Dezvoltări ȘI Aprofundări Privind Situațiile Financiare ALE Grupurilor DIN Sectorul Public

DEZVOLTĂRI ȘI APROFUNDĂRI

PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE ALE GRUPURILOR DIN SECTORUL PUBLIC

Conducător științific

Prof.univ.dr. Dumitru Matiș

[anonimizat] (căs. Cîrstea)

CLUJ NAPOCA

2014

CUPRINS

LISTA FIGURILOR ȘI A TABELELOR 4

INTRODUCERE 7

METODOLOGIA CERCETĂRII 15

Capitolul 1 20

SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN SECTORUL PRIVAT 20

1.1 APARIȚIA, EVOLUȚIA ȘI NEVOIA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE 20

1.2 SCOPUL SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE 25

1.2.1 viziune de bază – tradițională 26

1.2.2 viziune alternativă – modernă 27

1.3 AVANTAJE ȘI DEZAVANTAJE PRIVIND INFORMAȚIILE FURNIZATE DE SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE 31

1.3.1 situațiile financiare consolidate – instrument de gestiune internă 32

1.3.2 situațiile financiare consolidate – instrument de informare externă 33

1.3.3 dezavantajele utilizării situațiilor financiare consolidate 35

1.4 CONCEPTELE ȘI TEORIILE APLICABILE SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE 37

1.4.1 teoria societății-mamă (parent company theory) 38

1.4.2 teoria extinsă a societății-mamă (parent company extension theory) 41

1.4.3 teoria proprietății (proprietary theory) 42

1.4.4 teoria entității (entity theory) 43

1.4.5 studiu comparativ privind teoriile aplicabile situațiilor financiare consolidate 46

Capitolul 2 50

SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN SECTORUL PUBLIC 50

2.1 APARIȚIA, EVOLUȚIA ȘI NEVOIA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE 50

2.2 DIMENSIUNI SPECIFICE SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE DIN SECTORUL PUBLIC 64

2.2.1 scopul situațiilor financiare consolidate 64

2.2.2 particularitățile noțiunii de control 66

2.2.3 entitatea raportoare 69

2.3 ANALIZA LITERATURII DE SPECIALITATE PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ALE SECTORULUI PUBLIC 73

2.3.1. motivația și obiectivele studiului 73

2.3.2. metodologia de cercetare aferentă studiului 76

2.3.3. evoluția și structura cercetărilor internaționale în sfera situațiilor financiare consolidate ale sectorului public 80

2.3.4 analiza privind direcțiile de cercetare în sfera situațiilor financiare consolidate din sectorul public 89

CAPITOLUL 3 103

REGLEMENTARE ȘI DEREGLEMENTARE ÎN DOMENIUL SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE 103

3.1 SURSE INTERNAȚIONALE DE REGLEMENTARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN SECTORUL PUBLIC 103

3.1.1 nevoia unui limbaj comun la nivel internațional în sectorul public 103

3.1.2 standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public aferente situațiilor financiare consolidate 110

3.1.2.1 IPSAS 6 – Situații financiare consolidate și individuale 110

3.1.2.2 IPSAS 7 – Investiții în entități asociate 117

3.1.2.3 IPSAS 8 – Interese în asocierile în participație 121

3.2 EXPERIENȚA INTERNAȚIONALĂ CU PRIVIRE LA SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ALE SECTORULUI PUBLIC 126

3.2.1 abordarea sectorului privat 127

3.2.2 abordarea sectorului public – privat 138

3.2.3 abordarea sectorului public 141

3.2.4 învățături desprinse din practica internațională 144

3.2.5 studiu comparativ privind standardele care reglementează problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public 149

3.3 MĂSURAREA CONVERGENȚEI DINTRE IPSAS ȘI IAS/IFRS PRIVIND PROBLEMATICA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE – APLICAREA ANALIZEI FUZZY CLUSTER 158

3.3.1 poziționarea convergenței în literatura de specialitate 158

3.3.2 metodologia analizei fuzzy cluster 163

3.3.3 rezultatele măsurării convergenței dintre standarde 166

3.3.4. concluziile studiului 175

Capitolul 4 180

REACȚIILE SPECIALIȘTILOR LA PROPUNERILE IPSASB DE MODIFICARE A STANDARDELOR AFERENTE PROBLEMATICII CONSOLIDĂRII 180

4.1 SINTEZA PROIECTULUI DE REVIZUIRE IPSAS 6-8 181

4.2 ANALIZA PERCEPȚIEI EXPERȚILOR INTERNAȚIONALI PRIVIND PROPUNERILE DE MODIFICARE A IPSAS 6-8 185

4.2.1 dezbateri privind metodele de analiză a percepției respondenților pe baza scrisorilor-comentariu 185

4.2.2 metodologia cercetării 196

4.2.3 analiza cantitativ-descriptivă a răspunsurilor 197

4.2.4 analiza cantitativ-explicativă a răspunsurilor 200

4.2.4.1 Proiect de expunere (Categoria) 48 – Situații financiare individuale 202

4.2.4.2 Proiect de expunere (Categoria) 49 – Situații financiare consolidate 204

4.2.4.3 Proiect de expunere (Categoria) 50 – Investiții în entități asociate și în asocierile în participație 207

4.2.4.4 Proiect de expunere (Categoria) 51 – Angajamente comune 208

4.2.4.5 Proiect de expunere (Categoria) 52 – Prezentarea intereselor existente în alte entități 210

4.2.5 analiza calitativă a reacțiilor la propunerile ipsasb de modificare a standardelor privind problematica consolidării 213

4.2.5.1 Comentarii generale 213

4.2.5.2 ED 48 – Situații financiare individuale 216

4.2.5.3 ED 49 – Situații financiare consolidate 217

4.2.5.4 ED 50 – Investiții în entități asociate și în asocierile în participație 222

4.2.5.5 ED 51 – Angajamente comune 223

4.2.5.6 ED 52 – Prezentarea intereselor existente în alte entități 225

4.3 CONCLUZIILE STUDIULUI 226

Capitolul 5 229

PRACTICI INTERNAȚIONALE PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ALE SECTORULUI PUBLIC 229

5.1 ASPECTE INTRODUCTIVE PRIVIND STUDIUL REALIZAT 229

5.2 METODOLOGIA DE CULEGERE A DATELOR 231

5.2.1 modul de elaborare a chestionarului 231

5.2.2 conturarea eșantionului 232

5.2.3 validarea eșantionului 234

5.2.4 structura analizei statistice a datelor 235

5.3 ANALIZA DESCRIPTIVĂ A DATELOR 237

5.3.1 sisteme contabile utilizate 237

5.3.2 nivelul de implementare și practici de întocmire a situațiilor financiare consolidate 238

5.3.3 utilitatea și beneficiile situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public 250

5.3.4 obstacole în implementare – motivația celor care nu întocmesc situații financiare consolidate 254

5.4 TESTAREA IPOTEZELOR ȘI INTERPRETAREA REZULTATELOR 255

5.5 CONCLUZIILE STUDIULUI 263

CONCLUZII, LIMITE ȘI PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII 266

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE 279

ANEXE 293

LISTA FIGURILOR ȘI A TABELELOR

Figura 1: Poziționarea ariei de cercetare în sfera cercetărilor contabile 16

Figura 2: Ce se poate observa și ce nu se poate observa din informațiile contabile ale societății-mamă (situații individuale vs situații consolidate) 24

Figura 3: Viziunea de bază – tradițională 27

Figura 4: Viziunea alternativă – modernă 29

Figura 5: Beneficiile situațiilor financiare consolidate pentru utilizatorii externi 34

Figura 6: Teoriile și metodele consolidării 37

Figura 7: Teoria societății-mamă 41

Figura 8: Teoria extinsă a societății-mamă 42

Figura 9: Teoria proprietății 43

Figura 10: Teoria entității 46

Figura 11: Convergența contabilității sectorului public și privat 55

Figura 12: Influența sectorului public și privat 57

Figura 13: Cadrul Conceptual Contabil pentru Sectorul Public 64

Figura 14: Conceptul de control conform IPSAS 68

Figura 15: Perspective ale perimetrului de consolidare 72

Figura 16: Obiectivele principale și secundare ale studiului privind stadiul actual al cunoașterii 75

Figura 17: Codificarea caracteristicilor analizate și valorile atribuite 79

Figura 18: Evoluția cercetărilor internaționale în sfera situațiilor financiare consolidate ale sectorului public în perioada 2000-2014 80

Figura 19: Distribuția articolelor pe temele de cercetare identificate în aria situațiilor financiare consolidate ale sectorului public 81

Figura 20: Repartizarea articolelor în funcție de curentul de cercetare predominant 84

Figura 21: Repartizarea articolelor în funcție de tipul de cercetare utilizat 85

Figura 22: Repartizarea articolelor în funcție de metoda de cercetare 86

Figura 23: Repartizarea articolelor în funcție de aria geografică pe care se axează studiul 87

Figura 24: Repartizarea articolelor în funcție de rezidența autorului 88

Figura 25: Țări care au adoptat IPSAS 107

Figura 26: Țări care se află în proces de adoptare a IPSAS 108

Figura 27: Țări care aplică standarde în concordanță cu IPSAS 108

Figura 28: Organizații care aplică IPSAS 109

Figura 29: Evoluția standardului internațional privind situațiile financiare consolidate IAS 27 112

Figura 30: Evoluția standardului internațional pentru sectorul public privind situațiile financiare consolidate IPSAS 6 113

Figura 31: Evoluția standardului internațional privind investițiile în entitățile asociate IAS 28 118

Figura 32: Evoluția standardului internațional pentru sectorul public privind investițiile în entitățile asociate IPSAS 7 119

Figura 33: Evoluția standardului internațional privind interesele în asocierile în participație IAS 31 122

Figura 34: Evoluția standardului internațional pentru sectorul public privind interesele în asocierile în participație IPSAS 8 123

Figura 35: Relația dintre IPSAS 6-8 și IAS/IFRS noi sau revizuite aferente situațiilor financiare consolidate 125

Figura 36: Modificarea nivelului de convergență, la nivelul celor 3 comparații și la nivel general 171

Figura 37: Reprezentarea variabilelor ca vectori 172

Figura 38: Dendograma IPSAS – IAS (2008) 174

Figura 39: Dendograma IPSAS – IAS/IFRS (2011) 175

Figura 40: Numărul răspunsurilor primite pentru fiecare ED 181

Figura 41: Modificări semnificative 182

Figura 42: Numărul întrebărilor supuse comentariilor 183

Figura 43: Numărul întrebărilor supuse analizei 183

Figura 44: Distribuția răspunsurilor la nivelul fiecărui item testat 197

Figura 45: Distribuția identificării altor oportunități privind alinierea standardului 198

Figura 46: Distribuția numărului de dezacorduri 199

Figura 47: Distribuția numărului de non-răspunsuri 199

Figura 48: Variabile independente și valorile asociate 200

Figura 49: Distribuția numărului de dezacorduri și non-răspunsuri, la nivelul variabilelor investigate 212

Figura 50: Graficul rezultat în urma scalării multidimensionale PROXSCAL 227

Figura 51: Ce sistem contabil se aplică în prezent în jurisdicția dumneavoastră? 237

Figura 52: Dacă se utilizează un sistem contabil pe bază de numerar. Din câte știți dvs., guvernele/organismele de reglementare intenționează să treacă la o contabilitate pe bază de angajamente în guvernele centrale în jurisdicția dvs.? 237

Figura 53: Care e anul în care a avut loc trecerea la o contabilitate de angajamente? 238

Figura 54: Se întocmesc situații financiare consolidate la nivelul guvernului central în țara dvs.? 238

Figura 55: Asocierea dintre apartenența continentală sau sistemul de contabilitate și rata de utilizare a SFC 239

Figura 56: Există o reglementare privind obligativitatea elaborării situațiilor financiare consolidate în guvernele centrale? 239

Figura 57: Care a fost anul întocmirii și prezentării pentru prima dată a unui set de raportări financiare consolidate la nivelul guvernului central? 240

Figura 58: Ce standarde de contabilitate sunt aplicate pentru întocmirea SFC în guvernele centrale în țara dvs.? 240

Figura 59: Asocierea dintre sistemul de contabilitate și modalitatea de utilizare a anumitor standarde de contabilitate în întocmirea SFC 241

Figura 60: Ce organism este responsabil cu emiterea standardelor de contabilitate pentru guvernele centrale în țara dvs.? 241

Figura 61: Care sunt după părerea dvs. argumentele care au susținut/susțin introducerea SFC la nivelul guvernelor centrale în țara dvs.? 242

Figura 62: Care considerați că sunt principalele cauze care au determinat introducerea SFC în guvernele centrale în țara dvs.? 242

Figura 63: Următoarele aspecte constituie sau nu dificultăți întâlnite în elaborarea SFC ale guvernelor centrale în țara dvs. în procesul de consolidare? 243

Figura 64: Ați participat la procesul de implementare a SFC aferente sectorului public în țara dvs.? 243

Figura 65: Există organizații care sunt excluse de la consolidare la nivelul guvernului central în țara dvs.? 244

Figura 66: Ce include un set complet de situații financiare consolidate la nivelul guvernului central în țara dvs.? 245

Figura 67: Care este metoda de consolidare utilizată? 245

Figura 68: Asocierea dintre continent sau sistemul de contabilitate și metoda de consolidare utilizată 245

Figura 69: Perimetrul de consolidare este stabilit pe baza…? 246

Figura 70: Considerați că excepția de la consolidare privind controlul temporar din IPSAS 6 trebuie păstrată în noul standard? 246

Figura 71: Considerați că ar trebui să existe excepții de la consolidarea entităților controlate? 247

Figura 72: În ce măsură considerați că la nivelul guvernului central în țara dvs. următoarele resurse sunt adecvate pentru întocmirea SFC? 248

Figura 73: SFC au fost implementate cu succes la nivelul guvernului central din țara dvs. deoarece…? 249

Figura 74: În opinia dvs. SFC au fost implementate în jurisdicția dvs. în proporție de…? 249

Figura 75: Considerați că introducerea și prezentarea unui set de situații financiare consolidate la nivelul guvernelor centrale în țara dvs. reprezintă o necesitate? 250

Figura 76: În ce măsură sunteți sau nu de acord cu următoarele afirmații? 250

Figura 77: Asocierea dintre continent sau sistemul de contabilitate și percepția SFC 251

Figura 78: În ce măsură următoarele categorii utilizează SFC aferente guvernelor centrale în țara dvs.? 252

Figura 79: Care considerați că sunt principalele avantaje ale întocmirii și prezentării SFC ale guvernelor centrale în țara dvs.? 253

Figura 80: În ce măsură sunteți sau nu de acord cu următoarele afirmații? 254

Figura 81: Care sunt după părerea dvs. principalele argumente care nu susțin introducerea SFC la nivelul guvernelor centrale în țara dvs.? 255

Figura 82: Utilizarea de situații financiare consolidate în raport cu intenția de a trece la un sistem contabil pe bază de angajamente 257

Figura 83: Practica situațiilor financiare consolidate la nivel continental 258

Figura 84: Practica situațiilor financiare consolidate, în raport cu sistemul de contabilitate folosit 259

Figura 85: Nivelul de implementare al SFC, în raport cu sistemul de contabilitate folosit 260

Figura 86: Practica situațiilor financiare consolidate, în raport cu sistemul de contabilitate folosit 262

Tabel 1: Diferențele dintre viziunea de bază-tradițională și cea alternativă-modernă 30

Tabel 2: Comparație între cele patru teorii ale consolidării 49

Tabel 3: Hotărâri de rutină—și perimetrul de consolidare relevant 70

Tabel 4: Jurnalele selectate și articolele aferente identificate 78

Tabel 5: Modificări semnificative aduse standardului IAS 27 între ianuarie 2004 și aprilie 2011, dar nereflectate în IPSAS 6 114

Tabel 6: Modificări semnificative făcute standardului IAS 28 între ianuarie 2004 și aprilie 2011, dar nereflectate în IPSAS 7 120

Tabel 7: Modificările cheie ale sectorului public făcute în IPSAS 7 până în prezent și implicațiile asupra noului proiect de revizuire 121

Tabel 8: Modificări semnificative făcute standardului IAS 31 între ianuarie 2004 și aprilie 2011, dar nereflectate în IPSAS 8 124

Tabel 9: Modificările cheie ale sectorului public făcute în IPSAS 8 până în prezent și implicațiile asupra noului proiect de revizuire 124

Tabel 10: Standarde privind situațiile financiare consolidate în sectorul public 151

Tabel 11: Evaluarea celor 3 cazuri și coeficienții de asemănare 169

Tabel 12: Coeficienții de asemănare 169

Tabel 13: Evaluarea celor 3 cazuri și coeficienții de asemănare 170

Tabel 14: Coeficienții de asemănare 170

Tabel 15: Matricea de similaritate 172

Tabel 16: Matricea de similaritate 172

Tabel 17: Matricea de echilibru 173

Tabel 18: Matricea de echilibru 173

Tabel 19: Calculul gradelor de apartenență 174

Tabel 20: Calculul gradelor de apartenență 175

Tabel 21: Lista întrebărilor supuse comentarilor și analizei 184

Tabel 22: Distribuția răspunsurilor la nivel național și continental 196

Tabel 23: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 48 203

Tabel 24: Valorile testului One-way ANOVA ED 48 203

Tabel 25: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 49 205

Tabel 26: Valorile testului One-way ANOVA ED 49 206

Tabel 27: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 50 207

Tabel 28: Valorile testului One-way ANOVA ED 50 208

Tabel 29: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 51 209

Tabel 30: Valorile testului One-way ANOVA ED 51 209

Tabel 31: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 52 210

Tabel 32: Valorile testului One-way ANOVA ED 52 211

INTRODUCERE

Progresul tehnologic și social înregistrat în secolul XX a condus la creșterea complexității organizaționale, generând un nou trend în lumea afacerilor, la care structurile economice și organizaționale au fost obligate să se adapteze. Tendința aceasta de modernizare a lumii afacerilor a fost și este un proces continuu, care a transformat economia într-un mod ireversibil și în același timp semnificativ. Unul dintre rezultatele acestor transformări a fost crearea unei noi structuri economice și organizaționale – grupul de întreprinderi. Grupul de întreprinderi reprezintă, de fapt, o adaptare a companiilor la noul mediu de afaceri, o reacție naturală la schimbările survenite în acest mediu: atingerea unor economii de scară, reducerea sau eliminarea în totalitate a competiției sau a riscului de piață sau eliminarea incertitudinilor cu care managerii entităților se confruntă în general (Watts, 1996). Apariția unei noi forme economice și organizaționale – grupul de societăți – a generat la rândul său nevoia pentru un alt tip de raportare financiar-contabilă, o raportare care să furnizeze informații pertinente despre poziția și performanțele noii structuri economice, și anume situațiile financiare consolidate.

În aceste condiții, pentru mediul de afaceri, a devenit vital procesul de producere și prezentare a unor informații financiar-contabile relevante, credibile și comparabile, care să utilizeze un limbaj contabil comun, în măsură să asigure satisfacerea cerințelor tuturor categoriilor de utilizatori ai acestor informații, indiferent de forma de raportare a acestora, consolidată, respectiv individuală. Existența mai multor tipuri de utilizatori ai informațiilor financiar-contabile a creat diferite puncte de vedere în care pot fi privite raportările situațiilor financiare individuale și consolidate. Cercetarea existentă la ora actuală cu privire la contabilitate și la relația dintre informațiile contabile și piața financiară a dezvoltat două perspective majore în privința raportărilor financiar-contabile. Una dintre aceste perspective este considerată a fi pur financiară, aparținând investitorilor, principalii utilizatori externi și reziduali ai acestor informații. Din acest punct de vedere, raportările financiar-contabile au un singur scop, fundamentarea deciziilor investiționale ale participanților de pe piața de capital. A doua perspectivă privește situațiile financiare ca fiind sumarul evenimentelor care au afectat compania de-a lungul perioadei pentru care este efectuată raportarea (Easton, 1999).

Societatea în care trăim poate fi caracterizată drept o societate complexă și în care se iau decizii bazate pe diferite tipuri de informații, informații care se doresc a fi cât mai credibile și transparente. Astfel, informațiile financiare sunt foarte importante pentru bunăstarea și dezvoltarea societății. Părțile interesate (Stakeholderii) din sectorul privat, cum ar fi acționari, investitori, creditori, clienți, furnizori și alte persoane tind să analizeze situațiile financiare ale entității înainte de orice decizii. În același timp, în sectorul public, putem vorbi despre utilizatori care sunt interesați de transparența și relevanța informațiilor și de calitatea serviciilor de care au nevoie. Deci, putem afirma încă din acest punct că utilizatorii din sectoarele public și privat au obiective destul de diferite.

Totodată, lucrurile au evoluat și în sectorul public, astfel încât în ultimii ani, marea majoritate a țărilor OECD au introdus o serie de reforme importante în sistemul contabil al sectorului public, având ca obiectiv îmbunătățirea managementului serviciilor publice, dar și creșterea transparenței și a responsabilității guvernelor (fie la nivel central, fie la nivel local). Aceste reforme ale contabilității sectorului public împărtășesc o direcție comună în ceea ce privește implementarea sistemelor bazate pe contabilitatea de angajamente. Așadar, trecerea de la contabilitatea pe bază de numerar la cea pe bază de angajamente a fost primul pas care a determinat introducerea situațiilor consolidate în sectorul public.

În ultimele trei decenii, atât sistemul contabil cât și cel de raportare financiară a sectorului public au suferit modificări semnificative. Cea mai reprezentativă modificare este reprezentată de tendința multor țări de a apropia atât contabilitatea, cât și raportarea sectorului public de cele ale sectorului privat. Reformele care au avut loc în ultima perioadă în sectorul public au afectat cu precădere sistemul de management, sistemul contabil și implicit și sistemul de raportare financiară. Aceste reforme (trecerea de la o contabilitate pe bază de numerar la o contabilitate pe bază de angajamente, implementarea raportărilor financiare având la bază contabilitatea de angajamente în conformitate cu principiile contabile general acceptate, elaborarea situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public), putem spune că au determinat modernizarea contabilității guvernelor, modernizare care încearcă să realizeze de fapt convergența cu sistemul de contabilitate al sectorului privat. Țările care s-au arătat a fi cele mai receptive și care sunt considerate liderii inițiativei de convergență a celor două sisteme de contabilitate (privat și public) sunt Noua Zeelandă, Australia și Marea Britanie, în timp ce țările din Europa Continentală au fost mai reticente și astfel aceste practici au fost mult mai târziu adoptate.

Astfel, în contextul dezvoltării grupurilor de societăți considerăm că o temă precum „Dezvoltarea și aprofundarea situațiilor financiare consolidate ale grupurilor din sectorul public” este de actualitate atât pentru economia internațională, dar și pentru cea românească. Astfel, obiectivul principal al demersului nostru științific îl constituie dezvoltarea și aprofundarea problematicii situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public. Prin urmare, primul pas pe care dorim să îl realizăm în demersul nostru științific se referă la conturarea unei imagini de ansamblu asupra situațiilor financiare consolidate în sectorul privat, dar și în cel public, încercând să scoatem în evidență ce a determinat copierea practicilor din sectorul privat în sectorul public.

Din obiectivul principal al acestei lucrări, și anume crearea unei imagini de ansamblu asupra situațiilor financiare consolidate în sectorul public se desprind și șase obiective secundare. Aceste obiective secundare se referă la: (1) conturarea unei imagini în timp asupra apariției, evoluției, nevoii, dar și a scopului acestor situații în practica de raportare a grupurilor de societăți în sectorul privat și public; (2) conturarea fundamentelor teoretice care stau la baza aplicării acestor practici de consolidare; (3) delimitarea stadiului actual al cunoașterii privind situațiile financiare consolidate ale sectorului public; (4) prezentarea reglementărilor contabile cu privire la situațiile financiare consolidate ale sectorului public, la nivel internațional, dar și măsurarea convergenței dintre standardele aplicabile sectorului public și cele aplicabile sectorului privat aferente problematicii consolidării; (5) conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de către respondenți privind propunerile IPSASB aferente problematicii consolidării, identificând argumentele în favoarea sau împotriva acestor propuneri ale IPSASB; (6) crearea unei imagini de ansamblu asupra problematicii situațiilor financiare consolidate ale sectorului public la nivel internațional, imagine așa cum este ea văzută din perspectiva cercetătorilor, organismelor de reglementare și guvernelor. Toate aceste obiective stabilite mai sus au fost atinse pe parcursul a cinci capitole.

Așadar, în primul capitol, ne-am axat pe poziționarea în timp a apariției acestor practici ale contabilității și ale raportării în sectorul privat, încercând să prezentăm evoluția lor până în prezent. Mai mult, am pus un accent deosebit și pe nevoia și scopul acestor rapoarte consolidate în sectorul privat, identificând două viziuni asupra scopului, cea de bază – tradițională și cea alternativă – modernă. Tot în cadrul acestui prim capitol am detaliat și o serie de avantaje și dezavantaje privind informațiile furnizate de situațiile financiare consolidate în sectorul privat. Toate acestea au venit în sprijinul conturării unei imagini asupra acestei practici în sectorul privat. De asemenea, ultima parte a capitolului, prezintă o incursiune în sfera teoriilor care stau la baza situațiilor financiare consolidate, acestea oferindu-ne o serie de explicații cu privire la întocmirea și prezentarea acestor situații. La fel ca și teoria contabilă din care s-au desprins aceste teorii specifice situațiilor consolidate, și noi am structurat teoriile în patru abordări: teoria proprietății, teoria societății-mamă, teoria extinsă a societății-mamă și teoria entității.

La nivelul celui de-al doilea capitol, am urmat o structură asemănătoare cu cea din primul capitol, realizând o prezentare a apariției, evoluției, nevoii și scopului situațiilor financiare consolidate, însă de data aceasta făcând referire la sectorul public. Mai mult, am explicat și câteva noțiuni specifice consolidării nuanțate și în practica sectorului public. Toate acestea vin să scoată în evidență nevoia introducerii și utilizării situațiilor financiare și în sectorul public. Tot în cadrul celui de-al doilea capitol, ultima parte, care este, de altfel și cea mai complexă, este dedicată realizării unui studiu referitor la stadiul actual al cunoașterii privind situațiile financiare consolidate ale sectorului public, studiu ce reprezintă o parte esențială a unui proces de cercetare. Pentru a stabili nivelul actual al cunoașterii am recurs atât la analiza cantitativă, cât și la una calitativă. Se poate observa că analiza calitativă este cea mai importantă pentru realizarea obiectivului nostru. Prin abordarea cantitativă am urmărit realizarea unei analize a evoluției cercetărilor din sfera analizată, a principalelor direcții de cercetare abordate, a curentului predominant de cercetare, a tipului de cercetare aplicat, a metodei de cercetare utilizată, a ariei geografice pe care se axează studiile, precum și a rezindenței autorilor. Sub aspect calitativ ne-am axat pe realizarea unei treceri în revistă a principalelor direcții de cercetare din sfera situațiilor financiare consolidate, subliniind principalele caracteristici analizate, dar și rezultatele obținute de către cercetători în cadrul fiecărei teme.

Așa cum am putut observa, metodologia de elaborare a situațiilor financiare consolidate diferă de la o țară la alta, dar în cele mai multe cazuri, situațiile sunt elaborate folosind aceleași standarde ca și în sectorul privat, de aici punându-se întrebarea dacă elaborarea unui set de situații financiare consolidate în sectorul public reprezintă de fapt o “modă” sau un efect al imitării, mai degrabă decât o reformă necesară care să îmbunătățească responsabilitatea financiară. Standardele folosite de către entitățile din sectorul public, numite IPSAS (Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public), sunt emise de către IPSASB (Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public) și se bazează pe standardele folosite de către entitățile din sectorul privat, numite IAS/IFRS (Standarde Internaționale de Contabilitate/Standarde Internaționale de Raportare Financiară). Pornind de la acest lucru, ne propunem să analizăm principalele diferențe și asemănări dintre IPSAS și IAS cu privire la situațiile financiare consolidate. Așa cum am mai precizat, utilizatorii informațiilor din aceste două sectoare au obiective diferite. Deci, ne punem următoarele întrebări dacă este o idee bună să implementăm standarde pentru sectorul public bazate pe standarde din sectorul privat?, dacă putem vorbi despre același tip de entități, atât în sectorul public cât și privat și putem aplica aceleași metode de contabilitate și aceleași baze de măsurare? și pe altă parte, punerea în aplicare a acestor standarde ne asigură comparabilitatea în ceea ce privește entitățile, guvernele din țări diferite?

Așa cum spunea și Tiron (2012), raportarea financiară tradițională a entităților din sectorul public a avut în prim-plan bugetul drept componentă de bază a setului de situații financiare, conformitatea cu regulile și reglementările și s-a bazat pe principiile contabilității pe bază de numerar, însă în ultimele două decenii, pentru a face față mediului economic aflat în continuă schimbare (demografică, economică și socială) și globalizării, instituțiile publice au fost obligate să se adapteze noului context, iar un demers important în această direcție îl constituie implementarea ideilor Noului Management Public conform căruia accentul se pune pe performanță, recomandându-se, în acest sens sectorului public, introducerea setului de situații financiare aplicat de sectorul privat, întocmit conform contabilității de angajamente, și a unor noi instrumente de gestiune care să asigure măsurarea performanței.

Ținând cont și de reformele care au avut loc în ultima perioadă în sectorul public, precum și de dorința de apropiere a practicilor celor două sectoare, public și privat, putem aprecia că armonizarea contabilă în acest domeniu al situațiilor financiare consolidate a devenit o necesitate ce emană din cerințele utilizatorilor de situații financiare, aceștia fiind cei mai afectați de divergențele care există între reglementările contabile din diferite țări. În prezent, este foarte greu ca rapoartele financiare consolidate întocmite la nivelul guvernelor diferitelor țări să fie comparate. Prin urmare, asigurarea comparabilității situațiilor financiare consolidate ale sectorului public este impetuos necesară, aceasta putând fi realizată prin intermediul unui singur set de standarde de contabilitate, și anume standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public, standarde care să fie acceptate de către țările din întreaga lume.

În acest context, în cadrul celui de-al treilea capitol am analizat normele din domeniu utilizând o abordare comparativă între referențialele contabile internaționale din sectorul public și privat, dar și între standardele aferente diferitelor țări care au avut un rol decisiv în implementarea și dezvoltarea raportărilor consolidate la nivelul sectorului public. De asemenea, am făcut apel la analiza longitudinală în vederea sublinierii evoluției reglementărilor privind situațiile financiare consolidate, dar și pentru a prezenta experiența pe care au acumulat-o țările considerate reprezentative pentru introducerea situațiilor financiare în sectorul public.

Prin urmare, în prima parte a capitolui de față am prezentat evoluția standardelor internaționale de contabilitate pentru sectorul public, precum și a standardelor care au stat la baza elaborării acestora, adică standardele internaționale de contabilitate aplicabile entităților din sectorul privat. Tot în cadrul acestui capitol am analizat modificările aduse de varianta revizuită a standardelor comparativ cu prima variantă a acestora, dar și modificările suferite de standardele care au stat la baza elaborării standardelor din sectorul public și care nu au fost încă reflectate în IPSAS-uri. De asemenea, am încercat să identificăm modificările-cheie care au fost făcute în standardele pentru sectorul public și implicațiile pe care aceste modificări le au asupra noului proiect de revizuire a standardelor de contabilitate pentru sectorul public cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate.

Ținând cont de importanța pe care o au reglementările internaționale cu privire la situațiile financiare consolidate în tratarea unitară a acestor operații din punct de vedere contabil, dar și în dezvoltarea unei practici de raportare la nivelul sectorului public din întreaga lume în cadrul următoarei părți a capitolului am analizat printr-un studiu comparativ cele mai semnificative standarde aferente consolidării emise în cele șapte țări care se consideră liderii implementării acestor raportări în sectorul public, precum și standardele existente la nivel internațional, IPSAS-urile, considerând că acestea au cel mai mare impact la nivel mondial. Pe lângă această analiză comparativă a standardelor din sectorul public, am dezbătut și problematica experienței acumulate de țările considerate pionierii implementării situațiilor financiare consolidate în sectorul public, încercând să scoatem în evidență o serie de avantaje și dezavantaje ale unor astfel de raportări, dar și învățăturile care pot fi desprinse în urma acestor experiențe practice.

Considerând că aceste raportări consolidate au o însemnătate deosebită pentru toate categoriile de utilizatori din sectorul public, se dorește introducerea și dezvoltarea acestor tipuri de raportări în cât mai multe țări, dar acest lucru nu a fost încă realizabil, deoarece există foarte multe țări care nu au elaborat reglementări care să vizeze această problematică. Dereglementarea, în cele mai multe țări, a acestei problematici la nivelul sectorului public este un fapt care a putut fi constatat în urma analizei efectuate cu privire la situațiile financiare consolidate din sectorul public. Pornind de la dorința atât a cercetătorilor, precum și a celor care se ocupă cu elaborarea standardelor pentru sectorul public, și anume aceea de a avea un singur set de standarde contabile care să reglementeze această problematică la nivelul sectorului public, am dorit, în cadrul ultimei părți a capitolului, să scoatem în evidență similitudinea, respectiv disimilitudinea dintre IPSAS 6, 7, 8 și standardele pe care se bazează IAS 27, 28, 31 (2008), studiu care a fost continuat cu comparația dintre IPSAS 6, 7, 8 și IFRS 10, 11, IAS 28 (2011). Așadar, aceste studii au venit ca sprijin al abordării teoretice și s-au bazat pe o analiză empirică în vederea determinării gradului de asemănare dintre cele două seturi de standarde, IPSAS vs. IAS (2008), respectiv IPSAS vs. IFRS/IAS (2011), acesta fiind și principalul obiectiv al capitolului nostru. Pentru a ajunge la rezultatele propuse am recurs la o analiză de tip fuzzy cluster.

Unul dintre principalele obiective ale IPSASB-ului este de a menține alinierea Standardelor Internaționale pentru Sectorul Public cu IFRS-urile emise de către IASB. Având în prim plan această idee fundamentală, și datorită elaborării noilor standarde de către IASB cu privire la problematica consolidării (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28), IPSASB-ul a considerat că este momentul potrivit pentru revizuirea standardelor din sectorul public IPSAS 6-8, standarde care se bazează pe standardele din sectorul privat. Așadar, în iunie 2011 IPSASB a aprobat un Proiect de revizuire a IPSAS 6-8. Acest proiect își propune să actualizeze cele trei IPSAS existente cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate, și anume – IPSAS 6 “Situații financiare consolidate și individuale”, IPSAS 7 „Investiții în entități asociate” și IPSAS 8 „Interese în asocierile în participație”, ținând cont de standardele relevante internaționale de raportare financiară (IFRS). Astfel, în dezvoltarea acestor proiecte de expunere (ED 48, 49, 50, 51, 52) elaborate în octombrie 2013, IPSASB-ul a avut în vedere cerințele Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), caracteristicile specifice sectorului public, dar și posibila aliniere cu Statisticile Financiare Guvernamentale.

În acest context, ne-am fixat ca obiective ale capitolului patru, creionarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de către respondenți, identificând totodată argumentele în favoarea sau împotriva propunerilor prezentate de către IPSASB. În vederea realizării acestui obiectiv am analizat reacțiile venite din partea diverselor părți interesate (organisme de reglementare, preparatori sau, pur și simplu, utilizatori ai situațiilor financiare consolidate) cu privire la propunerile de modificare a standardelor destinate problematicii situațiilor financiare consolidate în sectorul public, atât din perspectivă cantitativă, cât și din perspectivă calitativă.

La nivelul celui de-al cincilea capitol, ne-am propus analizarea empirică a problematicii de introducere și implementare a situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, dar și a beneficiilor utilizării unor astfel de raportări la nivel internațional. În vederea atingerii scopului propus, am structurat studiul în două secțiuni. Prima a vizat analiza descriptivă a răspunsurilor primite în urma distribuirii chestionarului, iar cea de-a doua secțiune a urmărit testarea unor ipoteze din care să reiasă utilitatea și practica raportărilor consolidate ale sectorului public la nivel internațional.

În finalul acestei lucrări, așa cum este normal, am realizat o expunere a rezultatelor și concluziilor desprinse pe parcursul cercetării, evidențiind principalele contribuții aduse. De asemenea, am prezentat și limitele aferente cercetării întreprinse precum și anumite perspective ale cercetării în sfera de cercetare aleasă.

METODOLOGIA CERCETĂRII

Secolul în care trăim este un secol al îmbunătățirilor permanente și al modificărilor de substanță în mai toate științele și domeniile de cercetare. Acest lucru se datorează faptului că preocuparea pentru nou este tot mai prezentă în fiecare dintre noi, și astfel, nici domeniul contabilității nu poate face excepție. Toate aceste îmbunătățiri și modificări au la bază cercetări laborioase și o muncă permanentă și deosebit de susținută atât din partea cercetătorilor, dar și din partea practicienilor. Un lucru care trebuie avut în vedere în mod permanent este calitatea muncii efectuate. Astfel, calitatea muncii este dată într-o mare măsură și de metodele utilizate în cercetare, dar și de măiestria cercetătorului de a alege și folosi metodele cele mai adecvate situației cu care ia contact.

Procesul cercetării științifice se constituie dintr-un ansamblu de activități specifice, puternic corelate între ele, care pot fi evidențiate sub forma următoarelor faze tipice, în funcție de succesiunea lor logică, astfel (Lefter, C., 2004): alegerea și definirea subiectului cercetării, stabilirea obiectivelor și ipotezelor pentru domeniu de cercetare ales, definirea metodologiei cercetării științifice, evidențierea principalelor metode de colectare a datelor, colectarea și analizarea informațiilor obținute, și în final stabilirea concluziilor și rezultatelor, dar și prezentarea unor direcții viitoare de cercetare cu privire la domeniul stabilit.

Suntem de acord cu faptul că o cercetare realizată fără rigoare metodologică este sortită să rătăcescă la întâmplare; s-a zis, pe bună dreptate, că a cerceta fără metodă este ca și cum s-ar porni la drum fără a se ști unde trebuie să se ajungă (Rădulescu, M., 2006). Totodată, considerăm că scopul cercetării întreprinse de noi este de a elabora concluzii științifice care sperăm că vor avea ca finalitate îmbunătățirea domeniul cercetat, precum și creșterea gradului de acuratețe, relevanță și înțelegere a acestui domeniu.

Orice cercetător încearcă prin demersul științific întreprins să găsească răspuns sau să găsească cele mai bune răspunsuri la anumite probleme, dar pentru a-și îndeplini acest obiectiv el trebuie să se bazeze, așa cum am precizat și mai sus, pe o metodologie de cercetare specifică care să cuprindă o serie de metode și tehnici adecvate îndeplinirii obiectivelor stabilite. În timp ce metodologia reprezintă ansamblul demersurilor pe care le urmează gândirea pentru a descoperi și a demonstra o idee științifică, metoda de cercetare este calea urmată pentru a duce la bun sfârșit o cercetare, demonstrând astfel strânsa legatură dintre alegerea metodelor de cercetare și obiectivele pe care ni le-am propus în această lucrare. De multe ori, alegerea metodelor de cercetare nu este un lucru ușor, și trebuie să luăm în calcul și faptul că anumite metode, instrumente sau tehnici de cercetare pe care ni le-am stabilit la începutul cercetării, pot să ducă la rezultate nesatisfăcătoare sau chiar irelevante, fapt ce ne determină să modificăm o parte din aceste metode sau chiar să renunțăm la unele și să încercăm să cautăm altele noi care sunt mai aproape de ceea ce dorim să demonstrăm.

Totuși, pentru a putea îndeplini obiectivele stabilite, metodele, tehnicile și instrumentele de cercetare folosite pe parcusul lucrării de față variază de la un capitol la altul, fiind prezentate în cele ce urmează.

În primul rând, trebuie să poziționăm aria generală de cercetare aleasă în sfera cunoașterii științifice, care se împarte în domenii de cercetare specifice. Aria generală de cercetare a acestei lucrări este reprezentată de problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public. În sfera cercetărilor contabile, aceasta se află la confluența dintre domeniul de cercetare privind contabilitatea sectorului public (Public Sector Accounting Research = PSAR) și domeniul de cercetare privind raportarea în sectorul public (Public Sector Reporting Research). Acest lucru poate fi observat în figura următoare.

Figura 1: Poziționarea ariei de cercetare în sfera cercetărilor contabile

Odată poziționați într-o arie sau paradigmă de cerectare, ar fi bine să încadrăm lucrarea și sub aspectul curentului de cercetare predominant. Lucrarea dorește să se încadreze în cadrul curentului pozitivist, dar în același timp, prezintă și destul de multe elemente specifice curentelor critice și interpretative, urmărind anumite aspecte conceptuale, dar și practici din domeniu analizat, adoptând fie un punct de vedere neutru, specific cercetării interpretative, fie adoptând un punct de vedere aparte, specific cercetării critice, curente utilizate în analiza legislației internaționale, dar și a legislației de la nivelul țărilor considerate deschizătoare de drumuri în implementarea situațiilor financiare consolidate.

De asemenea, am identificat în mod clar ce tip de cercetare am utilizat pe parcursul lucrării realizate. Astfel, la nivelul primelor două capitole, care își propun să prezinte în detaliu apariția, evoluția, nevoia, scopul și beneficiile aduse de situațiile financiare consolidate atât în sectorul privat cât și în cel public, respectiv să evidențieze teoriile care explică motivațiile acestor operații, cercetarea realizată este una teoretică, dar și calitativă. Dintre metodele de cercetare folosite putem aminti: analiza documentelor și a studiilor de specialitate, precum și observația neparticipativă, dar și metoda comparativă pentru a stabili diferențele dintre teoriile consolidării. De asemenea, în cadrul ultimei părți a celui de-al doilea capitol, al cărui obiectiv constă în stabilirea stadiului actual al cunoașterii privind situațiile financiare consolidate ale sectorului public, putem spune că cercetarea realizată este una empirică, atat cantitativă, cât și calitativă. Astfel, metoda de cercetare utilizată este analiza de conținut, care s-a dezvoltat în trei pași: preanaliza, exploatarea materialului, respectiv prelucrarea și interpretarea rezultatelor. Primul pas întreprins a constat în stabilirea ideilor de pornire, identificarea și alegerea documentelor care vor fi supuse analizei, dar cel mai important lucru stabilirea și formularea obiectivelor urmărite, mai bine spus, ceea ce ne dorim să realizăm prin acest studiu. Cel de-al doilea pas a presupus împărțirea, codificarea articolelor în funcție de variabilele stabilite anterior, dar și analiza conținutului materialelor din eșantionul stabilit, iar ultimul pas a constat în prelucrarea și interpretarea rezultatelor obținute. Acest lucru a fost realizat în primul rând, printr-o analiză cantitativă, dar și printr-o analiză calitativă, bazându-ne în colectarea datelor pe metoda observației neparticipative, metodă care preupune, așa cum susține Chelcea (2004:400), situarea cercetătorului în afara sistemului observat.

În continuare, la nivelul primelor două părți ale capitolului trei, care își propun să prezinte în detaliu reglementările internaționale cu privire la situațiile financiare consolidate ale sectorului public, precum și experiența și reglementările țărilor care au avut un impact pozitiv asupra dezvoltării acestei problematici, cercetarea realizată este una teoretică, dar și calitativă. Dintre metodele de cercetare folosite putem aminti: analiza documentelor și a studiilor de specialitate, precum și observația neparticipativă, dar și metoda comparativă pentru a stabili diferențele dintre standardele utilizate de diferitele țări analizate, dar și pentru a stabili modificările aduse primei variante a standardelor emise de către IPSASB și dintre standardele emise pentru sectorul public și cele care stau la baza lor, cele din sectorul privat. În cadrul ultimei părți a capitolului, al cărui obiectiv constă în măsurarea convergenței dintre standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public și standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul privat cu privire la situațiile financiare consolidate, putem spune că cercetarea realizată este una empirică, atât cantitativă, dar și calitativă. Astfel, metoda de cercetare utilizată este analiza de conținut, care s-a dezvoltat în trei pași: preanaliza, exploatarea materialului, respectiv prelucrarea și interpretarea rezultatelor. Primul pas întreprins a constat în stabilirea ideilor de pornire, identificarea și alegerea documentelor care vor fi supuse analizei, dar cel mai important lucru stabilirea și formularea obiectivelor urmărite, mai bine spus, ceea ce ne dorim să realizăm prin acest studiu. Cel de-al doilea pas a presupus analiza documentelor în vederea colectării datelor necesare analizei, iar ultimul pas a constat în prelucrarea și interpretarea rezultatelor obținute. Acest lucru a fost realizat în primul rând, printr-o analiză de tip fuzzy cluster, bazându-ne în colectarea datelor pe metoda observației neparticipative. O prezentare mai detaliată a metodologiei aferente studiului realizat este expusă în cadrul capitolului.

