Diagnostic Financiar Si Analiza

=== f175310a62b109d9b7286c2a316659a93778d6db_556083_1 ===

Considerații generale privind costurile

Secțiune 1.1.Definirea noțiunii de cost și funcțiile acestuia

Noțiunea de cost își are originea în cuvântul de origine latină “ constare” care înseamnă a constata, a fixa, ulterior dând naștere la noțiunea de “ costa “ prin intermediul căreia se exprima valoarea consumată sau plătită. Pe parcurs, costul a ajuns sa fie definit prin referire la consumul de valori care au dus la apariția lui si care se fundamentează pe o valoare. Ulterior, concepția de cost a fost definită de mai mulți autori . Adam Smith este cel care a definit costul ca fiind identic cu valoarea, incluzând astfel în cadrul noțiunii de cost și cuantumul profitului. O altă definiție a fost dată de Karl Max costului de producție pe care îl abordează ca fiind o componentă a valorii mărfii:”costul reprezintă valoarea intrinsecă a mărfii întrucât el este condiția sine qua non a reproducției simple, a continuității producției”.

O altă noțiune de cost a fost introdusă de John Maynard Keynes care reda conceptele de cost factorial și cost de întrebuințare. Conform acestuia, costul factorial reprezintă sumele pe care le varsa factorii de producție pentru serviciile lor curente. În ceea ce privește noțiunea de cost de întrebuințare aceasta a fost folosită pentru a reda sumele care sunt datorate altor întreprinzători pentru ceea ce trebuie să cumpere de la ei, împreună cu sacrificiul pe care îl face folosind echipamentul de producție, în loc să-l lase inactiv. Suma celor două costuri prezentate formează costul total al producției.

O altă clasificare a costurilor a fost realizată de Jeffrey Paul Heyne în lucrarea intitulată „ Modul de gandire-mersul economiei de piață” care împarte costurile în costuri de oportunitate și costuri plătite. În concepția acestuia, costurile de oportunitate sunt costuri marginale care rezultă din luarea respectivelor decizii. În ceea ce privește costul de plată acesta reprezintă un cost trecut care nu mai poate fi afectat de deciziile din prezent.

Notiunea de cost total se referă atât la cuantumul sumelor plătite de catre companie pentru achizitiile efectuat, fie că e vorba de bunuri fie de servicii, cât și valoarea efectivă a fiecaruia dintre bunurile pe care compania și-l pune la dispozitie chiar ei. Gheroghe Bistriceanu abordează într-o altă manieră costul de producție ca exprimând relațiile ce apar în legătură cu comensurarea sub formă bănească a unei părți din totalul mărfurilor fiind considerat așadar o categorie economică a producție de mărfuri, iar pe de altă parte abordează costul de producție ca fiind o categorie economică a cheltuielilor efectuate cu mijloacele de producție și cu salariile.

În literatura economică actuală, costul este definit ca fiind totalitatea cheltuielilor suportate de producător privind bunurile destinate vânzării sau ca fiind cuantumul cheltuielilor necesare în

a costului dată de către Cardos evidentiază una dintre principalele caracteristici ale acestuia, care însă se regăsește și în celelelate definiții însă nu foarte bine evidențiata. Astfel, Cardos în definiția data evidențiază faptul că la realizarea obiectivelor unei entități economice contribuie și costurile deoarece realizările acesteia se identifică cu output-urile activității sale concretizate în produse obținute, lucrări executate, servicii prestate, care sunt considerate ca fiind purtători de costuri .

În concluzie, pe baza acestor definiții observăm în primul rând ca noțiunea de cost include următoarele elemente:

este o categorie economică;

reprezintă consumul factorilor de producție exprimat în bani;

scopul este producerea și vânzarea de bunuri, respectiv prestarea de servicii;

costurile iau naștere dintr-un grup de cheltuieli.

Pe baza caracteristicilor și a definițiilor prezentate, costul de producție este o categorie economică ce reprezintă expresia bănească a consumului de factori de producție necesar producerii și vânzării de bunuri materiale, respectiv prestării de servicii și/sau executării de lucrări, și al cărui cuantum – din punct de vedere metodologic – este determinat că urmare a unui anumit mod de grupare și regrupare a cheltuielilor care stau la baza formării acestor costuri, în funcție de anumite criterii. O definiție a costului de producție se regăsește și în reglementările contabile romanești astfel, „cost de producție înseamnă  prețul de achiziție al materiilor prime  și al materialelor consumabile și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în cauză.

De asemenea, costul de producție este reglementat și în OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004 conform căruia, atât costul de producție al stocurilor și de precurare al acestora precum și costul de producție al imobilizărilor au în conținutul lor cheltuielile directe pentru obținerea producție precum și cheltuielile indirecte stabilite în mod rațional în funcție de producția aferenta. Deoarece am redat care sunt principalele caracteristici ale costurilor în continuare consider important de menționat care este distincția dintre cheltuieli și costuri deoarece la o primă vedere aceste două noțiuni ar putea părea similare. Cu toate că și în privința cheltuielilor ca și în privința costurilor exista o serie de definiții, toate înglobează aceeași esență și anume faptul că o cheltuială reprezintă o plată a cărei contrapartida pot fi atât bunurile și serviciile cât și orice alt angajament pentru care compania trebuie să plătească o sumă de bani.

Pentru a evidenția diferența dintre cele două noțiuni vom lua cazul procesului de producție. Pentru a se realiza procesul de producție este necesară participarea a trei factori fundamentali: natura, capitalul și factorul uman. Cu toate că factorul natura participă în mod evident la desfășurarea procesului de producție, consumul său este destul de greu de determinat, de aceea acesta este urmărit mai ales din punct de vedere valoric prin intermediul cheltuielilor ocazionate de dobândirea sa.

În ceea ce privește capitalul acesta participă sub două forme: capital fix și capital circulant. Capitalul fix este cel care participă la mai multe procese de producție și se consuma treptat, în timp ce capitalul circulant poate participa la un singur proces de producție în cadrul căruia se și consuma, pierzându-și forma inițială. În cele din urmă, avem munca, cel de-al treilea factor fundament, care prin participarea sa la proces generează cheltuielile cu salariile. Astfel, am observat că în urma analizei procesului de producție, fiecare dintre cei trei factori generează anumite tipuri de cheltuieli, prin consumul lor, care poartă denumirea generic de cheltuieli de producție.

Ansamblul acestor cheltuieli de producție efectuate în cadrul unei întreprinderi pentru producerea și desfacerea producției realizate într-o anumită perioadă de timp, poartă denumirea de cost de producție.

În continuare vom prezenta cele mai importante tipuri de costuri. O primă clasificare, probabil că cea mai des întâlnită în economia actuală a întreprinderilor se face prin prisma stabilirii cheltuielilor cu serviciile prestate, bunurile realizate și a lucrărilor efectuate, astfel întâlnim costuri directe și costuri variabile.

Costurile directe sunt cele care se includ în mod direct în costul servicii prestate, a lucrărilor executate sau a produselor realizate și inglobalizeaza cheltuielile cu materiale și materii prime, cheltuielile cu factorul uman. Aici este important de menționat faptul că sunt incluse în costurile directe cheltuielile cu personalul care participă în mod direct la activitatea de producție și desfășoară activitatea doar pentru acel proces de producție.

Costurile includ în cadrul lor cheltuielile care diferă în funcție de volumul de activitatea al companiei, însă fără a exista o proporționalitate intre variația producției realizate și cea a cheltuielilor., precum și cheltuielile cu resursele umane, altele decât cele care participa direct și doar la procesul de producție. Astfel, costul total de producție se calculează prin însumarea celor două tipuri de costul, costul direct și costul indirect. Ambele tipuri de costuri alcătuiesc categoria costurilor proporționale sau parțiale. În antiteză cu acestea există și costurile integrale sau complete ce se obțin prin însumarea cheltuielilor de exploatare indiferent de natura acestora. Aceste costuri integrale pot fi și ele împărțite în funcție de retractările cărora sunt supuse cheltuielile încorporate în costuri integrale tradiționale și costuri integrale economice.

Analiza costurilor sub aceste aspecte este necesară atâta controlului stategic cât și controlului de execuție. Dacă întreprinderea are în vedere o diversificare într-un domeniu care-i permite să spere o sinergie cu cele în care este deja prezentă, ea trebuie să identifice această forță în termeni de resurse comune, respectiv să împartă costurile. Deasemenea este important și în cazul controlului de execuție sub 2 aspecte:

pe de o parte, pentru optimizarea procedurilor administrative al căror cost poate fi prohibitiv dacă nu este supravegheată;

pe de altă parte, pentru a permite algoritmilor să funcționeze deoarece calculele de optimizare se bazează pe date numerice, privind mai ales, costurile.

O altă clasificare a costuri este clasificarea după funcții sau conform Dorinei Budugan, clasificarea în funcție de ciclu de exploatare. Conform acestei clasificatii, costurile se impart in:

de achiziție;

de producție

de comercializare sau desfacere

Costurile de achiziție sunt formate din toate elementele necesare pentru procurarea și stocarea bunurilor necesare produselor realizate, serviciilor prestate și a lucrărilor executate.

Costurile de producție sunt alcătuite din toate acele cheltuieli necesare pentru realizarea, fabricarea sau construirea unei unități de produs. In aceasta categorie acele costuri cu mana de lucru , distributia in mod sistematic a modalitatii de realizare a productiei , variabila si invariabila.

