ele conferă deținătorului un drept sub formă de acțiuni, obligațiuni etc. Imobilizările financiare sunt evaluate la intrarea în patrimoniu la preț de cumpărare sau valoarea de utilitate, după caz. Principiul prudenței împiedică înregistrarea în contabilitate a creșterii valorii acestor titluri. Vânzarea acestor titluri duce la realizarea unui profit fictiv determinat de diferența dintre valoarea de piață și valoarea contabilă.

Pentru a recupera valoarea imobilizărilor deținute de întreprindere se apelează la amortizare. Recuperarea pe această cale se face treptat pe parcursul mai multor ani de zile. Amortizarea se stabilește pe baza valorii înregistrate la intrarea imobilizării, adică la costul istoric. Astfel suma recuperată anual prin amortizare este insuficientă în raport cu valoarea de piață al bunului. Suma totală recuperată prin amortizare ar trebui să fie suficientă pentru achiziționarea unei imobilizări similare. Este evident că acest lucru este imposibil atât timp cât pentru calcularea amortizării se folosește costul istoric. Totodată imobilizările cu o durată de amortizare mai mare( 15 – 20 de ani) sunt cele mai afectate, datorită faptului că ele trebuie să suporte o inflație mult mai mare decât cele care se amortizează în perioade scurte de timp. În această situație întreprinderea trebuie să găsească alte modalități pentru a acoperi nevoia de finanțare, cum ar fi creditele bancare sau creșterea capitalului social. Însă aceste soluții ar duce la îngreunarea situației întreprinderii pe termen lung, putându-se ajunge până falimentul acesteia.

4.7.1.2. Efectele inflației asupra stocurilor

La intrarea în patrimoniu stocurile sunt evaluate la cost de achiziție, cost de producție sau la valoarea de utilitate. Cum și pentru contabilizarea stocurilor se folosește tot principiul costului istoric, vor apărea și aici probleme privind subevaluarea stocurilor în momentul inventarierii sau al vânzării acestora. Stocurile vor rămâne înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare indiferent de evoluția prețurilor pe piață. Conform principiului prudenței, în momentul inventarierii nu se înregistrează plusurile valorice ale stocurilor ci numai cele cantitative.

În cazul stocurilor principala problemă o constituie evaluarea acestora la ieșirea din patrimoniu. Pentru a realiza această evaluare se pot folosi mai multe metode, printre care Costul Mediu Ponderat, FIFO și LIFO. Folosirea acestor metode conduce la obținerea de rezultate diferite, și de aceea trebuie să le analizăm separat.

Costul Mediu Ponderat este metoda cea mai indicată a fi folosită în condițiile unei economii neinflaționiste, deoarece această metodă stabilește o valoare medie a stocurilor aflate în gestiunea întreprinderii, înregistrând ieșirea acestora la această valoare. Folosirea acestei metode nu duce la distorsionarea rezultatului în condiții normale, dar nu este recomandată pentru economiile inflaționiste.

FIFO se traduce prin First in, first out (primul intrat, primul ieșit). Pe baza acestei metode, ieșirile de stocuri sunt evaluate la un cost minim, costul celui mai vechi stoc aflat în gestiunea întreprinderii. Această metodă duce la subevaluarea clară a stocurilor ieșite. Metoda cea mai indicată pentru a fi folosită în condiții de inflație este LIFO ( last in, first out). Pe baza acestei metode consumurile sunt înregistrate la valori maxime. În felul acesta efectul inflației este mult atenuat, prețul folosit fiind un preț cât de cât actual. Principala problemă a acestei metode este faptul că nu se evaluează astfel decât stocurile ieșite, cele rămase în gestiune rămânând evaluate la costul istoric.

Altă metodă prevăzută de contabilitatea de inflație este NIFO ( next in, first out). Această metodă se bazează pe folosirea unui preț anticipat sau al unui cost actual. Această metodă are dezavantajul de a încorpora un grad mare de subiectivism, și din această cauză nu este folosită cu adevărat în practică. Altă metodă propusă este metoda costului prestabilit. Această metodă este considerată a fi superioară metodei LIFO. Costul prestabilit se referă la un cost antecalculat pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective din exercițiile precedente, corectate cu indicele de variație al prețurilor. Comparativ cu metoda LIFO, această metodă determină cea mai mare valoare a consumurilor. Pentru ca această metodă să poată fi aplicată trebuie să se corecteze valoarea stocurilor consumate prin aplicarea la costul mediu ponderat al acestora a variației indicelui general al prețurilor între data medie de intrare a lor în gestiune și data consumării efective. Ca și LIFO această metodă se preocupă numai de stocurile consumate și nu și de cele care rămân în gestiune.

În cazul stocurilor efectele nefaste ale inflației pot fi evitate printr-o circulație mai bună a acestora. În acest fel putem spune că evitarea subevaluării este la îndemâna conducerii întreprinderii, care prin măsuri de urgentare a circulației stocurilor poate să scape de această problemă.

4.7.1.3. Efectele inflației asupra altor active nemonetare

În categoria activelor nemonetare intră și producția în curs de execuție. Existența unor procese de producție de lungă durată va influența negativ activitatea întreprinderii. Aceasta se va afla în imposibilitatea reluării producției la un nivel mai ridicat ca urmare a pierderii puterii de cumpărare a activelor monetare.

În concluzie, contabilitatea în cost istoric conduce la denaturarea informațiilor cu privire la structura valorică a soldurilor și a rulajelor la un anumit moment dat. Totodată informația oferită este neomogenă deoarece însumează elemente de stoc intrate în gestiune în momente diferite, când puterea de cumpărare a monedei era diferită.

Cheltuielile înregistrate în avans „reprezintă plăți înregistrate în cursul exercițiului aferente bunurilor sau serviciilor a căror cumpărare sau prestare va interveni ulterior”. În momentul apariției lor ele sunt înregistrate în bilanț, urmând ca în exercițiile financiare ulterioare să fie trecute pe cheltuieli, afectând astfel rezultatul acestor exerciții. În concluzie, cheltuielile vor fi reflectate în situațiile financiare cu puterea de cumpărare a monedei din momentul înregistrării în contabilitate, în timp ce cumpărarea ulterioară va fi realizată la o lată putere de cumpărare mai scăzută. Și în acest caz se observă apariția unei desincronizări între data la care sunt înregistrate în contabilitate și data la care ele se transformă în cheltuieli propriu zise. Se observă că întreprinderea nu are de suferit din punctul de vedere al sumei plătite, deoarece, în putere constantă de cumpărare plătește aproximativ la fel, dar prestația sau bunul cumpărat va fi înregistrat în contabilitate la valoarea din momentul efectuării cheltuielii în avans, neținându-se cont de efectele inflației.

4.7.1.4. Efectele inflației asupra elementelor de pasiv nemonetare

Din elementele patrimoniale nemonetare fac parte: capitalul social, primele legate de capital, diferențele din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat, alte fonduri ( care au ca proveniență profitul) și provizioanele reglementate, veniturile înregistrate în avans.

Capitalul este „o categorie economică ce reprezintă ansamblul resurselor materiale acumulate și reproductibile, care, prin asociere cu alți factori producție participă la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obține profit”. Având în vedere modificarea continuă la care acesta este supus, nu putem să trecem cu vederea unitatea de măsură a valorilor pe care capitalul le pierde sau le încorporează în fiecare an. Fiind exprimat în costuri istorice, unitatea de măsură a capitalului este reprezentată de o monedă inflaționistă, care nu reușește să asigure o comparabilitate în timp al acestuia.

Putem spune că este posibil ca valoarea capitalului social să fie subevaluată încă de la aportare, dacă aceasta este ulterioară subscrierii. Cu cât aportarea este mai îndepărtată în timp de subscriere, cu atât elementele subscrise sunt supuse fenomenului inflaționist și intră în gestiune deja subevaluate.

Capitalul social poate fi modificat, în sensul măriri sau micșorării lui. Operațiunile de majorare pot fi împărțite în operațiuni interne și operațiuni externe. Majorarea capitalului social pe căi interne va fi grefată de influența nefastă a inflației deoarece rezervele, diferențele din reevaluare sau resurse proprii, datoriile, obligațiunile și acțiunile ce urmează a fi încorporate în masa capitalului social vor fi exprimate pe baza valorilor în cost istoric.

Diminuarea capitalului social dezavantajează acționarii sau asociații, deoarece aceștia își vor primi drepturile pe baza costului istoric.

Primele de capital, sub toate formele care apar ( de emisiune, aport, fuziune, de conversie) au rolul de a proteja capitalul social. Această protecție ar trebui să apară și în condiții inflaționiste, dar acest lucru nu se întâmplă. Primele de emisiune nu vor proteja capitalul social deoarece majorarea acestuia are în vedere nominalul său și nu valoarea curentă la data majorării.

Același rol cu primele de capital îl au și diferențele din reevaluare. Dacă ținem cont de faptul că aceste reevaluări se fac pe baza unor legi, care până acum au prevăzut doar anumite elemente pentru a fi reevaluate, și nu totalitatea lor, așa cum ar fi fost normal, de faptul că formulele de calcul după care se făceau reevaluările au născut multe controverse, și nu au eliminat efectele inflației, de faptul că aceste reevaluări se făceau la intervale prea mari de timp în raport cu rata mare a inflației, atunci ne dăm seama că nici acest instrument de protejare a inflației nu a fost 100% eficient. Totuși folosirea lui a dus la o protejare cât de cât a capitalului social de efectele inflației.

Rezervele se diferențiază, din punct de vedere al obligativității lor, în rezerve obligatorii, în care intră rezervele legale, și rezerve facultative, în care intră rezervele statutare și alte rezerve. Pentru a proteja cât de cât capitalul social, aceste rezerve ar trebui la valori cât mai mari. De aceea se recomandă ca mărimea rezervelor să fie atât de mari cât permite legea.

Provizioanele reglementate sunt elemente de capitaluri proprii constituite în baza unor prevederi legale pentru pierderi probabile, previzibile, și au un pronunțat caracter fiscal. În cazul stocurilor, constituirea unor provizioane pentru creșterea prețurilor acestora va atenua di efectele inflației. Constituirea acestor provizioane au efect la nivelul contului de profit și pierdere, prin creșterea cheltuielilor. La nivelul bilanțului stocurile vor fi evaluate tot la costul istoric, fiind subevaluate în raport cu data intrării lor în patrimoniu.

Veniturile înregistrate în avans sunt reprezentate de încasări în vederea prestării unor servicii ulterioare. Ele vor afecta veniturile exercițiilor viitoare în momentul în care prestarea de servicii va fi realizată sau veniturile vor aparține exercițiului respectiv.

Efectul inflației asupra acestui pasiv patrimonial se datorează înregistrării lui la o putere a unității monetare superioară unității monetare din momentul în care ea va fi transferată asupra contului de profit și pierdere în categoria veniturilor.

4.7.2. Efectele inflației asupra elementelor patrimoniale monetare

Analiza efectului inflației asupra elementelor monetare se va face ținând cont de clasificarea acestora în creanțe, datorii și disponibil, pentru fiecare dintre acestea fiind necesară o analiză distinctă.

4.7.2.1. Efectele inflației asupra creanțelor

Creanțele reprezintă mijloace în curs de încasare, respectiv drepturi ale creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume, bunuri sau lucrări.

O pondere importantă în ansamblul creanțelor o reprezintă creanțele asupra clienților. Ținând cont că este vorba despre bani de încasat, efectul inflației asupra acestor elemente este puternic, producând pierderi întreprinderii. Aceste pierderi vor fi cu atât mai mari cu cât crește durata de neîncasare a creanței. În cazul în care creanța este încasată la scadență, întreprinderea va pierde diferența dintre puterea de cumpărare din momentul semnării contractului și puterea de cumpărare din momentul încasării. În practică este foarte des folosit procedeul de a prevedea în contract despăgubiri egal cu rata previzionată a inflației în perioada respectivă. Dacă se întâmplă ca această creanță să nu fie încasată la termenul prevăzut în contract, atunci întreprinderea are două posibilități. Ori acceptă plata întârziată, și atunci pierderea din inflație va crește, ori să nu accepte plata întârziată și să declanșeze un litigiu. În acest caz există riscul ca pierderile să fie și mai mari, dar și posibilitatea de a cere în instanță despăgubiri pentru acoperirea pierderilor din inflație. Pentru a evita cât se poate riscul deprecierii creanței din cauza inflației, întreprinderea trebuie să precizeze în contract termenul scadent de plată al creanței. În lipsa acestei prevederi, întreprinderea se expune singură riscului inflaționist. Cea mai bună metodă de evitare a riscului este exprimarea valorii contractului într-o monedă stabilă ( ex: se obligă să plătească echivalentul a x euro).

Riscurile prezentate mai sus sunt valabile și pentru celelalte tipuri de creanțe( creanțe legate de participații, furnizori debitori, creanțe față de personal, etc.). Un caz aparte îl constituie împrumuturile acordate pe termen lung. În cazul acestor creanțe nu poate fi vorba de un risc inflaționist, deoarece aceste împrumuturi sunt purtătoare de dobândă. Doar incompetența responsabililor cu încheierea acestor contracte ar putea duce la pierderi datorate inflației, sau o explozie neașteptată a ratei inflației(ex: Argentina, Germania anilor 20).

4.7.2.2. Efectele inflației asupra datoriilor

Datoriile reprezintă „surse atrase la finanțarea întreprinderii și sunt angajamente ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor”. Datoriile pot fi datorii comerciale, financiare și alte datorii.

Efectul inflației asupra datoriilor comerciale se manifestă exact invers decât în cazul creanțelor. Acum întreprinderea se află în situația celui care trebuie să plătească, și care are numai de câștigat dacă amână cât mai mult plata. Cu cât plata va fi mai mult amânată, cu atât mai mică va fi datoria de plată, și mai mare câștigul determinat de inflație. Ca un exemplu putem aminti situația celor care plătiseră în avans, înainte de 1989, pentru achiziționarea unui autoturism. La data când ei au plătit un autoturism costa 80.000 de lei. După 1989, inflația a provocat o puternică devalorizare a leului, și după numai câteva luni cei care plătiseră avansul nu și-ar mai fi putut lua cu ei nici măcar o roată. Profitând de lacunele contractului întreprinderea a refuzat eliberarea autoturismelor și a înapoiat banii plătiți în avans. În felul acesta întreprinderea s-a folosit de bani la puterea veche de cumpărare, iar când a trebuit să-i dea înapoi i-a venit foarte ușor, deoarece suma numai reprezenta mare lucru.

În ceea ce privește împrumuturile și datoriile asimilate avem tendința să credem că și în acest caz întreprinderea este avantajată. Acest lucru nu este adevărat însă, deoarece aceste împrumuturi sunt întotdeauna însoțite de dobândă, care de obicei depășește rata inflației. Totodată aceste contracte prevăd sancțiuni în cazul întârzierii la plată pentru a nu încerca să amâni plata până în momentul în care inflația va acoperi rata dobânzii.

În cazul datoriilor față de personal, întreprinderea este avantajată și în acest caz, deoarece datoriile sunt plătite în luna care urmează celei în care ele sau constituit. Acest lucru face ca datoria să fie plătită la o putere de cumpărare mai mică, dezavantajându-i astfel pe angajați.

Datoriile financiare sunt constituite din datoriile la bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, etc. Dacă aceste datorii sunt plătite la termenul stabilit de stat câștigul din inflație este mic. În caz că acest termen este depășit atunci legea prevede sancțiuni care depășesc rata inflației prevăzută pentru perioada respectivă.

4.7.2.3. Efectele inflației asupra trezoreriei întreprinderii

Efectul inflației asupra trezoreriei este nefavorabil în totalitate. Dacă pentru celelalte elemente monetare există posibilitatea introducerii unor clauze contractuale care să elimine sau să estompeze efectele inflației, în cazul trezoreriei inflația lovește în plin fără ca întreprinderea să poată face ceva cu adevărat eficient în scopul protejării acestor elemente.

Elementele de trezorerie cele mai afectate sunt disponibilul din bancă și din casierie. Puterea de cumpărare a sumelor de bani păstrate astfel este diminuată constant în condiții de inflație. Cu cât sumele de bani deținute astfel sunt mai mari cu atât întreprinderea este mai afectată. O soluție pentru a atenua cât de cât efectul inflației este rularea rapidă a banilor, adică nepăstrarea acestora prea mult de către întreprindere, ci folosirea lor pentru investiții care în condiții de inflație își păstrează mai bine valoarea, în conturile întreprinderii urmând să rămână sumele necesare în viitorul apropiat (pentru salarii, cheltuieli curente, etc.).

Efectul inflației asupra altor valori (bilete de tratament și odihnă, tichete de călătorie, timbre) este aproape nul, deoarece ele sunt constituite pentru a fi folosite într-o perioadă scurtă de timp. În cazul acreditivelor în monedă națională inflația are efecte negative în cazul revocării lor, în timp ce dacă contractul nu prevede actualizări la inflație întreprinderea câștigă prin constituirea activelor.

4.7.3. Considerente privind efectele inflației asupra elemen-telor patrimoniale

Pentru a elimina neajunsurile generate de aplicarea contabilității tradiționale în condiții de inflație, de-a lungul timpului s-au practicat o serie de tehnici de corectare a influenței acesteia asupra valorii contabile a elementelor patrimoniale. Aceste tehnici de corectare îmbracă diferite forme, de la măsuri fiscale până la reevaluări.

Reevaluările sunt instrumentul cel mai folosit în condițiile economiilor inflaționiste. Acestea pot fi reglementate, adică sunt impuse prin lege, și libere sau facultative, în lege existând doar posibilitatea de a efectua aceste reevaluări, ele rămânând la latitudinea conducerii societății. De obicei reevaluările sunt parțiale și au un caracter reglementat. Ele au ca scop aducerea elementului patrimonial evaluat la cost istoric la o valoare care să corespundă valorii lui din momentul reevaluării. Din păcate, limitând reevaluările la o parte a elementele patrimoniale, principiul imaginii fidele și al sincerității situațiilor financiare nu sunt respectate.

În ceea ce privește elementele monetare, întreprinderea va înregistra un câștig sau o pierdere din deținerea acestora. Pentru a determina în care din cele doua situații, câștig sau pierdere, se află întreprinderea se calculează indicatorul situația monetară netă, după cum urmează:

Situația monetară netă = Activ monetar – Pasiv monetar

În condiții de inflație pentru ca întreprinderea să înregistreze câștig din inflație, situația monetară netă trebuie să fie negativă, adică pasivele (datoriile) să fie mai mari decât activele (creanțele). Pentru creanțe și datorii, înregistrarea în contabilitate se face la valoarea nominală, prevăzută în documentele justificative. În ceea ce privește creanțele și datoriile aceste documente justificative pot prevedea penalizări în cazul întârzierii plății. În acest caz, chiar dacă creanțele și datoriile sunt înregistrate la valori nominale, aceste penalizări actualizează valoarea acestora. Astfel, pentru a analiza efectul inflației asupra unei datorii sau creanțe, trebuie avute în vedere și datoriile și creanțele care apar odată cu acestea. Pentru ca penalizările să acopere cât mai bine efectul inflației, în momentul încheierii contractului trebuie să se facă o analiză pentru a vedea care este rata inflației previzionată pentru perioada care urmează. Chiar și în condițiile în care penalizările nu reușesc să acopere rata inflației, se realizează totuși o atenuare a efectului inflației asupra acestor elemente. Aceste penalizări, deoarece sunt prevăzute prin contract, pot fi și contabilizate. De aceea, în condiții de inflație, aceste clauze care prevăd actualizări la inflație, nu trebuie să lipsească din contractele comerciale încheiate.

CAPITOLUL 5

LUCRARI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI FINANCIAR

Rezultatul concret al activității contabile desfășurate în cadrul unei întreprinderi începe să prindă contur în momentul efectuării lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar. Este momentul adevărului, s-ar putea spune, momentul determinării rezultatelor concrete. Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exercițiului financiar sunt situațiile financiare. Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situațiilor financiare și a rezultatului obținut.

5.1. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar

În pregătirea lucrărilor contabile de închidere a exercițiului financiar, de regulă, obținerea informațiilor contabile necesare întocmirii situațiilor financiare se sprijină pe ipoteza continuității activității întreprinderii.

Atât la momentul constituirii, cât și ulterior, proprietarii și managerii întreprinderii manifestă o atitudine optimistă cu privire la durata de existență a acesteia. De cele mai multe ori, întreprinderile se constituie pentru o perioadă de timp nedeterminată, existând însă și excepții reprezentate de acele întreprinderi care se înființează pentru atingerea unui scop într-un viitor previzibil (de exemplu, realizarea unei construcții). Momentul atingerii scopului coincide, în acest ultim caz, cu cel al lichidării întreprinderilor în cauză.

Ipoteza continuității activității a fost ridicată la rang de principiu, ea fiind reținută în setul de principii contabile explicitate atât în regulamentul de aplicare a Legii Contabilității 82/1991, cât și în OMF 94/20.02.2001 și prezentat și în capitolele anterioare ale lucrării de față.

În cadrul contabil conceptual elaborat de normalizatorul internațional, continuitatea activității este un concept de bază care trebuie avut în vedere în procesul de întocmire a unor situații financiare. Paragraful 23 al acestuia menționează că „situațiile financiare sunt elaborate de regulă pornindu-se de la prezumția că o întreprindere își va continua activitatea și în viitorul previzibil. Astfel, se presupune că întreprinderea nu are intenția și nici nevoia de a-și lichida sau de a-și reduce în mod semnificativ activitatea. Dacă o astfel de intenție sau nevoie există, s-ar putea să fie nevoie ca situațiile financiare să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare și, în acest caz, vor fi prezentate informațiile referitoare la baza utilizată".

Trebuie să fim de acord cu ideea că, mai devreme sau mai târziu, întreprinderea își va înceta activitatea sau o va continua într-o altă configurație. Continuarea activității nu vizează însă un orizont de timp infinit, ci o perioadă suficient de lungă pentru a exista certitudinea că angajamentele asumate de întreprindere vor fi respectate. Se presupune, de asemenea, că perioada de existență a întreprinderii va fi mai lungă decât durata de viață a activelor sale.

De regulă, continuitatea activității se apreciază cu ocazia întocmirii situațiilor financiare. Cu această ocazie, conducerea întreprinderii analizează efectele pe care dificultățile de ordin financiar, comercial, social, tehnic, reglementar și chiar politic le pot avea asupra activităților acesteia în viitor. Aceste dificultăți pot fi cunoscute din analiza situațiilor financiare ale ultimilor ani, din conturile previzionale ale întreprinderii, din luarea în considerare a evenimentelor posterioare închiderii conturilor, etc.

„…, fără decizia formală a conducătorilor este dificil de postulat necontinuitatea și nu arareori câte o întreprindere prezintă la 31 decembrie documente de sinteză stabilite conform principiului continuității și urmează să-și înceteze plățile în cursul lunii ianuarie.", afirmă Bernard Colasse remarcând faptul că problemele încep să apară în cazul in care principiul continuității este abandonat.

În literatura de specialitate, criteriile de apreciere a riscului de necontinuitate a activității întreprinderii sunt grupate în: criterii bazate pe situația financiară, criterii bazate pe exploatare și criterii referitoare la alte aspecte. Analiza unor astfel de criterii poate conduce la evidențierea uneia din următoarele trei situații: continuitatea activității nu este pusă la îndoială, este incertă sau chiar nu este asigurată.

Asigurarea continuității activității permite evaluarea tranzacțiilor și evenimentelor din viața întreprinderii pe baza convenției costurilor istorice, respectarea exigențelor de permanentizare a metodelor contabile, distincția între activele pe termen lung și cele pe termen scurt, între datoriile pe termen lung și cele pe termen scurt, adoptarea unei atitudini prudente în evaluare prin contabilizarea amortizărilor și provizioanelor, transferarea anumitor cheltuieli sau venituri asupra exercițiilor viitoare.

Apariția unor incertitudini nu justifică, în mod normal, abandonul acestui principiu. Astfel, în notele explicative trebuie să se precizeze ipotezele reținute și condițiile care justifică menținerea principiului continuității activității.

Continuitatea activității este așadar de o importanță deosebită principiul continuității activității condiționând majoritatea celorlalte principii, în special cele legate de evaluare.

Întocmirea situațiilor financiare cu întreaga lor formație de documente de sinteză reprezintă un proces complex de agregare a datelor in vederea constituirii indicatorilor economico – financiari privind situația patrimoniului și rezultatele obținute. Derularea acestui proces se concretizează într-o serie de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele privesc direct redactarea sau completarea propriu – zisă a bilanțului.

În cadrul lucrărilor preliminare de închidere a exercițiului financiar, se procedează mai întâi la stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere, urmată de inventarierea generală a patrimoniului și contabilizarea operațiilor de regularizare privind diferențele constatate la inventar, amortizările, provizioanele pentru depreciere, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor. Următoarele procese sunt reprezentate de stabilirea balanței conturilor după inventariere, determinarea rezultatului exercițiului și distribuirea profitului sau finanțarea pierderii și, o ultimă etapă, redactarea situațiilor financiare.

5.2. Întocmirea conturilor înainte de inventariere

Pentru centralizarea și controlul exactității datelor înregistrate în conturi se întocmește balanța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Privită din acest punct de vedere, balanța de verificare pregătește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Balanța conturilor înainte de inventariere poate fi considerată astfel un inventar contabil.

Relațiile de control proprii balanței de verificare sunt cele dintre debitul și creditul conturilor, sintetice și analitice. Dintre acestea, cea care oferă informații de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanță trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registru jurnal.

5.3. Inventarierea generală

În centrul lucrărilor ce preced întocmirea situațiilor financiare se află inventarierea, un proces complex care solicită întreaga probitate profesională a specialiștilor în contabilitate. Inventarierea reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabilește situația netă a patrimoniului, determinatorul real făcând referire atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât și la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Ea are rolul de a furniza informații despre integritatea materială a activelor întreprinderii, cât și despre securitatea financiară a acesteia. Se organizează cel puțin o dată pe an având două dimensiuni, una cantitativă și una calitativă.

Constatarea existenței elementelor patrimoniale inventariate se face prin observarea directă (prin numărare, cântărire, măsurare, cubare, calcule tehnice după caz) pentru bunurile corporale (materiala), pe bază de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terți), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creanțe și datorii. În ceea ce privește evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.

Valoarea de inventar, ca expresie a valorii actuale este estimată în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea și amplasarea acestora. Acesta este motivul pentru care multe lucrări de specialitate apreciază că valoarea de inventar este egală cu valoarea de întrebuințare.

Pentru stabilirea unei astfel de valori se utilizează prețurile de piață, indicii generali și specifici de prețuri.

Pentru stabilirea valorii de inventar, teoretic, se pot folosi, individual sau asociate, mai multe metode precum metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare, denumită și metoda capitalizării, metoda valorii actualizate nete sau de ieșire, metoda valorii de înlocuire, metoda valorii de întreprindere sau de privare, metoda valorii curente.

Metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare, denumită și metoda capitalizării se bazează pe conceptul valorii de întrebuințare sau economic. Aceasta înseamnă să atribui bunului supus evaluării valoarea corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce în momentul prezent și sfârșitul vieții acestui bun.

Metoda valorii de realizare nete sau de ieșire constă în determinarea curentă a valorii pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi bunul respectiv. Această valoare poate fi văzută ca o valoare negociabilă curentă pentru bunurile la care se continuă utilizarea (o valoare de lichidare sau netă de cheltuieli). Ea se stabilește pornind de la prețul pieței conectat în funcție de starea și locul în care se află bunul.

Conform metodei valorii de înlocuire, valoarea reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul prețurilor în vigoare, un bun similar cu cel determinat ca obiect al evaluării.

Metoda valorii de întreprindere sau de privare este o combinație a valorii de înlocuire, valorii actualizate și a valorii de realizare. Este prețul pe care un conducător de întreprindere prudent și avizat ar accepta să-l plătească pentru a achiziționa bunul, sau pierderea maximă pe care ar accepta-o întreprinderea azi dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.

Metoda valorii curente constă în estimarea costului unui bun fie prin prin aplicarea indicelui de preț specific asupra valorii contabile, fie în funcție de listele de prețuri curente, opozabile pieței în momentul inventarierii patrimoniului.

În Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității nr. 82/1991 republicată, se precizează că sunt supuse inventarierii activele și datoriile. Toate elementele inventariate, grupate pe gestiuni și categorii de bunuri, se înscriu în liste de inventariere, care se semnează de persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Se vor întocmi liste separate pentru bunurile aparținând altor persoane fizice sau juridice (luate în custodie, consignație, prelucrare, închiriere etc.), bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, bunurile fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, creanțele și obligațiile incerte ori în litigiu.

Dimensiunea calitativă a inventarierii vizează evaluarea elementelor supuse acestui proces: bunurile de natura imobilizărilor, stocurile și celelalte bunuri se evaluează la valoarea actuală, denumită valoare de inventar, bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate care ține seama de utilitatea lor în întreprindere și de prețul pieței, creanțele și datoriile se evaluează la valoarea lor nominală, creanțele și datoriile incerte și în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate, stabilită în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată, creanțele, datoriile, precum și disponibilitățile în devize se evaluează Ia cursul în vigoare din ultima zi a exercițiului financiar, titlurile cotate se evaluează la valoarea lor de utilitate, dată de cotația lor la sfârșitul exercițiului financiar, iar cele necotate, la valoarea probabilă de negociere.

Dacă realizarea dimensiunii cantitative a inventarierii se bazează pe certitudini, nu putem afirma același lucru atunci când ne referim la latura calitativă a acestui proces.

Valoarea de inventar este frecvent rezultatul unor estimări. Recunoașterea acestora în contabilitate este, după cum am văzut în capitolele anterioare, condiționată de îndeplinirea calităților de relevanță și de fiabilitate.

Rezultatele inventarierii sunt consemnate în Registrul-inventar. Acesta face parte din setul de registre pe care întreprinderea trebuie să le întocmească în mod obligatoriu, indiferent de sistemul de organizare a înregistrărilor în contabilitate pe care 1-a adoptat.

Registrul-inventar regrupează datele de inventar structurate după natura elementelor inventariate și modul de evaluare a acestora. El trebuie să fie suficient de detaliat pentru a justifica fiecare post bilanțier.

Diferențele constatate la inventar pot fi plusuri sau minusuri. In vederea înregistrării în contabilitate a acestora, trebuie avuți în vedere mai mulți factori: natura elementelor pentru care s-au constatat diferențe: imobilizări, stocuri, disponibilități bănești etc.,în cazul stocurilor, faza ciclului de exploatare în care se obțin sau se dobândesc (materii prime, producție neterminată, produse finite, mărfuri), cauzele care generează diferențele (perisabilități, calamități naturale, sustrageri etc.), natura întreprinderii („en gros" sau „en detail", cu capital de stat sau privat).

5.4. Regularizarea rezultatelor inventarierii

Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile și minusurile de inventar, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară. A efectua această operație înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii.

În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. Dacă minusurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva, acestea se impută, după caz, asupra cheltuielilor respectiv veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale minusurilor cu plusurile stabilite în urma inventarului, cu condiția ca ele să se refere la aceleași elemente sau la elemente care pot fi foarte ușor confundate, să aibă loc în aceeași perioadă și numai la același gestionar. Totodată, se acceptă și scăzăminte, fără a depăși valoarea constatată în minus.

În raport cu natura structurilor de activ și de pasiv, inventarierea și regularizarea diferențelor constatate la inventar generează mai multe tipuri de înregistrări.

Astfel, pentru plusurile constatate la activele imobilizate, în urma inventarierii, diferența constatată în plus va fi înregistrată în debitul conturilor de active imobilizate și în creditul contului 131 „Subvenții pentru investiții”, astfel:

Totodată se impune și înregistrarea taxei pe valoarea adăugată nedeductibilă , astfel:

Valoarea stabilită în plus cu ocazia inventarierii stocurilor va fi înregistrată astfel:

În cazul plusurilor de stocuri privind produsele și producția în curs de execuție, înregistrarea va fi de forma:

Plusurile la investițiile financiare pe termen scurt se înregistrează:

Pentru situația în care se constată plusuri la inventarierea casieriei, pentru societățile cu capital privat, înregistrarea contabilă va fi:

Pentru minusurile de inventar neimputabile, înregistrările în contabilitate se fac invers decât înregistrările efectuate la contabilizarea plusurilor. Excepție fac activele imobilizate, pentru care înregistrarea este de tipul:

Concomitent se mai înregistrează și imputarea la valoarea de înlocuire la data constatării pagubei, inclusiv TVA:

În ceea ce privește amortizarea activelor imobilizate, în principiu, aceasta se calculează și se înregistrează pe baza planului de amortizare sau a fișelor mijloacelor fixe. Astfel, la închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat. Totuși, dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferența se înregistrează prin înregistrarea unei amortizări excepționale, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, sau prin constituirea unor provizioane de depreciere a mijloacelor fixe, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă sau relativă.

5.5. Întocmirea balanței conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii și contabilizarea regularizărilor de inventar, se întocmește o nouă balanță a conturilor. Funcția acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informației necesare determinării rezultatului exercițiului și asigurarea suportului informațional necesar redactării bilanțului contabil.

Făcând referire la o astfel de balanță, trebuie remarcat faptul că, în spiritul principiului divulgării integrale a informației, în cadrul balanței contabile, este necesară redactarea conturilor de venituri și cheltuieli, după caz, cu soldurile debitoare și creditoare. Balanța se redactează înainte de stabilirea rezultatului exercițiului, și nu după determinarea acestuia. Ea se delimitează totodată și ca suport informațional pentru închiderea conturilor de venituri și cheltuieli.

5.6. Determinarea rezultatului exercițiului

Rezultatul, ca indicator de apreciere a performanței financiare a întreprinderii, se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului financiar. Deși este prezentat ca un indicator global în situațiile financiare, rezultatul se determină lunar, în primul rând din rațiuni fiscale. Rezultatele lunare sunt însă mai puțin fiabile decât cele anuale.

Veniturile și cheltuielile înregistrate în cursul unei perioade contabile (luna, anul) sunt supuse unei analize în vederea delimitării acelor venituri și cheltuieli care aparțin perioadei curente de cele care aparțin perioadelor următoare. Vor fi luate în considerare, la determinarea rezultatului, doar veniturile și cheltuielile perioadei curente.

Veniturile și cheltuielile aferente perioadelor următoare sunt cunoscute sub denumirea de „Venituri înregistrate în avans" și respectiv „Cheltuieli înregistrate în avans". Ele sunt prezentate în bilanț și vor afecta rezultatul perioadelor următoare.

Delimitarea în timp a cheltuielilor și a veniturilor este consecința aplicării principiului independenței exercițiului. Acest principiu este prezent în reglementările contabile naționale, dar și în normele contabile de valoare europeană și internațională.

O.M.F. 94/20.02.2001 rezerva principiilor și regulilor contabile secțiunea a 5-a. în paragraful 5.5. se precizează că se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

Aplicarea principiului independenței exercițiului este condiționată de principiul continuității activității, dar și de principiul periodizării, între consecințele acestui principiu amintind practicarea unei contabilități de angajamente, utilizarea conturilor de regularizare, necesitatea calculului amortizărilor și provizioanelor aferente fiecărei perioade
contabile, menționarea în notele la situațiile financiare a cheltuielilor și veniturilor privind
exercițiile anterioare, contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exercițiului, dar anterioare închiderii conturilor. O astfel de contabilizare se impune atunci când respectivele
evenimente au consecințe semnificative asupra poziției financiare și a
performanțelor exercițiului încheiat.

Aceste evenimente care fac obiectul prelucrărilor prevăzute de IAS 10 ,,Evenimente posterioare închiderii exercițiului'' se delimitează astfel ca evenimente care oferă informații suplimentare referitoare la circumstanțele care existau la data închiderii exercițiului și de care trebuie să se țină cont cu ocazia evaluării activelor și datoriilor.

După efectuarea operațiilor de închidere a conturilor de venituri și cheltuieli, acestea prezintă soldul zero. Ulterior, prin diferența rulajelor contului de profit și pierdere, se determină rezultatul perioadei contabile. Acesta poate să fie profit (dacă rulajul creditor este mai mare decât rulajul debitor) sau pierdere (în situația inversă).

Nu trebuie făcută confuzie între contul care se numește „Profit și pierdere" și situația financiară cu aceeași denumire.

Rezultatul contabil este supus unor prelucrări de ordin fiscal în vederea obținerii masei impozabile (rezultat fiscal). Rezultatul este supus repartizării. Aceasta se face fie înainte de impozitare, în cazul unor venituri pe care fiscalitatea refuză definitiv să le impoziteze, fie după impozitare, în vederea căreia trebuie să se țină seama de toate diferențele care afectează masa impozabilă (permanente și temporare).

În principiu, profitul, după impozitare este supus unor afectări. Astfel, fie este acordat asociaților sub formă de dividende, fie este destinat autofinanțării prin constituirea sau majorarea de rezerve fie lăsat temporar întreprinderii, în așteptarea unei afectări definitive în exercițiile viitoare: este vorba despre rezultatul reportat.

Repartizarea profitului se realizează prin utilizarea contului rectificativ 129 „Repartizarea profitului".

5.7. Impozitarea profitului – caracteristici generale

În majoritatea țărilor, există diferențe între regulile contabile și cele fiscale în ceea ce privește recunoașterea și măsurarea rezultatului. Unele dintre diferențe au caracter definitiv, altele au caracter temporar, resorbindu-se într-un exercițiu următor.

Diferențele temporare pot include diferențe între rezultatul contabil și rezultatul impozabil și diferențe generate de ajustarea unor elemente bilanțiere.

În ceea ce privește diferențele dintre rezultatul contabil și rezultatul impozabil, se au în vedere mai multe aspecte.

Astfel, veniturile pot fi recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii fiscale. Este cazul rezultatului aferent contractelor de construcții care se recunoaște în contabilitate pe măsura avansării lucrărilor, iar fiscal, la terminarea lucrărilor; veniturile din investiții în societățile asociate se contabilizează prin metoda punerii în echivalență, dar fiscal se utilizează metoda costului (se recunosc dividendele pe măsura primirii acestora).

Totodată, veniturile pot fi recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile. Ca exemple se au în vedere redevențele încasate în avans care sunt impozitate în anul încasării, dar vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere în exercițiul căruia i se cuvin redevențele respective; veniturile generate de o operație de leaseback. Acestea sunt impozitate în anul vânzării, dar vor fi recunoscute în contabilitate pe durata contractului de închiriere.

De asemenea, cheltuielile pot fi recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciții anterioare recunoașterii contabile. Exemple: fiscal se recunoaște amortizarea degresivă, iar contabil, amortizarea lineară; chiriile plătite în avans sunt recunoscute fiscal în anul plății, iar contabil, în exercițiul căruia i se cuvin chiriile respective.

Nu în ultimul rând, cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciții anterioare recunoașterii fiscale. Exemple: provizioanele pentru deprecierea creanțelor sunt recunoscute contabil în exercițiul în care devine incertă recuperarea acestora, dar sunt deductibile fiscal în exercițiul în care instanța a decis falimentul clientului în cauză; imobilizările se amortizează contabil pe o durată mai scurtă decât cea recunoscută fiscal.

Făcând referire la diferențele generate de ajustarea unor elemente bilanțiere, se pot da următoarele exemple: activele și datoriile identificabile, în cazul unei achiziții de societăți, sunt evaluate din punct de vedere contabil la valoarea justă, iar din punct de vedere fiscal, la valoarea contabilă istorică; reevaluarea imobilizărilor în cazul în care nu se fac ajustări similare din punct de vedere fiscal; corectarea conturilor de efectele inflației în cazul în care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustări similare.