Capitolul patru ne aduce în prim plan analiza feedback-ului oferit de specialiștii în problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public în privința modificărilor propuse de IPSASB, analiză care presupune o componentă cantitativ-descriptivă, o componentă cantitativ-explicativă și o componentă calitativă. Dintre metodele de cercetare folosite putem aminti: analiza documentelor și a studiilor de specialitate, precum și analiza de conținut, iar ca instrumente de cercetare am folosit: testul ANOVA și analiza reziduurilor.

La nivelul ultimului capitol, care își propune să ofere o imagine asupra practicilor situațiilor financiare consolidate ale sectorului public la nivel internațional, cercetarea realizată este una empirică, atât cantitativ-descriptivă, cât și calitativă. Metoda de cercetare utilizată a fost ancheta, iar instrumentul de cercetare utilizat în cadrul demersului întreprins a fost chestionarul, considerând că este cel mai adecvat mijloc de a atinge obiectivele amintite anterior.

Din perspectiva criteriului temporal, se poate spune că metoda de cercetare transversală a fost combinată cu cea longitudinală, cea din urmă fiind mai pregnantă. Metoda longitudinală a fost utilizată cu precădere în studiul privind stadiul actual al cunoașterii, fiind utilă în realizarea evoluției în timp a cunoașterii științifice în domeniul situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, dar și în prezentarea evoluției reglementărilor de la momentul emiterii lor și până în prezent. Analiza transversală a fost utilizată în analiza comparativă a diferitelor aspecte conceptuale și teoretice privind situațiile financiare atât din sectorul public cât și din cel privat, în analiza reglementărilor cu privire la situațiile financiare consolidate aflate în vigoare, în analiza comparativă a diferitelor standarde utilizate de diferite țări, în analiza opiniilor respondenților la modificările propuse de IPSASB, precum și în analiza percepțiilor respondenților din eșantion privind practicile de consolidare la nivel internațional.

O mare parte a muncii de cercetare este îndreptată către documentare care presupune apelarea la o serie de surse informaționale, bibliografice. Printre sursele de documentare utilizate în realizarea acestui demers științific putem enumera: articole publicate în diverse jurnale (naționale și internaționale), lucrări prezentate la conferințe, rapoarte, publicații guvernamentale, standarde, cărți de specialitate relevante domeniului de referință, manuale, ghiduri, reglementări, analize și studii realizate de diverse organisme din domeniu, și nu în ultimul rând, informații publicate pe internet.

Capitolul 1

SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN SECTORUL PRIVAT

1.1 APARIȚIA, EVOLUȚIA ȘI NEVOIA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

Tendința de modernizare a lumii afacerilor este un proces continuu care determină reacții specifice și cu un impact notabil din partea societăților comerciale, ca răspuns la modificările survenite în economie. Progresul înregistrat în secolul XX din punct de vedere tehnologic, marile și numeroasele schimbări sociale, dar în același timp și creșterea complexității organizaționale a generat un nou trend în lumea afacerilor la care companiile s-au adaptat în mod rapid (Stonehouse et al., 2000). Consecința transformărilor și schimbărilor economice este, de fapt, crearea unei noi structuri economice și organizaționale – grupul de întreprinderi.

Apariția grupurilor de societăți în economia mondială este rezultatul dezvoltării entităților economice, dezvoltare foarte necesară într-o economie atât de dinamică, industrializată și informatizată ca cea actuală. În ceea ce privește stabilirea din punct de vedere istoric a primului moment în care această structură s-a concretizat în economie, autorii studiilor economice au opinii diferite. Anumiți autori susțin că grupurile au fost inițial observate în economia Statelor Unite ale Americii, la sfârșitul secolului XIX și în primii ani ai secolului XX, (Watts J., 1996), înregistrând în decursul istoriei economice a acestei țări momente în care, din punct de vedere numeric și al volumului de activitate, grupurile au atins puncte culminante, respectiv la începutul secolului XX, în 1920, 1960, 1980 și 1990 (Brewster Stearns L. & Allan K. D., 1996). Contrar acestei opinii, studiul publicat în anul 2004 aparținând autorilor Michael E. Porter și Mariko Sakakibara atestă faptul că structura de grup era cunoscută în Japonia încă din era Meiji (1868-1912). În urma acestor studii relizate, se poate afirma că țările care au fost pionierii apariției grupurilor de societăți sunt Statele Unite ale Americii și Japonia, țări care au înțeles nevoia pentru o structură nouă care să poată fi adaptată la noul mediu de afaceri în plină dezvoltare și ascensiune. În prezent, această structură este considerată esențială, dar în același timp și indispensabilă, fapt suținut de numărul mare de grupuri de societăți aflate la nivel modial. Totodată, se poate observa că grupurile de societăți își pun amprenta tot mai mult asupra mediului economic, acestea oferind avantaje considerabile în raport cu alte structuri. Profesorul Jacques Richard a identificat o serie de avantaje cu privire la această structură, printre care:

structura de grup permite societății-mamă un control asupra unui capital mai mare decât cel investit de ea;

structura de grup facilitează accesul la împrumuturi mai mari;

se realizează o mai bună circulație a capitalurilor;

prin structura sa, grupul plătește, în general mai puține impozite;

structura de grup oferă posibilități mai bune de organizare.

La nivel mondial, s-a format în consecință o tradiție de a conduce o afacere prin intermediul grupurilor de societăți, controlate de către o singură entitate cunoscută sub numele de societate-mamă. Această adaptare la noul mediu de afaceri poate fi considerată o reacție naturală la schimbările survenite în mediul de afaceri: atingerea unor economii de scară, reducerea sau eliminarea în totalitate a competiției sau a riscului de piață, sau eliminarea incertitudinilor cu care managerii entităților se confruntă în general (Watts J., 1996). Adaptarea a fost accelerată și de valurile de fuziuni și achiziții care, în cele mai multe cazuri, au depășit frontierele statelor și a economiilor naționale, devenind un proces la scară globală, fapt susținut și de Gray și Needles (1999). Apariția acestei noi forme economice și organizaționale – grupul de societăți – a generat la rândul său nevoia pentru un alt tip de raportare financiar-contabilă, o raportare care să furnizeze informații pertinente despre poziția și performanțele noii structuri economice: un grup de întreprinderi aflat sub controlul unei societăți-mamă. Evoluția acestui tip de raportare a condus la apariția unei noi forme de structurare a informațiilor financiar-contabile și anume situațiile financiare ale grupului, sau mai bine spus, situațiile financiare consolidate. Deci, odată cu apariția grupurilor putem vorbi și de apariția practicii cunoscute sub numele de consolidare. Noțiunea de consolidare a situațiilor financiare este în strânsă corelație cu aceea de grup, cu toate că, în sine, cuvântul consolidare, sau a consolida, cu sensul de a solidifica, a întări, a face ceva mai durabil, nu are nici o legătură cu procesul de agregare a conturilor entităților din cadrul perimetrului unui grup, cu scopul de a obține situația de ansamblu a acestuia. Cu toate acestea, expresia a fost adoptată de către economiști și inclusă în toate reglementările internaționale care privesc obținerea situațiilor financiare de ansamblu ale unui grup.

În concluzie, apariția situațiilor financiare consolidate poate fi considerată un rezultat logic al procesului de formare a grupurilor financiare, dat fiind existența permanentă a nevoii de a cunoaște situația de ansamblu a tuturor entităților care formează grupul. Încă din secolul al XIX-lea, moment în care grupurile s-au dezvoltat ca entități economice, situația de ansamblu a grupului era evaluată, chiar dacă reglementările pe plan internațional privind raportarea financiară a grupurilor au fost concepute mai târziu.

De-a lungul timpului, informațiile furnizate de contabilitatea financiară, la nivelul unei întreprinderi individuale care face parte dintr-un grup, s-au dovedit a fi insuficiente din punctul de vedere al grupului, atât pentru utilizatorii interni (conducere, acționari/asociați), cât și pentru cei externi (furnizori, clienți, bănci, administrație). Entitățile care compun grupul țin fiecare contabilitatea proprie și prezintă propriile conturi anuale, însă din analizarea individuală a acestora nu se poate aprecia corect situația economică și financiară de ansamblu a grupului, și astfel au devenit indispensabile situațiile financiare consolidate.

Așadar, situațiile financiare consolidate au menirea de a furniza o serie de informații necesare tuturor categoriilor de utilizatori ai informațiilor financiar contabile, și anume investitorilor actuali, dar și celor potențiali, creditorilor și altor utilizatori, pentru realizarea de investiții raționale, dar și pentru luarea unor decizii similare (White, Sondhi and Fried, 1997).

Se cunoaște faptul că diferite categorii de utilizatori ai informațiilor financiar-contabile au nevoie de informații diferite în vederea luării celor mai bune decizii. Cu toate acestea, situațiile financiare prezintă și ele o serie de limite în ceea ce privește prezentarea informațiilor necesare tuturor categoriilor de utilizatori.

Prin urmare, situațiile financiare consolidate trebuie să furnizeze o imagine fidelă și corectă a activelor, datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii aferente societăților incluse în consolidare, luate ca un tot unitar.

La nivel internațional, există o serie de păreri cu privire la rolul acestor situații financiare consolidate. Așa cum au observat o serie de cercetători în domeniu, situațiile financiare consolidate pot fi văzute ca o amplificare a situaților financiare ale societății-mamă, și anume ca niște situații financiare suplimentare (ele fiind privite în acest sens în UK, Australia, Noua Zeelandă), dar și ca situații financiare care înlocuiesc situațiile societății-mamă sau ca niște situații îmbunătățite ale societății-mamă (ele fiind privite în acest sens în SUA și Canada) (Bowra and Clarke, 1977; Walker, 1978).

Anterior apariției și dezvoltării situațiilor financiare ale grupului, principala modalitate de informare a acționarilor societatii-mamă, sub controlul căreia se aflau toate celelalte entități ale grupului, consta în situațiile financiare individuale ale societăților care formau grupul, situații care s-au dovenit a nu fi suficient de relevante pentru că structurile organizaționale sub care activitatea unui grup era desfășurată deveniseră mult prea complexe. Pentru a exemplifica, conturile individuale ale societăților nu ofereau nici o informație despre totalitatea activelor aflate sub controlul grupului considerat ca structură unică, sau despre totalitatea datoriilor aparținând acestuia și nici nu ofereau detalii despre profitabilitatea fiecărei societăți controlate de către societatea-mamă. În același timp, bilanțul societății-mamă conținea doar informații despre investițiile efectuate de către aceasta în celelalte entități subsidiare, investiții prezentate la cost, iar Contul de profit și pierdere raporta doar valoarea dividendelor cuvenite societății-mamă pentru investițiile în entitățile controlate. În plus, raportarea informațiilor financiar-contabile efectuată doar prin intermediul conturilor individuale ale companiilor prezintă un mare dezavantaj din punct de vedere legal. O companie poate opta pentru forma legală sub care dorește să își desfășoare activitatea. Astfel, pot exista entități a căror structură organizațională să fie prezentată sub forma unor departamente, sau diviziuni economice, care să nu fie independente din punct de vedere legal de entitatea în cauză. În acest caz, compania va raporta toate activele, datoriile și profitul întregii structuri. Prin contrast, o entitate care optează pentru o structură organizațională prezentată sub forma unui grup, unde mai multe entități, independente din punct de vedere legal și care se află sub controlul unei societăți-mamă, înlocuiesc departamentele, sau diviziunile economice, va raporta doar activele, datoriile și dividendele cuvenite societății-mamă pentru investițiile efectuate în subsidiare. Cele două entități luate în considerare pot fi similare din punct de vedere al dimensiunii, al domeniului de activitate în care operează, al cotei și părții de piață, dar informațiile raportate de către cele două nu vor fi niciodată comparabile, pentru că din punct de vedere legal sunt încadrate diferit. Investitorii celor două companii nu vor fi, în acest caz, la fel de bine informați cu privire la activitatea și profitabilitatea celor două entități, și chiar putem spune că ar fi privați de o serie de informații substanțiale cu privire la compania în care au investit (Taylor, 1996). Acest lucru poate fi ușor observat în Figura 2:

Figura 2: Ce se poate observa și ce nu se poate observa din informațiile contabile ale societății-mamă (situații individuale vs situații consolidate)

Sursa: Taylor, 1996:2

Aceste neajunsuri, la care s-au adăugat creșterea volumului tranzacțiilor (mai ales în SUA și Marea Britanie) concretizate în investiții străine directe care au condus la scăderea dominanței familiilor fondatoare în cadrul structurilor de grup au creat condițiile necesare pentru ca managementul să conștientizeze importanța unei informări corecte. În consecință, unele companii au început să întocmească situații financiare consolidate cu scopul de a face rapoartele mult mai informative, dar în același timp și mult mai interesante, o practică care s-a extins cu repeziciune la nivel internațional.

1.2 SCOPUL SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

În ceea ce privește scopul situațiilor financiare consolidate putem să afirmăm faptul că acestea extind scopul situațiilor financiare ale societății-mamă, incluzând în cadrul raportării toate entitățile care constituie structura economică a grupului și care se află sub controlul sau influența societății-mamă. Altfel spus, spre deosebire de situațiile financiare ale societății-mamă, situațiile financiare consolidate au menirea să lărgească entitatea raportoare. Scopul lor principal este de a furniza și raporta informații financiare pertinente despre grupul de societăți care operează ca o singură unitate (Davies, Paterson, și Wilson, 1999). Interesul utilizatorilor de a obține informații cât mai veridice și mai detaliate cu privire la poziția financiară și performanța unui grup de societăți ca o singură entitate a crescut de-a lungul timpului, fapt ce a putut fi realizat doar prin intermediul acestor situații financiare consolidate. Având în vedere multitudinea și diversitatea categoriilor de utilizatori ai informațiilor financiar-contabile ale căror nevoi informaționale și de raportare sunt diferite, am constatat evoluția a două viziuni majore asupra scopului situațiilor financiare consolidate, și anume viziunea tradițională și viziunea alternativă, viziuni susținute și de Taylor (1996).

Cu toate acestea, este încă adevărat să spunem că, consolidarea a trecut testul timpului și este considerată ca fiind abordarea cea mai utilizată și acceptată de contabilitate pentru grupurile de societăți complexe (Taylor, 1996:4).

Situațiile financiare consolidate și-au dovedit supremația în raportarea grupurilor de societăți și au adus un plus de valoare pentru domeniul contabil și respectiv pentru cel de raportare financiar-contabilă din întreaga lume. Deși poate nu acoperă și nu oferă toate informațiile necesare tuturor categoriilor de utilizatori, acestea reprezintă totuși imaginea cea mai fidelă și reală a unui grup de societăți.

1.2.1 viziune de bază – tradițională

Primul mod în care scopul situațiilor financiare consolidate poate fi definit este de fapt punctul de vedere tradițional, care a dominat în special literatura anglo-americană înainte de anii 1940. Această viziune tradițională asupra situațiilor financiare consolidate se bazează pe și ia în considerare interesele acționarilor majoritari (interesele acționarilor societății-mamă – care controlează). În cadrul acestei viziuni, scopul situațiilor financiare consolidate este de a furniza: fie (i) informații suplimentare celor raportate prin intermediul conturilor individuale ale societății-mamă, fie (ii) informații financiare principale (primare) acționarilor societății-mamă (Dolinar D., 2002).

În cazul în care informațiile raportate în situațiile financiare consolidate sunt considerate un supliment informațional adăugat situațiilor financiare individuale ale societății-mamă, necesitatea lor este justificată prin argumentul că societatea-mamă operează, de asemenea, și prin intermediul altor entități în afară de ea și, astfel, o mulțime de alte informații suplimentare au sens.

Din acest punct de vedere, situațiile financiare consolidate, reprezintă doar una dintre alternativele care au rolul de a completa informațiile contabile ale societății-mamă. O altă variantă ar fi aceea de a completa informațiile aferente societății-mamă cu prezentarea situațiilor financiare individuale ale filialelor/subsidiarelor (Taylor, 1996:14), acest lucru având ca scop suplimentarea informațiilor din conturile individuale ale societății-mamă, fapt care după opinia noastră nu este suficient de relevant pentru categoriile de utilizatori în luarea deciziilor și nu oferă o imagine de ansamblu asupra grupului de societăți.

În schimb, în cel de-al doilea caz, adepții situațiilor financiare consolidate ca sursă principală, primară de informații financiare pentru acționarii societății-mamă pretind că structura juridică a unui grup de societăți este, în principal, o consecință a incidentelor istorice, o structură evolutivă modernă în mediul economic, care necesită un mod de raportare modern. Acesta poate fi considerat principalul argument favorabil acestui punct de vedere. Astfel, o semnificație mai mare este atribuită situațiilor financiare consolidate, acestea devenind primordiale din punct de vedere informațional și, prin urmare, informațiile financiare ale societății-mamă devin de o importanță secundară pentru acționarii societății-mamă. Viziunea tradițională poate fi observată în figura de mai jos.

Figura 3: Viziunea de bază – tradițională

Sursa: proiecție realizată de autor

1.2.2 viziune alternativă – modernă

Viziunea alternativă asupra situațiilor financiare consolidate, prezentată în Figura 4, se bazează pe interpretarea grupurilor de societăți, ca o singură unitate economică cu drepturile sale proprii separate și diferite de cele ale acționarilor săi, dar care reprezintă una dintre sursele de finanțare ale companiei/grupului. În cadrul acestei viziuni situațiile financiare consolidate își extind publicul țintă, nefiind concentrate numai asupra intereselor limitate ale acționarilor societății-mamă, ele fiind destinate tuturor acționarilor interesați sau părților interesate și care au dreptul la informațiile care decurg din răspunderea publică aferentă capitalului social.

Conform acestei viziuni, acționarii minoritari sunt recunoscuți ca acționari ai întregului grup de societăți, deși cu mai puține drepturi și putere de negociere decât acționarii societății-mamă. Prin urmare, situațiile financiare consolidate trebuie să le ofere informații valoroase, corect prezentate în vederea luării unor decizii benefice.

O altă parte interesată de informațiile prezentate în situațiile financiare consolidate este reprezentată de creditori. Creditorii sunt, de asemenea, percepuți ca fiind cei care obțin beneficii, au un câștig în urma întocmirii situațiilor financiare consolidate. Aceste situații financiare le permit să facă o evaluare mai fiabilă a riscului fondurilor împrumutate prin obținerea de informații contabile reale și fidele cu privire la gradul de îndatorare, lichiditatea și solvabilitatea unui grup de societăți afiliate.

În cele din urmă, și alte categorii de utilizatori ai informației contabile au un câștig și obțin o serie de informații în plus de pe urma întocmirii situațiilor financiare consolidate, dar și de pe urma faptului ca un grup de societăți se află sub controlul unui singur management. Dintre acestea ar putea fi amintite autoritățile guvernamentale, dar și alte organisme de reglementare care trebuie să supravegheze activitatea structurilor de grup pentru a putea formula politicile economice la nivel național, sau pentru a preveni eventualele abuzuri de putere economică și de control.

În concluzie, rolul situațiilor financiare consolidate poate fi considerat, în principal, acela de a prezenta situația reală a activității unui grup, din punct de vedere economic și financiar. Prin intermediul situațiilor financiare consolidate se prezintă patrimoniul de care dispune grupul, situația financiară – creanțele și datoriile grupului față de terți – volumul cifrei de afaceri și mărimea rezultatului obținut de către grup. Situațiile financiare consolidate îndeplinesc și un rol informativ, diferit pentru fiecare categorie de utilizatori ai acestora: pentru managerii și acționarii entităților ce formează grupul, acestea reprezintă un instrument de gestiune a activității grupului; pentru creditori (bănci) reprezintă un element necesar pentru fundamentarea deciziei de creditare; pentru furnizori și clienți sunt un mijloc prin care se poate evalua solvabilitatea grupului; pentru stat și organismele fiscale reprezintă o sursă de informații despre achitarea obligațiilor fiscale; iar pentru salariații din cadrul grupului furnizează informații despre gradul de protecție socială de care aceștia beneficiază. Există și alte categorii de utilizatori ai informațiilor furnizate de către situațiile financiare consolidate, fiecare prezentând propriile sale nevoi informaționale și anume: mediul bursier, mediul juridic și mediul universitar.

Figura 4: Viziunea alternativă – modernă

Sursa: proiecție realizată de autor

În urma analizei acestor două viziuni asupra scopului situațiilor financiare consolidate putem prezenta mai succint criteriile care au stat la baza analizei, scotând în evidentă diferențele dintre acestea. Așadar, criteriile analizate pentru a putea determina scopul situațiilor financiare consolidate au fost utilizatorii acestor rapoarte de noutate în domeniul contabilității, dar și statutul, funcția pe care acestea o au, de rapoarte principale sau suplimentare.

În ceea ce privește utilizatorii situațiilor financiare consolidate, viziunea tradițională consideră că cei interesați și care au beneficii de pe urma întocmirii acestor situații financiare consolidate sunt acționarii majoritari. Altfel spus, această viziune îi are în prim plan pe acționarii societății-mamă drept grup țintă pentru care aceste situații financiare consolidate sunt întocmite, în timp ce viziunea alternativă consideră că situațiile financiare consolidate oferă informații valoroase tuturor categoriilor de utilizatori, și nu doar acționarilor majoritari. Referitor la statutul acestor rapoarte se remarcă faptul că viziunea tradițională prezintă două variante:

SFC văzute ca rapoarte suplimentare celor ale societății-mamă, adică vin doar în completare

SFC văzute ca rapoarte principale de informare.

În același timp, din perspectiva viziunii alternative, SFC sunt considerate rapoarte principale, grupul de societăți fiind interpretat ca o singură entitate economică care are drepturi proprii și diferite de cele ale acționarilor săi. Toate aceste diferențe sunt schițate în tabelul de mai jos.

Tabel 1: Diferențele dintre viziunea de bază-tradițională și cea alternativă-modernă

Sursa: proiecție realizată de autor

1.3 AVANTAJE ȘI DEZAVANTAJE PRIVIND INFORMAȚIILE FURNIZATE DE SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

Entitățile care formează un grup de societăți, inclusiv societățile-mamă, fiind entități juridice distincte în cadrul grupului, întocmesc și prezintă propriile situații individuale. Astfel, de-a lungul timpului, s-a constatat că informațiile oferite de situațiile individuale ale entităților care fac parte dintr-un grup nu sunt suficiente nici pentru utilizatorii interni, dar nici pentru cei externi. Acestea nu prezintă, de fapt, o imagine sinceră, fidelă asupra poziției și performanței financiare a grupului. Având în vedere incapacitatea acestor situații financiare individuale ale societății-mamă de a furniza informații care să permită o apreciere corectă a situației financiare și economice, de ansamblu, a grupului, se impune pe langă aceste situații financiare individuale și întocmirea și prezentarea unor situații financiare consolidate, care să ofere o imagine fidelă și corectă asupra poziției și performaței grupului, situații al căror obiectiv principal constă în furnizarea de informații utile în luarea deciziilor economice și financiare. Așadar, a apărut și s-a dezvoltat noțiunea de consolidare a informației financiar-contabile, concept care este tot mai des utilizat în prezent. Activitatea grupurilor multinaționale a generat pe plan contabil, o insuficiență a informațiilor oferite de contabilitatea financiară, determinând astfel apariția unei “noi contabilități”, contabilitatea consolidată, ce are drept obiectiv o cât mai bună informare a utilizatorilor prin intermediul situațiilor financiare consolidate. Totodată, se poate afirma că fără situații financiare consolidate, elaborate la nivel de grup, investitorii vor avea o “imagine trunchiată”, având acces numai la informațiile ce privesc fiecare dintre societăți în parte, relațiile de grup rămânând ascunse (Tiron, 2004:846). Pe plan internațional, atât practicienii, cât și teoreticienii și cercetătorii au sesizat relevanța acestor tipuri de situații și le consideră ca fiind indispensabile pentru informarea externă și internă a grupului.

În consecință, putem afirma că situațiile financiare consolidate au două obiective principale strâns intercorelate:

Instrument de gestiune – reprezintă elemente de informare internă a grupului;

Instrument de comunicare exterioară grupului – reprezintă elemente de informare externă a grupului.

Totuși, trebuie specificat și faptul că situațiile financiare consolidate, deși relevante și de o importanță majoră pentru grupurile de societăți prezintă numeroase avantaje, dar și câteva limite, asupra cărora ne vom concentra atenția în cele ce urmează.

1.3.1 situațiile financiare consolidate – instrument de gestiune internă

Așa cum precizează și Bogdan & al. (2011:46), “consolidarea este un element indispensabil controlului intern de gestiune al grupului”, permițând o mai bună cunoaștere a entităților care formează grupul, dar și o mai bună legatură între aceste entități. De fapt, controlul intern, destinat să ofere o asigurare rezonabilă în ceea ce privește realizarea obiectivelor unui grup, se manifestă prin organizarea procedurilor și metodelor tuturor activităților societăților pentru a menține continuitatea și perenitatea acestora. Totodată, utilizarea tehnicilor de consolidare permite armonizarea contabilităților diferitelor societăți din grup, și, pe această bază, asigură o normalizare a conceptelor și definițiilor. De asemenea, se asigură atât o îmbunătățire a metodelor de evaluare și prezentare a situațiilor patrimoniale și a rezultatelor, cât și o normalizare a circulației informației și a procedurilor corespunzătoare, toate acestea determinând o îmbunătățire a conducerii grupului și performanțelor în conducere (Bogdan & al., 2011:46). Inițial, aceste situații consolidate au fost întocmite pentru nevoile proprii de gestiune având ca scop asigurarea unei informări cât mai relevante diferitelor tipuri de utilizatori. Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate este necesară în vederea unei gestionări mai bune a grupului, precum și a diferitelor categorii de interese din cadrul acestora.

Prin intermediul situațiilor financiare consolidate, managerii societății-mamă dispun de elemente omogene pentru aprecierea gestiunii filialelor, indiferent de locul de implantare a acestora, a reglementărilor naționale și a sectorului de activitate (Săcărin M., 2002). Așadar, în cadrul unui grup, prin consolidare se ajunge la un limbaj unic și comun care determină obținerea unor informații fiabile, identice și comparabile. Totuși, în calitatea sa de instrument de gestiune, consolidarea permite măsurarea oportunității și eficacității strategiei de dezvoltare adoptate de societatea-mamă, aspect care presupune o anumită uniformizare a datelor, dar și o anumită stabilitate a limbajului, în timp ce în calitate de instrument de control, acestea permit societății-mamă să aprecieze mai bine strategiile implementate, politicile aplicate, dar și riscurile cu care se confruntă grupul (Bogdan & al., 2011:51).

Putem afirma că situațiile consolidate au adus un plus de valoare sistemului contabil, celui de raportare financiară și societății-mamă prin simplu fapt că permit realizarea unor analize mai în detaliu în ceea ce privește:

evaluarea performanțelor entităților din cadrul grupului;

stabilirea țintelor de atins pentru entitățile din cadrul grupului, dar și pentru grup ca un tot unitar;

analizarea rezultatelor aferente diferitelor ramuri de activitate (în cazul în care grupul deține entități care aparțin unor ramuri diferite de activitate) prin realizarea unor subconsolidări;

realizarea unor comparații pe zone geografice; precum și

analizarea evoluției situației financiare, cifrei de afaceri, precum și a poziției pe piață a grupului ca entitate unică.

1.3.2 situațiile financiare consolidate – instrument de informare externă

Pe lângă utilizatorii interni, alți beneficiari ai informațiilor furnizate de situațiile financiare consolidate sunt utilizatorii externi: asociații, creditorii, analiștii financiari, furnizorii, clienții, și alți utilizatori externi. Comparativ cu situațiile financiare individuale, situațiile financiare consolidate sunt cele care permit eliminarea anumitor inconveniente ale situațiilor financiare individuale. Astfel, în opinia multor cercetători (Săcărin, 2002; Tiron, 2000; Bogdan & al., 2011;), situațiile consolidate sunt considerate mult mai semnificative decât situațiile individuale și sunt necesare pentru o prezentare mai sinceră a poziției financiare, performanțelor și fluxurilor de trezorerie ale grupului. Având în vedere afirmațiile anterioare, situațiile individuale ale societății-mamă nu pot furniza informații suficiente asupra poziției financiare, performanțelor și fluxurilor de trezorerie ale grupului, deoarece:

în bilanțul societății-mamă, titlurile de participare deținute la alte societăți din cadrul grupului sunt înregistrate la costul de achiziție, situație ce nu permite evoluția ulterioară a acestor investiții;

în contul de profit și pierdere al societății-mamă sunt înregistrate numai dividendele primite, care, de cele mai multe ori, sunt diferite de rezultatele societăților la care se dețin participații;

un utilizator extern al situațiilor individuale ale societății-mamă nu poate ști dacă cifra de afaceri a acesteia corespunde, în totalitate, vânzărilor din exteriorul grupului sau, în parte, și vânzărilor efectuate către alte societăți din cadrul grupului;

beneficiul societății-mamă poate să fie afectat de pierderile unei alte societăți din cadrul grupului;

situația financiară aparent sănătoasă a societății-mamă poate să fie compromisă de îndatorarea altor societăți din cadrul grupului (Săcărin M., 2002).

Astfel, vom face o scurtă prezentare a beneficiilor aduse utilizatorilor externi de situațiile financiare consolidate, avantaje prezentate în figura de mai jos:

Figura 5: Beneficiile situațiilor financiare consolidate pentru utilizatorii externi

Sursa: proiecție realizată de autor

1.3.3 dezavantajele utilizării situațiilor financiare consolidate

Chiar dacă situațiile financiare consolidate prezintă o mulțime de avantaje, de asemenea, în practică s-au constatat și o serie de limite ale acestora. Încă de la apariția lor, părerile privind situațiile financiare consolidate au fost împarțite. Deși au fost argumentate beneficiile aduse de situațiile financiare consolidate, o parte dintre practicieni nu au putut fi convinși, ei rămânând fideli situațiilor financiare individuale. După o analiză detaliată a literaturii de specialitate am putut observa că principala limită evidențiată constă în variația perimetrului de consolidare. Astfel, comparațiile în timp între situațiile consolidate ale grupurilor sunt relativ greu de realizat, acest lucru datorându-se dinamicii grupurilor care se referă la creșterea sau restrângerea perimetrului de consolidare de la un an la altul. În aceste condiții, pentru a putea realiza totuși analize comparative, este nevoie de luarea în considerare a unor informații suplimentare ce privesc activitatea grupului cu tot ce implică aceasta.

O altă limită întalnită se referă la eliminarea unor entități din perimetrul de consolidare. Deși perimetrul de consolidare trebuie stabilit ținându-se cont de procentajul de control al societății-mamă, există și cazuri în care pragul procentajului poate să excludă entități dependente. Așa cum precizează Directiva a VII a, dar și OMFP 3055/2009 “o entitate poate fi exclusă de la consolidare în cazul în care includerea sa nu este semnificativă pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziției financiare si a profitului sau pierderii entităților incluse în aceste situații financiare, considerate ca un tot unitar”. “În plus, o entitate poate să nu fie inclusă în situațiile financiare consolidate dacă:

a) restricții severe pe termen lung împiedică exercitarea de către societatea-mamă a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entități; sau

b) informațiile necesare pentru elaborarea situațiilor financiare anuale consolidate se pot obține numai cu costuri sau întârzieri nejustificate; sau

c) acțiunile la entitatea în cauză sunt deținute exclusiv în vederea vânzării ulterioare a acestora”.

Aceaste două reglementări pot să dea naștere însă la interpretări. În funcție de interpretarea proprie a fiecărui grup, situațiile consolidate fiind mai mult sau mai puțin comparabile.

În ceea ce privește referențialul internațional (IFRS 10), acesta nu include în mod explicit nici una dintre aceste opțiuni prezentate mai sus cu privire la excluderea unor entități din perimetrul consolidării. Totuși, referențialul anterior IAS 27 “Situații financiare consolidate și individuale”, în articolele 16-17, prevedea faptul că o filială nu poate fi exclusă de la consolidare, doar pentru că activitățile ei sunt diferite de cele ale celorlalte societăți din grup, sau pentru că investitorul este o organizație cu capital de risc, un fond mutual sau o entitate similară. De asemenea, în ceea ce privește filialele achiziționate cu intenția exclusivă de vânzare ulterioară în decursul unui an, IAS 27 face referire la IFRS 5 și impune rapoartarea conform acestui standard, precizări care au fost excluse din noul referențial aferent problematicii consolidării.

De asemenea, activitățile diferite, precum și utilizarea unor metode de consolidare și opțiuni contabile diferite privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate fac dificilă compararea situațiilor financiare consolidate între mai multe grupuri de societăți. În același timp, întocmirea situațiilor financiare consolidate nu ține cont de elementele care individualizează fiecare entitate în parte, consolidarea presupunând aplicarea acelorași procedee, reguli, principii pentru toate entitățile incluse în perimetrul de consolidare. Având în vedere că la baza întocmirii situațiilor financiare consolidate stau situațiile financiare individuale, acestea preiau și o parte din limitele acestora din urmă.

Astfel, considerăm că, deși situațiile financiare consolidate prezintă și o serie de inconveniente, acestea oferă o imagine mult mai sinceră în ceea ce privește poziția și performanța financiară a grupurilor de societăți, fapt amplificat și de întocmirea acestora de către tot mai multe grupuri, dar și de importanța și interesul acordat de către organismele de reglementare atât de la nivel internațional, european cât și național. Având în vedere cele prezentate, recomandăm acordarea unei atenții sporite îmbunătățirii continue a modului de întocmire și prezentare a situațiilor financiare consolidate pentru a reduce sau chiar a elimina limitele existente.

1.4 CONCEPTELE ȘI TEORIILE APLICABILE SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

Așa cum am mai afirmat, situațiile financiare consolidate reprezintă o formă a situațiilor financiare de grup, având menirea de a dezvălui imaginea fidelă a poziției financiare și a performanței entitățiilor consolidate, ca un tot unitar. Aceste situații prezintă informații financiare despre un grup de societăți ca și cum ele ar fi o singură entitate, ignorând orice linii de separare juridică între entitățile individuale care constituie grupul consolidat.

Teoria contabilă prezintă patru abordări alternative, putem spune chiar concurente cu privire la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate care s-au născut și au evoluat având la bază fundamentele teoretice ale raportării consolidate, si anume: teoria societății-mamă (parent company theory), teoria extinsă a societății-mamă (parent company extension theory), teoria proprietății (proprietary theory) și teoria entității (entity theory). Figura 6 sintetizează teoriile inițiale care au stat la baza întocmirii și prezentării situațiilor financiare consolidate.

Figura 6: Teoriile și metodele consolidării

Sursă: Tagesson & Grossi (2012)

Cele patru teorii fundamentale prezentate mai sus urmează a fi dezvoltate pe larg în următoarele paragrafe.

1.4.1 teoria societății-mamă (parent company theory)

Prima dintre cele patru teorii fundamentale care stau la baza raportării situațiilor financiare consolidate este denumită teoria societății-mamă (Figura 7). Teoria societății-mamă se bazează pe presupunerea că situațiile financiare consolidate sunt o extensie a situațiilor financiare individuale ale societății-mamă și ar trebui să fie prezentate din punctul de vedere al acționarilor societății-mamă. Se poate spune chiar că situațiile financiare consolidate sunt percepute ca aparținând societății-mamă, afirmație susținută de asemenea și de Yamaji, N (2002). În conformitate cu această teorie, principalii beneficiari ai informațiilor conținute în situațiile financiare consolidate se consideră a fi acționarii societății-mamă, fără a se lua în calcul beneficiul informațional al acționarilor minoritari, care de cele mai multe ori este nesemnificativ (Beams, 1982). Astfel, în acest caz, informațiile consolidate sunt considerate informații complementare informațiilor prezentate în situațiile financiare ale societății-mamă. Această teorie vine de fapt în sprijinul ideii conform căreia interesul societății-mamă în filialele sale este strict de natură financiară (Abad et al., 2000).

Se poate constata că obiectivul principal al acestei teorii este satisfacerea nevoii informaționale a acționarilor societății-mamă. Astfel, din punctul de vedere al acționarilor societății-mamă, interesul minoritar este perceput ca o datorie și profitul/venitul atribuit acționarilor minoritari este văzut ca o cheltuială. Luând însă în considerare opinia mai multor specialiști există anumite inconsecvențe în ceea ce privește acest punct de vedere, inconsecvențe care trebuie luate în considerare și observate îndeaproape, deoarece interesele acționarilor, indiferent dacă acestea sunt majoritare sau minoritare, nu pot fi considerate datorii, neîndeplinind caracteristicile niciunui concept acceptat ca și datorie. Această opinie a fost, încă de timpuriu, subliniată și susținută și de către Beams (1982:478).

Mai concret, se poate afirma că societatea-mamă nu datorează nimic acționarilor minoritari, și profitul/venitul atribuit acționarilor minoritari nu îndeplinește cerințele de recunoaștere ca și cheltuială. Pe de altă parte, în conformitate cu teoria societății-mamă, interesul minoritar nu este considerat o parte a capitalurilor proprii consolidate, deoarece acționarii/investitorii minoritari ai unei filiale nu au nici un drept de proprietate/interes în societatea-mamă a respectivei filiale (Pacter, 1992). În plus, se susține că acționarii minoritari nu sunt proprietari, în sensul că aceștia nu pot învinge acționarii majoritari prin obținerea mai multor voturi, adică nu au posibilitatea de a schimba prin vot deciziile acționarilor majoritari și, prin urmare, nu pot influența conducerea societății subsidiare (Beckman, 1995). De fapt, din punctul de vedere al acționarilor societății-mamă, acționarii minoritari sunt considerați un grup de interes separat și exterior structurii de grup luată în considerare (Yamaji, N., 2002). Prin urmare, este oarecum neclar modul de expunere a clasificării intereselor minoritare din punct de vedere teoretic, lăsând această responsabilitate practicienilor contabili. Astfel, în practică, așa cum a subliniat și Pacter (1992) interesele minoritare trebuie să fie prezentate si ele undeva. Practic putem spune că există două alternative de prezentare a intereselor minoritare în situațiile financiare consolidate. Aceste opțiuni/alternative prezintă interesele minoritare ca o datorie și, le includ într-un subtotal din datoriile totale sau le prezintă ca o clasificare separată între datoriile și capitalurile proprii ale acționarilor. Ultima opțiune, care este numită hibrid sau abordare de compromis, tinde să fie cel mai des utilizată în practica din ziua de azi. Cu toate acestea, probabil cel mai puternic argument pentru prezentarea intereselor minoritare în cadrul datoriilor sau între datorii și capital este că interesele minoritare pot fi comparabile cu drepturile creditorilor societății-mamă asupra activelor unei filiale, altfel spus creditorii societății-mamă au doar drepturi secundare asupra activelor filialei, lucru care este aproximativ la același nivel cu drepturile intereselor minoritare (Hendriksen, 1977).

Conform teoriei societății-mamă, situațiile financiare consolidate reflectă interesele acționarilor în însăși societatea-mamă, precum și interesele lor nedivizate în activele nete ale filialelor societății-mamă. Bilanțul consolidat și contul de profit și pierdere consolidat sunt, în esență, modificări ale bilanțului și contului de profit și pierdere ale societății-mamă. Aceste situații financiare consolidate conțin doar două modificari esențiale în ceea ce privește informația contabilă, modificări care se referă la: prezentarea investițiilor societății-mamă în filiale care este înlocuită de valoarea activelor și datoriilor filialelor, atribuită acestor investiții, și prezentarea profitului/veniturilor alocate societății-mamă din investiții în filiale înlocuite de veniturile, cheltuielile, câștigurile și pierderile filialelor. Aceste înlocuiri prezentate mai sus au rolul de a demonsta că situațiile financiare consolidate sunt concepute pentru ca informațiile raportate de către societatea-mamă cu privire la investițiile acesteia să devină exhaustive și nu pentru a crea o imagine clară asupra întregii entități raportoare, care este de fapt grupul. Rolul de entitate raportoare în acest caz este asumat tot de către societatea-mamă (Pacter, 1992). Astfel, o informație regăsită atât în cadrul situațiilor financiare individuale ale societății-mamă, cât și în cadrul situațiilor financiare consolidate, este cea privitoare la capitalul social al societății-mamă, care este considerat același pentru întreaga entitate consolidată, și anume, grupul. Conform conceptului societății-mamă, interesele minoritare sunt prezentate în bilanțul consolidat, dar așa cum am precizat și mai sus, nu ca parte a capitalurilor proprii consolidate.

În ceea ce privește activele filialelor, acestea sunt inițial consolidate la o valoare formată din valoarea lor contabilă, plus ponderea societății-mamă din surplusul de valoare obținut în urma reevaluării acestor active la valoarea justă (valoare justă față de valoare contabilă), plus orice fond comercial (goodwill) achiziționat. Astfel, acest lucru înseamnă că procentul societății-mamă în activele nete ale filialei este consolidat la valoarea care reprezintă prețul plătit de către societatea-mamă pentru interesul său/investiția sa, în timp ce procentul de interese minoritare este consolidat la valoarea contabilă. În același timp, profitul net consolidat, care reprezintă câștigurile care pot fi atribuite investitorilor în societatea-mamă pentru capitalul deținut, este egal cu profitul net al entității consolidate (filialei) mai puțin profitul aferent intereselor minoritare/acționarilor minoritari, care este aceelași cu profitul net raportat în contul de profit și pierdere individual al societății-mamă, în cazul în care metoda punerii în echivalență ar fi utilizată.

Conceptul de societate-mamă provine din practica internațională contabilă privind elaborarea SFC și precede dezvoltarea cadrelor conceptuale de raportare financiară de către organismele de reglementare. Multe organisme de reglementare au găsit inspirație în abordarea societății-mamă ca un model teoretic de norme contabile pentru conturile consolidate (de exemplu, FASB, IASB) (Grossi & Gardini, 2012).

Figura 7: Teoria societății-mamă

Sursă: http://www.rsmfarrellgrantsparks.ie/wp-content/uploads/2011/04/IFRS3-and-the-revised-IAS-27.pdf

1.4.2 teoria extinsă a societății-mamă (parent company extension theory)

Această teorie, schițată în Figura 8, a evoluat din dorința de a elimina o parte din inconsecvențele teoriei precedente. Conform acestei teorii, situațiile financiare consolidate sunt întocmite tot din perspectiva acționarilor societății-mamă, urmărindu-se prin aceste situații financiare ale grupului, reflectarea întregului patrimoniu aflat sub controlul acționarilor societății-mamă, în cadrul consolidării fiind preluate în întregime activele și datoriile filialelor. Prima diferență față de teoria societății-mamă, scoasă în evidență și de către Baxter & Spinney (1975), se referă la evaluarea activului net al unei filiale în totalitate la valoarea justă. În ceea ce privește fondul comercial raportat, acesta nu este evaluat la valoarea justă și se referă doar la fondul comercial achiziționat care este alocat în totalitate societății-mamă, lucru similar cu teoria societății-mamă și cu teoria proprietății. De asemenea, eliminarea totală a tranzacțiilor intragrup, și nu doar la nivelul procentului majoritar reprezintă o altă diferență față de teoria societății-mamă, diferență subliniată de Baxter & Spinney (1975).

Intereselor minoritare le este alocat procentul lor din activele și datoriile filialelor, evaluate la valori juste. În viziunea acestei teorii, deoarece fondul comercial raportat se limitează la cel achiziționat, minoritarilor nu le este alocată nici o parte din acesta. Interesele minoritare sunt prezentate în bilanț între datorii și capitaluri proprii, iar în contul de profit și pierdere consolidat partea aferentă intereselor minoritare în rezultat este dedusă din rezultatul grupului, astfel încât acesta raportează doar rezultatul aferent acționarilor societății-mamă.