Ajungem la costurile de comercialize, o ultimă categorie de costuri din această clasificare, care includ toate cheltuielile efectuate în vederea distribuției serviciilor, lucrărilor sau a produselor realizate. Toate aceste trei tipuri de costuri generează un cost complet care cuantifică efortul depus de producător din momentul achiziției de materiale necesare realizării de produse, prestării de servicii sau lucrări și până în momentul procesului de desfacere a acestora.

Clasificarea costurilor se poate realiza și în funcție de comportamentul acestora analizat din punctul de vedere al variabilității față de cuantumul activității de producție. Prezentăm astfel trei tipuri de costuri: costuri fixe, variabile și semivariabile. Prima categorie, cea a costurilor fixe, este formată din ansamblul cheltuielilor care indiferent de volumul producție, rămân constante pe toată durata procesului corespunzând acestuia. În cadrul acestor costuri intra cheltuieli cum ar fi cele administrative, cheltuieli cu chiriile, cheltuieli cu paza etc. Datorită faptului că aceste costuri corespund unei capacități de producție, ținându-se astfel cont de resursele deținute pentru o anumită perioadă de timp, aceste costuri mai sunt denumite și costuri de capacitate.

Costurile variabile se determina prin însumarea cheltuielilor care nu se mențin constante în cadrul unei unități de producție ci ele se modifica direct proporțional cu producția realizată efectiv. Astfel în cazul în care cantitatea de producție urmează un trend ascendent atunci și cheltuielile variabile cresc, iar în cazul scăderii volumului activității și cheltuielile variabile se vor reduce.

Un ultim tip de costuri îl reprezintă costurile semivariabile. Acestea reprezintă o combinație între primele două doarece cuprind atât o componentă fixa cât și o componentă variabilă, în această categorie putând fi incluse cheltuielile cu salariile personalului auxiliar. În urma definirii celor trei tipuri de costuri putem evidenția următoarele aspecte: costurile fixe sunt niște costuri constante care însă suferă modificări per unitatea de produs, în timp ce costurile variabile prezintă constantă per unitatea de produs însă o pierd odată cu modificarea volumului de activitate.

În cazul entităților care activează în domeniul de producție mai putem întâlni o altă clasificare în funcție de modul în care costurile respective sunt sau nu alocate rezultatul exercițiului:

costul produsului ( product costs)

costul perioadei (period costs)

Costul produsului cuprinde cheltuielile cu materiile prime și materialele care se regăsesc în produsul final, cheltuielile cu munca vie aferente procesului de producție și cheltuielile care nu intra în costul propriu zis al producției dar sunt legate indirect de proces. Costul perioadei este format din costurile de distribuție și costurile general administrative. Costurile de distribuție sunt formate din cheltuieli de distribuție și promovarea a produselor sau a lucrărilor până ce acestea intră în posesia cumpărătorului, în timp ce costurile general administrative includ cheltuielile asociate acestei funcții a companiei.

O altă diferențiere a costurilor apare atunci când analiza lor se face în funcție de aportul pe care îl aduc la procesul decizional al managerial. Consider că este o clasificare destul de importantă și des întâlnită în practică deoarece aduce în prim-plan unele dintre cele mai importante costuri. Atfel, în funcție de acest aspect, întâlnim:

Costul marginal: reprezintă modificarea costului la cresterea cu o unitate a productiei Important de mentionat este faptul ca acesta nu poate fi fix.

Costurile marginale mai pot fi clasificate în funcție de componenta lor în costuri marginale simple și costuri marginale adiționale . Costurile simple sunt cele care includ cheltuieli proporționale și sunt ocazionate de producția obținută adițional în condițiile utilizării unei capacității de producție constante, în timp ce costurile marginale adiționale sunt formate atât din cheltuieli proporționale liniare și dinamice cât și din cheltuieli fixe.

O caracteristică importanta a costurilor marginale este ca acestea pot evolua în funcție de cheltuielile care la alcătuiesc, atât proporțional, progresiv, degresiv cât și regresiv.

Costul diferențial: este un concept de cost mai larg decât cel marginal, deoarece are în vedere costul ultimei unități de produs datorat oricărei schimbări în costul total al activității, incluzând atât creșterile de cost, cât și și reducerile de cost între două alternative ale volumului de producție. Costul diferențial poate avea atât caracterul unui cost fix, cât și caracterul unui cost variabil.

Costul de oportunitate: este cel cost aferent unei alegeri in defavoarea alteia

În doctrina economică, un loc important îl ocupa și costurile medii, acestea dezvoltându-se în jurul a două principii conform cărora cheltuielile care alcătuiesc costul mediu sunt realizate doar în scopul producției și pentru comercializarea unei unități de produs se efectuează în medie cam aceeași cheltuială.

Clasificarea costurilor se poate face și în funcție de timp, astfel întâlnim costuri istorice și costuri prestabilite. Costurile istorice sunt niște costuri care se bazează pe date și fapte din trecut. În principal, acestea sunt costuri obiective care pot fi verificate și care provin dintr-o producție deja fabricată, în timp ce costurile prestabilite sunt niște costuri previzionate pentru viitor, calculate chiar înainte de a se începe procesul de producție, și care ulterior pot fi folosite pentru argumentarea deciziilor și stabilirea anumitor responsabilități.

În practică este utilizată și clasificarea costurilor în funcție de una dintre cele mai importante funcții ale managementului și anume funcția de previziune și control . Conform acesteia, întâlnim costurile estimate pentru o producție, înainte însă de a se începe procesul, acestea purtând denumirea de costuri standard și costuri bugetare care se stabilesc pe baza întocmirii mai multor bugete care sunt strâns corelate între ele și care urmăresc realizarea aceluiași obiectiv

În cele din urmă, vom prezenta o clasificare a costurilor care prezintă un grad ridicat de importantă în ceea ce privește activitatea managerială. Astfel, din acest punct de vedere, costurile pot fi clasificate în:

costuri ascunse și costuri vizibile acestea se diferențiază prin faptul că un cost vizibil permite celui care îl analizează să determine cheltuielile care îl alcătuiesc, în timp ce un cost ascuns nu permite acest lucru;

costuri interne și costuri externe

costurile controlabile și costuri necontrolabile. Aceasta clasificare se realizează în funcție de posibilitatea managerului unei companii de a intervenii sau nu în determinarea costului.

Costurile controlabile pot fi costurile salariale, în timp ce costurile necontrolabile sunt determinate de anumite persoane din mediul extern, ceea ce crează imposibilitatea de intervenție a managerului.

O altă categorie de costuri care au influenta în cadrul procesului decizional sunt costurile pertinente versus costurile indiferente. Pertinente sunt costurile asupra cărora se poate interveni în viitor, în timp ce costurile indiferente prezintă elemente din trecut care nu mai au niciun impact în prezent. La rândul lor costurile pertinente pot fi împărțite în mai multe ramuri astfel: sunt costuri bugetare cele care se calculează în cadrul unui buget , costuri standard, caz în care calculul se face înainte de începerea producției și costuri raționale .

Deoarece conceptul de cost este foarte important din punctul de vedere al managementului, în continuare vom prezenta câteva aspecte privind costul țintă care a fost definit de-a lungul timpului ca fiind „un instrument de gestiune a costurilor care permite reducerea costului total al unui produs pe integritatea ciclului sau de viață, cu ajutorul departamentelor producție, cercetare-dezvoltare, marketing, contabilitate”.(Sakurai, 1989). O altă definiție privind costul țintă este redată prin referire la obiectivul acestui cost care este acela de identifica costul de producție al unui produs astfel încât , odată ce este vândut să poate genera marja anticipată.

În antiteză cu acest cost se afla costul estimat , iar în momentul în care ambele au aceeași valoare se poate spune că respectiva companie se bucură de optimizarea economică a produsului respectiv. Costul estimat reprezintă rezultatul unor activități de simulare și modelare economică. Acesta trebuie să fie unul cât mai complet adică să includă tot ceea ce este atribuibil produsul, ținând seama de complexitatea acestuia și totodată de modul de producție și distribuție.

In ceea ce priveste determinarea celui mai potrivit tip de cost pentru o companie, trebuie sa mentionam faptul ca , acesta este cel care se adapteaza perfect atat din punct de vedere al locului cat si al timpului, chiar daca nu are cea mai mica valoarea. În această conjunctură subiectivă se poate vorbi de pertinența costurilor, care diferă de la o firmă la alta putând determina alegerea metodei optime de calculație..

În literatura de specialitate străină, pertinența costurilor este analizată luând în considerare patru criterii de apreciere, și anume:

• evoluția prețurilor și salariilor

• nivelul de activitate al firmei

• eficacitatea exploatării

• identificarea responsabilităților

Sectiunea 1.2. Aplicație privind costurile

O societatea comercială prezintă costurile variabile și costurile fixe din cadrul tabelului 1.1.

Tabel 1.1. Evolutia costurilor fixe si variabile

Determinati costul total, costul marginal, costul mediu fix , costul mediu variabil si costul mediu total.

CT = CF +CV

Rezultatele obtinute sunt prezentate in cadrul tabelului 1.2.