Prima întrebare care se pune este dacă întreprinderile trebuie să contabilizeze doar impozitul exigibil sau, dimpotrivă, trebuie să țină cont și de efectul diferențelor temporare. Răspunsul la această întrebare devine evident, dacă avem în vedere faptul că, în toate sistemele contabile performante, contabilizării impozitului pe profit îi sunt atribuite două obiective: recunoașterea obligației pe care o are societatea față de stat în numele exercițiului curent și recunoașterea consecințelor fiscale viitoare ale diferențelor temporare.

A doua întrebare este dacă recunoașterea efectelor fiscale ale diferențelor temporare trebuie să aibă la bază o abordare parțială sau o abordare globală. Abordarea parțială presupune recunoașterea doar a diferențelor temporare care se vor resorbi într-un viitor apropiat. Abordarea globală, dimpotrivă, presupune recunoașterea tuturor diferențelor temporare, indiferent de data resorbirii acestora. Revizuirile normelor de contabilizare a impozitului, realizate în ultimii ani, în referențialele contabile performante, au fost în favoarea abordării globale.

A treia întrebare este dacă recunoașterea efectelor fiscale ale diferențelor temporare trebuie să se facă prin metoda reportului fix (deferred method), prin metoda reportului variabil (liability asset method) sau prin metoda netului de impozit (net of tax method) .

Metoda reportului fix presupune calcul impozitului amânat pe baza cotei de impozit în vigoare în exercițiul apariției diferenței temporare, în plus, nu sunt necesare ajustări pentru a reflecta schimbările intervenite în cota de impozit, cotele viitoare de impozit pe profit nefiind considerate relevante. Această metodă, bazată pe abordarea cont de profit și pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor și cheltuielilor în anul în care au apărut diferențele temporare.

Există mai multe argumente aduse în favoarea aplicării metodei reportului fix. Astfel, contul de profit și pierdere este cea mai importantă situație financiară, iar conectarea cheltuielilor la venituri reprezintă un aspect esențial al procesului contabil, în consecință, contează mai puțin faptul că impozitele amânate din bilanț nu sunt active sau datorii reale, în sens conceptual.

Totodată impozitele amânate sunt rezultatul evenimentelor și tranzacțiilor trecute care au generat diferențele temporare. Deoarece contabilitatea utilizează costul istoric, ca bază de evaluare pentru majoritatea evenimentelor economice, impozitele amânate trebuie evaluate în mod similar.

De asemenea cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile, în consecință, impozitele amânate calculare pe baza cotelor istorice sporesc fiabilitatea informațiilor contabile.

Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amânat pe baza cotelor așteptate a fi în vigoare în exercițiul resorbirii diferențelor temporare.

Argumentele în favoarea acestei metode, bazată pe abordarea bilanțieră, constau în faptul că, pe de o parte bilanțul contabil reprezintă o situație financiară importantă. Calculul impozitului amânat pe baza cotelor ce vor fi în vigoare în anul resorbirii diferențelor temporare sporește caracterul predictiv al informațiilor privind fluxurile viitoare de trezorerie, lichiditatea și flexibilitatea financiară ale societății.

Totodată calculul impozitelor amânate, pe baza cotelor viitoare de impozit, este mai adecvată din punct de vedere conceptual, deoarece valoarea acestora reprezintă sacrificii
economice viitoare probabile (plăți viitoare de impozit) sau beneficii economice
viitoare probabile (diminuări viitoare de impozit).

În același timp impozitele amânate provin din tranzacții trecute, dar ele sunt impozite a căror plată (sau diminuare) se va face în viitor, în funcție de cotele ce vor fi în vigoare la acea dată.

În contabilitate, se lucrează cu foarte multe estimări. Calculul impozitelor amânate pe
baza unor cote viitoare creează informații care nu sunt, probabil, mai lipsite de
fiabilitate decât informațiile privind deprecierea activelor pe durata de utilizare
estimată.

Metoda netului de impozit consideră cheltuiala cu impozitul pe profit egală cu suma ce trebuie plătită statului în numele exercițiului curent și tratează efectul fiscal al diferențelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) și a cheltuielilor (veniturilor). Aplicarea acestei metode este însă dificilă deoarece unele diferențe temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale. In plus, se pune problema caracterului discutabil al informației prezentate în bilanț în cazul aplicării acestei metode. Astfel, ce semnificație ar avea valoarea obținută scăzând din valoarea de intrare a unei imobilizări amortizarea și impozitul aferent imobilizării respective?

5.8. Considerații ale organismului internațional de normali-zare, în materie de impozitare a rezultatului

În referențialul internațional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IA S 12 „Impozitele asupra rezultatului". Această normă reține o abordare bilanțieră, pentru calculul efectului fiscal al diferențelor temporare dintre regulile contabile și regulile fiscale.

Diferențele temporare reprezintă diferențe între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii, din bilanț, și baza sa fiscală. Diferențele temporare pot fi diferențe temporare impozabile – aceste diferențe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată) sau diferențe temporare deductibile: aceste diferențe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată).

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acestui activ sau acestei datorii în scopuri fiscale.

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă diminuată cu orice sume ce vor fi deduse, în scopuri fiscale, în contul acestei datorii Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală, se obține o diferență temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adică beneficiile economice impozabile, depășesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Invers, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mica decât baza sa fiscală, diferența temporară este deductibilă.

Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieșiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exercițiilor respective. Diferențele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor și baza fiscală a acestora sunt deductibile.

O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, exceptând situația în care datoria de impozit amânat este generată de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal sau de contabilizarea inițială a unui activ sau a unui pasiv, în cadrul unei tranzacții care nu este o grupare de întreprinderi și nu afectează nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacției.

O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele . temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferențe temporare deductibile, să fie disponibil, exceptând situația în care activul de impozit amânat este generat de fondul comercial negativ sau de contabilizarea inițială a unui activ sau a unui pasiv, în cadrul unei tranzacții care nu este o grupare de întreprinderi și nu afectează nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacției.

În plus, un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat pentru reportul înainte de pierderi fiscale și de credit de impozite neutilizate, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale și credite de impozit neutilizate.

Activele de impozit amânat contabilizate trebuie reanalizate, Ia închiderea fiecărui exercițiu. Societatea trebuie să procedeze la diminuarea acestora, atunci când nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ.

Datoriile și creanțele privind impozitul amânat se determină prin multiplicarea diferențelor temporare cu cotele de impozit ce se așteaptă a fi aplicate în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasiadoptate până la închiderea exercițiului curent.

Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli și inclus în rezultatul exercițiului, exceptând situația în care impozitul este generat fie de o tranzacție sau de un eveniment care este contabilizat(ă) direct la capitaluri proprii, în același exercițiu sau într-un exercițiu diferit, fie în contextul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziții.

Evaluarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale ce vor decurge din modul în care întreprinderea anticipează, la data bilanțului, să recupereze valoarea contabilă a activelor sau să stingă datoriile sale.

Normele contabile internaționale permit ca anumite active să fie reevaluate în unele țări, reevaluarea activelor nu afectează rezultatul impozabil al perioadei și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Totuși, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului evaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unui activ sau unei datorii de impozit amânat. Acest activ sau datorie de impozit amânat se impută direct asupra capitalurilor proprii.

În cazul achizițiilor de societăți, activele și datoriile identificabile achiziționate se evaluează la valoarea justă. Dacă bazele de impozitare ale activelor și datoriilor identificabile nu sunt ajustate de o manieră similară, apar diferențe temporare și impozite amânate. În conformitate cu IAS 22 „Gruparea întreprinderilor", întreprinderea trebuie să recunoască datoriile și/sau creanțele privind impozitul amânat ca datorii și/sau active identificabile la data achiziției. Aceste datorii și creanțe afectează fondul comercial. Se precizează însă că întreprinderea nu trebuie să recunoască datoriile sau creanțele de impozit amânat rezultate chiar din fondul comercial.

Diferențe temporare apar și atunci când valoarea contabilă a participațiilor în filiale, sucursale, întreprinderi asociate și în întreprinderi de tip „joint-ventures" este diferită de baza de impozitare a acestora. Astfel de diferențe pot surveni, de exemplu, în următoarele mai multe circumstanțe cum ar fi existența beneficiilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate și ale întreprinderilor de tip , joint-ventures", variațiile cursurilor de schimb valutar, când societatea mamă și filiala sunt în țări diferite, o reducere a valorii contabile a unei investiții într-o întreprindere asociată până la valoarea sa recuperabilă.

O întreprindere trebuie să contabilizeze un pasiv de impozit amânat, pentru toate diferențele temporare impozabile apărute din participațiile în filiale, sucursale, întreprinderi asociate și în întreprinderi de tip „joint-ventures", cu excepția cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele două condiții societatea mama, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporare și există probabilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.

O întreprindere trebuie să contabilizeze un activ de impozit amânat pentru toate diferențele temporare deductibile apărute din participațiile în filiale, sucursale, întreprinderi asociate și în întreprinderi de tip „joint-ventures", numai în măsura în care este probabil ca diferența temporară să se inverseze într-un viitor previzibil și să existe un beneficiu impozabil asupra căruia să se poată imputa diferența temporară.

Cum societatea mamă controlează politica filialei sale în materie de dividende, ea este în măsură să controleze scadența inversării diferențelor temporare legate de această participație. În plus, de cele mai multe ori, ar fi imposibil să se determine mărimea impozitului pe profit ce ar trebui plătit în exercițiul în care diferența temporară s-ar inversa. In consecință, atunci când societatea-mamă a decis să nu distribuie beneficiile filialei, ea nu contabilizează un pasiv de impozit amânat. Același raționament se aplică investițiilor în sucursale.

Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează această întreprindere și, ca atare, nu se află într-o poziție care să îi permită să determine politica sa în materie de dividende. De aceea, în absența unui acord care să prevadă că beneficiile întreprinderii asociate nu vor fi distribuite într-un viitor previzibil, investitorul contabilizează un pasiv de impozit amânat generat de diferențele temporare impozabile, legate de participația sa în întreprinderea asociată, în unele cazuri, un investitor poate să nu fie în măsură să determine mărimea impozitului care va trebui plătit dacă recuperează costul investiției sale în întreprinderea asociată, dar poate să determine dacă valoarea acestuia va fi egală cu sau mai mare decât o valoare minimă. In astfel de situații, pasivul de impozit amânat este evaluat la această mărime.

IAS 27 precizează că profiturile nerealizate rezultate din tranzacțiile în interiorul grupului, care sunt incluse în valoarea contabilă a activelor, trebuie să fie eliminate în procesul de consolidare a conturilor. De asemenea, pierderile nerealizate rezultate din tranzacțiile în interiorul grupului, care sunt scăzute pentru a se ajunge la valoarea contabilă a activelor, trebuie să fie eliminate în procesul de consolidare a conturilor. Aceste eliminări pot genera diferențe temporare deoarece, în majoritatea jurisdicțiilor, din punct de vedere fiscal, sunt recunoscuți membrii individuali ai unui grup. în consecință, baza de impozitare a unui activ cumpărat de la un alt membru al grupului este costul pe care a trebuit să îl suporte societatea cumpărătoare, în plus, profitul pe care l-a obținut societatea vânzătoare este impozitat chiar dacă activul respectiv se află încă în interiorul grupului.

In conformitate cu IAS 21, o întreprindere contabilizează în propria monedă activele și pasivele nemonetare ale unei activități în străinătate, care face parte integrantă din activitățile societății mamă. Atunci când rezultatul impozabil al activității în străinătate este determinat în monedă străină, variațiile cursurilor de schimb generează diferențe temporare. Deoarece diferențele temporare se referă la activele și la pasivele proprii ale activității în străinătate și nu la participația întreprinderii care prezintă situațiile financiare în activitatea în străinătate, întreprinderea care prezintă situațiile financiare contabilizează, la venituri sau la cheltuieli, impozitul amânat ce rezultă dintr-o astfel de activitate.

CAPITOLUL 6

INFORMAȚIILE FINANCIAR CONTABILE PREZENTATE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE

Contabilitatea este sursa privilegiată de informații, pentru orice analiză strategică și financiară. Deși privilegiată, ea nu este totuși sursa unică. O analiză financiară care ar neglija informații de ordin general precum cunoașterea piețelor, a tehnologiilor, mediului politic sau social, climatul social al întreprinderii ar conduce, probabil, la concluzii eronate.

Analiza financiară implică din partea celui care o realizează, pe lângă cunoștințe solide de contabilitate, gestiune și analiză financiară, și o anumită subtilitate: „să facă cifrele să vorbească”.

La modul global, se poate spune că bilanțul a devenit documentul care a permis o analiză a echilibrului financiar funcțional, iar contul de profit și pierdere documentul care a facilitat analiza performanțelor întreprinderii, prin prisma soldurilor intermediare de gestiune.

6.1. Importanța documentelor de sinteză pentru utilizatorii de informații financiare

Utilizatorii de informații contabile vor să cunoască dacă administratorii întreprinderii și-au achitat în mod corespunzător mandatul care le-a fost încredințat. Ei joacă în această privință un rol deosebit de important, reprezentând acea categorie de participanți la activitatea economică ce își impun, în anumite contexte, regulile lor.

În funcție de contextul social economic și cultural al fiecărei țări, s-a cristalizat o ierarhie de priorități în rândul utilizatorilor. Astfel, lumea anglo-saxonă contabilitatea este orientată spre satisfacerea cerințelor informaționale ale investitorilor. Contabilitatea întreprinderilor din țările Europei continentale a devenit mai degrabă un sistem de informare privind întreprinderea și pentru întreprindere. În țări precum România, contabilitatea joacă un rol instrumentalist în folosul realizării interesului statal, prin diferite pârghii fiscale.

6.1.1. Nevoia de informație fundamentarea deciziei

Contabilitatea este principala sursă de informații la nivelul întreprinderii. Deși informațiile utilizate pentru luarea deciziilor de către manageri sunt furnizate în cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiară produce și ea informații pentru gestiunea curentă a clienților sau furnizorilor și pentru fundamentarea deciziei de investiție și finanțare.

Managerii stabilesc politica contabilă a întreprinderii fiind responsabili totodată de elaborarea situațiilor financiare. Pentru creșterea valențelor gestionare ale contabilității financiare, pot cere, pentru nevoile lor informaționale, întocmirea de documente care nu țin cont de prescripțiile reglementare privind evaluarea și prezentarea conturilor anuale. Astfel, este posibilă corectarea efectelor inflației asupra deciziilor de gestiune, prin întocmirea documentelor contabile de sinteză în costuri de înlocuire, situații destinate managerilor pentru fundamentarea deciziilor de gestiune. De altfel, în practica marilor întreprinderi există, în general, un sistem de situații financiare (reporting), care funcționează paralel cu contabilitatea generală, și care sunt întocmite având în vedere criteriile de gestiune, independent de constrângerile pe care trebuie să Ie suporte contabilitatea financiară.

6.1.2. Investitorii și piața financiară

O atenție deosebită trebuie acordată actului de investire realizat în economia financiară, o ramură a disciplinei economice consacrata analizei deciziilor de alocare a resurselor monetare în procesele de producție de bunuri sau de servicii, în vederea maximizării sumelor bănești care vor rezulta din vânzarea acestora.

Deciziile financiare de alocare a resurselor sunt dominate de două componente fundamentale: timpul și riscul. Într-o economie financiară, alocarea resurselor monetare presupune o serie de tranzacții financiare sau tranzacții privind activele financiare, în cadrul pieței financiare, divizată în două compartimente: piața primară, numită și piață a emisiunilor, în care se tranzacționează active financiare nou create și piața secundară, numită și piață a schimburilor de titluri deja existente. Eficacitatea pieței financiare este asigurată de existența unei piețe secundare dezvoltate, în care se tranzacționează un număr mare de categorii de active financiare.

În cadrul pieței financiare, principalii parteneri ai întreprinderilor pe piața financiară sunt investitorii, persoanele care furnizează capital în condiții de risc. Ei și consilierii lor sunt interesați asupra riscului inerent investițiilor în care s-au angajat sau intenționează să se angajeze și asupra rentabilității pe care acestea o produc sau o vor produce. Ca atare, investitorii au nevoie, mai întâi, de informațiile care îi ajută să decidă asupra momentului în care să cumpere, să conserve sau să vândă părți din capital.

Predominanța investitorilor sau rolul secundar pe care aceștia îl joacă în sistemul de finanțare al unei țări are o mare influență asupra normelor și normalizării contabile.

În lumea anglo-saxonă, societățile de capitaluri se finanțează de multă vreme prin apelul acționarilor la economisirea publică, în timp ce, în țările dezvoltate ale Europei continentale, se apelează mai mult la finanțarea bancară și la creditorii obligatari. De aici, de decenii, regula contabilă de aur pentru anglo-saxoni este de a conferi o imagine cât mai fidelă privind situația întreprinderii, în timp ce, pentru continentali, este prudența. Economia și contabilitatea României de astăzi se găsesc, păstrând proporțiile, mult mai aproape de a doua ipostază.

Este cunoscut că agenții economici dispun de o anumită flexibilitate în interpretarea normelor contabile, aspect mai puțin evident în țara noastră. Societățile comerciale care nu vor să expună utilizatorilor, prin documentele de sinteză dificultățile cu care se confruntă au tendința de a profita de flexibilitatea normelor, în vederea opacizării rezultatelor, în schimb, marile societăți performante, cotate la bursă, care fac obiectul proceselor de mondializare a economiilor, preferă ca normele să fie cât mai precise și mai restrictive, astfel încât piața să poată să le clasifice după performanțele lor. Fiecare dintre cele două tipuri de societăți vor să exercite presiunile lor (lobbying) asupra instanțelor contabile de normalizare.

În mediul american, în lista de utilizatori ai informației contabile, locul preferențial îl ocupă investitorii, 80% din activitatea economică tranzitând bursa de valori.

Totuși, se pare că utilitatea situațiilor financiare pentru investitorii bursieri nu este totdeauna confirmată de practică. Unele studii orientate spre analiza situației pieței financiare, în momentul publicării situațiilor financiare confirmă rolul secundar pe care acestea îl joacă în luarea deciziilor. O serie de alte informații (decât cele contabile) sunt cunoscute pe piața financiară, cu anticipație, la termenele cele mai favorabile luării deciziilor de către investitori. Dacă mai adăugăm la această constatare natura tranzacțională a normei contabile, se poate înțelege de ce investitorii nu trebuie să fie desemnați ca utilizatori preferențiali ai situațiilor financiare, în acest sens, gama diversă de utilizatori (șapte categorii) propusă de cadrul conceptual IASC vine să confirme, într-o anumită măsură, această ipoteză.

6.1.3. Creditorii și solvabilitatea întreprinderii

Creditorii sunt reprezentați de persoanele care acorda împrumuturi (resurse financiare) întreprinderii, pentru o durată stabilită în prealabil, în schimbul unei remunerații fixe numite dobândă, și cu obligația din partea acesteia de a rambursa sumele primite, de obicei, eșalonat, până la o dată cunoscută sub numele de scadență. Trebuie menționat însă faptul că nu trebuie să confundăm creditorii financiari, adică persoanele care aloca fonduri întreprinderii, cu categoria „creditori diverși", care joacă un rol cu totul neglijabil în sistemul de finanțare al întreprinderii.

În paragraful anterior menționam faptul că, în Europa continentală, societățile de capitaluri se finanțează făcând apel la creditarea bancară și la împrumutul din emisiunea de obligațiuni. Astfel spus, creditorii finanțatori se regăsesc, pe de o parte, în sistemul bancar și al altor instituții de credit, iar, pe de altă parte, pe piața financiară. Cea de a doua cale, piața financiară, este, cel puțin deocamdată, absentă în contextul românesc. Într-o astfel de situație, creditorii obligatari solicită o gamă mai complexă de informații: prețul de emisiune și prețul de rambursare al obligațiunilor, implicit diferența între cele două mărimi, adică primele de rambursare; modul de rambursare a împrumutului, de amortizare a obligațiunilor; scadențele, tipul ratei dobânzii (fixă, variabilă, revizuibilă, variabilă indexată), etc. Creditorii financiari solicită o contabilitate în care prudența să joace un rol de prim ordin.

Credibilitatea întreprinderii în fața creditorilor este caracterizată prin informațiile grupate în jurul axei „solvabilitate". Este cunoscut că solvabilitatea nu ridică probleme reale decât într-o optică de lichidare a întreprinderii, lichidarea ce ne poate pune față în față cu trei serii de considerații: valorile posibile de lichidare, ierarhia între creditori și eventualele garanții personale sau reale, forma juridică a întreprinderii lichidate.

Dincolo de optica de lichidare a întreprinderii, solvabilitatea rămâne și, în condiții normale, de continuitate a activității acesteia, în centrul atenției creditorilor financiari. Bilanțul și unele anexe stau la baza calculării gradului de solvabilitate a întreprinderii.

Una dintre ratele propuse de analiști constă în raportarea ansamblului activelor, cu excepția activelor fictive, la ansamblul datoriilor. Activele ar trebui să fie evaluate la valori posibile de revânzare, în condiții lichidative. în lipsa acestora, se pot utiliza valorile contabile nete (valorile istorice corectate cu deprecierile înregistrate}, care traduc o viziune optimistă a lucrurilor.

O informație „cheie" pentru creditorii financiari este constituită din sistemul de garanții (ipoteci, gaj). De altfel, într-o situație de lichidare a întreprinderii, un creditor ipotecar sau un creditor „asigurat" va fi achitat înaintea creditorilor care nu fi un privilegiu, de nici o garanție și care se numesc creditori chirografari. Ipotecile, gajurile sunt, în fapt, componente ale activului bilanțier. În condițiile țării noastre, datorită blocajelor financiare în lanț, relațiile cu creditorii capătă uneori aspecte dramatice. Dacă scadența pentru rambursarea unui credit a sosit sau dacă acesta, ca și întreprinderea în cauză, este în dificultate, solicitarea plății o va pune în situație de încetare a plăților, ceea ce poate conduce la lichidarea ei.

Indiferent că încetarea plăților apare într-o situație financiară soldată cu profit sau pierdere, mai devreme sau mai târziu întreprinderea se va găsi în postura de a determina dacă lichiditățile sunt suficiente pentru achitarea diferiților creditori, evident, o dată ce activele acesteia au fost lichidate. Astfel spus, vom căuta să vedem dacă întreprinderea este solvabilă.

În țările occidentale, în anii trecuți, analizele privind solvabilitatea erau la mare modă. Dar postura de lichidare este una „post-mortem". Mult mai judicios ar fi să diagnosticăm din vreme boala de care suferă întreprinderea, să-i apreciem șansele de vindecare (ceea ce, financiar, înseamnă care îi este gradul de lichiditate), să prescriem un tratament, deoarece, fără acest balon de oxigen, care este reprezentat de lichidități, întreprinderea nu mai poate supraviețui. Rezultă deci că noțiunea de lichiditate se acordă cu viitorul apropiat al întreprinderii, întârzierea apariției disponibilităților conducând la falimentul acesteia. Se deduce că, atât pentru creditorii financiari cât și pentru investitori, oferta de informații trebuie să aibă în vedere, alături de documentele de sinteză, și datele previzionale, mai ales cele referitoare la fluxurile monetare.

6.1.4. Partenerii comerciali și continuitatea activității

Partenerii comerciali ai firmei, reprezentați de clienții și furnizorii săi, sunt interesați de informațiile contabile care le permit formularea unor judecăți asupra situației financiare și perenitatea activității sale.

Astfel, furnizorii – ca oricare alți creditori de altfel – sunt interesați de solvabilitatea întreprinderii și de alte informații care să le permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată. În funcție de aceste informații, ei își pot proiecta politica de vânzări către întreprinderi (clientul lor).

Clienții au astfel nevoie de informații contabile care să le permită evaluarea continuității activității întreprinderii, în vederea aprecierii riscurilor ce grevează securitatea aprovizionării lor.

6.1.5. Salariații și reprezentanții lor

După cel de al doilea război mondial, în țările occidentale, presiunea exercitată de salariați și sindicatele lor asupra ofertei de informații contabile a crescut necontenit.

În Germania, o lege votată în 1952 permitea salariaților să aibă reprezentanți în consiliile de administrație, prezență care, coroborată cu existența unui acționariat familial și instituțional (bancar) stabil, asigură o importanță deosebită circulației interne a informațiilor financiare.

Organismul internațional de normalizare contabilă (IASC), prin cadrul său conceptual, recunoaște salariații ca fiind una dintre cele șapte categorii de utilizatori. Totodată, cadrul IASC formulează, în mod succint, necesitățile informaționale ale fiecărei categorii. Salariații și reprezentanții lor sunt interesați asupra informațiilor referitoare la stabilitatea și rentabilitatea întreprinderii lor. De asemenea, ei solicită informații referitoare la modurile și nivelurile de remunerare, avantajele în materie de pensionare, natura și mărimea oportunităților în privința angajării lor.

În unele țări occidentale (de exemplu, în Franța) informațiile solicitate de salariați sunt clasificate în mai multe rubrici, cuprinzând angajarea și oferta de locuri de muncă, remunerarea, participarea la profit și cheltuielile de protecție socială, condițiile de igienă și de securitate, alte condiții de muncă (durată, organizare, condițiile fizice de lucru), formarea profesională.

Bilanțul social este supus operațiilor de comunicare, de publicare (numai informațiile sociale semnificative) și de verificare (auditorii verifică sinceritatea și concordanța informațiilor aferente bilanțului social cu conturile anuale).

În țara noastră, deocamdată, nu există o presiune a salariaților și sindicatelor asupra întreprinderilor, privind producția și difuzarea de informații sociale.

Totuși, în eventualitatea în care marile întreprinderi românești vor fi obligate să întocmească un bilanț social, unele din datele acestuia pot fi obținute pe cale contabilă. Este vorba, în special, de cheltuielile salariale (contul 641 „Cheltuieli cu remunerațiile personalului" și
rubrica aferentă din contul de profit și pierdere), valoarea adăugată (sold intermediar de gestiune calculat prin tabloul corespunzător), participarea salariaților la profit (contul 112 „Fondul de participare la profit și rubrica „Fonduri", din pasivul bilanțier), cheltuielile privind asigurările și protecția socială (contul 645 „Cheltuieli privind asigurările și protecția socială" și rubrica aferentă din contul de profit și pierdere).

La aceste informații pot fi adăugate, în viitorul apropiat, și altele, care să vizeze, vărsămintele la organismele publice-de sănătate, participarea patronatelor la formarea profesională continuă a salariaților etc.

În concluzie, un posibil bilanț social impus marilor întreprinderi românești ar trebui sa conțină toate domeniile care au legătură cu condițiile de viață ale salariaților, în procesul lor de muncă, să permită măsurarea politicii sociale a întreprinderii, să evalueze evoluția acestei politici în timp. Pentru a răspunde acestor cerințe, bilanțul social ar trebui să fie adaptat fiecărei întreprinderi și să pună în valoare elementele pozitive și deficiențele politicii sociale. Utilizarea sa ca instrument de informare, de negociere și de planificare depinde de calitatea concertărilor care ar avea ioc în întreprindere, între conducere, patronat și sindicat, înainte de întocmirea acestui document.

6.1.6. Administrația publică (statul)

În calitate de garant al interesului general, statul se implică direct sau indirect în procesul de reglementare a contabilității, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimală a informației publicate și pentru a atenua asimetria informațională existentă între diferiți utilizatori de informație contabilă (de exemplu, asimetria informațională existentă între salariați și manageri sau între manageri și acționari).

În calitate de utilizator de informație contabilă, statul face apel la contabilitatea organizațiilor, pentru realizarea funcției fiscale. Datele contabile sunt utilizate de Administrația fiscală la stabilirea bazei impozabile pentru determinarea numeroaselor impozite directe și indirecte. Acest lucru este foarte evident în toate țările unde contabilitatea este conectată la fiscalitate, așa cum este și cazul României. Astfel, în stabilirea profitului impozabil se pleacă de la rezultatul contabil, care apoi este corectat extracontabil, ținând cont de divergențele existente între regulile contabile și cele fiscale. Contabilitatea furnizează și datele necesare pentru plata taxei pe valoarea adăugată la bugetul statului, deși acest impozit este suportat de populație.

Datele contabilității de întreprindere sunt utilizate de administrațiile publice pentru întocmirea conturilor naționale și elaborarea de previziuni macroeconomice.

În exercitarea rolului intervenționist, administrațiile publice pleacă de la datele contabilității firmelor, în vederea stabilirii subvențiilor publice acordate pentru diverse activități economice.

6.1.7. Analiștii financiari și diagnosticul întreprinderii

Contabilitatea este sursa privilegiată de informații, pentru orice analiză strategică și financiară. Deși privilegiată, ea nu este, totuși, sursa unică: o analiză financiară care ar neglija informații de ordin general – cunoașterea piețelor, tehnologiilor, mediului politic sau social, climatului relațional al întreprinderii – ar conduce, probabil, la concluzii eronate.

Analiza financiară implică din partea celui care o realizează, pe lângă cunoștințe solide de contabilitate, gestiune și analiză financiară și o anumită subtilitate: „să facă cifrele să vorbească". Interpretarea cifrelor se face prin raportare la scopul investigației: acordarea sau refuzul unui împrumut, cumpărarea unei participat» în capitalul unei societăți, lansarea unui nou produs sau abandonarea unei producții sau unui sector de activitate, diagnosticarea stării de dificultate a unei întreprinderi etc.

Dacă se privește trecutul economiilor europene (România inclusă) se constată că singura cerere adevărată de analiză a fost cea a băncilor. Ea era legată mai ales de analiza creditului. Optica de analiză viza două întrebări fundamentale: care este capacitatea de rambursare a întreprinderii? prin ce este „asigurat" împrumutul ce va fi acordat?

La modul global, se poate spune că bilanțul a devenit documentul care a permis o analiză a echilibrului financiar funcțional, iar contul de profit și pierdere, documentul care a facilitat analiza performanțelor întreprinderii, prin prisma soldurilor intermediare de gestiune.

Într-o etapă ulterioară, analiza s-a orientat către fluxurile de trezorerie, care au adus avantajul unei abordări mai concrete, atât printre creditori bancari cât și pentru manageri, eliminându-se în mare parte impactul inflației și al evaluării stocurilor.

6.1.8. Tribunalele și utilizarea informației contabile ca probă în justiție

Memorie scrisă a tranzacțiilor unei firme, contabilitatea constituie un mijloc de probă în viața afacerilor. Prin lege", persoanele juridice (societăți comerciale, regii autonome, unități cooperatiste etc.} cât și persoanele fizice, care au calitatea de comerciant, sunt obligate să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, aigurând întocmirea documentelor justificative pentru orice operație care afectează patrimoniul unității, înregistrarea în contabilitate a operațiilor patrimoniale, inventarierea patrimoniului unității, întocmirea bilanțului contabil, furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute de unitate.

Ținerea unei contabilități corecte este o obligație legală deoarece efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare și elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanțul contabil constituie infracțiunea de fals intelectual, fiind sancționată de lege. De asemenea. legea sancționează și infracțiunea de bancrută frauduloasă reprezentată de fapte cum sunt „falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidențelor societății, înfățișarea de datorii inexistente sau prezentarea în registrele societății, în alt act ori în bilanțul contabil, a unor sume nedatorate, fiecare dintre aceste fapte fiind săvârșite în vederea diminuării aparente a valorii activelor.

În situații de litigiu între diferiții participanți la activitatea economico-socială. organele de urmărire penală sau instanța de judecată pot apela la expertiza contabilă judiciară. Astfel, expertiza contabilă judiciară se constituie ca un mijloc de probă în justiție, destinat să contribuie la stabilirea adevărului și o corectă soluționare a cauzei, aflată în faza de cercetare sau de judecată.

6.1.9. Publicul și recursul la informația contabilă

După unele aprecieri, întreprinderea apare, pe viitor, ca o instituție centrală a societății. Despre deciziile cât și de evoluția activităților întreprinderii se interesează un public din ce în ce mai larg. Astfel, responsabilii politici ai colectivităților locale sunt preocupați de contribuția întreprinderilor la economia locală, îndeosebi în ceea ce privește ocuparea și formarea forței de muncă, dar și de impozitele și taxele vărsate de acestea la bugetul local. Mișcările ecologiste și cele de protecție a consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecințele activităților desfășurate de întreprinderi (politicile antipoluante promovate de întreprinderi, justificarea creșterilor de prețuri, raportul calitate-preț pentru bunurile și serviciile oferite spre vânzare, etc.).

6.2. Analiza situațiilor financiare în contextul utilizării teh-nicii de calcul

Analiza financiară este activitatea de diagnosticare a stării de sănătate financiară a întreprinderii, la încheierea exercițiului financiar contabil.

În sens larg, analiza financiară este un instrument managerial care ajută conducerea întreprinderii să înțeleagă trecutul și prezentul în vederea fundamentării viitoarelor obiective strategice de menținere și dezvoltare a întreprinderii într-un mediu concurențial. De asemenea, analiza financiară face obiectul preocupărilor externe ale unor parteneri economici interesați în realizarea unor operațiuni de cooperare cu întreprinderea respectivă.

Astfel, partenerii externi (băncile, deținătorii de titluri, furnizorii, etc.) susceptibili de a fi afectați de riscul de faliment sau de insolvabilitate, recurg adesea la studiul echilibrului financiar, încercând să detecteze principalele simptome ale disfuncționalităților, dat fiind faptul că dezechilibrele facilitează stabilitatea întreprinderii. Conducătorii întreprinderii, precum și anumiți parteneri externi interesați de rezultatele viitoare ale acesteia (deținători de acțiuni sau potențiali investitori), orientează analiza către studiul performanțelor, evoluția lor și perspectivele viitoare ale acestora.

Sursa de date pentru analiza financiară o constituie documentele contabile de sinteză. Bilanțul reflectă starea de sănătate a întreprinderii la un moment dat, iar contul de profit și pierdere sintetizează rezultatele fluxurilor economice și financiare, de intrare, prelucrare și ieșire, pe perioada considerată. Rentabilitatea întreprinderii și noua ei stare se va reflecta în rezultatul net al exercițiului (profit sau pierdere), informație comună ambelor documente de sinteză.

În contextul societății actuale, caracterizată printr-o explozie informațională fără precedent în istoria omenirii, sistemele informatice reprezintă unul dintre elementele fundamentale, care generează și controlează fluxurile informaționale la nivel micro și macroeconomic.

Dezvoltarea societății se realizează în contextul existenței multor domenii de activitate care, în mod firesc se întâlnesc, se influențează reciproc, permițând perfecționarea acestora, având ca rezultat final progresul omenirii. În acest context putem încadra și contabilitatea în corelație cu tehnica de calcul.

Rolul contabilității în activitatea unităților patrimoniale a devenit foarte bine cunoscut. Este cunoscut, de asemenea, progresul acesteia în concordanță cu cerințele urmăririi patrimoniului unităților și cu cerințele de îmbunătățire a procesului de conducere pe baza informațiilor exacte, operative și cu un grad de detaliere ridicat.

Tehnica de calcul, o frumoasă și utilă realizare a omenirii, reprezintă tot rezultatul unui proces continuu de perfecționare. Realizările actuale în producția echipamentelor de calcul (hardware și software) au făcut ca prin calculatorul electronic să se pătrundă în multe domenii de activitate ale omenirii și să favorizeze remarcarea valențelor acestora.

În procesul de perfecționare a echipamentelor de calcul, programarea acestora a reprezentat un aspect deosebit. În cadrul unor restricții de programare determinate de progresul tehnicii de calcul la un moment dat, utilizatorul a putut găsi soluții de lucru cu echipamentele de calcul pentru propriile aplicații. Remarcabil este faptul că, în ultima perioadă, progresele în domeniul software au redus foarte mult aceste restricții de programare în raport cu aplicațiile solicitate de utilizatori.

Având la bază sisteme de operare performante, limbaje de programare evoluate, sisteme de gestiune a bazelor de date remarcabile, practic orice aplicație se poate realiza cu calculatorul.

Dacă la prima vedere pentru unele aplicații apar restricții de folosire a calculatoarelor, acestea pot fi depășite prin combinarea diverselor posibilități de programare, rezultat al inteligenței celui ce întocmește programele de aplicații. În acest context, dacă ne referim la domeniul economic, în general, mai concret la contabilitate, credem că este greșit a afirma că o anumită aplicație nu se poate realiza cu ajutorul calculatorului, pentru că la prima vedere apar unele restricții.

După cum este cunoscut, un program informatic este rezultatul atât al posibilităților oferite de calculator (hardware și software) cât și al capacității programatorului de a beneficia de acestea. În contextul multelor posibilități de programare a unui număr relativ redus de restricții, orice solicitare pentru programele de aplicații este posibilă.

Cele prezentate se pot sintetiza prin a afirma că la întrebarea „o anumită aplicație de contabilitate se poate rezolva cu ajutorul calculatorului?” se poate răspunde de la început cu „da”.

Contabilitatea, prin însăși concepția sa, oferă multiple facilități de informare, iar apelarea la tehnica de calcul nu duce la sporirea posibilităților de informare, ci la valorificarea acestor posibilități.

Actualmente, este foarte greu de crezut că mai exista unități care să nu beneficieze de facilitățile prelucrării datelor contabile cu ajutorul calculatorului. În acest sens, de regulă se beneficiază de produse program pregătite de firme specializate.

Informarea poate deveni, de asemenea, un important aspect de tratare a modului de valorificare a informațiilor financiar contabile în procesul de conducere. Acest lucru apare cu atât mai necesar cu cât facilitățile de lucru ale calculatoarelor electronice oferă un volum foarte mare de informații și de aceea, selectarea lor, în funcție de necesitățile conducerii devine foarte utilă.

În condițiile unei codificări adecvate, în condițiile lucrului cu baze de date, este ușor a se obține informații la cerere, foarte utile la un moment dat. Cu alte cuvinte, prin intermediul calculatorului se pot da răspunsuri și soluții la orice întrebări și probleme, soluții considerate din punct de vedere teoretic ca fiind utile.

6.2.1. Aplicația SitFin 2003 – aspecte generale

Informatica este, așa cum arătam în subcapitolul anterior în strânsă legătură cu o multitudine de domenii. Facilitățile ei se pot regăsi însă și în domeniul contabilității, al analizei economico financiare. Astfel, utilizarea calculatorului a fost un element cândva util, acum absolut necesar în contabilitate. Volumul mare de date în condițiile creșterii volumului activităților, importanța și necesitatea prelucrării lor în condiții optime reprezentate de veridicitatea, acuratețea și perfecțiunea calculelor efectuate și nevoia ca aceste calcule să se realizeze în timp util, reprezentând timpul cel mai scurt posibil, a făcut indispensabilă utilizarea tehnicii de calcul și a calculatoarelor în domeniul contabilității.

Omul a „învățat” calculatorul ce înseamnă contabilitate și, cu ajutorul lui, calculatorul a reușit să prelucreze datele în condiții optime. Mergând de la datele inițiale introduse de utilizator, calculatorul poate realiza principalele documente necesare, concretizate în balanță, registre (registru jurnal, registru de casă, registru de bancă), fișe de cont, cartea mare, note contabile, etc., mergând uneori până la întocmirea situațiilor financiare.

Mai mult decât atât, datele introduse pot fi utilizate și în alte sensuri. Astfel, bazele de date folosite pentru memorarea datelor introduse de utilizator pot fi interogate în vederea obținerii de informații privind termenele de plată ale datoriilor față de clienți, scadența creanțelor, etc., lucruri care, în condițiile unui volum de date extrem de mare, așa cum se întâmplă în întreprinderile cu un volum de activitate ridicat, devine foarte dificil, consumator de timp și resurse.

Astfel de programe informatice por fi structurate într-un singur modul complex sau în mai multe module ale aceluiași program care să folosească aceleași date introduse o singură dată de utilizatori. O această a doua variantă poate fi structurată în programe de contabilitate financiară, salarii, gestiune a stocurilor, evidență a clienților și a furnizorilor, întocmire a situațiilor financiare, calcul și analiză a principalilor indicatori economico – financiari.