Figura 8: Teoria extinsă a societății-mamă

Sursă: http://www.rsmfarrellgrantsparks.ie/wp-content/uploads/2011/04/IFRS3-and-the-revised-IAS-27.pdf

1.4.3 teoria proprietății (proprietary theory)

Teoria proprietății (Figura 9) este uneori denumită ca fiind versiunea extremă (Beckman, 1995), sau versiunea pură (Pacter, 1992) a conceptului societății-mamă. Conform teoriei proprietății, doar cota proporțională deținută de societatea-mamă în activele, datoriile, veniturile și cheltuielile unei filiale este inclusă în situațiile financiare consolidate, comparativ cu conceptul societății-mamă, care include 100% din elemente individuale și prezintă interesele minoritare pe o singură linie în bilanț și pe o singură linie în contul de profit și pierdere. Interesele minoritare sunt excluse în totalitate, deoarece acționarii societății-mamă se presupune că nu au nici un drept/beneficiu în activele filialei din care acționarii minoritari vor obține beneficile lor directe (Pacter, 1992). Astfel, măsurarea, clasificarea și prezentarea ponderii interesului minoritar în activele nete ale filialei și ponderea interesului minoritar în veniturile nete ale filialei nu este o problemă conform conceptului proprietății.

Conform teoriei societății-mamă și teoriei proprietății, numai interesele de participare ale acționarilor societății-mamă ar trebui să fie prezentate în cadrul secțiunii de capitaluri proprii ale bilanțului consolidat și numai profitul sau pierderea atribuibile acționarilor societății-mamă ar trebui să fie prezentate în contul de profit și pierdere consolidat. În conformitate cu teoria societății-mamă, nu contează cum este clasificat interesul minoritar și dacă acesta este clasificat undeva, adică interesele minoritare pot sau nu să fie evaluate, clasificate și prezentate în situațiile financiare consolidate. Așa cum Abad et al. (2000:160) arată, numai activele nete deținute de societatea-mamă vor contribui la câștigurile și dividende viitoare și, prin urmare, la valoarea societații-mamă.

În opinia lui Van Mourik (2010), teoria proprietății este un concept de acțiune, deoarece "rapoartele financiare sunt întocmite de către manageri cu scopul de a furniza informații pentru proprietari, rapoarte pe baza cărora managerii sunt trași la răspundere pentru modul în care au administrat entitatea, și apoi managerii sunt eliberați de către proprietari de orice responsabilitate privind perioadele anterioare” (Van Mourik, 2010:195). Situațiile financiare consolidate sunt percepute ca o modificare a situațiilor financiare ale societății-mamă, având drept scop contabilizarea intereselor de proprietate ale societății-mamă în alte entități (Heald și Georgiou, 2000).

Figura 9: Teoria proprietății

Sursă: http://www.rsmfarrellgrantsparks.ie/wp-content/uploads/2011/04/IFRS3-and-the-revised-IAS-27.pdf

1.4.4 teoria entității (entity theory)

A patra teorie fundamentală care stă la baza raportării situațiilor financiare consolidate este cunoscută sub denumirea de teoria entității. Conform teoriei entității (Figura 10), care a fost dezvoltată de Moonitz (1942, 1951), grupul de societăți consolidate este considerat a fi o unitate economică unică pentru scopuri de raportare financiară. Astfel, teoria pune accentul pe controlul exercitat de către o singură echipă de management asupra unui grup de entități juridice diferite, legale și individuale. În contrast cu teoria societății-mamă, se presupune că interesul societății-mamă nu este de natură pur financiară, dar că societatea-mamă poate obține beneficii din totalitatea activelor grupului consolidat asupra căruia exercită controlul.

Astfel, urmând ideea de mai sus, nu numai partea societății-mamă, adică investiția efectuată de către acționarii societății-mamă este luată în considerare, ci și ansamblul activelor și datoriilor controlate de societatea-mamă, și astfel situațiile financiare consolidate reflectă punctul de vedere al întregii entități, care de data aceasta este grupul (Beams, 1982). Față de teoria societății-mamă, caz în care situațiile financiare consolidate sunt percepute a fi de importanță secundară pentru societatea-mamă, conform teoriei entității acestea sunt considerate a fi de importanță majoră și ca având cel mai potrivit format pentru furnizarea de informații despre situația financiară a societății-mamă.

După cum se poate observa imediat din denumirea acestei teorii, un grup de societăți este considerat ca fiind o singură entitate, o singură unitate economică, sau unitate operativă, iar o unitate economică prezintă în general mai multe clase de drepturi de vot, respectiv drepturile de vot ale acționarilor societății-mamă și drepturile de vot ale acționarilor minoritari în filialele acesteia. După cum am precizat anterior, dat fiind faptul că situațiile financiare consolidate sunt întocmite din punctul de vedere al entității consolidate ca o singură unitate de exploatare, interesele minoritare sunt pur și simplu văzute ca o sursă alternativă de capital.

Prin urmare, raportarea intereselor minoritare ar trebui prezentată la capitalul social al acționarilor majoritari. Astfel, venitul aferent intereselor minoritare este o parte din venitul net total al entității consolidate. În conformitate cu versiunea extremă a teoriei entității, numai cifrele totale vor fi prezentate și interesele minoritare nu vor fi prezentate deloc, în timp ce abordarea alternativă ar fi să se arate aceleași cifre totale precum și împărțirea lor între acționarii societății-mamă și cei minoritari.

Conform conceptului de unitate economică, care este de fapt abordarea contabilă utilizată în conceperea situațiilor financiare consolidate care rezultă din teoria entității, situațiile financiare consolidate sunt întocmite în așa fel încât să ofere informații despre grup, ca un întreg – o societate-mamă și filialele sale de exploatare acționând, operând ca o singură unitate. Contul de profit și pierdere consolidat include o prezentare a venitului aferent tuturor deținătorilor de capital, care ar putea fi apoi în mod corespunzător atribuit acționarilor majoritari și minoritari. Activele și datoriile filialei supuse procesului de consolidare sunt prezentate în situațiile financiare consolidate la valorile lor juste de la data în care societatea-mamă obține controlul asupra filialei.

Cu toate acestea, în timp ce în teoria entitatii este general acceptat că 100% din activele nete ale filialei trebuie să fie evaluate în mod coerent, există însa interpretări diferite ale modului de a trata fondul comercial. În literatura de specialitate există două interpretări ale modului de măsurare a fondului comercial conform conceptului de unitate economică. Prima interpretare privind fondul comercial achiziționat recunoaște numai valoarea fondului comercial achiziționat de către societatea-mamă în timp ce nu există nici o recunoaștere a fondului comercial aferent intereselor minoritare. În schimb, cea de-a doua interpretare privind fondul comercial total, de asemenea, numită abordarea entității totale recunoaște 100% fondul comercial al filialei. Cea din urmă interpretare este în concordanță cu ideea din spatele abordării unității economice – totalitatea activelor nete ale grupului ca bază reală de active (Abad et al, 2000:160). În timp ce în cadrul abordării entității totale, interesele majoritare și minoritare într-o filială sunt contabilizate pentru mai multă coerență, acest tratament consecvent este obținut printr-o practică discutabilă de evaluare a întregii filiale, pe baza prețului plătit de către societatea-mamă pentru interesul majoritar (Beams, 1982:481).

Așa cum subliniază și Abad et al. (2000:160), în conformitate cu practicile contabile actuale în majoritatea economiilor mari, unde situațiile consolidate trebuie să fie prezentate, abordarea fondului comercial total nu este folosită. Cu toate acestea, ambele interpretări ar termina cu aceleași cifre privind fondul comercial, dacă societatea-mamă a achiziționat 100% din filială.

Astfel, putem spune că în cazul teoriei entității există două forme de prezentare a informațiilor în situațiile financiare consolidate. Versiunea extremă a teoriei are drept rezultat raportarea valorilor totale, fără ca interesele minoritare să fie prezentate în mod separat, în timp ce alternativa este raportarea valorilor totale, iar ca informație adițională, prezentarea separată a intereselor minoritare și a capitalului aparținând societății-mamă (Dolinar D., 2002).

Pentru că teoria entității presupune că totalitatea activelor și datoriilor nete ale grupului va contribui la generarea unui anumit nivel de câștiguri pentru societatea-mamă, acest lucru ar trebui să fie luat în considerare atunci când se fac evaluările cu privire la fluxurile de dividende viitoare ale societății-mamă.

Figura 10: Teoria entității

Sursă: http://www.rsmfarrellgrantsparks.ie/wp-content/uploads/2011/04/IFRS3-and-the-revised-IAS-27.pdf

1.4.5 studiu comparativ privind teoriile aplicabile situațiilor financiare consolidate

După prezentarea în detaliu a celor patru teorii aplicabile situațiilor financiare consolidate, am considerat necesar să realizăm și un studiu comparativ pentru a scoate în evidență atât asemănările, cât și deosebirile dintre acestea. Această comparație se realizează prin analiza unor criterii semnificative tratate de către toate cele patru teorii, criterii care pot fi observate în tabelul de mai jos. Aceste teorii au apărut și s-au dezvoltat și datorită obiectivelor diferite ale situațiilor financiare consolidate. Dacă obiectivul constă în furnizarea de informații unei game largi de utilizatori, atunci situațiile financiare ar trebui întocmite din perspectiva întregului grup de societăți, ca entitate economică pentru a oferi informații corecte, dar și neutre în raport cu fiecare categorie de utilizatori. Acest punct de vedere este prevăzut și de teoria entității care susține că situațiile financiare consolidate sunt întocmite în așa fel încât să ofere informații despre grup, ca un întreg – o societate-mamă și filialele sale de exploatare acționând, operând ca o singură unitate. În schimb celelalte trei teorii, au la bază obiectivul conform căruia situațiile financiare consolidate ar trebui întocmite din perspectiva acționarilor societății-mamă, obiectiv dezvoltat și de viziunea tradițională.

Odată stabilit cine este centrul de interes al situațiilor financiare consolidate, adică cui sunt adresate rapoartele, putem trece mai departe la o analiză detaliată și putem constata, că niciuna dintre teorii nu oferă îndrumări cu privire la entitățile care ar trebui incluse în perimetrul consolidării, ele oferind doar soluții de principiu privind evaluarea și prezentarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, rezultatelor și intereselor minoritare.

În ceea ce privește prezentarea și evaluarea activelor și datoriilor, în opinia noastră, teoria entițății pare să fie preferata reglementărilor privind întocmirea situațiilor financiare consolidate (IFRS, US GAAP). În prezent, IFRS reflectă evaluarea tuturor activelor și datoriilor în întregime la valoarea lor justă, dar și preluarea lor integrală în bilanțul consolidat. Deși, reglementările și practica US GAAP a fost dominată de teoria societății-mamă, acest lucru s-a modificat și după revizuirea standardelor din decembrie 2007 au realizat trecerea spre conceptul entității. În ceea ce privește reglementările europene (Directiva a VII-a a CE), aceasta reflectă teoria societății-mamă cu privire la evaluarea activelor și datoriilor. Doar prezentarea intereselor minoritare (nu și evaluarea acestora) este aferentă teoriei entității.

Un element care a determinat diverse dezbateri este și fondul comercial, care potrivit teoriei entității poate fi măsurat din două puncte de vedere:

fondul comercial achiziționat (purchased goodwill) – recunoaște numai valoarea fondului comercial achiziționat de către societatea-mamă în timp ce nu există nici o recunoaștere a fondului comercial aferent intereselor minoritare;

fondul comercial total (full goodwill) – numită abordarea entității totale recunoaște 100% fondul comercial al filialei.

Conform celorlalte trei teorii, fondul comercial raportat este cel aferent achiziției și este stabilit ca diferență între prețul de achiziție și valoarea justă a activului net al filialei (la nivelul procentului achiziționat din aceasta) și este atribuit în intregime societății-mamă.

Un accent destul de mare s-a pus și pe prezentarea intereselor minoritare. Conform teoriei entității, interesele minoritare sunt incluse în bilanț, ca un element distinct, în cadrul capitalurilor proprii, deoarece în viziunea acestei teorii minoritarii sunt considerați participanți în capitalul propriu al grupului, privit ca o entitate economică, lucru susținut și de Pellens et al. (2004). Un alt mod de raportare este cel care include interesele minoritare în cadrul datoriilor, întrucât minoritarii sunt considerați creditori. Acest mod de raportare este specific teoriei societății-mamă. De asemenea, din perspectiva teoriei extinse a societății-mamă, interesele minoritare ocupă un loc între datorii și capitaluri proprii, așa cu sublinează și Hendler (2002) în Küting & Weber (2006), și nu la capitaluri proprii, deși capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual în active după deducerea datoriilor. În schimb, teoria proprietății nu prezintă nicio informație cu privire la interesul acționarilor minoritari în grup, astfel interesele minoritare sunt excluse în totalitate din bilanț.

Drept urmare în cadrul capitalurilor, conform teoriei entității, sunt incluse atât capitalul societății-mamă cât și interesele minoritare în filiale, pe linii separate, în timp ce celelalte trei teorii includ la capitaluri doar interesele acționarilor societății-mamă.

După cum se poate observa și din cele prezentate mai sus, există încă dezbateri cu privire la alternativele prezentate de cele patru teorii, dar și asupra beneficiilor aduse de fiecare teorie în parte. Deși reglementările americane s-au îndreptat și au adoptat în mare parte viziunea entității, practicienii care întocmesc situații financiare consolidate preferă conceptul societății-mamă (Beckman, 1995). Totodată, din practică se poate observa că aplicarea teoriilor conduce la rezultate diferite doar în cazul în care o societate-mamă nu deține 100% din capitalul filialelor consolidate.

În concluzie, suntem în totalitate de acord cu opinia exprimată de Müller (2010), conform căreia teoria entității corespunde cel mai bine obiectivului general fixat al situațiilor financiare consolidate, acela de a oferi informații utile unei game largi de utilizatori, întrucât ea prezintă activele, datoriile și tranzacțiile din perspectiva întregului grup, ca o entitate economica unică, și nu doar din perspectiva unei părți a acestuia, anume societatea-mamă (cu acționarii ei).

Tabel 2: Comparație între cele patru teorii ale consolidării

Sursa: proiecție realizată de autor

Capitolul 2

SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN SECTORUL PUBLIC

2.1 APARIȚIA, EVOLUȚIA ȘI NEVOIA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

Trecerea de la raportarea în baze cash la cea în baze accrual reprezintă, de fapt, una dintre cele mai importante etape care au determinat dezvoltarea raportării financiare în sectorul public. Schimbarea de la contabilitatea în baze cash la cea în baze accrual are o mulțime de implicații pentru caracteristicile atât ale contabilității, cât și ale raportării financiare aferente sectorului public, una dintre modificări fiind utilizarea raportării financiare consolidate având la bază contabilitatea de angajamente. În timp ce agregarea simplă a datelor/informațiilor în baze cash aferente entităților individuale va duce la o formă de raport consolidat, metoda de raportare financiară consolidată în baze accrual include ajustări menite să elimine dublarea datelor în cazul în care au existat tranzacții între entitățile care fac parte din grup (inter-company transactions) (Wise, 2004).

În consecință, responsabilitatea și utilitatea deciziilor luate pe baza situațiilor financiare din sectorul public, decizii luate atât la nivel local, cât și la nivel central, nu mai este garantată de situațiile individuale ale instituțiilor publice. Astfel, la nivel local apariția și dezvoltarea unui număr tot mai mare de corporații au condus la faptul că rapoartele anuale tradiționale ale guvernelor locale prezintă doar o imagine parțială a activităților lor economice și financiare (Grossi & Srocke, 2005; Tagesson, 2009). Astfel, procesul de corporatizare și descentralizare a determinat o lipsă enormă de informații (Walsh, 1995), și prin urmare, conturile anuale ale guvernelor locale nu oferă o imagine fidelă și corectă a întregii administrații publice locale (Rhodes, 2000; Bundred, 2006), impunându-se un nou set de raportări care să răspundă evoluției și reformelor care au avut loc la nivelul sectorului public. În același timp, reformele sectorului public au impulsionat orientarea guvernelor, fie centrale, fie locale spre noi raportări financiare, și anume situațiile financiare cosnolidate care se doresc a oferi o imagine de ansamblu reală asupra poziției și performanțelor întregului sector public, crescând totodată transparența și responsabilitatea acestuia.

Un aspect care trebuie avut în vedere în mod constant în momentul elaborării unor noi raportări financiare se referă la cine sunt utilizatorii unor astfel de rapoarte, un aspect foarte important deoarece informațiile furnizate trebuie să fie cât mai valoroase și să acopere nevoile tuturor categoriilor de utilizatori. Marea majoritate a utilizatorilor interni (dintre care putem aminti: managerii, angajații, politicienii), dar și externi (dintre care putem aminti: contribuabilii, cetățenii, furnizorii, alte administrații publice, băncile, alegătorii) ai informațiilor financiare nu își mai pot fundamenta deciziile pe informații fiabile și relevante cu privire la poziția financiară, performanța financiară și cash flow-ul entităților din sectorul public. Astfel, considerăm că un pas important și de asemenea necesar, putem spune chiar obligatoriu pentru a depăși această lipsă de informații îl reprezintă consolidarea, lucru care este susținut și de o parte dintre cercetători (Lande, 1998; Grossi, 2001, 2004; Wise, 2004, 2006, 2010). De asemenea, raportările consolidate sunt susținute și de către organismul internațional de reglementare în sectorul public, adică IPSASB, care precizează că SFC reprezintă un adevărat sprijin în procesul de luare a deciziilor, dar și în asigurarea responsabilității publice (IPSASB, 2011).

Altfel spus, situațiile financiare consolidate ale sectorului public reprezintă un subiect de interes, de actualitate atât pentru teoreticieni cât și pentru practicieni, motiv pentru care am considerat că merită să îi acordăm și noi o atenție deosebită. În momentul de față, situațiile financiare consolidate sunt întocmite de către destul de puține țări (fie la nivel central, fie la nivel local). De cele mai multe ori, organisme independente și experți contabili, mai ales din țările anglo-saxone, dar și organismul care se ocupă cu emiterea standardelor pentru sectorul public (IPSASB) au adus un aport cu privire la efectuarea modificărilor necesare pentru întocmirea acestor rapoarte consolidate. Există țări unde situațiile consolidate sunt deja întocmite și prezentate utilizatorilor interni cât și externi, printre acestea numărându-se Australia, Noua Zeelandă, Canada, Suedia, Marea Britanie, SUA, țări unde au fost deja stabilite o serie de principii și metode necesare consolidării.

De cele mai multe ori, literatura de specialitate consacrată situațiilor financiare consolidate tratează aceste concepte făcând referire mai mult la domeniul privat, deoarece se consideră că în mediul privat de afaceri a apărut pentru prima dată noțiunea de grup și implicit de situații consolidate. Această noțiune de situații financiare consolidate a fost ulterior preluată și în sectorul public. Așadar, în timp ce raportarea financiară consolidată este folosită în mod obișnuit în sectorul privat, în sectorul public, întocmirea și prezentarea unor astfel de raportări se află în curs de dezvoltare. Mulți cercetători au considerat întocmirea acestor situații consolidate în sectorul public, fie la nivel central, fie la nivel local ca fiind un punct de pornire pentru dezvoltarea sistemului contabil public, dar în același timp și pentru apropierea sistemului contabil aplicat entităților din sectorul privat cu cel aplicat în sectorul public. Primul pas a fost făcut odată cu trecerea de la un sistem contabil în baze cash (utilizat până nu demult de entitățile din sectorul public) la cel în baze accrual. În consecință, putem afirma că sistemul contabil al sectorului public a fost influențat de către sectorul privat, fapt observat și susținut și de către cercetători precum Guthrie (1998), Carlin (2005), Pina et al. (2009).

Totuși, de foarte multe ori, în literatura de specialitate, dar și în limbajul de afaceri, sunt folosite o serie de expresii cu privire la rapoartele consolidate (consolidated financial statements, consolidated financial reports, public sector consolidated statements, whole of government accounts), expresii care nu întotdeauna ne oferă o imagine clară a ceea ce se dorește să exprime.

Având în vedere modificările și îmbunătățirile aduse sistemului contabil din sectorul public, considerăm că această idee de implementare a rapoartelor financiare consolidate în sectorul public se află în legătură directă cu adoptarea și implementarea unui sistem contabil de angajamente. Această idee este foarte larg răspandită în literatura de specialitate (Guthrie, 1998), și în același timp unii cercetători consideră că sistemele contabile ale fiecărei țări sunt determinate, au la bază mediul lor economic și politic (Jaruga & Nowak, 1995).

Astfel, se poate observa că, pe parcursul ultimelor decenii, în foarte multe țări, organizațiile din sectorul public au introdus contabilitatea de angajamente, inclusiv contabilitatea consolidată (Lüder & Jones, 2003; Stalebrink & Sacco, 2006; Wise, 2010), contabilități care la nivelul sectorului privat se bucură de o apreciere pe scară largă. Având în vedere că aceste practici sunt foarte dezvoltate în sectorul privat, și ținând cont și de rolul crucial pe care l-au avut, în multe țări, firmele internaționale de audit și cele de consultanță în procesul de punere în aplicare/implementare a contabilității de angajamente în sectorul public (Christensen, 2005), se poate observa că practicile au fost preluate fără a suferi modificări semnificative care să le adapteze specificității sectorului public. Așadar, așa cum a subliniat și Christiaens (2002) metodele și practicile din sectorul privat au fost copiate/luate ca model și introduse/aplicate și în sectorul public fără nici o analiză aprofundată, în detaliu a obiectivelor și caracteristicilor sectorului public, considerând că introducerea necritică a metodelor contabile aferente sectorului privat, precum și lipsa aparentă a unui cadru conceptual pentru contabilitatea guvernamentală creează mai degrabă o serie de probleme decât să le rezolve.

Analizând în detaliu sectorul privat și public, pot fi constatate o serie de aspecte care diferențiază aceste două sectoare menționate anterior și care ar trebui avute în vedere în momentul în care se dorește preluarea unor practici dintr-un sector în altul. Pe lângă diferența dintre obiectivele urmărite de fiecare sector, se pot observa și diferențe privind obiectivele organizaționale, modul de finanțare, dreptul de proprietate, utilizatorii de informații contabile (Grossi & Tagesson, 2008). Aceste obiective diferite influențează semnificativ domeniul de aplicare al consolidării (Lande, 1998), și implicit putem aprecia că abordarea de luare a deciziilor nu pare a fi atât de relevantă pentru contabilitatea sectorului public. Suntem de aceeași părere ca și Grossi and Tagesson, care susțin că o abordare a responsabilității (Ijiri 1975, 1983) ar servi mult mai bine obiectivele și nevoile contabilității sectorului public. Aceasta ar putea fi o temă de importanță majoră, și se află în strânsă legătură cu tema urmarită în detaliu de noi, cea a situațiilor financiare consolidate ale sectorului public.

De fapt, în sectorul privat, situațiile financiare consolidate sunt considerate niște instrumente de contabilitate utile care au menirea să îmbunătățească responsabilitatea și să ofere o imagine de ansamblu fidelă și reală a activelor/pasivelor și a rezultatelor financiare (profit/pierdere) ale grupului (Childs, 1949; Walker, 1978), în timp ce în sectorul public, situațiile financiare consolidate reprezintă un instrument util pentru guvernele care au un număr mare de entități aflate în proprietate publică, deoarece acestea prezintă o imagine clară a stării economice actuale și a funcționării guvernului ca un tot unitar (Lande, 1998; Grossi, 2001, 2004; Srocke, 2004; Wise, 2004, 2006; Grossi & Srocke, 2005; Grossi & Gardini, 2012). Asemenea informații nu sunt verificabile, nu pot fi constatate doar prin citirea și analizarea rapoartelor anuale individuale publicate de fiecare entitate în parte. Oricum, acest lucru nu înseamnă că documentele contabile elaborate de către guvern (atât la nivel local, cât și la nivel central) sau de către entitățile care sunt subordonate guvernelor (care au propriile obiective în materie de informații și de date) sunt mai puțin importante. Conform opiniei lui Grossi și Tagesson (2007), metodologia utilizată pentru a colecta informații pentru situațiile financiare consolidate este încă contabilitatea de angajamente, și, prin urmare, trebuie să fie pusă în aplicare într-un mod uniform în toate entitățile care fac parte din grup la nivel de guvern, precum și în administrația locală în sine.

Totuși, stimulii din spatele acestor reforme contabile, precum și factorii cheie în procesul de reformă au variat de la o țară la alta, fapt care a determinat o implementare a schimbărilor mai rapidă sau mai lentă. Astfel, pentru a contura o imagine a apariției situațiilor financiare consolidate în sectorul public, considerăm necesară o incursiune prin schimbările care au determinat apariția acestora.

Schimbările din sectorul public care au determinat introducerea și intocmirea situațiilor financiare consolidate

Din anii 1980 și până în ziua de azi, granițele, limitele sectorului public s-au modificat și împreună cu ele și metodele de finanțare și de management, structura de guvernare, responsabilitățile, tipurile de control dar totodată și întreg sistemul de contabilitate (Grossi and Pepe, 2008). Această dublă schimbare a rolurilor și a responsabilităților a condus la analizarea în detaliu a metodelor de management (gestionare) ale serviciilor publice dar și a uneltelor disponibile ale informațiilor contabile (Chan, 2003). În trecut, tendințele care predominau erau cele de implementare în contextul public a managementului și practicilor contabile specifice sectorului privat (Broadbent & Guthrie, 2008; Chan, 2003). Astfel, în ultimii ani, la nivel internațional, contabilitatea sectorului public a fost afectată de o serie de modificări semnificative. Aceste modificări au apărut în foarte multe țări, iar dintre cele mai importante putem amintim trecerea de la o contabilitate în baze cash la una în baze accrual și introducerea unor situații financiare consolidate, fie la nivel central, fie la nivel local care să ofere o imagine fidelă și corectă asupra performanțelor sectorului public ca o singură entitate. Scopul reformelor din sectorul public este de a depăși obstacolele birocratice astfel încât managerii au posibilitatea de a folosi resursele limitate într-un mod mult mai eficient (Pina & Torres, 2003). Contabilitatea a jucat întodeauna un rol important, am putea spune chiar crucial în dezvoltarea managementului public în momentul în care autonomia organizațiilor serviciilor publice a crescut.

În același timp, utilizarea contabilității și bugetării pe bază de numerar și de angajamente a fost văzută ca un decalaj mare între sectorul public și privat, având în vedere practica folosită în sectorul public, și anume contabilitatea pe bază numerar, în timp ce sectorul privat, folosea metode aferente contabilității de angajamente.

Atât informațiile financiare mai bogate și mai concludente, cât și creșterea transparenței costurilor și evaluarea activelor din sectorul public (Graham, 2005:3) au convins multe țări să adopte sistemul de contabilitate benefic pentru propriile nevoi, și în acelasi timp să armonizeze contabilitatea aplicată în sectorul privat cu cea din sectorul public, asigurând astfel o posibilă comparabilitate între entitățile din cele două sectoare, fapt care reiese și din Figura 11. În timpul procesului de reformă au fost puse în practică numeroase variante intermediare între extremele contabilității și bugetării pe bază de numerar și de angajamente. Cultura, trecutul istoric, sistemele de valori sau elementele structurale ale țărilor reprezintă doar câteva dintre motivele care au dus la apariția unor sisteme naționale diferite. De asemenea, obiectivele specifice și utilizatorii principali ai raportării financiare, furnizorii de resurse financiare și influența organismelor de reglementare a contabilității publice implică sisteme naționale de contabilitate diferite (Tiron & Blidișel, 2007).

Figura 11: Convergența contabilității sectorului public și privat

Sursa: proiecție realizată de autor

Mai multe studii arată poziția contabilității de angajamente în unele țări, dezvăluind faptul că cele mai multe țări au introdus aspecte ale contabilității de angajamente și tot mai multe țări au intenția să facă acest lucru în viitor. Deși există o acceptare largă de aplicare a sistemelor de angajamente pentru elaborarea situațiilor contabile, nu există un consens în ceea ce privește elaborarea situațiilor bugetare. Tendința celor mai multe țări este de a produce bugetele în funcție de criteriul de angajamente, producând o situație estimativă a veniturilor și cheltuielilor, a cash flow-ului și a poziției financiare (Brusca & Condor, 2002:139).

După multitudinea reformelor care au avut loc în sectorul public în ultimii ani, literatura de specialitate prezintă o serie de îndoieli cu privire la drumul pe care se îndreaptă contabilitatea în sectorul public. Dintre cei care își exprimă îndoiala cu privire la direcția spre care se îndreaptă contabilitatea sectorului public amintim pe Newberry & Pallot (2005) care “definesc reforma sistemului contabil public din Noua Zeelandă ca o formă implicită de privatizare (“o formă ascunsă a privatizării – hidden privatization agenda”) ale cărei rezultate, în mod paradoxal, par să nu aibă în vedere formele controlului public și să nu respecte decât în foarte mică măsură nevoia pentru acei parametrii de eficiență, eficacitate și responsabilitate”.

În contextul internațional, mai mulți cercetători au studiat punerea în aplicare a contabilității de angajamente, unii dintre aceștia punând la îndoială utilitatea tehnicilor contabilității de afaceri în cadrul organizațiilor publice (Bromwich and Lapsley, 1997; Guthrie, 1998; Monsen, 2002). Mulți cercetători (Mellet, 1997; Barton, 1999) au criticat superioritatea presupusă a contabilității de angajamente față de contabilitatea de casă în sectorul public. Punere în aplicare a tehnicilor de contabilitate din sectorul privat în sectorul public ar putea fi nu doar inadecvată, ci, de asemenea, se poate confrunta cu multe obstacole, constatările până în prezent fiind încă neconcludente. Această lipsă de consens poate fi din cauza faptului că acest cadru teoretic pentru sectorul public este încă nedezvoltat.

Unii cercetători (Barton, 1999) sunt reticenți în sprijinirea introducerii contabilității de angajamente în sectorul public, din cauza diferenței fundamentale între sectorul public și cel privat în ceea ce privește obiectivele lor și sistemul de alocare a resurselor. Alți cercetători (Lapsley, 1986; Pallot, 1992; Mellet, 1997) sunt preocupați de fezabilitatea punerii în aplicare a unui sistem contabil de angajamente.

De asemenea, Benito et al. (2007) a atras atenția asupra importanței de a nu ignora particularitățile sectorului public, în general, și asupra modului în care sistemul de contabilitate publică trebuie să se adapteze la nevoile informaționale ale acestei sfere specifice.

Totodată, Johnsen & Lapsley (2005) au demonstrat necesitatea de a introduce ceva nou în (a îmbunătăți) contabilitatea sectorului public (“Reinventarea contabilității sectorului public – Reinventing public sector accounting”) prin introducerea unor abordări inovative care să permită să se meargă dincolo de imitarea modelului sectorului privat, iar Chan (2003) și-a pus întrebarea dacă “este necesar ca guvernul să imite fără simț critic practicile din sectorul privat”, intrând în discuție modelul NPFM și aducând în atenție nevoia unei noi abordări care să fie orientată către o guvernanță publică.

Putem constata că acești cercetători sunt reticenți în ceea ce privește preluarea sau mai bine zis imitarea practicilor din sectorul privat. Ei consideră că este nevoie de analizarea mult mai în detaliu a implicațiilor pe care le poate avea preluarea practicilor din sectorul privat și aplicarea lor în sectorul public, deoarece obiectivele urmărite de aceste sectoare sunt considerate destul de diferite. Această influență a sectorului privat există în destul de multe țări și poate fi observată și în Figura 12.

Figura 12: Influența sectorului public și privat

UK, IPSASB, SUA și Canada

Suedia și Franța Australia, Noua Zeelandă

Sursa: proiecție realizată de autor

De asemenea, cercetătorii au criticat și lipsa aparentă a unui cadru contabil conceptual pentru sectorul public (Pallot, 1992; Christiaens, 2002; Falkman & Tagesson, 2008).

Această problemă a obiectivelor diferite urmărite de către contabilitatea sectorului privat și a sectorului public necesită o atenție deosebită, deoarece, în comparație cu sectorul privat, excedentul și câștigurile nu sunt considerate obiective pe termen lung, scopul principal, ținta sectorului public fiind mai degrabă de a oferi servicii cetățenilor (Jones & Pendlebury, 2000; Dittenhofer, 2001, Bergmann, 2008).

În ciuda creșterii rapide a (cercetărilor din) literaturii de specialitate în aceste domenii (de exemplu, cel al contabilității de angajamente), există totuși un deficit de literatură empirică după opiniile contabililor practicieni în departamentele din sectorul public cu privire la aplicabilitatea contabilității de angajamente în sectorul public. În plus, aceste studii au fost efectuate în principal în Statele Unite ale Americii sau în partea de vest a Europei și, prin urmare, rezultatele, concluziile lor nu pot fi ușor generalizate la alte medii, cum ar fi țările în curs de dezvoltare în cazul în care diferențele de cultură și practicile de mediu pot fi de o importanță deosebită.

Tranziția de la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente presupune, de fapt, nu numai o schimbare a unui sistem de contabilitate, ci și o schimbare de concepție (OECD, 2002). Totuși, este destul de clar că NMP (New Public Management) și NPFM (New Public Financial Management) au avut un impact diferit la nivel internațional, și că astfel de reforme sunt cel mai des întâlnite, apreciate în țările anglo-saxone (Humphrey et al., 2005; Pina & Torres, 2005). În câteva țări din Europa, cum ar fi Italia, Polonia, Franța, NPM și NPFM au fost îmbrățișate numai începând cu mijlocul anilor 90 (Luder & Jones, 2003; Humphrey et al., 2005). În urma experienței acestor țări sunt elaborate o serie de puncte de plecare pentru reflectare, care se referă la depășirea neconcordanțelor între cele două sisteme (Newberry & Pallot, 2005).

De asemenea, Broadbent & Guthrie (2008) au scos în evidență trecerea de la noțiunea, conceptul de “sector public” (public sector) la cel de “serviciu public” (public service), observând că în perioada 1980-1990, se credea că sectorul public cuprindea tot ceea ce era necesar pentru a îndeplinii cerințele de proprietate publică și de control. Aceeași cercetători (2008) au afirmat că înțelesul termenului de “sector public” este în prezent anacronic. De fapt, procesele de externalizare și privatizare a serviciilor publice, mai presus de toate în sectorul utilităților, au extins stăpânirea sectorului public, dincolo de obligația, cererea de proprietate. Astfel, noțiunea de serviciu public este la ora actuală furnizată în moduri diferite, fără a exista însă necesitatea unei proprietăți publice directe asupra subiectului gestionat. Prin urmare, sectorul public, în înțelesul actual, cuprinde orice care are calificarea de “public” – în ceea ce privește accesul la servicii și interese protejate.

Această abordare nouă permite interpretarea sectorului public ca o rețea de actori publici (Chan, 2003). Relațiile dintre entități diferite, fie ele publice, fie publice sau private, fie private și non-profit, și reconcilierea unor interese diverse scot în evidență modul în care guvernanța publică este în strânsă legătură cu responsabilitatea.

Astfel, toate modificările și noutățile apărute în sectorul public au determinat apariția raportării consolidate la nivel public. Așadar, raportarea consolidată poate fi motivată dintr-un punct de vedere democratic. Atât politicienii, cât și întreaga populație au dreptul de a avea o imagine de ansamblu asupra poziției financiare și obligațiilor economice ale instituțiilor publice atât la nivel central cât și la nivel local. Politicienii trebuie să cunoască aceste informații pentru a fi în măsură să își asume răspunderea, iar alegătorii trebuie să cunoască aceste informații, în scopul de a solicita asumarea responsabilității.

De ce să întocmim situații financiare consolidate în sectorul public?

Raportările financiare consolidate în sectorul public sunt considerate în ultima vreme de o importanță majoră mai ales în cazul în care grupul este considerat un mozaic care cuprinde mai multe entități ce contribuie la desfășurarea, dezvoltarea și îmbunătățirea politicilor publice.

O mulțime de contributii atât teoretice cât și practice au arătat o sensibilitate crescândă pentru întocmirea și prezentarea rapoartelor financiare consolidate în sectorul public, acest fapt datorându-se unui larg proces de modificări și schimbări, acela al reformei contabilității în sistemul public, dar și al unui tendințe a studiilor cu privire la Noul Management Public (NPM) și la Noul Management Financiar Public (NPFM).

Accentul pus pe importanța modificării sistemului de contabilitate publică rezultă dintr-o serie de motive, aceleași motive care se referă și la implementarea rapoartelor financiare consolidate (Chan, 2003; Grossi & Mussari, 2008; Wise, 2006; English et al., 2005; Luder & Jones, 2003; Mussari, 2005; Caperchione, 1995; Johnsen and Lapsley, 2005; Humphrey et al., 2005; Broadbent & Guthrie, 2008).

Guvernele multor țări consideră că există multe motive întemeiate pentru a trece cât mai repede posibil la întocmirea Situațiilor întregului sector public (WGA). Nevoia, apariția și dezvoltarea unui concept nou au la bază o serie de motive care trebuie scoase în evidență și analizate în prealabil. În mod probabil, primul dintre aceste motive este credința că finanțele publice trebuie să devină mult mai transparente, iar situațiile financiare ale entităților sectorului public, respectiv ale sectorului public ca un întreg să ofere o imagine cât mai reală și sinceră cu privire la performanța financiară. De fapt, sectorul public poate fi privit ca un grup de entități care este nevoit să întocmească și să prezinte situații financiare consolidate pentru o mai bună informare a utilizatorilor interni și externi și pentru a oferi o imagine de ansamblu asupra sectorului public, atât la nivel local, cât și central. Se poate afirma că sistemele actuale fac dificilă pentru oricine, inclusiv pentru Parlament, obținerea unei imagini de ansamblu asupra scopului finanțelor sistemului public, având în același timp și un număr de implicații practice. Un element important al politicii financiare este că cele mai bune practici de management financiar să fie încurajate și dezvoltate în cadrul sectorului public. Pentru a fi pe deplin eficiente, aceste practici necesită informații de calitate superioară, consistente și în același timp fiabile. De exemplu, în Marea Britanie “Regula de aur” a Cancelarului afirmă că pe parcursul ciclului economic, Guvernul va împrumuta doar pentru a investi, și nu pentru a finanța cheltuielile curente. Pentru a prevedea și a monitoriza aplicarea practică a acestei norme, sistemele de calitate sunt necesare, pentru că sunt capabile să urmărească separat investițiile și cheltuielile curente. Astfel, echipa care s-a ocupat cu întocmirea și implementarea WGA în Marea Britanie a scos în evidență o gamă largă de beneficii care pot fi realizate prin prezentarea acestor situații financiare consolidate la nivelul întregului sector public. În consecință, acestea sunt:

date îmbunătățite privind activele din sectorul public;

posibilitatea de benchmarking și comparații, nu numai între organizații similare, dar între diferite grupuri din cadrul sectorului public;

responsabilitatea îmbunătățită a Parlamentului și a publicului plătitor de taxe (CIPFA- WHOLE OF GOVERNMENT ACCOUNTS-topical briefing wga.pdf).

În același timp, tranziția de la un management public către o guvernare publică a luat naștere odată cu schimbările apărute în sistemul de contabilitate din sectorul public, schimbări cărora le-am acordat o importanță majoră și le-am prezentat în subcapitolul anterior. După opinia lui Chan (2003), introducerea guvernării publice și apropierea tot mai mult de aceasta a influențat atât contextul operativ al sistemului contabil, cât și conținutul său (Broadbent & Guthrie, 2008).

Ținând cont că există o nevoie tot mai mare de responsabilitate financiară și politică în momentul actual și în contextul economiilor de piață actuale, se impune atingerea unui sistem contabil mai complet (Chan, 2003), sistem contabil care trebuie să aibă în vedere un scenariu global asupra performanței întregului sistem public și care să raspundă prompt la cererile pentru determinarea responsabilității, responsabilitatea reprezentând un element cheie al contabilității sectorului public. Astfel, întocmirea, prezentarea și utilizarea unor rapoarte financiare consolidate pot satisface nevoile de responsabilitate atât interne, cât și externe, dar în același timp consolidarea conturilor anuale la nivelul sectorului public reprezintă un feedback remarcabil în procesul de luare a deciziilor cu privire la politicile publice (Lande & Rousseau, 2005; Humphrey et al., 1993; Broadbent et al., 1996; Chan, 2003; Chow et al., 2007; Benito et al., 2007; Grossi & Tagesson, 2008).

Deși, în foarte multe țări, există un sprijin larg pentru propunerea ca guvernele să întocmească și să prezinte situații financiare consolidate pentru întreg sectorul public pe baza contabilității de angajamente, există însă o serie de dezacorduri în literatură și anume cu privire la cititorii țintă a acestor rapoarte și la ceea ce se dorește ca aceste rapoarte să prezinte, să informeze, să comunice – aspecte care ar putea forma scopul acestor rapoarte și practicile tehnice care urmează să fie întreprinse în elaborarea lor. Multe țări, dintre care Noua Zeelandă, Australia, Marea Britanie, Italia, Suedia, SUA, au reușit să depășească o parte dintre obstacolele întocmirii situațiilor financiare consolidate în sectorul public și să deschidă noi orizonturi și țărilor care sunt mai reticente cu privire la beneficiile aduse de întocmirea și prezentarea acestor raportări consolidate.

Mai degrabă, IFAC a emis și a propus o declarație generală (unică), și anume că "obiectivul principal al raportării financiare este acela de a comunica informații fiabile care sunt relevante pentru luarea deciziilor și nevoia de responsabilizare a utilizatorilor" (1996:2). Cu toate acestea, pot exista neconcordanțe între obiectivele de furnizare a informațiilor din sectorul public sau privat în ceea ce privește asistarea în luarea deciziilor, și cele de furnizare a informațiilor relevante în ceea ce privește responsabilitatea (Walker, 2003). Fără o anumită analiză a modului în care potențialii utilizatori ar putea folosii informațiile financiare în scopuri diferite, nu este posibil să se mențină afirmația că ambele obiective ar putea fi cuprinse într-un singur set de rapoarte financiare (Walker, 2009). Curios este faptul că cele mai multe comentarii publicate au susținut întocmirea unui singur set de situații financiare consolidate care să cuprindă întregul guvern (sector public). Cu toate acestea, acele guverne care întocmesc deja situații financiare consolidate ale sectorului public deseori au ales ca pe lângă rapoartele sistemului public ca un tot unitar să întocmească și o serie de rapoarte consolidate care cuprind sub-seturi separate pentru agențiile guvernamentale, defalcate în termeni de sectoare instituționale, de exemplu așa cum este definit în Standard Economic Sector Classifications of Australia (Clasificările sectorului economic în Australia) (ABS, 1998) în scopul Government Finance Statistics (Walker, 2009). Dacă există un mod de prezentare a rapoartelor întregului sector public, ar putea exista și un mod alternativ sau suplimentar de prezentare – însă meritele relative ale unei prezentări alternative au fost dezbătute foarte puțin. Este foarte important pentru întocmirea acestor situații financiare consolidate ale sectorului public să se aibă în vedere atât publicul țintă (cel deja existent, cât și cel potențial) a acestor rapoarte financiare consolidate ale sectorului public, cât și modul în care informația ar putea fi folosită sau ar putea fi folositoare. Cu alte cuvinte, o importanță majoră pentru decizia de a întocmi aceste situații financiare consolidate în sectorul public o joacă utilizatorii de informații cât și hotărârile pe care le pot lua pe baza informațiilor cuprinse în aceste rapoarte consolidate.

Din fericire, țări precum Australia și Noua Zeelandă publică acum situații financiare consolidate pe baza contabilității de angajamente, care includ toate organismele publice, în felul acesta, spulberând într-un mod eficient astfel de scuze și dovedind că acest lucru poate fi făcut. În momentul actual, oamenii cer informații financiare corecte din partea guvernelor lor. Contabilitatea este contabilitate, iar guvernele nu sunt diferite de orice altă entitate în raportarea modului în care sunt cheltuiți banii. Eșecuri financiare ale Argentinei sau ținutul Orange (Orange County) din California sunt dovada că guvernele nu sunt nici ele imune când vine vorba de faliment. Situațiile financiare pentru întregul guvern sau cum sunt ele considerate pentru întregul sector public arată situația financiară a întregului sector public în câteva pagini.