Tabel 1.2. Determinarea CT, CM, CMF, CMV, CMT

Sursa tabel: Calcule proprii

=== f175310a62b109d9b7286c2a316659a93778d6db_558347_1 ===

CAPITOLUL 2. Evoluția și rolul costurilor în managementul firmei

Sectiunea 2.1.Modele de evoluție a costurilor

Modul în care evoluează costurile este foarte important în cadrul unei organizații pentru a determina luarea într-o manieră cât mai corect a deciziilor manageriale.

Conceptul de evoluție a costurilor reprezintă modul în care acestea reactioneaza la volumul de producție sau de activitate. Unele costuri variază în funcție de volumul producției sau al activități de exploatare în timp ce alte costuri rămân fixe indiferent de schimbările volumului de producție. Evoluția costurilor diferă în funcție dacă sunt analizate costurile totale sau dacă este calculat costul unitar. Costurile variabile evoluează pe ansamblu astfel: cresc direct proporțional cu cresterea volumului de producție sau de activitate. Însă costurile variabile unitare rămân constante, atâta timp cât prețul materiilor prime și a serviciilor consumate rămân neschimbate. Spre deosebire de acestea, costurile fixe reacționează în sens invers, astfel costurile fixe totale rămân neschimbate indiferent de creșterea volumului de producție, în timp ce costurile fixe unitare scad odată cu creșterea volumului de producție. Deoarece costurile fixe totale rămân constante, cu cât se produc mai multe unități, cu atât mai mici vor fi costurile fixe unitare.

În cadrul analizei evoluției costurilor, în primul rând vom avea în vedere evoluția acestor costuri în funcție de volumul de producție, însă este important de precizat faptul că nu toate costurile pot fi analizate în funcție de volumul de producție. Printre costurile care nu pot fi analizate în funcție de volumul de producție întâlnim acele comisioane comerciale care depind de numărul de unități vândute sau de veniturile totale obținute în urma vânzării și nu se cuantifică în funcție de producția realizată. Analiza costurilor în funcție de volumul de producție trebuie privită sub mai multe aspecte, respectiv prin modurile în care se poate exprima volumul de producție:

Numărul de unități de produs

Valoarea unităților de produs vândute

Numărul unităților de produs vândute

Numărul sau valoarea facturilor de vânzare emise

O altă evoluție a costurile trebuie să fie privită prin diferențiere a costurile între tipurile de întreprinderi. Astfel, este important de menționat faptul că evoluția costurilor este similară atât în cadrul întreprinderilor de prestării servicii cât și a celor de producție.

Costurile fixe sau costurile convenționale constante nu depind direct și între anumite limite considerate relevante de volumul producției adică de cantitatea de produse. Costurile fixe sunt de obicei proporționale cu timpul. Acestea rezultă și în perioade când nu există producție. Costurile fixe reprezintă efect al deciziilor de investire atestând existenta capacității de producție a intreprindeii.

Fiind data această relație între costurile fixe și capacitățile de producție, limitele relevante ale producție în cadrul cărora această categorie de costuri manifestă constanța sunt definite de volumul de producție aferent unei utilizări integrale ale capacitaților de producție. 

Astfel pentru a crește volumul producției peste nivelul dat de capacitatea maximă este nevoie de o extindere a capacitaților de producție, fapt ce generează cheltuieli investiționale dar și cheltuieli fixe suplimentare. Pe baza costurile variabile se poate determina marja asupra costului variabil, calcul care se realizeaza pentru fiecare produs in parte, prin scaderea costului variabil din valoarea totala a cifrei de afaceri inregistrată de companie. Cuantumul acestei marje poate fi un factor important in deciziile luate de catre manageri, putând hotărâ care produse prezintă o rentabilitate mai mare și pentru a spori vanzarile în cazul acestor, spre deosebire de cazul produselor nerentabile, care odată identificate vor fi reduse.

În ceea ce privește costurile fixe, acestea sunt fixe pe totalul lor însă variază la nivel unitar, Astfel vom avea următoarele formule:

Cf= f(t) și cf=f(t)/Q, unde Cf reprezintă costurile fixe totale, cf reprezinta costurile fixe unitare , iar Q reprezintă valoarea producției.

Cu toate acestea, și pe termen scurt, chiar dacă anumite categorii de costuri sunt considerate a fi fixe, acestea pot varia ca urmare a implicării altor factori. În cazul costurilor variabile situația stă diferit, acestea corelându-se direct cu unitatea de produs.

Cv= f(Q) ȘI cv= f(Q/Q, unde CV reprezintă costurile variabile totale iar cv reprezintă costurile variabile unitare.

Este important si conceptul de remanenta a stocurilor potrivit caruia in cazul in care productia prezinta o evolutie descrescatoare atunci costurile raman intotdeauna in urma in descresterea lor , evoluand pe o alta curba, diferita de aceea pe care au evoluat atunci cand s-au aflat in etapa de crestere a volumului productiei.

Cu alte cuvinte, atunci cand o intreprindere care functioneaza cu o anumita capacitate de productie isi reduce volumul de activitate, de productie, costurile se vor situa celui care corespunde fabricarii unei cantitati identice de produse in conditiile unei evolutii crescande, remanenta costurilor explicandu-se in mare parte prin comportamentul cheltuielilor fixe si degresive fata de evolutia volumului fizic al productiei.

Secțiunea 2.1.1 Evoluția costurilor variabile

Costurile variabile sunt acele costuri totale care se modifică direct proporțional cu modificările unităților de producție sau a oricărei alte unități de măsură a volumului de producție. Este important de menționat faptul că tipuri de costuri variabile diferă în funcție de cum întreprinderea analizată este companie de producție, companie de prestării servicii sau companie de comerț, însă evoluția costurilor este asemănătoare.

Așa cum am precizat anterior, costurile variabile se modifică direct proporțional cu cantitatea de producție sau de activitate. Astfel, dacă volumul de producție sau de activitate crește, atunci vor crește și costurile variabile, iar dacă volumul de producție sau de activitate scade, atunci și costurile variabile vor avea un trend descrescător. Doarece variabila independentă este capacitatea de producție, pentru a determina variabila dependentă și anume costurile variabile este necesar în cadrul unei întreprinderi să se determine capacitatea de producție.

Capacitatea de producție reprezintă limita superioară a outputului productiv al unei companii, ținându-se cont de resursele pe care le deține. Cu alte cuvinte, ea reprezintă ceea ce poate produce o companie într-o perioadă de timp, această capacitate putând fi exprimată prin mai multe unități de măsură: număr total de ore de muncă, număr total de ore de funcționare a utilajelor sau numărul total de unități de producție finită. Este important de precizat faptul că se poate clasifica în mai multe tipuri :

capacitatea de producție normală;

capacitatea de producție teoretică ;

capacitatea de producție ideală ;

Capacitatea de producție normală reprezintă acel nivel mediu anual al capacității de producție este necesar pentru a acoperi cererea de produse potențială, în timp ce capacitatea teoretică reprezintă volumul maxim de producție finită pentur o anumită perioadă de timp. Capacitatea practică este cea mai relevantă în cadrul companiilor și aceasta poate fi determinată având la baza capacitatea teoretică. Astfel, capacitatea practică de producție este diferența dintre capacitatea teoretică și întreruperile normale și probabile ale unei activități . Este aproape imposibil ca un cadrul activității unei întreprinderi să nu existe perioade de întrerupere generate de defectări și reparații a echipamenetelor tehnologice și a utilajelor de producție, precum și pauze generate de factorul uman .

Cu toate acestea, majoritatea companiilor nu funcționează nici la capacitatea ideală și totodată nici la capacitatea practică, ambele concepte includ și capacitatea suplimentară, cu alte cuvinte surplusul de echipamente și utilaje menținute în rezervă care sunt folosite atunci când utilajele obișnuite sunt defecte și necesită reparații.

Am realizat această clasificare a capacității de producție deoarece este foarte important să se determine în mod corect baza de măsurare a activității productive pentru a se analiza evoluția costurilor variabile deoarece cu cât baza de cuantificare a activității productive este mai adecvată cu atât planificare și controlul costurilor se determină într-un mod mai simplificat. Raționamentul general de selectare a bazei de activitate este acela de a asocia costurile cu cel mai logic și determinant factor.

Definiția de bază a costului variabil evidențiază faptul că există o relație liniara între volumul de producție și cost ca urmare a acesteia, costurile crescând atunci când cantitatea de producție crește și scăzând atunci când cantitatea de producție scade. Un avantaj pe care îl prezintă aceste costuri variabile care evoluează liniar în raport cu capacitatea de producție este acela că prezintă pentru manageri o facilitate în analiză și în prognozare în cursul planificării și al controlului acestor costuri .

În continuare am reprezentat grafic relația liniara care există între cele două variabile menționate anterior.

Grafic 2.1. Evoluția liniara a costului variabil total

Sursa grafic: Prelucrări proprii

În cadrul Graficului 2.1. observăm că atunci când variabilă independentă, unitatea de produs, reprezentată pe axa orizontată, crește, acest lucru duce la o creștere a costului variabil total, creștere proporțională cu cea a unităților de produs. În cadrul aceluiași grafic am reprezentat și relația care există între costul variabil unitar și volumul de producție, astfel că indiferent de volumul de producție costul variabil unitar are o evoluție constantă, acesta nefiind dependent de capacitatea de producție a unei întreprinderi.