Din dorința facilitării activității de întocmire a situațiilor financiare, am considerat a fi necesară realizarea unei aplicații informatice de întocmire a situațiilor financiare. Am mers pe ideea întocmirii de situații financiare specifice microîntreprinderilor, în conformitate cu OMF 306/2002. Potrivit acestuia, unităților economice încadrate în categoria microîntreprinderilor le revine obligația de întocmire a situațiilor financiare simplificate, iar în cadrul acestora, doar a bilanțului și a contului de profit și pierdere.

Dorindu-se a fi o marte dintr-un astfel de modul complex, aplicația SitFin 2003 își propune ușurarea muncii utilizatorilor în vederea întocmirii situațiilor financiare ale întreprinderii, calculul și analiza sumară a principalilor indicatori economico-financiari extrem de necesari în vederea stabilirii stării de sănătate a firmei.

Întocmirea situațiilor financiare este un proces complex, care necesită de regulă o serie întreagă de calcule și o atenție deosebită. Existența unui aplicații informatice care să poată efectua cu succes o astfel de operație este un lucru deosebit de util, venind în sprijinul persoanei responsabile cu o astfel de activitate.

De asemenea, pornind de la situațiile financiare întocmite în urma prelucrării datelor, se pot ușor determina principalele rate: ratele de echilibru financiar (rata de finanțare a activelor imobilizate, rata de finanțare a activelor circulante, rata autonomiei financiare), ratele de lichiditate (rata lichidității generale, rata lichidității reduse și rata lichidității imediate) și solvabilitate (rata solvabilității globale și rata solvabilității patrimoniale).

Astfel de prelucrări vin în sprijinul eventualilor utilizatori, rezultatele lor concretizându-se în reducerea timpului necesar calculelor efectuate de utilizatori, mari consumatoare de timp și resurse, acuratețea și perfecțiunea lor.

Resursele software în materie de programare existente pe piață în acest moment oferă o multitudine de posibilități de realizare a unei astfel de aplicații. Combinarea unui limbaj de programare cu facilitățile oferite de bazele de date relaționale sau fisierele de tip text pot conduce foarte ușor la un rezultat acceptabil în materie de proiectare, concepere și implementare a unui astfel de program informatic.

Având în vedere faptul că, în materie de memorare și calcul a datelor necesare unei astfel de aplicații, dar și a rezultatelor prelucrării acestora nu este nevoie de programe extrem de complexe, am mers pe ideea utilizării programului „Microsoft Visul Basic 6.0”, profitând de facilitățile oferite de „Microsoft Access 2000”, un program destul de performant în materie de gestiune a bazelor de date, dar și facilitățile oferite de banalele fișiere text.

Deși programul reprezintă o singură structură, teoretic, prin funcțiile pe care le îndeplinește, poate fi defalcat în două părți. O primă parte este reprezentată de întocmirea situațiilor financiare ale întreprinderii, iar partea a doua se axează pe calculul indicatorilor mai sus amintiți.

6.2.2. Întocmirea situațiilor financiare simplificate – bilanțul și contul de profit și pierdere

Întocmirea bilanțului și a contului de profit și pierdere se face pe baza balanței conturilor anuale a unității economice în cauză. În acest sens, ca suport de memorare a datelor necesare aplicației a fost folosită o bază de date relațională de tip „.mdb”, realizată în „Microsoft Access 2000”. Ulterior a fost necesară conversia acesteia în versiunea anterioară a programului, respectiv „Microsoft Access 1997”, pentru a putea fi recunoscută de controlul „MsFlexGrid”. Este vorba de o balanță a conturilor, cu patru serii de egalități, indiferent de forma sintetică sau analitică a acesteia. Astfel, se poate merge de la forma sintetică, până la cele mai mici detalii reprezentate de posibilitatea realizării de conturi analitice.

Programul poate realiza mai multe seturi de situații financiare. Concret, datele preluate de program se pot referi la mai multe întreprinderi, realizându-se situații financiare distincte pentru fiecare dintre ele, pe baza datelor cuprinse în mai multe balanțe de verificare, specifice fiecăreia.

Submeniul „Deschidere” al meniului „Fișier”, din formularul principal al programului permite deschiderea unei baze de date de tip „.mdb”, reprezentând o balanță a unei unități economice care va sta la baza calculelor efectuate de program. Deschiderea se face utilizând metoda „Show open” a controlului „Microsoft Common Dialog Control 6.0”. Filtrul folosit permite numai deschiderea unui fișier de tip „.mdb”. Este posibilă astfel deschiderea unei baze de date conținând balanța conturilor din timpul anului, balanță care oferă toate datele necesare calculelor efectuate pentru întocmirea bilanțului și a contului de profit și pierdere.

Odată deschisă, balanța poate fi vizualizată în cadrul programului, într-un al doilea formular, nefiind posibilă o eventuală tentativă de modificare a datelor. Vizualizarea capătă astfel doar un caracter informativ.

Momentul încărcării datelor spre vizualizare în controlul „MsFlexGrid” coincide cu momentul încărcării cu valori a vectorilor utilizați ulterior în procesul de calcul și întocmire a situațiilor financiare.

S-a mers pe posibilitatea întocmirii separate, în funcție de cerințe și necesități, a bilanțului și a contului de profit și pierdere. Cele două submeniuri ale meniului „Prelucrări”, „Întocmește bilanț”, respectiv „Întocmește cont de profit și pierdere” permit prelucrarea și concomitent întocmirea separată a celor două situații financiare.

Apelarea submeniului „Întocmește bilanț” conduce la prelucrarea datelor deja încărcate în vectori și la realizarea bilanțului în conformitate cu prevederile în vigoare. Este momentul creării unui fișier temporar, în care datele sunt păstrate doar în timpul de rulare a aplicației. În același mod, se realizează prelucrarea datelor și întocmirea contului de profit și pierdere la apelarea submeniului „Întocmește cont de profit și pierdere”. Ca și în cazul anterior, se creează un alt fișier temporar, care are rolul de a păstra datele astfel prelucrate.

Odată apelate, submeniurile „Întocmește bilanț” și „Întocmește Cont de profit și pierdere” devin inactive. Orice reapelare a lor în condițiile în care baza de date este aceeași este imposibilă. Motivul îl reprezintă faptul că este inutil să se facă de două sau mai multe ori aceleași prelucrări, fapt consumator de timp și resurse. Singurul meniu disponibil în acest moment este meniul „Fișier” în care, submeniul „Ieșire” permite părăsirea formularului curent.

Se revine la formularul principal care oferă mai multe opțiuni și facilități. Despre unele dintre ele voi vorbi în cele ce urmează, altele rămânând să facă obiectul subcapitolului următor.

Astfel, există posibilitatea de vizualizare separată a fiecăreia dintre cele două situații financiare anterior întocmite, submeniurile „Vizualizare bilanț” și „Vizualizare cont de profit și pierdere” permițând deschiderea fișierelor temporare anterior create. Cu această ocazie se observă necesitatea utilizării unor astfel de fișiere temporare. Este vorba de fisiere „Notepad”, fișiere text de tip „.txt”.

Submeniul „Salvare bilanț” aferent meniului „Fișier”, prin utilizarea metodei „Show save”, aparținând controlului „Microsoft Common Dialog Control 6.0” permite salvarea bilanțului numai sub formă de fișier, restricție dată de folosirea proprietății „Filter” setată la valoare „.txt” și a proprietății „DefaultExt” setată la aceeași valoare. Titlul inițial al fișierului care urmează a fi salvat este „Bilanț”, urmat de anul la care se referă, valoare preluată din însăși titlul balanței de verificare. Spre exemplu, titlul „Balanța de verificare la 31.12.2002” va furniza programului informația conform căreia situațiile financiare se referă la anul 2002. Locația inițială a fișierului care constituie obiectul salvării este stabilită de program prin folosirea proprietății „InitDir” ca fiind directorul „Situații financiare” aflat la rândul lui în directorul din care rulează aplicația. Este evident faptul că utilizatorului i se permite salvarea acestui fișier într-o altă locație decât cea considerată ca inițială de program, putându-se modifica și titlul fișierului. Într-o manieră absolut identică se poate realiza și salvarea Contului de profit și pierdere.

Submeniul „Ieșire” al meniului „Fișier” permite părăsirea aplicației. Trebuie însă făcută mențiunea că în cazul în care situațiile financiare întocmite prin program nu au fost salvate, programul solicită utilizatorului să specifice dacă dorește salvarea acestora. Utilizatorul are astfel posibilitatea să răspundă „Yes” și să salveze fișierul prin maniera prezentată anterior, și apoi să părăsească aplicația, să răspundă „No” și să părăsească direct aplicația sau să opteze pentru revenirea la program prin alegerea opțiunii „Cancel”. Interogarea utilizatorului cu privire la salvarea situațiilor financiare se face pentru separat, pentru fiecare în parte.

6.2.3. Analiza ratelor de echilibru financiar

Aceste rate caracterizează modalitățile de realizare a echilibrului financiar pe termen lung și scurt, evidențiind importanța îndatorării asupra gestiunii financiare a companiei, precum și principalele mutații intervenite în structura surselor, generate de schimbările interne și de interacțiunea cu mediul economico-social.

Principalele rate de echilibru financiar sunt rata de finanțare a activelor imobilizate (Rfi), rata de finanțare a activelor circulante (Rf Ac), rata autonomiei financiare (Raf)

Rata de finanțare a activelor imobilizate (Rfi):

Această rată mai este cunoscută și sub denumirea de rata fondului de rulment și evidențiază condițiile de finanțare a imobilizărilor, constituind un echivalent al fondului de rument. Se determină ca raport între capitalurile permanente și activele imobilizate, astfel:

Valoarea ratei permite identificarea modului în care întreprinderea posedă capitaluri permanente pentru finanțarea imobilizărilor. Astfel, dacă rata este mai mica decat 1, se poate afirma faptul că firma nu are capitaluri permanente suficiente pentru a finanța imobilizările în totalitate. O rată de finanțare a activelor imobilizate egală sau mai mare decât 1 semnifică faptul ca ansamblul imobilizărilor este finanțat din capitalurile permanente.

În mod similar, se poate determina o rată referitoare la finanțarea proprie a imobilizărilor denumită rata de finanțare a capitalurilor proprii, care se impune să fie supraunitară, determinată ca raport între capitalurile proprii și activele imobilizate:

Rata de finanțare a activelor circulante (Rf Ac)

Această rată reflectă proporția în care fondul de rulment contribuie la finanțarea activelor circulante.

În cazul în care rata este mai mica decât 1, firma nu dispune de un fond de rulment suficient pentru a finanța activele circulante în totalitate. O rată de finanțare a activelor circulante mai mare decât 1 permite afirmația conform cărei ansamblul activelor circulante este finanțat din fondul de rulment.

Rata autonomiei financiare (Raf)

Această rată se determină ca raport între capitalul propriu și capitalul permanent și permite sublinierea unor aprecieri mai exacte prin implicarea structurii capitalului permanent.

Se apreciază că pentru asigurarea autonomiei financiare a companiei capitalurile proprii trebuie să prezinte cel puțin jumătate din capitalurile permanente. Autonomia financiară a întreprinderii este primordială, întrucât oferă posibilitatea de a decide liber, și totodată, de a găsi și contracta noi împrumuturi.

Pentru a exprima gradul de independență financiară a firmei, poate fi determinată următoarea rată, independența acesteia fiind asigurată atunci când capitalul propriu este egal sau mai mare decât suma obligațiilor pe termen lung. Formula acesteia este de forma:

Pragul este de regulă egal cu 66%. Astfel, o rată mai mică decât 66% se datorează faptului că valoarea datoriilor contractate este foarte ridicată, acesta nefiind un lucru de neglijat de către conducătorii firmei. O rată superioară nivelului de 66% semnifică un nivel ridicat de independență financiară a firmei.

Datele oferite către prelucrare permit programului să efectueze calcule pentru determinarea tuturor acestor rate. Meniul „Rate de echilibru financiar” aparținând formularului „Rate” cuprinde trei submeniuri referitoare la cele trei rate anterior enunțate: „Rata de finanțare a activelor imobilizate”, „Rata de finanțare a activelor circulante”, și „Rata autonomiei financiare”.

Accesarea oricăreia dintre aceste trei submeniuri permite afișarea unor rezultate referitoare la ratele anterior enunțate, în același fel pentru fiecare dintre ele. Pentru exemplificare, considerăm că a fost accesat submeniul „Rata de finanțare a activelor imobilizate”. Rezultatul îl constituie apariția pe formular a unor etichete și casete de text explicative. Se precizează astfel formula de calcul a ratei, valoarea ei pentru perioada precedentă și pentru perioada curentă și câteva informații cu caracter absolut general care să explice oarecum valorile obținute în urma calculelor.

6.2.4. Analiza lichidității și solvabilității

Lichiditatea, la modul general, poate fi definită ca fiind proprietatea elementelor partrimoniale de a se transforma în bani. Solvabilitatea reprezintă capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile de plată la scadență.

Ratele de lichiditate, sau de trezorerie, caracterizează situația financiară a întreprinderii, pornind de la structura bilanțului financiar (etajul inferior al acestuia).

Pentru analiza lichidității si solvabilității unei firme se recomandă folosirea ratelor enunțate în cele ce urmează.

Astfel, rata lichidității generale sau rata capacității de plată a ciclului de exploatare, reprezintă un mod de exprimare relativă a fondului de rulment financiar. Ea reflectă posibilitatea componentelor patrimoniale curente de a se transforma într-un termen scurt în lichidități pentru a satisface obligațiile de plată exigibile.

Valoare subunitară a ratei subliniază că datoriile exigibile pe termen scurt nu sunt acoperite de activele circulante, astfel că fondul de rulment financiar a devenit negativ (situația se consideră favorabilă atunci când rata are o mărime supraunitară cuprinsă între 2 si 2,5). Se consideră că, datorită lichidității mai reduse a stocurilor este nevoie ca raportul sa fie supraunitar, altfel dificultățile de plată vor impune credite pe termen scurt, generatoare de cheltuieli financiare suplimentare și deci de alte dezechilibre.

Rata lichidității reduse exprimă capacitatea întreprinderii de a-și onora datoriile pe termen scurt.Dacă rata este supraunitara stocurile nu sunt finanțate prin datorii pe termen scurt (cel putin prin avansuri si aconturi primite de la clienți). Valoarea subunitara a raportului nu produce dificultăți in condițiile in care întreprinderea dispune de stocuri sănătoase, si previziuni de trezorerie corecte. "

Rata lichidității imediate reflectă capacitatea de rambursare instantanee a datoriilor, ținând cont de încasările existente. Pragul acestei rate este reprezentat de valoarea 0.33. O rată mai mică decât 0.3 arată că situația lichidității imediate a întreprinderii este nefavorabilă. O rată mai mare sau egala cu 0.3, denotă o situație în general favorabila. Totuși o valoare a ratei ridicată, nu poate fi o garanție a solvabilității, dacă restul activelor circulante au un grad redus de lichiditate.

Rata lichidității imediate este un indicator puțin relevant, datorită instabilității încasărilor. De aceea capacitatea de plată reclamă o corelare judicioasă a termenelor de plată a obligațiilor cu cele de încasare a drepturilor bănești. Deci, pentru a spori eficacitatea analizei, trebuie luată în calcul și viteza de rotație a capitalurilor.

Rata solvabilității globale reflectă gradul în care întreprinderea face față datoriilor totale. Acest indicator măsoară, în principal, securitatea de care se bucură creditorii pe termen lung și scurt, precum și marja de creditare a întreprinderii. Cu cât valoarea ratei solvabilității generale este mai mare decât 1, cu atât situația financiară de ansamblu a întreprinderii este

Solvabilitatea patrimonială trebuie să aibă o valoare minimă în care să se încadreze între limitele de 0,3 și 0,5, iar peste 0,5, situația poate fi considerată normală.

Datele oferite către prelucrare permit programului să efectueze calcule pentru determinarea tuturor acestor rate. Meniul „Rate de lichiditate și solvabilitate” aparținând formularului „Rate” cuprinde cinci submeniuri referitoare la „Rata lichidității generale”, „Rata lichidității reduse”, „Rata lichidității imediate”, „Rata solvabilității globale” și „Rata solvabilității patrimoniale”

Accesarea oricăruia dintre cele cinci meniuri cărora le corespund aceste cinci rate permite afișarea unor rezultate specifice. Pentru exemplificare, considerăm că a fost accesat submeniul „Rata lichidității imediate”. Rezultatul îl constituie apariția pe formular a unor etichete și casete de text explicative. Se precizează astfel formula de calcul a ratei, valoarea ei pentru perioada precedentă și pentru perioada curentă și câteva informații cu caracter absolut general care să explice oarecum valorile obținute în urma calculelor.

6.2.2. Analiza rentabilității pe baza tablourilor soldurilor intermediare de gestiune

Structura contului de profit și pierdere pe cele trei tipuri de activități, permite determinarea unor solduri de acumulări bănești potențiale, destinate să remunereze factorii de producție și să finanțeze activitatea viitoare a întreprinderii, denumite solduri intermediare de gestiune. Aceste solduri reprezintă palierele succesive în formarea rezultatului final. Construcția indicatorilor de analiză a rezultatelor pornește de la cel mai cuprinzător (producția exercițiului + marja comercială) și se încheie cu cel mai sintetic (rezultatul net al exercițiului).

Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de acumulare.

Modalitatea practică de stabilire a soldurilor intermediare de gestiune, este următoarea:

Marja comercială vizează în exclusivitate întreprinderile cu profil comercial sau numai activitatea comercială a întreprinderilor cu activitate complexă (industrială și comercială).

Activitatea comercială presupune cumpărarea și revânzarea mărfurilor, mărfurile fiind considerate bunuri cumpărate pentru a fi revândute în aceeași stare.

Excedentul vânzărilor de mărfuri în raport cu costul de cumpărare al acestora reprezintă marja comercială. Costul de cumpărare al mărfurilor vândute include prețul de cumpărare (preț fără TVA) majorat cu cheltuielile accesorii de cumpărare și corectat cu variația stocurilor de mărfuri.

Dacă avem în vedere conținutul contului de profit și pierdere, marja comercială reprezintă:

Astfel determinată, marja comercială nu este exactă, deoarece cheltuielile accesorii de cumpărare interne, nu figurează în contul de cheltuieli aferent mărfurilor ce sunt cuprinse în costul stocurilor, iar atunci când sunt efectuate de terți figurează în cheltuielile aferente prestațiilor.

Sub aceste rezerve, marja comercială rămâne totuși un indicator de baza al întreprinderilor comerciale.

Producția exercițiului

Acest sold include valoarea bunurilor și serviciilor efectuate de întreprindere spre a fi vândute, stocate sau utilizate pentru nevoile proprii. Producția exercițiului include trei elemente: producția vândută evaluată la prețul de vânzare, producția stocată și producția imobilizată evaluate la costul de producție.

Dacă avem în vedere faptul că producția vândută nu ține cont nici de subvențiile de exploatare și nici de redevențele de brevete, licențe, mărci, iar pe de altă parte, dacă avem în vedere că producția exercițiului este eterogenă (producția vândută este evaluată la preț de vânzare în timp ce producția stocată și imobilizată la cost de producție), se poate aprecia că producția exercițiului este un indicator mult mai bun decât cifra de afaceri.

Practic, producția exercițiului se determină astfel:

Valoarea adăugată (VA)

Valoarea adăugată exprimă creșterea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de producție (forța de muncă și capital), peste valoarea bunurilor și serviciilor provenite de la terți, în cadrul activității curente a întreprinderii.

În fapt, valoarea adăugată reprezintă sursa de acumulări bănești din care se va face remunerarea participanților direcți săi indirecți la activitatea economica a întreprinderii: remunerarea muncii prin salarii, indemnizații, premii, cheltuieli sociale, remunerarea statului din impozite, taxe, vărsăminte asimilate (subvenții pentru exploatare sunt excluse), remunerarea creditelor prin dobânzi și comisioane plătite, remunerarea capitalurilor proprii prin dividende plătite acționarilor, remunerarea întreprinderii prin capacitatea de autofinanțare.

Valoarea adăugată se poate calcula în două moduri :

Pe de o parte, ea se calculează ca diferență între producția exercițiului majorată cu marja comercială si diminuată cu consumurile de bunuri si servicii furnizate de terți pentru aceasta producție.

În esență, este vorba de o valoare adăugată brută, deoarece consumul pentru investiții pe seama amortizărilor nu este luat în considerare.

Pe de altă parte, valoarea adăugată prin însumarea elementelor componente care dau expresia valorii adăugate.

Valoarea adăugată reflectă activitatea proprie a întreprinderii. Analizată ca diferența între veniturile provenite din vânzări și consumurile provenite prin cumpărarea de la terți, ea subliniază rentabilității și productivității întreprinderii.

Excedentul Brut de Exploatare (E.B.E.) sau după caz, insuficiența brută de exploatare (IBE).

Reprezintă diferența valoarea adăugată (plus subvențiile de exploatare) și impozitele și cheltuielile de personal.

In consecință, excedentul brut(sau deficitul brut) de exploatare se determină astfel:

Excedentul brut de exploatare exprimă acumularea brută din activitatea de exploatare, resursa principală a firmei, cu influență hotărâtoare asupra rentabilității finale și a capacității de dezvoltare a firmei.

Un EBE suficient de mare va permite firmei reînnoirea imobilizărilor sale prin amortizări, acoperirea riscurilor din provizioanele constituite și asigurarea finanțării sale, care antrenează cheltuieli financiare, iar diferența va fi distribuită statului (impozit pe profit), acționarilor (dividende) și /sau conservată prin autofinanțare.

Acest sold intermediar de gestiune nefiind influențat de politica firmei în materie de finanțare, amortizare, provizioane, fiscalitate, furnizează informații semnificative cu privire la performanțele industriale și comerciale, fiind de aceea de recomandat în analizele comparative ale întreprinderilor din același sector de activitate. Excedentul brut de exploatare exprimă măsura resurselor degajate de exploatare, pe baza cărora întreprinderea exercită deciziile strategice.

Luând în calcul veniturile încasabile și cheltuielile plătibile, indicatorul capătă o semnificație deosebită în termeni de resurse financiare și trezorerie.

Rezultatul exploatării (profit sau pierdere)

Acest sold intermediar reprezintă excedentul brut de exploatare corectat cu alte cheltuieli si alte venituri din exploatare precum si cu cheltuieli si venituri calculate (amortizări si provizioane) :

Rezultatul exploatării reflectă mărimea absolută a rentabilității exploatării, obținută prin deducerea tuturor cheltuielilor (plătibile și calculate) din veniturile exploatării (încasabile si calculate). Rezultatul exploatării nu cuprinde veniturile și cheltuielile financiare pentru a reliefa fluxul activității de exploatare generator de rezultate capabile să acopere datoriile de exploatare. El măsoară performanța industrială și/sau comerciala a unității patrimoniale, independent de politica sa financiară, fiscală, de investiții și distribuție.

Rezultatul curent înainte de impozitare.

Aceasta permite degajarea rezultatului provenit din activitatea normală și obișnuită a unității.

Rezultatul extraordinar

Este determinat în raport de operațiunile efectuate cu titlu excepțional pentru unitate. Se calculează după următoarea formulă:

Rezultatul exercițiului

Se stabilește pornind de la rezultatul curent înainte de impozitare si cel extraordinar din care se deduce impozitul pe profit. Se calculează astfel:

Rezultatul exercițiului exprimă mărimea absolută a rentabilității financiare cu care vor fi remunerați acționarii pentru capitalurile proprii subscrise. Acest profit net trebuie sa fie susținut de existența unor disponibilități reale, altfel el va rămâne doar un potențial de finanțare. Profitul net urmează să se distribuie sub forma de dividende și/ sau să se reinvestească în întreprindere.

Datele prelucrate în prima parte a programului pentru întocmirea bilanțului sunt folosite în această secțiune pentru calculul soldurilor intermediare de gestiune. Submeniul „Analiza rentabilității” din meniul „Analize” al meniului principal face trecerea către formularul „Tabloul SIG”. Momentul încărcării acestui formular este și momentul efectuării calculelor necesare întocmirii tabloului soldurilor intermediare de gestiune. Totodată ca și în cazul bilanțului și al contului de profit și pierdere, și în această secțiune se creează un fișier temporar, care se deschide și poate fi vizualizat prin accesarea submeniului „Vizualizare tablou SIG” al meniului „Tablou SIG”. Fișierul este tot de tip „.txt” și poate fi salvat, ca și în cazurile anterioare, facilitate oferită de submeniul „Salvare Tablou SIG”. Părăsirea formularului în cazul în care fișierul nu a fost salvat necesită un răspuns din partea utilizatorului cu privire la opțiunea referitoare la salvarea lui.

Realizată în această manieră, aplicația „SitFin 2003” și-a propus și poate a și reușit într-o anumită măsură să ofere un mic ajutor celor care au nevoie să întocmească un bilanț și un cont de profit și pierdere, să întocmească un tablou al soldurilor intermediare de gestiune sau să calculeze ratele de echilibru financiar, ratele de lichiditate și solvabilitate.

Bibliografie selectivă:

Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, București, 1994.

Călin O., Ristea M., Bazele contabilității, Editura Național, București, 2001.

Colasse B., Contabilitate generală, Editura Moldova, Iași, 1999.

Consiliul Comunității Europene, Directiva a IV-a din 25.07.1978, privind situațiile financiare anuale ale societăților.

Duțescu A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, editat de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, București, 2001.

Epuran M., Pereș I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Vol I, Editura de Vest, Timișoara, 1996.

Epuran M., Pereș I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Vol II, Editura de Vest, Timișoara, 1996.

Feleagă N., Îmblânzirea junglei contabilității: concept și normalizare în contabilitate, Editura Economică, București, 1996.

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Vol II, Editura Economică, București, 1995.

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Vol III, Editura Economică, București, 1995.

Feleagă N., Ionașcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol I, Editura Economică, București, 1998.

Feleagă N., Ionașcu I., Tratat de contabilitate financiară, vol II, Editura Economică, București, 1999.

Feleagă N., Malciu L., Politici și opțiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), Editura Economică, București, 2002.

Feleagă N., Malciu L., Bunea S., Bazele contabilității: o abordare europeană și internațională, Editura Economică, București, 2002.

Ionașcu I., Epistemologia contabilității, Editura Economica, București, 1997.

Ișfănescu A., Stănescu C., Băicuși A., Analiză economico-financiară, Editura Economică, București, 1999.

Lefter C., Curs complet de contabilitate și fiscalitate, Vol II, Editura Economică, București, 2003.

Ministerul Finanțelor Publice, Legea contabilității nr. 82 din 24 decembrie 1991, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 265 din 27 decembrie 1991.

Ministerul Finanțelor Publice, Legea contabilității nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 629 din 26 august 2003.

Ministerul Finanțelor Publice, Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 85 din 20 februarie 2002.

Ministerul Finanțelor Publice, Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 279 din 25 aprilie 2002.

Ministerul Finanțelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, București, 2001.

Muțiu A., Contabilitatea inflației, Editura Economică, București, 2002.

Năstase P., Mihai F., Cosăcescu L., Covrig L., Stanciu A., Tehnologia bazelor de date Access 2000, Editura Economică, București, 2000.

Negescu I., Negescu M., Contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, București, 1999.

Popescu G., Lupu L., Noua contabilitate, Editura Gestiunea, București, 1994.

Popescu G., Programarea calculatoarelor în limbajul Visual Basic, Editura Gestiunea, București, 2002.

Ramin K., Standardele Internaționale de Contabilitate 2001, Editura Economică, București, 2001.

Ristea M., Contabilitatea societăților comerciale, Editura CECCAR, București, 1995.

Ristea M., Metode și politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, București, 2000.

Ristea M., Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, București, 1994.

Ristea M., Opțiuni și metode contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, București, 2001.

Ristea M., Dima M., Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, București, 2002.

Ristea M., Dumitru G., Bazele contabilității: noțiuni de bază, studii de caz, probleme, întrebări grilă, Editura A.S.E., București, 2002.

Ristea M., Răileanu V., Olimid L., Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, București, 1995.

Roberts A., Studiu privind evoluția reformei contabile românești, Revista Contabilitate, Expertiză și Audit, Editura CECCAR, 2002.

Vintilă G., Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2000.

=== Anexe 1 ===

Anexa 1. Prima schemă de bilanț, sub formă de cont, prezentată în Directiva a IV-a a CEE.

Anexa 2. Schema sub formă de listă a bilanțului, descrisă de articolul 10 al Directivei a IV-a a CEE.

Anexa 3. Modelul de bilanț prezentat de IAS 1.

Anexa 4. Formatul de bilanț prezentat în țara noastră înainte de OMF 94/2001.

Anexa 5. Modelul de bilanț prezentat în OMFP 94/2001

(continuare Anexă 5)

Anexa 6. Prima schemă de prezentare a contului de profit și pierdere, în format listă, propusă de Directiva a IV-a.

Anexa 7. A doua formă de prezentare a contului de profit și pierdere, în format “cont”, propusă de Directiva a IV-a.

Anexa 8. A treia formă de prezentare a contului de profit și pierdere prezentată de Directiva a IV- a a CEE.

Anexa 9. A patra schemă de cont de profit si pierdere prezentată de Directiva a IV – a a CEE.

Anexa 10. Schema de cont de profit și pierdere prezentată în IAS.

Anexa 11. Metoda clasificării după funcția elementelor sau a costului vânzărilor

Anexa 12. Contul de profit și pierdere conform OMFP 94/2001

Anexa 13. Situația modificărilor capitalului propriu formalizată de IAS 1

Situația modificărilor capitalului propriu prezentat la 31.XII.N

Anexa 14. Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul încheiat la 31.XII.N

Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul încheiat la 31.XII.N

Anexa 15. Variația capitalurilor proprii conform OMFP 94/2001.

=== CAPITO1 ===

CAPITOLUL 1

EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII ÎN PLAN INTERNAȚIONAL ȘI ÎN ȚARA NOASTRĂ

“Din momentul în care se dorește aprofundarea unui subiect important, recursul la istorie este imperativ” afirma Romain Durand, profesor de Istoria contabilității la Universitatea Paris-Dauphine. Iar o lucrare care analizează evoluția, schimbările unui sistem contabil, necesită neapărat un astfel de istoric.

1.1. Evoluția contabilității în plan internațional

Începuturile contabilității se situează, se pare, departe în timp, cu mai multe mii de ani înaintea erei noastre. Acel radius de lup având cincizeci și cinci de crestături repartizate în două serii arată necesitatea omului de a păstra o evidență a acțiunilor sale. În cazul de față, de fiecare dată când vânătorul ucidea un animal făcea câte o crestătură pe os. Existau însă și alte metode de a ține o astfel de evidență: utilizarea pietricelelor, utilizarea sforilor de diferite culori, a plăcuțelor din lut purtătoare de diferite inscripții, alte astfel de elemente.

Ulterior, dezvoltarea activităților comerciale au impus îmbunătățiri și perfecționări în ceea ce privește tranzacțiile efectuate. Trebuie amintit acel Registru jurnal, ținut chiar de primii bancheri, în care veniturile și cheltuielile erau înscrise unele sub altele, permițând în acest fel adunări și scăderi.

Mai târziu, bancherii romani au adus un element nou, perfecționând astfel tehnicile contabile. Este vorba de conturile de terți, ei numind „adversaria” jurnalul primei înregistrări.

Perioada cruciadelor din secolele XI – XIII a însemnat un moment important pentru dezvoltarea evidenței. Mănăstirile au devenit în acel timp fortărețe în care valorile erau în siguranța și în același timp case de credit. Templierii trebuiau să țină o socoteală exactă a veniturilor și cheltuielilor și să poată justifica, la cea mai mică reclamație, gestionarea bunurilor.

Ei obișnuiau să închidă conturile clienților periodic, de trei ori pe an și să raporteze la fiecare scadență soldul de la precedenta închidere. Este vorba desigur de o inovație în domeniul evidenței: un veritabil cont curent în debitul căruia figurau sumele datorate de client, în al cărui credit se înregistrau plățile efectuate, soldul reprezentând datoria curentă.

O astfel de tehnică de înregistrare și evidență numita „memorial” a evoluat treptat, către contabilitatea în partidă simplă atunci când necesitatea le-a impus negustorilor să deschidă conturi diferite pentru valori diferite, un element important pentru evidențierea mai ușoară a tranzacțiilor efectuate.

Cele mai vechi conturi cunoscute (către 1100) sunt ținute pe o singură coloana dar, mai târziu, găsim numeroase conturi simple cu doua coloane, metoda reprezentând astfel un important progres material și o clarificare răspunzând deopotrivă caracterului mai complex al tranzacțiilor și exigențelor clienților.

Produs al evoluției progresive a practicii cotidiene a afacerilor, decurgând din partida simplă, partida dubla vine să clarifice și mai mult și să ușureze modalitatea de evidență și de evaluare a patrimoniului. Astfel, la sfârșitul secolului al XIII-lea, contabilii venețieni și florentini țin un cont pe client și un cont pe furnizor, unde înregistrează „ceea ce datorează” (sinonimul debitului) și „ceea ce are” (sinonimul creditului) fiecare dintre ei. Fiecare operație necesită două înregistrări: una în contul de terți și alta în contul de casă și necesită totodată ținerea în registre diferite.

Mai târziu apar conturile de „pierderi și profituri”, conturi care permit o viziune clară asupra elementelor patrimoniale și a variației sau mișcării lor. Pentru aceasta, elementele de același fel erau grupate în conturi diferite, fiecare modificare a consistenței sau valorii patrimoniului având astfel un punct de plecare și un punct de sosire.

Se poate afirma astfel ca s-a născut contabilitatea în partida dublă, care se deosebește de contabilitatea în partida simplă prin două elemente: înregistrarea fiecărei operațiuni economice era făcută în două conturi (un cont pentru debit și, în contrapartidă, un cont pentru credit) și faptul că există un joc complet de conturi (persoane, valori, cheltuieli, rezultate, capitaluri).

Contabilitatea în partidă dublă este răspândită de Luca Pacioli, care, în lucrarea „Summa di Aritmetica, Geometrica, proportioni et proportionalita” demonstrează clar tehnica partidei duble și rezultatul matematic al egalității dintre sumele debitoare și cele creditoare. El mai vorbește aici de trei registre: „memorialul”, „jurnalul” și „registrul mare”.

De la tratatul lui Pacioli, metodele de înregistrare în contabilitate nu au suferit modificări profunde, însă contabilitatea a evoluat sub efectul progresului tehnic și al schimbărilor economice și sociale. Acest model de ținere a contabilității se răspândește în mod treptat, iar Franța care deținea un loc dominant în Europa reușește, prin ordonanța lui Colbert din 1673 să dea contabilității înfățișarea ei actuală. El obligă pe comercianți să țină registre contabile, iar Cartea jurnal devine un act juridic de probă în justiție.

În paralel, analizele contabile duc la creșterea numărului de conturi grupate după natura lor. Se dezvoltă astfel funcția contabilității de furnizare a datelor, de informare a acționarilor.

Secolul al XX-lea se caracterizează, din punctul de vedere al contabilității, prin preocuparea de elaborare a regulilor contabilității, impuse tuturor întreprinderilor, pentru a răspunde nevoilor colectivității și in special exigențelor informării fiscului.

În această direcție, Germania nazistă este prima care adopta, in 1937, un plan contabil (Planul Göring), unificând astfel metodele și principiile contabilității de întreprindere.

In U.R.S.S., prima aplicare a unui plan contabil are loc în 1925.

Criza din 1929 reprezintă pentru S.U.A. punctul de plecare în editarea primelor reguli esențiale comune ale contabilității.

În ceea ce privește Franța, este elaborat în 1942, sub regimul lui Vichy, primul plan contabil care, deși nu a fost aplicat, a constituit suportul planului contabil din 1947. Revizuit în 1957 și, într-o a treia etapa în 1971, acest plan stă la baza planului actual în vigoare, promulgat în 1982.

De la necesitatea reglementării pe plan național a contabilității se trece la necesitatea reglementării acesteia pe plan internațional. În zilele noastre principalele dezbateri au ca temă armonizarea internațională a principiilor contabile și, mai ales, necesitatea definirii unui cadru conceptual, ce ar servi drept cadru de referința în formularea noilor norme sau practici contabile și în evaluarea practicilor existente.

1.2. Sistemul contabil românesc

Dezvoltarea contabilă, sub aspect doctrinal si pragmatic, se află în strânsă legătură cu mediul socio-economic, juridic, politic și chiar cultural în care aceasta operează. De aceea, evoluția gândirii contabile românești trebuie analizată in contextul național corelat cu evoluția contabilității pe plan mondial.

Analiza evoluției contabilității în plan național trebuie pornită de la mențiunea că, spre deosebire de țările europene occidentale, literatura contabilă românească apare mult mai târziu, la mijlocul secolului al XIX-lea, cu un decalaj de aproape trei secole față de aceste țări. Iar apariția mult mai târzie a economiei capitaliste față de țările occidentale a fost factorul decisiv care a stat la baza întârzierii literaturii contabile în țările române.

Începuturile aplicării partidei duble în țările române nu poate fi indentificată exact. Există însă anumite opinii (D. Rusu – 1991) conform cărora „e cu neputință ca venețienii ajunși în părțile noastre (…) să nu fi răspândit tainele <<artei>> indispensabile oricărui negustor dornic să-și dea seama, prin socoteli sistematice, de mersul comerțului său”. Iar dacă asupra acestei afirmații planează incertitudinea, catastifele de însemnări contabile de la negustorii din Sibiu, Brașov și București, datând din secolul al XVIII-lea, vin să ne convingă de începuturile aplicării unei astfel de tehnici contabile.

Erau folosite în acea perioada lucrări de contabilitate ale unor autori străini: francezi în Țara Românească, italieni în Moldova, germani în Transilvania.

Regulamentele organice din 1831 și 1832 au reprezentat un moment deosebit de important în evoluția contabilității românești deoarece, prin conținutul lor, au pus bazele organizării contabilității publice și a învățământului contabil în țările române. Regulamentele organice prezentau, pentru prima dată, reguli pentru „chipul contabilității casei, vistieriei, adică a ținerii și dării socotelilor cu bună rânduială”, prin care era reglementată contabilitatea publică. Este de asemenea perioada în care au fost înființate primele școli comerciale unde se preda contabilitatea.

Abia începutul secolului XX semnifică intrarea gândirii contabile românești în stadiul de maturitate, lucru demonstrat de numeroasele lucrări apărute în domeniul contabilității.

Modificarea mediului economico-social din România și creșterea rolului social al contabilității au determinat cercetări și reflecții asupra normalizării contabilității.

În ceea ce privește o astfel de normalizare, trebuie menționat faptul că mediile contabile românești (în special universitarii) erau la curent cu preocupările de normalizare contabilă din Germania și SUA. În literatura de specialitate, normalizarea contabilă era tratată ca o necesitate de „uniformizare” a contabilității diferitelor organizații, fiind conturate, în acest sens, mai multe soluții: uniformizarea denumirii conturilor, stabilirea unor scheme-tip de bilanț și cont de profit și pierdere sau fixarea unuia sau mai multor planuri de conturi.

În anul 1927 legea prevedea că regiile autonome și alte întreprinderi de stat să întocmească scheme-tip de bilanț și cont de profit și pierdere, iar, începând cu 1934, și băncile.

Anul 1941 a adus în acest domeniu înființarea unei comisii de reglementare a contabilității în cadrul Ministerului Coordonării (normalizarea era concepută deci sub influența organismelor publice), în care s-au format două curente: unul de influență patrimonialistă, condus de Spiridon Iacobescu, altul de influență economică, având ca lider pe Ion Evian.