Veniturile și cheltuielile sunt prezentate pe scurt, bilanțul oferă o imagine de o pagină a activelor, datoriilor, capitalului, precum și rezervelor, și situația fluxurilor de numerar și notele, care furnizează informații mai detaliate care sprijină situațiile principale, sunt prezentate într-un standard, cu un format ușor de urmat. Oamenii pot înțelege, prin urmare, finanțele publice. Legiuitorii pot lua decizii raționale cu privire la modul în care să aloce fonduri publice limitate folosind aceste situații financiare, și managerii din sectorul public pot gestiona resursele publice într-un mod mult mai eficient. Întrebarea care se ridică este de ce nu toate guvernele oferă astfel de situații financiare în momentul actual? Printre alte motive, unul este că utilizatorii nu le-au cerut; iar finanțarea de stat (bugetul) este dominată de economiști, care raportează finanțele într-un mod secret; guvernele au prea puțini contabili profesioniști pentru a întocmi situații financiare reale. Faptul este, totuși, că cele mai multe guverne nu reușesc să fie transparente. Ele întârzie sau se abat de la orice încercare de a-și îmbunătăți sistemul de raportare financiară. Toți cetățenii, atât din țările în curs de dezvoltare, cât și din țările dezvoltate trebuie să ceară celor care îi reprezintă o contabilitate corectă, corespunzătoare în conformitate cu standardele profesionale de contabilitate.

De ce ar trebui ca guvernele să urmărească să-și îmbunătățească sistemul de raportare financiară? Este acesta un lux rezervat doar țărilor dezvoltate cu o economie puternică? Raspunsul este negativ. Toate guvernele, în special cele din țările în curs de dezvoltare, au nevoie de situații financiare relevante în vederea gestionării sectoarelor lor publice. În cele mai multe economii mari, un plan de 5 ani pentru trecerea de la contabilitatea de numerar la contabilitatea de angajamente ar fi un nivel minim. Planul ar oferi beneficii pentru crearea și menținerea unei baze de date pentru entitățile raportoare, emiterea standardelor de contabilitate, crearea unei funcții contabile centrale, coordonarea raportării financiare și a cerințelor sistemului de calculatoare, și comercializarea îmbunătățirilor contabile. Figura 13 stabilește obiectivul de bază și componentele construirii unui cadru conceptual contabil pentru sectorul public. Cele trei elemente cheie sunt: (1) durabilitatea, (2) proprietatea și independența și (3) responsabilitatea.

Figura 13: Cadrul Conceptual Contabil pentru Sectorul Public

Sursa: Macmillan, 2003:3

2.2 DIMENSIUNI SPECIFICE SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE DIN SECTORUL PUBLIC

2.2.1 scopul situațiilor financiare consolidate

Raportarea financiară consolidată, fie că se realizează în sectorul public, fie în cel privat este o tehnică contabilă care presupune că două sau mai multe entități sunt raportate ca și când ar fi o entitate comună. Pentru a întocmi aceste rapoarte financiare consolidate trebuie parcurși o serie de pași cum ar fi: agregarea unor seturi separate de rapoarte contabile și realizarea anumitor ajustări, făcute pentru a ajunge la totalurile consolidate. În multe țări, Trezoreria descrie WGA ca “un set de situații financiare consolidate care acoperă întregul sector public”, aceste situații fiind întocmite pe baza conceptului contabilității de angajamente. Deși putem spune că situațiile întocmite în sectorul public sunt, din punct de vedere al unor aspecte, din cele mai vechi timpuri niște situații financiare consolidate, dar care se bazează pe contabilitatea în baze cash, acest lucru nu este suficient și astfel se încearcă o uniformizare a sistemului contabil public cu cel privat. În procesul de consolidare tranzacțiile în interiorul grupului și soldurile vor fi eliminate, iar WGA nu implică imediat o convergență completă a practicilor de contabilitate, dar vor exista unele ajustări de consolidare la centru.

Situațiile financiare ale întregului sector public sunt utilizate de către Guvernele multor țări cu scopul de a demonstra responsabilitatea acestora pentru performanțele lor financiare reale față de cele previzionate. De fapt, aceste situații financiare au rolul de a satisface nevoile unei game largi de utilizatori externi, dar și interni, actuali dar și potențiali. Aceste rapoarte sunt denumite în mod obișnuit și cunoscute în literatură dar și în practică ca fiind rapoarte financiare cu scop general.

Aceste situații financiare consolidate încearcă să faciliteze utilizatorilor accesul la informațiile financiar-contabile, și în același timp să simplifice sistemul de raportare financiară din sectorul public. Deși fiecare grup de utilizatori au nevoi specifice, utilizatorii situațiilor financiare a întregului sector public sunt în mod frecvent interesați de starea de sănătate financiară la nivel global a sectorului public ca un totunitar și implicit a Guvernului. De asemenea, utilizatorii mai sunt preocupați dacă poziția financiară a sectorului public s-a îmbunătățit sau s-a deteriorat, adică direcția spre care se îndreaptă țara.

Există voci care susțin că aceste situații financiare ale sectorului public sunt capabile să furnizeze informații cu privire la aspectele legate de poziția financiară, și anume:

durabilitatea, sau abilitatea guvernului de a respecta angajamentele operaționale existente, precum și cerințele creditorilor aferente împrumuturilor din trecut, fără creșteri bruște sau importante ale datoriilor sau impozitelor;

flexibilitatea, sau gradul în care un guvern poate crește resursele sale financiare pentru a răspunde angajamentelor aflate în creștere, fie prin extinderea veniturilor, fie prin creșterea datoriei;

vulnerabilitatea, sau măsura în care guvernul devine dependent, și, prin urmare, vulnerabil, la sursele de finanțare în afara controlului său sau a influenței (CICA, 1997).

Situațiile financiare oferă utilizatorilor o bază pentru a analiza starea financiară a Guvernului, la un moment anume, față de aceste criterii. Cu toate acestea, situațiile financiare ale Guvernului, nu furnizează informații cu privire la deciziile aferente eficacității cheltuielilor și veniturilor guvernamentale, deoarece acest lucru necesită o evaluare separată a impactului acestor decizii.

2.2.2 particularitățile noțiunii de control

În mod evident, pentru a determina scopurile contabilității, necesitățile părților interesate și utilitatea informațiilor contabile, toate aceste elemente trebuie să fie în primul rând înțelese (Daniels & Daniels, 1991).

Rolul contabilității de a oferi investitorilor informații în vederea luării deciziilor are o istorie lungă în teoria contabilității, fapt susținut și de Moonitz (1961) care a declarat că informațiile contabile trebuie să fie utile pentru investitori. Această idee a stat la baza abordării de luare a deciziilor (AICPA, 1973) care reprezintă fundamentul cadrului conceptual, atât a FASB, cât și a IASB.

Cu toate acestea, investitorii nu sunt considerați doar posibile părți interesate, iar contabilitatea poate fi considerată ca fiind mai mult decât un instrument pentru luarea deciziilor. Astfel, în sectorul public, contabilitatea, și implicit raportarea financiară joacă un rol esențial, chiar crucial în demonstrarea responsabilității (Pallot, 1992; Coy et al., 2001; Chan, 2003; Mack & Ryan, 2006; Wise, 2006, 2010), lucru cu care suntem în totalitate de acord. În literatura de specialitate, Stanton et al. (1998) demonstrează modul în care informațiile contabile variază în funcție de accentuarea fie a responsabilității, fie a luării deciziilor. Potrivit lui Demski et al. (2002), există o tensiune între luarea deciziilor și control “…deoarece datele și procesele care ajută la stabilirea controlului nu sunt neapărat cele mai bune pentru luarea deciziilor, și același lucru este adevărat și în sens invers”.

Potrivit GASB (Governmental Accounting Standards Board), obiectivul contabilității financiare guvernamentale este acela de a furniza informații financiare “…care sunt utile pentru deciziile economice, sociale și politice” (GASB, 1987). Astfel, obiectivele contabilității guvernamentale sunt diferite, dar în același timp au și o sferă mai largă față de obiectivele contabilității sectorului privat.

Prin urmare, contabilitatea este un instrument important care ne ajută să creăm responsabilitatea politică în cadrul sistemului democratic, lucru care este apreciat și de Ijiri (1983). Acesta afirmă că “sistemul contabil poate fi extrem de util pentru contabili cât și pentru utilizatori chiar dacă nimeni nu citește rapoartele contabile. Ceea ce este în cele din urmă util este asigurarea oferită de un sistem de contabilitate de înregistrări și rapoarte că lucrurile pot fi contabilizate de câte ori este necesar (Ijiri, 1983:78).

O altă noțiune care nu poate fi omisă atunci când dicutăm despre situații financiare consolidate este cea de “control”. Însă, definiția controlului utilizată în sectorul privat nu satisface complexitatea sectorului public, acest lucru datorându-se faptului că guvernele, administrațiile au ca și scop să satisfacă atât obiectivele non-financiare precum și pe cele financiare, întrucât grupurile constau în organizații eterogene descentralizate. Astfel, definiția controlului trebuie modificată pentru a satisface caracteristicile speciale ale sectorului public.

IPSAS 6 a stabilit câteva criterii care definesc noțiunea de control, pentru administrațiile locale și anume:

beneficiile administrației publice locale din activitățile organizațiilor descentralizate;

administrația publică locală are puterea de a guverna politicile financiare și operaționale ale organizațiilor descentralizate; și

puterea de a guverna politicile financiare și de exploatare este în prezent exercitată. (IPSAS 6).

Dacă toate cele trei criterii sunt îndeplinite, guvernul local controlează o altă organizație descentralizată, și există o obligație de a pregăti situații financiare consolidate.

În contrast cu definiția sectorului privat cu privire la control, aceste criterii stabilesc două elemente ale definiției: elementul "beneficiu" și elementul “putere/autoritate” (IPSAS 6.28). Ambele elemente trebuie luate în considerare. Elementul “beneficiu” semnifică faptul că entitatea care controlează trebuie să primească un beneficiu financiar sau non-financiar din activitățile organizațiilor descentralizate. Acesta poate reprezenta, de asemenea, și un risc financiar (IPSAS 6.29). Elementul “putere/autoritate” indică faptul că guvernul sau societatea-mamă a unui subgrup trebuie să fie capabil să își exercite puterea/autoritatea de a guverna politicile financiare și operaționale ale organizațiilor descentralizate. Acest lucru nu are nevoie de o majoritate a drepturilor de vot, însă puterea trebuie să fie conferită prin lege sau un alt acord oficial. Acordul formal trebuie să existe în prezent. În cazul în care capacitatea de a exercita puterea presupune schimbarea legii sau renegocierea acordurilor, puterea/autoritatea de a controla nu este în prezent exercitabilă. Existența puterii de a controla nu înseamnă că guvernul care controleaza sau societatea-mamă a unui subgrup trebuie sa utilizeze această putere. Este suficient că entitate care controlează este în măsură să o folosească. Este de asemenea posibil ca entitatea care controlează să nu dea niciodată instrucțiuni organizațiilor descentralizate (IPSAS 6.30). În plus, entitatea care controlează nu este obligată să aibă o influență asupra afacerilor de zi cu zi, adică existența autorității de control nu prevede ca entitatea să aibă responsabilități în a administra operațiunile zilnice ale altei entițăți (IPSAS 6.31) (Grossi, 2004). Conceptul de control conform prevederilor IPSAS este foarte bine reflectat în schema următoare.

Figura 14: Conceptul de control conform IPSAS

NU

DA

NU

DA

NU

DA

Sursa: proiecție realizată după IPSAS 6

În general, fiecare entitate controlată ar trebui să fie consolidată (IPSAS 6.20). Numai atunci când: "(a) controlul este destinat a fi temporar, deoarece entitatea controlată este achiziționată și deținuta exclusiv în vederea eliminării/cedării sale ulterioare, în viitorul apropiat (în decurs de 12 luni de la achiziție); sau (b) conducerea caută în mod activ un cumpărător, ar trebui ca entitatea controlată să fie exclusă de la consolidare (IPSAS 6.21). Dacă controlul nu există, este necesar să se verifice dacă organizația descentralizată ar putea fi o asociație în participație sau asociată. Potrivit IPSAS 8.6, “o asociație în participație este un aranjament cu caracter obligatoriu, un contract irevocabil prin care două sau mai multe părți se angajează să efectueze o activitate care este supusă controlului în comun”. Aceasta înseamnă că guvernul care controlează societatea-mamă a unui subgrup nu se poate decide cu privire la entitatea descentralizată pe cont propriu. Entitatea are controlul comun asupra asociației în participație, împreună cu un alt asociat.

Metodele de consolidare ar trebui să reprezinte influențele diferite pe care entitatea din sectorul public le are asupra filialelor sale. Dacă o entitate publică se află sub controlul unei alte entități publice, ea ar trebui consolidată în totalitate (IPSAS 6.17). Dacă este un joint-venture, entitatea ar trebui să fie consolidată proporțional sau prin utilizarea metodei punerii în echivalență (IPSAS 8.35). Dacă o entitate publică are doar o influență semnificativă asupra unei alte entități din sectorul public, trebuie utilizată metoda punerii în echivalență (IPSAS 7.19).

2.2.3 entitatea raportoare

Pentru a se stabili cât mai exact perimetrul de consolidare, adică ce entități intră sub incidența consolidării, trebuie să se stabilească care sunt informațiile care trebuie comunicate de către aceste situații financiare, care sunt obiectivele acestora și care sunt categoriile de utilizatori interesate de informațiile furnizate de aceste situații.

Astfel, în cazul în care ar exista doar un singur obiectiv de întocmire a situațiilor consolidate având la bază contabilitatea de angajamente, atunci ar fi posibil să se elaboreze o situație clară despre perimetrul de consolidare (de exemplu, perimetrul entității raportoare), lucru care nu este însă chiar posibil de realizat, deoarece situațiile consolidate, credem noi, au rolul de a servi mai multor scopuri. Dacă situațiile consolidate sunt destinate pentru a servi mai multor scopuri, atunci alegerea perimetrului de consolidare poate implica compromisuri între interesele diferitelor categorii de utilizatori ai acestor rapoarte. Conform lui R.G. Walker, perimetrul de consolidare poate fi determinat prin identificarea acelei forme de prezentare care oferă informații care sunt relevante pentru:

hotărârile/deciziile de rutină luate de către toate persoanele care aparțin unei clase, categorii identificate ca fiind utilizatori principali;

hotărârile de rutină luate de către marea majoritate a utilizatorilor potențiali;

hotărârile luate de către marea majoritate a utilizatorilor potențiali – indiferent dacă aceste hotărâri sunt de rutină sau nu.

În mod inevitabil, prezentarea aleasă nu va putea furniza informații relevante pentru unele hotărâri cu care se confruntă unele părți. Walker (2009) a identificat acele hotarâri luate în condiții de rutină și a prezentat perimetrul de consolidare aferent, după cum se poate observa din tabelul de mai jos. Mulți și-au pus întrebarea ce informații sunt considerate a fi cele mai relevante pentru cele mai multe dintre aceste hotărâri?, iar Walker prin tabelul următor a încercat să găsească răspunsul la această întrebare.

Tabel 3: Hotărâri de rutină—și perimetrul de consolidare relevant

Sursă: Walker, 2009

Chiar și în aceste condiții, nu poate fi rentabil să se prezinte atât de multe seturi de situații financiare. De exemplu, în timp ce se poate argumenta că o consolidare a întregului sector public național ar putea furniza informații relevante în scopul de a compara situația financiară a diferitelor state, acest lucru nu poate fi considerat util pentru guvernele naționale individuale care doresc să pregătească acest raport numai în cazul în care există o înțelegere ca și alte state să întocmească aceste rapoarte consolidate.

În mod similar, în timp ce se poate argumenta că, consolidarea întregului sector public, dar și la nivel local ar transmite informații relevante în scopul de a compara performanța la nivel regional, este posibil ca astfel de comparații la nivel înalt ar putea fi întreprinse în funcție de anumite componente financiare cheie sau indicatori (niveluri de datorii, datorii pe cap de locuitor sau în raport cu Produsul intern brut, procent din veniturile alocate pentru noi investiții în infrastructură, spre deosebire de cheltuielile recurente, și așa mai departe).

Unele standarde de contabilitate care se ocupă cu situațiile consolidate ale întregului sector public au inclus pentru determinarea perimetrului de consolidare un test de control (Australian standard AAS 31, 1996, 1998; IPSAS 6, 2006). Pe de altă parte, GASB SUA a subliniat că încercările corespunzătoare pentru determinarea perimetrului de consolidare al entității raportoare a guvernului ar trebui să se bazeze în primul rând pe noțiunea de "responsabilitate financiară" (GASB Statement 14, 1991). Semnificația adoptării unei abordări în locul celeilalte – și anume determinarea limitelor făcând referire la control sau responsabilitate – este o problematica dezbătută în foarte multe țări.

De asemenea, Walker susține că perimetrul de consolidare la nivelul unui guvern trebuie să includă:

1. Departamente guvernamentale sau agenții guvernamentale generale, care sunt în principal dependente de finanțare din impozite și taxe aferente, prin alocarea bugetară;

2. Întreprinderile publice de tranzacționare deținute și controlate de guvern (care operează atât în sectoarele financiare cât și cele non-financiare), generează cea mai mare parte din veniturile lor proprii, prin intermediul taxelor de utilizare.

3. Entitățile care generează venituri din taxe, cotizații sau taxe obligatorii (fie controlate de către un organism desemnat de guvernul care reglementează, sau nu);

4. Entitățile care dețin active care au contribuit pentru a ajuta agențiile guvernamentale de a presta servicii pentru comunitate (în mod direct sau indirect);

5. Entitățile care și-au asumat obligații care vor fi îndeplinite din resursele guvernului.

În același timp, Grossi et al. (2013) aduc în prim plan 5 perspective care pot defini perimetru de consolidare la nivelul sectorului public (Figura 15), și anume:

perspectiva economică (controlul) – SFC cuprind entitatea care controlează și toate entitățile controlate;

perspectiva bugetară – SFC cuprind entitățile relevante pentru buget sau pentru deciziile bugetare; perspectiva incluzând principiul de control, dar adoptat într-un mod mai riguros deoarece necesită o influență bugetară;

perpectiva organizațională – SFC includ toate entitățile care, conform legii organizaționale, fac parte din entitate;

perspectiva statistică – SFC urmează definiția sectorului de stat (GGS);

perpsectiva de risc – SFC includ toate entitățile care pot determina un risc financiar guvernului.

Figura 15: Perspective ale perimetrului de consolidare

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum se poate observa din cele menționate mai sus, problematica perimetrului de consolidare este încă un subiect care necesită o atenție deosebită din parte organismelor de reglementare, a guvernelor dar și a cercetătorilor, fiind necesară o abordare diferită față de cea existent în sectorul privat datorită particularităților sectorului public.

2.3 ANALIZA LITERATURII DE SPECIALITATE PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ALE SECTORULUI PUBLIC

2.3.1. motivația și obiectivele studiului

Cel mai important lucru de la care ar trebui să pornească orice cercetare științifică este cunoașterea în detaliu a domeniului respectiv, lucru care nu este ușor de realizat și care presupune o muncă istovitoare, dar care în același timp reprezintă o adevărată provocare pentru orice cercetător la început de drum. În același timp, Müller (2010:22) afirma că această dimensionare a stadiului cunoașterii se constituie într-un adevărat cadru de raportare științifică al cercetătorului și îi oferă o bază de pornire solidă pentru desfășurarea activității sale. Totodată, astfel de studii reprezintă o premisă absolut necesară pentru atingerea obiectivului principal al oricărei cercetări cu caracter științific, respectiv crearea de valoare adaugată la cunoașterea științifică existentă în aria de cercetare vizată (Mustață, 2008:17). Cunoașterea în detaliu a unui domeniu se poate realiza în primul rând prin analiza detaliată a literaturii de specialitate. Această analiză a literaturii presupune căutarea celor mai relevante lucrări și articole de specialitate care să ne ajute la conturarea ideilor cu privire la subiectul cercetat, dar și direcția spre care acesta se îndreaptă. De asemenea, așa cum sublinia și Jurcău (2011), pe lângă sintetizarea nivelului actual al cunoașterii în domeniul vizat, obiectivul unui astfel de studiu este descoperirea unor posibile piste de cercetare, rezultatele obținute în urma unei astfel de analize putând aduce contribuții relevante la cunoașterea științifică. Pe lângă aceste noi piste de cercetare posibile a fi descoperite, considerăm că acest tip de cercetare ne poate oferi și noi orizonturi privind lărgirea și îmbunătățirea practicilor existente în prezent în domeniul cercetat.

Așa cum Bonaci (2009:49) sublinia, această provocare este determinată de volumul mare de muncă datorat necesității de a cuprinde în studiul realizat un eșantion relevant și de necesitatea unei cunoașteri suficient de bune a domeniului studiat. Deși, se încearcă o analiză în detaliu a literaturii de specialitate pe domeniul cercetat, nu putem afirma că au fost cuprinse toate lucrările din literatură cu privire la subiectul urmărit. Considerăm că există și în acest tip de cercetare anumite limite pe care trebuie să le avem în vedere, cercetarea întregii literaturi de specialitate nefiind posibilă din diverse motive, și anume: imposibilitatea de a avea acces la anumite articole, numărul prea mare de jurnale în care pot apărea aceste lucrări, timpul limitat alocat cercetării, imposibilitatea ca o singură persoană să acopere o arie de cercetare atât de vastă.

Domeniul nostru de cercetare poate fi considerat un domeniu la început de drum, un subiect de actualitate care se dezvoltă tot mai mult pe zi ce trece. Această problematică a situațiilor financiare consolidate în sectorul public a avut parte în ultima perioadă de un interes crescut și din partea cercetătorilor din diverse domenii academice. Datorită faptului că problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public este în curs de implementare în anumite țări și în curs de dezvoltare în altele, din informațiile pe care le deținem, nu există nici un studiu care să fi analizat literatura de specialitate din domeniul situațiilor financiare consolidate în sectorul public. Deși au fost realizate studii ale literaturii pe diverse alte teme, cum ar fi contabilitatea sectorului public (Goddard, 2010), contabilitatea serviciilor publice (Broadbent & Guthrie, 1992, 2008), acest subiect nu a fost cercetat printr-o analiză a literaturii de specialitate.

Astfel, ne propunem să realizăm un studiu cât mai cuprinzător al literaturii de specialitate din domeniul contabilității, care a avut drept subiect principal situațiile financiare consolidate ale sectorului public, un studiu care să definească principalele direcții de cercetare abordate în perioada imediat următoare apariției acestor situații în sectorul public și până în prezent. Scopul nostru este de a identifica principalele teme abordate de cercetătorii din domeniul contabilității care arată un interes deosebit acestei problematici a situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, dar și de a încerca să evidențiem golurile existente și să sugerăm direcții viitoare ale cercetării.

La fel ca în orice cercetare, în primul rând trebuie să stabilim obiectivele urmărite pe baza acestui studiu. Astfel, obiectivul principal este „delimitarea stadiului actual al cunoașterii privind problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public”, obiectiv din care se desprind o serie de obiective secundare, cum ar fi:

delimitarea și prezentarea principalelor direcții de cercetare;

analiza evoluției cercetărilor în domeniul stabilit;

analiza curentului de cercetare predominant;

analiza tipului de cercetare utilizată;

analiza metodelor de cercetare utilizate;

analiza ariei geografice pe care se axează studiul;

analiza rezidenței autorului articolului.

Figura 16: Obiectivele principale și secundare ale studiului privind stadiul actual al cunoașterii

Sursa: proiecție realizată de autor

Această analiză vine în ajutorul oricărui cercetător sau practician care dorește să își facă o imagine de ansamblu asupra originii și evoluției problematicii situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, dar și din dorința de a ne pune amprenta asupra literaturii de specialitate cu privire la aria de interes. Metodologia utilizată pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite mai sus este descrisă în cele ce urmează.

2.3.2. metodologia de cercetare aferentă studiului

Pentru a putea atinge obiectivele stabilite în subcapitolul precedent, atât cel principal, cât și cele secundare, dar și pentru a realiza analiza literaturii de specialitate, ne-am desfășurat cercetarea parcurgând 5 etape pe care le vom descrie în detaliu mai jos.

Având în vedere că este imposibil să realizăm o analiză a întregii literaturi de specialitate aferentă unui anumit domeniu, în prima etapă am selectat jurnalele pe care să le includem în studiul întreprins de noi. Pentru a realiza această selecție am ținut cont de direcția de cercetare a fiecărui jurnal, și astfel am selectat doar acele jurnale destinate, cu predilecție, cercetărilor din sectorul public. De asemenea, un alt punct de plecare pentru selectarea jurnalelor au fost și alte studii realizate care au avut ca și obiect cercetarea sectorului public (Broadbent & Guthrie, 1992, 2008; van Helden, 2005; Goddard, 2010).

Astfel, jurnalele au fost selectate în așa fel încât să încercăm să asigurăm un set de date cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate cât mai complet posibil din întreaga lume. În țările non-US, marea majoritate a lucrărilor care au ca și domeniu de cercetare contabilitatea sectorului public sunt publicate în FAM, AAAJ, AOS, MAR, EAR și CPA. Într-adevăr, aceste jurnale reprezintă 94% din eșantionul total analizat de Broadbent și Guthrie și 100% din cel al lui van Helden și, prin urmare, aceleași jurnale au fost selectate și pentru baza de date a lucrării noastre. În plus, am mai inclus în cercetarea noastră și alte jurnale pe care le-am considerat necesare a fi analizate, jurnale care se regăsesc în tabelul 4. Totodată, am considerat necesară și selectarea unor jurnale din SUA datorită faptului că SUA alături de Australia au fost cei mai receptivi cu privire la întocmirea unor situații financiare consolidate și în sectorul public. La fel ca și în cercetarea realizată de Goddard, și în cercetarea noastră selecția jurnalelor din SUA a avut la bază o analiză a calității jurnalelor academice în anumite arii ale cercetării contabile, analiză realizată de Lowensohn & Samelson (2006). Astfel, trei jurnale au fost considerate de o calitate superioară, și anume: the Journal of Accounting and Public Policy (JAPP), Research in Governmental and Non Profit Accounting (RGNPA) și the Journal of Public Budgeting, Accounting and Financial Management (JPBAFM), dar noi am inclus în analiza noastră doar primul (JAPP), celelate neputând fi accesate on-line. În urma celor prezentate mai sus, am selectat un numar de 23 jurnale internaționale (Tabel 4), dintre care 10 sunt jurnale indexate ISI.

După stabilirea jurnalelor, am selectat articolele publicate în perioada 2000 – 2014 în aceste jurnale, selectare care reprezintă cea de-a doua etapă a studiului. Având în vedere că este o temă relativ nouă am considerat că este suficient dacă analizăm articolele apărute după anul 2000. Totuși, am fost curioși să vedem dacă au fost publicate articole și în perioada anterioară anului 2000 și am realizat căutarea începând cu anul 1990, dar nu am identificat nici un articol aferent acestei teme de interes. Căutarea s-a realizat după cuvintele cheie „public sector consolidated financial statements”, fiind limitată la apariția acestor cuvinte în titlul, abstractul sau cuvintele cheie ale articolului. Am considerat că se impune o limitare a acestor cuvinte doar în părțile articolelor mai sus menționate, deoarece căutarea acestora în întregul text al articolului ar fi determinat un număr extrem de mare de articole, multe dintre acestea neavând relevanță pentru aria noastră de cercetare. Totuși, numărul articolelor identificate a fost unul extrem de mic și astfel am extins căutarea și în cadrul conferințelor și astfel am identificat un numar de încă 13 articole scrise pe acest subiect.

Tabel 4: Jurnalele selectate și articolele aferente identificate

Sursa: proiecție realizată de autor

Etapa a treia a fost realizată printr-o analiză detaliată a articolelor identificate ca fiind relevante pentru tema noastră de cercetare. Scopul principal al acestei analize detaliate a fost, de fapt, identificarea principalelor direcții de cercetare. Astfel în această etapă am recurs la citirea fiecărui articol, și implicit analizarea lui în detaliu încercând să stabilim următorele elemente: anul publicării, obiectivul articolului, metodologia folosită, care sunt datele culese, rezultatele studiului sau valoarea adaugată și bineînțeles, concluziile. Toate aceste elemente ne ajută să realizăm analizele pe care ni le-am propus încă de la început, atât cea cantitativă, cât și cea calitativă, analize realizate în etapele următoare. Tot în cadrul acestei etape am realizat și codificarea caracteristicilor analizate, dar și a valorilor atribuite, după cum se poate observa și din figura de mai jos.

Figura 17: Codificarea caracteristicilor analizate și valorile atribuite

Sursa: proiecție realizată de autor

Cea de-a patra etapă presupune analiza cantitativă realizată, în cadrul căreia ne-am propus să urmărim atât la nivel global, dar și în timp anumite caracteristici definitorii ale cercetărilor publicate. Această etapă presupune interpretarea rezultatelor obținute în urma clasificării articolelor după caracteristicile stabilite mai sus, încercând să oferim cititorilor câteva concluzii cu privire la aspectele urmărite în acest studiu.

Ultima etapă a acestui studiu, este analiza calitativă a articolelor, etapă care necesită o capacitate mare de sinteză și prin care am încercat să scoatem în evidență principalele contribuții ale diverșilor cercetători la cunoașterea științifică din aria de cercetare propusă. Astfel, am prezentat aspectele analizate de către cercetători, dar și rezultatele și concluziile obținute în cadrul fiecărei teme analizate.

2.3.3. evoluția și structura cercetărilor internaționale în sfera situațiilor financiare consolidate ale sectorului public

Studiul cantitativ al cercetărilor din sfera situațiilor financiare consolidate în sectorul public presupune urmărirea unor caracteristici, și anume: evoluția în timp, principalele direcții de cercetare abordate, curentul predominant de cercetare, tipul cercetării, metodele de cercetare, aria geografică pe care se axează studiile, dar și rezidența autorilor. În cele ce urmează, vom încerca să prezentăm rezultatele analizei, ținând cont însă de fiecare variabilă analizată în parte.

Evoluția cercetărilor internaționale în sfera situațiilor financiare consolidate din sectorul public

Am considerat necesară și în același timp utilă cunoașterea evoluției cercetărilor cu privire la această problematică în perioada 2000-2014. Astfel, caracteristica studiată este reprezentată de anul publicării articolului și prin urmare, ne-a oferit o imagine asupra perioadei în care cercetătorii au acordat un interes mare acestui domeniu de cercetare. Așa cum se poate observa și din figura de mai jos, anul în care s-a acordat cel mai mare interes acestui subiect de actualitate îl reprezintă anul 2009 (9 articole), fiind urmat de anul 2008 (6 articole). Există însă și perioade în care problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public nu a fost în atenția cercetătorilor, și anume perioada 2001-2005. Având în vedere că este un subiect destul de nou este normal ca cercetările să fie la început de drum și să existe într-un număr atât de mic. Suntem convinși însă că acest lucru nu va rămâne așa pentru mult timp, fapt care se poate constata și din tendința evolutivă pe care am trasat-o. Se observă că există o tendință crescătoare a numărului de articole publicate în perioada analizată și astfel un interes tot mai mare din partea cercetătorilor pentru acest subiect.

Figura 18: Evoluția cercetărilor internaționale în sfera situațiilor financiare consolidate ale sectorului public în perioada 2000-2014

Sursa: proiecție realizată de autor

Direcțiile principale de cercetare în sfera situațiilor financiare consolidate din sectorul public

După cunoașterea evoluției în timp, am considerat că una dintre cele mai importante caracteristici analizate la nivelul articolelor cuprinse în eșantion este reprezentată de tema principală abordată. În cadrul acestui studiu, am realizat doar o delimitare a acestor teme și am cuantificat numărul de articole care fac parte din fiecare temă, încercând să evidențiem importanța acordată de către cercetători fiecareia în parte. Astfel principalele teme, direcții de cercetare abordate în cadrul eșantionului selectat sunt:

Caracteristicile situațiilor financiare consolidate ale sectorului public: noțiuni de bază, nevoie, utilitate, tendințe;

IPSAS – standarde pentru sectorul public cu privire la situațiile financiare consolidate;

Consolidarea în guvernele locale.

Distribuția articolelor pe temele de cercetare identificate în aria situațiilor financiare consolidate ale sectorului public poate fi observată în Figura 19.

Figura 19: Distribuția articolelor pe temele de cercetare identificate în aria situațiilor financiare consolidate ale sectorului public

Sursa: proiecție realizată de autor

Se poate observa că cercetătorii au acordat un interes ridicat analizei implementării consolidării la nivel local, fiind urmată îndeaproape de caracteristicile situațiilor financiare consolidate ale sectorului public în mod general. Nu este un lucru surprinzător deoarece multe țări și-au arătat interesul pentru consolidarea la nivel local și chiar au experimentat acest lucru pentru a-și putea forma o idee cu privire la utilitatea acestor rapoarte consolidate și ulterior să le transpună și la nivel central, dar și pentru a se convinge că raportul cost-beneficiu este unul avantajos. Nu putem spune, în prezent, că există un interes crescut și pentru problematica IPSAS-urilor, acest lucru fiind explicat de lipsa adoptării standardelor pentru sectorul public de către toate țările, și în același timp de multitudinea normelor, standardelor aplicate de către fiecare țară în parte în sectorul public. Acest lucru se va schimba însă în curând datorită încercării de armonizare și astfel de adoptare a unui singur set de standarde și la nivelul sectorului public, dar și datorită încercărilor de armonizare a standardelor sectorului public cu cele aplicabile sectorului privat.

Curentul de cercetare predominant

De-a lungul anilor au fost utilizate mai multe curente de cercetare în domeniul contabilității. Primul curent conturat a fost cel normativist și s-a dezvoltat în literatura contabilă la mijlocul secolului 20, fiind orientat spre a prescrie ceea ce ar trebui să se întâmple în practică (Godfrey et al., 2006 în Bonaci, 2009:68). Odată cu trecerea anilor, studiile s-au orientat spre curentul pozitivist. Curentul pozitivist a apărut în anii `70 ca răspuns la criticile aduse curentului normativist, critici care făceau referire la lipsa testării unor ipoteze, dar și la subiectivismul rezultat în urma raționamentelor pe care se bazau studiile (Henderson et al., 1992 în Bonaci, 2009:69). Pur și simplu, cercetarea pozitivistă se străduiește să studieze subiectele prin mijloace obiective, clinice. Acest curent tinde să fie dominat de tehnici cantitative, utilizând analiza statistică a datelor, lucru care permite o oarecare obiectivitate asigurând în același timp valabilitate externă, astfel că experimentul poate fi, în mod teoretic, re-efectuat cu rezultate similare (Creswell, 2009; Davila și Oyon, 2008;
Ahrens și Chapman, 2006; Inanga și Schneider, 2005; Quattrone și Hopper, 2005). În același timp, nu trebuie ca metodele vechi și noi de cercetare, fie ele bazate pe obiectivism fie pe subiectivism, să fie privite, în mod necesar, ca monopol, deoarece o fuziune a acestor abordări diferite poate îmbunătăți cercetarea în domeniul contabilitatii (Boland, 1989). Odată apărut, acest curent s-a extins repede în foarte multe lucrări de specialitate și a primit denumirea de curent principal de cercetare sau „mainstream”.

Alături de curentele de cercetare amintite mai sus au mai apărut și curentele interpretativ și critic. Acestea sunt deseori descrise ca fiind curente, stiluri alternative de cercetare în domeniul contabilității. Curentele interpretative, dar și cele critice sunt, în general, sinonime cu tehnicile calitative, ele utilizând analiza statistică într-un rol secundar sau chiar deloc, fiind adesea criticate pentru lipsa de calitate (Ahrens et al, 2008; Baxter et al, 2008; Davilia și Oyon, 2008; Merchant, 2008; Parker, 2008). Totuși, metodologiile "alternative" sunt într-o mișcare continuă și se îndreaptă spre o recunoaștere și utilizare semnificativă. În literatura de specialitate există numeroase exemple care utilizează stilul interpretativ sau critic, și anume: Quattrone și Hopper (2005), Mouritsen (1999) și Oakes et al. (1998). Acest lucru poate fi o reflectare a faptului că tehnicile calitative, sinonime cu aceste curente, oferă un potențial pentru a explora aspecte ale unui fenomen pentru care metodologiile pozitiviste nu sunt potrivite sau compatibile. Aceste curente se dovedesc a fi un ajutor pentru exploatarea în detaliu a anumitor probleme, care altfel ar putea fi considerate „cutia neagră” a sistemului de contabilitate (Ahrens et al, 2008; Baxter et al, 2008; Davilia și Oyon, 2008; Parker, 2008). Studiile care au la bază curentele interpretativ sau critic sunt deseori calitative și mai subiective decât studiile statistice care au la bază un curent de cercetare pozitivist. Ca atare, lucrările aferente curentelor interpretativ și critic sunt mai puțin apreciate de către academicieni, dar acest lucru se schimbă cu repeziciune. Astfel, curentele alternative de cercetare pot oferi noi modalități de a vedea lucrurile și considerăm că pur și simplu nu este nimic în neregulă cu o abordare interpretativă sau critică de cercetare în domeniul contabilității și nici cu subiectivitatea, cu metodologiile mixte, cu lipsa unor statistici complicate într-o lucrare de cercetare, precum și cu exprimarea propriilor opinii fie ele și critice. Curentul interpretativ se bazează pe descrierea și interpretarea unor fenomene, procese și stări, adoptând un punct de vedere neutru, în timp ce curentul critic adoptă un punct de vedere particular în raport cu ipotezele de cercetare.

Am hotărât să împărțim articolele din eșantion în curente principale de cercetare și curente alternative, pentru a ne contura o idee cu privire la direcția spre care se îndreaptă cercetarea în domeniul studiat.

Deși în ultimul sfert de secol există o tendință a articolelor spre curentul positivist, nu putem spune același lucru și despre articolele care se înscriu în sfera cercetării privind situațiile financiare consolidate ale sectorului public. Astfel, se poate observa o preponderență a articolelor care se înscriu în curentul de cercetare alternativ, fie interpretativ, fie critic. Considerăm că acest lucru este normal având în vedere că este un subiect nou și care nu prea a fost dezbătut, adică nu a ajuns încă la „maturitate”. Din Figura 20 se poate observa că doar 33% din articolele studiate se înscriu în curentul pozitivist față de 67% care fac parte din curentele interpretativ sau critic.

Figura 20: Repartizarea articolelor în funcție de curentul de cercetare predominant

Sursa: proiecție realizată de autor

Tipul de cercetare utilizat

Una dintre caracteristicile avute în vedere în acest studiu cantitativ este tipul de cercetare abordat la nivel internațional în aria situațiilor financiare consolidate ale sectorului public. Marea majoritate a studiilor privind analiza literaturii de specialitate realizează o împărțire a cercetărilor din domeniul contabilității în două categorii: cercetări teoretice (descriptive, conceptuale) și cercetări empirice. Este cunoscut faptul că orice știință începe prin a fi descriptivă, urmând apoi, ca într-un stadiu mai avansat, să se încerce explicarea faptelor observate (Chelcea, 2007). Astfel, cercetările teoretice vizează fundamentul conceptual/teoretic al normelor/principiilor contabile și al normalizării contabile (Müller, 2010:30), iar cercetările empirice vizează aplicarea unor metode și tehnici specifice de colectare a informațiilor, dar și de prelucrare a datelor, mai ales instrumente de modelare statistică necesare pentru a observa realitatea.

Repartiția articolelor în funcție de tipul de cercetare utilizat este redată în Figura 21, de unde se poate observa că cercetările din domeniul situațiilor financiare consolidate în sectorul public sunt preponderent teoretice. Există însă și studii empirice, cele mai multe bazându-se pe interviuri, anchete ca tehnici specifice de colectare a datelor.

Figura 21: Repartizarea articolelor în funcție de tipul de cercetare utilizat

Sursa: proiecție realizată de autor

Metoda de cercetare utilizată

Clasificarea metodelor de cercetare este o problematică mai puțin controversată, acest lucru fiind dovedit și de faptul că mulți cercetători au folosit scheme similare în ceea ce privește aceste clasificări (Bromwich și Scapens, 2001; van Helden, 2005; Goddard, 2010), acestea stând și la baza lucrării noastre. Multe dintre categoriile stabilite nu au nevoie de explicații suplimentare, adică sunt auto explicative. Metodele teoretice se referă la acele articole care nu au avut nici un conținut empiric. Analiza matematică și statistică cuprinde lucrări în care au fost folosite modele matematice sau analize statistice, cum ar fi analiza regresională. Sondajele se referă la investigațiile pe bază chestionar sau de date care au fost fie descrieri a practicilor de contabilitate și de organizare și / sau percepții sau anchetele concepute pentru a colecta date pentru a verifica ipotezele specifice. În cazul în care au fost folosite mai multe metode de cerectare, cum ar fi interviuri și căutare de documente, articolul a fost clasificat în conformitate cu ambele metode. Astfel, trebuie să ținem cont că un articol se poate regăsi în cadrul a două metode de cercetare.

Orice domeniu de cercetare are nevoie de o varietate de abordări, metode pentru a fi posibilă dezvoltarea unei cercetări riguroase și cuprinzătoare.

Se poate observa că analiza teoretică (39%) este cea mai răspândită metodă în cadrul problematicii situațiilor consolidate la nivelul sectorului public, acest lucru fiind absolut normal pentru că acestea sunt abia la început și încă nu au fost dezbătute în totalitate așa încât să fie deja facută o imagine cu privire la aceste raportări. De asemenea, interviurile, chestionarele și anchetele (24%) au fost de real folos pentru cercetători și astfel au putut strânge opinii cu privire la implementarea rapoartelor consolidate și în sectorul public. A mai fost folosită și metoda comparativă (13%) pentru prezentarea principiilor sau a principalelor noțiuni de bază în țările care au arătat un interes deosebit acestei noi provocări a contabilității sectorului public.

Figura 22: Repartizarea articolelor în funcție de metoda de cercetare

Sursa: proiecție realizată de autor

Aria geografică analizată

În analiza cantitativă realizată am considerat relevantă și analiza articolelor sub aspectul ariei geografice asupra căreia se axează cercetările cuprinse în eșantion. Astfel, prin această analiză am încercat să ne facem o idee cu privire la țările, regiunile care acordă o importanță deosebită acestui subiect dar și care sunt deschise spre nou în ceea ce privește sistemul de contabilitate și de raportare în sectorul public. Totodată, pentru realizarea analizei am atribuit variabilei analizate o serie de valori, fiecare valoare reprezentând o anumită țară sau regiune geografică, după cum urmează: Statele Unite ale Americii, Australia și Noua Zeelandă, Marea Britanie, Italia, Europa (exceptând Marea Britanie și Italia), Canada și Asia.

Distribuția articolelor cuprinse în eșantionul analizat, în funcție de aria geografică asupra căreia se axează studiile, este redată grafic în Figura 23.

Figura 23: Repartizarea articolelor în funcție de aria geografică pe care se axează studiul

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum se poate observa din Figura 23, cele mai multe studii s-au axat pe analiza situațiilor consolidate din Europa (exceptând Marea Britanie și Italia) (30%). Aceste studii se referă la țări care aplică contabilitatea pe bază de angajamente și în sectorul public și care deja au încercat să introducă în sistemul lor de raportare situațiile financiare consolidate, fie la nivel local, fie la nivel central. În același timp au existat și multe studii la nivelul Italiei (15%), dar și al Marii Britanii (13%), fapt care ne indică interesul crescut pentru reforma din sectorul public și pentru implementarea acestui tip de raportare în sectorul public. Acest lucru este dorit poate și datorită apropierii contabilității sectorului public de cel privat, dar poate și datorită unei mai fidele și corecte prezentări a performanței și poziției entităților din sectorul public. Suntem de părere că întregul sector public poate fi asimilat unui grup și acest lucru impune realizarea și prezentarea unor situații financiare consolidate. Un loc important în studiile realizate îl ocupă și Australia și Noua Zeelandă (26%), care sunt pionierii introducerii situațiilor financiare consolidate în sectorul public. Ei au considerat că odată aplicată contabilitatea de angajamente, se impune și introducerea consolidării și astfel, noi orizonturi de cercetare au fost deschise cercetătorilor, dar și practicienilor. Nu același interes a fost acordat și analizării situațiilor financiare consolidate ale sectorului public în SUA și Canada, studiile fiind mult mai reduse.