Însă nu toate costurile unei companii evoluează într-un mod liniar comparativ cu capacitatea de producție, existând anumite costuri care variază neliniar comparativ cu producția companiei. Printre aceste costuri care au o evoluție neliniară se regăsesc: costul de închiriere a unora dintre utilajele și echipamentele tehnologice folosite, costul cu manopera directă în funcție de creșterea sau descresterea productivității, precum și costul utilităților, astfel ca pe măsură ce volumul de producție crește, consumul de utilități crește, însă scade costul unitar al utilităților consumate.

Aceste costuri care variază neliniar în raport cu producția nu sunt însă ușor de analizat și de controlat în cadrul unei companii, dar cu toate acestea, pentru a se reflecta cât mai bine realitatea este necesară includerea lor în cadrul costurilor totale. Așadar, pentru a se putea simplifica procedura de analiză a costurilor și totodată pentru a se putea utiliza toate costurile variabile indiferent că acestea prezintă o relație liniara sau neliniara cu producție, s-a elaborat o metodă de transformare a costurilor neliniare în costuri liniare .

Baza acestei metode o reprezintă intervalul relevant de timp care poate fi definit ca fiind limitele cantității de producție în care se estimează că va putea funcționa compania. În cadrul acestor limite se vor estima mai multe costuri variabile neliniare și se vor transforma în costuri variabile liniare pe baza unei metode numită metoda aproximării liniară. În ceea ce privește această metodă este important de menționat faptul că nu reprezintă o determinare exactă a costurilor variabile neliniare însă ajută managementul să estimeze costurile și să elaboreze bugetele prin includerea costurilor neliniare în analiza modelelor generale de evoluție a costurilor, diferența care rezultă fiind însă nesemnificativă.

Secțiunea 2.1.2. Evoluția costurilor fixe

Costurile fixe sunt acele costuri care își mentin o valoare constantă chiar dacă volumul activității de producție crește sau scade, astfel ca ele evoluează diferit față de costurile variabile totale. De menționat este faptul că aceste costuri rămân nemodificate într-un interval de timp relevant care reprezintă segmentul în care se desfășoară operațiunile reale ale companiei.

Costurile fixe sunt acele costuri care rămân constante, în ansamblul lor, indiferent de evoluția volumului activității. Spre deosebire de costurile variabile, costurile fixe nu sunt afectate de schimbările nivelului de activitate. Costurile fixe ca și cazul costurilor variabile diferă în funcție de cum compania este de producție, de prestări servicii sau de comerț. Astfel, în cadrul tipurilor de costuri fixe includem: prime de asigurare, amortizarea utilajelor și a clădirilor, salarii fixe etc.

Cel mai important aspect în ceea ce privește costurile fixe este acela că este relevantă luarea ca referință a unei perioade de timp, cu alte cuvinte conceptul de costuri fixe există doar pe termen scurt, deoarece pe termen lung, conform teoriei economice, acestea tind să devină variabile. Acestea tendința a costurilor fixe către variabilitate este dată de modificările capacității de producție, ale utilajelor , ale echipamentelor tehnologice, ale factorilor de natură umană precum și ale altor factorii de producție.

În continuare vom reprezenta grafic evoluția costurilor fixe totale și costurilor fixe unitare în funcție de volumul de producție a firmei.

Grafic 2.1. Evoluția costului fix total

Sursa grafic: Prelucrări proprii

Pe baza Graficului 2.2. observăm că atunci când volumul producției crește, costurile fixe totale rămân constante, ele nemodificându-și valoarea. Același lucru se întâmplă și atunci când volumul de producție realizat de o întreprindere scade, cu alte cuvinte costurile fixe totale nu reprezintă o variabilă dependentă de volumul producției.

În ceea ce privește costurile fixe unitare însă, situația se schimbă, astfel observăm pe baza aceluiași grafic ca atunci când volumul de producție crește, costul fix al unei unități de producție scade, ceea ce face ca între costul fix unitar și capacitatea de productie să existe o relație invers proporționala. Această afirmație este corectă doar atât timp cât întreprinderea operează în cadrul intervalului relevant de activitate.

Odată cu depășirea de către volumul de producție a intervalului relevant estimat , costurile fixe totale se modifică și este necesar să crească costurile fixe, respectiv să se achiziționeze utilaje adiționale, să se angajeze personal suplimentar pentru capacitatea de producție suplimentară, să se plătească impozite pe proprietate mai mari etc.

Secțiunea 2.1.3. Evoluția costurilor semivariabile și mixte

Așa cum am precizat anterior, pe lângă costurile fixe și costurile variabile, există și alte tipuri de costuri care le cuprinde pe cele care nu pot fi clasificate în niciuna dintre cele două categorii. Unul dintre acestea este dat de costurile semivariabile.

Costurile semivariabile sunt acele costuri care conțin atât componente fixe cât și componente variabile. În ceea ce privește evoluția acestor costuri, aceasta este dată de evoluția componentelor sale, astfel că unele dintre componente se modifică odată cu variația volumului de activitate în timp ce alte componente rămân fixe pe o anumită perioadă de timp indiferent de fluctuația volumului de producție sau a gradului de utilizare a facilitaților.

Costurile mixte sunt o altă categorie și ele apar atunci când ambele componente ale costurilor fixe și variabile sunt înregistrate în același cont. În categoria costurilor semivariabile și mixte putem include: energia electrică, energia termică, serviciile de telecomunicații etc.

Deoarece aceste costuri au în componența lor atât elemente fixe cât și variabile, pentru asigurarea planificării și a controlului costurilor în cadrul unei companii este necesar ca aceste costuri să fie separate pe tipuri de componente. Odată cu această separare se poate că aceste costuri să fie grupate cu alte tipuri de costuri variabile, respectiv costuri fixe, pentru a putea fi analizate mai ușor la nivelul managementului. Atunci când exista dubii privind modelul de evoluție a unui anumit tip de cost, în special în cazul unui cost semivariabil sau mixt, este util să se înscrie costurile anterioare și mărimile de volum corespunzătoare în cadrul unei diagrame de distribuție care reprezintă un grafic ce conține o serie de puncte pentru a stabili dacă există o relație liniara între respectivul cost și volumul de producție. Aceasta metodă poartă denumirea de metoda maxim-minim care este o procedură simplă de separare a costurile variabile de costurile fixe .

O altă metodă prin care se poate realiza separarea costurilor fixe de costurile variabile este metoda celor mai mici pătrate. Pentru a utiliza această metodă este nevoie de parcurgerea mai multor etape:

Determinarea volumului mediu al producției ;

Determinarea acelui nivel aferent cheltuielilor in cadrul unui anumit interval de timp ;

Identificarea devierilor de la cuantumul fizic normal al activitatii produse pentru un anumit interval de timp ;

Identificarea devierilor de la cuantumul fizic normal al costurilor pentru un anumit interval de timp;

Stabilirea costului variabil unitar ;

Identificarea cuantumului costurilor invariabile , precum si evolutia lor fata de ultimul interval de analiza.

Sectiunea 2.2 Aplicatii practice privind evolutia costurilor

In continuare, voi prezenta o aplicatie practica pentru a arata care este evolutia pe care o inregistreaza costurile in cadrul unei companii. Luam cazul unei firme producatoare de pantofi. Ipotezele de lucru:

costul variabil pentru fiecare pereche de pantofi este de 90 lei;

volumul de productie inregistreaza o evolutie ascendenta de la an la an.

Tabel 2.1. Evolutia productiei si a costului variabil unitar

Sursa tabel: Prelucrarii proprii

Pentru determinarea costului variabil total vom utiliza urmatoarea formula:

Costul variabil total= Volumul productiei * Costul variabil unitar

Costul variabil totalan 1=700 * 90= 63000

Costul variabil totalan 2=900 * 90= 81000

Costul variabil totalan3=1200 * 90= 108000

Costul variabil totalan 4=1600 * 90= 144000

Costul variabil totalan 5=2100 * 90= 189000

Costul variabil totalan 6=2700 * 90= 243000

=== f175310a62b109d9b7286c2a316659a93778d6db_559597_1 ===

Capitolul III. Costul și deciziile manageriale

Secțiune 3.1. Importanța informațiilor de tip cost în luarea deciziilor

Pentru a putea selecta proiectele cu cel mai mare potențial pentru creșterea valorii companiei managerului are nevoie în cadrul procesului decizional de o serie de informații furnizate de către contabili. Aceste informații pot fi împărțite în mai multe categorii. Astfel, principalele informații de care au nevoie managerii în evaluările lor sunt:

date privind costurile de producție pentru stabilirea prețurilor și evaluarea stocurilor;

analize ale costurilor pentru planificarea operațională și control;

analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional.

O bună cunoaștere a costurilor este foarte importantă deoarece permite luarea unor decizii cât mai pertinente și totodată facilitează planificările activităților viitoare.

Studierea datelor relevante cu privire la costurile unei întreprinderi privind activitatea trecută reprezintă doar o latură a contabilității costurilor deoarece managerii sunt preocupați în special de costurile care vor fi generate în viitor, nivelul acestora fiind fundamentul deciziilor de producție și aprovizionare dar totodată și a unor politici de preț.

Pentru a se asigura atingerea obiectivelor unei organizații, este nevoie de contribuția mai multor sisteme de control printre care se regăsește și sistemul informațional al costurilor, însă pentru că acesta să fie eficient, cu alte cuvinte să ajute la sprijinirea deciziilor și la control și planificare este necesar să îndeplinească anumite întrebări:

este sistemul adecvat pentru organizație din punctul de vedere al modului de producție al bunurilor și/sau de prestare a serviciilor?

prezintă eficienta aceste ieșiri ca urmare a apariției lor în perioade destul de nesemnificative ca mărime?

contribuie acestea la procesul decizional prin intermediul oferirii de răspunsuri la întrebări?

informația prezintă relevanță în vederea atingerii obiectivului urmărit de către companie?