Primul dintre aceștia susținea că normalizarea contabilității trebuie să se ocupe de formularea unui plan cadru general de conturi utilizate în contabilitatea generală și aplicabil tuturor întreprinderilor. Plecând de la acest cadru, fiecare ramură sau domeniu de activitate își putea defini propriul plan de conturi. Documentele contabile de sinteză (bilanț și cont de profit și pierdere) erau concepute să fie uniformizate la nivel de ramură (industrie, comerț, bănci, asigurări).

Evian însă privea normalizarea contabilității prin prisma întocmirii unor formulare tip de bilanț și cont de profit și pierdere pentru toate categoriile de întreprinderi, plecând de la un plan de conturi organizat după sistemul zecimal și aplicabil tuturor tipurilor de organizații. Conform teoriei sale, “planul unitar de conturi are în vedere, înainte de orice, urmărirea continuă a curgerii valorilor prin întreprindere, precum și a procesului de producție ce se desfășoară în exploatarea întreprinderii și, în consecință, a nașterii și grupării costurilor în diferite stadii ale producției“.

Standardizarea contabilității prin crearea unei scheme unice de bilanț, calificat “economic și financiar” și a unui “plan de conturi” avea astfel drept consecință “organizarea științifică a procesului producției și deci a realizării celui mai înalt grad de raționament economic”.

Un plan cadru general de conturi, bazat pe sistemul zecimal, apropiat de cel proiectat de Evian, a fost propus mai târziu de U.M. Ioachim, plan detaliat însă pe domenii de activitate (comerț, industrie, bănci, asigurări).

Nici una dintre aceste idei în materie de normalizare nu a fost însă aplicată. Materializarea lor a fost împiedicată de impunerea unei alte etape în contabilitatea românească: etapa socialistă.

In anul 1949 s-a trecut la procesul de planificare economică, iar această trecere a însemnat și introducerea primului plan de conturi în țara noastră.

Normalizarea contabilă revine în totalitate statului care, prin Ministerul de Finanțe, introduce norme de “evidență contabilă“. Denumirea de “contabilitate” a fost înlocuită cu cea de “evidență contabilă”. Baza teoretică și metodologică a fost “experiența sovietică”, iar pentru formarea unei baze teoretice s-au folosit manualele de “Evidență contabilă” traduse după autori sovietici.

În această perioadă contabilitatea a fost folosită ca instrument de control al execuției planului și integrității proprietății de stat. S-a recurs, în acest scop, la o normalizare contabilă strictă, cu plan de conturi diferențiat pe ramuri de activitate. Organizarea contabilității se făcea într-un singur circuit informațional (monism contabil), concentrat pe funcția de producție a întreprinderii și calculul costurilor complete. În ceea ce privește utilizatorii de informații contabile, statul era singurul astfel de utilizator, iar bilanțul contabil era considerat, de cele mai multe ori, ca fiind secret de serviciu.

Din punct de vedere practic, contabilitatea acestor patru decenii a fost una “de tip sovietic”, considerată atunci ca fiind superioară celei capitaliste. Merită menționat însă faptul că la nivel teoretic au existat și unele preocupări care încercau să pună în circulație idei prin care contabilitatea românească să progreseze sub raport științific.

Cea mai importantă dintre aceste încercări a avut-o Ion Mărculescu atunci când, în 1967, a prezentat un studiu bazat pe literatura americană și franceză în care sesizează cele două componente ale contabilității: contabilitatea financiară și contabilitatea conducerii. Este probabil primul autor român care vorbește despre calitățile informației contabile și despre gestiunea întreprinderii.

Oricâte încercări ar fi existat în plan teoretic de a îmbunătății situația contabilității în sensul îndreptării ei spre cerințele publicului, în practică lucrurile nu s-au schimbat. Contabilitatea avea să rămână neschimbată până în 1990.

În România, după căderea comunismului, noii guvernanți au emis rapid o serie întreaga de legi a căror menire a fost aceea de a dezvolta economia de piață. Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârșitul anului 1991, sub forma Legii contabilității nr. 82/1991. La fel ca și în alte țări central și est europene, aceste reforme au schimbat rolul contabilității și al raportărilor financiare, din unul al cărui obiectiv principal era acela ca întreprinderile să ofere statistici financiare pentru a fi utilizate în stabilirea unor bugete mai bune, într-unul cu un set mai complex de obiective, ce implică o ofertă de informații financiare pentru diverse grupuri de interes din cadrul întreprinderilor sau din afara lor, acestea din urma incluzând și statul, în scopul estimării impozitelor și formulării de politici economice.

România a trebuit să aleagă în acea perioadă, în mod deliberat, unul dintre diversele modele de contabilitate și raportări financiare existente în Europa Occidentală și, mai general, în toată lumea. Se punea însă problema dacă atenția ar trebui îndreptată către modelul de contabilitate anglo-saxon sau către modelul de contabilitate continental. Iar, dacă ar fi trebuit adoptată o contabilitate de tip continental, trebuia găsită acea țară care să ofere cele mai utile caracteristici pentru o țară ca România, cu tradiții culturale și politice proprii și nevoie de modernizare economică.

Soluțiile unor astfel de probleme au fost găsite și, având în vedere Legea contabilității nr. 82/1991 și reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat și Planul Contabil General (PCG), se poate afirma că privirile au fost îndreptate către o contabilitate de tip continental, inspirată în special din modelul francez.

În perioada imediat următoare însă, au apărut o serie de îndoieli cu privire la cât de înțeleaptă a fost această alegere. Motivul îndoielii îl constituia creșterea importanței IAS-urilor la nivel mondial și recunoașterii faptului că piețele de capital au fost dominate, din ce în ce mai mult, de companii care își întocmesc situațiile financiare în concordanță cu modelul de contabilitate anglo-saxon.

Totuși, ideea că România ar trebui să-și bazeze reforma contabilă pe modelul francez s-a justificat prin faptul că între cele două țări existau mai multe convergențe în plan cultural, politic și economic. Aceste elemente pot explica predispoziția unei părți a autorităților române de după 1989 către modelul contabil francez, dar ele nu sunt nici necesare și nici suficiente pentru adoptarea acestui model.

Merită menționat faptul că, în alcătuirea Legii contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de implementare a acesteia din 1993, s-a utilizat aproape în întregime modelul de contabilitate francez. De altfel întreaga legislație contabilă din România are la bază contabilitatea financiară franceză.

Se pare totuși că, în mare parte, înclinația României către contabilitatea franceză s-a datorat consilierii de specialitate oferită Guvernului României de o serie de instituții financiare și contabile din Franța și Belgia, care au avut astfel o contribuție foarte importantă la reforma contabilă din România.

Ulterior au apărut dubii cu privire la justețea alegerii făcute de România în ceea ce privește modelul contabil ales. La aceasta au concurat mai mulți factori dintre care cel mai important a fost probabil recunoașterea, în tot mai mare măsură, a faptului că modelul contabil francez nu a fost prea bine adaptat la nevoia de informații a piețelor de capital. Desigur că un alt factor deosebit de important l-a reprezentat și creșterea importanței lucrărilor IASC din anii ’90. Acest organism, cu accente anglo-saxone, a „depășit” Directivele Uniunii Europene ca forță a schimbării contabilității și a jucat o influență majoră asupra rezultatului acordului cu Organizația Internațională a Comisiilor de Valori Mobiliare.

Indiferent care au fost motivele exacte ale schimbării de atitudine spre o reformă contabil în România, acordul dintre Ministerul Afacerilor Externe din România și Guvernul Marii Britanii din 1996, de a avea o echipă contabilă din Marea Britanie, finanțată de Know How Fund, în vederea consilierii, a marcat o schimbare semnificativă în evoluția contabilității românești.

Rezultatul consilierii și deliberării autorităților din România s-a materializat în luna aprilie 1999 sub forma Ordinului emis de Ministerul Finanțelor (403/1999), înlocuit cu un altul, cu aceeași denumire, în februarie 2001 (Ordinul Nr. 94/2001). Intitulat „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene (CEE) și cu Standardele Internaționale de Contabilitate” ordinul vine să confirme convingerea că deschiderea spre internațional este clară.

Legea contabilității Nr. 82/1991, republicată, pare să fie „pivotul” reglementărilor contabile românești deoarece aceasta se aplică de către întreprinderile mari împreună cu alte norme contabile grupate în patru volume. Astfel, Volumul I este reprezentat, de fapt, de Ordinul 94/2001 și urmărește asigurarea conformității cu prevederile Directivei a IV-a europeană și cu Cadrul contabil conceptual emis de IASC, care guvernează forma și conținutul situațiilor financiare ale societăților comerciale. Volumul II cuprinde traducerea Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare (denumit și cadru contabil conceptual) al IASC. Volumul III cuprinde Standardele Internaționale de Contabilitate, iar Volumul IV include ghidurile profesionale.

Volumul I cuprinde prevederi ale căror conținut oferă unele observații cu privire la gândirea din spatele Ordinului. Este sigur că Ministerul Finanțelor Publice privește acest proces de reglementare ca o continuitate a dezvoltării contabilității începută în 1990. Chiar reglementările contabile aprobate prin Ordinul 94/2001 există în cadrul normativ propus încă de Legea Contabilității din 1991. Dimensiunea europeană și internațională este esențială, dar prin noile Reglementări contabile se urmărește, de asemenea, și dezvoltarea piețelor de capital și a procesului de privatizare. O indicație cu privire la orientarea anglo-saxonă a acestor Reglementări este dată de introducerea raționamentului profesional în producerea și difuzarea informației contabile, așa cum rezultă din textul de mai jos:

„Fiecare întreprindere va utiliza raționamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanț, ci trecut în contul de profit și pierdere. De asemenea, raționamentul profesional trebuie utilizat și la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună”.

De asemenea, o altă influență anglo-saxonă asupra ordinului este dată de posibilitatea și regulile cu privire la tratamentul contabil alternativ al unor evenimente și tranzacții prin prisma judecății profesionale, astfel încât să fie respectată cerința de imagine fidelă și realitatea economică a tranzacțiilor: „Dacă nu există nici un Standard Internațional de Contabilitate relevant, administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu „Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare”, prezentat în volumul 2, și se vor asigura că situațiile financiare furnizează informații care să fie (a) relevante…; și (b) credibile în sensul că (i) reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii; (ii) reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică…”.

=== Capitolul 4 ===

CAPITOLUL 4

TRATAMENTE CONTABILE UTILIZATE ÎN EVALUAREA ȘI RECUNOAȘTEREA ACTIVELOR ȘI DATORIILOR

Prezentarea în bilanț sau in contul de profit și pierdere a unui element patrimonial necesită pe de o parte recunoașterea acestuia iar pe de altă parte valoarea lui în mod credibil. Având în vedere importanța situațiilor financiare prezentate de întreprindere, procesele de recunoaștere și de evaluare se dovedesc a fi extrem de importante, necesitând totodată o atenție deosebită.

4.1. O noua abordare în recunoașterea și evaluarea activelor și datoriilor prin prisma Reglementărilor contabile armonizate

Preluat și în țara noastră prin OMFP Nr. 94 din 20 februarie 2001, Cadrul General de întocmire și raportare a situațiilor financiare face referiri clare și precise la recunoașterea și evaluarea elementelor care urmează a fi înscrise în situațiile financiare întocmite în scopul utilizării de către diferiți „consumatori”.

Conform acestuia,

Conceptul de probabilitate la care se face referire în prima condiție de recunoaștere a elementelor din structurile situațiilor financiare are în vedere gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Un astfel de concept este impus în primul rând de mediul în care întreprinderea își desfășoară activitatea. În evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare se ia în calcul informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare. Ca un exemplu, în situația în care încasarea unei creanțe a întreprinderii este probabilă, absența oricărei probe care să demonstreze contrariul permite recunoașterea creanței ca activ. Cadrul general IASC prevede totuși ca, având în vedere diversitatea mare a creanțelor, este necesar să se aibă în vedere un anumit grad de neîncasare, caz în care, reducerea prognozată a beneficiilor viitoarea va fi înregistrată drept cheltuială.

Conform celei de-a doua condiții de recunoaștere în situațiile financiare, un element trebuie să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Deși determinarea costului sau valorii de intrare este de regulă destul de ușor de apreciat, există însă cazuri în care aceasta trebuie estimată. Folosirea unei estimări rezonabile constituie o parte deosebit de importantă în elaborarea situațiilor financiare, iar imposibilitatea unei astfel de estimări va necesita nerecunoașterea respectivului element în bilanț sau în contul de profit și pierdere. În acest sens Cadrul general IASC invocă exemplul încasărilor din urma unui proces în instanță, încasări care corespund definiției activelor și veniturilor, precum și criteriului de probabilitate a realizării; imposibilitatea aprecierii valorii credibile a câștigului va determina nerecunoașterea acestuia în situațiile financiare.

Se specifică totuși posibilitatea de a recunoaște ulterior, în situațiile financiare, un element care la un anumit moment nu îndeplinea criteriile de recunoaștere.

Recunoașterea activelor în situațiile financiare este posibilă în condițiile în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Pentru situația în care este improbabil ca ieșirea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere un activ nu va fi recunoscut în bilanț, dar cheltuiala va fi înscrisă totuși în contul de profit și pierdere.

Recunoașterea datoriilor în situațiile financiare este posibilă în condițiile în care este probabil ca o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligații prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată in mod credibil.

Există o strânsă interdependență între structurile prezentate în situațiile financiare. Astfel, recunoașterea unui element ce corespunde definiției și îndeplinește criteriile de recunoaștere, de exemplu un activ, impune automat recunoașterea unei alte structuri cum ar fi veniturile sau cheltuielile.

Astfel, recunoașterea veniturilor în contul de profit și pierdere este posibilă atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Se constată ca recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii activelor sau a diminuării unei datorii.

Concomitent, recunoașterea cheltuielilor în contul de profit și pierdere este posibilă atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Se constată de asemenea, ca și în cazul veniturilor, că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau reducerii activelor. În cazul recunoașterii cheltuielilor se are în vedere procesul cunoscut sub denumirea de conectarea costurilor la venituri. Acesta implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau alte evenimente.

Ca un caz particular, o cheltuială este recunoscută în contul de profit și pierdere când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când, și în măsura în care, viitoarele beneficii nu mai corespund sau încetează să mai corespundă condițiilor pentru recunoașterea în bilanț sub formă de activ. De asemenea, o cheltuială este recunoscută în contul de profit și pierdere în acele cazuri în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanții pentru produsele vândute.

În procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii criteriilor de recunoaștere în situațiile financiare, trebuie acordată o atenție considerațiilor legate de pragul de semnificație. Conform acestuia, informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Evaluarea în mod credibil a unui element ce urmează a fi înscris în situațiile financiare trebuie să îndeplinească criteriile de credibilitate, neutralitate, prudență și integritate, prezentate în capitolul anterior.

În ceea ce privește evaluarea, în teoria și practica de contabilitate s-au conturat trei criterii: valoarea de utilitate sau valoarea reală, valoarea de piață ca referință de preț.

Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte „costul” sau „sacrificiul” consimțit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau l-am vinde pe piață. La această definiție adaug și precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită prin prisma „pierderii” sau „sacrificiului” pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.

În cazul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligației create sau sumele acceptate a fi plătite pentru satisfacerea obligațiilor fiscale.

Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potențial acceptă să o plătească pentru cumpărarea unui bun în starea în care se află. Sau prin referință la valoarea reală, valoarea de utilitate este valoarea recunoscută de părți în cadrul tranzacțiilor directe.

În reglementările contabile din România, prin articularea la Standardele Internaționale de Contabilitate, valoarea reală (justă sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de buna voie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. Sau, într-o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piață în cadrul tranzacțiilor directe. În aceeași lucrare se folosește sintagma „valoare utilă”, definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei utile de viață.

Valoarea de piață, folosită în cadrul tranzacțiilor directe, reprezintă prețul care poate fi obținut/plătit pe o piață activa caracterizată prin trăsături precum omogenitatea activelor de pe piață, existența unor cantități suficiente de asemenea active, astfel încât oricând pot fi găsiți potențiali cumpărători sau vânzători, prețurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public.

Cele trei criterii prezentate mai sus capătă noi dimensiuni atunci când intră în rol costurile alternative. Orice cost sau sacrificiu acceptat este o șansă nevalorificată, deoarece întreprinderea, pentru a funcționa, trebuie să renunțe la o șansă, întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizări alternative. În consecință, costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimțite (costuri angajate) plus costul asociat șanselor nevalorificate (venituri pierdute).

În afara categoriilor de valori prezentate mai sus, IAS mai utilizează și altele. Astfel, prezintă valoarea actualizată ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri de numerar în desfășurarea normală a activității, valoarea actualizată a unei datorii ca formă echivalentă plăților așteptate în viitor, necesare pentru a stinge obligația rezultată dintr-o prestație sau bun primit.

Valoarea de înregistrare sau contabilă este valoarea la care un activ este inclus în bilanț după scăderea amortizării acumulate și a pierderilor acumulate din depreciere.

Valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizată în numerar sau în echivalente de numerar așteptate a fi plătite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesare vânzării.

Valoarea recuperabilă este maxima dintre prețul net de vânzare și valoarea sa utilă sau suma pe care întreprinderea se așteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală din momentul înstrăinării.

Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se așteaptă să o obțină pentru un activ la sfârșitul duratei utile de viață a acestuia după scăderea costurilor așteptate la cedare.

Valoarea reevaluată a unui activ reprezintă valoarea reală a unui activ la data reevaluării, mai puțin amortizarea ulterioară acumulată.

Valoarea ajustată este valoarea diminuată a activelor care s-au depreciat. Ea se estimează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau nu în producție. Astfel, dacă întreprinderea intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este determinată prin compensarea valorii de recuperare cu valoarea contabilă, reținându-se prima. Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă, reținându-se prima.

Timpul vizează momentul plasării evaluării în trecut, în prezent sau în viitor. Orice evaluare, în virtutea continuității activității întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent și se îngrijește de reproducția valorilor economice la timpul viitor. Astfel, evaluarea tranzacțiilor și evenimentelor se efectuează la timpul prezent și se bazează la intrare pe costul istoric, iar la ieșire pe prețul de vânzare.

Pornind de la cele patru criterii mai sus enunțate, valoare de utilitate, valoarea reală, valoarea de piață și timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent valoarea de realizare și valoarea actualizată.

Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor și crearea datoriilor. În termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă sacrificiul care a fost consimțit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare. Dacă se face recurs la „Cadrul pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare” elaborat de IASC, costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziției sau producției. În ceea ce privește costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației sau, în anumite împrejurări (obligații fiscale), valoarea ce se așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în prezent a obligației.

Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieșire) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau dacă ar achita datoriile. Pentru active, valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului, care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru a achita obligațiile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcție de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfășurarea normală a activității, adică aducerea la zi a unei valori ce devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizată este echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de așteptat ca bunul să le genereze în desfășurarea normală a activității. În cazul pasivelor, valoarea actualizată este echivalentă fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieșire) care sunt așteptate ca fiind necesare pentru stingerea obligațiilor apărute în desfășurarea normală a activității.

Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală și nu este satisfăcătoare în mod absolut și, în consecință, se ridică o problemă de opțiune în acest sens.

4.2. Tratamente contabile utilizate în evaluarea și recunoaș-terea imobilizărilor necorporale și corporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.

Imobilizările necorporale cuprind, potrivit planului de conturi general în vigoare, cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licențele, mărcile, drepturile și alte valori similare, fondul comercial, alte imobilizări necorporale, imobilizările necorporale în curs de execuție.

4.2.1. Delimitări privind recunoașterea imobilizărilor necor-porale

Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către persoana juridică. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale persoanei juridice.

Avantajele economice viitoare, care rezultă dintr-o imobilizare necorporală, pot să includă bunuri care provin din vânzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje ce rezultă din utilizarea activului de către întreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprietăți intelectuale în cadrul unui proces de producție poate să reducă mai degrabă costurile viitoare de producție decât să crească veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al evaluării (măsurării) este o condiție de neocolit a constatării unei imobilizări necorporale.

4.2.2. Contabilizarea și evaluarea inițială a imobilizărilor ne-corporale

Contabilizarea unui element în categoria imobilizărilor necorporale impune ca o întreprindere să demonstreze că elementul satisface definiția unei imobilizări necorporale și criteriile de recunoaștere anterior enunțate. O imobilizare necorporală poate fi contabilizată dacă și numai dacă este probabil ca întreprinderea să obțină avantaje economice viitoare atribuibile activului și dacă mărimea costului acelui activ poate fi determinată în mod fiabil. Probabilitatea avantajelor economice se apreciază prin utilizarea de ipoteze raționale și documentate, care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii asupra ansamblului condițiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilizare a activului.

Valoarea de înregistrare în contabilitate a unei imobilizări necorporale depinde, conform standardului IAS 38, de modul în care s-a făcut achiziția.

Astfel, dacă a avut loc o achiziție separată, costul activului poate fi determint, în general, în mod fiabil, el reprezentând prețul de cumpărare, inclusiv taxele de import, taxele nerambursabile, cât și orice cheltuială direct atribuibilă acestui activ, în vederea utilizării vizate. Costul va fi redus însă cu remizele și rabaturile comerciale acordate. Dacă plata unei imobilizări necorporale a fost amânată dincolo de duratele normale de credit, diferența dintre această mărime și totalul plăților este înregistrată la cheltuieli financiare, pe durata creditului, cu excepția situației în care această diferență este inclusă în costul activului, conform prelucrării alternative permise de IAS 23.

Pentru cazul în care achiziția a avut loc în cadrul unei grupări de întreprinderi, potrivit prevederilor normei IAS 22, costul acestei imobilizări este bazat pe valoarea sa justă, la data achiziției.

O a treia situație se referă achiziția prin intermediul unei subvenții publice, caz în care întreprinderea are de ales între a înregistra activul la valoarea lui justă sau la o valoare simbolică, valoare ce poate fi majorată cu orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului, în vederea utilizării vizate.

Pentru schimbul de imobilizări, valoarea de contabilizare va fi egală cu valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, corectată cu orice sumă de lichidități sau echivalente de lichidități transferată.

Normalizatorii români nu au preluat în totalitate toate aceste prevederi referitoare la valoarea de contabilizare inițială, uzanțele românești specificând faptul că „un activ necorporal se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de producție”.

4.2.3. Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare în numele unei imobilizări necorporale, după achiziția sa sau după terminarea producției sale, trebuie să fie contabilizate în contul de profit și pierdere, atunci când sunt angajate, cu excepția situațiilor în care este probabil ca astfel de cheltuieli să permită activului să genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performanță definit inițial și pot fi evaluate și atribuite activului, în mod fiabil.

Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporală sunt contabilizate la cheltuieli, dacă ele sunt necesare menținerii activului la nivelul său de performanță prevăzut inițial. Dificultatea apare însă atunci când trebuie să se determine dacă este probabil ca o cheltuială ulterioară să majoreze sau să mențină nivelul avantajelor economice pe care întreprinderea le-ar obține de la aceste active.

În ceea ce privește amortizarea imobilizărilor necorporale , valoarea amortizabilă trebuie să fie repartizată, în mod sistematic, ținând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate. Există o prezumție, care însă poate fi combătută, conform cărei durata de utilitate a unei imobilizări necorporale nu poate să depășească douăzeci de ani, începând cu data la care activul va fi pregătit să fie pus in serviciu. Normalizatorii români nu au preluat totuși această prevedere.

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale este dată de costul sau mărimea reevaluată a activului, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Ca metode de amortizare pot fi folosite metoda liniară, metoda degresivă sau metoda unităților de producție, cu condiția ca oricare dintre ele ar fi folosită, să fie aplicată în mod coerent și permanent, de la un exercițiu la altul, exceptând situația în care ritmul așteptat de consumare a avantajelor economice obținute de activ se schimbă. Se prevede și situația în care valoarea avantajelor economice aduse de o imobilizare necorporală să nu poată fi identificate, caz în care se va aplica metoda liniară.

Cheltuielile privind amortizările trebuie să fie contabilizate în contul de profit și pierdere, exceptând situația în care o altă normă contabilă internațională impune încorporarea cheltuielilor în valoarea contabilă a unui alt activ.

În cazul imobilizărilor necorporale durata de amortizare trebuie să fie reexaminată cel puțin la închiderea fiecărui exercițiu. Dacă durata de utilizare așteptată a activului este sensibil diferită de estimările anterioare, durata de amortizare trebuie modificată în consecință. De asemenea, dacă ritmul așteptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare semnificativă, metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta noul ritm.

4.2.4. Evaluarea ulterioară

Pentru evaluarea posterioară contabilizării inițiale, standardul permite un tratament de bază, conform căruia o imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată la costul său, diminuat cu suma amortizărilor și cu suma pierderilor de valoare.

Conform tratamentului alternativ, contabilizarea unei imobilizări necorporale se poate face la valoarea reeevaluată, corespunzător valorii juste la data reevaluării, diminuată cu suma amortizărilor ulterioare și suma pierderilor de valoare ulterioare. Reevaluările efectuate cer ca valoarea justă să fie determinată prin referire la o piață activă. Ele sunt necesare a fi făcute cu o regularitate suficientă, pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată, prin utilizarea valorii juste la data bilanțului. Această a doua metodă de determinare a valorii ulterioare nu permite reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost în prealabil contabilizate în categoria activelor și nici contabilizarea inițială a imobilizărilor necorporale pentru alte valori decât costul lor. În situația în care măcar o parte din costul unei imobilizări necorporale a fost recunoscut ca activ, reevaluarea este posibilă la totalitatea activului.

Normalizatorii români nu au avut în vedere în cazul determinării valorii ulterioare decât valoarea reprezentată de cost, diminuat cu amortizarea și provizioanele cumulate din depreciere, reevaluarea făcându-se prin reglementări specifice.

4.3. Tratamente contabile utilizate în evaluarea și recunoaș-terea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale constituie adesea parte principală a activului total al unei întreprinderi ca urmare, analizarea unei plăți pentru a ști dacă ea corespunde unui activ sau unei cheltuieli, are un efect deosebit de important asupra prezentării rezultatelor activității sale.

4.3.1. Delimitări privind recunoașterea imobilizărilor corporale

Potrivit normei 16 a IASC, imobilizările corporale sunt active care:

Conform aceluiași standard elaborat de referențialul internațional, imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ atunci când:

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de contabilizare din cele două prezentate în subcapitolul anterior, întreprinderea trebuie să aprecieze gradul de corectitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare, pe baza indicațiilor disponibile cu ocazia contabilizării inițiale. Existența unei certitudini suficiente este probată de asigurarea pe care întreprinderea o are în privința obținerii avantajelor atașabile activului în cauză și de faptul că aceasta își va asuma riscurile asociate. În general, această asigurare nu va exista decât atunci când riscurile și avantajele au fost transferate întreprinderii.

Al doilea criteriu de contabilizare este, de obicei, satisfăcut, întrucât tranzacția de schimb evidențiind cumpărarea activului identifică totodată costul acestuia. Dacă respectivul activ imobilizat este realizat în întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de construcție.

Norma nu are pretenția a se aplica activelor biologice aferente activității agricole, concesiunilor miniere, prospecțiunilor, și extracțiilor de minereu, de petrol, gaze naturale și resurse neregenerabile. În schimb, norma se aplică imobilizărilor corporale utilizate pentru dezvoltarea și menținerea activității sau activelor anterior vizate sar disociate de astfel de activități sau active.

Identificarea elementelor care răspund definiției imobilizărilor corporale este uneori delicată, mai ales atunci când este vorba de active complexe. Organismul internațional citează în acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât restul avionului. Într-o astfel de situație, fiecare element trebuie contabilizat separat și amortizat potrivit duratei lui de viață. Într-un același mod, în cazul unui ansamblu imobiliar, clădirile trebuie să fie constatate și evaluate în mod distinct, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată și, ca atare, numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare.

Există totuși și cazuri speciale. Majoritatea pieselor de schimb și a mijloacelor de întreținere sunt considerate furnituri și, ca atare, sunt constatate de obidei ca stocuri și contabilizate, cu ocazia utilizării lor, la cheltuieli. În situația în care durata lor de utilitate depășește un an, piesele de schimb vor fi totuși contabilizate la imobilizări. Aceeași contabilizare este conferită și pieselor de schimb și mijloacelor de întreținere care nu pot fi utilizate decât o singură dată și pentru un echipament special, în condițiile în care utilizarea lor este neregulată. Astfel de piese și de mijloace sunt amortizate pe o perioadă care să nu depășească durata de utilitate a mijlocului fix sau a echipamentului de care sunt legate.

Există însă o serie de bunuri care nu sunt direct productive, ca de exemplu echipamentele de securitate sau de protecție a mediului. În cazul lor se pune problema dacă pot fi considerate active în măsura în care ele nu sunt în mod direct o sursă de avantaje economice viitoare. Referențialul internațional permite un răspuns afirmativ pentru cazurile în care aceste echipamente sunt necesare funcționării activelor de producție, pentru că permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente să fie mai mari decât beneficiul care ar fi putut deriva dacă ele nu ar fi fost achiziționate.

4.3.2. Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală care este contabilizată printre active trebuie inițial să fie contabilizată la costul său de achiziție sau, dacă este fabricat de întreprindere însăși, la costul de producție.

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 16include în costul imobilizărilor corporale prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcțiune a activului. Toate reducerile comerciale vor fi scăzute pentru determinarea costului de achiziție al bunului. Ca exemple de costuri direct atribuibile, norma amintește:

Cheltuielile administrative și alte cheltuieli de regie nu intră în structura costului activului, cu excepția situației în care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziția sau punerea în funcțiune a bunului. Același tratament este utilizat și față de cheltuielile de demarare și cele preliminare exploatării. În ceea ce privește pierderile inițiale de exploatare, angajate ca bunul să ajungă la performanța prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

Costul unui activ produs în regie proprie este determinat prin utilizarea acelorași principii operaționale ca în cazul unui activ achiziționat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forței de muncă și a altor resurse implicate în producerea activului pentru sine, nu figurează în costul acestuia.

Sub anumite condiții prevăzute de norma IAS 23, Costurile îndatorării, cheltuielile financiare pot să fie contabilizate ca un element constitutiv al costului imobilizărilor corporale.

Astfel, norma internațională prevede:

Condiția de capitalizare a costurilor îndatorării amintită în citatul mai sus expus se referă la probabilitatea ca ele să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru întreprindere și costurile să poată fi evaluate în mod credibil. Totodată, celelalte costuri ale îndatorării sunt recunoscute ca o cheltuială în momentul în care au apărut.

Conform normei mai sus menționate,

De asemenea, se face mențiunea că în cazul în care fondurile împrumutate special în scopul obținerii unui activ calificabil, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferență între costurile actuale ale îndatorării, generate de acele împrumuturi în timpul perioadei și orice venit rezultat din investiția temporară a acelor împrumuturi.

Atunci când plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziționării, dincolo de condițiile obișnuite, bunul este contabilizat la prețul său, dat de plata imediată, iar diferența este considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară). De asemenea, conform mențiunilor normei 23, în anumite condiții, diferența poate fi capitalizată.

Valoarea inițială a unui activ utilizat de un locatar, în cadrul unui contract de locație – finanțare, este determinată conform principiilor fixate de norma IAS 17, Contractele de locație.

Ignorând alte costuri, activul și datoria vor avea aceeași valoare la începutul operațiunii de leasing. Valoarea datoriei în acest caz se determină pornind de la valoarea activului. Paragraful 12 din IAS 17 afirmă că valoarea inițială a activului este egală cu cea mai mică valoare dintre: valoarea justă a activului și “valoarea actualizată a plăților minime de leasing”. Valoarea activului poate fi mai mare decât valoarea datoriei, deoarece paragraful 16 din IAS 17 cere societăților să capitalizeze în valoarea activului anumite alte costuri.

O situație oarecum specială o reprezintă achiziția pe calea unui schimb, total sau parțial, de imobilizări corporale. În această situație, costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităților și echivalentelor de lichidități transferate.

O imobilizare corporală poate fi achiziționată pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat în scopuri similare, în aceeași ramură de activitate și care are o valoare justă similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în schimbul unei participații într-un activ similar. Dat fiind faptul că ciclul economic al întreprinderii este incomplet, în cele două cazuri, tranzacțiile nu generează câștig sau pierdere. Dimpotrivă, costul noului activ este dat de valoarea contabilă a activului dat în schimb. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere informații despre o depreciere a activului dat în schimb. În astfel de circumstanțe, activul dat în schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ îi este atribuită această valoare diminuată. Printre exemplele de schimburi de active similare, oferite de norma IAS 16, figurează și schimburile de avioane, hoteluri și alte active imobiliare. Dacă alte active, ca de exemplu lichiditățile și echivalentele de lichidități participă la tranzacția de schimb, acest fapt poate să indice că activele schimbate nu au valoare similară.

4.3.3. Cheltuieli ulterioare

Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcțiune. Problema care se pune este de a ști dacă unele dintre aceste cheltuieli pot fi adăugate la valoarea imobilizărilor respective.

În conformitate cu norma IAS 16,

Printre cheltuielile care ameliorează performanțele unei imobilizări în raport cu previziunile inițiale pot fi amintite modificările care conduc la creșterea duratei de viață sau a capacității activului, modificările care ameliorează, în mod substanțial, calitatea produselor fabricate, adaptarea de noi procedee de producție, care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare prevăzute inițial.

Cheltuielile cu întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale sunt angajate pentru a restaura sau pentru a menține avantajele economice viitoare prin care o întreprindere poate să atingă nivelul de performanță aferent momentului intrării activului în întreprindere. În această calitate, cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit și pierdere, atunci când ele sunt angajate. De exemplu, cheltuielile reprezentând servicii acordate după vânzare sau de revizuire a instalațiilor și echipamentelor fac, în general, obiectul contului de profit și pierdere, deoarece ele mențin (și deci nu majorează) nivelul inițial de performanță.

Prelucrarea contabilă aferentă cheltuielilor angajate posterior achiziției unei imobilizări corporale depinde de circumstanțele în care au fost reținute, cu ocazia evaluării și contabilizării imobilizărilor corporale corespunzătoare, în măsura în care cheltuielile respective sunt recuperabile. De exemplu, atunci când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale ține cont deja de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioară destinată reconstituirii avantajelor economice viitoare așteptate de la activul în cauză este încorporată în costul său, cu condiția ca valoarea contabilă să nu depășească valoarea recuperabilă a activului. Același aspect apare și atunci când prețul de cumpărare al unui activ reflectă deja obligația întreprinderii de a angaja, în viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune activul în condiții de funcționare. Un exemplu ar putea fi constituit de achiziția unui imobil care necesită o renovare, caz în care cheltuielile ulterioare sunt adăugate valorii contabile a activului, în măsura în care ele vor putea fi recuperate prin utilizarea viitoare a acestui activ.

Unele elemente principale ale anumitor imobilizări corporale pot impune înlocuirea lor la intervale de timp regulate. De exemplu, după un anumit nr de ore de utilizare, un cuptor poate impune reînnoirea căptușelii interioare sau bunuri interioare unui avion precum locurile pot solicita o reînnoire de mai multe ori pe parcursul duratei de viață a aparatului. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care sunt legate. Ca atare, când cele două criterii fundamentale de recunoaștere (contabilizare) a imobilizărilor (corporale sau necorporale), prezentate anterior, sunt satisfăcute, cheltuielile angajate pentru a înlocui sau reînnoi o componentă sunt contabilizate ca și când ar fi vorba de spre achiziția unui activ distinct, iar activul înlocuit este scos din uz (eliminat).

Amortizarea este un element deosebit de important în contabilitate întrucât include pe cheltuieli, pe parcursul duratei utile de viață a unui activ, însăși valoarea acestuia. Norma IAS 16 tratează și această situație, specificând:

Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor și calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanțier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit și pierdere.

Pe măsură ce avantajele economice relative la un activ sunt consumate de întreprindere pentru a reflecta acest consum, valoarea contabilă a activului se reduce, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Norma internațională prevede că o astfel de cheltuială este efectuată chiar dacă valoarea activului depășește valoarea sa contabilă.

Avantajele economice referitoare la o imobilizare corporală sunt consumate de întreprindere, în mod principal, ca urmare a utilizării acelui activ. Cu toate acestea, diminuarea avantajelor economice poate fi generată de alți factori, chiar dacă activul rămâne neutilizat. Este vorba în special, despre uzura morală.

Ca atare, pentru a determina valoarea de utilitate norma IAS 16 prevede că trebuie să fie luat în cosiderare ansamblul următorilor factori:

Durata de utilitate a unui activ este definită în funcție de utilitatea așteptată de la acest activ. Politica de gestiune a activelor unei întreprinderi poate sa conducă la ieșirea unor active la sfârșitul unei perioade precise sau după consumarea unei anumite „cantități” de avantaje economice procurate de acest activ. Ca atare, durata de utilizare a unui activ poate fi mai scurtă decât viața sa economică. Estimarea duratei de viață a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe experiența întreprinderii cu active similare.

Perioada de amortizare a unui activ nu are la bază, în mod obligatoriu, durata sa de viață. IAS 16 permite folosirii duratei de utilitate care, în acest sens, capătă două expresii: pe de o parte perioada în cursul căreia întreprinderea se așteaptă sa-l utilizeze, iar pe de altă parte, datele fizice (numărul de unități de producție sau de unități similare pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină prin folosirea bunului în cauză). Această din urmă posibilitate este recomandată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după reducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.

Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se așteaptă să o obțină prin vânzarea unui activ, la sfârșitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor angajabile în operația de cesiune.

Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebui să fie calculată in funcție de costul total de intrare al activului, numai dacă întreprinderea ere intenția să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viață. Un asemenea mod de determinare a valorii amortizabile este de origine anglo-saxonă, el impunându-se însă și la nivelul normei internaționale IAS 16.

În practică însă, valoarea reziduală a unei imobilizări corporale este adesea puțin importantă și, ca atare, nesemnificativă în calculul valorii amortizabile.

Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, pot fi utilizate diferite moduri sau metode de amortizare. Se pot utiliza, astfel, metoda liniară, o variantă sau alta a metodei degresive, metoda unităților de producție. În alegerea uneia sau alteia dintre metodele de amortizare, conducătorii întreprinderii și experții acesteia vor ține seama de ritmul de consumare a avantajelor economice. Metoda aleasă va fi aplicată în același mod de la un an la altul, exceptând situația în care ar apărea o schimbare în ritmul așteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză.

Trebuie menționat faptul că, în cursul utilizării unui activ, se poate ivi situația în care devine evident că estimarea inițială a duratei sale de viață este neadecvată. În asemenea cazuri, durata de utilizare și implicit cota de amortizare sunt ajustate pentru exercițiul în curs și pentru exercițiile următoare.

4.3.4. Evaluarea ulterioară

Ulterior recunoașterii sale ca activ, pentru o imobilizare se prevede la un moment dat necesitatea contabilizării ei la o anumită valoare.

Norma internațională IAS 16 prevede ca un tratament contabil de bază contabilizarea unei imobilizări la costul său, diminuat cu amortizările cumulate. Altfel spus, referențialul internațional recomandă ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de achiziție sau de producție diminuat cu valoarea deja amortizată).

Totodată se prevede, ca un tratament contabil alternativ, înregistrarea la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, în așa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.

Preluând uzanțele referențialului internațional, normele românești prevăd că „imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanț la valoarea reevaluată și nu la costul lor istoric. Totodată se prevede că reevaluarea acestora se face, cu excepțiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă, determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepția cazului în care nu există nici o piață activă pentru acel activ.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.

Rezultatul reevaluării se poate concretiza într-o creștere sau o diminuare de valoare față de valoarea contabilă netă. Norme internaționale și, mai nou și normele românești, prevăd că, în primul caz, diferența în plus se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ. În cel de-al doilea caz, diferența de valoare se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrata o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

4.4. Tratamente contabile privind recunoașterea și evaluarea activelor circulante

Potrivit normelor contabile românești un activ se încadrează în categoria activelor circulante atunci când:

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre momentul achiziționării materiilor prime care intră în procesul de transformare și finalizarea acestora în numerar sau sub forma unor echivalente de numerar.