Rezidența autorului

Un ultim aspect asupra căruia ne-am oprit atenția este reprezentat de rezidența autorului. În urma cercetărilor efectuate, am constatat că acestei variabile i s-a acordat o atenție deosebită în mai multe cercetări ale literaturii de specialitate (van Helden, 2005; Goddard, 2010) și astfel am ales și noi o clasificare similară cu aceasta. Pe lângă stabilirea țărilor asupra cărora s-au oprit cercetătorii în analizele lor, și care putem spune că au un rol important în dezvoltarea cercetărilor cu privire la problematica studiată, am dorit să vedem și de unde provin cei care au realizat aceste cercetări. Acest lucru ne aduce informații cu privire la zonele de influență asupra dezvoltării acestui subiect care mai are cale lungă până să ajungă la “maturitate”. Astfel, din figura de mai jos reiese că cercetătorii italieni sunt cei mai preocupați de această problematică de cercetare și încearcă să găsească cele mai bune modalități de implementare și prezentare a situațiilor consolidate în sectorul public, încercând să scoată în evidență beneficiile aduse de întocmirea acestor rapoarte. Cercetătorii italieni sunt urmați de cei din alte țări europene (altele decât Marea Britanie și Italia) cum ar fi: Scoția, Germania, Finlanda, Belgia, Elveția și Suedia, dar și de cercetătorii australieni care au înțeles la fel de bine importanța acestor raportări.

Figura 24: Repartizarea articolelor în funcție de rezidența autorului

Sursa: proiecție realizată de autor

2.3.4 analiza privind direcțiile de cercetare în sfera situațiilor financiare consolidate din sectorul public

În continuare, am încercat pe baza unei analize calitative trecerea în revistă a principalelor direcții, teme de cercetare din aria situațiilor financiare consolidate ale sectorului public. Astfel, analizând întreaga literatură de specialitate la care am avut acces, am încercat să identificăm principalele aspecte analizate, dar în același timp să scoatem în evidență și rezultatele obținute, respectiv concluziile stabilite de cercetători cu privire la această problematică. Cu alte cuvinte, am analizat contribuțiile aduse de cercetători la cunoașterea științifică din sfera vizată. Având în vedere că nu am identificat nici un studiu care să analizeze principalele contribuții aduse de cercetători acestei arii, sperăm ca în urma acestui studiu să reușim să umplem un gol existent în literatura de specialitate, dar în același timp să impulsionăm cercetătorii să acorde o importanță mult mai mare acestui subiect care se află încă la început de drum. În cele ce urmează vom încerca să detaliem fiecare direcție de cercetare.

Caracteristicile situațiilor financiare consolidate ale sectorului public: noțiuni de bază, nevoie, utilitate, tendințe

Problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public este un subiect de actualitate cu care se confruntă guvernele multor țări. Deși nu sunt încă foarte larg răspândite, acestea încearcă ușor să își facă loc și în sistemul de contabilitate și de raportare al sectorului public. În ultima perioadă, în sectorul public au avut loc o serie de modificări în ceea ce privește sistemul contabil, modificări care au deschis orizonturile situațiilor financiare consolidate. Ținând cont de aceste aspecte, una dintre întrebările care au trezit și trezesc interesul cercetătorilor este dacă situațiile financiare consolidate sunt un beneficiu pentru sectorul public și dacă pot fi ele întocmite corespunzător în acest sector, iar dacă au fost întocmite care sunt caracteristicile care trebuie avute în vedere.

Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări, cercetătorii au realizat mai multe studii, analize comparative sau chiar de conținut, încercând să reflecte într-un mod cât mai corect experiențele țărilor care au fost inițiatoarele acestor situații consolidate în sectorul public.

Studiul realizat de Grossi&Pepe (2008) este un studiu complex care încearcă să sublinieze în primul rând ce a dus la apariția acestor rapoarte consolidate și în sectorul public, dar și caracteristicile consolidării. Aceștia au pus bazele unei analize oportune, în timp, cu privire la tendințele internaționale aferente consolidării conturilor anuale în sectorul public (analizarea tendințelor internaționale spre care se îndreaptă consolidarea conturilor din sectorul public). Aceștia au considerat analiza comparativă ca fiind metoda cea mai potrivită pentru a scoate în evidență asemănările și deosebirile între principiile contabile și standardele folosite pentru întocmirea SFC în sectorul public. Comparația se bazează pe 7 țări, putem spune chiar reprezentative pentru sfera studiată. Aceste țări sunt considerate ca fiind cele mai receptive la introducerea și întocmirea situațiilor financiare consolidate în sectorul public, ele au fost țările care au făcut primele încercări și care s-au convins de beneficiile aduse de întocmirea și prezentarea unor noi forme de raportare financiara în sectorul public. Grossi, un cercetător de bază al acestei problematici, a realizat o multitudine de studii în care a încercat să ofere și altor cercetători, dar și practicienilor răspunsuri cu privire la acest subiect, dar în același timp a încercat să își găsească el propriile răspunsuri cu privire la acest subiect de actualitate și atât de controversat. Autorii sunt de părere, că există diferențe destul de substanțiale între caracteristicile sectorului privat și cel public, acest lucru îngreunând preluarea, imitarea abordărilor din sectorul privat în cel public. Una dintre diferențe este acea capacitate a entităților publice de a se adapta în mod continuu și de a satisface întodeauna noțiunea de responsabilitate, fapt care determină o strânsă legătură între entitatea raportoare și noțiunea de responsabilitate. De asemenea, aceștia au clasificat practica din aceste țări, identificând 2 categorii:

abordarea sectorului public, unde standardele respectă caracteristicile sectorului public în totalitate și există o dorință puternică de a proteja rolul și funcțiile entităților publice, dar și interesele comunității (Suedia și Franța);

abordarea sectorului privat (sau abordarea neutră) unde chiar dacă particularitățile (obiectivele) sectorului public sunt identificate, au la bază o cultură privată, managerială (Australia, Noua Zeelandă).

În urma analizei au considerat oportună introducerea unei a treia categorii și anume, abordarea sectorului public-privat (IPSASB, UK, SUA, Canada), unde standardele au fost stabilite ca o adaptare de la sectorul privat la cel public (IPSASB, GASB, PSAB, FASAB) și pentru că fac referire la reglementările private (UK).

Tot Grossi, în anul 2009 a mai realizat un studiu asemănător celui prezentat anterior, în care a analizat problematica situațiilor consolidate ale sectorului public, de data aceasta în 6 țări prezentând diferențele și asemănările privind abordarea acestora, dar și tendințele internaționale cu privire la dezvoltarea acestui subiect, punând accent și pe rolul IPSASB. La fel ca și în studiul precedent, a prezentat caracteristicile abordării consolidării în sectorul public cu privire la: organismele care emit standarde, contextul pentru care au fost emise standardele (privat sau public), criteriile de identificare a ariei de consolidare; lucru posibil de realizat utilizând metoda comparației între standardele emise în aceste țări. Și în urma acestui studiu s-a constatat că nu există diferențe substanțiale între standarde și nici între indicatorii criteriilor de consolidare, dar că practica se îndreaptă spre două tendințe: a) țările Anglo-Saxone converg standardele din sectorul privat și în sectorul public; b) în unele țări există o influență a guvernului și astfel standardele sunt modificate pentru aplicarea în sectorul public. De asemenea, s-a mai concluzionat că în țări precum, Australia, Noua Zeelandă și SUA există o relație de cooperare între organismele de emitere a standardelor și guvern, iar în UK această cooperare nu prea există.

De asemenea, studiul realizat de către Giuseppe Grossi et al. (2013) își propune să găsească răspuns la următoarele întrebări: a) Care este stadiul actual al SFC în țările OECD?; b) Care sunt metodele de consolidare folosite?; c) Sunt influențate aceste țări de către principiile care definesc domeniul de aplicare al consolidării sau de scopul pe care SFC ar trebui să îl îndeplinească?, încercând să ofere o imagine de ansamblu asupra practicilor actuale de consolidare în țările OECD și să identifice tendințele majore în raportarea financiară consolidată. Printr-o analiză comparativă a diferitelor standarde, dar și a situațiilor financiare a celor 23 țări OECD cuprinse în studiu, cu ajutorul interviurilor semi-structurate cu experti în finanțe publice și printr-un sondaj realizat pe baza unui chestionar țările analizate au fost grupate în patru clustere. Astfel, se poate observa tendința țărilor OECD spre contabilitatea de angajamente și prezentarea situațiilor financiare consolidate în conformitate cu IPSAS. Astfel, un număr remarcabil de țări – așa – numitele "pionieri" – a implementat contabilitatea de angajamente și prezintă situații financiare consolidate, însă având în vedere criteriile și metodele de consolidare cercetătorii au constatat că există la nivelul țărilor analizate diferite practici, variind de la Marea Britanie unde abordarea situațiilor întregului guvern are la bază criteriul de control la exemplul suedez de consolidare a entităților controlate, unde se aplică metoda punerii în echivalență având la bază legea organizațională. Cu toate acestea, țările care aplică standardele internaționale, cum ar fi Australia, Noua Zeelandă, Canada, Marea Britanie, Estonia și, în viitorul apropiat, Spania și Chile, se bazează pe criteriul de control. Cel de-al doilea grup de țări (Austria, Belgia), "adepții/urmașii reformei", intenționeză ca în viitorul apropiat să implementeze contabilitatea de angajamente în conformitate cu IPSAS și IFRS, precum și prezentarea situațiilor financiare consolidate. Prin urmare, aceste țări urmează grupul de țări de pionierat menționate mai sus și în același timp, trendul spre niște raportări financiare moderne, transparente în sectorul public. La nivelul țărilor OECD se poate observa o strânsă corelație între metoda de contabilitate (cash sau de angajamente) și prezentarea situațiilor financiare consolidate, astfel că pentru țările care au un sistem bazat pe contabilitatea de angajamente, prezentarea situațiilor financiare consolidate nu este o noutate. Cu excepția Ungariei, toate țările care au o contabilitate de angajamente întocmesc situații financiare consolidate, sau cel puțin au în plan acest lucru, în timp ce țări, care au o contabilitate pe bază de numerar prezintă situații agregate de venituri și cheltuieli (în special ca parte a execuției bugetare), și nu situații financiare consolidate așa cum sunt prezentate de către standardele internaționale de contabilitate. Un ultim grup de țări – așa-numitele, țări care refuză reformele (respingătoare ale reformelor) – nu sunt deschise față de evoluțiile pe plan internațional și sfidează orice încercări în domeniul reformelor contabilității de angajamente, ramânând fidele contabilității de numerar. Așadar, în Norvegia, Olanda, Germania și Luxemburg, țările prospere care fac parte din grup, trecerea la contabilitatea de angajamente este fie contestată politic, fie a eșuat ca în cazul Germaniei, fie presiunile asupra sistemului și performanței financiare nu sunt pur și simplu suficient de mari. Pe de altă parte, în Norvegia, Germania și Olanda, sistemele de la nivele locale sunt semnificativ mai dezvoltate decât la nivel național. În timp ce motivele pentru implementarea SFC sunt foarte diferite (de exemplu, perspectivele macro-economice, perspective micro-economice, armonizarea contabilității financiare cu statisticile financiare), se poate afirma că subiectul câștigă o importanță deosebită, reprezentând piatra de temelie a managementului financiar modern. Totodată, se poate observa că există criterii diferite pentru stabilirea perimentrului de consolidare. Așadar, criteriul de control este principiul dominant pentru a determina domeniul de aplicare a consolidării în marea majoritatea a țărilor OECD – țările au implementat IPSAS, însă există și țări, cum ar fi SUA, unde responsabilitatea financiară, administrația și controlul entităților dominate financiar sunt cele mai importante principii care stau la baza determinării domeniului de aplicare a consolidării și Suedia, unde perspectiva organizațională stă la baza determinării domeniului de aplicare a consolidării.

Un alt cercetător de bază în problematica studiată de noi este și R.G.Walker. Acesta la fel ca și Grossi, a acordat un interes acestui subiect, având încredere în beneficiile aduse de implementarea situațiilor consolidate în sectorul public. În studiul efectuat (2009), printr-o cercetare teoretică, care presupune analiza literaturii de specialitate, a reglementărilor, dar și a practicilor existente, a observat că guvernele au experimentat sau chiar au produs situații financiare consolidate pentru întreg guvernul pe baza contabilității de angajamente de mai bine de 3 decenii. A avut drept obiectiv analiza practicilor situațiilor financiare consolidate în sectorul public (cu precădere din Australia), analizând în acest context, cazul general de prezentare a situațiilor financiare consolidate cuprinzând întregul guvern, administrația publică (sau alte seturi de guverne sau agenții guvernamentale). Totodată, accentul a fost pus pe identificarea obiectivelor aceastei forme de raportare, și, prin urmare, pe delimitarea entității raportoare (sau perimetrul de consolidare) pentru situațiile consolidate din sectorul public, precum și pe domeniul de aplicare al consolidări în sub-sectoarele sectorului public. Analiza autorului continuă cu stabilirea utilizatorilor potențiali a datelor financiare agregate cu privire la poziția și performanța financiară a guvernelor, dar și a deciziilor care pot fi luate pe baza acestor informații. De asemenea, a avut în vedere și dacă aceste decizii ar trebui considerate de rutină sau dacă ele apar doar în anumite condiții sau în circumstanțe excepționale. În urma analizei teoretice, a ajuns la concluzia că o serie de hotărâri de rutină au la bază informații financiare prezentate sub forma situațiilor financiare consolidate, dar că acestea nu trebuie să fie cele pentru întreg sectorul public. În același timp, susține ideea că doar prin identificarea utilizării și a utilizatorilor, se poate stabili valoarea datelor prezentate de aceste rapoarte și că practicile din Australia cu privire la situațiile consolidate din sectorul public sunt de o mare diversitate (mai ales în ceea ce privește modul de identificare și măsurare a unor active și datorii).

Acesta a continuat cercetările cu privire la contabilitatea sectorului public și implicit la SFC și astfel în studiul său (2011) a încercat să identifice problemele care au apărut în practica din Australia în ultimele două decenii începând cu anul 1988, și a sugerat modul în care aceste aspecte ar putea fi rezolvate, făcând referire la hotărârile care pot fi luate în condiții de rutină de către utilizatorii acestor rapoarte. Și de data aceasta, a utilizat o cercetare istorică și cronologică, realizată prin analiza literaturii de specialitate și a diverselor documente esențiale găsirii unor răspunsuri dorite. În urma analizei, a accentuat faptul că problematica întocmirii situațiilor consolidate ale sectorului public nu implică unele din problemele tehnice care apar în sectorul privat, acest lucru fiind susținut prin faptul că guvernul nu face achiziții, ceea ce înseamnă că nu există diferențe între prețurile de achiziție și valoarea activelor nete achiziționate, lucru care nu poate fi spus și despre sectorul privat, unde achizițiile determină recunoașterea unor active intangibile (brand), goodwill și ajustări de depreciere (amortizare). A mai constatat că există o serie de probleme cu privire la consolidare care rămân nesoluționate de către standardele de contabilitate, și anume în timp ce standardele internaționale și cele australiene fac referire la situații care cuprind întregul guvern și GGS, acestea încă trebuie să solicite și consolidarea sectorului entităților publice non-financiare și totodată, absența unor cerințe pentru prezentarea tranzacțiilor între-sectoare poate afecta în mod substanțial rezultatele operaționale raportate. De asemenea, afirmă că identificarea domeniului de aplicare al consolidării este principalul mod prin care datele financiare raportate pot fi manipulate, dar în același timp, elaborarea SFC ale sectorului public oferă un rezumat al performanței financiare a guvernului ca un tot unitar. Un alt aspect la fel de important îl reprezintă oportunitatea indicatorilor de performanță de a însoți aceste rapoarte consolidate, lucru ce determină ca furnizarea acestor indicatori de performanță, în tandem cu situațiile consolidate din sectorul public ar oferi părților interesate o imagine mai completă și mai informativă asupra performanței guvernelor în furnizarea de servicii.

Una dintre noțiunile care au o legatură directă cu problematica contabilității sectorului public, și astfel și cu problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public este “responsabilitatea”. Mulți cercetători consideră că responsabilitatea este o caracteristică esențială în sectorul public, fără de care nu pot fi întocmite SFC și nu numai. Astfel, în studiul său Wise (2010) a încercat printr-o cercetare teoretică, printr-o trecere în revistă a literaturii de specialitate existente cu privire la antecedentele performanței responsabilității din sectorul public și incluzând o noua variabilă, “convingerile preparatori-comandanților despre utilitatea raportării financiare consolidate a întregului guvern. Autorul a încercat să găsească răspuns la întrebarea dacă sunt informațiile financiare consolidate utile și pentru deciziile de alocare a resurselor guvernului, nu doar pentru scopurile de luare a deciziilor, utilizând teoria comandantului (Commander Theory).

Pentru a răspunde la aceste întrebări, pe lângă analiza literaturii de specialitate, a realizat și un sondaj, o investigare trimițând prin e-mail un chestionar care încearcă să prospecteze punctele de vedere ale autorilor politicii sectorului public și ale celor care întocmesc un raport de utilitate a rapoartelor financiare consolidate ale întregului guvern, apoi cu ajutorul statisticii descriptive a analizat răspunsurile primite. Eșantionul selectat a fost unul destul de restrâns (Șeful Departamentului de Finanțe, precum și al Biroului de Trezorerie, și auditorul general de la fiecare Commonwealth, state și teritorii), dar ulterior mărimea lui a fost extinsă din dorința de a capta și punctele de vedere ale ofițerilor în rolul de deputați sau de ofițeri superiori, astfel în final au fost 52 preparatori-comandanți dominanți și subordonați, adjuncții lor și consilieri seniori. Din aceste 52 de chestionare, doar 17 răspunsuri au fost primite, deci putem spune că un număr destul de mic. Conform analizei chestionarelor primite, s-a putut constata că există o convingere generală că rapoartele financiare consolidate ale întregului guvern, sunt utile și că informațiile financiare consolidate sunt comparabile. Totuși, respondenții nu sunt convinși că beneficiile de a pregăti rapoarte financiare consolidate sunt mai mari decât costurile. Cu toate acestea, rezultatele indică o credință foarte puternică că, în termeni de cost-eficiență pentru luarea deciziilor, informațiile neconsolidate sunt mult mai puțin benefice decât informațiile consolidate și au afirmat că o parte dintre beneficiile raportării financiare consolidate au fost experimentate de părțile interesate. Având în vedere cele două noțiuni “dreptul de proprietate” și “controlul” care încă determină păreri pro și contra, aceștia nu par convinși de faptul că în mod similar proprietatea a fost criteriul cel mai adecvat pentru punerea în aplicare a contabilității de consolidare în sectorul public, ei considerând conceptul de control ca fiind necesar pentru raportarea financiară consolidată a întregului guvern. Și în acest articol, se ajunge la concluzia întalnită în marea majoritate a cercetărilor și anume că, există diferențe între sectorul privat și cel public, și astfel, anumite lucruri nu pot fi preluate din sectorul privat. De exemplu, se consideră o nevoie crescută pentru identificarea altor utilizatori ai rapoartelor consolidate, dar și a cerințelor de informații deoarece acestea diferă față de cele din sectorul privat. În același timp, se mai consideră necesară și dezvoltarea unui cadru conceptual teoretic care să reflecte în mod adecvat natura și operațiunile guvernului.

Așa cum ne-au obișnuit până acum cei care au arătat un interes deosebit pentru această problematică, se poate afirma că cercetarea teoretică predomină în evidențierea principalelor caracteristici ale consolidării în sectorul public. O să observăm mai jos că există totuși și câteva cercetări mai empirice.

IPSAS – Standarde pentru sectorul public cu privire la situațiile financiare consolidate

După cum chiar ele afirmă, IPSAS au la bază standardele emise pentru sectorul privat (IAS/IFRS). Deși, există o serie de argumente care scot în evidență diferențele între cele două sectoare, cel privat și cel public, multe dintre practicile din sectorul privat au fost transpuse și în cel public, lucru care ar trebui însă analizat mai în detaliu de organismele care se ocupă cu elaborarea standardelor. Chiar dacă Australia a utilizat aceleași standarde și pentru consolidarea în sectorul privat și în cel public, considerând că nu există diferențe substanțiale care să împiedice preluarea standardelor din sectorul privat, există țări pentru care diferențele dintre cele două sectoare trebuie avute în vedere în elaborarea standardelor și implicit în aplicarea lor în problematica consolidării. Unii cercetători s-au arătat interesați de analiza standardelor cu privire la consolidarea în sectorul public.

Un studiu pe care l-am avut în vedere este cel realizat de către Johan Christiaens, Jan Rommel și Philippe Van Cauwenberge (2008), care au considerat necesară analiza IPSAS 22. Aceștia au elaborat un studiu documentar, bazat pe o examinare critică a legislației, standardelor și interpretărilor. De asemenea, au mai ținut cont și de alte cercetări anterioare realizate în acest domeniu. Aceștia au încercat să găsească răspuns la următoarele întrebări: Care vor fi consecințele aplicării IPSAS ca și cadru conceptual pentru WGA? și Ce fel de informații contabile vor rezulta în urma aplicării conceptului IPSAS? Totodată, cercetările anterioare au scos în evidență diferențele tot mai mari cu privire la reglementările și practicile contabile care coexistă în prezent în sistemele de contabilitate din sectorul public (Christiaens, 2001; Pina and Torres, 1996). Contabilitatea guvernamentală pare să fie de fapt o “himeră” necoordonată și extrem de complicată, creând nevoia de a fi consolidate în conturi coerente (Jones, 1995). Și autorii sunt de părere că, în acest sens, IPSAS au jucat un rol pozitiv prin elaborarea unor reglementări contabile unice autorizate care sunt cunoscute în toată lumea. Drept obiective ale WGA, autorii scot în evidență managementul organizațional, responsabilitatea și elaborarea politicii la nivel macro-economic (Chow et al., 2007:34). Cadrul conceptual al IPSAS abordează aceste obiective punând accent pe nevoia de: 1) transparență; 2) o mai bună înțelegere a activităților de piață și a celor non-comerciale; 3) înțelegerea relației dintre situațiile financiare vs raportarea financiară pe baze statistice. Astfel, cu siguranță, cadrul conceptual al IPSAS cu privire la WGA are meritul de a deschide ochii prin întocmirea unor situații financiare transparente ale întregului guvern. În același timp, analiza cadrului conceptual al IPSAS cu privire la WGA sugerează o serie de probleme conceptuale, cum ar fi: a) IPSAS sunt inspirate în mare parte din standardele sectorului privat și favorizează ipoteza că raportarea guvernamentală ar trebui să fie condusă de metodele contabile și puncte de vedere comerciale/private; b) există și o confruntare cu sistemele de raportare financiară pe baze statistice, care în prezent servesc nevoilor altor utilizatori – IPSAS reglementează aceste două sisteme doar pentru cei care iau decizii; c) IPSAS subestimează caracteristicile politice și organizaționale ale guvernelor. Se poate afirma că acest studiu a încercat o analiză a cadrului conceptual doar dintr-un punct de vedere conceptual, autorii sperând să poata realiza în viitor și un studiu empiric cu privire la aplicarea rapoartelor WGA dar și a utilității lor pentru utilizatori.

Consolidarea în guvernele locale

Administrațiile locale au jucat un rol important în implementarea situațiilor financiare consolidate. În multe țări, acestea au fost receptive la acest subiect de actualitate și și-au arătat interesul de a descoperii beneficiile și utilitatea acestor rapoarte consolidate. Dacă și practicienii au considerat introducerea situațiilor financiare consolidate la nivelul local al sectorului public ca fiind un imens orizont, o deschidere spre nou, la fel și pentru cercetători, aceste raportări consolidate au reprezentat un subiect care le-a stârnit interesul.

Având în vedere interesul arătat atât de practicieni, cât și de cercetători, am considerat că trebuie să acordăm și noi o parte semnificativă acestei problematici, sau mai bine zis acestei direcții de cercetare. Astfel, am reușit să avem acces la câteva studii care au avut ca și subiect principal situațiile financiare consolidate în administrațiile locale, studii care ne-au prilejuit înțelegerea într-o măsură mult mai mare a acestei problematici.

După cum am afirmat și mai sus, unul dintre cei mai preocupați cercetători cu privire la situațiile financiare consolidate ale sectorului public este Giuseppe Grossi, care a acordat importanța cuvenită și analizării SFC la nivel local, și nu doar central, general. În studiile realizate (2008, 2009) a avut drept obiectiv analizarea impactului, efectului posibil al raportării financiare consolidate asupra sistemului contabil și de raportare din guvernul local italian (provincii și municipalități). Imediat, ne punem întrebarea cum a realizat o astfel de analiză? La baza studiului săau a stat un proiect pilot cu privire la raportarea financiară consolidată în regiunea Toscana, proiect realizat în colaborare cu Asociația Municipalităților Italiene. A considerat că sondajul, ancheta este cea mai propice metodă pentru îndeplinirea obiectivului propus. Sondajul a fost realizat având ca și eșantion ales directorii financiari din 12 municipalități din Toscana. În urma acestui studiu, s-au găsit răspunsuri la o serie de întrebări și au fost clarificate o parte dintre probleme. S-a putut observa că există o tendință spre implementarea și întocmirea unor raportări consolidate în anumite municipalități, cea mai receptivă fiind Pisa, care deja a întocmit rapoarte consolidate. De asemenea, Firenze, Siena, Prato au dezvoltat un plan pentru întocmirea situațiilor consolidate și urmează să facă acest lucru. În ceea ce privește utilizatorii rapoartelor consolidate au fost identificați atât utilizatorii interni (cei principali fiind politicienii, urmați de managerii orașului și cei ai sectoarelor) cât și cei externi (cei principali fiind locuitorii, urmați de alte administrații publice (ministere), finanțatorii, curtea de audit și alte părți interesate). S-a mai identificat în unele municipalități și existența unei unități interne responsabilă pentru a controla societățile municipale, părerile fiind împărțite cu privire la actorii implicați în procesul de consolidare. Unii consideră că CFO este responsabil pentru întocmirea situațiilor consolidate, alții indică unitatea de control a managementului și managerii de top ca fiind cele mai potrivite organisme pentru a face acest lucru. De asemenea, au fost identificate de către practicieni și cele mai întâlnite probleme, obstacole ale implementării la nivel local a SFC:

lipsa omogenității dintre datele contabile ale administrațiilor locale și cele ale societăților municipale;

absența unor competențe specifice și know-how (cunoștințe insuficiente despre rapoartele consolidate);

lipsa personalului;

lipsa obligativității întocmirii;

dificultăți în găsirea datelor și documentelor necesare în timp;

transparența limitată a rapoartelor anuale ale guvernului local;

lipsa unui soft adecvat.

Într-adevăr aceste obstacole trebuie depășite și avute în vedere pentru o implementare cât mai corectă și eficientă, nu doar la nivel local dar și la nivel central. Toate rezultatele studiului au oferit autorilor posibilitatea de a înțelege motivele datorită cărora CFR nu este raspandită la nivelul guvernului local din Italia, și de asemenea de a înțelege că adoptarea CFR necesită depășirea obstacolelor care sunt de natură culturală și tehnică, dar și de natură legală. În concluzie, se poate afirma că problematica consolidării este o problemă complexă care cere investiții financiare, dar și umane și se cere ca guvernele locale din Italia să investească mai mult în training pentru a dezvolta instrumentele contabile inovative (contabilitatea de angajamente și situațiile financiare consolidate).

Într-un alt studiu realizat, Grossi a urmărit printr-o analiză critică aspectele implementării IPSAS aferente consolidării în guvernele locale din Italia. A încercat să stabilească dacă SFC reprezintă un instrument pentru creșterea comunicării și pentru asigurarea urmăririi interesului public sau reprezintă doar un alt mod prin care practicile contabile guvernamentale sunt colonizate de către sectorul privat. Pornind de la ideea conform căreia IPSAS 6 a fost emis pe baza IAS 27, observă că particularitățile organizațiilor guvernamentale nu par a fi luate în considerare și că cerințele de consolidare conform IPSAS 6 au la bază practicile comerciale. La fel ca și Wise, a constatat că, Cadrul IPSAS are efectul pozitiv de a furniza informații consolidate transparente, ceea ce este util pentru luarea deciziilor, dar în același timp a constatat și existența unor probleme conceptuale și practice, și anume: perimetrul de consolidare este foarte greu de stabilit, deoarece abordarea IPSAS în ceea ce privește consolidarea este inspirată din standardele contabile din sectorul privat, iar relațiile dintre entitățile guvernamentale sunt bazate pe criterii sociale, politice și administrative, nu doar pe puterea economică și juridică. Având în vedere că CFS sunt pregătite de către organizații din sectorul public, s-ar putea crede că acestea ar trebui să aibă o perspectivă dominantă a "interesului public" și prin urmare consideră că standardele de contabilitate și tehnicile existente pentru consolidare ar trebui să fie, probabil, regândite.

Un alt studiu reprezentativ pentru situațiile financiare consolidate ale administrațiilor locale este cel realizat de Andreas Bergmann și Daniel Bietenhader (2008) care a avut ca și obiectiv cunoașterea situației actuale din Elveția cu privire la această problematică (diferențele din practică dar și opinii cu privire la introducerea sau nu a consolidării). În acest sens a realizat un studiu pe bază de chestionar, stabilind ca și eșantion 7 orașe din partea vorbitoare de limbă germană a Elveției. Astfel, cei care au completat chestionarele au fost CFO din cele 7 orașe, fiind considerați a fii cei mai potriviți a răspunde acestor întrebări și care pot oferi o imagine adevarată cu privire la situația actuală a situațiilor financiare consolidate. S-a constatat că cele mai mari municipalități elvețiene controlează entități separate de dimensiuni și relevanță semnificative, și anume agenții publice și corporații publice, dar deși fac acest lucru activitatea lor financiară nu este consolidată, cu o singură excepție (Berna), și în anumite cazuri nici măcar prezentată. Există însă CFO care consideră raportul consolidat important, dar există și păreri opuse, considerându-l neimportant sau foarte neimportant. Au reușit să identifice și o serie de motive pentru care nu prezintă situații consolidate, dar și dificultăți pe care le-au întâlnit în momentul întocmirii CFR. Dintre motivele neprezentării unor astfel de situații sunt amintite:

lipsa interesului sau a presiunii politice;

costuri mari de implementare;

inutilitate;

lipsa unei obligații juridice;

probleme tehnice.

Iar dintre dificultățile întâlnite au fost amintite:

lipsa omogenității stantardelor contabile dintre entitatea care controlează și cea controlată;

lipsa cunoștințelor specifice;

aspectele culturale;

regăsirea periodică a datelor și documentelor necesare.

Autorii, în urma studiului, consideră, din punct de vedere tehnic, consolidarea ca fiind o lipsă (lacună) semnificativă a raportării financiare a orașelor elvețiene. Ținând cont de mărimea orașelor, se poate spune că pentru orașele mari consolidarea este mai importantă, iar pentru orașele mai mici, consolidarea este mai puțin importantă, iar orașele din cantoanele (statele) care au adoptat consolidarea sunt mai conștienți de importanța consolidării și încearcă să implementeze consolidarea odată cu cantoanele în timp ce celelalte nu au astfel de planuri.

Printr-o cercetare teoretică care presupune o analiză a literaturii dar și exprimarea unor păreri personale Tagesson (2008) susține faptul că este nevoie de raportări consolidate în sectorul public ca un tot unitar, dar și la nivelul administrațiilor locale, și în același timp, își arată susținerea și pentru consolidarea proporțională în conformitate cu metoda de achiziție. Acesta analizează aspectele cu privire la municipalitățile din Suedia, ajungând la concluzia că una dintre cele mai importante caracteristici pentru contabilitatea municipalităților este comparabilitatea, care reprezintă un argument pentru raportarea consolidată dar și pentru utilizarea consolidării proporționale în conformitate cu metoda de achiziție. Alte argumente aduse pentru consolidarea proporțională este acela că municipalitățile, într-o mare măsură, utilizează societăți deținute în comun, iar metoda integrală supraestimează costurile pentru furnizarea, livrarea serviciilor, și metoda punerii în echivalență le subestimează. De asemenea, la fel ca și Grossi & Pepe (2008), Tagesson a concluzionat că, contabilitatea sectorului public are obiective diferite față de contabilitatea sectorului privat.

Așa cum s-a putut observa din cele de mai sus, în această direcție de cercetare s-a preferat o analiză empirică care are la bază sondajul, chestionarul și ancheta. În studiul ce urmează, Elena Gori și Silvia Fissi au analizat și evaluat situațiile financiare consolidate ale grupurilor administrației publice locale ca instrument strategic, având în vedere cel mai recent standard de contabilitate și experimentele principale în elaborarea situațiilor financiare consolidate ale grupului autorităților locale. Ea a realizat acest lucru printr-o analiza comparativă a celui mai recent standard cu starea actuală din Italia, printr-o analiză de conținut a capacității SFC a grupurilor locale de a oferi informații strategice pentru a înbunătății eficiența și eficacitatea guvernării publice, dar și printr-o examinarea – într-o manieră critică – a experiențelor privind SFC în Italia. În urma acestor analize, a concluzionat că situațiile financiare consolidate pot fi în mod valabil utilizate pentru a sprijini procesul de luare a deciziilor din managementul de vârf al autorității locale, în planificarea, programarea și controlul (chiar strategică) activităților grupului public local, și că ar putea reprezenta în același timp un instrument puternic pentru a realiza o responsabilitate adecvată atunci când fragmentarea activității locale în mai multe filiale face contabilitatea mai puțin informativă. În același timp, consideră necesară introducera imediată a obligației de a pregăti
situațiile financiare consolidate pentru grupul local deoarece acestea sunt singurele instrumente capabile de a evalua economia entității economice constituite de către autoritatea locală și de către societățile publice locale și, în același timp, pentru a compara costurile necesare cerute comunității pentru serviciile primite și consideră încercările altor municipalități drept o oportunitate de a rezolva anumite probleme care apar când un instrument de responsabilitate la fel de complicat ca SFC este folosit pentru prima dată într-o arie la fel de complicată.

CAPITOLUL 3

REGLEMENTARE ȘI DEREGLEMENTARE ÎN DOMENIUL SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

3.1 SURSE INTERNAȚIONALE DE REGLEMENTARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN SECTORUL PUBLIC

3.1.1 nevoia unui limbaj comun la nivel internațional în sectorul public

La nivel internațional contabilitatea entităților din sectorul public este reglementată de către Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Aceste Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (International Public Sector Accounting Standards Board – IPSASB) care a luat naștere în anul 1986 sub denumirea de Comitetul pentru Sectorul Public (PSC), pentru ca în anul 2004 să fie redenumit IPSASB. IPSASB este un consiliu independent înființat de către Federația Internațională a Contabililor (IFAC), cu scopul de a dezvolta și publica standarde contabile de înaltă calitate destinate a fi utilizate de entitățile din sectorul public din întreaga lume. IFAC, organizația mondială a profesiei contabile, a fost fondată în anul 1977 și în conformitate cu statutul său, misiunea sa este „de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivel mondial și de a contribui la dezvoltarea unei economii internaționale puternice prin inițierea și promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, a progresului convergenței internaționale a acestor standarde, precum și de a dezbate problemele de interes public pentru care experiența profesională este extrem de relevantă”.

Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public, pe scurt denumite IPSAS, reglementează dispozițiile de raportare financiară pentru entitățile sectorului public, din categoria acestora făcând parte: guvernele naționale, guvernele regionale (stat, provincie, teritoriu), administrațiile locale (localitate, oraș) și entitățile lor componente (agenții, departamente, consilii, comisii). Totodată, trebuie precizat că IPSAS-urile nu se aplică și entităților economice de stat (GBE), acestea trebuind să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), emise de IASB, la fel ca și entitățile din sectorul privat.

Încă de la început s-a dorit ca aceste standarde aplicabile entităților din sectorul public să reprezinte cea mai bună practică internațională de raportare financiară pentru entitățile din sectorul public, și credem noi că această dorință a fost îndeplinită cu succes, deși standardele nu sunt obligatorii și nu sunt încă preluate de toate țările.

În plus, IPSAS-urile pot fi considerate cele mai bune idei, practici ale contabilității guvernamentale pe care profesia contabilă de la nivel mondial le poate oferi, devenind un punct de referință pentru evaluarea și îmbunătățirea contabilității guvernamentale din toate țările.

Obiectivele inițiale ale IPSAS au fost de a promova o responsabilitate guvernamentală mult mai mare în toate țările, de a îmbunătății calitatea și fiabilitatea contabilității și raportării financiare, de a promova o mai bună performanță financiară și economică, un management financiar mai bun precum și o armonizare internațională a cerințelor de raportare (IFAC, 1996:2).

Se poate afirma că programul de elaborare IPSAS a evoluat în două etape majore, adică din 1996 până în 2002 și din 2003 până în prezent. Astfel, în anul 1996 PSC a lansat un proiect de dezvoltare a unor standarde contabile pentru entitățile din sfera sectorului public, standarde care în esență au fost de fapt importate/preluate din standardele internaționale pentru sectorul privat și transpuse în sectorul public, suferind modificări relativ minore (IPSAS 1-21, 25-31). Ulterior, din anul 2003, care marchează începerea celei de-a doua etape, atenția a fost concentrată pe aspecte care sunt specifice sectorului public, mai bine zis sunt unice pentru acest sector. Aceste aspecte se referă la: tranzacțiile fără contrapartidă (impozite, subvenții, transferuri), obligațiile și prestațiile de natură socială, reconcilierile dintre contabilitatea financiară, buget, contabilitate națională, precum și evaluările contabile ale activelor, concesiunilor din sectorul public și multe alte aspecte (IPSAS 22, 23, 24, 32). Toate aceste standarde emise sunt bazate pe contabilitatea de angajamente, însă având în vedere faptul că într-o serie de state încă se aplică o contabilitate pe bază de numerar (state care nu sunt încă pregătite să adopte contabilitatea pe bază de angajamente), IPSASB a elaborat și un standard bazat pe acest tip de contabilitate, și acest lucru doar pentru a face trecerea mult mai ușor spre contabilitatea de angajamente și implicit spre aplicarea IPSAS-urilor.

Aceste standarde emise conduc la îmbunătățirea semnificativă a calității situațiilor financiare publicate de către instituțiile publice (fie situații financiare individuale, fie situații financiare consolidate), și în consecință, la o evaluare mai informată a deciziilor care afectează resursele statului, ceea ce va crește transparența și responsabilitatea. Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public reprezintă piesa centrală a “revoluției globale în contabilitatea guvernamentală” (Heald, 2003), fiind considerate niște standarde contabile fiabile, stabilite de o manieră independentă, printr-o procedură riguroasă, și susținute de guverne și organizații profesionale internaționale. Totodată, se poate afirma că acestea au apărut și ca răspuns la toate apelurile pentru o mai mare transparență și responsabilitate financiară.

Așa cum susține și Chan. J (2008:2), există mai multe moduri de a caracteriza IPSAS-urile, și anume: a) ca o versiune internațională a standardelor naționale; b) ca o versiune guvernamentală a standardelor de contabilitate aferente sectorului privat, și c) ca o versiune profesională a legilor, reglementărilor și regulamentelor. Astfel, în vederea susținerii primei versiuni, se poate afirma că IPSAS-urile sunt, în mod substanțial, un model de contabilitate guvernamentală anglo-saxonă ridicat și dezvoltat la un nivel mult mai ridicat, adică internațional. Scoțând în evidență asemănarea enormă dintre aceste două modele (cel anglo-saxon și IPSAS), Statele Unite ale Americii și țările avansate Commonwealth (Australia, Canada, Noua Zeelandă și Marea Britanie) sunt considerate adoptatorii “de facto” ai IPSAS-urilor, și în același timp, și deschizătorii de drum pentru introducerea și prezentarea situațiilor financiare consolidate care au la bază contabilitatea de angajamente. În ceea ce privește cel de-al doilea mod de caracterizare al IPSAS-urilor, argumentele aduse se referă la faptul că IPSAS-urile au fost emise pe baza IFRS-urilor emise de IASB, care sunt standarde aplicabile de entitățile din sectorul privat. Se poate afirma că convergența cu IFRS-urile a fost modul principal de operare al IPSASB-ului. În cele din urmă, aceste standarde pot fi considerate versiunea profesională a legilor și reglementărilor privind contabilitatea și raportarea financiară guvernamentală, deoarece sunt dezvoltate de un grup de experți numiți de către o federație mondială a organismelor profesionale de contabilitate din peste 100 de țări și nu sunt standarde constrânse de legile sau reglementările naționale adoptate prin procese legislative și administrative.

În prezent au fost emise și adoptate pentru sectorul public un număr de 32 de standarde IPSAS, având la bază modelul de contabilitate pe bază de angajamente, și totodată a fost creat și un standard de raportare financiară care are la bază modelul de contabilitate pe bază de numerar. În ultima decadă, tot mai multe state și organizații internaționale și-au pus problema utilizării unui sistem de situații financiare care să satisfacă într-o măsură cât mai mare necesitățile informaționale ale diferitelor categorii de utilizatori.

Raportările financiare ale entităților din sectorul public au evoluat de-a lungul timpului în legătură directă cu amplitudinea și complexitatea activităților derulate de aceste entități.
În prezent, raportarea pe bază de angajamente a început să câștige tot mai mulți adepți în sectorul public și Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) emise de IPSASB au început să fie preluate în tot mai multe state ca referință în domeniul contabilității din sectorul public.

Conștiente fiind de avantajele informaționale oferite de raportările financiare elaborate pe baza contabilității de angajamente (accrual accounting) și a IPSAS, numeroase state au demarat implementarea lor la nivel central și/sau local, ori regional. Un sprijin solid în acest demers îl acordă organismele profesionale naționale și internaționale ale profesioniștilor contabili, printr-o serie de acțiuni derulate în acest sens și, de asemenea, prin organizații și instituții internaționale, dintre care menționăm cu titlu exemplificativ Banca Mondială și Fondul Monetar Internațional. De asemenea, și țara noastră a acordat și acordă o importanță mare situațiilor financiare elaborate pe baza contabilității de angajamente și a IPSAS. Astfel, Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR) este unul dintre organismele profesiei contabile care, sesizând importanța implementării în sectorul public a unui sistem de raportare financiară pe bază de angajamente și a preluării IPSAS, s-au implicat activ în susținerea acestui proces printr-o serie de acțiuni-suport, cum ar fi: traducerea IPSAS și a altor standarde și recomandări privind managementul financiar în sectorul public, cursuri pentru membri, informare prin intermediul site-ului și al revistei CECCAR, promovarea IPSAS în discuțiile cu reglementatorii, materiale de specialitate editate de CECCAR și elaborate de membrii săi (Tiron, 2012).

Comunitatea financiară globală recunoaște nevoia existenței unui set de standarde de contabilitate, transparente și comparabile. Dorința unui set de standarde de contabilitate de o înaltă calitate care să fie folosite la nivel global de către entitățile publice și private, este împărtășită de către cei care întocmesc, verifică și folosesc situațiile financiare.

În condițiile în care cât mai multe țări ajung la concluzia că folosirea unui singur set de standarde contabile este benefică, cu siguranță că acesta va fi unul de o înaltă calitate, înțelegere, transparență și comparabilitate a informațiilor, convergent cu standardele naționale și internaționale, bazat pe principii exacte.

Scopul acestui set unic de standarde este să conțină o declarație clară a principiilor ce îi stau la bază, având de a face cu aproape toate tipurile de evenimente, tranzacții și structuri ce apar în practică, să permită entităților și auditorilor acestora să ia decizii profesionale în aplicarea principiilor pentru alte evenimente, tranzacții și structuri (Nistor C., 2009:117).

Existența unui set de standarde oferă implicații pozitive și importante pentru organizațiile și persoanele fizice care le-au adoptat, cum ar fi:

reducerea costurilor de capital și facilitarea utilizării unui standard de raportare consistent în filialele diferitelor țări (pentru entități);

oferirea unor informații relevante care să ajute în procesul de luare a deciziilor și care să conducă la posibilități mai mari de investiții (pentru investitori și creditori);

oferă o mai bună informare pentru participanții de pe piață într-un sistem bazat pe dezvăluire (Nistor C., 2009:117).

Există o tendință globală de aliniere a contabilității în sectorul public cu standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public, tendință care, în prezent, se află în curs de dezvoltare. Figura de mai jos oferă o imagine de ansamblu a principalelor țări și regiuni, care au decis să introducă IPSAS și au și făcut deja acest lucru.