Sistemul informațional al costurilor are rolul de a urmării rezultatele celorlalte sisteme de control, respectiv a sistemului de control al producție, al sistemului controlului calității precum și al sistemului controlului stocurilor, de a oferi o bază cât mai solidă pentru controlul financiar prin calculul costului de producție, analiză cât mai detaliată a cheltuielilor și cuantificarea pierderilor, respectiv estimarea eficienței factorului uman și totodată acest sistem este un factor decisiv în vederea planificării activităților viitoare și a luării anumitor decizii prin cunoașterea costurilor.

Pentru luarea unei decizii manageriale este nevoie de parcurgerea mai multor etape. Prima dintre aceste etape este dată de stabilirea problemei asupra căreia trebuie să se ia o anumită decizie. Ulterior acesteia, este nevoie de identificarea tuturor posibilităților rezonabile de acțiune alături de care se întocmește o analiză completă a fiecăreia dintre acțiunile identificate, stabilind costul total, economiile de cheltuieli precum și care sunt efectele financiare ale previziunilor.

În penultima etapă se organizează toate informațiile privitoare la costuri, precum și altele și se întocmește un raport cu cele mai relevante informații pentru luarea deciziilor necesare.

Deși contabilitatea de gestiune poate furniza o mulțime de informații utile conducerii, trebuie totuși arătat că ea nu este o știință exactă, deoarece majoritatea aspectelor redate prin intermediul contabilității nu se bazează pe obiectivitate. Arhitectura calcului costurilor nu este unică iar sistemele de cost sunt înainte de toate o modelare a funcționării întreprinderii care răspunde unei simplificări a realității. De aceea, nu există o superioritate a unui sistem de cost asupra altuia, ci mai multă sau mai putină coerentă a sistemului de cost la ansamblul gestiunii organizației. Alegerea sistemului de calculație trebuie să ia în considerare factori ca: profilul și mărimea întreprinderii, structura de producție și funcțională a acesteia, tipul său modul de organizare al producției, tehnologiile de fabricație utilizate, gradul de mecanizare și automatizare a producției.

Pentru oferirea unor informații relevante și utile managementului, este necesară abordarea a două tehnici decizionale generale . Acestea sunt: metoda costurilor variabile și analiza marginală. În continuare vom analiza metoda costurilor variabile deoarece prin intermediul acesteia se generează o informație de tip cost care ajută la luarea deciziilor importante din cadrul unei companii.

Metoda costurilor variabile are ca scop determinarea costurilor de producție și aceasta utilizează numai cheltuielile de producție variabile, spre deosebire de calculația costurilor totale care repartizează toate cheltuielile de producție asupra produselor. Ideea de bază a acestei metode este aceea că o companie are cheltuieli fixe de exploatare indiferent dacă desfășoară sau nu activitate de producție. Există atât opinii pro cât și contra acestei metode, astfel ca susținătorii consideră că aceste costuri nu ar trebui incluse în costul unitar al produsului deoarece nu sunt în relație directă cu acesta, în timp ce opozanții metodei susțin că aceste cheltuieli fixe sunt parte integrantă a costului de producție deoarece fără ele procesul de producție nu ar putea să se desfășoare.

În vederea aplicării acestei metode este necesară parcurgerea mai multor etape:

separarea cheluielilor variabile de cheltuielile fixe . Această separare , așa cum am precizat și anterior, se face deoarece sunt relevante doar cheltuielie variabile pentru că doar ele se modifică în raport cu variația producției.

individualizarea cheltuielilor variabile pe produse . În acest caz este necesar să se țină cont de natura cheltuielilor :directe sau indirecte;

calcului costului variabil unitar;

calcului rezultatului pe produs și a rezultatului global la nivelul întreprinderii se realizează plecând de la elementele de ieșire ale procesului de producție , respectiv de la volumul producției vândute într-o anumită perioadă de timp .

Această metodă a costurilor variabile modifică formatul Contului de rezultate deoarece ea cunatifică marja contribuției pe fiecare produs. Astfel, în acest caz se pun accent destul de mare pe variabilitatea costurilor și totodată pe contribuțiile segmentelor de producție la profit. Metodă este relevantă pentru analiza de deciziilor în special atunci când deciziile privesc continuarea de activitatea a unui segment, linie de producție sau diviziune.

Cea de-a doua metodă este analiza marginală care reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor alternative, prin evidențierea diferențelor dintre veniturile și cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilul organizează informațiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la profituri sau generează cele mai mici costuri. În raport apar numai datele care sunt diferite pentru fiecare alternativă.

O analiză marginală are rolul de a arăta care sunt creșterile sau descreșterile veniturilor și costurilor ca urmare a abordării fiecăreia dintre alternativele posibile.

Rezultatele obținute în urma aplicării celor două metode sunt relevante în momentul în care ele pot fi comparabile cu date de ordin cantitativ.

Cu toate acestea, conducătorii companiei pot decide intre mai multe posibilități, în condițiile în care fiecare prezintă atât aspecte pozitive cât și inconveniente. Așadar, în cazul în care sunt mai multe posibilități, decidentul trebuie să aleagă doar una. Astfel că, în asemenea cazuri, informațiile calitative trebuie să completeze sau să inlocuieasca analizele cantitative, iar contabilul trebuie să arate care dintre posibilități este mai adecvată în cadrul unui raport decizional special.

Pentru majoritatea rapoartelor decizionale nu există o structură specială, astfel că fiecare contabil trebuie să îl adapteze cerințelor existente.

Secțiunea 3.2. Reguli care stau la baza deciziilor manageriale

Cele mai relevante aspecte pe care se întemeiază deciziile persoanelor din cadrul unei întreprinderi sunt :

valoarea monetară estimată;

regulă maximin numită și ”cea mai bună dintre variantele rele” ;

regulă maximax, numită și „ cea mai bună dintre variantele bune” ;

regulă minimizării regretului.

În ceea ce privește prima regulă, aceasta este dată de valoarea monetară estimată care reprezintă indicatorul calculat că medie ponderată a rezultatelor exprimate în bani cu probabilitățile fiecăruia dintre aceste rezultate.

Având la bază o aplicație prezentată în carte „ Contabilitate de gestiune” scrisă de către autorii: Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berhea, Leontina Betianu, vom prezenta în continuare o situație practică în vederea aplicării regulii valorii monetare estimată.

Aplicație. O societate comercială are ca obiect de activitatea vânzare de televizoare , în al căror preț cu amănuntul este inclus și tariful de reparații . Pentru a efectua întreținere reparația televizoarelor, societatea în speță, poate alege între două variante: fie decide încheierea unui contract de prestării servicii cu o societatea care are ca obiect de activitate prestarea de servicii de service, caz în care trebuie să plătească o sumă de 200 lei pentru fiecare reparație efectuată; sau poate hotara sa realizeze reparatiile din intermediul departamentului specializat, situatie care genereaza cheltuielile fixe sunt în valoare de 3.000.000 lei/an, in timp ce interventia presupune un cost de 150 lei.

În acest an firma vinde în baza unui contract de vânzare, în ale cărui clauze este inclusă și efectuarea cheltuielilor de întreținere și reparații de către vânzător, 3000 televizoare. Societatea estimează faptul că numărul de intervenții pe care ar trebui să le efetueze ar putea fi de minim 3 la fiecare televizor și de maxim 6 la fiecare. Avand la baza sistemul informational , se presupune faptul ca procentul de reparatii in cuantum de 9000 va fi de 75%, iar probabilitatea efectuarii unui numar de 18000 de reparatii este de 25 p.p.

Pe baza datelor obținute de contabil, s-a ajuns la concluzia că probabilitatea să se facă 9000 de reparații este de aproximativ 75% în timp ce probabilitatea să se facă 18000 de intervenții este de 25%.

În continuare vom stabili care este cea mai buna soluție pentru firmă în ceea ce privește reparația televizoarelor, în condițiile în care obiectivul companiei este acela de a maximiza profitul. Deoarece am stabilit elementele fundamentale și anume următoarele care sunt relevante:

sunt două acțiuni posibile, cea de folosire a unui prestator extern și cea de utilizare a departamentului propriu

elementele relevante sunt X1 =9000 de intervenții și X2= 18000 de intervenții

probabilitile de realizare a acestora sunt: P(X1)= 75% și P(X2)= 25%

Vom determina care sunt rezultatele posibile apariției fiecăruia dintre cele două evenimente, rezultate care vor fi centralizate în tabelul următor.

Tabel 2.1.Rezultate probabile

Sursa tabel: Calcule proprii

Cea de-a doua regulă care stă la baza deciziilor manageriale este regula maximin care se bazează pe maximizarea minimizării pierderilor care pot apărea. În ceea ce privește cea de-a treia regula aceasta este o regulă optimistă, maximizează maximum ce poate fi obținut.

În cazul aplicației precendente, câștigurile maxime care se obțin în cele două scenarii posibile sunt de 1.800.000 și 2.250.000 iar conform acestei reguli este de preferat să se aleagă alternativa celui mai mare profit.