În categoria activelor circulante se includ stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură, creanțe, investiții financiare pe termen scurt, casa și conturile la bănci.

4.4.1. Stocuri

Stocurile sunt definite de finite de norma IAS 2, ca fiind active:

Definiția stocurilor a fost preluată și în cadrul reglementărilor românești, acestea adăugând și o clasificare a acestora în mărfuri, materii prime, materiale consumabile, materiale consumabile, semifabricate, produse finite, rebuturi, animale și păsări, ambalaje, producția în curs. Tot în cadrul stocurilor normalizatorii români au inclus și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți, care se înregistrează direct în contabilitate pe categorii de stocuri.

Potrivit art. 12 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001, „deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise”.

În aplicarea acestor prevederi este necesar, pe de o parte, să se asigure recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate și înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie, sau în consignație se recepționează și se înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi din afara bilanțului.

În situația în care există unele decalaje între aprovizionarea și recepția bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea întreprinderii, se procedează în două moduri: pe de o parte bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțitoare. Pe de altă parte, bunurile sosite și nerecepționate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.

În cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieșiri din unitate, nemaifiind în proprietatea acesteia astfel: bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi din afara bilanțului; bunurile livrate dar nefacturate, se înregistrează ca ieșiri din gestiune atât la locurile de depozitare cât și în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieșirea din gestiune potrivit legii.

Bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze specifice privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări și, respectiv, la ieșiri, atât în gestiune, cât și în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

4.1.1.1. Evaluarea inițială a stocurilor

Evaluarea inițială a stocurilor se face la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea netă de realizare, prevede norma internațională, fără ca acest text să se regăsească și în textul legislativ românesc.

Conform referențialului internațional și mai nou a normelor românești, costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.

Aceste alte costuri se referă la taxele vamale și alte taxe(altele decât taxele recuperate ulterior de întreprindere de la administrația fiscală), cheltuielile de transport, manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale, servicii. Cum taxa pe valoarea adăugată este de regulă recuperabilă, cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate la valoarea fără taxe. În caz contrar, stocurile sunt evaluate la valoarea incluzând TVA. Reducerile comerciale precum rabaturile, remizele și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție. De asemenea, în costul stocurilor pot fi incluse și diferențele de curs, direct atribuibile lor, cu condiția ca aceste diferențe să provină dintr-o devalorizare sau depreciere puternica a monedei, împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire și care afectează datoriile care nu pot fi achitate și care survin cu ocazia achiziționării recente a stocurilor.

În ceea ce privește costurile de transformare, acestea se referă la cheltuieli direct legate de unitățile de producție, precum manopera directă, o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

Celelalte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul și în starea în care se găsesc. De exemplu, poate să fie adecvat sa se includă în costul stocurilor alte cheltuieli generale decât cele de producție sau costurile de concepție aferente unor produse destinate unor clienți speciali.

De asemenea, norma IAS 2 oferă exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia sunt angajate:

În cazuri și în circumstanțe limitate, conform prevederilor IAS 23, în costurile stocurilor pot fi incluse și costurile împrumuturilor.

Normalizatorii români prevăd că, în funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi folosite metoda costului standard, în activitatea de producție, sau metoda costului cu amănuntul, în comerțul cu amănuntul, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard țin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime și a furniturilor, a manoperei, de eficiență și de capacitate. Ele sunt în mod regulat reexaminate și, dacă este cazul, revizuite pentru a ține cont de condițiile actuale.

Este necesar să fie prezentate metodele de determinare a costurilor, caz în care se va ține cont de elementele identificabile și de elementele neidentificabile.

Astfel, costul stocurilor de elemente care, în mod obișnuit nu sunt confundabile și al bunurilor sau serviciilor prestate și repartizate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale. Identificarea distinctă a costurilor presupune că astfel de costuri specifice sunt atribuite elementelor identificabile ale stocurilor. Aceasta este o prelucrare adecvată pentru elementele care sunt afectate unui proiect științific, indiferent dacă ele au fost cumpărate sau produse în întreprindere. Totuși, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt în mod obișnuit confundabile. În astfel de circumstanțe, modul de selectare a elementelor care rămân în stocuri ar putea fi utilizat pentru obținerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercițiului.

Pentru elementele confundabile, IAS 2 a prevăzut, așa cum ne-a obișnuit, două prelucrări de determinare a costurilor.

Potrivit tratamentului contabil de bază, costul altor stocuri decât cele identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primul intrat – primul ieșit” (FIFO) sau a metodei „costului mediu ponderat” (CMP).

Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor, bunurile ieșite din gestiune evaluându-se la costul de achiziție. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează, conform reglementărilor românești, la costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică. În consecință, stocul la sfârșitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda CMP presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediilor ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costurilor elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic, sau după fiecare recepție.

Conform tratamentului de contabil alternativ, costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin metoda „ultimul intrat – primul ieșit” (LIFO). Metoda presupune că elementele stocului care au fost achiziționate sau fabricate ultimele sunt vândute primele și, ca atare, elementele ce rămân în stoc la sfârșitul exercițiului sunt primele cumpărate sau primele fabricate.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență pentru elemente similare de natura stocurilor și a activelor fungibile de la un exercițiu financiar la altul. Dacă, în situații excepționale, administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie prezentat motivul schimbării metodei și efectele acestei schimbări asupra rezultatului.

4.4.1.2. Evaluarea ulterioară

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabila netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie să țină cont de destinația elementului considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat, trebuie să fie evaluate în funcție de prețul stipulat în contract.

Pe de altă parte, materialele sau furniturile nu trebuie să se deprecieze, atâta timp cât produsele pentru care ele vor fi utilizate vor putea fi vândute la un preț mai mare sau egal decât/cu costul lor.

Totuși, dacă o scădere a prețurilor arată că mărimea costului produselor finite va fi mai mare decât valoarea netă de realizare, costul materiilor prime vor fi aduse la nivelul valorii nete de realizare. Într-un astfel de caz, costul de înlocuire al materiilor prime poate să fie cea mai bună măsură disponibilă a valorii nete de realizare.

În mod normal, valoarea netă de realizare trebuie să fie determinată separat pentru fiecare articol. Totuși, pot fi realizate regrupări de elemente asemănătoare sau care au legătură între ele. Este cazul elementelor care aparțin aceleiași linii de produse, ce au scopuri sau utilizări asemănătoare, fabricate sau comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot fi evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiași linii de produse.

Estimările valorilor nete de realizare (desfășurate pe o bază individuală) sunt fundamentate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt realizate respectivele operații. Aceste estimări țin cont de fluctuațiile de prețuri sau de costuri, direct legate de evenimentele care survin după închiderea exercițiului, în măsura în care astfel de evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul exercițiului.

4.4.2. Terții

Contabilitatea terților asigură evidența datoriilor și creanțelor unității în relațiile acesteia cu furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, unitățile din cadrul grupului, asociații/acționarii, debitorii și creditorii diverși.

În contabilitatea furnizorilor și clienților se înregistrează operațiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri și produse, lucrările executate și serviciile prestate, precum și alte operațiuni efectuate.

Potrivit prevederilor art. 7 alin. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, modificată și completată rin ordonanța guvernului nr. 61/2001, creanțele și datoriile persoanei juridice se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală. O excepție o reprezintă creanțele și datoriile în devize care se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operațiunilor, cât și în valută. Operațiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoașterii inițiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută la cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străină, la data efectuării tranzacției.

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitatea temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de unitate personalului pentru munca prestată și care se suportă, potrivit reglementărilor în vigoare, din fondul de salarii. Toate acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.

În cadrul decontărilor cu bugetul statului și fondurile speciale se cuprind: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venit, subvențiile de primit și alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate. Pentru fiecare dintre acestea valoarea de înregistrare în contabilitate și de recunoaștere ulterioară o reprezintă valoarea nominală.

Un element oarecum special îl reprezintă dividendele repartizate deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii, propuse sau declarate după data bilanțului, precum și celelalte repartizări efectuate din profit care nu trebuie recunoscute ca datorii la data bilanțului.

4.4.3. Investiții financiare pe termen scurt, casa și conturi la bănci

În cadrul acestui capitol un element loc important în ceea ce privește evaluarea și recunoașterea îl reprezintă titlurile de plasament. Ele cuprind, conform normelor în vigoare, acțiuni proprii răscumpărate, acțiuni achiziționate, obligațiuni emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate precum și alte titluri de plasament achiziționate în vederea realizării unui profit într-un plasament pe termen scurt.

La intrarea în unitate, titlurile de plasament se înregistrează la costul de achiziție, prin care se înțelege prețul de cumpărare, sau valoarea stabilită conform contractelor.

Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele, și alte cheltuieli similare, se înregistrează direct în cheltuielile exercițiului, fără a se regăsi ulterior în valoarea respectivelor titluri.

Pentru deprecierea titlurilor de plasament, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor. Aprecierea unor astfel de titluri, conform principiului prudenței, nu se contabilizează.

În perioadele următoare, la sfârșitul fiecărui exercițiu sau la ieșirea din unitate a titlurilor de plasament, provizioanele constituite se suplimentează, diminuează sau anulează, după caz.

4.5. Împrumuturile și costurile aferente

Preluând prevederile consiliului IASC prezentate în norma IAS 1, normalizatorii români au delimitat datoriile, în funcție de exigibilitate, în două categorii: datorii pe termen scurt și datorii pe termen lung.

Datoriile pe termen scurt sau datoriile curente sunt sumele ca trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an. Ea va fi clasificată ca datorie curentă atunci când se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al persoanei juridice sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.

În cealaltă categorie, cea a împrumuturilor pe termen lung, se includ sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.

Contabilitatea împrumuturilor și a datoriilor asimilate acestora se ține, potrivit prevederilor legale, pe categorii: împrumuturi din emisiunea de obligațiuni și prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung și mediu, datorii legate de participații și alte împrumuturi și datorii asimilate, precum și dobânzile aferente acestora.

Împrumuturile din emisiunile de obligațiuni reprezintă contravaloarea obligațiunilor emise prin subscripție publică, potrivit legii, iar datoriile privind concesiunile și alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate.

Un element important în studierea datoriilor îl constituie costul acestora care, potrivit normelor contabile internaționale, mai precis IAS 23, poate fi privit din două puncte de vedere diferite, corespunzăor tratamentului de bază și a tratamentului alternativ permis.

Astfel, ca prelucrare de referință, costul împrumuturilor trebuie să fie contabilizat la cheltuieli, în cursul exercițiului în care este angajat, independent de utilizarea care este conferită fondurilor împrumutate.

Cealaltă prelucrare autorizată permite încorporarea în valoarea unui activ a costurilor împrumuturilor care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției respectivului activ. Astfel de costuri ale împrumuturilor sunt încorporate ca o componentă a costului activului calificat, atunci când este probabil ca ele să genereze avantaje economice viitoare pentru întreprindere și când costurile pot să fie evaluate în mod fiabil. În celelalte cazuri, costurile împrumuturilor sunt contabilizate la cheltuieli, în cursul exercițiului în care sunt angajate.

Referitor la costurile împrumuturilor încorporabile în valoarea unui activ, acestea corespund costurilor împrumuturilor care puteau fi evitate, dacă această cheltuială relativă la activul calificabil nu ar fi fost făcută.

Identificarea cheltuielilor capitalizate este mai ușor sau mai greu de realizat, în funcție de caracterul finanțării activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii. Atunci când o întreprindere împrumută fonduri destinate special pentru achiziționarea unui activ calificabil, costurile împrumuturilor care sunt legate de acest activ pot fi determinate cu ușurință. În măsura în care fondurile împrumutate sunt destinate obținerii unui activ calificat, mărimea costurilor împrumuturilor încorporabile în costul activului trebuie să corespundă costurilor reale angajate ale îndatorării în cursul exercițiului, diminuate cu orice venituri obținute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate.

În ceea ce privește încorporarea costului împrumuturilor în valoarea unui activ, se pot delimita mai multe momente. Pe de o parte este vorba de începutul încorporării în costul unui activ, care trebuie să înceapă când plățile relative la bun au fost realizate, costurile împrumuturilor au fost angajate și activitățile indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau vânzării sale, sunt în curs de realizare. Un alt moment important referitor la acest proces este cel în care se întrerupe activitatea de producție, încorporarea costului în valoarea respectivului activ fiind suspendată. Un al treilea moment este cel în care activitățile indispensabile pregătirii activului, prealabile utilizării sau vânzării sale, sunt practic încheiate, caz în care încorporarea în costul activului a costurilor împrumuturilor încetează.

4.6. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli reprezintă pasive cu exigibilitate și valoare incertă.

Potrivit normelor contabile românești,

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli se ține pe feluri, în funcție de natura și scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Înregistrarea în contabilitate a unui provizion va putea fi făcută dacă există o obligație curentă generată de un eveniment anterior, dacă este probabilă efectuarea unor plăți pentru onorarea obligației respective și suma poate fi estimată corespunzător.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu riscurile și cheltuielile estimate și nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației curente.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat.

4.7. Efectele inflației asupra elementelor patrimoniale

Impactul inflației asupra patrimoniului întreprinderii se manifestă diferențiat la nivelul elementelor patrimoniale, acestea fiind influențate în mod diferit de creșterea prețurilor. În raport de reacția elementelor patrimoniale la inflație, acestea se împart în elemente monetare și elemente nemonetare.

Conform IAS 29, elementele patrimoniale nemonetare sunt acele active și pasive patrimoniale care nu sunt exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la data închiderii exercițiului financiar. Dintre activele nemonetare fac parte majoritatea imobilizărilor, stocurile, cheltuielile înregistrate în avans, creanțele și elementele de trezorerie exprimate în valută. Pasivele nemonetare cuprind elementele de capital propriu, veniturile înregistrate în avans și datoriile exprimate în valută.

În baza aceluiași standard, elementele patrimoniale monetare sunt acele elemente patrimoniale care sunt exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la data închiderii exercițiului financiar. Ele sunt reprezentate de disponibilitățile bănești și elementele de încasat sau de plătit în bani, exprimate în monedă națională.

4.7.1. Efectele inflației asupra elementelor patrimoniale nemonetare

De-a lungul timpului, fiecare dintre elementele nemonetare pot fi supuse devalorizării iminente cauzate de inflație, acolo unde este cazul. Astfel, pe măsura trecerii timpului, în economiile cu un proces inflaționist mai mult sau mai puțin accentuat, elementele nemonetare aferente întreprinderii sunt supuse devalorizării, valoarea lor inițială nemaifiind relevantă.

4.7.1.1. Efectele inflației asupra imobilizărilor

Imobilizările sunt evaluate la intrarea în patrimoniu la preț de înregistrare, care diferă în funcție de modul cum a fost obținut respectiva imobilizare, adică la cost de achiziție, cost de producție sau valoare de utilitate.

Imobilizările necorporale sunt reflectate la nivelul situațiilor financiare la valoare de intrare în patrimoniu, corectată, dacă este cazul, cu amortizări și provizioane. Deoarece valoarea contabilă reprezintă o valoare trecută, istorică, rezultă că valoarea la care sunt prezentate este subevaluată în raport cu valoarea lor reală la data întocmirii situațiilor financiare.

Imobilizările corporale, reprezentate de terenuri și alte active tangibile, sunt înregistrate la intrarea în patrimoniu la valoarea atribuită lor în momentul tranzacției. Dacă practica reevaluărilor nu este permisă, ele vor rămâne reflectate la valoarea lor inițială, corectată cu amortizările și provizioane. În majoritatea cazurilor de imobilizări corporale, această valoare este mult sub adevărata valoare de piață. Excepție fac imobilizările care au un grad de uzură morală extrem de ridicat și care își diminuează substanțial valoarea într-o perioadă relativ scurtă de timp (de exemplu aparatura birotică, care în decurs de un an pot deveni perimate din punct de vedere moral).

Pentru a vedea care sunt efectele inflației asupra elementelor de imobilizări și impactul asupra situațiilor financiare vom considera un caz des întâlnit în contabilitatea românească. Imobilizările, chiar dacă nu sunt achiziționate în acest scop, pot fi vândute într-un anumit moment al activității întreprinderii. Vânzarea se va face, așa cum este normal în condiții de inflație, la un preț mult superior valorii nete contabile. Această diferență între valoarea de piață actuală și valoarea contabilă, se înregistrează în contabilitate în contul de profit și pierdere, ca un venit realizat din cedarea imobilizărilor. În mod normal, această diferență va duce la creșterea profitului, care va avea ca efect plata unor impozite și dividende mai mari. Dacă acest lucru s-ar întâmpla într-o economie în care rata inflației ar fi zero sau apropiată de această valoare nu ar fi nici o problemă. Dar acest profit realizat nu este real, fiind obținut ca urmare a unei creșteri generale a prețurilor, și nu a unei creșteri reale a prețurilor pe piața bunului respectiv. Deci prețul nu a exprimat o creștere de valoare a bunului.

Observăm astfel că vânzarea imobilizărilor generează profituri fictive. Acestea reprezintă de fapt un câștig di deținerea de imobilizări. El are caracterul de nerealizat pe perioada cât acestea sunt deținute în patrimoniul întreprinderii. Nereflectarea în contabilitate a câștigului nerealizat, dar, în schimb reflectarea la nivelul contului de profit și pierdere a câștigului realizat corespund interesului statului. Acesta este și motivul pentru care statul a fost reticent pe parcursul anilor care au trecut în ceea ce privește aplicarea unui tratament alternativ pentru eliminarea efectelor inflației. Menținerea contabilității tradiționale în condiții de inflație a dus la plata unor impozite mai mari, statul obligând de fapt întreprinderile să plătească impozit pe inflație. Justificarea conform căreia și întreprinderile ar avea de câștigat prin menținerea activelor la o valoare scăzută, prin plata unor taxe mai mici, nu stă în picioare decât până în momentul comparării avantajelor și dezavantajelor. Astfel se va observa că statul are avantaje mult mai mari decât dezavantajul de a nu încasa taxe mărite pentru activele deținute de întreprindere.

Imobilizările financiare reprezintă sume de bani investite în patrimoniul altor întreprinderi. Ele conferă deținătorului un drept sub formă de acțiuni, obligațiuni etc. Imobilizările financiare sunt evaluate la intrarea în patrimoniu la preț de cumpărare sau valoarea de utilitate, după caz. Principiul prudenței împiedică înregistrarea în contabilitate a creșterii valorii acestor titluri. Vânzarea acestor titluri duce la realizarea unui profit fictiv determinat de diferența dintre valoarea de piață și valoarea contabilă.

Pentru a recupera valoarea imobilizărilor deținute de întreprindere se apelează la amortizare. Recuperarea pe această cale se face treptat pe parcursul mai multor ani de zile. Amortizarea se stabilește pe baza valorii înregistrate la intrarea imobilizării, adică la costul istoric. Astfel suma recuperată anual prin amortizare este insuficientă în raport cu valoarea de piață al bunului. Suma totală recuperată prin amortizare ar trebui să fie suficientă pentru achiziționarea unei imobilizări similare. Este evident că acest lucru este imposibil atât timp cât pentru calcularea amortizării se folosește costul istoric. Totodată imobilizările cu o durată de amortizare mai mare( 15 – 20 de ani) sunt cele mai afectate, datorită faptului că ele trebuie să suporte o inflație mult mai mare decât cele care se amortizează în perioade scurte de timp. În această situație întreprinderea trebuie să găsească alte modalități pentru a acoperi nevoia de finanțare, cum ar fi creditele bancare sau creșterea capitalului social. Însă aceste soluții ar duce la îngreunarea situației întreprinderii pe termen lung, putându-se ajunge până falimentul acesteia.

4.7.1.2. Efectele inflației asupra stocurilor

La intrarea în patrimoniu stocurile sunt evaluate la cost de achiziție, cost de producție sau la valoarea de utilitate. Cum și pentru contabilizarea stocurilor se folosește tot principiul costului istoric, vor apărea și aici probleme privind subevaluarea stocurilor în momentul inventarierii sau al vânzării acestora. Stocurile vor rămâne înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare indiferent de evoluția prețurilor pe piață. Conform principiului prudenței, în momentul inventarierii nu se înregistrează plusurile valorice ale stocurilor ci numai cele cantitative.

În cazul stocurilor principala problemă o constituie evaluarea acestora la ieșirea din patrimoniu. Pentru a realiza această evaluare se pot folosi mai multe metode, printre care Costul Mediu Ponderat, FIFO și LIFO. Folosirea acestor metode conduce la obținerea de rezultate diferite, și de aceea trebuie să le analizăm separat.

Costul Mediu Ponderat este metoda cea mai indicată a fi folosită în condițiile unei economii neinflaționiste, deoarece această metodă stabilește o valoare medie a stocurilor aflate în gestiunea întreprinderii, înregistrând ieșirea acestora la această valoare. Folosirea acestei metode nu duce la distorsionarea rezultatului în condiții normale, dar nu este recomandată pentru economiile inflaționiste.

FIFO se traduce prin First in, first out (primul intrat, primul ieșit). Pe baza acestei metode, ieșirile de stocuri sunt evaluate la un cost minim, costul celui mai vechi stoc aflat în gestiunea întreprinderii. Această metodă duce la subevaluarea clară a stocurilor ieșite. Metoda cea mai indicată pentru a fi folosită în condiții de inflație este LIFO ( last in, first out). Pe baza acestei metode consumurile sunt înregistrate la valori maxime. În felul acesta efectul inflației este mult atenuat, prețul folosit fiind un preț cât de cât actual. Principala problemă a acestei metode este faptul că nu se evaluează astfel decât stocurile ieșite, cele rămase în gestiune rămânând evaluate la costul istoric.

Altă metodă prevăzută de contabilitatea de inflație este NIFO ( next in, first out). Această metodă se bazează pe folosirea unui preț anticipat sau al unui cost actual. Această metodă are dezavantajul de a încorpora un grad mare de subiectivism, și din această cauză nu este folosită cu adevărat în practică. Altă metodă propusă este metoda costului prestabilit. Această metodă este considerată a fi superioară metodei LIFO. Costul prestabilit se referă la un cost antecalculat pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective din exercițiile precedente, corectate cu indicele de variație al prețurilor. Comparativ cu metoda LIFO, această metodă determină cea mai mare valoare a consumurilor. Pentru ca această metodă să poată fi aplicată trebuie să se corecteze valoarea stocurilor consumate prin aplicarea la costul mediu ponderat al acestora a variației indicelui general al prețurilor între data medie de intrare a lor în gestiune și data consumării efective. Ca și LIFO această metodă se preocupă numai de stocurile consumate și nu și de cele care rămân în gestiune.

În cazul stocurilor efectele nefaste ale inflației pot fi evitate printr-o circulație mai bună a acestora. În acest fel putem spune că evitarea subevaluării este la îndemâna conducerii întreprinderii, care prin măsuri de urgentare a circulației stocurilor poate să scape de această problemă.

4.7.1.3. Efectele inflației asupra altor active nemonetare

În categoria activelor nemonetare intră și producția în curs de execuție. Existența unor procese de producție de lungă durată va influența negativ activitatea întreprinderii. Aceasta se va afla în imposibilitatea reluării producției la un nivel mai ridicat ca urmare a pierderii puterii de cumpărare a activelor monetare.

În concluzie, contabilitatea în cost istoric conduce la denaturarea informațiilor cu privire la structura valorică a soldurilor și a rulajelor la un anumit moment dat. Totodată informația oferită este neomogenă deoarece însumează elemente de stoc intrate în gestiune în momente diferite, când puterea de cumpărare a monedei era diferită.

Cheltuielile înregistrate în avans „reprezintă plăți înregistrate în cursul exercițiului aferente bunurilor sau serviciilor a căror cumpărare sau prestare va interveni ulterior”. În momentul apariției lor ele sunt înregistrate în bilanț, urmând ca în exercițiile financiare ulterioare să fie trecute pe cheltuieli, afectând astfel rezultatul acestor exerciții. În concluzie, cheltuielile vor fi reflectate în situațiile financiare cu puterea de cumpărare a monedei din momentul înregistrării în contabilitate, în timp ce cumpărarea ulterioară va fi realizată la o lată putere de cumpărare mai scăzută. Și în acest caz se observă apariția unei desincronizări între data la care sunt înregistrate în contabilitate și data la care ele se transformă în cheltuieli propriu zise. Se observă că întreprinderea nu are de suferit din punctul de vedere al sumei plătite, deoarece, în putere constantă de cumpărare plătește aproximativ la fel, dar prestația sau bunul cumpărat va fi înregistrat în contabilitate la valoarea din momentul efectuării cheltuielii în avans, neținându-se cont de efectele inflației.

4.7.1.4. Efectele inflației asupra elementelor de pasiv nemonetare

Din elementele patrimoniale nemonetare fac parte: capitalul social, primele legate de capital, diferențele din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat, alte fonduri ( care au ca proveniență profitul) și provizioanele reglementate, veniturile înregistrate în avans.

Capitalul este „o categorie economică ce reprezintă ansamblul resurselor materiale acumulate și reproductibile, care, prin asociere cu alți factori producție participă la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obține profit”. Având în vedere modificarea continuă la care acesta este supus, nu putem să trecem cu vederea unitatea de măsură a valorilor pe care capitalul le pierde sau le încorporează în fiecare an. Fiind exprimat în costuri istorice, unitatea de măsură a capitalului este reprezentată de o monedă inflaționistă, care nu reușește să asigure o comparabilitate în timp al acestuia.

Putem spune că este posibil ca valoarea capitalului social să fie subevaluată încă de la aportare, dacă aceasta este ulterioară subscrierii. Cu cât aportarea este mai îndepărtată în timp de subscriere, cu atât elementele subscrise sunt supuse fenomenului inflaționist și intră în gestiune deja subevaluate.

Capitalul social poate fi modificat, în sensul măriri sau micșorării lui. Operațiunile de majorare pot fi împărțite în operațiuni interne și operațiuni externe. Majorarea capitalului social pe căi interne va fi grefată de influența nefastă a inflației deoarece rezervele, diferențele din reevaluare sau resurse proprii, datoriile, obligațiunile și acțiunile ce urmează a fi încorporate în masa capitalului social vor fi exprimate pe baza valorilor în cost istoric.

Diminuarea capitalului social dezavantajează acționarii sau asociații, deoarece aceștia își vor primi drepturile pe baza costului istoric.

Primele de capital, sub toate formele care apar ( de emisiune, aport, fuziune, de conversie) au rolul de a proteja capitalul social. Această protecție ar trebui să apară și în condiții inflaționiste, dar acest lucru nu se întâmplă. Primele de emisiune nu vor proteja capitalul social deoarece majorarea acestuia are în vedere nominalul său și nu valoarea curentă la data majorării.

Același rol cu primele de capital îl au și diferențele din reevaluare. Dacă ținem cont de faptul că aceste reevaluări se fac pe baza unor legi, care până acum au prevăzut doar anumite elemente pentru a fi reevaluate, și nu totalitatea lor, așa cum ar fi fost normal, de faptul că formulele de calcul după care se făceau reevaluările au născut multe controverse, și nu au eliminat efectele inflației, de faptul că aceste reevaluări se făceau la intervale prea mari de timp în raport cu rata mare a inflației, atunci ne dăm seama că nici acest instrument de protejare a inflației nu a fost 100% eficient. Totuși folosirea lui a dus la o protejare cât de cât a capitalului social de efectele inflației.

Rezervele se diferențiază, din punct de vedere al obligativității lor, în rezerve obligatorii, în care intră rezervele legale, și rezerve facultative, în care intră rezervele statutare și alte rezerve. Pentru a proteja cât de cât capitalul social, aceste rezerve ar trebui la valori cât mai mari. De aceea se recomandă ca mărimea rezervelor să fie atât de mari cât permite legea.

Provizioanele reglementate sunt elemente de capitaluri proprii constituite în baza unor prevederi legale pentru pierderi probabile, previzibile, și au un pronunțat caracter fiscal. În cazul stocurilor, constituirea unor provizioane pentru creșterea prețurilor acestora va atenua di efectele inflației. Constituirea acestor provizioane au efect la nivelul contului de profit și pierdere, prin creșterea cheltuielilor. La nivelul bilanțului stocurile vor fi evaluate tot la costul istoric, fiind subevaluate în raport cu data intrării lor în patrimoniu.

Veniturile înregistrate în avans sunt reprezentate de încasări în vederea prestării unor servicii ulterioare. Ele vor afecta veniturile exercițiilor viitoare în momentul în care prestarea de servicii va fi realizată sau veniturile vor aparține exercițiului respectiv.

Efectul inflației asupra acestui pasiv patrimonial se datorează înregistrării lui la o putere a unității monetare superioară unității monetare din momentul în care ea va fi transferată asupra contului de profit și pierdere în categoria veniturilor.

4.7.2. Efectele inflației asupra elementelor patrimoniale monetare

Analiza efectului inflației asupra elementelor monetare se va face ținând cont de clasificarea acestora în creanțe, datorii și disponibil, pentru fiecare dintre acestea fiind necesară o analiză distinctă.

4.7.2.1. Efectele inflației asupra creanțelor

Creanțele reprezintă mijloace în curs de încasare, respectiv drepturi ale creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume, bunuri sau lucrări.

O pondere importantă în ansamblul creanțelor o reprezintă creanțele asupra clienților. Ținând cont că este vorba despre bani de încasat, efectul inflației asupra acestor elemente este puternic, producând pierderi întreprinderii. Aceste pierderi vor fi cu atât mai mari cu cât crește durata de neîncasare a creanței. În cazul în care creanța este încasată la scadență, întreprinderea va pierde diferența dintre puterea de cumpărare din momentul semnării contractului și puterea de cumpărare din momentul încasării. În practică este foarte des folosit procedeul de a prevedea în contract despăgubiri egal cu rata previzionată a inflației în perioada respectivă. Dacă se întâmplă ca această creanță să nu fie încasată la termenul prevăzut în contract, atunci întreprinderea are două posibilități. Ori acceptă plata întârziată, și atunci pierderea din inflație va crește, ori să nu accepte plata întârziată și să declanșeze un litigiu. În acest caz există riscul ca pierderile să fie și mai mari, dar și posibilitatea de a cere în instanță despăgubiri pentru acoperirea pierderilor din inflație. Pentru a evita cât se poate riscul deprecierii creanței din cauza inflației, întreprinderea trebuie să precizeze în contract termenul scadent de plată al creanței. În lipsa acestei prevederi, întreprinderea se expune singură riscului inflaționist. Cea mai bună metodă de evitare a riscului este exprimarea valorii contractului într-o monedă stabilă ( ex: se obligă să plătească echivalentul a x euro).

Riscurile prezentate mai sus sunt valabile și pentru celelalte tipuri de creanțe( creanțe legate de participații, furnizori debitori, creanțe față de personal, etc.). Un caz aparte îl constituie împrumuturile acordate pe termen lung. În cazul acestor creanțe nu poate fi vorba de un risc inflaționist, deoarece aceste împrumuturi sunt purtătoare de dobândă. Doar incompetența responsabililor cu încheierea acestor contracte ar putea duce la pierderi datorate inflației, sau o explozie neașteptată a ratei inflației(ex: Argentina, Germania anilor 20).

4.7.2.2. Efectele inflației asupra datoriilor

Datoriile reprezintă „surse atrase la finanțarea întreprinderii și sunt angajamente ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor”. Datoriile pot fi datorii comerciale, financiare și alte datorii.

Efectul inflației asupra datoriilor comerciale se manifestă exact invers decât în cazul creanțelor. Acum întreprinderea se află în situația celui care trebuie să plătească, și care are numai de câștigat dacă amână cât mai mult plata. Cu cât plata va fi mai mult amânată, cu atât mai mică va fi datoria de plată, și mai mare câștigul determinat de inflație. Ca un exemplu putem aminti situația celor care plătiseră în avans, înainte de 1989, pentru achiziționarea unui autoturism. La data când ei au plătit un autoturism costa 80.000 de lei. După 1989, inflația a provocat o puternică devalorizare a leului, și după numai câteva luni cei care plătiseră avansul nu și-ar mai fi putut lua cu ei nici măcar o roată. Profitând de lacunele contractului întreprinderea a refuzat eliberarea autoturismelor și a înapoiat banii plătiți în avans. În felul acesta întreprinderea s-a folosit de bani la puterea veche de cumpărare, iar când a trebuit să-i dea înapoi i-a venit foarte ușor, deoarece suma numai reprezenta mare lucru.

În ceea ce privește împrumuturile și datoriile asimilate avem tendința să credem că și în acest caz întreprinderea este avantajată. Acest lucru nu este adevărat însă, deoarece aceste împrumuturi sunt întotdeauna însoțite de dobândă, care de obicei depășește rata inflației. Totodată aceste contracte prevăd sancțiuni în cazul întârzierii la plată pentru a nu încerca să amâni plata până în momentul în care inflația va acoperi rata dobânzii.

În cazul datoriilor față de personal, întreprinderea este avantajată și în acest caz, deoarece datoriile sunt plătite în luna care urmează celei în care ele sau constituit. Acest lucru face ca datoria să fie plătită la o putere de cumpărare mai mică, dezavantajându-i astfel pe angajați.

Datoriile financiare sunt constituite din datoriile la bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale, etc. Dacă aceste datorii sunt plătite la termenul stabilit de stat câștigul din inflație este mic. În caz că acest termen este depășit atunci legea prevede sancțiuni care depășesc rata inflației prevăzută pentru perioada respectivă.

4.7.2.3. Efectele inflației asupra trezoreriei întreprinderii

Efectul inflației asupra trezoreriei este nefavorabil în totalitate. Dacă pentru celelalte elemente monetare există posibilitatea introducerii unor clauze contractuale care să elimine sau să estompeze efectele inflației, în cazul trezoreriei inflația lovește în plin fără ca întreprinderea să poată face ceva cu adevărat eficient în scopul protejării acestor elemente.

Elementele de trezorerie cele mai afectate sunt disponibilul din bancă și din casierie. Puterea de cumpărare a sumelor de bani păstrate astfel este diminuată constant în condiții de inflație. Cu cât sumele de bani deținute astfel sunt mai mari cu atât întreprinderea este mai afectată. O soluție pentru a atenua cât de cât efectul inflației este rularea rapidă a banilor, adică nepăstrarea acestora prea mult de către întreprindere, ci folosirea lor pentru investiții care în condiții de inflație își păstrează mai bine valoarea, în conturile întreprinderii urmând să rămână sumele necesare în viitorul apropiat (pentru salarii, cheltuieli curente, etc.).

Efectul inflației asupra altor valori (bilete de tratament și odihnă, tichete de călătorie, timbre) este aproape nul, deoarece ele sunt constituite pentru a fi folosite într-o perioadă scurtă de timp. În cazul acreditivelor în monedă națională inflația are efecte negative în cazul revocării lor, în timp ce dacă contractul nu prevede actualizări la inflație întreprinderea câștigă prin constituirea activelor.

4.7.3. Considerente privind efectele inflației asupra elemen-telor patrimoniale

Pentru a elimina neajunsurile generate de aplicarea contabilității tradiționale în condiții de inflație, de-a lungul timpului s-au practicat o serie de tehnici de corectare a influenței acesteia asupra valorii contabile a elementelor patrimoniale. Aceste tehnici de corectare îmbracă diferite forme, de la măsuri fiscale până la reevaluări.

Reevaluările sunt instrumentul cel mai folosit în condițiile economiilor inflaționiste. Acestea pot fi reglementate, adică sunt impuse prin lege, și libere sau facultative, în lege existând doar posibilitatea de a efectua aceste reevaluări, ele rămânând la latitudinea conducerii societății. De obicei reevaluările sunt parțiale și au un caracter reglementat. Ele au ca scop aducerea elementului patrimonial evaluat la cost istoric la o valoare care să corespundă valorii lui din momentul reevaluării. Din păcate, limitând reevaluările la o parte a elementele patrimoniale, principiul imaginii fidele și al sincerității situațiilor financiare nu sunt respectate.

În ceea ce privește elementele monetare, întreprinderea va înregistra un câștig sau o pierdere din deținerea acestora. Pentru a determina în care din cele doua situații, câștig sau pierdere, se află întreprinderea se calculează indicatorul situația monetară netă, după cum urmează:

Situația monetară netă = Activ monetar – Pasiv monetar

În condiții de inflație pentru ca întreprinderea să înregistreze câștig din inflație, situația monetară netă trebuie să fie negativă, adică pasivele (datoriile) să fie mai mari decât activele (creanțele). Pentru creanțe și datorii, înregistrarea în contabilitate se face la valoarea nominală, prevăzută în documentele justificative. În ceea ce privește creanțele și datoriile aceste documente justificative pot prevedea penalizări în cazul întârzierii plății. În acest caz, chiar dacă creanțele și datoriile sunt înregistrate la valori nominale, aceste penalizări actualizează valoarea acestora. Astfel, pentru a analiza efectul inflației asupra unei datorii sau creanțe, trebuie avute în vedere și datoriile și creanțele care apar odată cu acestea. Pentru ca penalizările să acopere cât mai bine efectul inflației, în momentul încheierii contractului trebuie să se facă o analiză pentru a vedea care este rata inflației previzionată pentru perioada care urmează. Chiar și în condițiile în care penalizările nu reușesc să acopere rata inflației, se realizează totuși o atenuare a efectului inflației asupra acestor elemente. Aceste penalizări, deoarece sunt prevăzute prin contract, pot fi și contabilizate. De aceea, în condiții de inflație, aceste clauze care prevăd actualizări la inflație, nu trebuie să lipsească din contractele comerciale încheiate.

=== Capitolul 5 ===

CAPITOLUL 2

ARMONIZAREA CONTABILĂ PE PLAN INTERNAȚIONAL

Eforturile făcute de Uniunea (Comunitatea) Europeană pe linia armonizării sistemelor de contabilitate ale statelor membre și a întocmirii rapoartelor societăților comerciale din acest spațiu economic și social al lumii s-au concretizat în directivele europene. Odată finalizate, aceste directive urmau să fie încorporate în legislația fiecăruia dintre statele membre. Se urmărea astfel punerea în armonie a regulilor de drept intern ale țărilor membre, în vederea elaborării și publicării conturilor sociale și a celor consolidate.

În acest sens, Directiva a IV-a, din 25 iulie 1978, a vizat coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la structura și conținutul conturilor anuale și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât și la publicarea acestor documente, în special pentru societățile cu răspundere limitată și societățile pe acțiuni.

Directiva a VII-a, din 13 iunie 1983, a avut ca obiect armonizarea întocmirii și publicării conturilor consolidate.

Directiva a VIII-a, din 10 aprilie 1984, a vizat în special calificarea profesională a experților contabili.

2.1. Directiva a IV-a a Comunității Europene

Utilizatorii de informații contabile, terții, sunt atenți în primul rând la modalitățile de evaluare folosite pentru a aprecia mărimea și realitatea patrimoniului, la situația financiară și la regulile de întocmire și de publicare a conturilor. Trebuie menționat însă faptul că măsurarea drepturilor în patrimoniu ale asociaților și a rezultatelor întreprinderii este în dependență directă cu metodele alese pentru estimarea bunurilor, drepturilor și angajamentelor sociale. Directiva a IV-a a plecat astfel de la ideea că patrimoniul social al societăților de capitaluri este singura garanție pe care aceste societăți o oferă terților și că evaluarea acestuia trebuie făcută cât mai corect și într-o manieră oarecum comună statelor membre.

Lucrările de redactare a proiectului inițial al Directivei a IV-a, supus Consiliului de miniștri la 10 noiembrie 1971, au durat aproximativ cinci ani. Lucrările primului grup de lucru condus de expertul german Dr. Wilhelm Elmendorff, cuprinzând problematica armonizării contabile europene, au fost calificate ca fiind impregnate foarte mult de concepte împrumutate din legea germană.