Figura 25: Țări care au adoptat IPSAS

*Cash IPSAS

Sursa: proiecție realizată de autor conform http://web.ifac.org/download/IPSASB_Adoption_Governments.pdf

Analizând și observând beneficiile aduse de introducerea IPSAS, multe alte țări sunt în proces de implementare a acestor standarde pentru sectorul public. Astfel, în figura 26, vom prezenta situația țărilor care au decis introducerea IPSAS și sunt în curs de implementare.

Figura 26: Țări care se află în proces de adoptare a IPSAS

*Cash IPSAS

Sursa: proiecție realizată de autor conform http://web.ifac.org/download/IPSASB_Adoption_Governments.pdf

Precum se poate observa în figura de mai jos, există și guverne care aplică deja standarde de contabilitate care au la bază contabilitatea de angajamente, standarde care sunt în concordanță cu standardele IPSAS.

Figura 27: Țări care aplică standarde în concordanță cu IPSAS

Sursa: proiecție realizată de autor conform http://web.ifac.org/download/IPSASB_Adoption_Governments.pdf

Un alt fapt care sublinează importanța tot mai mare a IPSAS-urilor este reprezentat de decizia multor organizații internaționale de a introduce aceste standarde (Figura 28), reușind să promoveze o mai bună gestiune financiară, dar și o mai bună responsabilitate. Toate aceste așa numite „bune practici” au o influență morală asupra diferitelor țări din întreaga lume, determinând și alte organizații să promoveze și să susțină utilizarea IPSAS-urilor.

Figura 28: Organizații care aplică IPSAS

Sursa: proiecție realizată de autor

În consecință suntem de acord cu opinia susținută de Benito et al. (2007) care a demonstrat că IPSAS-urile reprezintă un stimulent important pentru armonizarea sistemelor de informații financiare în sectorul public. Atât IPSASB, cât și multe organisme susțin și chiar încurajează guvernele în aplicarea IPSAS, considerând că succesul eforturilor lor depinde de gradul de adoptare a acestor standarde de către guvernele și entitățile din sectorul public din întreaga lume.

Un studiu realizat de Ernst&Young (2010), ne indică o serie de motive pentru a aplica IPSAS, dar în același timp ne prezintă și motive pentru care aceste standarde nu trebuie aplicate. Dintre motivele care susțin aplicare IPSAS, practicienii au identificat:

ușurința de a folosi un set de standarde deja existent decât creearea unui nou standard;

comparabilitatea la nivel național/internațional a informațiilor financiare;

nevoia de conformitate cu organizațiile internaționale;

facilitarea consolidării situațiilor financiare;

îmbunătățirea comparabilității public/privat.

Cu privire la motivele pentru care IPSAS nu trebuie aplicate, au fost identificate următoarele:

existența reglementărilor naționale de contabilitate;

nu sunt familiari cu IPSAS (necunoașterea IPSAS);

frica de a pierde autoritatea de a stabili și a emite standarde;

lipsa de experiență în implementare;

contabilitatea bugetară nu este avută în vedere.

Având în vedere dificultatea de a face orice reformă, pragmaticii consideră că este mult mai tentant să adopte normele locale din sectorul privat în locul IPSAS-urilor. Cu toate acestea, considerăm că acest lucru ar fi o greșeală enormă, din simplul motiv că reforma alinierii la IPSAS va adăuga valoare pe termen lung guvernelor. Crearea unui set comun de măsuri va ușura comparabilitatea dintre guvernele diferitelor țări, și totodată setul de standarde IPSAS poate fi privit ca un instrument esențial în realizarea unei mai mari responsabilități și transparențe, dar în același timp poate asigura o stabilitate economică a întregului sistem economic global.

În concluzie, aplicarea IPSAS la nivel global pare un vis ambițios, care se află la o distanță mare de realizare, însă dorința legiuitorilor de a exista un singur set de standarde este enormă și astfel va depăși obstacolele care întârzie implementarea IPSAS la nivel global.

3.1.2 standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public aferente situațiilor financiare consolidate

Situațiile financiare consolidate ale sectorului public intră în aria de aplicabilitate a trei dintre referențialele contabile internaționale, și anume: Standardul Internațional de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 6 “Situații financiare consolidate și individuale”, Standardul Internațional de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 7 “Investiții în entități asociate” și Standardul Internațional de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 8 “Interese în asocierile în participație”, toate emise de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (International Public Sector Accounting Standards Board sau IPSASB). În continuare vom prezenta pe scurt evoluția acestor reglementări, principalele prevederi ale acestora, precum și necesitatea actualizării sau chiar înlocuirii acestor standarde.

3.1.2.1 IPSAS 6 – Situații financiare consolidate și individuale

Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public sunt reglementări emise de către IPSASB și au ca scop îmbunătățirea calității informațiilor financiare raportate de către entitățile sectorului public dar și asigurarea unei comparabilități a situațiilor financiare ale entităților din sectorul public din întreaga lume. În același timp, IPSASB recunoaște dreptul guvernelor și al normalizatorilor naționali de a stabili standarde contabile și îndrumări pentru raportarea financiară în jurisdicțiile lor (existând în prezent guverne și normalizatori naționali care au elaborat deja standarde naționale aplicabile entităților din sectorul public din jurisdicția lor), dar încurajează adoptarea IPSAS-urilor și armonizarea cerințelor naționale cu IPSAS-urile. Cu obiectivul declarat de a servi interesul public prin elaborarea unor standarde de raportare financiară pentru sectorul public de înaltă calitate și prin facilitarea convergenței standardelor internaționale și naționale, astfel crescând calitatea, uniformitatea și transparența raportării financiare din sectorul public la nivel mondial, IPSASB și-a început activitatea din anul 1986 sub denumirea de Comitetul pentru Sectorul Public (Public Sector Committee sau PSC), însă abia în anii ’90-‘00 situațiile financiare consolidate au intrat în aria de interes a acestora. IPSAS-urile referitoare la contabilitatea de angajamente, inclusiv cele referitoare la situațiile financiare consolidate, au la bază Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri), emise de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board sau IASB), acolo unde dispozițiile acestor standarde sunt aplicabile și sectorului public sau în cazul în care este nevoie s-a realizat o adaptare a lor la contextul sectorului public.

Având în vedere politica IPSASB de a face să conveargă Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-urile) cu IFRS-urile emise de către IASB, acolo unde acestea sunt aplicabile și entităților din sectorul public, se poate observa că nici standardele emise cu privire la situațiile financiare consolidate nu fac excepție de la această regulă. Astfel, IPSAS 6 “Situații financiare consolidate și contabilitatea entităților controlate” a fost emis în mai 2000 și este inspirat din Standardul Internațional de Contabilitate 27 reformulat în 1994 (IAS 27) “Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale”.

Totodată, pentru a înțelege mai bine procesul de convergență dintre aceste standarde din sectorul public și cel privat, vom face o scurtă prezentare a evoluției reglementării care stă la baza IPSAS 6, pentru ca apoi să prezentăm și evoluția acestuia din urmă. Începând cu anii ’80 standardul internațional privind situațiile financiare consolidate (IAS 27) a trezit interesul autorităților de reglementare, primul proiect al acestuia fiind publicat în septembrie 1987. Pâna la versiunea sa cea mai recentă, cea din 2011, standardul a fost supus mai multor modificări, evidențiind preocuparea continuă pentru acest subiect, așa cum se poate observa din Figura 29.

Figura 29: Evoluția standardului internațional privind situațiile financiare consolidate IAS 27

Sursa: proiecție realizată de autor conform www.iasplus.com

Având în vedere modificările suferite de către standardul IAS 27, dar și faptul că IAS 27 stă la baza IPSAS 6, se poate observa că și organismele de reglementare pentru sectorul public au acordat o atenție deosebită standardului cu privire la situațiile financiare consolidate, deși acestea nu sunt prea răspândite în sectorul public. Pornind de la faptul că IPSASB s-a bazat în emiterea standardelor pentru sectorul public pe standardele emise pentru sectorul privat, se constată inițierea unor proiecte de îmbunătățire a IPSAS-urilor pentru convergența acestora cu IAS-urile/IFRS-urile îmbunătățite/modificate. Deși IPSAS 6 a apărut mult mai târziu decât standardul din care este inspirat (IAS 27), IPSASB încearcă să țină pasul și să-l revizuiască ori de câte ori apar modificări în IAS 27. Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra evoluției IPSAS 6 vom face o scurtă trecere în revistă a principalelor modificări survenite de la emiterea lui și până în prezent, așa cum putem observa din Figura 30.

Figura 30: Evoluția standardului internațional pentru sectorul public privind situațiile financiare consolidate IPSAS 6

Sursa: proiecție realizată de autor

Astfel, prima reglementare apărută la nivel internațional în ceea ce privește sectorul public, IPSAS 6 – Situații financiare consolidate și contabilitatea entităților controlate, inspirat din IAS 27 (reformulat în 1994) a avut ca și obiectiv stabilirea cerințelor de întocmire și prezentare a situațiilor financiare consolidate și pentru contabilizarea entităților controlate în situațiile financiare individuale ale entității care controlează. Ulterior, în urma revizuirii făcute de către IPSASB cu privire la acest standard, obiectivul urmărit a fost lărgit și așadar, IPSAS 6, reglementarea actuală la nivel internațional a situațiilor financiare consolidate în sectorul public are ca obiectiv stabilirea dispozițiilor pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate și pentru contabilizarea entităților controlate, entităților controlate în comun și entităților asociate în situațiile financiare individuale ale entității care controlează, ale asociatului sau investitorului. Comparativ cu revizuirile și modificările la care a fost supus IAS 27 de către IASB, IPSAS 6 a suferit până în prezent doar o revizuire, dar pe agenda IPSASB se află un proiect de revizuire privind aceste standarde legate de problematica consolidării. Această revizuire este considerată ca fiind o necesitate, și nu doar un răspuns la proiectul de consolidare al IASB, ci și ca urmare a propriei politici de convergență a IPSAS cu IAS/IFRS. Principalele modificări aduse de IPSAS 6 – Situații financiare consolidate și individuale (2000) standardului IPSAS 6 – Situații financiare consolidate și contabilizarea entităților controlate (2006) sunt prezentate în Anexa 1.

IPSAS 6 – Situații financiare consolidate și individuale este inspirat din IAS 27 (2003), dar nu include modificările aferente care rezultă din IFRS-urile emise după decembrie 2003, aceasta datorându-se faptului că IPSASB nu a examinat încă și nici nu a reușit să-și formeze o părere cu privire la aplicabilitatea dispozițiilor din IFRS-urile aferente pentru entitățile din sectorul public. Odată menționate și prezentate modificările dintre cele două variante ale IPSAS 6, considerăm că se impune de asemenea și trecerea în revistă a modificărilor semnificative făcute standardului IAS 27 după decembrie 2003, dar înainte de apariția standardului IFRS 10 și IAS 27 (revizuit 2011), modificări care nu au fost luate încă în considerare de către IPSASB, așa cum am precizat și mai sus. Aceste modificări semnificative care nu au fost luate în considerare încă de către IPSASB, dar care se află în analiză pentru a fi preluate cât mai curând vor fi prezentate în tabelul de mai jos.

Tabel 5: Modificări semnificative aduse standardului IAS 27 între ianuarie 2004 și aprilie 2011, dar nereflectate în IPSAS 6

Sursa: proiecție realizată de autor

Datorită dorinței și politicii de convergență a IPSAS-urilor cu IAS/IFRS-urile, precum și datorită îmbunătățirii IAS/IFRS-urilor sau chiar apariției unor noi standarde de contabilitate, se impune și revizuirea IPSAS-urilor care au o importanță deosebită pentru guvernele și entitățile din sectorul public al multor state, deoarece acestea fie au fost preluate ca atare, fie stau la baza legislației multor țări. După trecerea în revistă a principalelor modificări survenite între IPSAS 6 (2000) și IPSAS 6 revizuit (2003), dar și a modificărilor făcute standardului IAS 27 între ianuarie 2004 și aprilie 2011, dar nereflectate în IPSAS 6, dorim să identificăm și o serie de aspecte care se regăsesc în noul standard internațional de contabilitate privind situațiile financiare consolidate, și anume IFRS 10 și care ar putea fi unul dintre motivele nevoii pentru emiterea unui nou standard de contabilitate pentru sectorul public privind situațiile financiare consolidate, dar și pentru revizuirea celui existent. Deși, organismul care se ocupă cu emiterea și revizuirea standardelor de contabilitate pentru sectorul public nu are puterea de a impune statelor adoptarea IPSAS-urilor sau conformitatea cu acestea, acesta încurajează puternic adoptarea lor, dar și armonizarea dispozițiilor naționale cu IPSAS-urile. Ei consideră că succesul IPSASB depinde în foarte mare măsură de recunoașterea și susținerea activității sale de către multiplele și diferitele grupuri interesate de ceea ce se întâmplă în sectorul public din punct de vedere al reglementărilor existente, care acționează în limitele jurisdicțiilor lor, și în același timp consideră că aplicarea IPSAS-urilor conforme cu IFRS-urile va duce la o creștere a responsabilității și a transparenței din rapoartele financiare întocmite de către guverne și entitățile din sectorul public. În același timp, un alt element esențial îl reprezintă beneficiile semnificative ale obținerii de informații financiare conforme și comparabile în toate jurisdicțiile, iar în realizarea acestor beneficii IPSAS-urile joacă un “rol cheie”. Astfel, vom prezenta mai jos o serie de aspecte care au fost avute în vedere în timpul elaborării IFRS 10, și care ar trebui avute în vedere și în cadrul proiectului de revizuire IPSAS 6-8.

IFRS 10 stabilește o serie de principii pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate, în cazul în care o entitate controlează una sau mai multe alte entități. În același timp, Standardul:
(a) definește controlul entității în care s-a investit;

(b) stabilește controlul ca bază pentru stabilirea entităților care sunt consolidate în situațiile

financiare consolidate; și

(c) stabilește dispozițiile contabile pentru elaborarea situațiilor financiare consolidate.

De asemenea, în scopul de a avea controlul asupra unei entități în care s-a investit, investitorul trebuie să dețină următoarele trei elemente:

(a) autoritate/putere asupra entității în care s-a investit;

(b) expunere sau drepturi la veniturile variabile din implicarea sa în entitatea în care a investit; și

(c) capacitatea de a folosi autoritatea/puterea asupra celui în care a investit pentru a afecta valoarea ce revine investitorului. În scopul evaluării de putere, IFRS 10 face distincția între drepturile fundamentale și drepturile de protecție. Pentru ca un drept să fie material, titularul trebuie să aibă capacitatea practică de a exercita acest drept. Drepturile de protecție nu sunt luate în considerare atunci când se evaluează autoritatea/puterea.

De asemenea, IFRS 10 prezintă și o serie de definiții care sunt relevante și ar trebui luate în considerare și introduse și în IPSAS-urile revizuite sau în cel elaborat nou, și anume:

controlul asupra entității în care s-a investit – Un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când investitorul este expus, sau are drepturi, la venituri variabile rezultate din implicarea sa în entitatea în care a investit și are capacitatea de a afecta aceste venituri prin autoritatea sa asupra entității în care a investit.

autoritate/putere – drepturile existente care dau capacitatea/posibilitatea de a coordona activitățile relevante.

drepturile de protecție – drepturile concepute pentru a proteja interesul unei părți care deține aceste drepturi, fără a da acelei părți autoritatea/puterea asupra entității la care se referă aceste drepturi.

activități relevante – pentru scopul prezentului IFRS, activitățile relevante sunt activitățile entității în care s-a investit care au o influență semnificativă asupra rezultatelor entității în care s-a investit.

De asemenea, se mai precizează că un investitor reevaluează dacă acesta controlează entitatea în care s-a investit în cazul în care faptele și circumstanțele indică faptul că au existat modificări la unul sau mai multe din cele trei elemente de control.

IFRS 10 oferă îndrumări cu privire la evaluarea controlului în diferite circumstanțe. Problemele acoperite de aceste îndrumări de aplicare includ:

(a) drepturile de vot sau alte drepturi similare dau unui investitor autoritate/putere, inclusiv situațiile în care un investitor deține mai puțin de o majoritate a drepturilor de vot sau de drepturi de vot potențiale;

(b) drepturile de vot nu sunt factorul dominant în a decide cine controlează entitatea în care s-a investit;

(c) relații de agenții;

(d) dacă investitorul are controlul asupra activelor specificate ale entității în care s-a investit;

(e) a stabili dacă drepturile sunt de fond.

Ținând cont de prevederile acestor standarde noi apărute sau revizuite din sectorul privat, organismele care se preocupă cu revizuirea standardelor existente și elaborarea unor noi standarde în sectorul public trebuie să identifice, în primul rând, o serie de implicații pentru acest nou proiect de revizuire a IPSAS 6-8 pornind de la modificările specifice, cheie deja făcute până în prezent, și anume până în momentul revizuirii acestor standarde din sectorul public IPSAS 6-8. Toate aceste modificări specifice sectorului public realizate în IPSAS 6-8 pot fi considerate și chiar sunt considerate un punct de plecare pentru identificarea abaterilor posibile de la IAS/IFRS. În Anexa 2 vom încerca să prezentăm aceste modificări specifice sectorului public, iar în coloana din dreapta vom contura o imagine amplă cu privire la munca ce va trebui făcută în acest proiect de revizuire IPSAS 6-8.

3.1.2.2 IPSAS 7 – Investiții în entități asociate

Menținând aceeași structură și pentru prezentarea standarului internațional de contabilitate pentru sectorul public IPSAS 7-Investiții în entități asociate, considerăm necesară și în același timp utilă și prezentarea evoluției reglementării care se află la baza acestui standard IPSAS 7 și anume standardul internațional de contabilitate emis de IASB, IAS 28-Investiții în entități asociate. IAS 28 a fost în centrul atenției organismelor de reglementare începând cu anii ’80, primul proiect cu privire la apariția și dezvoltarea acestui standard fiind publicat în iulie 1986, aproape cu un an înaintea proiectului cu privire la situațiile financiare consolidate. Din acest lucru putem aprecia într-adevăr dorința organismelor de a reglementa o temă care nu mai putea fi amânată și care era necesară pentru aceste structuri noi apărute, cum ar fi grupurile de societăți. Evoluția standardului internațional IAS 28, de la apariția primului proiect și până la forma sa cea mai recentă, cea din 2011, reflectă modificările suferite de acest standard, precum și îmbunătățirile aduse acestuia de-a lungul celor aproape 30 de ani de când a fost în centrul atenției IASB. Toate transformările suferite de acest standard pot fi observate în Figura 31.

Figura 31: Evoluția standardului internațional privind investițiile în entitățile asociate IAS 28

Sursa: proiecție realizată de autor conform www.iasplus.com

Odată prezentată evoluția standardului IAS 28, care reprezintă de fapt și punctul de plecare în elaborarea IPSAS 7 și care, în același timp, joacă un rol deosebit de important în evoluția acestui standard din sectorul public, ne concentrăm atenția asupra momentului în care problematica situațiilor financiare consolidate a pătruns și în sectorul public. Această tematică reprezintă, și în prezent, o noutate pentru sectorul public, dar prin proiectele în diferite faze de pe agenda IPSASB cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate, a investițiilor în entități asociate și a intereselor în asocierile în participație, se încearcă actualizarea IPSAS 6-8 sau chiar elaborarea unor noi standarde pentru sectorul public care să se apropie tot mai mult de standardele aplicate în sectorul privat, dar, în același timp, se dorește și introducerea la nivel mondial a acestei practici de întocmire și prezentare a situațiilor financiare consolidate la nivelul entităților din sectorul public. Deși până în prezent, IPSAS 7 a suferit puține modificări, comparativ cu standardul care stă la baza lui, această evoluție poate fi observată în Figura 32, evoluție care ne oferă o imagine de ansamblu asupra interesului acordat acestui standard de către autoritățile de reglementare.

Figura 32: Evoluția standardului internațional pentru sectorul public privind investițiile în entitățile asociate IPSAS 7

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum se poate observa din evoluția IPSAS 7 prezentată mai sus, acest standard a suferit o serie de modificări de la apariție și până în prezent. Totuși, comparativ cu revizuirile și modificările suferite de standardul internațional pe care se bazează, IPSAS 7 a suferit doar o revizuire majoră, prezentând astfel doar două variante de la emiterea lui și până la momentul actual. La fel ca și în cazul IPSAS 6, revizuirea era necesară și a venit ca un răspuns la proiectul Consiliului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate privind Îmbunătățirea Standardelor Internaționale de Contabilitate și ca urmare a politicii de convergență a standardelor de contabilitate pentru sectorul public cu cele din sectorul privat, politică aflată la baza funcționării IPSASB, dar și ca răspuns la nevoia de a avea reglementări cât mai potrivite sectorului public. Ca urmare a acestei revizuiri a IPSAS 7 au rezultat o serie de modificări între cele două variante, modificări surprinse de noi în Anexa 3. Toate aceste modificări suferite de prima variantă a standardului au dus la îmbunătățirea IPSAS 7 și au determinat o mai bună bază pentru contabilitatea participațiilor în capitalurile proprii în entități asociate.

După modelul IPSAS 6, IPSAS 7 nu include nici el modificările suferite de IAS 28 după decembrie 2003. Având o relevanță semnificativă pentru sectorul privat, aceste modificări sunt încă analizate de către IPSASB din dorința de a fi preluate și în standardul din sectorul public, dar numai dacă aceste modificări au aplicabilitate și în sectorul public. Datorită importanței pe care o au aceste standarde atât pentru sectorul privat, cât și pentru cel public, ne-am propus să scoatem în evidență aceste modificări semnificative aduse standardului IAS 28 după decembrie 2003 dar înainte de apariția IAS 28 (revizuit 2011), modificări, care așa cum am mai precizat anterior nu sunt reflectate în IPSAS 7. Aceste modificări semnificative sunt prezentate în tabelul de mai jos.

Tabel 6: Modificări semnificative făcute standardului IAS 28 între ianuarie 2004 și aprilie 2011, dar nereflectate în IPSAS 7

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum am prezentat anterior, și IPSAS 7 a suferit, de la apariție și până în prezent, o serie de modificări care ne pot deschide orizonturi pentru identificarea abaterilor de la IAS/IFRS și în consecință putem identifica implicațiile pe care le au asupra noului proiect de revizuire a IPSAS 6-8. Toate aceste implicații sunt prezentate în tabelul de mai jos.

Tabel 7: Modificările cheie ale sectorului public făcute în IPSAS 7 până în prezent și implicațiile asupra noului proiect de revizuire

Sursa: proiecție realizată de autor

3.1.2.3 IPSAS 8 – Interese în asocierile în participație

Un alt standard care trebuie avut în vedere când vine vorba de problematica situațiilor financiare consolidate este IPSAS 8-Interese în asocierile în participație, standard care are ca bază de inspirație standardul internațional de contabilitate IAS 31-Interese în asocierile în participație. Punctul de pornire în prezentarea IPSAS 8 îl reprezintă o scurtă prezentare a evoluției standardului cu impact semnificativ asupra lui, și anume IAS 31 (Figura 33). La fel ca și în cazul celorlalte două standarde prezentate mai sus, anii ’80 sunt considerați ani cheie pentru apariția și dezvoltarea standardului cu privire la interesele în asocierile în participație IAS 31. Astfel, primul proiect al acestui standard a fost publicat în decembrie 1989, suferind o serie de modificări până să ajungă la versiunea cea mai recentă. Aceste modificări la care a fost supus standardul de-a lungul timpului ne arată interesul pe care organismul internațional de reglementare l-a acordat acestei problematici privind interesele în asocierile în participație. Publicat inițial în anul 1990, IAS 31 a fost revizuit de mai multe ori până în anul 2011 când a fost înlocuit de IFRS 11.

Figura 33: Evoluția standardului internațional privind interesele în asocierile în participație IAS 31

Sursa: proiecție realizată de autor conform www.iasplus.com

După trecerea în revistă a momentelor importante care au dus la emiterea celei mai recente variante a standardului IAS 31, adică emiterea noului standard IFRS 11 vom face o scurtă prezentare a momentelor semnificative care au afectat evoluția standardului pentru sectorul public IPSAS 8, evoluție prezentată în detaliu în Figura 34. Fiind insiprat din IAS 31, IPSAS 8 a fost emis în anul 2000, în același an cu IPSAS 6 și IPSAS 7, toate fiind standarde reprezentative pentru problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public. Deși nu a fost supus până în prezent atâtor revizuiri ca standardul care se află la baza lui, IPSAS 8 se află pe agenda IPSASB pentru o nouă revizuire, proiect care este în curs de derulare și care se dorește a fi finalizat în anul 2014.

Figura 34: Evoluția standardului internațional pentru sectorul public privind interesele în asocierile în participație IPSAS 8

Sursa: proiecție realizată de autor

Pe lângă problematica situațiilor financiare consolidate, a investițiilor în entități asociate (descrise în subcapitolele anterioare), și problematica intereselor în asocierile în participație a devenit, pentru autoritățile de reglementare, o problematică deosebit de importantă, în a cărei soluționare IPSAS 8 ocupă un loc primordial. Odată prezentate evoluțiile standardelor IPSAS 8, cât și a standardului care stă la baza lui IAS 31, ne propunem să urmărim modificările suferite de IPSAS 8 în urma revizuirilor. Motivația principală care a dus la revizuirea IPSAS 8 a fost determinată de dorința de convergență dintre standardul din sectorul public și cel din sectorul privat, dar și de nevoia pentru un standard care să ofere o bază substanțială pentru contabilizarea intereselor în asocierile în participație, fiind aplicat tuturor entităților din sectorul public. Regăsindu-se până în prezent doar două variante a acestui standard, adică IPSAS 8 (emis în 2000) și IPSAS 8 (revizuit în 2006), în Anexa 4 am identificat principalele modificări care au fost făcute de persoanele abilitate asupra acestuia.

La fel ca și celelalte standarde din sectorul public analizate mai sus, IPSAS 8 cuprinde doar revizuirile la care a fost supus standardul care îi stă la bază (IAS 31) până în decembrie 2003, celelalte revizuiri, modificări nefiind încă analizate și preluate de acesta. Dorința tot mai mare de convergență, dar și dorința de a exista, și pentru sectorul public, un singur set de standarde care să fie aplicat de entitățile publice din întreaga lume, ne influențează să acordăm un interes deosebit actualizărilor suferite de IAS 31, și acest lucru pentru a observa dacă aceste modificări se pliază și pentru sectorul public. Astfel, modificările care nu sunt încă preluate de către IPSAS 8 sunt reflectate în Tabelul 8.

Tabel 8: Modificări semnificative făcute standardului IAS 31 între ianuarie 2004 și aprilie 2011, dar nereflectate în IPSAS 8

Sursa: proiecție realizată de autor

În continuare, ne propunem să stabilim scopul modificărilor suferinte de IPSAS 8, identificând modificările-cheie din sectorul public făcute atunci când s-a avut în vedere dezvoltarea IPSAS 6-8 și prezentând implicațiile pe care normele de drum le vor avea asupra acestor aspecte, în proiectul curent de revizuire a IPSAS 6-8.

Tabel 9: Modificările cheie ale sectorului public făcute în IPSAS 8 până în prezent și implicațiile asupra noului proiect de revizuire

Sursa: proiecție realizată de autor

În urma analizei standardelor internaționale din sectorul public care se ocupă cu problematica situațiilor financiare consolidate, am constatat strânsa legătură dintre aceste standarde ale sectorului public și standardele internaționale emise pentru sectorul privat. Acest proiect nou de revizuire IPSAS 6-8, care se află pe lista IPSASB, vine ca răspuns la apariția noilor standarde din sectorul privat aferente situațiilor financiare consolidate, dar și ca răspuns la modificările suferite de standardele deja existente cu privire la situațiile financiare consolidate. Astfel, în figura de mai jos vom prezenta legătura dintre standardele sectorului public privind situațiile consolidate și standardele noi sau revizuite cu privire la această problematică aferente sectorului privat.

Figura 35: Relația dintre IPSAS 6-8 și IAS/IFRS noi sau revizuite aferente situațiilor financiare consolidate

Sursa: proiecție realizată de autor după IPSASB

3.2 EXPERIENȚA INTERNAȚIONALĂ CU PRIVIRE LA SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ALE SECTORULUI PUBLIC

Problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public face parte dintr-un proces complex de schimbare și modernizare a întregului sistem de contabilitate publică, aceste reforme fiind caracterizate de trecerea de la un sistem tradițional al administrației publice la un sistem mult mai responsabil, flexibil și în același timp mai dinamic. Cu toate acestea, introducerea unei raportări contabile consolidate la nivelul sectorului public a stârnit o serie de controverse și întrebări cu privire la beneficiile și necesitatea unor astfel de raportări, întrebări la care atât teoreticienii cât și practicienii încearcă să găsească răspuns. Țările Anglo-Saxone au fost mai receptive, fiind primele care au introdus elaborarea situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public din dorința de a obține o viziune de ansamblu, mai largă a impactului financiar al politicilor guvernamentale. Există opinii diferite cu privire la introducerea sau nu a acestor situații financiare consolidate și în sectorul public. Unii autori se referă la inițiativele cu privire la introducerea situațiilor financiare consolidate ca fiind o reacție la efectele negative ale reformelor Noului Management Public (NPM), cum ar fi descentralizarea structurală și organizația cu un singur scop (Christensen & Laegreid, 2007). Ceea ce trebuie observat este faptul că țările folosesc reglementări și metodologii diferite pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate din sectorul public, dar cele mai multe dintre acestea se bazează în elaborarea situațiilor consolidate pe standardele din sectorul privat. Fiind încă la început de drum, întocmirea și prezentarea acestor rapoarte consolidate în sectorul public scot în față o serie de întrebări cu privire la modul în care aceste informații sunt folosite și dacă sunt într-adevăr folosite, dar și cu privire la capacitatea acestor rapoarte de a oferi informații mult mai utile și folositoare decât informațiile sau formatele deja existente. De asemenea, și noi ne punem întrebarea dacă aceste noi modalități de raportare introduse și în sectorul public sunt doar o “modă” sau efecte ale imitării, mai degrabă decât o reformă necesară de a îmbunătății responsabilitatea, dar și puterea de decizie. Această practică a situațiilor financiare consolidate este mult mai puțin întâlnită în țările europene continentale, acestea încercând să imite practicile folosite în țările care sunt considerate pionierii introducerii acestor situații în sectorul public, dar această imitare nu este deloc ușoară fiind necesară rezolvarea unor aspecte înainte de implementare.

În cele ce urmează ne propunem să analizăm situația la nivel internațional, în scopul de a compara țările anglo-saxone și țările din Europa continentală, și mai ales pentru a sublinia diferitele procese pe care țările mai avansate le-au adoptat pentru elaborarea situațiilor financiare consolidate în sectorul public. De fapt, ne dorim să facem o analiză a experiențelor acestor țări cu scopul de a ne forma o imagine de ansamblu asupra acestei problematici a situațiilor financiare consolidate la nivel internațional, dar și pentru a descoperi dacă aceste practici, experiențe pot reprezenta o lecție pentru statele care au ca și obiectiv introducerea și prezentarea unor situații financiare consolidate în sectorul public, fie la nivel central, fie la nivel local.

3.2.1 abordarea sectorului privat

Noua Zeelandă

Cunoscută ca fiind unul dintre liderii mondiali ai reformelor privind managementul financiar al sectorului public, și în special al introducerii contabilității de angajamente (Pallot, 1991), Noua Zeelandă este recunoscută ca având un rol decisiv în dezvoltarea sistemului contabil, respectiv al sistemului de raportare la nivelul sectorului public. Potrivit lui Hagen și van Zijl (2002:5) "Noua Zeelandă a pionierat tranziția entităților din sectorul public către contabilitatea de angajamente și practicile moderne de management financiar". Noua Zeelandă este considerată ca fiind prima țară care a introdus situațiile financiare consolidate la nivelul întregului guvern (WGR) în 1991-1992, situații cunoscute sub denumirea de Situații financiare ale Autorității regale/Coroanei (Crown financial statements sau Crown accounts). Întocmirea și prezentarea unor rapoarte financiare pentru întregul guvern nu reprezintă un element de noutate pentru sistemul de raportare financiară al Noii Zeelande, deoarece încă din timpul anilor 1920, Trezoreria a încercat să întocmească și să prezinte rapoarte financiare pe baza contabilității de angajamente și rapoarte consolidate de tip comercial pentru guvern. Acest lucru nu a fost însă realizabil în acea perioadă, și astfel în anul 1921 Secretarul Trezoreriei și-a exprimat frustrarea pentru că guvernul nu a reușit să atingă acest obiectiv, adică cel privind raportarea financiară pe baza contabilității de angajamente pentru întreaga autoritate regală, respectiv raportarea consolidată. În mod evident, Noua Zeelandă a întâmpinat o serie de dificultăți în elaborarea raportărilor consolidate, dificultăți care nu au putut fi depășite în acea perioadă, și astfel, pentru guvern a devenit imposibil să întocmească un set de situații financiare consolidate. Ulterior, odată cu reformele din sectorul public au fost depășite multe dintre barierele care au stat în fața întocmirii situațiilor financiare consolidate, și au fost elaborate reglementări care solicitau guvernului să prezinte asemenea raportări. Astfel, reglementarea care cere guvernului să întocmească situații financiare consolidate este Legea Finanțelor Publice 1989 (Public Finance Act 1989). Această reglementare solicită tuturor părților guvernului central să adopte practicile contabile general acceptate (GAAP) cu 1 iulie 1991. Potrivit NZ Treasury (2001:4), situațiile financiare ale Autorității regale/Coroanei sunt concepute cu scopul de: “a reuni diferitele fațete ale operațiilor financiare ale guvernului și a oferi o imagine bogată a activității și implicării guvernului în economie și societate. Ele reprezintă un mijloc de măsurare a performanței financiare globale și a situației financiare globale a sectorului public". Aceste situații financiare ale Autorității regale/Coroanei sunt întocmite pe baza Instrucțiunilor Trezoreriei (Treasury Instructions), instrucțiuni care cer ca situațiile financiare să fie întocmite pe baza principiilor contabile general acceptate ale Noii Zeelande (NZ GAAP). Așadar, începând cu 1 iulie 2002, situațiile financiare consolidate sunt întocmite pe baza referențialelor NZ GAAP (New Zealand GAAP), standarde care stau la baza situațiilor financiare întocmite atât de entitățile din sectorul privat cât și de cele din sectorul public. Astfel, putem concluziona că Noua Zeelandă utilizează aceleași standarde și în sectorul privat și în cel public, făcând parte din categoria țărilor care consideră că nu sunt necesare două seturi de standarde și că practica din sectorul privat poate fi aplicată/transpusă și în sectorul public. Totodată, Trezoreria Noii Zeelande (NZ Treasury, 2002), ca susținătoare a întocmirii situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, consideră că folosind aceleași standarde ca și în sectorul privat, utilizatorii acestor situații financiare vor fi mult mai familiarizați cu formatul și conținutul acestor situații. NZ GAAP sunt emise de către FRSB, membru al NZICA, în conformitate cu IAS/IFRS, iar alegerea de a le aplica raportărilor din sectorul public a fost considerată necesară de către guvern pentru a preveni ca viitorii succesori să manipuleze practicile contabile (Pallot, 1996; NZ Treasury, 2001). Consiliul NZICA desemnează Consiliul pentru Standarde de Raportare Financiară (FRSB) să coordoneze dezvoltarea standardelor de raportare financiară (FRS-urile), standarde cunoscute anterior ca situații ale practicii standardelor de contabiltate (SSAP). De fapt, Practicile contabile general acceptate în Noua Zeelandă (NZ GAAP) cuprind toate FRS-urile și SSAP-urile. Standardele emise de către FRSB sunt înaintate spre aprobare Consiliului de Revizuire a Standardelor de Contabilitate (ASRB), care este o entitate a Autorității regale/Coroanei în temeiul Legii Raportării Financiare 1993. Se poate spune că Legea Raportării Financiare 1993 a introdus neutralitatea cu privire la aplicarea standardelor, vorbindu-se și în Noua Zeelandă de sector neutru în ceea ce privește standardele de contabilitate. Odată aprobate, standardele intră în vigoare și trebuie aplicate de către entități. Standardul care a stat la baza întocmirii situațiilor financiare consolidate, atât în sectorul privat cât și în cel public, a fost standardul FRS 37 “Consolidating investments in subsidiaries” (Consolidarea investițiilor în subsidiare), emis de către FRSB în octombrie 2001, și care intră în vigoare începând cu anul 2002. Acest standard înlocuiește anumite părți ale SSAP-8 “Accounting for Business Combinations” (Contabilitatea combinărilor de întreprinderi), emis în anul 1987 și care a creat o serie de controverse privind întocmirea situațiilor consolidate la nivelul guvernului central. Odată cu aprobarea FRS-37 în 2001 cu aplicare pentru sectorul neutru, situațiile financiare consolidate produse de Coroană au fost văzute ca un model pentru contabilitatea guvernelor din întrega lume și leadership-ul țării în contabilitate a fost privit cu enormă mândrie. Ulterior, odată cu adoptarea Standardelor echivalente IFRS-urilor, la baza întocmirii SFC stau NZ IAS 27, NZ IAS 28 și NZ IAS 31. Astfel, NZ GAAP solicită ca toate situațiile financiare consolidate să fie întocmite pe baza contabilității de angajamente, iar departamentele au obligația de a raporta lunar Trezoreriei informații despre performanța financiară folosind Sistemul de Informații Financiare al Autorității Regale (Crown Financial Information System). Odată primite aceste rapoarte departamentale, Trezoreria le consolidează și întocmește astfel situațiile financiare ale Autorității regale/Coroanei. De fapt, entitățile care ar trebui incluse în perimetrul de consolidare sunt menționate în Public Finance Act 1989, respectiv Crown Entities Act 2004. Adăugarea în vederea consolidării a unor alte entități care nu sunt amintite de legea de mai sus se bazează pe criteriul de control stabilit în NZ IAS 27. Nu putem însă să spunem că avem de a face cu o reprezentare fidelă a întregului sector public, deoarece instituțiile publice independente, precum universitățile sau administrațiile locale, nu sunt incluse în perimetrul de consolidare după niciuna din regulile de mai sus, respectiv criteriul de control sau actul normativ. Începând cu 24 noiembrie 2004, ASRB a aprobat platforma pentru noile standarde, Standardele neo-zeelandeze echivalente Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (NZ IFRS). În conformitate cu decizia ASRB din decembrie 2002, anumite entități din Noua Zeelandă sunt obligate să utilizeze Standarde neo-zeelandeze echivalente IFRS-urilor în vederea întocmirii situațiilor financiare cu scop general (inclusiv situații consolidate) pentru perioadele care încep la sau după 1 ianuarie 2007. Standardele neo-zeelandeze echivalente IFRS-urilor sunt standardele și interpretările aprobate de ASRB cuprinzând echivalentele neo-zeelandeze pentru:

Standardele Internaționale de Raportare Financiară;

Standardele Internaționale de Contabilitate; și

Interpretările Internaționale.

Așadar, în Noua Zeelandă Autoritatea regală a implementat Standardele Internaționale de Raportare Financiară Neo-Zeelandeze (NZIFRS), standarde care, așa cum am precizat și mai sus, nu prezintă diferențe față de entitățile comerciale. Situațiile financiare ale autorității regale cuprind: situația performanței financiare, situația poziției financiare, cash-flow, situația modificărilor în capitaluri, situația împrumuturilor, situația angajamentelor, situația datoriilor contingente, situația cheltuielilor sau datoriilor neînsușite, situația cheltuielilor neprevăzute (extraordinare), situația banilor de trust deținuți de autoritatea regală, situația politicilor contabile. Dintre toate aceste situații prezentate ca făcând parte din situațiile financiare ale autorității regale, o parte sunt cerințe specifice sectorului public, și anume: situația împrumuturilor, situația cheltuielilor sau datoriilor neînsușite, situația cheltuielilor neprevăzute (extraordinare), situația banilor de trust deținuți de autoritatea regală. Toate aceste situații financiare sunt auditate de către Auditorul General.

De asemenea, și autoritățile locale au acordat importanță situațiilor consolidate, și astfel acestea întocmesc propriile situații financiare consolidate pe baza Legii Autorității Locale 2002 și a NZ IAS 27.

În ceea ce privește reglementările Noii Zeelande cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate, precum și experiența acestei țări, se pot distinge trei mari perioade care au influențat dezvoltarea întregului sistem contabil al sectorului public. Aceste trei perioade care au marcat istoria elaborării standardelor cu privire la raportările financiare în sectorul public pot fi sintetizate astfel:

din 1980 până în 1992: introducerea standardelor sectorului public;

din 1992 până în 2002: introducerea standardelor sectorului neutru;

din 2002 până în prezent: efectul introducerii standardelor internaționale de contabilitate.

Experiența de până acum, precum și obstacolele care au trebuit depășite cu privire la raportarea consolidată a sectorului public, și nu numai au determinat autoritățile să își pună tot mai mult întrebarea dacă este suficient un singur set de standarde pentru ambele sectoare. Observând nemulțumirile în ceea ce privește sectorul public, s-a ajuns la concluzia că este mai benefic să existe seturi separate de standarde pentru sectorul privat și pentru cel public, așa cum există și la nivel internațional. În acest sens, în septembrie 2009, ASRB a emis un document de discuții cu ajutorul căruia a schițat niște propuneri pentru un nou cadru de standarde de contabilitate pentru raportare financiară cu scop general care să răspundă mai bine nevoilor utilizatorilor, principala caracteristică fiind sugestia pentru trecerea la seturi multiple de standarde. Ținând cont de răspunsurile primite la documentul de discuții, ASRB a evaluat două mari opțiuni cu privire la standardele de contabilitate: îmbunătățirea NZ IFRS (o continuare a abordării sectorului neutru) și o abordare multi-standarde (care implică un set de standarde pentru entitățile din sectorul privat, și un alt set de standarde de contabilitate pentru entitățile din sectorul public). După lungi deliberări, ASRB a ajuns la concluzia că nevoile utilizatorilor nu ar pot fi acoperite în mod adecvat de un set unic de standarde de contabilitate, și că o abordare multi-standarde este mai benefică și aduce un plus întregului sistem de raportare, concluzie confirmată și de către XRB, noul organism care a preluat funcția de elaborare a standardelor de raportare financiară în Noua Zeelandă. Astfel, în aprilie 2012, XRB a emis un nou cadru pentru Standardele de Contabilitate, cadru care se bazează pe o abordare pe mai multe sectoare și pe mai multe niveluri de raportare. În consecință, Noua Zeelandă, având la bază experiența cu un singur set de standarde pentru ambele sectoare, a considerat că diferențele existente între cele două sectoare nu pot fi acoperite de un singur set de standarde și doar standarde separate pot să răspundă nevoilor de informații a utilizatorilor de informații, aceasta nemaiputând fi inclusă în categoria țărilor care aplică politica “sectorului neutru”.

Australia

Australia, alături de Noua Zeelandă, este considerată unul dintre liderii reformelor care au avut loc în sectorul public în ultimele trei decenii, reforme care au determinat modificări substanțiale în ceea ce privește practicile contabile, și mai precis modul de raportare al entităților din sectorul public, determinând apariția unor raportări financiare consolidate care să ofere o imagine de ansamblu asupra întregului sector public și care să asigure o mai mare transparență a acestuia.

După opinia mai multor cercetători (Pallot, 2001; Guthrie et al., 2003; Christensen, 2002; Carlin, 2005; Day & Guthrie, 2008; Broadbent & Guthrie, 2008, Brusca & Montesinos, 2009) Australia poate fi considerată: (1) țara care a adoptat printre primele contabilitatea de angajamente; (2) inovatoare cu privire la randamentele-rezultatele bugetare pe bază de angajamente; și (3) țara inițiatoare care cere entităților din sectorul public, inclusiv guvernului, să întocmească și să publice rapoarte consolidate, similare cu rapoartele financiare anuale întocmite de entitățile din sectorul privat.