O ultimă regulă care stă la baza deciziilor manageriale este regula minimizării regretului care presupune faptul că se minimizează regretul maxim care ar putea rezulta din alegerea unei anumite strategii. Această regulă impune alcătuirea unui tabel al regretelor. De reținut că, regretul este pierderea oportunității prin luarea unei anumite decizii, în anumite condiții.

În concluzie, prin aplicarea celor patru reguli, i se asigura persoanei însărcinată cu luarea deciziilor, posibilitatea de a alege o variantă optimă prin orientarea asupra contextului și a variantelor alternative.

Secțiunea 3.3.Managerul și posibilitățile sale de influență asupra costurilor

Conform definiției lui Peter Drucker, managerul este reprezentat atât de persoanele care se afla la conducerea propriu zisa a unei companii cât și de celălalt personal de specialitate.

În procesul decizional, informația reprezintă baza succesului oricărei întreprinderi și este esențială pentru rezolvarea nenumăratelor probleme. Întreprinderile au nevoie de luarea mai multor decizii necesare în vederea funcționării, adaptării, progresului, folosirii avantajelor unor oportunități și depășirii perioadelor de criză. Plaja problemelor cu care se confruntă o întreprindere este foarte largă: multe decizii se repetă de-a lungul unei zile de lucru, în timp ce altele apar foarte rar, chiar odată la câțiva ani. Conceperea unui sistem managerial modern și eficient impune existența unui sistem informațional rațional și operativ, ce are capacitatea de a asigura furnizarea elementelor de fundamentare a deciziilor. La nivelul fiecărei întreprinderi, privită ca entitate, sistemul informațional acționează, împreună cu sistemul decizional și operațional, asigurând evaluarea performanțelor operaționale precum și culegerea datelor referitoare la dezvoltare, date utilizate pentru alimentarea cu informații a sistemului decizional (Staicu, C., 2003).

În esență, rolul sistemului informațional al costurilor constă în „stabilirea de bugete, costuri standard și costuri efective ale operațiilor, proceselor, activităților ori produselor și în analiza salariaților, profitabilității sau folosirea fondurilor” (Lucey, T., 1993).

Conducatorul unei companii poate avea un impact asupra modului de evolutie a costurilor , insa numai in ceea ce priveste anumite categorii. Datorita acestui aspect, costurile pot fi clasificate astfel:

• cost ireversibil și cost reversibil. Este acel tip de cost care nu mai poate fi schimbat si la care nu se mai poate renunta odata ce s-a luat decizia de a fi angajat, în timp ce costul reversibil este cel asupra căruia se poate reveni chiar și după luarea deciziei de efectuare a costului respectiv.

• cost controlabil și cost administrat. Un cost se numește a fi controlabil atunci când cel care ia decizia are o putere absolută asupra acestui tip de cost, spre deosebire de costul administrat care ia naștere atunci când este oarecum influențat de către factori din exteriorul companiei. În ceea ce privește ponderea dintre cele două tipuri de costuri, se observa faptul că ponderea primei categorii de costuri crește, ca urmare a creșterii cheltuielilor salariale.

• costuri discreționare și determinate . Spunem că un cost este determinat în situația în care există o relație destul de clară între el și efectul obținut ca urmare a deciziei de a-l efectua, spre deosebire de costul discreționar între care nu există o corelație vizibilă cu efectul pe care îl produce. Important de menționat este faptul că în cazul costurilor discreționare, cuantumul acestora poate fi schimbat destul de ușor, spre deosebire de costurile determinate care sunt niște costuri obligatorii în cadrul întreprinderii. Din categoria costurilor discreționare fac parte acelea care sunt opționale în funcție de resursele companiei: costul cu publicitatea, iar în categorie costurilor determinate sunt acele costuri obligatorii, exemplu fiind costurile contractuale .

• costurile ascunse și vizibile. Un cost este vizibil atunci când cel care decide poate cunoaște volumul cheltuielilor care îl formează în timp ce un cost ascuns nu mai poate fi evitat indiferent de deciziile pe care persoanele îndreptățite vor să le ia. Important de precizat este faptul că un cost ascuns poate fi definit și ca fiind un cost trecut.

• costuri externe și costuri interne. Costurile interne sunt acele costuri alcătuite din ansamblul cheltuielilor de producție necesare pentru întreaga activitate a companiei. Opuse acestora sunt costurile externe care vizează costurile care au caracteristică de a se transfera unui terț, fiind suportate de către respectivul agent economic.

Având la baza această prezentare a tipurilor de costuri ajungem la concluzia că la nivelul unei întreprinderi managerul are puterea limitată de a influența prin deciziile sale doar costurile interne și costurile controlabile. Pe de alta parte, autoritatea celui care decide se resimte destul de puternic în privința costurile determinate, a costurilor vizibile precum și a costurilor reversibile. Însă în privința costurilor externalizate și a celor administrate situația sta total diferit, deoarece managerul poate influența doar într-o proporție foarte mică acestea costuri. Puterea managerului în ceea ce privește costurile este, așadar, destul de redusă, încearcă să rezume costurile inerente oricărei entități, luate sau nu în calculul de contabilitatea analitică (Alazard, C.; 1994).

Important de precizat este faptul că, deși în privința costurilor ireversibile nu se poate reveni, așadar ele nu trebuie luate în seama atunci când se pun bazele unei decizii, în ceea ce privește costul de oportunitate acesta este foarte important deoarece exprima ceea ce s-ar putea obține în viitor.

În continuare vom prezenta mai pe larg costul de oportunitate.

Costul de oportunitate este un concept cheie în economie. Reprezintă măsura corectă a costului a tot ceea ce facem (Stiglitz&Walsh(2005)). Termenul cost de oportunitate, numit de asemenea și costul alegerii, reflectă la nivelul costului, o lege economică fundamentală: legea rarității.

Pe scurt, această lege exprimă relația de interdependență între volumul, structura și intensitatea nevoilor, pe de o parte, și cantitatea, calitatea și structura resurselor, pe de altă parte, transmițând o „tensiune constantă”, dar cu grade de diferită intensitate a nevoilor nelimitate și resurselor (inclusiv bunuri economice) din condițiile specifice de loc și timp. Faptul că nevoile depășesc întotdeauna volumul și resursele dinamice și că nu sunt niciodată suficiente resurse pentru a întâlni toate nevoile, determină orice alocare de resurse să aibă caracterul de alegere conform căreia venitul opțiunii alese este acompaniată de costul rezultat de renunțarea la cea mai bună variantă.

Costul de oportunitate măsoară câștigul din pierderi. Într-un mod mai direct, costul de oportunitate arată „cât de mult aș fi câștigat dacă aș fi ales altă opțiune și prin urmare, cât am pierdut alegând-o”. Din cauză că elementele costului de oportunitate nu apar în conturi (excluzând deprecierea), acestea sunt costuri implicite (parte a costurilor economice) pe care le vom suporta ca urmare a alegerii făcute. În condiții normale, costul de oportunitate ar trebui recuperat din câștigurile aduse de opțiunea aleasă (dacă alegerea a fost corectă), ceea ce înseamnă că aceste venituri sunt mai mari sau cel puțin asemănătoare costului de oportunitate. Mai mult, în cazul activităților lucrative, suma costurilor de oportunitate formează profitul normal (venit), evidențiind că sub acest prim nivel se marchează pierderile reale, ceea ce va înseamna renunțarea la prima alegere și alegerea celeilalte variante.

Pentru a se putea stabili care sunt costurile evitabile este nevoie de parcurgerea mai multor etape de către manager:

• etapa de alăturarea a costurilor totale cu fiecare dintre alternativele luate în considerare;

• etapa de înlăturare a costurilor atașate

• etapa de inlaturare a costurilor care sunt identice în mai multe alternative

• etapa de elaborarea a deciziei.

Costul relevant pentru o companie este reprezentat de acela care se adapteaza atat din punctul de vedere al locului cat si al timpului, cel mai bine. Acesta definiție, reprezintă costul pertinent, cost care oferă decidenților cel mai adecvat răspuns la probleme de gestiune ce apar în cadrul unei companii.

În ceea ce privește costul pertinent, este important de menționat faptul că acesta este diferit în funcție de companiei și se determină în cadrul fiecăreia prin una dintre metodele potrivite de calculație. În scopul unei bune desfășurări a activității și obținerii unor rezultate optime, strategiile de schimbare utilizate de o firmă trebuie să se bazeze pe potențialul uman și să facă subiectul unor evaluări economice. Pe lângă aceste rezultate pozitive, firma poate să înregistreze și pierderi de energie, resurse materiale și umane, acestea numindu-se costuri ascunse.

Costurile ascunse sunt traducerea monetară a activităților de regularizare, iar pentru evaluarea lor sunt identificate 5 componente:

suprasalarii generate de exemplu, de absenteismul care va determina abateri de salarii atunci când o activitate va fi realizată de o persoană cu un salariu mai mare decât cea înlocuită, fie de un personal suplimentar;

supratimpii corespund unor activități de regularizare;

supraconsumul generat de cantitățile de produse consumate obținute din propria producție și evaluate la costul lor efectiv suportat de firmă;

non-producție, adică subactivitatea generată de defectarea utilajelor, accidentelor de muncă;

non-creația de potențial generată de lipsa de orientare spre investiții deoarece cei implicați au fost acaparați de regularizare difuncțiilor și nu au dispus de tipul necesar unor anumite activități pe termen lung.