Această primă perioadă a lucrărilor a fost totuși dominată de înfruntarea dintre teoriile germane și olandeze. Propunerile germane erau dominate de două aspecte mai relevante: evaluarea conform metodei costurilor istorice și instrucțiuni foarte detaliate în ceea ce privește structura bilanțului și a contului de profit și pierdere. În schimb, cultura contabilă olandeză era de acord cu libertatea de alegere a bazelor de evaluare și cu o descriere sumară a conturilor anuale. Francezii și belgienii s-au postat încă de la început în tabăra germană. Ulterior însa, reprezentanții celor două tabere s-au apropiat, găsindu-se un numitor comun: olandezii au admis o reglementare mai strictă a structurii conturilor anuale, în timp ce germanii au acceptat libertatea ca directiva să adopte, în materie de evaluare, atât valorile de înlocuire cât și pe cele istorice.

În februarie 1974, „Comunitatea” a primit noi state membre: Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, Republica Irlanda și Danemarca. Au apărut acum divergențele dintre opiniile anglo-saxone și cele continentale, divergențe care adus o modificare profundă a textului directivei.

Noua imagine a textului directivei prevedea formula: „conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, cât și a rezultatelor societății”. Inspirată de practicile anglo-saxone, această formulă înlocuia versiunea mai veche, conform căreia „conturile trebuie să ofere o imagine, cât se poate de sigură, a patrimoniului, a situației financiare, cât și a rezultatelor societății”. S-a revenit, de asemenea, asupra acordului inițial germano-olandez: costurile istorice vor constitui regula de bază, celelalte metode de evaluare nefiind decât subsidiare.

Directiva a IV-a, în varianta finală, încorporează câteva amendamente, dintre care cele mai importante sunt:

În pofida naturii prescriptive a textelor sale, Directiva a IV-a nu a condus la o prezentare identică a conturilor anuale a societăților statelor membre. Aceasta datorită faptului că, în primul rând, directiva nu este o lege, deci nu a avut un impact direct asupra societăților interesate, În al doilea rând, ea a lăsat statelor membre un număr mare de opțiuni și de dispoziții care încep cu expresia „statele membre vor putea autoriza”.

În ceea ce privește câmpul de aplicare al Directivei a IV-a, Art. 1 precizează că se aplică tuturor societăților pe acțiuni, societăților cu răspundere limitată și echivalentelor lor.

Directiva a IV-a autorizează statele membre ca, în anumite condiții să acorde derogări anumitor societăți de la obligațiile referitoare la prezentarea, publicarea și controlul conturilor, singurul criteriu de discriminare fiind mărimea întreprinderii. În acest sens, directiva permite acordarea de derogări întreprinderilor mijlocii și mai ales celor mici. Pentru a fi catalogate într-o categorie sau alta, societățile trebuie să satisfacă două din următoarele trei condiții: totalul bilanțului, mărimea netă a cifrei de afaceri și efectivul mediu de personal utilizat în cursul exercițiului.

Făcând referire la dispozițiile Directivei a IV-a, cea mai importantă dintre ele, prezentată la Art. 2, prevede: „conturile anuale cuprind bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa”, cele trei documente formând un tot. Este permisă prezentarea de informații complementare celor prevăzute de directivă sau, în cazuri excepționale, derogarea de la anumite dispoziții ale directivei, cu condiția precizării în anexă a motivelor și a efectelor asupra conturilor. Conform aceluiași articol, conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei societăți.

În ceea ce privește prezentarea conturilor anuale, pentru prezentarea bilanțului sunt prevăzute două scheme, iar pentru prezentarea contului de profit și pierdere, patru scheme. Statele membre pot să prevadă utilizarea unei singure scheme pentru fiecare din cele două conturi anuale, sau a mai multor scheme, cu precizarea că nu este permisă modificarea prezentării conturilor anuale de la un exercițiu la altul.

O serie de articole din Directiva a IV-a fac referire la reguli de evaluare sau, altfel spus, la principii contabile. Astfel, Art. 31 prevede că „statele membre trebuie să asigure ca evaluarea posturilor care figurează în conturile anuale să se facă în conformitate cu principiile următoare:

Din punct de vedere al evaluării, Art. 32 precizează că evaluarea trebuie făcută conform convenției costului istoric, articolul următor permițând totuși posibilitatea unor derogări:

Este tratată de asemenea evaluarea cheltuielilor de constituire, de cercetare și de dezvoltare, a fondului comercial, a celorlalte elemente de activ imobilizat, precum și a elementelor de activ circulant.

Directiva a IV-a precizează de asemenea faptul că societățile trebuie să supună conturile anuale unui control, realizat de una sau mai multe persoane abilitate, în virtutea legii naționale referitoare la controlul conturilor.

2.2. Standardele Internaționale de Contabilitate

Apariția întreprinderilor multinaționale, necesitatea folosirii pe plan internațional a informațiilor financiare a condus la nevoia întocmirii unui limbaj comun al contabilității la nivel mondial. Și, deși contabilitatea este încă departe de un astfel de obiectiv, crearea Comisie Internaționale a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC) a adus o serie întreagă de îmbunătățiri în acest domeniu.

La 29 iunie 1973, reprezentanții principalelor organizații contabile din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite ale Americii semnau, la Londra, carta de creare a acestui organism internațional, care avea ca obiectiv să elaboreze și să publice, în interesul publicului, norme contabile internaționale ce vor trebui respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale și a situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor norme la nivel mondial.

Normele contabile internaționale sunt opera contabililor. Se pune însă întrebarea dacă o astfel de situație este normală, întrucât regula contabilă este elaborată în interesul public, motiv pentru care, la formularea ei, ar trebui să participe și investitorii și statul, dar și alți solicitanți de informație contabilă. Drept urmare, deciziile trebuie sa fie luate la un nivel la care să fie asigurată obiectivitatea.

Normele IASC nu sunt impuse nici unei persoane, întreprinderi sau țări. De partea lor nu pledează decât calitatea, spiritul de independență și de expertiză în care sunt elaborate. Ele nu au forța juridică a directivelor comunitare.

Procedura de elaborare a normelor este un proces destul de îndelungat și face apel la numeroase consultații atât la nivel de grup consultativ, cât si la nivelul membrilor IASC:

Întregul proces normalizator durează aproape trei ani.

La sfârșitul anului 1997, IASC elaborase un cadru de pregătire și prezentare a situațiilor financiare (cadrul conceptual), 33 de norme contabile și mai multe expozee-sondaj.

Normele contabile elaborate de IASC se referă, în general, la evaluarea, prezentarea și comunicarea informațiilor, a situațiilor financiare ale întreprinderii. Din punct de vedere al redactării, ele sunt de inspirație britanică, adică sunt destul de concise, vizând mai mult principii decât reguli și lăsând o marjă largă de manevră judecății profesionale.

Normele IASC sunt utilizate în mai multe moduri:

IASC nu se vrea a fi un „supranormalizator” care să federalizeze totul, ci să dea naștere unor norme care să servească drept bază documentară și text de referință, dar și suport pentru o reflecție aprofundată asupra obiectivelor contabilității și chiar asupra întregului cadru conceptual.

=== Capitolul 6 ===

CAPITOLUL 3

CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL

Organismul american de normalizare contabilă (FASB) definește cadrul conceptual ca fiind „un sistem coerent de obiective și de principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale instituțiilor financiare”.

Existența unui cadru conceptual în contabilitatea unei țări aduce o serie întreagă de avantaje. Aceste avantaje se referă la:

Ca teorie contabilă normativă, cadrul contabil conceptual, elaborat inițial de FASB și continuat apoi de IASC, are pe de o parte rolul de a asigura coerența normelor contabile, iar pe de alta parte de a contribui la asigurarea independenței organismelor de normalizare. El este considerat a fi un instrument extrem de eficient în perfecționarea armonizării contabile.

Cadrele contabile conceptuale au fost elaborate, în primul rând, pentru optimizarea procesului de normalizare. Un cadru conceptual este o metanorma sau, altfel spus, un ghid pentru normalizatorii contabili. El poate fi considerat o adevărată constituție a contabilității.

3.1. Coordonate și perspective ale armonizării contabile naționale

Armonizarea reprezintă, atât în plan teoretic, cât și în plan practic, o preocupare majoră ce vizează perfecționarea contabilității. Armonizarea contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile. Tendința de armonizare a normelor contabile la nivel internațional apare ca un efect al procesului de mondializare a economiilor, îndeosebi a piețelor financiare ce solicită cerințe de comparabilitate a situațiilor financiare.

Sub o formă concentrată se poate aprecia că armonizarea contabilă internațională reprezintă un proces ce vizează reducerea diferențelor între practicile contabile, în scopul realizării compatibilității acesteia. Preocuparea de armonizare a contabilității pe plan mondial va conduce, pe termen lung, la o uniformitate a normelor contabile naționale.

Normalizarea contabilă este o noțiune mai largă decât normarea contabilă. În timp ce normarea reprezintă un proces prin care sunt generate norme, normalizarea contabilă abordează, dincolo de normare, și laturi conceptuale calitative ale contabilității.

Normalizarea are ca obiectiv determinarea unei terminologii și a principiilor contabile generale, definirea informației contabile în lucrări financiare de sinteză, modul de prezentare a lucrărilor de sinteză, elaborarea unui plan de conturi și a unor scheme de contabilizare a unor operațiuni.

Eforturile de normalizare se concretizează în final în definirea de postulate, principii și norme contabile. Postulatele reprezintă concepte fundamentale sau convenții contabile de bază, iar principiile reprezintă reguli foarte generale care pot fi puse în aplicare în mai multe moduri, fapt care dă naștere mai multor norme contabile.

Deoarece normele contabile au un grad mai mic de generalitate decât principiile sau postulatele, în condițiile unei schimbări de mediu economic, financiar, social, ele pot fi adaptate sau schimbate cu alte norme. Normele contabile, practica contabilă trebuie să-și regăsească justificarea într-un postulat sau principiu. Principiile contabile devin astfel elemente conceptuale care ghidează normalizatorul în elaborarea normelor contabile, plecând de la postulate contabile.

Inițiativa normalizării revine uneori statului sau instanțelor politice internaționale, alteori însăși profesiei contabile.

Normalizarea și armonizarea contabilă într-o serie de țări (în general în țările capitaliste dezvoltate) sunt puternic influențate de Comisia Comunității Europene, care a emis Directiva a IV-a privind conturile anuale, Directiva a VII-a privind conturile consolidate, Directiva a VIII-a privind organizarea profesiei contabile și de organismul internațional IASC (International Accounting Standards Committee).

În acest proces de normalizare și armonizare a contabilității se înscrie și elaborarea sistemului contabil românesc, un sistem inspirat din contabilitatea franceză, aliniat cerințelor normelor europene și internaționale.

În corelare cu schimbările fundamentale produse în economia românească, începând cu anul 1990 în țara noastră s-a declanșat procesul de dezvoltare a sistemului contabil pe baza unor principii și reguli contabile prevăzute de Directivele Uniunii Europene și Standardele de Contabilitate Internaționale, astfel încât situațiile financiare întocmite de întreprinderi să răspundă cerințelor unor categorii cât mai largi de utilizatori.

În acest sens, au fost elaborate reglementările contabile care formează sistemul contabil al agenților economici, respectiv Legea contabilității nr.82/1991, completată și modificată prin O.G.nr.22/1996, aprobată prin Legea nr.245/1998, Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr.82/1991, aprobat prin H.G.nr.704/1993, Norme metodologice și precizări contabile cu caracter de reglementări, Precizări metodologice cu caracter de ghiduri profesionale.

În ceea ce privește normele metodologice și precizările contabile cu caracter de reglementări, se au în vedere Ordinul ministrului finanțelor nr.2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și Ordinul ministrului finanțelor nr.425/1998 pentru aprobarea Normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor tipizate comune pe economie, care nu au regim special privind activitatea financiară și contabilă, precum și modelele acestora. În cadrul precizărilor metodologice cu caracter de ghiduri profesionale sunt incluse Ordinul ministrului finanțelor nr.1670/1997 pentru aprobarea Precizărilor privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni în valută a diferențelor de curs valutar și a altor operațiuni, Ordinul ministrului finanțelor nr.1223/1998 privind reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților comerciale, precum și retragerea și/sau excluderea unor asociați din cadrul societăților comerciale Ordinul ministrului finanțelor nr.314/1999 privind reflectarea în contabilitate a unor operațiuni și alte precizări.

Continuarea dezvoltării sistemului contabil în țara noastră se realizează în strânsă corelare cu tendințele ce se manifestă pe plan european și internațional, urmărindu-se permanent eliminarea elementelor de originalitate în tratamentul contabil al operațiunilor economice.

Astfel, punctele de referință pentru acest domeniu de activitate vizează, în continuare, armonizarea cu Directivele europene în vederea aderării la Uniunea Europeană, precum și asimilarea Standardelor de Contabilitate Internaționale în măsura în care acestea sunt compatibile cu reglementările europene.

În cadrul acestui proces, un obiectiv prioritar îl reprezintă asigurarea acurateței informației contabile, ceea ce presupune nu numai dezvoltarea reglementărilor contabile ci și aplicarea corespunzătoare în practică a acestora, precum și exercitarea unui audit financiar care să dea semnalele necesare în sprijinirea și protejarea investiției interne și internaționale de capital.

De aceea, se apreciază că pregătirea corespunzătoare a aplicării noilor principii și reguli contabile, precum și stabilirea unei perioade de timp în cadrul căreia să se asigure implementarea treptată a acestora, începând cu societățile cotate și cu unele societăți cu capital de stat supuse procesului de privatizare, constituie elemente de care depinde succesul întregii acțiuni.

Obiectivele privind dezvoltarea sistemului contabil au fost stabilite pe baza Programului național de armonizare a legislației cu Directivele europene, în condițiile în care Consiliul European a accentuat faptul că introducerea în legislația națională a acquis-ului comunitar este necesară dar nu suficientă, obligația fiecărei țări candidate fiind și aceea de a urmări aplicarea în practică a acestora.

Principalele elemente care privesc dezvoltarea sistemului de contabilitate se referă la asimilarea în întregime a prevederilor Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene și a Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaționale, prin:

Se preconizează că, după anul 2005 vor rămâne în afara prezentelor reglementări societățile mici, încadrate în această categorie potrivit prevederilor Directivelor europene.

Pentru realizarea obiectivelor vizând dezvoltarea sistemului contabil s-a apreciat că, Legea contabilității nr.82/1991 nu necesită modificări cel puțin pentru primii ani.

Având în vedere planul contabil general francez și normele Directivei a IV-a europene, se poate spune că obiectivul contabilității unei unități patrimoniale este de a furniza documentele de sinteză care să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și a rezultatului, în scopul furnizării de informații utile ansamblului utilizatorilor, atunci când se află în situația de a lua o anumită decizie economică.

Împărtășind experiența franceză și aliniindu-se normelor europene și internaționale de contabilitate, s-au asimilat și în practica românească o serie de principii contabile, enunțate și definite în cadrul noului sistem contabil românesc , și anume:

Principiul continuității activității. Acesta presupune că întreprinderea și continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele la conturile anuale. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată, împreună cu explicații privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.

Aplicarea acestui principiu legitimează numeroase practici contabile, cum sunt: decuparea vieții întreprinderii în exerciții financiare sau contabile în funcție de care se stabilesc situația patrimoniului, situația financiară și rezultatele obținute; utilizarea costului istoric și valorii actuale (de utilizare) în evaluarea activelor și pasivelor, a cheltuielilor și a veniturilor; delimitarea în timp a cheltuielilor și a veniturilor; separarea activelor în active imobilizate și active circulante, fiecare cu un regim specific de înlocuire; amortizarea activelor pe termen lung; diferențierea pasivului în pasiv pe termen scurt și pasiv pe termen lung; sensibilitatea contabilității la factorul inflaționist.

În cazul în care este vorba de necontinuitate, conturile sunt prezentate în baza unei evaluări în valori lichidative, nu se mai amortizează activele, nu se mai permanentizează metodele de evaluare și calcul economic.

Pentru aprecierea riscului real care poate afecta continuitatea exploatării, prin inspirație din contabilitatea franceză, se pot folosi trei categorii de criterii:

În situația în care continuitatea activității este incertă în momentul închiderii conturilor anuale, în anexă trebuie să se precizeze ipotezele reținute și condițiile care justifică menținerea principiului cotinuității.

Ca o completare pentru mai buna înțelegere a principiului continuității activității, merită oferite câteva exemple, legate de evaluări.

Astfel, considerând ipoteza continuității normale a activității, luăm ca exemplu un utilaj achiziționat la data de 1 septembrie N, la un preț de 120 milioane lei. Durata de viață este de 10 ani, iar metoda de amortizare folosită este cea lineară. În aceste condiții, amortizarea anuală va fi de 12 milioane lei. În bilanțul de la 31 decembrie N, utilajul va figura în bilanț la valoarea de 116.000.000 (120.000.000 lei – 12.000.000 lei * (4 luni / 12luni)). Această valoare de 116.000.000 nu are semnificație decât în situația în care se consideră continuitatea exploatării pe un orizont de cel puțin 10 ani.

De asemenea, evaluarea stocurilor de materiale, mărfuri dar mai ales produse finite și de producție neterminată, depinde foarte mult de ipoteza exploatării. Dacă valoarea de inventar a unui stoc de materii prime, cu probabilitate mare, nu este diferită de valoarea de intrare, cea a produselor finite și mai ales a producției neterminate nu pot fi menținute la nivelul costului de producție decât în ipoteza continuității exploatării.

Pe de altă parte, dacă ipoteza continuității este infirmată la inventar (necontinuitate sigură sau foarte probabilă), atunci trebuie reținute baze realiste de evaluare și prezentare a documentelor de sinteză: fie lichidarea totală a întreprinderii, fie cesiunea totală a acesteia, fie abandonul parțial al activităților, însoțit de revânzarea diferitelor elemente de activ, etc. În felul acesta, principiul continuității exploatării face apel la judecata conducerii întreprinderii și a cenzorului (auditorului) privind evoluția viitoare a activității.

Considerăm exemplul anterior, cu mențiunea faptului că la 31 decembrie N, sectorul de activitate din care face parte întreprinderea se confruntă cu o acută perioadă de criză. În această situație, societatea se poate găsi în situația de neutilizare a utilajului, caz în care poate să vizeze revânzarea lui. Dacă întreprinderea se dezvoltă pe o singură activitate, ea se poate găsi, în situația de lichidare pe termen scurt; evaluarea utilajului se poate baza pe o valoare probabilă de realizare a bunului pe termen scurt. Dacă însă întreprinderea dezvoltă mai multe activități, ea nu se mai găsește în ipoteza de lichidare, ci în una de revânzare a activului, ceea ce permite ca, într-un termen scurt, să poată obține un preț convenabil.

În cazul în care este vorba de stocuri și comenzi în curs de execuție, se are în vedere cazul lichidării întreprinderii, caz în care evaluarea se face pe baza valorilor lichidative ale stocurilor și producției în curs de execuție. De asemenea, în cazul cesiunii întreprinderii este vorba de valori superioare valorilor lichidative, deoarece terțul care a preluat întreprinderea reia activitatea acesteia. În cazul abandonului unei activități, se are în vedere valoarea probabilă realizabilă (foarte mică în cazul producției neterminate).

Principiul permanenței metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. Așadar, constă în asigurarea continuității de la un exercițiu la altul, a aplicării metodelor contabilizării, și a evaluării adoptate în contabilitate privind măsurarea și analiza activelor, datoriilor și rezultatelor. Pe această bază se asigură integritatea situației patrimoniului și comparabilitatea în timp a informațiilor.

Potrivit Standardului Internațional de Contabilitate nr. 8, modificarea metodei de contabilitate are loc atunci când noua metodă este impusă de lege sau de o autoritate cu atribuții de normalizare a contabilității, precum și în cazul în care se consideră că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a bilanțului contabil.

Formularea agreată de organismul românesc de normalizare contabilă, explicitată de regulamentul contabil („permanența metodelor, care conduce la continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile”), solicită cel puțin două precizări. Pe de o parte nu este vorba de „continuitatea aplicării regulilor și normelor” (ceea ce ar fi subînțeles, cunoscând că întreaga contabilitate financiară este supusă normalizării), ci de continuitatea aplicării acelorași metode. Pe de altă parte, această permanență se referă numai la metodele de evaluare și prezentare a documentelor de sinteză, nu și la înregistrarea curentă în contabilitate.

Pentru explicarea necesității permanenței metodelor, aducem în discuție două cazuri. Astfel, dacă un stoc este evaluat în exercițiul N, utilizând metoda „costului mediu ponderat”, iar în exercițiul N+1, pe baza metodei „primul intrat – primul ieșit”, comparația situației patrimoniale și a rezultatelor, între cele două exerciții, își pierde orice semnificație. Ca un al doilea exemplu, dacă un provizion este înscris în activul bilanțului, ca un element substractiv, în exercițiul N, iar în exercițiul următor, este tratat ca un provizion pentru riscuri, mărind astfel masa pasivelor (capitalurile permanente), compararea celor două bilanțuri succesive devine dificilă, analiza unor indicatori financiari conducând la unele erori de interpretare.

Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special, se vor avea în vedere următoarele aspecte:

Prudența este, în mod cert, principiul în starea cea mai conflictuală cu obiectivul (principiul federator) imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Cu alte cuvinte, solicită contabilizarea minusurilor, de valoare și interzice luarea în cont a plusurilor de valoare.

Prudența face obiectul metodelor (principiilor) enunțate în IAS 1 de organismul internațional de normalizare contabilă. Referitor la acest principiu, IASC apreciază că „numeroase operații comportă inevitabil incertitudini. Se convine să se țină cont de ele, făcând probă de prudență, în întocmirea situațiilor financiare. Totodată, prudența nu justifică crearea de rezerve latente sau oculte.” Se deduce că situațiile financiare trebuie să fie întocmite luând toate precauțiile necesare, pentru a se evita prezentarea, spre uzul terților, a unei situații patrimoniale sau a unui beneficiu net care să fie supraevaluat(ă).

În privința Directivei a VI- a, în secțiunea a 7-a se stipulează că

Având în vedere importanța principiului prudenței se impune adăugarea unor situații care să expliciteze modul de aplicare al acestuia.

Astfel, considerăm situația în care o întreprindere achiziționează în exercițiul N un teren, cu o valoare de 30.000.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+1, datorită creșterii gradului de poluare în zona în care este amplasată întreprinderea, valoarea de utilitate a terenului este apreciată ca fiind de 20.000.000 lei. Ca urmare a promovării unei politici de combatere a poluării, la sfârșitul exercițiului N+1, experții estimează că valoarea de utilitate a terenului este de 28.000.000 lei. În cursul exercițiului N+2, terenul este vândut cu 33.000.000 lei.

Evoluția în timp a valorii terenului implică o serie de înregistrări în contabilitate.

Scăderea valorii terenului implică, la sfârșitul exercițiului N+1, constituirea unui provizion pentru depreciere: provizionul necesar = 30.000.000 – 20.000.000 = 10.000.000

La sfârșitul exercițiului N+1, se face ajustarea provizionului înregistrat în anul anterior:

În exercițiul financiar N+2 provizionul devine fără obiect și se anulează:

Trebuie în acest caz făcută precizarea că diferența dintre prețul de vânzare și costul de achiziție al bunului nu se înregistrează în contabilitate, deoarece reprezintă un plus de valoare. Desigur că vânzarea va genera venituri la nivelul prețului de vânzare, dar operația de cesiune solicită o înregistrare distinctă.

Considerăm un al doilea caz în care, cu ocazia inventarului aferent exercițiului N, se dispune prevederea unei cheltuieli probabile de 10.000.000, pentru un litigiu cu unul dintre partenerii externi ai întreprinderii. Se apreciază că un astfel de litigiu se referă la activitatea de exploatare. În cursul exercițiului N+1, se plătește partenerului extern suma de 7.000.000, ca rezultat al deciziei instanței de judecată.

Riscul întreprinderii în legătură cu acest litigiu implică înregistrarea în contabilitate a următoarei operații:

Merită menționat faptul că o încadrarea cheltuielilor privind astfel de provizioane în activitatea de exploatare, financiară sau excepțională este deosebit de importantă și trebuie tratată ca atare.

După plata sumei de 7.000.000 lei, provizionul constituit în anul anterior nu mai are obiect și se anulează.

Principiul specializării exercițiului sau delimitării perioadelor contabile. Conform acestui pricipiu, efectele tranzacțiilor și alte evenimente sunt luate în calcul din momentul în care acestea s-au produs și nu atunci când intervine plata sau încasarea de lichidități. Procedând în acest fel, se înregistrează mai întâi angajamentele și apoi executarea lor. Veniturile și cheltuielile sunt delimitate și înregistrate sub aspect real (mișcări de bunuri și servicii) și nu sub aspect monetar (mișcare monetară).

În reglementările contabile din România, acest principiu este definit prin prisma delimitării în timp a veniturilor și a cheltuielilor corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de date încasării sumelor sau a efectuării plăților. Un asemenea demers conduce la considerarea fiecărui exercițiu ca un tot independent separat de exercițiile anterioare sau cele viitoare, evidențiind toate cheltuielile și veniturile și atribuind doar acele cheltuieli și venituri care îi sunt proprii.

Consecința este legarea (afectarea) veniturilor de exercițiul în care s-au angajat, respectiv înregistrarea veniturilor în momentul dobândirii lor, iar a cheltuielilor pe măsură ce sunt angajate. Se practică astfel o „contabilitatea de angajamente”, bazată pe delimitarea și înregistrarea veniturilor sub aspect real (mișcare de bunuri și servicii) și nu sub aspect monetar (mișcarea banilor).

Ca un exemplu privind principiul independenței exercițiului se consideră cazul în care chiria aferentă unui imobil datorată începând cu 1 noiembrie N devine exigibilă la data de 30 aprilie N+1. Valoarea totală a chiriei este de 9.000.000 lei. Perioada de închiriere este în acest caz de 6 luni, reprezentând 1.500.000 lei/lună. Cu alte cuvinte, chiria aferentă exercițiului financiar N este de 3.000.000 lei.

În exercițiul N se vor face următoarele înregistrări:

Pe de o parte, se va înregistra chiria datorată la 1 noiembrie N.

La sfârșitul exercițiului N se face regularizarea cheltuielii: activarea cheltuielilor constatate în avans:

La începutul exercițiului N+1 are loc anularea regularizării, stocul de cheltuieli fiind virat la cheltuielile noului exercițiu:

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent.

Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile. Cu alte cuvinte este interzis a efectua compensarea între posturile de de activ și cele de pasiv, între creanțe și datorii, între posturile de cheltuieli și de venituri. În acest fel se asigură transparența informație, implicit evaluarea și înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ și de pasiv, cheltuieli și venituri.

Principiul necompensării nu trebuie însă absolutizat. El este opozabil numai în cazul în care activele și pasivele, datoriile și creanțele, cheltuielile și veniturile constituie structuri separate și în virtutea cerințelor pragului de semnificație trebuie prezentate separat în situațiile financiare. O asemenea precizare conduce la problema compensării. În acest sens activele și datoriile nu trebuie compensate decât cu excepția cazului în care substituirea este cerută sau permisă de un standard de contabilitate. De asemenea, elementele de venituri și cheltuieli nu pot fi compensate decât în baza unor prevederi speciale din standardele de contabilitate sau dacă veniturile și câștigurile, pierderile și cheltuielile provenite din aceeași tranzacție/eveniment ori din tranzacții/evenimente similare nu sunt semnificative.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului.

Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică. Pentru ca informația să prezinte, credibil, evenimentele și tranzacțiile pe care le reprezintă, este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor și cu realitatea economică, și nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacțiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convențională. De exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ altei părți, într-un astfel de mod încât, documentele să susțină transmiterea dreptului de proprietate părții respective; cu toate acestea, pot exista contracte care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. În astfel de circumstanțe, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta, credibil, tranzacția încheiată (dacă într-adevăr ar exista o tranzacție de această natură).

Principiul pragului de semnificație. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Relevanța informației este influențată de natura sa și pragul de semnificație. În anumite cazuri, natura informației este suficientă, prin ea însăși, pentru a determina relevanța sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influența evaluarea riscurilor și oportunităților întreprinderii, indiferent de semnificația rezultatelor obținute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri, atât natura cât și pragul de semnificație sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le dețină pentru a avea o activitate adecvată.

Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor și pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat în documentele justificative. Cu acest cost un element figurează în contabilitate de la intrare și până la ieșire, el putând fi substituit prin alte prețuri sau modificat numai prin reevaluare.

Opțiunea pentru costul istoric, deși el poate avea și alte alternative, se întemeiază pe faptul că este singurul cost consemnat în documentele justificative și deci are un caracter verificabil și are o determinare obiectivă, fiind validat în cazul tranzacțiilor de piață derulate.

Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării lor în întreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativă tinde să facă acest cost istoric înșelător în scopul luării deciziilor și asigurării capacității de finanțare sau a puterii de cumpărare a capitalului propriu. Apare astfel un proces de desincronizare între evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric (cost al trecutului) și evaluarea la ieșire întemeiată pe valoarea actuală (de regulă valoarea de realizare, ca un preț al prezentului). Astfel menținând costul istoric ca bază de evaluare, s-au căutat anumite corective și alternative, mergând până la contabilizarea variațiilor de prețuri și retratarea situațiilor financiare în economiile hiperinflaționiste.

Principiul stabilității unității monetare. Unitatea monetară este reținută în dublă ipostază: ca unitate de cont și ca unitate de cumpărare.

Recursul la monedă ca unitate de cont are în vedere folosirea acesteia ca unitate de măsurare și înregistrare a fluxurilor și stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprimă prin preț. Discutată ca putere de cumpărare, moneda trebuie tratată ca fiind un element de înlocuire în formă naturală a bunurilor ce formează obiectul evaluării. Etalonul monetar ca unitate de măsură sau de cont are un caracter instabil, determinat de variația puterii de cumpărare a monedei și a prețurilor. Pentru a depăși această limită, unitatea monetară este considerată o constantă și nu se procedează decât în mod excepțional la reevaluări.

Informațiile privind situația financiară sunt furnizate de bilanț, cele privind performanțele întreprinderii prin contul de profit și pierdere, iar informațiile privind evoluția situației financiare, printr-un tablou de flux (tablou de finanțare sau tablou de trezorerie).

Un interes aparte pentru informațiile contabile oferite prin lucrările de sinteză vine din partea utilizatorilor externi. În acest fel se explică și necesitatea transparenței documentelor de sinteză.

Informația contabilă reprezintă un mijloc de atingere a unui obiectiv, și anume de a lua cele mai bune decizii și de a ajunge la o alocare optimă a resurselor. În acest fel utilitatea contabilității este judecată prin prisma satisfacerii cerințelor utilizatorilor. Și, având în vedere multitudinea de utilizatori ai informațiilor contabile, singura soluție de a ajunge la un limbaj comun este normalizarea, procesul de mondializare a modalităților de exprimare a principalelor informații contabile.

3.2. Documentele contabile de sinteză întocmite de către întreprindere

Utilizatorii de informații contabile vor să cunoască dacă administratorii întreprinderii și-au achitat în mod corespunzător mandatul care le-a fost încredințat. În acest scop, trebuie evaluat gradul de eficacitate și de eficiență, în utilizarea resurselor economice, prin consultarea situațiilor financiare (documentelor de sinteză).

Ca atare, prin situațiile financiare trebuie să se furnizeze o informare despre poziția financiară, performanțele și fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi, informații care să fie utile unei game largi de utilizatori, în luarea deciziilor economice. Potrivit normei IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, scopul situațiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiară structurată referitoare la poziția financiară și tranzacțiile efectuate de către întreprindere. De asemenea, situațiile financiare au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de conducerea întreprinderii, inclusiv asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost încredințate.

Pentru a se realiza acest scop, situațiile financiare trebuie să furnizeze informații care să permită utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, în special referitoare la scadența și probabilitatea realizării lor. În acest sens, informațiile vizează: activele controlate de întreprindere, adică resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare, datoriile întreprinderii, adică pasivele externe ce trebuie să se regăsească la originea plăților, capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de către întreprindere, rezultatul net al întreprinderii și, într-o accepție mai largă, performanța sa economică, fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

Aceste informații trebuie să fie suficient de explicite și complete astfel încât să permită utilizatorilor să aprecieze capacitatea întreprinderii în cauză de a plăti dividende, dobânzi și, la modul general, de a-și achita datoriile la scadențele prevăzute.

Un set complet al situațiilor financiare include următoarele componente:

Mergând mai departe de aceste situații financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze punctele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea și explicarea trăsăturilor principale ale performanțelor financiare și poziției financiare, precum și incertitudinile principale cu care acestea se confruntă. Mai mult, întreprinderile pot să prezinte situații adiționale, precum rapoartele referitoare la mediu și situații privind valoarea adăugată, mai ales în cazul în care acestea reprezintă industriile unde factorii de mediu sunt semnificativi, iar salariații sunt considerați un grup important de utilizatori.

Referitor la structura și conținutul și conținutul situațiilor financiare propriu-zise, norma IAS 1 prevede o lista minimală de rubrici. Informațiile complementare situațiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative.

În cadrul situațiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie identificată în mod clar. În acest sens, este necesar să se pună în evidență următoarele identificări: numele întreprinderii sau orice altă indicație echivalentă, dacă este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate, în privința bilanțului, data la care a fost întocmit, iar în cazul contului de profit și pierdere, tabloului variațiilor capitalului propriu și tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada „acoperită” de aceste situații, moneda în care sunt prezentate situațiile financiare iar exprimarea trebuie făcută în mii, milioane sau în altă unitate de măsură, dacă această opțiune a fost adoptată.

Referitor la perioada de raportare, regula de bază cere ca situațiile financiare să fie întocmite cel puțin odată pe an. Atunci când, în mod excepțional, data bilanțului unei întreprinderi este modificată și când perioada „acoperita” este mai mare sau mai mică decât un an, întreprinderea trebuie să indice în situațiile financiare: motivul pentru care a fost aleasă perioada diferită de un an și faptul că fluxul exercițiului precedent (relevate prin contul de profit și pierdere, tabloul variațiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie și notele explicative) nu sunt comparabile.

Referitor la termenul de întocmire al situațiilor financiare, trebuie precizat că utilitatea acestora este deteriorată daca nu sunt disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanțului. Cu cât sunt întocmite și publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de șase luni constituie o limită normală.

3.2.1. Bilanțul contabil

Deși contabilitatea în partidă dublă are o existență de mai bine de o jumătate de mileniu, abia în secolul al XIX-lea, prin marile întreprinderi industriale și comerciale, începe să se analizeze și să se măsoare periodic patrimoniul, cu ajutorul bilanțului, și rezultatul, cu ajutorul contului de profit și pierdere, deci, să se facă distincția ce derivă de aici între capital și venit.

Într-o formulă generală, deci simplificatoare, bilanțul este considerat ca fiind un document care permite să se cunoască, la un moment dat, patrimoniul unui comerciant, patrimoniul definit ca ansamblul drepturilor și obligațiilor acestui comerciant.

Bilanțul a fost, și mai este încă, recunoscut ca un instrument static, asimilat unui inventar patrimonial condensat. Mult mai important decât să cunoască valoarea elementelor care compun activul și pasivul, Eugen Schmalenbach a găsit a fi pentru managerul întreprinderii să măsoare sănătatea întreprinderii pe care o conduce. În acest sens, profesorul german afirma: „pentru a lua decizii utile, șeful unei întreprinderi trebuie să știe dacă afacerea sa prosperă, dacă bate pasul pe loc sau dacă este în declin… Cu ocazia fiecărei mari crize, economiștii au putut observa că foarte multe falimente sunt datorate pur și simplu unei cunoașteri prea tardive a declinului afacerii lor… Dar noi nu avem nevoie numai de a determina rezultatul, atunci când o întreprindere începe să fie în primejdie; este indispensabil să luăm cunoștință de prosperitatea sa. Un șef capabil trebuie să profite de o astfel de perioadă de înflorire indiferent dacă ea este determinată de conjunctură sau de structura economică. Nu putem lăsa să treacă vânturile favorabile fără să ridicăm pânzele, căci ele (vânturile) nu vor sufla întotdeauna”.

Jacques Richard, în lucrarea „Comptabilités et practiques comptables”, contrapune două tipuri de contabilități: o contabilitate statică, ce nu reține decât valorile corespunzătoare lichidării întreprinderii pentru a construi bilanțul, și o contabilitate care ține cont de valorile în mișcare, indiferent de ceea ce se întâmplă cu ele în caz de lichidare a întreprinderii – contabilitate dinamică.

Pentru reprezentarea situației patrimoniului, Directiva a IV-a recomandă două scheme de bilanț: sub formă de tablou bilanțier sau de cont ori secțiuni separate și sub formă de listă sau diferență. Fiecare stat are posibilitatea de a alege una din cele două scheme, însă în situația în care un stat adoptă ambele scheme, libertatea de a alege aparține întreprinderilor societare.

Prima schemă, cea sub formă de cont, se întemeiază pe ecuația de principiu:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII

Modelul Directivei a IV-a a CEE care dă expresie acestei ecuații este prezentat în Anexa 1.

Viziunea generală asupra primei forme de bilanț recomandată de Directiva a IV-a este una funcțională. Elementele patrimoniului întreprinderii sunt clasificate în activ și în pasiv, conform destinației economice, respectiv după proveniență. Constatăm din schema de bilanț prezentată mai sus că ordinea de dispunere a elementelor este cea inversă lichidității activelor: de la cele mai puțin lichide, cum sunt imobilizările necorporale, către disponibilitățile bănești, care îmbracă deja forma de bani. În ceea ce privește ordinea de succesiune a pozițiilor de pasiv, ea este inversă exigibilității surselor de finanțare, începând cu elementele capitalului propriu, continuând cu datoriile pe termen lung și cu cele curente sau pe termen scurt. Aceste criterii de lichiditate – exigibilitate sunt însă numai criterii secundare de clasificare, natura juridică a elementelor fiind de fapt criteriul primordial de clasificare.

Apelul la criteriile destinației economică – natură juridică, principalul criteriu de clasificare, a plecat de la necesitatea de a se urmări, de la un exercițiu financiar la altul, fluxurile de resurse și de utilizări. Cu alte cuvinte, apreciem a fi satisfacerea nevoii de a determina și valorifica informațiile eferente unui tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și de resurse.

Conceput în această manieră, bilanțul nu este, așa cum s-ar dori, o traducere unică și generală a situației întreprinderii ci, mai degrabă, o bază de date pe care fiecare dintre utilizatori poate să o prelucreze conform opticii și necesităților sale, fie ele de natură juridică, financiară sau de gestiune.

Cea de-a doua schemă de bilanț recomandată de Directiva a IV-a, bilanțul sub formă de listă, conținând un ansamblu de elemente notate de la A la L, este oarecum superioară primei forme. Superioritatea constă în deschiderea mai pronunțată a modelului spre analiza financiară: prezentarea datoriilor pe două categorii de exigibilitate, prezentarea unor indicatori precum „necesarul de fond de rulment”, și capitaluri permanente. Determinarea optimală a capitalurilor permanente ni se arată ca fiind o problemă de primă importanță, deoarece excedentul sau deficitul resurselor pe termen lung influențează lichiditatea, solvabilitatea și rentabilitatea.

Schema sub formă de listă a bilanțului, descrisă de articolul 10 al Directiva a IV-a este prezentată în Anexa 2.

Având în vedere cele două scheme de bilanț prezentate de Directivă, putem ușor deduce faptul că se dă posibilitatea înscrierii creanței privind capitalul subscris nevărsat, ca primă rubrică a activului, înaintea elementelor de activ imobilizat (așa cum rezultă din schema bilaterală) sau ca un element component al activului circulant (explicitat în schema sub formă de listă).