Potrivit lui Carlin (2005: 310), “trecerea spre o contabilitate de angajamente cuprinzătoare în sectorul public și spre o structură de raportare financiară a început să aibă loc în anii 1980, cu precădere în Australia și Noua Zeelandă”. Așadar, în Australia, Guvernul Statului Australian New South Wales a fost deschizătorul de drumuri pentru WGR în anul 1992 (Guthrie, 1998; Wise, 2003; Christensen, 2003), pentru ca ulterior să fie adoptate de către Guvernul Commenwealth în anul 1994-1995, dar ca și încercare/experiment.

În Australia, raportarea consolidată a reprezentat un punct central în procesul de convergență dintre modelele de raportare ale sectorului privat cu cele ale sectorului public. Astfel, adoptarea unor astfel de raportări în sectorul public, și mai precis a WGR de către Guvernul Commonwealth a avut loc în 1998-1999, și de către Guvernele Statelor și Guvernele teritoriale/regionale a avut loc în 2002-2003.

Astfel, situațiile financiare ale întregului guvern au fost întocmite și prezentate începând cu anul 1999, având la bază Financial Management and Accountability Act 1997, Principiile Contabile General Acceptate (GAAP) și, inclusiv standardele de contabilitate australiene (AAS). Aceste standarde de contabilitate australiene (AAS) au fost subiectul unor reforme majore de stabilire a standardelor, și drept urmare începând cu anul 2005 și până în prezent, ele constau din echivalentul australian al standardelor internaționale de raportare financiară (AIFRS), care cu câteva excepții sunt aplicabile atât sectorului privat, cât și celui public sub așa numita politică a „sectorului neutru”.

Implementarea WGR având la bază GAAP

Organismele preocupate de elaborarea standardelor contabile australiene înainte de anul 2000 sunt Consiliul pentru Standarde Australiene de Contabilitate (Australian Accounting Standards Board = AASB) și Consiliul pentru Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public (Public Sector Accounting Standards Board = PSASB). Astfel, AASB a emis standarde pentru entitățile raportoare din sectorul corporativ, cunoscute sub denumirea de standarde AASB (AASB standards), în timp ce PSASB a emis standarde (AAS) pentru entitățile raportoare din sectorul non-corporativ (non-profit). Accounting Concept (SAC 1) prevede ca toate entitățile raportoare să pregătească (întocmească) rapoarte financiare cu scop general (General Purpose Financial Reports = GPFR) care să aibă la bază standardele australiene relevante, iar pentru a îndeplini această cerință entitățile raportoare din sectorul public, inclusiv guvernele au întocmit rapoarte financiare cu scop general. PSASB a emis trei standarde AAS specifice raportărilor guvernului.

Așadar, Standardul AAS 31 “Financial Reporting by Governments”, emis în noiembrie 1996, stă la baza întocmirii situațiilor financiare ale întregului guvern, stabilind faptul că Guvernul australian Commonwealth și guvernele de stat și cele teritoriale au obligația de a pregăti rapoarte ale întregului guvern pe baza contabilității de angajamente. Guvernele locale (administrațiile locale) sunt excluse de la consolidare datorită faptului că se consideră că nu sunt controlate de către Guvernele Statelor sau ale Teritoriilor, și implicit a fost emis un alt standard care să reglementeze raportarea financiară a autorităților locale, adică AAS 27. De asemenea, universitățile Guvernului Australian nu au fost consolidate în rapoartele financiare consolidate, dar valoarea totală a activelor nete a fost recunoscută ca și o investiție.

Entitatea de raportare financiară include, pentru fiecare nivel al guvernului, toate entitățile controlate ale Guvernului, inclusiv entitățile care se află în afara sectorului guvernamental general (sectorului de stat). Scopul declarat al standardului AAS 31 a fost de a oferi o sinteză cuprinzătoare a tuturor activităților financiare ale unui guvern, inclusiv activele, pasivele, veniturile și cheltuielile sale, indiferent dacă acestea apar în mod direct sau prin intermediul unor entități distincte pe care guvernul le controlează, cum ar fi departamente guvernamentale și întreprinderi comerciale publice (Day & Guthrie, 2008:7). Au existat o serie de păreri atât pro cât și contra cu privire la emiterea și prevederile acestui standard aferent întocmirii unor rapoarte financiare ale întregului guvern. Micallef (1997:39) este de părere că AAS 31 a situat Australia în fruntea evoluțiilor/dezvoltărilor raportării financiare în sectorul public și că AAS 31 reprezintă un punct de referință internațional, un suport și pentru alte organisme de reglementare. Totodată, Barret (2001:6) a afirmat că din momentul introducerii AAS 31 în anul 1996 au existat o serie de “dificultăți în punerea în aplicare a unor aspecte avute în vedere ale cadrului conceptual de raportare financiară” și acestea “au condus la modificări și extinderea unor prevederi tranzitorii incluse în standard”. Aceste dificultăți continue au avut un impact asupra calității și consistenței raportării financiare (Miley et al., 1999), și au dus la emiterea mai multor calificări de audit (Wise, 2006:65). Toate aceste probleme au apărut, în principal, datorită încercărilor de a face un standard de contabilitate, cum ar fi cel pentru situații financiare consolidate (AAS 24, în prezent AASB 127), care inițial a fost creat pentru sectorul privat, aplicabil și în sectorul public.

Începând cu anul 2000, au fost luate o serie de măsuri cu privire la emiterea Standardelor Australiene de Contabilitate, măsuri instituționale care au dus la formarea unui organism, și anume AASB, organism rezultat din fuziunea PSASB-ului cu AASB-ul. Potrivit lui Ryan et al. (2007), această fuziune a PSASB cu AASB, dar și înființarea FRC (Financial Reporting Council) care și-a stabilit direcția strategică sunt considerate evenimente semnificative și care au avut un impact major asupra raportărilor financiare ale întregului guvern. Acest AASB nou constituit are puterea, autoritatea de a emite standarde pentru sectorul corporativ, public și non-profit. Astfel, putem afirma că acesta reprezintă momentul de unificare a organismelor care se ocupau cu emiterea standardelor australiene de contabilitate atât pentru sectorul privat, cât și pentru sectorul public într-un singur organism, capabil să adopte un singur set de standarde aplicabile acestor două sectoare. De fapt, a fost adoptată așa numita politică a “sectorului neutru”, adică s-a decis, așa cum am precizat și mai sus, emiterea unor standarde aferente sectorului neutru, adică aplicabile atât entităților private și non-profit, cât și entităților publice. Odată cu apariția noului organism îndeletnicit cu emiterea standardelor de contabilitate pentru cele două sectoare, standardele de contabilitate ale “sectorului neutru” au fost folosite (aplicate) și întregul proces de emitere a standardelor pentru sectorul public a fost inclus într-un cadru conceptual corporatist al sectorului privat (Ryan et al., 2007: 478).

În anul 2002, FRC, având rolul de a supraveghea emiterea standardelor de contabilitate de către AASB, dar și puterea de a-și stabili direcția strategică, a emis două directive strategice pentru AASB, și anume: A) de a adopta echivalentele Australiene ale IFRS-urilor; B) de a converge cadrele de raportare financiară ale GFS (Government Financial Statistics = Statistici financiare guvernamentale) și GAAP (principiile contabile general acceptate), folosite pentru întocmirea WGR, într-unul singur, dar și într-un singur format de raportare.

Directiva 1 a FRC: Adoptarea IFRS-urilor sub politica sectorului neutru a AASB

Această primă directivă, emisă în iunie 2002, are ca și scop adoptarea echivalentelor Australiene ale IFRS-urilor, adică AIFRS pentru perioadele de raportare cu începere de la sau după 1 ianuarie 2005. AIFRS-urile continuă și întăresc politica sectorului neutru susținută de AASB, prin aplicarea lor atât sectorului privat, cât și sectorului public, și cuprind aliniate Aus care conțin o serie de precizări, orientări asupra modului în care ele trebuie aplicate entităților australiene non-profit, inclusiv celor din sectorul public. Putem spune că aceste aliniate Aus sunt o particularitate a standardelor australiene și încearcă să ușureze munca practicienilor din sectorul public. Odată cu adoptarea IFRS-urilor, cercetătorii și-au pus o serie de întrebări cu privire la nevoia introducerii unui singur set de standarde pentru cele două sectoare, dar și cu privire la capacitatea acestor standarde de a acoperi diferențele care există și trebuie recunoscute între cele două sectoare, public și privat. S-a căutat răspuns la întrebarea de ce Australia ar aplica IFRS, standarde care au fost dezvoltate pentru aplicarea lor în sectorul privat, și în sectorul public când, afirma Ryan et al. (2007:475) că, “există puține dovezi că alte țări au planificat să urmeze o asemenea cale pentru entitățile lor din sectorul public”. Totuși, ca urmare a unui șir de modificări a standardelor AIFRS pentru a putea fi adoptate începând cu anul 2005, a fost emis în iulie 2004 AASB 127 “Conturi consolidate și situații financiare individuale”, standard care este echivalentul lui IAS 27 cu privire la domeniul de aplicare și circumstanțele în care o entitate trebuie să întocmească și să prezinte situații financiare consolidate pentru un grup de entități aflate sub controlul unei societăți-mamă. Ulterior, în martie 2008, a fost emis un AASB 127 modificat, și au fost restructurate câteva aliniate Aus drept consecință a revizuirii standardelor guvernamentale AAS 27, 29 și 31 și datorită deciziei de a transfera cerințele acestora standardelor AASB.

Directiva 2 a FRC: Convergența dintre cadrele de raportare financiară GFS și GAAP

Datorită lobby-ului și presiunilor făcute de către șefii Trezoreriilor, în decembrie 2002, a fost emisă cea de-a doua directivă strategică a FRC, directivă care are ca și prioritate armonizarea raportării financiare GFS și GAAP, și mai precis convergența cadrului GAAP cu cadrul de raportare financiară GFS cu privire la raportările financiare ale întregului guvern. Obiectivul principal declarat al acestei directive constă în “obținerea unui standard de contabilitate australian pentru un singur set de rapoarte guvernamentale care să poată fi auditate, comparabile între jurisdicții, și în care situațiile rezultatului să fie direct comparabile cu situațiile bugetare relevante” (FRC Minutes of meeting 12 decembrie 2002, FRC Bulletin 2002/5 18 decembrie 2002, modificat de către FRC Bulletin 2003/1 11 aprilie 2003).

Începând cu anul 2006, rapoartele financiare consolidate au fost întocmite în conformitate cu AAS, inclusiv standardele echivalente ale Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (AIFRS) și cuprind mai mult de 200 de entități. Acestea sunt auditate de către Biroul Național de Audit Australian (ANAO), care a fost și este și în prezent unul dintre principalii susținători ai acestor situații financiare consolidate. Consolidarea se realizează parcurgând două etape: prima etapă constă în faptul că guvernul general (central) trebuie să consolideze toate entitățile care fac parte din sectorul general; apoi, în cea de-a doua etapă trebuie să consolideze entitățile care aparțin sectorului corporațiilor nefinanciare, dar și cele care aparțin sectorului corporațiilor financiare.

În ultima perioadă, a fost făcut un pas foarte important cu scopul de a armoniza contabilitatea la nivel macroeconomic, dar și la nivel microeconomic deoarece rapoartele care au la bază cadre conceptuale diferite pot prezenta perspective diferite asupra poziției și performanței financiare a unei jurisdicții. Consiliul pentru Standarde Australiene de Contabilitate (AASB) a ajuns la concluzia că agregatele statisticilor financiare guvernamentale (Government Financial Statistics = GFS) sunt de o importanță majoră în înțelegerea sectorului de stat (guvernamental general) (GGS) dar și a întregului guvern (inclusiv sectoarele sale) și, prin urmare acestea ar trebui să fie prezentate adecvat în rapoartele financiare, adică să li se ofere locul care li se cuvine.

Ca și rezultat, AASB a emis în septembrie 2006 AASB 1049 “Raportare Financiară pentru sectoarele de stat”, cu scopul de a armoniza raportarea financiară a statului (guvernului general) și statisticile financiare guvernamentale. Acest standard face referire doar la cerințele de armonizare ale raportării financiare de către sectorul de stat al Commonwealth (GGS), și fiecare guvern al Statului și al Teritoriului. Ulterior, în octombrie 2007, a fost emis un standard nou AASB 1049 “Raportarea financiară a întregului guvern și a sectorului de stat”. Acest nou standard se aplică pentru perioadele de după iulie 2008 și mărește domeniul de aplicare pentru a include cerințele armonizării GAAP-GFS cu privire la raportarea financiară a întregului guvern și a sectoarelor sale, inclusiv sectorul de stat, sectorul Corporațiilor nefinanciare publice și sectorul Corporațiilor financiare publice. De asemenea, mai prezintă modul în care diferențele dintre GAAP și GFS ar trebui tratate în WGFR și rapoartele financiare GGS. În anumite cazuri limitate Standardul consideră că GAAP-urile se aliniază mult mai bine cu GFS. În alte cazuri, standardul cere sau permite informațiilor GFS să fie prezentate în plus față de informațiile GAAP, împreună cu reconcilierile dintre cele două cadre conceptuale și explicațiile diferențelor. Standardul face deosebire/diferența între rapoartele financiare GGS în care guvernul consolidează doar entitățile care se află în interiorul GGS și WGFR. De asemenea, în final, informațiile sectorului (GGS, Sectorul Corporațiilor nefinanciare publice și Sectorul Corporațiilor financiare publice) sunt cerute și trebuie prezentate.

Astfel, WGFR și raportul financiar GGS trebuie să cuprindă: bilanț, situația de exploatare, care include toate veniturile și cheltuielile recunoscute și datorită cărora nu se mai cere o situație a modificărilor capitalurilor proprii, și note, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative, precum și alte note explicative.

3.2.2 abordarea sectorului public – privat

Marea Britanie

Marea Britanie reprezintă, alături de Noua Zeelandă și Australia, țara care a acordat o importanță deosebită introducerii și în sectorul public a unui set de situații financiare consolidate care să ofere o imagine de ansamblu asupra întregului sector public cu scopul de a oferi o mai mare transparență și responsabilitate Parlamentului, dar în același timp și o mai mare certitudine pentru planificarea fiscală. În anul 1990, Comitetul Conturilor Publice și-a arătat interesul pentru întocmirea unui set de situații consolidate pentru administrația centrală (CGA), considerând că este nevoie de furnizarea unei imagini mai clare cu privire la finanțele din sectorul public, și doar prin aceste raportări s-ar putea face un pas important în această direcție. Astfel, în anul 1994, ca urmare a angajamentului luat de către guvern de a continua reformele în sectorul public, un document intitulat “Carte Verde” (Green Paper) a fost elaborat. Green Paper lua în considerare dezvoltarea unui set de situații consolidate ale administrației centrale (CGA), dar guvernul a respins această idee pe motiv că nu vor avea “valoare practică”, având în vedere diferențele dintre departamentele guvernamentale și alte organisme care urmau să fie consolidate (HM Treasury, 1994:11). Ca urmare, guvernul a anunțat că nu intenționează să producă un astfel de set de situații financiare, chiar dacă PAC a susținut și a argumentat că astfel de rapoarte ar contribui la îmbunătățirea responsabilității și ar simplifica complexitatea conturilor guvernamentale pentru toate categoriile de utilizatori.

Odată cu schimbarea guvernului, în urma unei recomandări făcute de către Comitetul Conturilor Publice (Public Accounts Committee = PAC), acesta a anunțat, în iulie 1997 intenția sa de a întreprinde un studiu care să scoată în evidență meritele/avantajele întocmirii unui set de situații financiare consolidate pentru sectorul public ca un întreg ("situații ale întregului guvern"). Recomandarea PAC a apărut în contextul propunerilor Guvernului de a introduce contabilitatea și bugetarea resurselor (RAB) în administrația centrală. Ulterior, Guvernul a anunțat că cercetarea privind introducerea conturilor întregului guvern (WGA) va fi efectuată în consultare cu Oficiul Național de Audit (NAO) precum, și alte organisme relevante. Rezultate studiului realizat de Trezorerie și NAO au fost publicate în iulie 1998 sub forma unui raport numit “Scoping Study”. Așadar, Guvernul Marii Britanii și-a luat angajamentul de a produce un set de situații financiare consolidate pentru sectorul public având la bază contabilitatea de angajamente, situații cunsocute sub denumirea de conturi/situații ale întregului guvern (WGA). Aceste situații reprezintă, de fapt, o componentă a reformelor contabile care au avut loc în sectorul public al Marii Britanii de-a lungul timpului, și anume Resouce Accounting and Budgeting (RAB). În Marea Britanie, Government Resources and Accounts Act, emis de către Parlament în anul 2000, cere guvernului să întocmească conturi de resurse departamentale pe baza Resource Accounting and Budgeting (RAB), respectând principiul “imaginii fidele și reale”, în conformitate cu standardele UK GAAP. De asemenea, mai cere ca aceste conturi RAB să fie consolidate cu alte organisme ale sectorului public luând în considerare două criterii pentru a defini entitatea raportoare: a) Trezoreria exercită funcții de natură publică, sau b) să fie în întregime sau în mod substanțial finanțată din bani publici. Există și alte reglementări (ex. UK Statutory Instrument No. 489, 2003; Whole of Government Accounts (Designation of Bodies) Order 2007) care definesc în detaliu departamentele și alte organisme ale sectorului public care trebuie să fie incluse în conturile întregului guvern. Așadar, realizarea WGFR a fost introdusă în Marea Britanie de această reglementare care a influențat în mod pozitiv dezvoltarea reformelor la nivelul sectorului public. Această lege (Government Resources and Accounts Act 2000) a dat Consiliul Consultativ de Raportare Financiară (FRAB), înființat în anul 1996, competențe legale de a supraveghea orice proiect de contabilitate guvernamentală și, de asemenea, l-a împuternicit să facă recomandări cu privire la stabilirea de standarde referitoare la contabilitatea guvernului (Moll et al., 2004:4). Departamente guvernamentale precum și alte entități, cum ar fi organismele publice non-departamentale (NDPBs), care intră sub incidența granițelor WGFR, elaborează propriile rapoarte financiare consolidate. Departamentele guvernamentale urmează ghidul actual de raportare financiară stabilit în Manualul de Raportare Financiară a Guvernului (FReM). FReM a fost elaborat de către Trezorerie în anul 2005 și urmărește UK GAAP, cu anumite adaptări și interpretări corespunzătoare guvernului. Se poate aprecia că practica desfășurată în Marea Britanie cu privire la SFC este percepută ca o situație “hibrid”, în care Trezoreria a adaptat principiile sectorului privat la sectorul public (Grossi and Pepe, 2008), iar regulile cu privire la raportarea financiară, așa cum am precizat și mai sus, sunt stabilite de Manualul de Raportare Financiară a Guvernului. Standardele FRS 2 și 9, care se aplică în mod special problematicii WGFR, au fost elaborate pentru sectorul privat de către Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Britanic (Accounting Standard British Board). Dacă la nivel central, Government Resources and Accounts Act 2000 reprezintă reglementarea care a stat la baza introducerii SFC, la nivel local, Local Government Act 2003 a permis autorităților să urmeze practicile contabile actuale, dar în același timp le-a oferit oportunitatea de a introduce Statement of Recommended Practice 2006 (SORP 2006), elaborată de către CIPFA, care solicită elaborarea Conturilor de Grup (CIPFA, 2008).

Spre deosebire de inițiativele Noii Zeelande și Australiei, ceea ce propune Marea Britanie este că situațiile financiare consolidate trebuie să includă toate guvernele (administrațiile) locale, fondurile comerciale, universitățile și alte organisme publice non-departamentale. Conform celor de mai sus, se poate afirma că Marea Britanie este prima țară care include în situațiile financiare consolidate o gamă așa de largă de entități. Conform HM Treasury, WGA care includ și administrațiile locale reprezintă “conturi de stil comercial care acoperă întregul sector public. (…) Guvernul este tratat ca o entitate unică, fiind eliminate toate tranzacțiile semnificative dintre entitățile sectorului public”. De asemenea, Trezoreria anticipează că informațiile cuprinse în WGA “vor ajuta la dezvoltarea politicii fiscale, vor facilita o mai bună gestionare a serviciilor publice și vor sprijini distribuirea mai eficientă a resurselor”.

Inițial, intenția a fost de a produce un set de situații financiare consolidate pentru guvernul central (CGA) pentru anii financiari 2004-2005, urmate de o situație financiară a întregului guvern (WGFR) auditată pentru anii 2006-2007. Totuși, în prezent, IFRS-urile sunt adoptate atât de entitățile din sectorul privat, cât și de cele din sectorul public, în timp ce publicarea WGFR a fost amânată până în 2009-2010, deoarece se dorește ca aceste rapoarte să poată fi întocmite având la bază IFRS-urile, dar și pentru a oferi mai mult timp în vederea alinierii politicilor contabile la nivel local și central.

Prin urmare, s-a decis ca atenția să se îndrepte în primul rând către guvernul central, acolo unde consolidarea a fost realizată prin implementarea unui Standard cu privire la Planul de Conturi (Standard Chart of Accounts) relativ simplu și de un nivel înalt, împreună cu un sistem de consolidare bazat pe web (HM Treasury, 2005).

3.2.3 abordarea sectorului public

Suedia

În Suedia, considerată una dintre țările care au adoptat destul de repede contabilitatea pe bază de angajamente și raportarea consolidată în sectorul municipal, Federația Suedeză a Autorităților Locale și reprezentanții mediului academic au jucat un rol esențial în introducerea și dezvoltarea procesului de reformă (Mattisson, Paulsson and Tagesson, 2003), în timp ce academicienii au jucat un rol deosebit de important în introducerea și implementarea raportărilor consolidate (Bergevärn, Mellemvik and Olson, 1995). Încă de la început, Suedia a fost deschisă introducerii și prezentării situațiilor financiare consolidate în sectorul public. Astfel, în opinia lui Grossi și Tagesson (2007:2), Suedia reprezintă un caz interesant, special datorită faptului că reglementările aferente raportării consolidate în municipalități au fost emise chiar înainte ca, contabilitatea aferentă sectorului privat să fie influențată și armonizată în mod semnificativ cu standardele internaționale de contabilitate. Totuși se poate aprecia că, la fel ca și în celelate țări, sectorul privat a influențat puțin practicile de elaborare ale SFC la nivelul sectorului public.

Așadar, raportarea consolidată a fost introdusă pentru prima dată la sfârșitul anilor 1980 pe bază de voluntariat, nefiind în acel moment obligatorie. Ulterior, introducerea unor astfel de raportări consolidate la nivelul municipalităților a fost încurajată de către Federația Suedeză a Autorităților Locale (SFLA) (organismul de reglementare din acea perioadă), care în anul 1989 a publicat o broșură cu instrucțiuni și idei cu privire la obiectivele și tehnicile de raportare consolidată aferente administrațiilor locale. Ideile principale ale acestei broșuri domină și în prezent practica, precum și standardele din domeniul raportării consolidate a sectorului municipal. Mai târziu a fost introdusă o cerință prin care rapoartele anuale ale municipalităților trebuiau să includă și o situație financiară consolidată. Această cerință a fost introdusă prin Legea Municipală din 1992. În legătură cu cerința statutară de raportare consolidată (Municipal Act), organismul de elaborare a standardelor din acea vreme, și anume grupul de referință în probleme de contabilitate a Federației Suedeze a Autorităților Locale [Referensgruppen I redovisningsfrågor], a emis Standardul 7 privind raportarea consolidată (Grossi and Tagesson, 2007).

Începând cu anul 1998, contabilitatea sectorului municipal a fost reglementată printr-o lege specială, Legii Contabilității Municipale, care prevedea că municipalitățile trebuie să întocmească un raport contabil consolidat, incluzând un bilanț și o situație a veniturilor. Legislația se referă la GAAP-urile naționale și la organismele de reglementare referitoare la probleme mai detaliate cu privire la metodele de consolidare și conceptul de control (Grossi and Tagesson, 2007).

După cum se poate observa, Guvernul suedez, sprijinit de către profesioniștii din acest domeniu, precum și de cercetători și academicieni, a reușit să creeze un cadru de norme specifice pentru autoritățile suedeze locale. Totodată, în anul 1998, după introducerea Legii Contabilității Municipale, Guvernul suedez și Asociația Autorităților Locale a instituit Consiliul Suedez pentru Contabilitatea Municipală (SCMA). SCMA este organismul principal de reglementare al autorităților locale suedeze, și așa cum precizează și Falkman și Tagesson (2008) este organismul responsabil pentru dezvoltarea și interpretarea standardelor contabile general acceptate pentru sectorul municipal. Normele care reglementează problematica situațiilor financiare consolidate la nivel local, adică pentru municipalități, respectiv consilii județene sunt Municipal Accounting Act 1998 și standardul emis de SCMA, RKR 8.1. În anul 2009 acest standard RKR 8.1 a fost înlocuit de către un alt standard, o versiune actualizată a standardului RKR 8.2.

În același timp, la nivel central, un rol important în elaborarea reglementărilor cu privire la această problematică l-a avut Autoritatea Națională Suedeză de Management Financiar (ESV), care are drept atribuții elaborarea GAAP-urilor pentru guvernul central.

Italia

În Italia, odată cu reformele anilor ’90, situațiile financiare pe baza contabilității de angajamente au fost introduse la nivelul guvernelor locale, regionale și centrale, dar în ceea ce privește guvernul central, datele sunt luate din contabilitatea bugetară și trebuie să fie reconciliate pentru contabilitatea de angajamente. Situațiile financiare ale Statului cuprind: a) un cont financiar care stabilește veniturile, cheltuielile curente și de capital din cursul anului; b) un bilanț care stabilește activele și datoriile de natură financiară și patrimonială la sfârșitul anului; și c) un tabel care reconciliază contul financiar și bilanțul. Legislația recunoaște importanța situațiilor consolidate și prevede că procesul de consolidare a întregului sector public revine Ministerului Finanțelor și Economiei, dar nu a fost luată încă nici o inițiativă în acest sens. La nivel local, elaborarea situațiilor consolidate este opțională și în prezent orașele mari sunt conștiente de nevoia de a controla corporațiile externe (Grossi, 2006).

3.2.4 învățături desprinse din practica internațională

Așa cum am mai precizat, țările anglo-saxone sunt considerate pionieri ai reformelor din sectorul public, dar în același timp și cele mai interesate în găsirea unui sistem de raportare care să fie mult mai transparent și care să ofere o imagine de ansamblu asupra întregului sector public, așa încât aceste situații financiare consolidate să poată fi considerate piatra de temelie a trecerii spre o transparență și responsabilitate a guvernului mult mai mare. Una dintre liniile reformei căreia i-au acordat o atenție deosebită este, de fapt, introducerea situațiilor financiare consolidate ale întregului sector public, adică WGFR. Deși țările anglo-saxone sunt recunoscute la nivel internațional ca fiind deschizătorii de drumuri în ceea ce privește situațiile financiare consolidate ale sectorului public și chiar dacă oferă cele mai bune practici de întocmire și prezentare a acestor situații, există totuși lacune care au trebuit depășite sau chiar îmbunătățite de către țările care s-au orientat și ele spre o reformă a sistemului contabil al sectorului public, reformă care cuprinde și întocmirea unor rapoarte consolidate la nivelul acestui sector. Una dintre țările care s-a dovedit a fi mult mai ambițioasă în realizarea unui set de situații financiare consolidate la nivelul sectorului public a fost Marea Britanie, și astfel procesul de întocmire a WGFR a fost destul de diferit, diferențe care se pot constata și la alte țări. Suntem de părere că fiecare experiență în parte a țărilor care au acordat o atenție deosebită acestei problematici a situațiilor financiare consolidate a adus ceva nou pentru sistemul contabil al sectorului public, dar în același timp mai există deficiențe care trebuie rezolvate astfel încât să se ajungă la un numitor comun cu privire la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate care să poată fi comparabile între diferitele state și care să aibă la bază un singur set de standarde contabile. Astfel, pentru Moll et al. (2004), angajamentul Marii Britanii poate fi explicat printr-o dorință de bază, și anume aceea de a fi modernă și nu de a rămâne/fi lăsată în urmă de către liderii modiali recunoscuți în reformele Noului Management Public (NPM). De asemenea, au existat și argumente cu privire la faptul că există guverne ale unor țări cum ar fi: Australia, Noua Zeelandă și Marea Britanie care se află într-o continuă competiție pentru eticheta de lider al reformei NPM (Moll et al., 2004).

Deși, țările anglo-saxone sunt apreciate pentru practicile utilizate cu privire la situațiile financiare consolidate, Noua Zeelandă care până nu demult a folosit un singur set de standarde pentru ambele sectoare, a ajuns la concluzia că o parte din lacunele întâlnite în elaborarea unor astfel de raportări pot fi soluționate prin elaborarea unor standarde distincte pentru sectorul public. De asemenea, copierea practicilor din țările care întocmesc și prezintă situații financiare consolidate nu reprezintă întotdeauna cea mai optimă soluție pentru țările care doresc să implementeze aceste raportări consolidate, deoarece sectoarele publice sunt structurate diferit și există diferențe în interpretarea și analiza unor aspecte specifice sectorului public. Într-adevăr, un aspect care trebuie avut în vedere, și care se află și în atenția organismelor internaționale de reglementare se referă la aplicarea unui singur set de standarde care să fie aplicat la nivelul sectorului public de către toate țările, astfel încât să asigure o comparabilitate și transparență mult mai mare cu privire la raportările guvernelor. Așadar, acest lucru ar ușura implementarea situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public în foarte multe țări, care apreciază beneficiile aduse de aceste raportări.

Deși există destul de multe critici cu privire la acest subiect, considerăm că întocmirea situațiilor financiare consolidate a fost și este un pas necesar pentru sectorul public, dar în același timp acestea contribuie la o mai bună întelegere a pozițieiși performanței financiare a guvernului ca un tot unitar. De asemenea, suntem conștienți și trebuie să recunoaștem că încă există o serie de dificultăți asociate întocmirii WGFR și că există o serie de probleme de interpretare și analiză aferente domeniului public, dar totodată este foarte adevărat și clar că aceste raportări au îmbunătățit în mod semnificativ prezentarea performanței financiare și a funcției de administrare a Guvernului și oferă o mai mare responsabilitate cu privire la resursele publice.

Așa cum apreciază și Brusca & Montesinos (2009), pentru țările din Europa Continentală va fi mult mai ușor să întocmească situații financiare consolidate pentru sectorul public, deoarece se pot baza pe experiența țărilor anglo-saxone, și implicit pot copia practicile folosite de acestea, fiind foarte posibil ca în următorii ani întocmirea și prezentarea unui set de situații financiare consolidate la nivelul sectorului public să ocupe un loc important în sistemul de raportare al acestor țări. De asemenea, experiența acumulată până în prezent de către țările care sunt considerate inițiatorii acestor practici ale întocmirii situațiilor financiare consolidate ale sectorului public poate aduce o serie de beneficii pentru cei care sunt interesați să preia aceste practici, și totodată pot fi învățate o serie de lecții și trase o serie de concluzii, cum ar fi:

Elaborarea situațiilor financiare consolidate trebuie introdusă în mod treptat, deoarece este foarte dificil să consolidezi entități care folosesc standarde diferite, fiind necesară o omogenizare a acestor entități. Ceea ce ar facilita procesul de consolidare, și implicit întocmirea unor situații financiare consolidate este ajustarea sistemelor contabile ale entităților implicate sau introducerea standardelor internaționale de contabilitate pentru sectorul public (IPSAS) pentru toate entitățile din sectorul public și IFRS-urile pentru corporațiile publice. Aplicarea acelorași standarde pentru toate entitățile determină prezentarea unor situații financiare individuale mai similare, asemănătoare care simplifică procesul de întocmire a situațiilor financiare consolidate.

Este foarte important și totodată necesar ca toate nivelurile guvernului să întocmească și să prezinte situații financiare consolidate, lucru care nu poate fi realizat fără eforturi susținute, impunându-se astfel ca eforturile privind consolidarea să se realizeze la toate cele trei nivele ale guvernului, și anume: central, de stat sau autonom și local.

Odată dovedit faptul că procesul de consolidare pe diferite niveluri funcționează, se impune întocmirea unui set de situații financiare ale întregului sector public.

În momentul elaborării unor situații financiare consolidate complete, acestea trebuie să aibă la bază 3 sectoare diferențiate: sectorul de stat, sectorul corporațiilor nefinanciare și sectorul corporațiilor financiare. Situațiile financiare ale întregului guvern trebuie să prezinte toate cele 3 sectoare consolidate, precum și eliminările pentru a obține situațiile consolidate.

Fără îndoială întocmirea situațiilor financiare consolidate ale sectorului public este o activitate foarte dificilă care necesită o perioadă îndelungată, așa cum a putut fi văzut și în țările care au deschis drumul raportărilor consolidate în sectorul public, Australia, Noua Zeelandă, Marea Britanie, SUA.

De asemenea, exită păreri diferite cu privire la copierea practicilor din sectorul privat în sectorul public. Mulți cercetători (Barton, 2005, 2007; Pallot, 2001; Newberry, 2002, 2003; Guthrie et al., 2003) susțin că sectorul public se diferențiază de sectorul privat, adică prezintă o serie de caracteristici unice care nu sunt întâlnite și în sectorul privat, și drept urmare cele două sectoare ar trebui tratate în mod diferit, mai ales în ceea ce privește sistemul contabil și sistemul de raportare financiară. De aceeași părere este și Pendleton (2006:60) care consideră că “sectorul public este diferit față de sectorul privat, (…) cu excepția entităților economice de stat (GBE) și a entităților comerciale, sectorul public nu generează venituri și nu are ca și obiectiv principal generarea unui profit aferent fondurilor acționarilor”. Deși au fost evidențiate o serie de diferențe dintre aceste două sectoare, și a fost argumentat faptul că această copiere a practicilor nu este cea mai bună soluție pentru dezvoltarea sectorului public, totuși multe țări, pe lângă preluarea formatelor și obiectivelor rapoartelor financiare care au la bază contabilitatea de angajamente, au preluat și standardele de contabilitate din sectorul privat, practică care a creat așa numita politică a “sectorului neutru”.

Australia a acordat o atenție deosebită adoptării standardelor de contabilitate, cu precădere asupra internaționalizării standardelor de contabilitate pentru sectorul privat, lucru pe care Ryan et al. (2007:474) nu îl consideră deloc surprinzător, mai ales datorită faptului că în urma studiilor și analizelor realizate de-a lungul timpului a constatat că “în timp ce Australia are o istorie cu privire la dezvoltarea standardelor de raportare financiară aferente atât sectorului privat, cât și public astfel încât acestea să se potrivească mediului unic de exploatare (…) interesele sectorului privat au dominat organismele de emitere a standardelor de contabilitate în toate etapele importante de emitere a standardelor în Australia”.

Deși se dorește realizarea unei convergențe între cadrele de raportare financiară aferente GFS și GAAP, există o serie de dificultăți care îngreunează acest lucru. Chiar dacă GFS WGR și GAAP WGR sunt similare datorită faptului că se bazează pe contabilitatea de angajamente, există diferențe cu privire la evaluare, prezentare și terminologie, care pot determina rezultate comparative destul de diferite. Pe lângă aceste diferențe stabilite între cele două cadre de raportare, au existat și o serie de probleme, respectiv de consecințe nedorite determinate de decizia controversată de a armoniza cele două moduri de raportare (GFS WGR, respectiv GAAP WGR). Barrett (2004:17) și-a exprimat propria opinie cu privire la această armonizare, specificând foarte clar că “GAAP-urile și GFS-urile australiene, oferă informații diferite pentru categorii de public diferite și pentru scopuri diferite … și a armoniza aceste cadre incompatibile ar însemna de fapt niște compromisuri făcute, ceea ce va submina/compromite calitatea informațiilor solicitate”. De asemenea, un alt cercetător și-a spus punctul de vedere referitor la realizarea acestei aromonizări, respectiv la realizarea unui singur cadru de raportare. Astfel, Kaufmann (2004) e de părere că “armonizarea va putea fi realizată doar cu compromisuri din partea ambelor cadre”. Așadar, această armonizare ridică o serie de probleme, și deși sunt conștiente de acestă problemă, foarte multe țări, cum ar fi Canada, SUA, Marea Britanie și Noua Zeelandă, nu iau în considerare încă armonizarea cu GFS.

Totodată, de aceeași părere cu Guthrie, care a declarat că utilizarea unei singure tipologii de informații nu oferă o imagine completă (reprezentare adevărată/fidelă) a realității, Srocke (2004:11) a declarat că “situațiile financiare consolidate ale grupurilor din sectorul public furnizează informații foarte importante pentru mulți utilizatori” și acest lucru “este foarte important, dar nu suficient”. De fapt, se poate aprecia că aceste raportări consolidate ale sectorului public (și nu doar ale sectorului public) reprezintă o simplificare a realității și ar trebui să fie considerate ca atare – nu în scopul de a diminua valoarea lor informativă sau îmbunătățirile funcției de responsabilitate – dar, în scopul de a înțelege mai bine modul în care acest instrument este un puternic potențial informativ, mai presus de toate, atunci când organizația, care le folosește are o dorință puternică de a fi responsabilă.

Așadar, reformele care au avut loc în sectorul public au determinat modificări substanțiale și sistemului de contabilitate, sistem care a fost nevoit să se adapteze rapid. Astfel, nevoia tot mai mare de responsabilitate financiară și politică necesită un sistem de contabilitate mai vast/larg și mai complet – raportul financiar consolidat (CFR) – pentru a oferi un feedback pentru procesul decizional și pentru îmbunătățirea responsabilității (Humphrey et al, 1993; Broadbent et al, 1996; Chan, 2003; Chow et al, 2007). Cu toate acestea, există unele probleme cu privire la utilizarea CFR în sectorul public, dintre acestea ar putea fi amintite: dificultatea de a compara informații consolidate între diferitele niveluri ale guvernului și definirea granițelor consolidării (Heald și Georgiou, 2000; Robb și Newberry, 2007).

3.2.5 studiu comparativ privind standardele care reglementează problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public

Așa cum am susținut și mai devreme, situațiile financiare consolidate ale sectorului public reprezintă un subiect de noutate, de actualitate pentru multe dintre sistemele de contabilitate și de raportare din întreaga lume. Datorită reformelor care au avut loc în sectorul public, reforme care au influențat și sistemul contabil public, s-a conturat și noul sistem de raportare financiară, cel al rapoartelor consolidate, rapoarte care au stârnit o serie de controverse atât printre practicieni, cât și printre teoreticieni. De fapt, aceste situații consolidate în sectorul public au apărut tocmai datorită nevoii fiecărui stat de a se adapta la condițiile existente, respectiv la contextul actual întâlnit la nivel internațional. Chiar dacă puține țări întocmesc deja situații financiare consolidate la nivel de guvern, experții în domenii, precum și organismele de reglementare vin în ajutorul statelor care au rămas reticente față de această schimbare. De asemenea, experiența țărilor care au dorit să fie lideri în implementarea unor astfel de rapoarte în sectorul public (Noua Zeelandă, Australia, UK) oferă informații folositoare acelor țări care doresc să imite aceste practici în sectorul public. Totuși, în mare parte, metodele și practicile de consolidare sunt cele copiate, preluate din sectorul privat, fără o analiză prealabilă a obiectivelor și particularităților sectorului public (Ellwood and Newberry, 2007; Robb and Newberry, 2007). Există însă unele voci, precum Luder, care afirmă că aceaste schimbări cu care se confruntă statele vor avea un impact mai mare asupra managementului și nu neaparat asupra contabilității (Luder, 2002). În prezent, există o serie de state care au considerat această problematică a situațiilor financiare consolidate ale sectorului public ca fiind de o importanță majoră pentru dezvoltarea sistemului contabil al sectorului public, pentru apropierea sectorului public de cel privat, dar și pentru o mai bună comparație între guvernele diferitelor țări.

State precum Suedia, UK, USA, Canada, Noua Zeelandă, Australia, Austria, Finlanda, Franța, Olanda, respectiv Elveția întocmesc deja situații financiare consolidate și în sectorul public, principiile contabile pentru consolidarea conturilor anuale fiind deja stabilite.

Astfel, în cele ce urmează ne vom concentra atenția asupra asemănărilor și deosebirilor dintre abordările internaționale privind definirea principiilor contabile aferente raportărilor financiare consolidate. Pentru a putea duce la îndeplinire acest obiectiv propus, vom compara standardele aferente consolidării care, spunem noi, au avut un succes deosebit și au influențat dezvoltarea acestor tipuri de raportări, în șapte țări diferite, precum Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS). Tabelul 10 prezintă informații cu privire la organismele responsabile cu emiterea standardelor, standardele care stau la baza întocmirii situațiilor financiare consolidate, sectorul în care standardele se aplica, precum și entitățile care trebuie să întocmească situații financiare consolidate, sau mai precis sfera de aplicare a acestor standarde (nivel național, central, regional, local).

Tabel 10: Standarde privind situațiile financiare consolidate în sectorul public

Sursa: adaptare după Grossi și Pepe, 2009:255

Chiar dacă introducerea raportărilor financiare consolidate în sectorul public a fost influențată de către diverse părți interesate și organismele care se ocupă cu emiterea și promulgarea standardelor au avut un rol decisiv în implementarea și dezvoltarea acestor raportări, prin simplul fapt că, au acordat o atenție deosebită reglementărilor necesare pentru prezentarea unor astfel de rapoarte și în sectorul public. Până la apariția Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public emise de IPSASB, au existat alte organisme care și-au emis propriile standarde cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public. Așa cum se poate observa din tabelul 10, în majoritatea țărilor supuse comparției, avem de a face cu un organism de reglementare, iar primul dintre acestea a fost GASB, care în 1991 a emis standardul GASB 14 “The Financial Reporting Entity”. De asemenea, se poate observa că întâlnim standarde emise fie doar pentru sectorul public, respectiv privat, fie pentru ambele sectoare. Astfel, putem împărții țările analizate în 3 categorii, și anume: a) țări care au emis și folosesc standarde separate pentru sectorul public (Noua Zeelandă, Suedia, Statele Unite ale Americii, Canada și IPSASB); b) țări care au emis și folosesc aceleași standarde și pentru sectorul privat și pentru cel public (Australia); și c) țări care au emis și folosesc standarde care fac referire/se bazează pe standardele sectorului privat, adică standardele private au fost adaptate pentru sectorul public (Marea Britanie). Un alt element pe care l-am avut în vedere în acest studiu comparativ este reprezentat de entitatea raportoare, și anume cărui nivel al guvernului îi sunt aplicate aceste standarde, ele aplicându-se fie la nivel local, regional sau central. De remarcat este faptul că în țări ca Noua Zeelandă, Australia, Canada și la nivel internațional (IPSASB), standardele aferente consolidării se aplică la toate nivelele guvernului, dar și întregului guvern, în timp ce în țări precum Marea Britanie, Suedia, SUA și Franța, standardele se aplică doar la anumite nivele ale guvernului, adică fie la nivel local, fie la nivel central. Așa cum se poate observa, există o serie de diferențe între reglementările cu privire la consolidare în țările care au acordat un interes acestei problematici și care au încercat să gasească cele mai bune practici pentru întocmirea și prezentarea raportărilor consolidate și în sectorul public. Este însă destul de dificil de apreciat care dintre practicile folosite este cea mai bună deoarece este greu să se realizeze comparații între rezultatele obținute de fiecare țară în urma întocmirii SFC, între SFC întocmite la nivelul guvernelor, și asta pentru că standardele care stau la baza întocmirii lor diferă semnificativ. Din acest motiv, la nivel internațional, se încearcă emiterea unor standarde care să poată fi folosite de către toate statele și care să ofere o transaprență și o comparabilitate mult mai mare.