Modalitatea de determinare a costurilor cosndierate ascunse presupune un demers necontabil care se sprijina pe stabilirea exacta a neregulilor interioare. Demersul acestor tipuri de costuri trebuie să fie inclus în pilotajul pe termen scurt al firmei doarece în acest mod se pot evidenția rapid efectele semnificative.

În luarea deciziilor este foarte important și costul ciclului de viață.

Functia acestuia este de a permite o realizarea unei perspective asupra costurilor de productie si a celui mediu , avand importanta in modalitatea de determinare a ramurilor in care este nevoie sa se micsoreze valoarea costurilor si totodata fiind un factor important in procesul decizional.

Prin intermediul aplicării acestui timp de cost, i se permit managerului următoarele:

administarea costurilor determinate în întreprindere de propriile produse care presupune parcurgerea mai multor etape: calcularea și optimizarea unui cost complet înaintea luării deciziei de lansare a produsului; analiza evoluției costurilor pe parcursul ciclului de viață

administrarea costurilor pe care le generează la utilizatori care va permite întreprinderi să-și examineze produsul său din punctul de vedere al consumatorului. Cu alte cuvinte, acesta are impact puternic in ramurile unde cuantumul cheltuielilor privind dezvoltarea companiei este destul de mare .

Important de mentionat este faptul ca, costurile sunt considerate factori externi ai rentabilitatii, astfel ca o reducere a acestora are foarte mare importanta atat in cadrul companii cat si a intregi economii a intreprinderilor romanesti. Controlul costurilor de catre manager permite realizarea obiectivelor si a trategiilor care sunt propuse si stabilite atat pe termen surt cat si pe termen lung, intr-o serie de domenii importante pentru companie, cum ar fi :raportul costuri-productie fizica, productie-profit, rata rentabilitatii etc. Cu toate acestea insa este important ca la nivelul intreprinderii sa intervina reglarea care se desfasoara in cazul centralizarii si a autonomiei sistemelor de conducere, pentru a se putea ca raportul stabilit intre marimea anticipata sau previzionata a costurilor si cea efectiva sa se mentina.

Totodata, in cadrul organizatiei, managerul este cel care prin actiunile sale trebuie sa conduca optim sectoarele de activitate astfel incat sa poata asigura mentinerea parametrilor, respectiv a factorilor de influenta privind costurile la nivelul dat.

Capitolul 4. Analiza Cost – Volum – Profit

Secțiunea 4.1. Conținutul, utilitatea și ipotezele analizei cost-volum-profit

Relatia cost-volum-profit reprezintă studierea tuturor formelor de evolutie a costurilor , astfel incat sa se evidentiere corelatia care exista între aceste trei elemente.Aceasta este folosită în vederea stabilirii unor linii de planificare precum și pentru a se putea asigura controlarea activitatii intreprinderii prin intermediul unui ansamblu de metode care au ca fundament modalitatile in care variaza costurile prezente in cadrul unei companii.

Important de mentionat este faptul ca aceste metode au ca scop evidențierea legăturilor care există între cifra de afaceri, volumul activitatii de producție și costurile companiei, metode care presupun determinarea pragului de rentablitate. Prin intermediul acestora se redă modelul pe care conducătorul trebuie să iși bazeze deciziile sale pe termen scurt cu privire la activitatea financiară.

Baza de analiză a costurilor în cadrul metodelor parțiale o constituie delimitarea cheltuielilor de producție în fixe sau de structură și variabile sau după cum mai sunt numite, operaționale. Cheltuielile fixe sunt dificil de repartizat asupra costurilor de producție dacă se utilizează centrele de analiză și cheile de repartizare, iar o modalitate de evitare a arbitrajului este aceea de a imputa valoarea lor generală sau doar a unei părti din acestea, de la caz la caz. Prin urmare, pentru determinarea costului se folosesc, de regulă, doar cheltuielile variabile care sunt niște cheltuieli directe și de regulă nu prezintă nicio problemă de repartizare. În cazul analizei cost-volum profit se ia în considerare variabilitatea cheltuielilor deoarece prin intermediul acesteia se permite structurarea diferită a profitului dar totodată și calcul pragului de rentabilitatea care este un instrument indispensabil în această analiză. Pe de altă parte, variabilitatea permite studierea consecințelor acestui mod de abordare dar și a modificărilor de strucură și a incidenței randamentelor asupra comportamentului cheltuielilor pentru care se dorește o reprezentare simplificată care să permită studierea unor situații reale și totodată complexe, stabilindu-se astfel un model de comportament al chetuielilor ce permite o simplificare a realității.

Un alt aspect important de menționat este diferența care exista între costuri și cheltuieli. Astfel ca, pentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile anterioare, cu obiectivele, dar și cu costurile concurenților. Această comparare în timp și spațiu nu este posibilă decât dacă cheltuielile care compun costul corespund condițiilor normale de exploatare și dacă nu sunt afectate de structura juridică a întreprinderii sau modul său de finanțare. În baza acestui principiu cheltuielile vor fi impartite în mai multe grupe în funcție de incorporarea acestora sau nu, în stabilirea costurilor. Astfel:

1.Cheltuielile neîncorporabile -sunt cheltuieli reținute de contabilitate generală, dar excluse din calculul costurilor produselor. Fac parte din cadrul acestora:

cheltuielile extraordinare, adică cheltuieli care nu prezintă un caracter obișnuit sau nu au nimic comun cu activitățile analizate;

cheltuielile financiare care nu au fost generate de activitatea normală productivă a întreprinderii. Se pot însă include în costuri dobânzile la creditele bancare contractate pentru producția aferentă perioadei, atunci când se consideră că acestea sunt generate de o activitate normal productivă a întreprinderii;

cheltuielile “neeconomicoase” sau “neproductive, de genul celor suplimentare provocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi definitive sau de remedierile la rebuturile recondiționabile, a celor cauzate de deteriora rea materialelor peste normele de perisabilitate admise.

Este interesant de prezentat care este tratamentul contabil al acestor cheltuieli, astfel se prezintă urmatoarele aspecte:

-afectarea este identificarea imediată a unei cheltuieli la un obiect de cost;

-repartizarea reprezinta distribuirea unor cheltuieli indirecte pe structuri de producție și funcționare prin intermediul unor chei de repartizare;

-imputarea cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezintă afectarea cheltuielilor diferite pe obiecte de costuri pe baza unor rate de absorție

-ventilarea reprezintă procesul de repartizare și imputare a cheltuielilor în costuri

2. Cheltuielile supleative -sunt cheltuieli fictive în sensul contabilității generale, dar care se introduc în calculul costurilor pentru a elimina diferențele de statut juridic ale întreprinderii, precum și influența modului de finanțare al acesteia. Se includ aici:

cheltuielile de muncă ale proprietarilor firmei direct implicați în activitatea acesteia;

remunerarea capitalurilor proprii, care deși nu figurează în cheltuieli, poate fi evaluată și inclusă în costuri (fiind o cheltuială economică) la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate;

chiria calculată pentru mijloacele fixe în proprietate și folosință proprie.

Există de asemenea distincție și între preț și cost deși pentru persoanele necunoscatoare acești doi termeni ar putea părea similari. Există o diferenta clară între acești doi termeni, diferența care odată înțeleasă poate face posibilă abandonarea odată pentru totdeauna din practica noastră economică a expresie "preț de cost". Această expresie nu este corectă deoarece conține o contradicție de termeni, costurile neputând să aibă un preț, ele putând eventual sta la baza determinării unor valori orientative necesare negocierilor.

Prețul este rezultatul negocierii pe piață și depinde de foarte mulți factori prin care menționăm caracteristicile produsului raportate la nevoile utilizatorului, puterea de cumpărare, intensitatea concurenței, metodele de vânzare, tendințele pieței etc, factori care sunt aflați în continuă schimbare. El este un răspuns economic dat de mediu la acțiunile firmei și, prin urmare, el nu se poate calcula. Noțiunea de "calculație de preț" nu are justificare economică, fiind chiar dăunătoare prin implicațiile pe care le poate avea asupra anumitor practici manageriale.

În continuare vom prezenta principalele funcții ale costurilor. Una dintre funcțiile costului de producție este acea ca acesta reprezinta un factor fundamental in luarea deciziilor managerilor privind noua productie ce doreste a fi realizata. In aceste conditii, posibilitatea determinarii cuantumului veniturilor generate ca urmare a efectuarii cheltuielilor de productie se poate realiza doar prin intermediul unei previzionari cat mai clare a pretului normal de vanzare a produselor precum si a cheltuielilor aferente realizarii acestora. Astfel prin intermediul costului se poate ajunge la o concluzie în ceea ce privește raportul dintre eforturi și efectele obținute.

Cunoasterea valorii elementelor de productie consumate in cadrul unui proces precum si a gradului de eficienta al acestora poate fi posibila prin observarea cuantumului cheltuielilor utilizate in productie exprimate in valoare reala, acestea putand fi comparate de agentii economici cu rezultate obtinute de alte firme importante de pe aceeasi piata. Pe baza nivelului real al cheltuielilor, producatorul poate sa isi stabileasca pretul de vanzare intre anumite limite care sa ii permita negocierea si totodata obținerea de profit. Cu alte cuvinte, costul de producție este indicatorul de bază în stabilirea valorii prețului de vânzare către agenti economici.