De asemenea, cheltuielile de constituire sunt înscrise distinct, în a doua rubrică a bilanțului, înaintea elementelor de activ imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un activ fictiv, necesitatea capitalizării lor fiind o opțiune de probat. Directiva însă lasă și posibilitatea înscrierii lor ca un element component al imobilizărilor corporale. Pentru o serie întreagă de elemente, printre care și cheltuielile de constituire, trebuie reținută prelucrarea prescrisă de legislația națională.

Totodată, Directiva reunește sub același element cheltuielile de plătit și veniturile în avans, considerându-le, în virtutea acțiunii postulatului (principiului) independenței exercițiilor, conturi de regularizare.

În ceea ce privește provizioanele pentru riscuri și cheltuieli trebuie menționată abaterea de la general atunci când este vorba de provizioanele pentru impozitele amânate, ele fiind considerate o categorie distinctă de datorii care doar răspund particularităților definiției provizioanelor.

Standardele Internaționale de Contabilitate, mai exact norma internațională IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, nu impune folosirea unui bilanț standardizat, împărțit pe categorii, întrucât o astfel de abordare este substanțial influențată de domeniul în care întreprinderea își desfășoară activitatea.

Se menționează însă necesitatea de a se face distincție între ceea ce înseamnă curent și ceea ce înseamnă termen lung. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separată a activelor curente și imobilizate și a datoriilor curente și pe termen lung în bilanț oferă informații utile, distingându-se între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulat și acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. de asemenea, acest fapt evidențiază activele ce se așteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare și datoriile exigibile în cadrul aceleiași perioade.

Informațiile despre scadența activelor și a datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidității și a solvabilității întreprinderii. Informațiile privind data anticipată pentru recuperarea și stingerea activelor și datoriilor nemonetare cum sunt stocurile și provizioanele sunt și ele utile, indiferent dacă activele și datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente și imobilizate pe termen lung.

În ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare, remarcăm libertatea fiecărei întreprinderi de a determina, pe baza naturii activității sale dacă să prezinte sau nu, ca și clasificări separate în bilanț, activele curente și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung. Se impune totuși prezentarea tuturor activelor și datoriilor ce se așteaptă a fi recuperate sau stinse pe parcursul unei perioade mai lungi de 12 luni de la data întocmirii bilanțului, indiferent dacă s-a adoptat sau nu distincția dintre noțiunile de „curent” și „termen lung”. Pentru situația în care întreprinderea nu dorește să facă o astfel de clasificare, activele și datoriile trebuie prezentate pe larg, în ordinea lichidității/exigibilității lor. Cu alte cuvinte, indiferent de metoda de prezentare adoptată, întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce urmează a fi recuperată sau achitată, atât înainte, cât și după 12 luni de la data bilanțului.

Fără a impune așadar o structură sau un format standard de prezentare a elementelor în bilanț, norma IAS 1 enumeră totuși acele posturi care sunt atât de diferite ca natură și ca funcțiune încât merită o prezentare separată.

Astfel, în conformitate cu norma comitetului, principalele elemente care trebuie să fie înscrise în bilanț sunt:

Cu privire la ajustarea elementelor mai sus menționate, standardul de contabilitate precizează: elemente-rânduri sunt adăugate atunci când un Standard Internațional de Contabilitate cere prezentarea separată în bilanț sau când mărimea, natura sau funcția unui element este astfel încât prezentarea separată va ajuta la prezentarea fidelă a poziției financiare a întreprinderii.

Cu toate că elementele enumerate mai sus sunt doar cu titlu orientativ și că nu se prevede în mod expres un format standard de bilanț, IAS 1 prezintă totuși un model exemplificativ, prezentat în Anexa 3 a acestei lucrări.

În conformitate cu norma internațională IAS 1, structura și conținutul bilanțului vin să realizeze distincția dintre elementele curente și cele necurente.

Elementele curente sunt definite aici ca fiind acele active și obligații care se așteaptă să fie realizate sau stinse în timpul unui ciclu de exploatare, și/sau acelea care sunt scadente sau se așteaptă să fie realizate în cel mult 12 luni de la data bilanțului, ciclu de exploatare fiind considerat ca perioada de timp dintre achiziția materialelor care intră într-un proces și realizarea acestora în numerar.

Trebuie menționat faptul că referențialul IASC permite, în delimitarea curent-noncurent, utilizarea a două criterii: durata ciclului de exploatare, sau durata de 12 luni de la data bilanțului. Deși alegerea uneia dintre cele două metode aparține în totalitate întreprinderilor, practica contabilă internațională acordă o tot mai mare prioritate perioadei de un an în delimitarea curent-noncurent. Motivația acestei înclinații se bazează pe faptul că durata ciclului de exploatare poate să difere mult de la o perioadă la alta, în funcție de sectorul de activitate în care acționează, ceea ce ar afecta semnificativ nevoia de comparabilitate a situațiilor financiare a diferitelor întreprinderi.

Activele curente reprezintă, în lumina IAS 1, elementele care îndeplinesc cel puțin una din următoarele condiții:

Conform aceleiași norme, datoriile curente trebuie, pentru a fi astfel clasificate, să respecte una din următoarele două condiții:

Este stabilită de asemenea și prezentată și o schemă de clasificare a datoriilor curente:

Toate celelalte datorii se consideră a fi datorii pe termen lung.

În cadrul celor două etape ale reformei contabilității românești se poate constata opțiunea de armonizare a structurii și conținutului bilanțului cu cerințele Directivei a IV-a. Trebuie să menționăm aici faptul că alegerea unui model sau altul de bilanț (din cele două scheme prevăzute de directivă) nu s-a făcut în urma unor analize ale normalizatorilor români, analize care să vizeze utilizarea ce se dorește a se da acestui document de sinteză. Dimpotrivă, „alegerea” a fost consecința consilierii experților străini care au contribuit decisiv se pare la procesul de reformă.

În cadrul primei etape a reformei, în perioada 1991 – 1994, consilierii străini, experți francezi, au orientat normalizatorii români spre alegerea primei scheme de bilanț prevăzută de directivă (articolul 9), bilanțul sub formă bilaterală sau tablou cu două părți – partea stângă, numită activ și partea dreaptă, numită pasiv. Este modelul care se regăsește și în practicile franceze, orientate multă vreme spre o analiză de tip financiar – funcțional, bazată pe echilibrul generat de relația între trei agregate funcționale: fondul de rulment, necesarul de fond de rulment si trezoreria netă.

Apelul la criteriile destinației economică – natură juridică, principalul criteriu de clasificare, a avut ca scop inițial să orienteze informația bilanțieră spre cerințele contabilității naționale și ale analizei financiare externe. În acest mod, s-ar fi permis să se urmărească, de la un exercițiu financiar la altul, fluxurile de resurse și de utilizări. Cu alte cuvinte, apreciem a fi satisfacerea nevoii de a determina și valorifica informațiile eferente unui tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și de resurse.

Normele contabile din țara noastră lăsau pe atunci agenților economici posibilitatea să întocmească bilanțul contabil cu un grad diferențiat de detaliere, în funcție de mărimea întreprinderii. Astfel, unitățile patrimoniale mici și mijlocii urmau să întocmească situațiile financiare în sistem simplificat, iar cele mari în sistem de bază. Criteriile de delimitare între cele două categorii de întreprinderi respectau dispozițiile Directivei a IV-a europene. Erau avute în vedere totalul bilanțier, cifra de afaceri și numărul mediu de salariați permanenți. Procesul de tranziție, restructurarea neîncetată a economiei și evaluarea primilor doi indicatori în condițiile unei inflații accentuate au determinat o renunțare temporară la practica diferențierii documentelor de sinteză în funcție de mărimea întreprinderii.

Ca o formă standard, într-o prezentare rezumativă, bilanțul întocmit în țara noastră era de forma celui prezentat în Anexa 4.

Se constată necesitatea completării a două rubrici pentru fiecare element patrimonial în parte, care se referă la două exerciții financiare consecutive: sfârșitul exercițiului financiar precedent și sfârșitul exercițiului financiar recent încheiat. O astfel de structură izvorăște din nevoia de a face o comparație a evoluției elementelor de activ și de pasiv în decursul perioadei de raportare.

În privința activului, elementele sunt prezentate la valoarea netă, rezultată din valoarea brută corectată cu deprecierile constatate pe parcursul exercițiului. Făcându-se apel la valorile nete nu se face altceva decât să se micșoreze valențele bilanțului, mai ales în ceea ce privește analizele financiare. Modelul bilanțier practicat în Franța și care a stat oarecum la baza elaborării bilanțului mai sus prezentat conservă cele trei informații: valoarea brută, deprecierea și valoarea netă la nivelul exercițiului pentru care se face raportarea. Valorile brute se dovedesc a fi extrem de utile în cazul întocmirii unui tablou de finanțare de tipul tabloului de utilizări și de resurse. În schimb, pentru sistemul contabil românesc, utilizarea valorilor brute implică recursul la informațiile din anexă. Se poate astfel ușor concluziona că în proiectarea documentelor de sinteză nu s-au avut în vedere aspectele legate de valorificarea informației contabile.

Dacă în prima etapă a reformei contabilității românești s-a făcut apel la experiența profesioniștilor francezi, și implicit la tipul de contabilitate continental, în cea de-a doua etapă, cea mai importantă de până acum, regizată de reglementările Ordinului ministrului Finanțelor Publice Nr. 94 din 20 februarie 2001, influențele aveau să vină din partea contabilității de tip anglo-saxon, normalizatorii români fiind consiliați de experți scoțieni.

Normalizatorii români vor fi ales în consecință modelul de bilanț regăsit în practicile britanice (articolul 10 din directivă, adică bilanțul sub formă de listă). Fără a fi precizat în textele reglementare românești, această a doua schemă de bilanț este orientată cu predilecție spre analizele de tip lichiditate-solvabilitate, elementele prezentate în bilanț fiind clasificate ținând cont de distincția curent/termen lung. Ea se apropie, ca structură și concepție de prevederile referențialului contabil internațional, atestând totuși câteva incompatibilități cu norma IAS 1.

Având în vedere actualitatea acestui model de bilanț, apare ca absolut necesară prezentarea lui. Astfel, conform ordinului, noul model de bilanț avea să fie întocmit sub forma prezentată în Anexa 5.

Trebuie să menționăm faptul că opțiunea normalizatorilor români pentru cel de-al doilea model bilanț prevăzut de Directiva a IV-a deschide studiul poziției financiare spre noi dimensiuni. Separarea creanțelor și datoriilor pe termene de scadențe oferă informații directe pentru analizele complexe ale lichidității și solvabilității întreprinderilor. Mărirea eficacității analizelor financiare este asigurată și de prezența rubricilor „Active circulante nete, respectiv datorii curente nete” și „Total active minus datorii curente”. Astfel prima rubrică reprezintă „fondul de rulment”, iar cea de-a doua „capitalurile permanente”, fiecare dintre cei doi indicatori putând participa la studii importante privind poziția financiară a agentului economic.

Adoptarea modelului de tip listă al bilanțului a însemnat un pas înainte făcut de normalizatorii români. Dintr-o raportare pentru terți a elementelor patrimoniale ale întreprinderii, bilanțul a devenit o traducere în termeni contabili a situației întreprinderii, permițând o analiză mult mai succintă a acesteia. De asemenea are caracteristica de a se fi apropiat foarte mult de ceea ce înseamnă standardul internațional de raportare.

Clasificarea elementelor în bilanț ținând cont de distincția curent/termen lung este astfel cea mai importantă modificare adusă bilanțului și cel mai mare salt către standardul internațional de raportare și spre analizele de tip lichiditate – solvabilitate.

Legat de această clasificare, standardul IAS 1 permite utilizarea, pentru distincția curent/noncurent, a două criterii: durata ciclului de exploatare sau durata de 12 luni de la data bilanțului. Actualele reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a și Standardele Internaționale de Contabilitate prevăd doar durata de un an de la data bilanțului drept criteriu de delimitare curent-noncurent, normalizatorii români având în vedere că, în funcție de sectorul de activitate, durata ciclului de exploatare a unei întreprinderi poate să difere. Este de altfel și poziția adoptată tot mai mult de practicile contabile internaționale.

Pentru bilanțul aprobat prin O.M.F. 94/2001 se impune precizarea că, deși separarea curent/noncurent nu acționează direct asupra postului „Creanțe”, întocmai ca și în IAS 1, se prevede că „sumele ce trebuie încasate într-o perioadă mai mare de 12 luni trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element”. Așadar, toate stocurile, plățile efectuate în avans pentru stocuri și creanțele comerciale sunt incluse în activele curente chiar și atunci când se așteaptă să fie realizate în mai mult de 12 luni de la data bilanțului. Acele creanțe și stocuri care nu se așteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanțului vor fi prezentate separat.

De asemenea, delimitarea „datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an” și „datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an” este explicit formulată prin pozițiile distincte pe care le ocupă în noul format cele două posturi.

Structura datoriilor curente și a celor cu scadență mai mare de un an este aceeași, însă ceea ce diferă este încadrarea lor într-o categorie sau alta. Partea care devine scadentă în următoarele 12 luni din datoriile cu o scadență mai mare de un an vor fi înscrise la rubrica „Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an”.

Dar, deși apropierea este destul de mare, există totuși și câteva incompatibilități cu norma IAS 1 și Directiva a IV-a.

Astfel, conservând opțiunea mai veche (modelul rezultat din prima etapă a reformei), normalizatorii români înscriu cheltuielile de constituire în structurile imobilizărilor necorporale.

Dacă Directiva a IV-a reunește sub același element cheltuielile în avans și veniturile de primit, considerându-le conturi de regularizare, în cadrul reglementărilor „Ordinului”, normalizatorii români au separat cheltuielile în avans (rubrica C) de veniturile de primit (regăsite în cadrul postului B II la „Creanțe comerciale”). Totodată au fost desemnate în mod eronat veniturile de primit sub denumirea de „venituri angajate”, termen cu o arie de cuprindere mult mai largă.

În același mod, Directiva a IV-a reunește sub același element cheltuielile de plătit și veniturile în avans, considerându-le conturi de regularizare. În cadrul reglementărilor „Ordinului”, normalizatorii români au separat (rubrica I din bilanț) de cheltuielile de plătit (regăsite în cadrul posturilor de datorii comerciale), desemnând, ca și în cazul anterior cheltuielile de plătit prin denumirea „cheltuieli angajate”, un termen cu o arie de cuprindere mult mai mare.

În ciuda unor astfel de diferențe, noul format de bilanț vine să îmbunătățească nodul de prezentare a elementelor patrimoniale, varianta aleasă de această dată permițând o mult mai bună analiză a ceea ce se dorește a fi întreprinderea în sine.

3.2.2. Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei întreprinderi, în cursul unei perioade date. El constituie o sinteză a contabilității de flux la nivel microeconomic, deoarece pune în evidență fluxurile de valoare care au contribuit la creșterea sau micșorarea bogăției unei întreprinderi, pentru o anumită durată.

Măsurarea performanțelor unei întreprinderi vizează, în mod esențial, măsurarea profitului, care poate fi abordată din trei puncte de vedere:

Patrimonial, prin compararea valorii unei întreprinderi la două momente diferite, utilizând aceleași metode de evaluare;

Economic, prin deducerea cheltuielilor din venituri, ambele referitoare la aceeași perioadă;

Financiar, prin deducerea amortizării din fluxurile nete de trezorerie.

Din punct de vedere patrimonial, măsurarea profitului întreprinderii pleacă de la ecuația juridică a bilanțului:

Active – Datorii = Capitaluri proprii

Determinarea rezultatului întreprinderii prin prisma abordării patrimoniale este criticabilă în perioada creșterii de prețuri, deoarece ajustările aduse elementelor patrimoniale, ca urmare a variațiilor de prețuri, se pot realiza prin metode diferite, ceea ce atrage furnizarea mai multor imagini (mărimi) plauzibile de rezultate.

Punctul de vedere economic definește rezultatul ca fiind diferența dintre venituri și cheltuieli.

Venituri – Cheltuieli = Rezultatul exercițiului

Rezultatul poate fi o mărime pozitivă, denumită profit sau beneficiu, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, in situația inversă.

Dificultatea determinării rezultatului exercițiului, din punct de vedere economic, pleacă de la controverse privind definirea și conectarea veniturilor și cheltuielilor aferente unui exercițiu.

Din punct de vedere financiar, rezultatul exercițiului apare ca fiind variația trezoreriei întreprinderii în cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăți. Deoarece autofinanțarea întreprinderii este asigurată de rezultatul exercițiului (profit) și creșterea amortizării și provizioanelor, care sunt cheltuieli calculate, negeneratoare de plăți, relația care exprimă mărimea rezultatului pentru această abordare este de forma:

Capacitatea de – Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul

autofinanțare și provizioanele exercițiului

Întocmirea contului de profit și pierdere, ca și a bilanțului contabil, constituie, de regulă, o obligație legală pentru societățile comerciale sau grupurile de societăți. Prezentarea contului de rezultate variază însă de la o țară la alta, în funcție de particularitățile economice, juridice și fiscale ale fiecărei țări, cât și de experiența de normalizare contabilă.

În acest sens, practica contabilă contemporană permite conturarea unor tipologii de prezentare a contului de profit și pierdere, care are la bază două criterii.

Pe de o parte se are în vedere clasificarea conturilor de rezultate după forma de prezentare. Astfel, contul de profit și pierdere poate fi prezentat sub formă de tablou bilateral sau formă de cont, (schemă orizontală care prezintă în partea stângă cheltuielile și pierderile, iar în partea dreaptă, veniturile și profiturile) sau sub formă de listă (sau schemă verticală care descrie formarea rezultatului).

Cea mai utilizată formă de prezentare a contului de profit și pierdere este cea sub formă de listă.

Un al doilea criteriu are în vedere clasificarea conturilor de rezultate după conținutul informațional în cont de rezultate cu prezentarea destinației cheltuielilor și veniturilor (sau cu prezentarea pe funcțiuni sau pe activități a cheltuielilor și veniturilor) și cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor și veniturilor după natura lor economică.

Directiva a IV-a europeană privind documentele contabile de sinteză ale societăților de capitaluri instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit și pierdere. Totuși, având în vedere eventualele diferențe existente între țări, în materie de cultură și tradiție contabilă, obligativitatea prezentării standardizate a contului de profit și pierdere se manifestă prin posibilitatea de opțiune între mai multe scheme.

Directiva a IV-a a prevăzut, din acest motiv, patru scheme de prezentare a contului de rezultate (articolele 23 – 26). Cele patru scheme (modele) derivă din cele două forme de prezentare, forma listă și forma tabelară sau cont și una dintre cele două logigi de structurare a cheltuielilor, structura după originea sau natura cheltuielilor și structura după sau destinația sau funcțiile acestora.

Prima schemă de prezentare a contului de profit și pierdere, în format listă, cu prezentarea cheltuielilor după natura lor, este prezentată în Anexa 6.

Cea de-a doua formă de cont de profit și pierdere prezentată de Directivă are în vedere formatul „cont” cu prezentarea cheltuielilor după natura lor, așa cum se poate observa în Anexa 7.

Schemele de cont de rezultate, cu analiza cheltuielilor după originea sau natura lor, sunt centrate pe calculul indicatorilor „producția exercițiului” și „valoarea adăugată”, fiind orientate către macrocontabilitate și către cerințele de ordin fiscal.

O a treia formă de prezentare a contului de profit și pierdere conform Directivei a IV-a, are formatul prezentat în Anexa 8.

Cea ce-a patra, și ultima schemă de cont de profit și pierdere prevăzută în structura Directivei a IV-a are forma prezentată în Anexa 9.

Modelul de cont de rezultate cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor (numit și pe funcțiuni) în format „lista” sau „cont” face distincție între costurile de producție, costurile de distribuție, cheltuielile general administrative, cheltuielile financiare și cheltuielile excepționale și este orientat spre calculul rezultatului brut.

În cazul în care prezentarea contului de profit și pierdere se face după criteriul destinației cheltuielilor (sau „pe funcții”), Directiva a IV-a europeană cere ca în anexă să fie furnizate informații privind unele cheltuieli după natura lor (cum sunt cheltuielile cu salariile și alte drepturi de personal și cheltuieli sociale).

Remarcăm faptul că toate cele patru scheme de cont de rezultate prevăzute de Directiva a IV-a europeană relevă distinct rezultatul din activitățile ordinare față de rezultatul excepțional. Primul format prezintă trei niveluri de rezultat: rezultat care provine din activități ordinare, după impozitare, rezultatul excepțional și rezultatul exercițiului. Al doilea și al patrulea format nu are o rubrică distinctă pentru prezentarea rezultatului excepțional, însă creează premise pentru determinarea lui. Cel de-al treilea model de cont de profit și pierdere prezintă în plus, față de primul, rezultatul brut.

Diferența majoră dintre modelul de cont de rezultate cu cheltuielile după natura economică, față de modelul elaborat având în vedere destinația cheltuielilor constă în prezentarea cheltuielilor de exploatare.

Dacă Directiva a IV-a a prevăzut pentru contul de profit și pierdere scheme obligatorii, lăsând posibilitatea alegerii între patru astfel de modalități de prezentare, norma internațională IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” nu prevede o schema tip de prezentare a lui. Paragraful 77 al primei norme internaționale prevede: „întreprinderile trebuie să prezinte fie în contul de profit și pierdere fie în notele la contul de profit și pierdere, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor fie pe funcția lor în cadrul întreprinderii. Totuși, întreprinderile sunt încurajate să folosească contul de profit și pierdere pentru prezentarea analizei de mai sus”.

Astfel, clasificând cheltuielile după natură, referențialul internațional a elaborat formatul de cont de profit și pierdere prezentat în Anexa 10.

În unele țări precum Franța și România, variația stocurilor de produse finite și lucrări în curs, în cursul exercițiului, este prezentată imediat după cifra de afaceri aferentă perioadei. Norma prevede că o atare prezentare nu trebuie să presupună că acest post reprezintă venituri. Variația stocului de produse și lucrări în cursul perioadei reprezintă mai degrabă o ajustare a cheltuielilor de producție (un punct de vedere întâlnit mai ales în gândirea contabilă anglo-saxonă), pentru a reflecta faptul că fie producția a condus la creșterea nivelului stocurilor, fie vânzările mai mari decât producția au redus nivelul stocurilor.

Făcându-se referire la metoda clasificării după natura cheltuielilor, se apreciază a fi simplu de aplicat în mai multe întreprinderi mai mici deoarece nu necesită nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcționale.

Metoda clasificării după funcția elementelor sau a costului vânzărilor, prezentată în Anexa 11, oferă informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe funcții poate fi arbitrară și implică în mod considerabil raționamentul profesional.

Analiza după funcții a cheltuielilor, numită „metoda costului vânzărilor”, solicită afectarea cheltuielilor pe trei funcții, ca parte a costului vânzărilor, a activităților de distribuire sau administrative.

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură și cea a costului vânzărilor depinde de atât de factori istorici sau legați de domeniul de activitate, cât și de natura organizației. Rămâne însă la latitudinea întreprinderilor să aleagă unul dintre cele două modele, criteriul de alegere fiind varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanțelor întreprinderii.

Se prevede de asemenea că întreprinderea care aplică Standardele Internaționale de Contabilitate trebuie să prezinte fie în contul de profit și pierdere, fie în notele explicative, mărimea dividendului (sau a dividendelor) pe acțiune votat(e) sau propus(e) în numele exercițiului la care se referă situațiile financiare.

Un loc deosebit de important în contul de profit și pierdere îl ocupă „rezultatul net al exercițiului” care cuprinde două categorii de elemente și anume rezultatul activităților ordinare și elementele extraordinare.

Fiecare dintre aceste două categorii de rezultat trebuie să facă obiectul unei prezentări separate în contul de profit și pierdere.

În accepția normei contabile internaționale nr. 8 (IAS 8) distincția între un element ordinar și un element extraordinar se face mai mult după natura evenimentelor sau operației, decât după frecvența sa.

Activitatea ordinară a unei întreprinderi cuprinde toate operațiile efectuate conform obiectului ei de activitate, fie cu titlu principal, fie cu titlu auxiliar. Aproape toate operațiile și evenimentele realizate sau suportate de întreprindere și care formează activitate ordinară nu fac obiectul unei publicități particulare prin contul de rezultate. Însă, atunci când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o anumită importanță, o natură sau o incidență a căror menționare este utilă pentru a explica performanțele întreprinderii în cursul exercițiului, natura și suma acestor elemente trebuie prezentate separat în contul de profit și pierdere. Dintre exemplele enumerate de IAS 8 pentru aceste cazuri enumerăm:

Așadar activitățile curente ale unei întreprinderi cuprind toate riscurile (incluzând potențialul de câștig) la care întreprinderea este expusă doar pentru simplul fapt că este în afaceri, sau ce apar din natura particulară a afacerii. Aceste activități, incluzându-le pe cele excepționale sunt consecința deciziilor economice ale întreprinderii.

Elementele extraordinare sunt veniturile și cheltuielile generate de evenimente sau operații strict delimitate de activitățile ordinare ale întreprinderii și care, în consecință, nu pot fi considerate că se pot reproduce într-un mod frecvent. În principiu, elementele extraordinare sunt rare și scapă de sub controlul întreprinderii (catastrofe naturale, exproprieri).

Pentru constatarea unui eveniment extraordinar, natura evenimentului este prioritară frecvenței sale. De exemplu, pierderile ca urmare a unui cutremur constituie un element extraordinar pentru majoritatea întreprinderilor. Nu este însă cazul unei societăți care face asigurări împotriva acestui risc, evenimentul în cauză constituind un element ordinar, deoarece face parte din obiectul său de activitate.

Elementele extraordinare constituie un element distinct al rezultatului net al exercițiului; natura și suma fiecărui element trebuie menționate separat în contul de rezultate. In acest sens, în contul de profit și pierdere se va prezenta fiecare element extraordinar sau se va menționa doar suma totală a evenimentelor extraordinare, cu furnizarea de amănunte în anexă.

Atât IAS 1 cât și IAS 8 precizează că prezentarea profitului sau pierderii din activitățile curente și, prezentarea separată a elementelor extraordinare trebuie făcută direct în contul de profit și pierdere. Pentru utilizatorii de elemente contabile este important ca rezultatele înregistrate de o societate să fie prezentate în mod consecvent de la un an la altul, astfel încât să poată facilita compararea lor. Efectele unor evenimente neobișnuite, extraordinare, sau a tranzacțiilor de o natură neobișnuită trebuie prezentate pentru ca utilizatorii să poată înțelege care este importanța asupra rezultatului anului curent și asupra posibilelor rezultate ale perioadelor următoare. Mai exact, aceste informații dau posibilitatea celor care analizează conturile să identifice care sunt tendințele normale de evoluție a rezultatului în anii următori și care au fost efectele unui singur eveniment ce nu este legat de natura obișnuită a activității desfășurate. Din aceste considerente se precizează că cheltuiala (venitul) cu impozitul eferent elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei trebuie prezentate separat.

Ideea prezentării separate a rezultatului curent nu este o caracteristică doar a Standardelor Internaționale de Contabilitate. Directiva a IV-a prezintă și ea, în toate cele patru modele standardizate, cheltuiala cu impozitul pe profit care provine din activități curente separat de cheltuiala cu impozitul pe profit asupra rezultatului excepțional.

Reforma contabilității românești a condus, în prima ei etapă, așa cum era de așteptat, la un cont de profit și pierdere cu o structură a cheltuielilor după natură (având în vedere simplitatea și obiectivitatea informațiilor sale) și o formă listă (în care o contribuție importantă a avut-o probabil consilierea specialiștilor francezi). Ca și în cazul bilanțului, pentru normalizatorii și contabilii români, contul de profit și pierdere a fost privit numai din punct de vedere procedural (produs finit al contabilității) și al necesității de control al administrației publice și nu ca instrumente de informare, de facilitare a analizelor financiare și de asistare a deciziilor economice.

Consilierea britanică în cea de-a doua etapă a reformei contabilității românești ar fi trebuit să promoveze o tendință care se impune astăzi la nivel internațional, conform căreia în contul de profit și pierdere cheltuielile să fie structurate după funcția lor, fiind vorba de o deschidere a informării financiare spre necesitățile și managementului modern.

Modelul structurărilor cheltuielilor după natură se pretează, în mod adecvat, necesităților întreprinderilor mici și mijlocii. Paradoxal însă, normalizatorii au generalizat structura după natură la nivelul tuturor agenților economici, structura după funcții regăsindu-se într-o notă explicativă.

Conform Ordinului Ministerului Finanțelor Publice, contul de profit și pierdere se apropie de prevederile normei IAS 1 dar este mai degrabă în armonie cu dispozitivul Directivei a IV-a. Sintetizând, această structură impune schema generală prezentată în Anexa 12.

Totuși modelul promovat prin reglementările „Ordinului” cuprinde și elemente de gândire și practică internațională: se abandonează clasificarea „curent-excepțional” și se impune clasificarea „ordinar-extraordinar”. Este adevărat că se face o confuzie între „elemente ordinare” și „elemente curente”. În mod natural, fostele venituri și cheltuieli excepționale (semnificațiile anterioare ale conturilor din grupele 77 și 67), cu excepția celor care au o natură extraordinară, sunt prezentate în categoria veniturilor și cheltuielilor din/de exploatare (ca și componente ale rubricilor: „alte venituri din exploatare” și „alte cheltuieli din exploatare”). Impunerea și generalizarea rubricii finale „rezultatul pe acțiune” (de bază și diluat) este oarecum nepotrivită întrucât se referă strict la întreprinderile circumscrise în perimetrul piețelor financiare, și nu la toate categoriile de întreprinderi care conform „Ordinului” completează acest tip de cont de profit și pierdere.

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură și cea a costului vânzărilor, scheme prezentate de IAS 1, depinde atât de factori istorici sau legați de sectorul de activitate, cât și de natura organizației. Ambele metode permit furnizarea de informații despre modul în care cheltuielile variază în funcție de nivelul vânzărilor sau producției exercițiului. Cum fiecare dintre ele este avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi, norma solicită o alegere pe criteriul „varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanțelor întreprinderii”. Acesta este unul din motivele pentru care normalizatorii români ar fi trebuit să prezinte ca „valabile” structurile ambelor modele, lăsând întreprinderilor libertatea să opteze între o clasificare sau alta. În acord cu nevoile analizei și deciziilor, marile întreprinderi s-ar fi orientat poate spre modelul clasificărilor după funcții. Iar dacă o atare opțiune are câștig de cauză, se impune totuși o informare adițională (în notele explicative) cu privire la structura după natură inclusiv a cheltuielilor cu amortizărilor și a celor de personal. Această informare devine utilă pentru previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie.

3.2.3. Situația modificărilor capitalului propriu

Analiza variațiilor capitalurilor proprii este o uzanță veche în contabilitatea anglo-saxonă. În forma ei cea mai simplă, o astfel de analiză se regăsește în interpretarea structurii „situației câștigurilor acumulate și reținute” din practicile nord-americane. Această situație ilustrează o relație cheie între bilanț și contul de profit și pierdere, relație relevată de următoarele informații:

Aceste informații conduc la un indicator care proiectează noi dimensiuni ale analizei performanțelor întreprinderii: rezultatul economic sau global. Ele se referă la variația capitalurilor proprii, ca urmare a evoluției diferitelor surse, cu excepția celor generate de operațiile cu proprietarii. Astfel, rezultatul economic include rezultatul net al exercițiului corectat cu valoarea unor câștiguri sau pierderi, dintre care cele mai des întâlnite sunt câștigurile sau pierderile nerealizate care, în țara noastră, sunt consecința reevaluării imobilizărilor corporale și/sau necorporale și ajustărilor generate de conversia conturilor entităților străine.

În situația variațiilor capitalurilor proprii vor apărea efectele diferitelor categorii de tranzacții: rezultatul net din contul de profit și pierdere, detalii referitoare la emisiunea de noi acțiuni, declarații în cursul anului referitoare la dividende (ele pot să fie diferite de mărimea dividendelor plătite), cumpărarea de acțiuni proprii, vânzarea de acțiuni proprii, câștiguri sau pierderi nerealizate din investițiile disponibile pentru vânzare, ajustări generate de conversia conturilor entităților străine.

După explicarea variațiilor capitalurilor proprii, situația se încheie cu soldurile la 31 decembrie, așa cum au apărut ele în bilanțul de închidere.

Organismul internațional de normalizare contabilă a preluat uzanțele anglo-saxone, în materie de raportare a variațiilor capitalurilor proprii, IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” precizând:

Totodată se poate folosi o a doua variantă (metodă) de prezentare a situației variației capitalurilor proprii, care cuprinde numai elementele de la (a) la (c), celelalte elemente urmând a fi indicate în notele explicative.

Modificările în capitalul propriu al unei întreprinderi între două date ale bilanțului reflectă creșterea sau reducerea activului net sau a avuției în cursul perioadei. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu acționarii, cum ar fi aporturile de capital și dividendele, modificarea globală a capitalului propriu reprezintă câștigurile și pierderile totale generate de activitățile întreprinderii pe parcursul perioadei.

Cele două modele de prezentare a variației capitalului propriu, așa cum sunt formalizate în anexa la IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” se prezintă astfel conform Anexelor 13 și 14 ale prezentei lucrări.

Trebuie să menționăm faptul că, în cadrul situației, rezervele din conversie reprezintă diferențe de curs valutar ce apar în legătură cu elementele monetare ce fac parte din investiția netă într-o unitate străină care sunt recunoscute în situațiile financiare ca fiind capital propriu până în momentul cedării investiției nete, moment în care diferențele sunt recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Investiția netă într-o entitate străină reprezintă partea întreprinderii raportoare din activele nete ale entității respective.

Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul încheiat la 31.XII.N este prezentată în Anexa 14.

Situația de mai sus ilustrează un model care prezintă acele modificări ale capitalului propriu ce reprezintă câștigurile sau pierderile într-o componentă separată a situațiilor financiare. În baza acestui model, în notele la situațiile financiare este prezentată o reconciliere a soldurilor inițiale și finale de capital social, rezerve și profit acumulat, așa cum am ilustrat anterior.

Litera și spiritul normei IAS 1, în materie de întocmire, prezentare și publicare a situației variațiilor capitalurilor proprii, au constituit baza reglementărilor OMF 94/2001, pentru această situație financiară. Astfel, a fost adoptată prima schemă din cele două redate mai sus, cu configurația din Anexa 15.

Trebuie să menționăm faptul că precizările cifrice potrivit modelului de mai sus trebuie să fie însoțite de informații referitoare la: natura modificărilor; tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul, orice alte informații semnificative.

3.2.4. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Bilanțul reprezintă soldul lichidităților și echivalentelor de lichidități ale întreprinderii la sfârșitul perioadei. Prin exprimarea bilanțurilor referitoare la două perioade consecutive, putem stabili dacă lichiditățile și echivalentele de lichidități au scăzut sau au crescut în cursul perioadei. Totuși, bilanțul nu ne arată decât modificarea soldurilor de lichidități și echivalente de lichidități, fără a ne indica însă de ce ele au variat de-a lungul perioadei analizate. Contul de profit și pierdere prezintă informații de tipul veniturilor, cheltuielilor, și rezultatelor degajate de anumite activități – chei privind sursele și utilizările lichidităților și echivalentelor de lichidități, dar nici această situație financiară nu explică de ce elementele respective au scăzut sau au crescut. Mai mult, în foarte multe situații, în spatele unor profituri semnificative, contul de profit și pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale întreprinderii.

Tablou fluxurilor de trezorerie vine să rezolve astfel de probleme, prezentând fluxuri cunoscute sub numele de încasări și plăți, în cursul unei perioade. Altfel spus, el arată de unde au venit lichiditățile și cum au fost cheltuite, explicând în acest fel cauzele variației lor.

Având în vedere importanța unei astfel de situații financiare, referențialul internațional a acordat un întreg standard pentru elaborarea și prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie: IAS 7 „Situațiile fluxurilor de numerar”.

Obiectivul acestui standard este de „a impune furnizarea de informații cu privire la istoricul mișcărilor de numerar și de echivalent de numerar ale unei întreprinderi, prin intermediul situației fluxurilor de numerar, clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activități de exploatare, investiție și finanțare”.

Cu alte cuvinte, IAS 7 trasează politicile de întocmire, de prezentare și de publicare aferente acestei situații financiare, care au ca scop: furnizarea de informații folositoare diferiților utilizatori, deoarece astfel de informații le oferă o bază de evaluare a capacității întreprinderii de a genera lichidități și echivalente de lichidități pe de o parte, iar pe de altă parte acoperirea nevoilor de utilizare a acestor elementele de către întreprindere.

Deciziile economice pe care le iau utilizatorii impun evaluarea acestei capacități, cât și cunoașterea scadențelor și asigurarea concretizării elementelor de trezorerie.

În țara noastră, aplicabilitatea normei IAS 7 survine în contextul reglementărilor emise prin OMF 94, din 20 februarie 2001. Conform reglementărilor „Ordinului”, situația fluxurilor de trezorerie se poate determina cu ajutorul a două metode: metoda directă și metoda indirectă. Înainte însă de a face o prezentare a celor două metode este necesară definirea a ceea ce înseamnă activități de exploatare, activități de investire și activități de finanțare.

Astfel, activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale întreprinderii. Aceasta constituie o parte importantă a situației fluxurilor de numerar deoarece arată succesul înregistrat de activitățile entității la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor și realizarea de noi investiții fără ca entitatea să fie nevoită să apeleze la surse externe de finanțare.

Exemplele includ: încasările de numerar rezultate din vânzarea bunurilor și prestarea serviciilor, încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri și plățile în numerar către furnizorii de bunuri și servicii

Unele tranzacții, spre exemplu, vânzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un câștig sau o pierdere care este inclusă în profitul sau pierderea netă. Totuși, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activităților de investiții și, prin urmare, trebuie realocate în situația fluxurilor de numerar.

Activitățile de investiții

Acestea constau în achiziționarea și înstrăinarea de active imobilizate precum și alte investiții care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importantă prezentarea separată a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezintă valoarea cheltuielii care a fost efectuată cu resurse menite să genereze venit și fluxuri de numerar în viitor.

Exemplele includ: plățile în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe și încasările de numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente.

Activitățile de finanțare

Acestea sunt activități ce duc la schimbări ale dimensiunii și compoziției capitalului propriu și datoriilor unei întreprinderi. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activități de finanțare este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finanțatorilor întreprinderii.

Exemplele includ veniturile în numerar din emisiunea de acțiuni, rambursările în numerar ale unor sume împrumutate și plățile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligațiilor legate de o operațiune de leasing financiar.

Situația fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, să analizeze fluxurile de numerar ale perioadei în funcție de natura activității: de exploatare, de investiții sau financiare. Activitățile de investiții și financiare care nu presupun existența numerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse în situația fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate altundeva în situațiile financiare.

Este important să nu se uite că o singură tranzacție poate genera fluxuri de numerar care sunt incluse în secțiuni distincte din cadrul situației fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci când rambursarea unui împrumut este alcătuită din elemente de capital și dobândă, elementul de dobândă poate fi clasificat ca o activitate de exploatare iar elementul de capital drept activitate de finanțare.

Cele două modele de întocmire a situației fluxurilor de tezorerie sunt prezentate în cele ce urmează:

a) Metoda directă

Metoda indirectă

Tabloul fluxurilor de trezorerie a izvorât din nevoia întreprinderilor de a-și conduce activitățile, a-și achita obligațiile și pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor.