O funcție foarte importantă care este îndeplinită de cost este funcția de personal conform căreia prin intermediul costului se poate stabili o eficiență în ceea ce privește angajați, astfel se va determina în ce măsură performanțele și sarcinile îndeplinite de angajați acoperă costurile cu pregătirea acestora. Funcția de cercetare dezvoltare se realizează prin intermediul stabilirii raportului care există între tehnologiile noi și costuri . Cu cât acest raport este mai mare cu atât această funcție a costului se manifestă mai accentuat în cadrul organizației.

Functia de previzionare a costurilor nu poate fi separata de functia de optimizare deoarece optimizarea are ca scop alocarea unor resurse limitate , distribuite in functie de prioritatile cerintelor si competitivitatii executiei.

O alta funcție importantă a costului de producție este aceea ca are capacitatea de a ghida intreprinderile in imbunatatirea structurii exporturile si a importurilor, prin posibilitatea comparării costului cu prețul international.

Separarea cheltuielilor în fixe și variabile constituie un factor esențial în cadrul acestei metode, deoarece cheltuielile variabile sunt cele colectate direct de purtătorii de cheltuieli de dobândă, în timp ce cheltuielile fixe se urmăresc la nivel global și totodată se deduc la calculul rezultator financiare brute, particularitățile analizei putând fi exemplificate astfel:

calcului costurilor produselor și a serviciilor se determină numai pe baza cheltuielilor directe care variază direct cu volumul producției;

excluderea cheltuielilor fixe din această analiză, mai ales din calcului costului, se bazează pe faptul că acestea sunt aferente perioadei și nu produselor sau serviciilor în sine;

se urmărește legătura de cauzalitate directă între produse și servicii și costurile care stau la baza acestora;

calculația costurilor pornește de la elementul de ieșire.

Analiza cost-volum-profit este foarte importantă mai ales pe termen scurt deoarece oferă posibilitate calcului costului numai pe baza cheltuielilor variabile, fiind excluse cele fixe, fiind astfel o metodă proprie utilizării în procesul decizional deoarece respecta cel mai bine procesul economic. Cheltuielile fixe sunt proporționale cu timpul calendaristic, în timp ce cheltuielile variabile sunt strâns legate de produsul realizat. În ceea ce privește cheltuielile fixe, repartizarea acestora se face după calculul costului unitar prin intermediul unor procedee specifice de repartizare. Cheltuielile variabile utilizate în cadrul analizei pot fi de două feluri: cheltuieli variabile directe și cheltuieli variabile indirecte. Determinarea costului pornește de la producția vândută într-o anumită perioadă de timp. Din valoarea vânzărilor se scad costurile variabile corespunzătoare producției vândute, obținându-se contribuția de acoperire (marja brută). Valoarea obținută poartă denumirea de “contribuție de acoperire” deoarece are rolul de a acoperi costurile fixe.

Studierea relației care se stabilește între cifra de afaceri, care reflectã nivelul activității întreprinderii, costurile variabile, costurile fixe și rezultatul său a condus la elaborarea modelului de analiza cost-volum-profit. Analiza cost-volum-profit (Break-Even Analysis) studiază efectele modificării cifrei de afaceri asupra rezultatului din exploatare.

Cuantificarea matematică a acestei modificări se realizează recurgând la calculul levierului de exploatare. Tehnica analizei cost-volum-profit este orientată spre determinarea punctului de echilibru (Break-Even Point). Punctul de echilibru, numit și prag de rentabilitate reflectã nivelul minim de activitate pe care trebuie sã-l realizeze întreprinderea pentru a nu lucra în pierdere. Cu cât pragul de rentabilitate este mai redus, cu atât riscul de exploatare este mai nesemnificativ. Literatura de specialitate recomandã pentru configurarea punctului de echilibru metoda algebricã și metoda grafică. Etapa preliminară determinării punctului de echilibru o reprezintă separarea costurilor în variabile și fixe, recurgând la procedeul direct-costing-ului.

Aceastã operațiune nu este întotdeauna simplu de realizat, deoarece criteriile de delimitare a naturii costurilor se dovedesc uneori pur convenționale. Ipoteza costurilor fixe constante nu este valabilă decât pentru intervale scurte de timp. În realitate, dacă volumul vânzărilor crește, capacitatea de producție se poate extinde, ceea ce determinã creșterea costurilor fixe (cheltuieli cu: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, conducerea și administrarea secțiilor etc.)

Mărimea riscului de exploatare depinde de capacitatea întreprinderii de a controla structura costurilor întreprinderii și de a ține seama de întreaga lor sensibilitate la fluctuațiile nivelului de activitate. Astfel, unele elemente de cheltuieli variază proporțional sau non proporțional cu volumul producției, fiind considerate cheltuieli variabile. Alte elemente de cheltuieli prezintă o elasticitate redusă sau aproape nulă în raport cu volumul producției și vânzărilor, în condițiile unei capacități de producție date și sunt denumite cheltuieli fixe sau de structură. Cheltuielile fixe diminueazã flexibilitatea întreprinderii, prin faptul că nu se adapteazã automat la modificarea volumului de activitate și al vânzărilor. Producția vândută devine baza asupra căreia se repartizeazã cheltuielile fixe. Cu cât este mai mare cantitatea de produse destinată vânzării, cu atât mai mică va fi cota de cheltuieli fixe care se va regăsi în prețul de vânzare al produsului, iar efectul pe care variația volumului de activitate îl va exercita asupra rezultatului din exploatare va fi mai redus.

Pentru o anumită perioadă fixa cheltuielile de gestiune sunt suportate în totalitate de către firmă, indiferent de care ar fi nivelul său de activitate, așadar va trebui ca volumul vânzărilor să atingă o anumită valoare pentru că valoarea cheltuielilor fixe să fie acoperită.

Pentru că toată firmele doresc ca activitatea pe care o desfășoară să fie rentabilă, adică în urma vânzărilor să obțină un rezultat favorabil, s-a dat naștere la termenii de marjă și prag de rentabilitate.

Relația care există între costuri, volumul de activitate si rezultatul financiar pozitiv are ca fundament diferenta care se face intre cheltuielile dependente de volumul productiei si cele invariabile si asigura stabilirea unor previziuni pertinente.

Această analiză a fost utilizată de-a lungul timpului și corelații se poate realiza apelând la următorii indicatori :

– punctul de echilibru sau punctul critic;

– intervalul de siguranță și indicele de siguranță dinamic;

– factorul de acoperire.

– indicele de prelevare;

– coeficientul de volatilitate sau levierul operațional.

Analiza cost-volum-profit este o metodă utilizată pentru a măsura performanțele departamentului unei companii. La sfârșitul exercițiului financiar, compania analizează volumul vânzărilor și costurile corespunzătoare acestora, pentru a determina profitul efectiv. Determinarea eficienței se realizează prin intermediul comparației care se face între costurile estimate și cele obținute.

Prin intermediul rezultatelor care se generează, conducătorul organizației poate să întreprindă operațiuni de control. Totodată, analiza cost-volum-profit poate fi folosită și pentru determinarea efectelor generate de diverse alternative de acțiune cum ar fi: modificarea costurilor variabile și fixe, creșterea sau reducerea volumului de vânzări, creșterea sau reducerea prețului de vânzare sau alte modificări ale tehnicilor sau politicilor de exploatare. În ceea ce privește utilitatea acestei metode este important de menționat faptul că ea este utilă pentru soluționarea problemelor legate de stabilirea prețului produselor, pentru analiza structurii vânzărilor, pentru introducerea sau retragerea unei linii de produse sau acceptarea comenzilor speciale. Cu alte cuvinte, există mai multe tipuri de aplicare a analizei cost-volum-profit și toate acestea se utilizează de către management pentru planificarea și controlul eficient al managementului.

Secțiunea 3.2. Noțiunea de marjă pe costul variabil și determinarea acesteia

Marja se stabilește că fiind prețul de vânzare minus costul parțial ceea ce duce la apariția unor numeroase categorii de marje clasificate în funcție de categoria costului. În cazul unui cost de achiziție se obține o marjă pe cost de achiziție, în cazul unui cost direct se obține o marjă de cost direct, iar în cadrul unui cost variabil se obține o marjă de cost variabil.

Marja costului variabil se calculează ca valoarea adăugată a companiei minus acele cheltuieli care se modifică în raport cu volumul producție și care sunt necesare obținerii bunului respectiv. Această denumire mai poartă numele de contribuție, contribuție de acoperire sau contribuție brută și are la baza două elemente care o definesc: prețul de vânzare și costul variabil.

În vederea determinarii marjei vom porni de la analiza funcțională a cheltuielilor de producție. Astfel, marja brută se obține prin diferența dintre cifra de afaceri pe o parte și aprovizionările și cheltuielile de aprovizionare sau de fabricație pe de altă parte. De asemenea, se asimilează la marja brută și variațiile de stocuri atunci când ele sunt în sensul creșterii , iar variațiile în sensul scăderii diminuează valoarea marjei brute .Marja comercială se determină că diferență dintre marja brută și cheltuielile de distribuție, în timp ce marja netă se calculează prin scăderea cheltuielilor de administrație din marja comercială.

În continuare vom prezenta relația dintre cifra de afaceri și marja pe costul variabil precum și relația dintre aceasta și cheltuielile fixe și rezultat.

Tabel 3.1.: Calculul marjei pe costul variabil

unde: p- reprezintă prețul de vânzare

Q- reprezintă cantitatea de producție vândută

ch v- cheltuieli variabile unitare