Informațiile privind fluxurile de trezorerie presupun o serie întreagă de avantaje. Astfel, atunci când este utilizat împreună cu celelalte situații financiare, un tablou al fluxurilor de trezorerie furnizează informații ce permit utilizatorilor să evalueze schimbările activului net al unei întreprinderi, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea sa) și capacitatea de a modifica valorile și scadențarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta schimbărilor de circumstanțe și oportunități. Totodată, informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor să își elaboreze metodele pentru aprecierea și compararea valorii actuale a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor întreprinderi. De asemenea, astfel de informații întăresc comparabilitatea datelor referitoare la performanțele exploatării diferitelor întreprinderi, deoarece ele elimină efectele utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleași operațiuni și evenimente.

Deși nu se prevede în mod expres, atunci când se vorbește despre conceptul de trezorerie se consideră că este vorba despre ansamblul lichidităților și echivalentelor de lichidități. Expresia fluxuri de trezorerie desemnează ansamblul intrărilor și ieșirilor de lichidități și echivalente de lichidități.

Lichiditățile reprezintă, conform definiției referențialului internațional „disponibilitățile bănești și depozitele la vedere”. Echivalentele de lichidități reprezintă, în concepția aceluiași organism, „investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii”.

Trebuie să menționăm faptul că fluxurile de trezorerie nu cuprind mișcările între elementele care constituie lichidități și echivalente de lichidități, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii. Or, un tablou al fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte intrările și ieșirile de fonduri, generate de activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare.

De regulă, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările și plățile din aceeași categorie și cu atât mai puțin din categorii diferite. IAS 7 admite totuși două excepții de la această regulă. Astfel, unele fluxuri de trezorerie care provin din activități de exploatare, de investiții sau de finațare pot să fie prezentate, deși nu este obligatoriu, în mărime netă. Este vorba despre încasări și plăți în contul clienților, atunci când fluxurile de trezorerie decurg din activitățile clientului, ar nu decurg din cele ale întreprindere sau despre încasări și plăți referitoare la elemente ce nu au un ritm de rotație rapid, o valoare mare și scadențe scurte.

Atunci când încasările sau plățile sunt efectuate în monedă străină, fluxurile de trezorerie sunt convertite la cursul zilei plății sau încasării. Există totuși posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditățile și echivalentele de lichidități în monede străine, existente la sfârșitul exercițiului sunt convertite la cursul de închidere.

Câștigurile și pierderile nerealizate ce rezultă din variația cursului între data fluxurilor și data închiderii exercițiului, nu constituie fluxuri monetare. Totuși, efectul variațiilor cursurilor lichidităților și echivalentelor de lichidități deținute sau datorate este prezentat în tabloul fluxurilor de trezorerie, pentru a permite comparația între lichiditățile și echivalentele de lichidități aferente deschiderii și închiderii exercițiului. Prezentarea se face însă separat de fluxurile de trezorerie generate de activitățile de exploatare, de investiții sau de finanțare.

Consider a fi necesară prezentarea unor informații suplimentare referitoare la anumite elemente care intră în componența tabloului fluxurilor de trezorerie.

Astfel, în ceea ce privește dobânzile și dividendele, fluxurile de trezorerie care provin din aceste surse trebuie prezentate separat de cele care sunt generate de plata lor. Totodată, ele trebuie să fie delimitate pe cele trei categorii de activități, iar apartenența lor la una dintre cele trei categorii trebuie menținută de la un exercițiu la altul. Dobânzile plătite și dobânzile și dividendele plătite pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie din exploatare, deoarece ele intră în calcului rezultatului net. Ca alternativă, aceste elemente pot fi asimilate fluxurilor de trezorerie din finanțare, respectiv la cele de investiții, deoarece reprezintă resurse financiare sau câștiguri asupra investițiilor.

Impozitul asupra rezultatului ar trebui să fie delimitat pe cele trei componente, întrucât se calculează asupra rezultatului întreprinderii, rezultat care provine atât din operațiuni de exploatare, cât și din activități de investiții și de finanțare. Dar, dacă cheltuiala unei activități de investiții sau de finanțare este mai ușor de identificat, adesea este imposibil să se identifice fluxurile de trezorerie care rezultă din impozitare. Ca atare, plățile privind impozitul asupra beneficiilor trebuie să fie clasificat în categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare. Totuși, dacă este posibilă conectarea fluxului generat de impozit la o operație ce dă naștere unui flux de trezorerie clasificabil în categoria activităților de investiții sau de finanțare, acest flux va fi prezentat, după caz, în rubricile activităților de investiții, respectiv de finanțare.

Fluxurile implicate de elementele extraordinare nu aparțin unei rubrici separate, așa cum sunt ele prezentate în contul de profit și pierdere. Altfel spus, ele nu constituie o rubrică distinctă de cele trei categorii de fluxuri ale tabloului de trezorerie. Prezentarea lor se va face în cadrul uneia dintre cele trei activități, în funcție de proveniența lor.

Tranzacțiile fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii, care nu implică lichidități și echivalente de lichidități nu trebuie să fie incluse în tabloul fluxurilor de trezorerie.

Trebuie să menționez faptul că Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene nu conține nici o prevedere referitoare la tabloul fluxurilor de trezorerie.

3.2.5. Politicile contabile și notele explicative

Politicile contabile constau în opțiunile unei întreprinderi orientate spre adoptarea principiilor, bazelor, convențiilor, regulilor și practicilor specifice pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Cu alte cuvinte, politicile contabile reprezintă opțiuni determinate de anumite interese, cu respectarea anumitor principii, reguli și convenții privind înregistrarea, recunoașterea și evaluarea elementelor descrise prin modelul contabil.

În mod concret, politica contabilă este elaborată și asumată de către conducătorul întreprinderii, iar într-o contabilitate reglementată, cum este și cazul țării noastre, răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității revine, conform prevederilor OMF 94/2001, administratorului de patrimoniu.

Conform IAS 1, secțiunea politicilor contabile din notele la situațiile financiare trebuie să descrie cel puțin două elemente.

Pe de o parte este vorba de baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare. Cunoașterea bazelor de evaluare este deosebit de importantă întrucât aceasta formează baza de întocmire a situațiilor financiare ca întreg. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare în situațiile financiare, de exemplu atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. Pe de altă parte trebuie să se descrie fiecare politică contabilă specifică necesară pentru o înțelegere corespunzătoare a situațiilor financiare.

Politicile contabile pe care o întreprindere le-ar putea avea în vedere cuprind elementele prezentate mai jos, fără a se limita însă la ele:

La stabilirea politicii contabile fiecare întreprindere are în vedere natura activității sale sau ceea ce utilizatorul așteaptă să prezentat pentru acel tip de întreprindere. Formalizarea politicilor contabile se poate concretiza la nivelul întreprinderii într-un document de dispoziție al conducerii, denumit de unii autori „Plan contabil”.

Prezentarea politicii contabile se face fie în nota explicativă, fie în anexa la situațiile financiare. În cazul unei contabilități reglementate nu se consideră a fi absolut necesară prezentarea politicii contabile. În situația inversă însă, având în vedere faptul că schimbarea politicii contabile influențează în mod esențial deciziile luate de către utilizatorii de informații financiare, prezentarea acesteia trebuie făcută neapărat.

Conform OMFP 94/2001, fiecare element din bilanț, cont de profit și pierdere și situația fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informațiile aferente în note. Notele explicative rețin în mod explicit: active imobilizate, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situația creanțelor și datoriilor, principii, politici și metode contabile, acțiuni și obligațiuni, informații privind salariații, administratorii și directorii, exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari, alte informații. Totodată, norma oferă exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari: indicatori de lichiditate(lichiditatea curentă și lichiditatea imediată), indicatori de risc (indicatorul gradului de îndatorare, indicatorul privind acoperirea dobânzilor), indicatori de activitate sau de gestiune (viteza de rotație a stocurilor, viteza de rotație a debitelor clienți, viteza de rotație a creditelor furnizori, viteza de rotație a activelor imobilizate), indicatori de profitabilitate (rentabilitatea capitalului angajat), indicatori privind rezultatul pe acțiune.

3.3. Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare

Cadrul contabil general cuprinde conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referință pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, pentru utilizatorii externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă, deci un caz particular al teoriei contabile generale. Cadrul contabil general își arogă calitatea de referențial pentru elaborarea normelor, reglementărilor și procedurilor contabile.

Obiectivele cadrului general de întocmire a situațiilor financiare sunt, așa cum se prevede în conținutul său, următoarele:

Același cadru prevede că el nu este o normă contabilă internațională și deci nu definește un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conținut ale cadrului și o normă contabilă internațională, obligațiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoaște că, într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între documentul cadru și un IAS. Totodată, având în vedere că activitatea conducerii IASC se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare și la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.

Cadrul contabil IASC abordează obiectivele situațiilor financiare, definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor reprezentate în situațiile financiare , caracteristicile calitative ale informațiilor din situațiile financiare care determină utilitatea lor, conceptele de capital și de menținere a capitalului.

În ceea ce privește sfera de aplicare a Cadrului general, acesta se referă la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare cu scop general, întocmite și prezentate cel puțin anual. Ele conțin informațiile care răspund necesităților comune majorității utilizatorilor. Conform Consiliului IASC, aproape toți utilizatorii iau decizii economice pentru :

Același cadru prevede că utilizatorii pot solicita și au capacitatea de a obține informații suplimentare față de cele conținute în situațiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu declarațiile și alte situații întocmite în scopuri fiscale se situează in afara Cadrului general. Dar, în măsura în care este posibil, el poate fi folosit și pentru elaborarea unor astfel de rapoarte.

Totodată, Cadrul general menționează și principalele categorii de utilizatori ai situațiilor financiare. Investitorii prezenți și potențialii bancheri, angajații, furnizorii și alți creditori comerciali, clienții, guvernul, publicul și managerul sau administratorul de resurse, toți sunt interesați de obținerea de informații financiare în vederea satisfacerii necesităților lor informaționale, definite de Cadrul general astfel:

Totodată, cadrul general IASC este de acord că nu toate necesitățile informaționale ale utilizatorilor pot fi satisfăcute prin setul prezentat, însă ele corespund necesităților comune ale majorității utilizatorilor. Având însă în vedere faptul că situațiile financiare au menirea de a satisface necesitățile informaționale ale investitorilor, ele au în același timp și caracteristica de a răspunde necesităților informaționale ale celorlalți utilizatori.

3.3.1. Preluarea în contabilitatea românească a elementelor care formează componente ale Cadrului Contabil Conceptual

Perfecționarea sistemului contabil românesc este un proces firesc impus pe de o parte de dezvoltarea pieței de capital, iar pe de altă parte de programul de armonizare legislativă în vederea integrării europene, precum și de procesul de globalizare economică ce impune comparabilitatea informației contabile în timp și spațiu.

Principalele elemente ce privesc dezvoltarea sistemului de contabilitate se referă la asimilarea în întregime a prevederilor Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene și a Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate.

Adoptarea în România a Cadrului Contabil Conceptual și a Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene izvorăște din necesitatea asigurării conformității cu acestea a structurii conturilor anuale, a situațiilor financiare și a raportului anual și instituirea obligației furnizării într-o manieră sistematică a informațiilor relevante în notele la conturile anuale; asimilarea unor principii contabile noi, respectiv: principiul prevalenței economicului asupra juridicului, principiul pragului de semnificație și principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv, în scopul respectării cerinței de imagine fidelă; instituirea posibilității și regulilor privind tratamentul alternativ al unor evenimente și tranzacții prin prisma judecății profesionale, astfel încât să fie respectată cerința de imagine fidelă; adoptarea și explicarea terminologiei specifice prevăzute de Directiva a IV-a și cadrul general al standardelor de contabilitate internaționale (ex: conturi anuale, situații financiare, raport anual, cost administrativ, cifra de afaceri, interese de participare, activitate curentă, venituri și cheltuieli extraordinare, cost de dezvoltare, valoare realizabilă, etc); elaborarea de ghiduri profesionale în sprijinul aplicării corespunzătoare a programului de dezvoltare a sistemului contabil.

3.3.2. Obiectivul situațiilor financiare

Poziția financiară a întreprinderii, rezultatele și modificarea poziției financiare sunt informații deosebit de importante pentru utilizatorii puși în situația de a lua o decizie economică, obiectivul situațiilor financiare fiind tocmai acela de a oferi astfel de informații. Sunt satisfăcute astfel numai necesitățile legate de elementele financiare, informațiile nefinanciare și predictive fiind lăsate în afară.

În acest sens, bilanțul are rolul de a oferi informații privind poziția financiară a întreprinderii, contul de profit și pierdere permite determinarea rezultatului, informații privind modificarea poziției financiare fiind regăsite în structura unor situații distincte.

Trebuie să amintesc faptul că necesitățile informaționale ale utilizatorilor sunt diferite în funcție de scopul urmărit, cadrul IASC neavând în vedere prezentarea mai multor seturi de situații financiare. Dacă s-ar pune problema să se aibă în vedere o astfel de situație, multitudinea necesităților utilizatorilor ar duce la mulțime de astfel de situații financiare. Totodată ar fi contestată valabilitatea principiului unicității bilanțului.

În contextul utilizării noilor tehnologii informatice, dezbaterea unei asemenea modulări (seturi distincte pentru fiecare categorie de utilizatori) rămâne totuși deschisă pentru viitor.

Situațiile financiare prezintă informații privind calitatea conducerii, concretizate în rezultatele administrării, inclusiv modul de gestionare de către aceștia a resurselor încredințate.

Poziția financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor și capitalului propriu, de lichiditatea și solvabilitatea valorilor economice și de capacitatea sa de a se adapta la schimbările de mediu în care își desfășoară activitatea.

Ecuația fundamentală a poziției financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)

O astfel de analiză, analiza lichiditate-exigibilitate, numită în practica țărilor occidentale analiză patrimonială are meritul de a pune în evidență în primul rând riscul de insolvabilitate al întreprinderii. Aceasta constă în incapacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele asumate față de terți.

Pentru analiza riscului de insolvabilitate, analiza patrimonială studiază, în vederea confruntării, gradul de exigibilitate al elementelor de pasiv (însușirea lor de a deveni scadente la un anumit termen) și cel de lichiditate al elementelor de activ (posibilitatea acestora de a fi transformate în bani). În acest context, riscul de insolvabilitate presupune posibilitatea întreprinderii de a face față pasivului exigibil cu activul său disponibil.

Analiza lichiditate-exigibilitate se sprijină, pe de o parte, pe concepția patrimonială a întreprinderii, iar, pe de altă parte, pe criteriile de clasificare a posturilor bilanțiere. În optica acestui tip de analiză, întreprinderea apare ca o entitate juridico-economică ce posedă un patrimoniu, expresia cea mai simplă a valorii patrimoniale la data încheierii exercițiului fiind reprezentat de activul net contabil, a cărui formulă de calcul am expus-o mai sus, respectiv capitalurile proprii, prin adăugarea la capitalul social a rezultatelor sau rezervelor ce revin acționarilor.

Indicatorul situația netă este deosebit de relevant, reprezentând valoarea activului realizabil la un moment dat. Acest indicator interesează nu numai acționarii ș proprietarii întreprinderii, care vor să cunoască valoarea pe care ei o posedă, cât și creditorii pentru care activul realizabil constituie gajul creanțelor lor.

O întreprindere are o poziție financiară pozitivă în cazul în care capitalul prorpiu este mai mare sau cel puțin egal cu datoriile cu valoare economică. Iar o astfel de situație pozitivă, în condițiile în care se mai înscrie și pe o curbă ascendentă, nu poate decât să demonstreze existența unei gestiuni economice sănătoase, atingerea obiectivului major al gestiunii financiare și anume maximizarea valorii întreprinderii.

Urmărită mai în profunzime, prin prisma elementelor din structura financiară, poziția financiară a întreprinderii este influențată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, lichiditatea și solvabilitatea sa, capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea. Și toate acestea sunt deosebit de importante atunci când apare necesitatea de a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor, de a anticipa nevoile viitoare de creditare și modul în care profiturile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes față de întreprindere. Utilitatea lor se dovedește și în momentul în care este necesară anticiparea șanselor ca întreprinderea să primească finanțări în viitor.

Informațiile despre performanța unei întreprinderi sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. În acest sens, rezultatul este definit prin prisma profitabilității întreprinderii, în condițiile necesității anticipării capacității întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, sau pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Contul de profit și pierdere este documentul de sinteză care permite determinarea rezultatului, calculat pe baza relației:

REZULTATUL EXERCIȚIULUI = VENITURI – CHELTUIELI

Având în vedere că se delimitează ca o diferență între venituri și cheltuieli iar acestea din urmă pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit și prin prisma variației capitalurilor proprii. Ecuația creată în acest sens va fi una de forma:

Sintetizând, pentru o perioadă de activitate dată (de obicei un exercițiu financiar), ansamblul fluxurilor economice generatoare de venituri (ca surse de îmbogățire) și cheltuieli (ca surse de sărăcire), contul de profit și pierdere arată cum s-a ajuns de la starea patrimonială inițială la cea finală, reflectate în bilanțurile de la începutul și sfârșitul exercițiului (realizează legătura dintre bilanțul inițial și cel final).

Rezultatul exercițiului (profit sau pierdere) se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului, indiferent de data încasării sau plății acestora. Acest aspect conduce la diferențierea fluxurilor de venituri și de cheltuieli din cadrul contului de profit și pierdere în două categorii: fluxuri de venituri încasabile/cheltuieli plătibile și fluxuri calculate.

Veniturile încasabile cuprind veniturile încasate în cursul exercițiului și venituri de încasat în exercițiul următor (livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii ca și produsele în stoc, executarea unor obligații din partea terților, venituri excepționale din operații de gestiune, din cesiunea imobilizărilor, etc.).

Cheltuielile plătibile se referă la cheltuielile plătite în cursul exercițiului cheltuielile de plătit în exercițiul următor (cheltuieli cu materialele și serviciile procurate din afară și consumate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații de către întreprindere, cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune, impozitul pe profit).

Veniturile și cheltuielile încasabile/plătibile majorează și respectiv diminuează rezultatul net și trezoreria, în timp ce veniturile și cheltuielile calculate nu au influență decât asupra rezultatului, fără a afecta trezoreria întreprinderii decât poate sub incidența unor aspecte fiscale. În acest sens o importanță deosebită trebuie acordată mărimii acestor elemente calculate.

Modificările poziției financiare pot fi definite, după caz prin prisma fluxurilor de fonduri sau a fluxurilor de numerar, fondurile putând fi definite în diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditățile sau numerarul.

Astfel, într-o viziune statică, modificările poziției financiare definite prin prisma fluxurilor de fonduri, sunt formalizate pe baza bilanțului astfel:

Bilanț la 31.XII.N

În aceste situații,

Fondul de = Capital – Activul

rulment permanent imobilizat

Necesarul de Stocuri și creanțe Datorii din

(nevoia) = din exploatare și din – exploatare și

fond de rulment afara exploatării din afara exploatării

Trezoreria = Fondul de – Necesarul de fond

netă rulment de rulment

Pentru dezvăluirea fluxurilor de trezorerie, operațiile economice și financiare sunt grupate pe următoarele tipuri: investiții, finanțări și exploatare.

Operațiile de investiție au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanțare pentru procurarea bunurilor, activelor de folosință îndelungată (pe un termen mai mare de un an denumite imobilizări).

Operațiunile de finanțare vizează crearea resurselor de finanțare a imobilizărilor. Ele pot proveni din aportul de capital propriu realizat de proprietar și din fondurile furnizate de terțe persoane în raport cu patrimoniul întreprinderii.

Operațiunile de exploatare au ca principal obiect achiziționarea, producția, vânzarea, de bunuri sub formă de produse, achiziționarea – revânzarea de mărfuri. În sfera operațiunilor de exploatare se includ și datoriile – creanțele față de terțe persoane, generate de cumpărările, utilizările, vânzările de bunuri, lucrări și servicii.

Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecărei activități, exploatare, finanțare și investiții, prin prisma diferenței dintre încasări și plăți. Formula folosită în acest sens este:

Flux net de Trezorerie Încasări din operații de Plățile privind operații de

provenit din operații = exploatare sau finanțare – exploatare sau finanțare

de exploatare, finanțare, investiții sau investiții sau investiții

Având în vedere faptul că situațiile financiare reflectă diferite aspecte ale acelorași tranzacții sau ale altor evenimente, putem ușor deduce că ele se interrelaționează. Dar, deși fiecare situație oferă informații diferite, este foarte probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informațiile impuse de necesitățile specifice ale utilizatorilor. Luat ca exemplu, contul de profit și pierdere oferă o imagine incompletă a performanței întreprinderii dacă nu este folosit împreună cu bilanțul și situația modificărilor poziției financiare.

Bilanțul și contul de profit și pierdere sunt două elemente ale situațiilor financiare necesare dar nu suficiente pentru a oferi informații complete utilizatorilor. Din acest motiv, lor li se adaugă o serie întreagă de alte note și materiale suplimentare, în care sunt cuprinse informații privind riscurile și incertitudinile ce afectează întreprinderea, precum și orice surse și obligații ce nu apar în bilanț, informații despre segmentele geografice și industriale, etc.

3.3.3. Elementele prezentate în situațiile financiare – recunoașterea și evaluarea lor

În condițiile legislației actuale, potrivit legii contabilității nr. 82/1991 republicată, regiile autonome, societățile comerciale, instituțiile publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte persoane juridice, precum și persoanele fizice care au calitatea de comerciant au obligația să organizeze și să conducă o contabilitate proprie.

Ca instrument principal de cunoaștere, gestiune si control al patrimoniului și al rezultatelor obținute, contabilitatea trebuie să asigure printre altele înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimonială și rezultatele obținute atât pentru necesitățile proprii cât și pentru terțele părți implicate sau direct legate de derularea activității respectivei firme.

Situațiile financiare întocmite anual au astfel menirea de a descrie rezultatele financiare ale tranzacțiilor și ale altor evenimente și, conform caracteristicilor economice, ele se grupează în mai multe clase, recunoscute ca structuri ale situațiilor financiare. Astfel luând ca exemplu bilanțul, se pot enumera activele, datoriile și capitalul propriu, iar în ceea ce privește contul de profit și pierdere se poate vorbi despre venituri si cheltuieli.

Fiecare dintre aceste structuri trebuie la rândul lor subclasificate după natura sau funcțiile lor în activitatea întreprinderii, cu scopul de a oferi utilizatorilor informații de cea mai folositoare manieră.

Prezentate în aceasta formă, situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței modificărilor capitalului propriu și fluxurile de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul an financiar.

Contabilitatea financiară europeană, implicit cea din țara noastră are o fundamentare patrimonială. În aceste condiții, elementele calitative descrise în situațiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu care exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea, utilizarea resurselor), cât și drepturile și obligațiile subiectului de drept (capital ca relație de proprietate sau resursele). Având în vedere faptul că nu orice patrimoniu se delimitează și formează element de studiul al contabilității, putem afirma că el devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adică folosite în activitatea economică pentru obținerea de bunuri și servicii.

Recunoașterea structurilor din situațiile financiare implică descrierea în cuvinte a respectivului element și asocierea unei anumite sume, precum și includerea respectivei sume în totalul bilanțului sau a contului de profit și pierdere. Aceasta recunoaștere este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește, conform Cadrului general, următoarele două criterii de recunoaștere:

Referitor la criteriile mai sus enumerate, în procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii acestora, trebuie acordata o atenție deosebită pragului de semnificație. Potrivit acestuia, informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor situațiilor financiare.

În ceea ce privește posibilitatea realizării unor beneficii economice viitoare, conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaștere referitoare la gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare. Luând ca exemplu o eventuală creanță a unei întreprinderi, absența oricărei dovezi care sa pună la îndoiala încasarea sa, permite recunoașterea sa ca activ. În eventualitatea unei diversități mari a creanțelor va fi considerată normală probabilitatea apariției unui anumit grad de neîncasare și, prin urmare, reducerea prognozată a beneficiului economic va fi înregistrată drept cheltuială.

Făcând referire la credibilitatea evaluării, aceasta înseamnă că un element trebuie să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil. În multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimată, iar folosire unor estimări rezonabile constituie o parte esențială în elaborarea situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. În cazul în care, situație posibilă, nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanț sau în contul de profit și pierdere. Luând ca exemplu încasările previzionate în urma unui proces în instanță, chiar dacă ele corespund definiției activelor și veniturilor, precum și criteriului de probabilitate a realizării lor, dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a câștigului, acestea nu pot fi recunoscute ca active sau ca venituri în bilanț sau în contul de profit și pierdere. Aceste informații trebuie totuși prezentate în cadrul unor note explicative sau alte informații suplimentare.

Este posibil totuși ca un element care în prezent nu corespunde criteriilor de recunoaștere, să poată fi recunoscut mai târziu ca urmare a unor circumstanțe sau evenimente ulterioare.

Informațiile referitoare la un element care nu îndeplinește criteriile de recunoaștere în bilanț sau în contul de profit și pierdere trebuie totuși prezentate în cadrul unor note sau informații suplimentare. Acest lucru este recomandat în toate situațiile în care cunoașterea existenței acestui element este relevantă pentru evaluarea poziției financiare sau a modificării poziției financiare a întreprinderii de către utilizatori.

Recunoașterea unui element în bilanț sau în contul de profit și pierdere presupune evaluarea lui în mod credibil, iar evaluarea lor trebuie efectuată în acord cu principiile enumerate în paragraful 3.1.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepționale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri și o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și profitului sau pierderii întreprinderii respective.

Recunoașterea activelor

Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru întreprindere. Masa elementelor de activ este împărțită pe subdiviziuni în funcție de natura, modul de utilizare a bunurilor și lichiditatea acestora.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalentele numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.

Un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

Un activ nu este recunoscut în bilanț atunci când este improbabil ca ieșirea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb o astfel de tranzacție poate avea ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere. Acest lucru nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obținerea unui profit ci pur și simplu faptul că gradul de siguranță privind obținerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoașterea unui activ.

Fiecare întreprindere va evalua astfel raționamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanț, ci trecut în contul de profit și pierdere. De asemenea raționamentul profesional trebuie utilizat și la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Exista o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovadă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. Similar, absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ, și care poate fi recunoscut în bilanț, de exemplu, elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiția unui activ.

Recunoașterea datoriilor

O caracteristica esențiala a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligație actuală, obligație ce reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite.

Trebuie făcută o distincție clară între datoriile curente și cele viitoare. Indiferent de felul ei, o datorie este recunoscută în bilanț în momentul în care este probabil ca o ieșire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligații curente, iar valoarea la care se poate evalua aceasta lichidare poate fi evaluata în mod credibil. În practică, obligațiile rezultatele din contracte în care nu s-au respectat încă obligațiile contractuale nu sunt recunoscute ca datorii în situațiile financiare. Totuși, aceste obligații pot corespunde definiției datoriilor, iar în cazul în care criteriile de recunoaștere sunt îndeplinite, acestea pot fi recunoscute.

Recunoașterea veniturilor

Definiția veniturilor include atât venituri din activități curente, cât și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activități curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.

Câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale beneficiilor economice și, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, conform Cadrului general, acestea nu sunt privite ca elemente separate.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil.

Acest lucru înseamnă că recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu creșterea activelor sau scăderea datoriilor. Recunoașterea veniturilor se reduce astfel numai la recunoașterea acelor elemente care pot fi evaluate credibil și au un grad suficient de certitudine.

Recunoașterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil. Aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implică recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau alte evenimente.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică și rațională, atunci când se așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile și când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoașterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: terenuri și mijloace fixe, fond comercial, licențe și mărci de comerț; în astfel de cazuri, cheltuiala este prezentată ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoașterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit și pierdere când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când, și în măsura în care, viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condițiilor pentru recunoașterea în bilanț sub formă de activ.

O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit și pierdere în acele cazuri în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanții pentru produse vândute.

Evaluarea este procesul de determinare a valorii bănești la care posturile din situațiile financiare urmează să fie recunoscute în bilanț și în contul de rezultate. Pentru determinarea acestor valori se pot folosi mai multe baze de evaluare. În acest sens, se pot folosi costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea actualizată.

Costul istoric este o valoare contabilă de intrare stabilită in mod just (pe bază de tranzacții) în momentul achiziției/producției de active și nașterii datoriilor. În mod concret, capătă următoarele două semnificații: pentru active, valoarea în numerar și echivalente în numerar ce trebuie plătită(e) în momentul achiziției sau producției activelor, pentru datorii valoarea echivalentă bunurilor (serviciilor) tranzacționate care au generat obligațiile sau valoarea așteptată de plătit, pentru care nu există un echivalent (exercițiul: impozitul).

Costul curent este o valoare contabilă de intrare estimată la momentul curent in ipoteza înlocuirii activelor sau decontării datoriilor. În funcție de cele două structuri, capătă semnificația: pentru active, valoarea în numerar sau echivalente de numerar plătibilă la momentul curent în ipoteza înlocuirii activelor existente prin active identice sau similare, iar pentru datorii, valoarea reactualizată în numerar sau echivalente de numerar plătibile la momentul curent pentru decontarea obligației.

Valoarea realizabilă este o valoare contabilă de ieșire la momentul prezent în ipoteza vânzării activelor existente sau decontării datoriilor existente. Concret, capătă semnificațiile: pentru active, valoarea în numerar sau echivalente de numerar ce se poate obține în ipoteza vânzării activelor la prețul de vânzare practicat în condiții normale de piață, iar pentru datorii valoarea de decontare, adică suma de numerar sau echivalente de numerar ce trebuie acordată în condiții normale ale afacerilor, pentru stingerea obligației.

Valoarea actualizată (de capitalizare) este o valoare contabilă de ieșire calculată la timpul prezent în funcție de fluxurile de numerar viitoare generate de active sau acordate pentru stingerea datoriilor. Este o valoare prezentă calculată prin tehnicile de actualizare. Concret, pentru active este vorba de suma fluxurilor de numerar nete generată de active între momentul evaluării și momentul ieșirii, iar pentru datorii valoarea fluxurilor de numerar net determinate la ieșire între momentul evaluării și cel al stingerii datoriilor.

Valoarea justă (fair value) reprezintă valoarea de schimb a activelor și de decontare a datoriilor, de bunăvoie, între părți în cunoștință de cauză, în cadrul unor tranzacții în care prezentul este determinat obiectiv. Altfel spus, este o valoare de piață în ipoteza tranzacționării activelor și datoriilor existente.

Nici o bază de evaluare nu are aplicativitate generală și nu este relevantă pe deplin. Totuși opțiunea Cadrului general al IASC precum și a majorității țărilor este cea a utilizării costului istoric ca bază de evaluare. Un asemenea comportament este motivat prin cele două trăsături ale costului istoric și anume: costul istoric are pe de o parte o determinare obiectivă asigurată de tranzacțiile de piață în cadrul cărora s-a produs intrarea activelor și constituirea datoriilor fiind deci o valoare justă la intrare, iar pe de altă parte este verificabil, fiind înregistrat în documentele justificative care au consemnat tranzacțiile.

Modelul bazat pe costul istoric antrenează efectul de desincronizare între rezultatul contabil și menținerea capitalului. În condițiile în care curba prețurilor este ascendentă, variațiile de preț determină o creștere fără o bază reală a rezultatului implicit decapitalizarea întreprinderii prin impozite și dividende mărite la plată. Matematic, un asemenea efect de desincronizare se prezintă astfel:

Rezultatul = Veniturile câștigate – Cheltuielile corespondente

la N în N la prețul zilei în N în costuri istorice

În condițiile unei contabilități de inflație se pot delimita două categorii de rezultat: rezultatul din expunerea la inflație a fondului de rulment monetar net din exploatare (creanțe di exploatare – datorii din exploatare) și rezultatul determinat de gradul de îndatorare. În aceste condiții, formula pentru un rezultat contabil real este:

Rezultatul Rezultatul din Rezultatul din Rezultatul

Rezultatul real = în costuri +/- deținerea activelor +/- expunerea la +/- din gradul

istorice consumate inflație a FR de îndatorare

Pentru a atenua efectul de desincronizare se apelează la preluarea în cadrul costului istoric a unor elemente din celelalte baze de evaluare, fără a exclude și varianta alternativelor la costul istoric. Exemplificăm în acest sens, ca mecanisme folosite, testul de depreciere privind activele, cu deosebire imobilizările corporale și necorporale, utilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli în scopul estimării rezultatelor determinate de riscuri și incertitudini, utilizarea valorilor ulterioare costului istoric ca valori contabile de recunoaștere în bilanț, recursul la contabilitatea de inflație, politici manageriale privind construirea costurilor cu deosebire a costurilor de producție.

Iar, la instrumentele de mai sus nu este exclusă adăugarea nici a unor proceduri de lifting (vicleșuguri contabile).

3.3.4. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare

Pentru a fi utilă pentru consumatorii (utilizatorii) de situații financiare, informația contabilă înscrisă în acestea trebuie să îndeplinească anumite caracteristici calitative. Acestea sunt definite ca atribute care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare.

Așa cum prevede Cadrul general IASC pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare, cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.

Inteligibilitatea vizează ușoara înțelegere a informațiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoștințele de contabilitate, care să fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile și activitățile economice, pe de o parte, și dorința acelorași de a studia informațiile, depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Cadrul prevede totodată că informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiare datorită importanței lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui să fie excluse doar pentru că ar fi mai greu de înțeles de utilizatori.

Relevanța se referă la măsura în care situațiile financiare influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare din activitatea întreprinderii, confirmând sau corectând evaluările lor trecute. Astfel, rolul de previziune și cel de confirmare a informațiilor sunt în strânsă legătură, având în vedere necesitatea previzionării de cele mai multe ori a poziției financiare viitoare a întreprinderii. Căci informații despre poziția financiară sau performanțele precedente sunt folosite ca bază pentru previzionarea poziției și performanței viitoare și a altor probleme față de care utilizatorii sunt direct interesați (plata dividendelor și a salariilor, modificarea prețurilor garanțiilor, capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile scadente).

Relevanța informației este influențată de natura și materialitatea (semnificația) sa. În cele mai multe cazuri, natura însăși este suficientă pentru a determina relevanța sa. Dar nu puține sunt cazurile în care natura trebuie asociată cu materialitatea sa.

Materialitatea vizează pragul de semnificație al informației pentru a determina relevanța lor dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. În consecință, materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurări specifice ale omisiunii sau declarării lor eronate. Pragul de semnificație oferă în acest sens mai degrabă o limită decât o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Credibilitatea se referă la măsura în care informația este de încredere, este liberă de eroare, deformare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă în mod corect și rezonabil realitatea.

Reprezentarea fidelă, prevalența economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudența, integralitatea sunt elementele care definesc credibilitatea informației cuprinsă în situațiile financiare.

Astfel, conform reprezentării fidele, informația descrie în mod corect tranzacțiile și evenimentele pe care sugerează că le reprezintă sau ar putea fi așteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru utilizatori.

Prevalența economicului asupra juridicului presupune ca evenimentele și tranzacțiile prezentate în situațiile financiare să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor și cu realitatea economică, și nu doar cu forma lor juridică. Fondul operațiunilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce transpune din forma lor legală, juridică sau convențională, motiv pentru care putem aprecia că prezentarea unei singure astfel de informații ar putea influența, într-un sens sau altul, deciziile utilizatorilor de informație contabilă.

Neutralitatea se referă la faptul că informația este liberă de deformare. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea și prezentarea informației, influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.

Pentru determinarea tendințelor în poziția financiară și performanțele unei întreprinderi, utilizatorii trebuie să poată compara în timp situațiile sale financiare. Totodată, trebuie să poată fi comparate între ele situațiile financiare ale diverselor întreprinderi. Pentru a permite aceste astfel de comparații, situațiile financiare trebuie să îndeplinească criteriul de comparabilitate. O implicație deosebită o are permanența metodelor utilizate. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să fie apți pentru a identifica diferențele dintre metodele contabile.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate și nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătățite. Dar nici nu este indicat pentru o întreprindere să lase metodele sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante și credibile.

Cadrul contabil IASC definește și limitele informației relevante și credibile, respectiv oportunitatea, echilibrul beneficiu-cost și echilibrul între caracteristicile calitative.

Oportunitatea vizează raportarea la timp a informației pentru a-și realiza utilitatea sa în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informației conduce la pierderea relevanței acesteia.

Raportul beneficiu-cost este mai degrabă o constrângere generală decât o însușire calitativă. Beneficiile de pe urma informației trebuie să depășească costul furnizării acesteia. Este o formulă generală având în vedere că evaluarea beneficiilor și costurilor reprezintă un proces de raționament profesional, deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct și de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura și alți utilizatori decât cei pentru care informația este pregătită.

Echilibrul între caracteristicile calitative este o problemă de raționament profesional care aparține celor care produc sau utilizează informațiile din situațiile financiare. Scopul ei este acela de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situațiilor financiare.

3.3.5. Conceptele de capital și de menținere a capitalului

În elaborarea situațiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului, concept propriu opticii financiare și patrimoniale, conform căruia capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propiu al întreprinderii.

Un al doilea concept, capitalul fizic pornește de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) și are în vedere reconstruirea în plan fizic a capacității de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducție a capitalului în așa fel încât să-și asigure înlocuirea imobilizărilor și a capitalului circulant de exploatare (stocuri + creanțe din exploatare în principal sub forma creanțelor asupra clienților). Cu alte cuvinte, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobilizările și fondul de rulment ca sursă permanentă de finanțare a capitalului circulant.

Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. În acest sens, în cazul în care utilizatorii situațiilor financiare sunt interesați de menținerea capitalului nominal investit sau de puterea de cumpărare a capitalului nominal investit, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului. În cazul în care principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii, este recomandată folosirea conceptului fizic al capitalului. Conceptul astfel ales indică obiectivul urmărit în determinarea profitului, deși pot apărea anumite dificultăți de evaluare la punerea în practică a conceptului.

Conceptele de menținere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menținerea capacității de finanțare a capitalului. După fiecare exercițiu fondurile investite sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât să-și mențină valoarea inițială – putere de cumpărare odată cu începerea unui nou exercițiu.

În raport cu cele două concepte privind capitalul – financiar și economic – în mod corespunzător se diferențiază și conceptele privind menținerea capitalului.

Astfel, conform conceptului de menținere a capitalului financiar, profitul se obține doar dacă valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârșitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar – capital nominal investit sau capital în putere constantă de cumpărare – pe care întreprinderea dorește să-l mențină.

În baza conceptului de menținere a capitalului fizic, profitul este obținut în situația în care capitalul fizic (economic sau productiv) la sfârșitul perioadei în costuri curente depășește pe cel de la începutul perioadei în aceleași costuri curente, după excluderea distribuțiilor către, și a contribuțiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Așa cum se degajă din Cadrul general IASC, „conceptul de menținere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere definește capitalul pe care dorește să-l mențină. Aceasta asigură legătura dintre conceptele de capital și cele de profit, deoarece oferă punctul de referință fără de capre profitul nu poate fi măsurat. Este o condiție esențială pentru distincția între reabilitarea întreprinderii și rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus față de sumele necesare, pentru menținerea capitalului pot fi considerate profit, și deci câștig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menținerea capitalului , acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depășesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă”.

Același Cadru prevede că „diferența principală dintre cele două concepte referitoare la menținerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variației prețurilor activelor și datoriilor întreprinderii. în termeni generali, o întreprindere și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus față de cea necesară pentru a menține capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Conform conceptului de menținere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenul unităților monetare nominale, profitul reprezintă creșterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creșterile prețurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câștiguri din deținerea de active reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul capitalului financiar este definit în termenii unităților de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creșterii prețurilor este considerată profit. Restul creșterii reprezintă o ajustare pentru menținerea capitalului și ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.

Conform conceptului menținerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacității fizice de producție, profitul reprezintă creșterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de prețuri care afectează activele și datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacității productive fizice a cesteia; astfel, ele sunt tratate cu ajustări de menținere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu și nu ca profit”

În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situațiilor financiare. În acest scop, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanță și credibilitate.