Odată identificate organismele de reglementare, standardele cu privire la situațiile financiare consolidate, sectorul unde acestea sunt aplicabile, precum și nivelul de guvern unde standardele se aplică, ne orientăm atenția asupra unui alt aspect deosebit de relevant pentru raportările financiare consolidate. Acest aspect se referă la determinarea perimetrului de consolidare, aspect surprins în toate standardele emise cu privire la această problematică a situațiilor consolidate în mod diferit. Cu ajutorul Anexei 5 vom încerca să prezentăm criteriile principale care stau la baza alegerii entităților care sunt incluse în perimetrul de consolidare, și mai precis criteriile de determinare a perimetrului de consolidare în conformitate cu standardele de contabilitate ale țărilor supuse studiului. După cum susține și Grossi și Pepe (2009:254), există două modalități de a defini perimetrul de consolidare: prima face referire la existența unui control, și este cea mai răspândită, iar cea de-a doua face referire la prezența unei responsabilități financiare. Odată stabilite criteriile de determinare a perimetrului de consolidare, sunt prezentați și o serie de indicatori conform cărora este posibil să se stabilească existența sau nu a criteriilor alese în diferitele standarde analizate. Astfel, sunt utilizați o serie de indicatori care ne ajută să stabilim existența sau lipsa criteriilor în diversele standarde, adică indicatori de autoritate și indicatori de beneficiu. Ulterior, ne putem contura o imagine de ansamblu asupra standardelor specifice sectorului public emise cu privire la situațiile financiare consolidate prin analiza în detaliu a acestor indicatori de control. Suntem de părere că, în ceea ce privește identificarea perimetrului de consolidare potrivit standardelor existente la nivel internațional, reprezentarea următoare (Anexa 5) este cea mai elocventă, iar elementele definitorii pot fi identificate cu ușurință, stabilindu-se totodată dacă avem îndeplinit criteriul de control sau nu.

Așa cum am precizat și mai sus există două moduri de a defini perimetrul de consolidare: existența controlului și responsabilitatea financiară. Noțiunea de control reprezintă de fapt capacitatea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale unei alte entități (entitatea controlată) astfel încât să obțină beneficii din activitățile sale. Această definiție este foarte larg răspândită în cadrul standardelor de contabilitate aferente consolidării (IPSAS 6, PBE IPSAS 6, AASB 127, FRS 2, PS 1300). Cel de-al doilea mod de definire al perimetrului de consolidare, responsabilitatea financiară, este întâlnit în standardul GASB 14.

De asemenea, am constatat că, în general, există un trend comun ca aceleași principii contabile, standarde, respectiv reguli, să fie aplicate la fiecare nivel de guvernare, și includem aici reglementările IPSASB, cele din Noua Zeelandă, Australia și Canada. Totodată însă avem și state în care abordarea la nivel central, respectiv local se face diferit. Și vorbim aici de Franța și Suedia. În ceea ce privește statele care aplică aceleași standarde la toate nivelele de guvernare, se poate remarca că acestea se bazează în stabilirea perimetrului de consolidare pe criteriul de control. Astfel, cel mai important organism de reglementare al sectorului public, IPSASB-ul a emis standardele 6, 7, și 8 (specifice consolidării) cu scopul de a fi aplicate tuturor entităților, fie ele la nivel național, regional sau local, dar și tuturor organizațiilor publice independente. Controlul, de fapt, reprezintă centrul de stabilire al perimetrului de consolidare, fiind un concept care, așa cum precizează și Grossi și Tagesson (2008), se bazează pe abordarea de luare a deciziilor orientată mai mult spre un control operațional și managerial, decât spre transparență și responsabilitate.

Totodată, Noua Zeelandă, considerată una dintre țările inițiatoare ale implementării situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, utilizează tot controlul drept modalitate de stabilire a perimetrului de consolidare, respectiv a entității raportoare, de întocmire a situațiilor consolidate. Conform Public Finance Act 1989 și Crown Government Act 2004, guvernul întocmește WGFR, dar spre deosebire de Marea Britanie, Noua Zeelandă nu include în WGFR universitățile, respectiv administrațiile locale. Tot în această categorie, cea care face referire la existența unui control în stabilirea perimetrului de consolidare intră și Australia și Canada.

În același timp, în Franța, una dintre reprezentantele țărilor care aplică standarde diferite la nivele diferite de guvernare, manualul OEC stabilește o abordare cu mai multe criterii: în conformitate cu regiunea, departamentul, municipalitatea sau statut particular. Trebuie incluse în grup și consolidate acele entități asupra cărora se exercită un control de drept, contractual și operațional. Toate acestea fac referire la sistemul complex pe care îl întâlnim în Franța.

În Suedia există trei nivele de consolidare, iar la primul nivel RKR 8.2 le cere municipalităților, județelor să includă în situațiile consolidate entitățile asupra cărora au o influență semnificativă, adică dețin mai mult de 20% din drepturile de vot precum și un control din punct de vedere economic. La al doilea nivel agențiile folosesc criteriul de proprietate, care presupune posesia a mai mult de 20% din acțiuni, iar la al treilea nivel vorbim de o agregare a tuturor entităților (Grossi și Pepe, 2008). Deci, în guvernul central suedez domeniul de aplicare al consolidării este definit de controlul de proprietate întrucât, la nivel local influența semnificativă/criteriul de control se axează pe efectul asupra politicii și economiei municipale.

Un exemplu aparte este SUA, unde Guvernul Federal întocmește SFC în conformitate cu principiile proprii, standarde (SFFAC) care prezintă criterii specifice pentru determinarea perimentrului de consolidare. Entitatea raportoare este definită pe baza corporațiilor indicate în lista “Programului Federal al Agenției și Contului” (criteriul determinant) sau pe criteriul indicativ, cum ar fi o relație de încredere, controlul administrativ, capacitatea de a realiza obiectivele guvernului. Statele americane, respectiv administrațiile locale se bazează pe standardele emise de GASB. GASB 14 face referire la conceptul de responsabilitate financiară, plasând dependența financiară ca fiind criteriul principal pentru determinarea entității raportoare.

În Marea Britanie, o altă țară cu interes în introducerea situațiilor financiare consolidate în sectorul public, procesul de consolidare la nivel central face referire la întregul sector public, inclusiv autoritățile locale. Organizațiile sunt incluse în perimetrul de consolidare la nivel central pe baza criteriului controlului bugetar, și nu pe baza criteriului strategic, așa cum este reglementat prin FRS 2. Spre deosebire de ceea ce se întâmplă la nivel central, criteriul care stă la baza stabilirii perimetrului de consolidare la nivel local este controlul strategic și financiar, criteriu folosit și în sectorul privat.

Astfel, se poate observa din Anexa 5 că țările analizate au adoptat criterii diferite pentru determinarea perimetrului de consolidare, și deși aceste criterii sunt diferite se poate spune că standardele sunt destul de asemănătoare. În urma analizei efectuate la nivelul standardelor pe baza indicatorilor de control, se poate remarca că cel mai des întâlniți indicatori sunt: deținerea majorității drepturilor de vot și capacitatea de a aproba angajarea, renumirea sau concedierea membrilor organismului de conducere sau a personalului cheie, iar cel mai slab amintiți sunt: societatea mamă este tratată ca fiind entitatea care controlează (FRS 2), guvernul are autoritatea de a semna contracte în calitate de autoritate contractantă (SFFAC 2), natura și importanța relației sunt de așa natură încât excluderea face informațiile entității raportoare incomplete sau care induc în eroare (GASB 14), precum și autoritatea unilaterală de a dizolva entitatea controlată (PS 1300). De asemenea, majoritatea standardele definesc drept indicatori de control și autoritatea de a interzice prin drept de veto sau de a modifica deciziile luate de organismul de conducere, precum și abilitatea de a coordona obiectivele entității. Toți acești indicatori reprezintă condiții favorabile pentru includerea corporațiilor în perimetrul de consolidare. În plus, capacitatea de a aproba și de a interzice prin drept de veto investițiile de capital și de exploatare, privilegiile în legătură cu deținerea acțiunii preferențiale sau echivalent al acestora, dreptul de proprietate de cel puțin 20% din capitalul social sunt considerate elemente care reprezintă o formă de control a unei corporații asupra alteia. Totodată, un indicator de control care este definit doar de către GASB 14 și manualul OEC se referă la dependența fiscală, care înseamnă finanțarea din partea entității de control a unei sume de resurse fără de care operațiunile controlate nu ar putea fi garantate.

Deși există standarde care nu fac referire directă la criteriul de control (GASB 14, SFFAC 2, RKR 8.2, ESV, manualul OEC), există totuși elemente comune în care criteriul este menționat în mod expres. Suntem de acord cu opinia exprimată de Grossi și Pepe (2008) că există doar câteva elemente de diferențiere în alegerea entității raportoare. Se mai poate observa apropierea dintre trei standarde semnificative pentru dezvoltarea acestei problematici a situațiilor financiare consolidate, IPSAS 6, NZ IAS 27 și AASB 127, standarde care propun aceeași indicatori de control, și prin urmare, confirmă rădăcina comună care stă la baza acestor standarde. Concluzia care poate fi trasă în urma analizei acestor standarde pe baza criteriilor consolidării, respectiv a indicatorilor criteriilor de consolidare, este că țări precum Noua Zeelandă, Australia, Canada, SUA și IPSASB deși prezintă criterii de consolidare aparent diferite (control sau responsabilitate financiară), indicatorii criteriilor de consolidare sunt chiar foarte apropiați, similari.

În urma studiului comparativ dintre standardele aferente consolidării nu am remarcat diferențe majore, semnificative între acestea, dar așa cum a subliniat și Wise (2006), există o anumită subiectivitate în interpretarea criteriilor de control, în scopul de a defini perimetrul de consolidare, lăsând astfel loc pentru alte considerente decât cele de natură economică.

Se pot identifica două tendințe/culturi spre care se îndreptă reglementările, respectiv practicile țărilor supuse comparației: prima tendință/cultură, cea a modelului Anglo-Saxon care constă în convergența standardelor de contabilitate cu cele ale sectorului privat, adică fie aceleași standarde pentru ambele sectoare, fie standarde care se bazează pe standardele din sectorul privat, model numit de către Grossi și Pepe (2008) model “privatistic”, iar cea de-a doua tendință/cultură, cea Europeană, care scoate în evidență rolul și influența pe care Statul le are în interiorul comunității, precum și faptul că standardele sunt în așa fel modificate încât să fie aplicate sectroului public. Aceste două culturi pot fi asimilate, după opinia lui Grossi și Pepe (2008), acelor procese ale reformei pe care Lüder (2002) le numește, în primul caz “managerialism-driven”, iar în cel de-al doilea caz “accountabilism-driven”. SFC reprezintă un subiect de interes pentru organismele de reglementare internaționale ale sectorului public, care încearcă să găsească un compromis între abordarea sectorului privat și caracteristicile fundamentale ale sectorului public, adică să găsească combinația perfectă între abordarea sectorului privat și cea a sectorului public.

3.3 MĂSURAREA CONVERGENȚEI DINTRE IPSAS ȘI IAS/IFRS PRIVIND PROBLEMATICA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE – APLICAREA ANALIZEI FUZZY CLUSTER

3.3.1 poziționarea convergenței în literatura de specialitate

În plin proces de globalizare și restructurare a economiei mondiale, beneficiile existenței unui cadru de raportare financiară comun și unitar, fundamentat pe standarde contabile acceptate la nivel mondial, au devenit evidente. Câteva dintre acestea, precum: gradul ridicat de comparabilitate a informațiilor financiare, costul mai redus al capitalului, alocarea mai eficientă a resurselor, disponibilitatea ridicată a investitorilor de a investi în străinătate, dar și creșterea investițiilor străine directe au fost remarcate și sunt acum utilizate de către organismele de reglementare contabilă pe plan internațional ca argumente care vin în sprijinul procesului de dezvoltare a unui cadru global de raportare financiară.

De asemenea, ca și în sectorul privat, și la nivelul sectorului public se dorește existența unui singur set de standarde contabile care să fie aplicat la nivel mondial și care astfel să ușureze comparabilitatea informațiilor financiare, respectiv să ofere o mai mare transparență a informațiilor furnizate. Astfel, se poate aprecia că un rol important în acest sens îl joacă Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public, standarde care pot fi considerate un punct de plecare pentru armonizarea în acest sector public. În același timp, deși tot mai multe state se orienteză spre IPSAS-uri, acestea putând fi cel mai probabil mod de a atinge sisteme contabile convergente între ele (Benito et al., 2007), acestă problematică cu privire la convergența și armonizarea contabilă nu este foarte răspândită la nivelul literaturii de specialitate aferentă sectorului public, așa cum este răspândită la nivelul literaturii de specialitate aferente sectorului privat. În prezent, se poate observa că există o strânsă legătură între IPSAS și armonizarea sistemelor de contabilitate ale sectorului public, dar și o serie de dezbateri cu privire la convergența sau armonizarea sistemelor de contabilitate ale sectorului public, dezbateri care au devenit mult mai numeroase odată cu emiterea și publicarea IPSAS-urilor.

Așadar, în cele ce urmează vom face o scurtă incursiune în vasta literatură de specialitate publicată pe tema procesului de convergență și armonizare contabilă, în scopul dezvoltării unei perspective asupra stadiului actual al cunoașterii tematicii abordate. Procesul de armonizare contabilă a fost larg dezbătut de-a lungul timpului, fiind considerat de către Van der Tas (1988) “o coordonare, un consens între două, sau mai multe obiecte”. Procesul de armonizare contabilă internațională constă în a reduce sau a depăși diferențele existente la nivel mondial, cu scopul de a obține o comparabilitate mai bună cu privire la situațiile financiare (Choi et al., 2005:291). Nobes și Parker (2008:66) sunt de părere că “presiunea pentru armonizarea internațională vine de la cei care reglementeză, întocmesc sau folosesc situațiile financiare”.

De-a lungul timpului, pot fi întâlnite o serie de studii cu privire la această problematică, atât studii calitative, cât și empirice. De fapt, cele mai multe dintre studiile privind evaluarea convergenței contabile, care face referire la o mișcare simultană a cel puțin două referențiale contabile spre un punct comun, fiind implicate eforturi egale în acest sens din partea celor două sisteme, s-au axat pe măsurarea armonizării materiale. Cercetarea calitativă s-a concentrat, în principal, pe beneficiile presupuse ale armonizării, precum și pe implicațiile pe care aceasta le are pentru organismele de standardizare. În ceea ce privește cercetarea empirică cu privire la armonizarea internațională, aceasta urmează două abordări majore (Fontes et al, 2005; Tay și Parker, 1990; Van der Tas, 1988.). Prima categorie include studii care prezintă cuantificarea gradului în care există compatibilitate între referențialul contabil internațional, IAS/IFRS și standardele contabile naționale, această cercetare fiind inclusă în problematica armonizării de jure sau armonizării formale. În acest caz, litaratura de specialitate include, printre altele și studiile: Tay and Parker, 1990; Rahman et al., 1996; Aisbitt, 2002; Garrido et al., 2002; Fontes et al., 2005; Ampofo and Stellani, 2005; Ding et al., 2007. A doua categorie este alcătuită din lucrări de cercetare care au drept scop analiza gradului în care prevederile incluse în standardele contabile internaționale IAS/IFRS sunt efectiv implementate la nivelul practicii, adică în procesul de elaborare a situațiilor financiar-contabile. Acest tip de studii fac parte din problematica armonizării de facto sau armonizare materială (Canibano and Mora, 2000; Parker and Morris, 2001; Rahman et al., 2002; Delvaille et al., 2005; Aisbitt, 2006).

Totuși, cercetătorii au acordat un interes deosebit și legăturii dintre aceste două abordări majore ale armonizării, armonizarea formală și cea materială. Qu și Zhang (2010) și-au exprimat opinia cu privire la legătura dintre armonizarea formală și cea materială, precizând că "Armonizarea contabilă formală este calea și baza de realizare a armonizării contabile materiale". De asemenea, și Rahman et al. (1996) a susținut că "armonizarea formală este un factor de bază pentru a atinge armonizarea materială". Deci, suntem de părere că procesul de armonizare ar trebui să se realizeze în două etape: în primul rând armonizarea formală și în a doua etapă armonizarea materială.

Comparând literatura aferentă armonizării contabile a sectorului public și privat, se poate observa, fără nici o îndoială, că principalele contribuții la conceptul de armonizare au fost elaborate de către literatura de specialitate aferentă sectorului privat, dar acestea pot fi aplicabile și sectorului public (Yetano, 2004).

Majoritatea cercetărilor efectuate în domeniul armonizării contabile s-au axat în principal pe utilizarea indicatorilor (Catuogno et al., 2008). Cu toate acestea, deoarece studiile aferente armonizării materiale diferă de studiile aferente armonizării formale, indicii utilizați în măsurarea armonizării materiale nu pot fi folosiți pentru evaluarea armonizării formale. Dintre indicatorii statistici aferenți armonizării materiale, indicatori elaborați de către Van der Tas (1988, 1992) putem aminti: indicele Herfindal (H index) (1988) pentru armonizarea în cadrul fiecărei țări, indicele I pentru comparații internaționale și indicele C de Comparabilitate, pentru comparații în cadrul țărilor și între țări.

Ulterior, mai mulți cercetători (Archer et al., 1995; Morris and Parker, 1998, 2001; Aisbitt, 2001; Taplin 2003, 2004), datorită limitărilor observate cu privire la indicii de armonizare materială, au considerat că este necesar să aducă îmbunătățiri acestor indicatori, dezvoltând o serie de indici de corecție. Astfel, Taplin (2003) a propus corecții indicilor Van der Tas, în scopul de a estima eroarea standard a indicilor H și C calculați dintr-un eșantion, furnizând mai apoi (Taplin, 2004) un tratament unitar al indicilor posibili – indicele T – clarificând relația dintre indicii existenți și alții noi pe care i-a propus.

Alte cercetări privind măsurarea armonizării s-au bazat pe două aspecte principale (Aisbitt, 2001): fiabilitatea și validitatea măsurării. Fiabilitatea se referă la construcția tehnică a indicilor și aplicarea lor (Emenyonu & Gray, 1996 și 1992; Herrman & Thomas, 1995); în timp ce valabilitate se referă la capacitatea (sau incapacitatea) indicilor de a captura creșterea sau scăderea armoniei.

Problematica armonizării contabile formale dezvoltată prin prisma unei analize efectuată pe baza măsurării armonizării formale include noi clasificări care pot fi făcute asupra cercetărilor din cadrul literaturii de specialitate. Astfel, pe baza metodelor de cercetare utilizate în cadrul lor, studiile de specialitate se pot organiza în două categorii, în prima dintre ele fiind incluse studiile care prezintă metode de cercetare bazate pe statistica descriptivă, în cadrul cărora analiza implică determinarea numărului sau a procentajului la nivelul eșantionului analizat, conform anumitor criterii de selecție luate în considerare, iar în cea de-a doua categorie fiind cuprinse studiile care conțin analize elaborate pe baza corelației și/sau asocierii dintre elementele luate în considerare. În această categorie vom întâlni studii care utilizează metode de cercetare fundamentate pe conceptul distanței, respectiv: Mahalanobis Distance Method (utilizată pentru prima oară în 1996, în studiul Rahman et al.) și Euclidian Distances (utilizată de către Garrido et al. în 2002 și de către Fontes et al. în 2005) dar și studii care utilizează coeficienți (indicatori) ai corelației: Spearman Rank Correlation Coefficient (Fontes et al., 2005), sau Pearson Correlation Coefficient (Ding et al., 2007), și respectiv coeficienți (indicatori) ai asocierii: Jaccard’s Coefficients (Fontes et al., 2005).

Odată prezentate cercetările realizate cu privire la convergența și armonizarea în sectorul privat, ne propunem, de asemenea, o trecere în revistă a literaturii de specialitate din sectorul public. Aceasta ne indică faptul că cercetarea este axată, în principal pe analiza situațiilor financiare, respectiv pe comparabilitatea standardelor și a legislației. Numărul mic, sau chiar putem spune lipsa de lucrări despre armonizarea formală sau materială se datorează dificultăților de a vorbi despre armonie în sectorul public. Totuși, au existat cercetători care au considerat necesară convergența și armonizarea contabilă și la nivelul sectorului public, aceștia contribuind la dezvoltarea acestor noțiuni în acest sector. Contribuții relevante cu privire la dezvoltarea literaturii privind armonizarea contabilă formală și materială în sectorul public au fost aduse de către autori, cum ar fi Ingram și DeJong (1987), Vela și Fuertes (2000), Ryan (2002), Brusca și Condor (2002), Pina și Torres (2003, 1996), Luder și Jones (2003), Benito et al. (2007), Pina et al. (2009).

În studiul întreprins de Ingram și DeJong (1987) au fost comparate informațiile unor guverne locale selectate care necesită respectarea principiilor contabile general acceptate (GAAP) cu acele guverne locale, care urmează practicile proprii de prezentare a informațiilor și, în final, cu cele care nu reglementează prezentarea financiară a informațiilor aferentă guvernelor locale.

O altă metodă utilizată este indicele Cooke, cu ajutorul căruia Pina si Torres (1996) au studiat dacă informațiile contabile guvernamentale au fost suficiente pentru a satisface obiectivele contabilității. Pentru a face acest lucru, ei au comparat conturile anuale ale administrației publice centrale din Statele Unite, Canada, Suedia, Noua Zeelandă, Australia și Spania. Torres și Pina (2004) au efectuat, de asemenea, cu o metodologie similară, o comparație între prezentarea de informații în rapoartele financiare ale guvernelor locale din Statele Unite ale Americii, Spania și IPSAS ale IFAC. De asemenea, Ryan et al. (2002) compară informațiile prezentate de către guvernele locale ale Queensland, elaborând un indicator al Responsabilității Guvernului Local (LGA), care este compus din trei secțiuni. Prima secțiune este dedicată informațiilor generale, a doua este despre performanță și cea de-a treia este legată de aspectele informațiilor financiare. Fiecare secțiune integrează elemente diferite, care sunt marcate pe o scară de la 0-5, în funcție de calitatea informațiilor. Brusca și Condor (2002), au studiat, dintr-o perspectivă teoretică, gradul de diversitate contabilă și motivele sale, precum și avantajele și problemele armonizării contabile internaționale la nivelul administrației locale. În timp ce, Benito et al. (2007) a analizat nivelul de convergență dintre diferite țări și adoptarea sau nu a IPSAS în administrația locală și centrală printr-un studiu empiric al cărui rezultate arată că, în timp ce unele sisteme de contabilitate sunt foarte apropiate de modelul IPSAS, altele sunt complet diferite, Pina et al. (2009) a încercat să măsoare gradul de implementare al contabilității de angajamente în 51 de sisteme contabile ale guvernelor locale din UE.

Cercetarea privind armonizarea contabilă internațională a câștigat o mare importanță în ultimii ani ca urmare a globalizării piețelor și internaționalizarea afacerilor în consecință (Van der Tas, 1992, Van Hulle, 1993; Hopwood, 1994, Fritz și Lamme, 2003; Barbu, 2004, Nobes și Parker, 2006, Baker și Barbu, 2007), atât la nivelul sectorului privat, cât și la nivelul sectorului public, oferind cercetătorilor posibilitatea de a acorda o și mai mare atenție acestui subiect. Având în vedere că la nivelul sectorului public, literatura este destul de săracă, am considerat că ar fi oportună o măsurare a convergenței dintre standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public și cele care au stat la baza elaborării lor, standardele pentru sectorul privat, studiu pe care l-am realizat cu ajutorul analizei fuzzy cluster, metodă nu foarte des întâlnită în literatura de specialitate cu privire la măsurarea convergenței. Această analiză ne-a fost inspirată de studiul întreprins de către Qu și Zhang (2010), care și-au propus să ofere o nouă metodă de măsurare a convergenței între oricare două seturi de standarde de contabilitate
atât în ansamblul lor cât și ca standarde unice, precum și să grupeze un singur standard în funcție de nivelul său de convergență prin analiza fuzzy cluster.

3.3.2 metodologia analizei fuzzy cluster

Analiza cluster, ca tehnică de grupare-clasificare a unor elemente, obiecte, indivizi (cazuri) sau atribute (variabile) ale unei colecții (baze) de date, pleacă de la necesitatea de a detecta clasele “naturale” în care aceste elemente se plasează, fără a crea o nouă ordine în structura datelor. Spre deosebire de cealaltă principală tehnică de clasificare, analiza discriminantă, clasele nu sunt date din punct de vedere statistic, ci trebuie identificate.

Metodele de cluster-izare sunt, în principal, două:

Metode non-ierarhice. Cea mai cunoscută metodă de acest fel este k-means (metoda celor k-medii): se pornește de la k valori (de obicei aleatoare) și în functie de ele se construiesc clusterele.

Metode ierarhice, care sunt la rândul lor:

aglomerative: se pornește de la n clase (câte cazuri avem) și se ajunge la o clasă care le cuprinde pe toate celelalte anterioare ei;

divizive: se pornește de la o clasă și se ajunge la n clase (câte cazuri avem) cuprinse în clasa de pornire.

Algoritmii de cluster-izare împart, așadar, un set de date în grupuri sau clase, în care obiectele similare sunt atribuite aceluiași cluster iar obiectele diferite ar trebui să aparțină clustere-lor diferite. În aplicațiile reale nu există de foarte multe ori însă o limită accentuată, clară, între clustere, astfel că se utilizează o tehnică de cluster-izare de multe ori mai potrivită pentru acest tip de date, tehnică bazată pe atribuirea de probabilități de apartenență la un cluster, grup, numită tehnica fuzzy. În fuzzy clustering sunt utilizate probabilitățile, gradele de aderare la un cluster, între 0 și 1, atribuite obiectelor supuse analizei, în locul unor atribuiri clare, univoce de clustere, utilizate în tehnicile clasice.

Cei mai mulți dintre algoritmii de fuzzy clustering se bazează pe o funcție obiectiv. Ei stabilesc o clasificare optimă prin minimizarea acestei funcții. În gruparea bazată pe funcția obiectivă, de obicei, fiecare cluster este reprezentat de un prototip. Acest prototip este definit de un centru (al cărui nume indică deja sensul său) și, uneori, de câteva informații suplimentare despre mărimea și forma sa. Gradele de apartenență ale unui obiect dat la diferiți clusteri sunt calculate pe baza distanțelor dintre obiectul dat și centrul cluster-ului. Cu cât acest obiect e mai apropiat de centrul unui cluster, cu atât gradul său de aderare la acest cluster este mai mare. Prin urmare, a diviza un set de obiecte X = {x1,. . . , xn} în c clusteri se rezumă, în cazul fuzzy clustering, la a minimiza distanțele dintre obiecte și centrii clusterilor, pentru a se maximiza gradele de aderare.

Așa cum am arătat, fuzzy clustering, ca metodă utilizată în analiza statistică multivariată, angajează metode matematice menite pentru a evalua relațiile de apropiere-depărtare, astfel încât să le clasifice în mod obiectiv și pentru a le evalua în termeni de similitudine (măsurată prin coeficienți) sau de distanță (măsurată prin algoritmi metrici).

Studiul de față are ca scop să măsoare asemănări sau deosebiri între oricare două seturi de standarde de contabilitate, astfel încât coeficienții ar putea fi metoda cea mai potrivită. Coeficienții de similaritate sunt cel mai des folosiți în măsurarea relației de apropiere, în privința variabilelor nominale. Gradul de similaritate (d12) între oricare două cazuri de 1 și 2 este calculat cu următoarea formulă:

,

unde: – m1 reprezintă numărul de asemănări dintre cele două cazuri, iar

– m2, reprezintă numărul de deosebiri.

Totodată, d12 variază între 0 și 1, 0 însemnând că cele două cazuri sunt complet diferite (m1=0) iar 1 însemnând că cele două cazuri sunt complet asemănătoare (m2=0).

Admițând că prin specificul său, măsurarea asemănărilor și deosebirilor presupune ambiguități în multe situații, a utiliza fuzzy clustering e cea mai bună opțiune în clasificarea acestor asemănări, respectiv deosebiri. Scopul fuzzy clustering e acela de a construi matrice fuzzy în conformitate cu atributele obiectului studiat. Clasificările sunt apoi făcute în funcție de grade de aderare atribuite, pe baza matricei fuzzy.

Analiza fuzzy clustering presupune un set de pași, după cum urmează:

Pasul 1: Alegerea indicatorilor pentru analiza de fuzzy clustering. X : {x1, x2, …, xn} ar trebui să reprezinte obiectele globale clasificate. Caracteristicile fiecărui obiect xi sunt etichetate de către un grup de date (xi1, xi2, …, xim).

Pasul 2: Transformarea datelor originale, pentru a elimina efectul datorat dimensiunilor diferite de măsurare. Metodele de transformare sunt la fel ca și cele utilizate în analiza clustering clasice: standardizarea, gradarea, logaritmarea, etc.

Pasul 3: Calculul matricei fuzzy de similaritate. Elementele acestei matrice pot fi calculate prin metode cum ar fi distanțe euclidiene, produsul scalar, alți coeficienți relevanți, media aritmetică, media geometrică sau metoda Cosinus.

Pasul 4: Daca relația fuzzy de similaritate este, de asemenea, o relație fuzzy de echilibru, analiza de fuzzy clustering ar putea fi efectuată în mod direct. În caz contrar, matricea fuzzy de similaritate trebuie să fie transformată în matricea fuzzy de echilibru. Aceasta ar putea fi judecată după cum urmează: să presupunem că R este un set X × Y, în cazul în care R îndeplinește simultan următoarele condiții prealabile: (1) reflexivitatea: (xi, xi) ϵ R; și (2) simetrie: dacă (x, y) ϵ R, atunci (y , x) ϵ R, R este în relație de similitudine fuzzy. Dacă în plus față de a întruni (1) și (2), R întrunește, de asemenea, (3) tranzitivitatea: în cazul în care (x, y) ϵ R și (y, z) ϵ R, atunci (x, z) ϵ R, R este în relație de echivalent fuzzy. Atribuirea λ diferite pentru a obține matricea partiției Rλ, prin clusterizarea/gruparea matricei sub diferite grade de membru, seturi de tip cluster au fost dobândite. Atunci când λ = 1, fiecare caz din set devine categorie unică. Cu scăderea λ, categoriile în final fuzionează într-una singură.

Pasul 5: realizarea dendogramei, a graficului de clusterizare.

3.3.3 rezultatele măsurării convergenței dintre standarde

Acest tip de cercetare adoptat în studiul întreprins demonstrează modul în care analiza fuzzy clustering este aplicată pentru a măsura convergența contabilă formală. Studiul se referă la măsurarea convergenței dintre IPSAS și IAS pe baza legăturii ierarhice ce poate apărea între acestea. Bineînțeles că vom avea în vedere doar standardele specifice situațiilor financiare consolidate. De fapt, suntem interesați de legătura care există între acestea deoarece se discută tot mai mult de introducerea situațiilor financiare consolidate în sectorul public, dar totodată se afirmă că există un grad ridicat de asemănare între standardele din sector public și cele din sector privat. Această analiză a convergenței o considerăm oportună și în același timp semnificativă pentru utilizatorii informațiilor financiare (din sectorul privat și din cel public), pentru cercetători, dar și pentru cei care elaborează aceste standarde la nivel internațional.

În cele ce urmează vom avea în vedere determinarea gradului de asemănare dintre cele două seturi de standarde, în ideea de a determina gradul în care reglementările din sectorul public au fost preluate după cele din sectorul privat. Acesta reprezintă principalul obiectiv al cercetării noastre.

Așadar, setul nostru de date supus analizei se va baza pe standardele existente în materie, încă înainte ca ele să fie modificate în anul 2011, această paralelă reprezentând analiza inițială. Studiul a fost dezvoltat ulterior prin analizarea standardelor existente în materie emise în anul 2011 care au intrat în vigoare începând cu anul 2013. Așadar, fiecare comparație dintre două standarde va reprezenta un caz din set, iar elementele supuse comparației sunt: domeniul de aplicare al standardului, terminologie/definiții, prezentare situații financiare consolidate, domeniul de aplicare al situațiilor financiare consolidate, proceduri de consolidare, situații financiare individuale, prezentarea informațiilor, elemente care sunt considerate indicatori (variabile) caracteristici/e ai cazurilor. Ținând cont de gradul de apartenență atribuit lui λ, nivelele de convergență a standardelor sunt grupate în patru categorii, respectiv: convergență totală, convergență semnificativă, diferență semnificativă, diferență totală. De asemenea, aceste elemente comparate sunt detaliate în sub-elemente care sunt supuse comparației, și în final vom calcula un coeficient de potrivire/asemănare pentru fiecare caz în parte aferent celor două studii realizate, acești coeficienți reprezentând infomații fundamentale în realizarea analizei fuzzy clustering.

Pași urmați pentru măsurarea convergenței dintre IPSAS și IAS, respectiv IPSAS și IFRS/IAS aferente situațiilor financiare consolidate sunt prezentați în cele ce urmează.

Pasul 1: Determinarea cazurilor, precum și indicatorii caracteristici

IPSAS vs. IAS (2008)

Pentru analiză au fost reținute 3 cazuri de comparație dintre IPSAS și IAS, respectiv IPSAS 6/IAS 27, IPSAS 7/IAS 28 și IPSAS 8/IAS 31. Pentru analiza noastră vom avea în vedere câte 7 seturi de elemente comparabile pentru fiecare standard din cele 6. Putem spune deci că vom avea 3 situații comparabile, pe baza a 7 elemente de comparat. Aceste 7 elemente sunt: domeniul de aplicare al standardului, terminologie/definiții, prezentare situații financiare consolidate, domeniul de aplicare al situațiilor financiare consolidate, proceduri de consolidare, situații financiare individuale, prezentarea informațiilor.

IPSAS vs. IFRS/IAS (2011)

În cea de-a doua analiză au fost luate în considerare tot 3 cazuri de comparație între IPSAS și IFRS/IAS, respectiv IPSAS 6/IFRS 10, IPSAS 7/IAS 28 (2011), IPSAS 8/IFRS 11. Celelalte aspecte aferente primului pas din analiză sunt identice cele menționate mai sus în cazul analizei IPSAS vs. IAS, care constituie analiza inițială.

Pasul 2: Alocarea valorii elementelor supuse comparației pentru fiecare caz în parte

În ceea ce privește elementele de comparat vom atribui, pentru ambele studii, valoarea 1 acelora care se potrivesc în totalitate, valorea 0,7 acelora care sunt semnificativ asemănătoare, respectiv valorile 0,3 și 0 acelora care sunt semnificativ diferite sau care diferă total. Sunt calculați apoi coeficienți de similitudine pentru fiecare subelement care are atribuită o valoare fiind ponderați cu valoarea atribuită inițial pentru a elimina dimensionarea diferită care poate apărea în cadrul grupelor. În Anexa 6 și Anexa 7 sunt prezentate elementele supuse comparației, precum și detalii cu privire la asemănările existente între fiecare element pentru cazurile studiate. Ulterior în Tabelul 12 și Tabelul 14 sunt prezentate numărul asemănărilor, valorile de atribuire, precum și coeficienții de asemănare aferenți fiecărui caz în parte.

Tabel 11: Evaluarea celor 3 cazuri și coeficienții de asemănare

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabel 12: Coeficienții de asemănare

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabel 13: Evaluarea celor 3 cazuri și coeficienții de asemănare

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabel 14: Coeficienții de asemănare

Sursa: proiecție realizată de autor

IPSAS vs. IAS (2008)

Datele din tabelul 13 ne indică că nivelul general de convergență este (73*1+15*.7+1*.3+24*0)/(73+15+1+24), adică 0,74. La nivelul celor 3 cazuri, comparația IPSAS 6/IAS 27 are un nivel de convergență de 0,62, comparația IPSAS 7/IAS 28 are un nivel de 0,85 și comparația IPSAS 8/IAS 31 unul de 0,71.

IPSAS vs. IFRS/IAS (2011)

În același timp pentru cel de-al doilea studiu, datele din Tabelul 15 ne indică că nivelul general de convergență este:

La nivelul celor 3 cazuri, comparația IPSAS 6/IFRS 10 are un nivel de convergență de 0,422, comparația IPSAS 7/IAS 28 (2011) are un nivel de 0,552 și comparația IPSAS 8/IFRS 11 unul de 0,275.

Comparativ cu prima analiză fuzzy clustering, observăm o scădere a a valorii nivelului general de convergență de la 0,742 la 0,456.

Așa cum se observă în Figura 36, scade nivelul de convergență pentru toate cele trei comparații, cea mai accentuată scădere fiind înregistrată în cazul nivelului de convergență IPSAS 8/IAS 31 (IFRS 11) iar cea mai atenuată, în cazul IPSAS 7/IAS 28(2008) (IAS 28 (2011)).

Figura 36: Modificarea nivelului de convergență, la nivelul celor 3 comparații și la nivel general

Sursa: proiecție realizată de autor

Pasul 3: Calculul matricei fuzzy de similaritate

Pentru ambele studii realizate, calculul elementelor matricei fuzzy de similaritate s-a realizat prin metoda Cosinus (Figura 37). Astfel, s-au obținut valorile din tabelul 15 pentru comparației dintre IPSAS și IAS (2008) și cele din Tabelul 16 pentru paralela dintre IPSAS și IFRS/IAS (2011).

Figura 37: Reprezentarea variabilelor ca vectori

Sursa: proiecție realizată de autor

Reprezentand variabilele ca vectori, metoda cosinus masoara valoarea cosinus a unghiului dintre cei doi vectori.

Tabel 15: Matricea de similaritate

This is a similarity matrix

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabel 16: Matricea de similaritate

This is a similarity matrix

Sursa: proiecție realizată de autor

Pasul 4: Procesarea matricei de similaritate și obținerea matricei fuzzy de echilibru

După patru convoluții, R²*R²*R²*R² = R²*R²*R², obținem matricea fuzzy echivalentă.

IPSAS vs. IAS (2008)

Tabel 17: Matricea de echilibru

This is a similarity matrix

Sursa: proiecție realizată de autor

IPSAS vs. IFRS/IAS (2011)

Tabel 18: Matricea de echilibru

This is a similarity matrix

Sursa: proiecție realizată de autor

Pasul 5: Realizarea dendogramei

IPSAS vs. IAS (2008)

Dat fiind faptul că avem doar 3 cazuri, trasarea dendogramei nu reprezintă o dificultate deosebită. Așa cum e prezentat în graficul 38, primul cluster e format din comparațiile IPSAS 6/IAS 27 și IPSAS 8/IAS 31, în timp ce IPSAS 7/IAS 28 se situează la distanță față de aceste două elemente.

În termeni de probabilitate de apartenență la un cluster, notată cu λ, așa cum reiese din tabelul 20, avem 3 situații:

λ=1. Fiecare din cele 3 comparații formează singure categorii.

λ=0.978. Două comparații, IPSAS6/IAS 27 și IPSAS 8/IAS 31, aparțin aceleiași categorii, în timp ce comparația IPSAS 7/IAS 28 formează singură categorie.

λ=0.956. Toate cele trei comparații aparțin unui singur cluster.

Figura 38: Dendograma IPSAS – IAS (2008)

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabel 19: Calculul gradelor de apartenență

Sursa: proiecție realizată de autor

IPSAS vs. IFRS/IAS (2011)

Așa cum e prezentat în Figura 39, primul cluster e format din comparațiile IPSAS 7/IAS 28 (2011) și IPSAS 8/IFRS 11, în timp ce IPSAS 6/IFRS 10 se situează la distanță față de aceste două elemente.

În termeni de probabilitate de apartenență la un cluster,notată cu λ, așa cum reiese din tabelul 21, avem 3 situații:

λ=1. Fiecare din cele 3 comparații formează singure categorii.

λ=0.979. Două comparații, IPSAS 7/IAS 28 (2011) și IPSAS 8/IFRS 11, aparțin aceleiași categorii, în timp ce comparația IPSAS 6/IFRS 10 formează singură categorie.

λ=0.621. Toate cele trei comparații aparțin unui singur cluster.

În comparație cu studiul inițial, când prima grupare se realiza între IPSAS 6/IAS 27 și IPSAS 7/IAS 28, de data aceasta, clusterizarea scoate în evidență perechea IPSAS 7/IAS 28 (2011) și IPSAS 8/IFRS 11. Mai mult, pentru a grupa toate cele trei comparații, e nevoie să reducem pragul λ la o valoare mult inferioară celei din studiul inițial, 0.621.

Figura 39: Dendograma IPSAS – IAS/IFRS (2011)

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabel 20: Calculul gradelor de apartenență

Sursa: proiecție realizată de autor

3.3.4. concluziile studiului

IPSAS vs. IAS (2008)

Diferența nivelului de convergență, la nivelul celor 3 comparații e redusă, ne existând, practic, diferențe majore între comparații. Ca atare, ne așteptăm ca probabilitatea ca cele trei să fie incluse într-un singur cluster (valoarea cea mai mică a lui λ) să fie ridicată. Gruparea primelor două comparații se face la o diferență de probabilitate de 1-0.978=0.022. Gruparea celei de-a treia comparații la un singur cluster se realizează la o aceeași diferență de probabilitate, 0.978-0.956=0.022.

În primul rând, așa cum se poate observa din tabelele de mai sus, diferențele dintre standardele analizate nu sunt foarte mari, și astfel convergența este destul de ridicată. Cele mai puține diferențe există între IPSAS 7 și IAS 28, urmate de comparația dintre IPSAS 8 și IAS 31, respectiv IPSAS 6 și IAS 27. Și în prezent, proiectul de revizuire IPSAS 6-8 pune un accent deosebit asupra diferențelor dintre IPSAS 6 și IAS 27, respectiv IFRS 10, încercând totuși să scoată în evidență aspectele diferite care trebuie păstrate cu privire la sectorul public. Dintre diferențele existente între standardele aferente primului caz de comparație putem aminti: terminologia diferită folosită în anumite cazuri de către IPSAS 6, și anume situația performanței financiare, situația poziției financiare, entitate economică, entitate care controlează și entitate controlată. De asemenea, acest standard conține îndrumări specifice cu privire la existența sau nu a controlului în contextul sectorului public, făcând referire la condițiile și indicatorii de autoritate și beneficiu, lucru care nu este detaliat în IAS 27. Totodată, acest standard mai impune entităților care controlează să prezinte în situațiile financiare consolidate și o listă cu entitățile controlate semnificative, și cuprinde o serie de prevederi tranzitorii, prevederi neîntâlnite în IAS 27. În ceea ce privește comparația dintre IPSAS 7 și IAS 28, cele mai semnificative diferențe se referă la: terminologia diferită utilizată în anumite cazuri, mai cuprinde un set diferit de definiții ale termenilor tehnici față de cel din IAS 28, și IPSAS 7 se aplică tuturor investițiilor în entități asociate atunci când investitorul deține o participație în capitalurile proprii în entitatea asociată sub forma unui acționariat sau a unei alte structuri formale a capitalurilor proprii, în timp ce IAS 28 nu conține dispoziții similare privind participația în capitalurile proprii. Ultima comparație supusă studiului nostru este cea dintre IPSAS 8 și IAS 31, care evidențiază următoarele diferențe: utilizarea terminologiei diferite în anumite cazuri, diferență întâlnită de altfel la toate cele 3 cazuri, folosirea unei definiții diferite a asocierii în participație, și includerea unor prevederi tranzitorii care permit entităților ce adoptă tratamentul prin metoda consolidării proporționale să nu elimine toate soldurile și tranzacțiile dintre asociați, entitățile lor controlate și entitățile pe care le controlează în comun pentru perioadele care încep la o dată în termen de 3 ani de la data primei adoptări a contabilității de angajamente.

Rezultatele obținute în urma analizei fuzzy cluster ne-au întărit ideea conform căreia cele două seturi de standarde sunt destul de apropiate. Ca rezultat al analizei noastre empirice am constatat că standardele luate în considerare sunt similare, gradul de similitudine calculat fiind ridicat, dar ne punem întrebarea dacă este aceasta un lucru bun sau autoritățile de reglementare ar trebui să ia mai mult în considerare particularitățile din sectorul public? Noi credem că utilizatorii din cele două sectoare sunt diferiți, iar problema situațiilor financiare consolidate pentru organizațiile din sectorul public ar trebui să fie mai atent analizată, deoarece, în același timp, în sectorul privat se poate vorbi despre entități a căror scop este de a obține profit, în timp ce organizațiile din sectorul public sunt non-profit și obiectivul lor cel mai important este transparența activităților guvernamentale.

În urma calculelor efectuate, putem concluziona că având în vedere valoarea mare a nivelului general de convergență, adică 0,74, scopul organismelor de reglementare din sectorul public a fost atins, existând astfel o convergență substanțială între cele două seturi de standarde. Nivelul general de convergență este mai mare decât 0,7 dovedind clar convergența substanțială dintre standardele sectorului privat și cele ale sectorului public.

IPSAS vs. IFRS/IAS (2011)

Diferența nivelului de convergență, la nivelul celor 3 comparații tinde să se mărească, în comparație cu studiul inițial, apărând diferențe semnificative între comparații, în special în privința IPSAS 8/IAS 31, respectiv IPSAS 8/IFRS 11. Și la nivel general scade semnificativ convergența, lucru care nu este deloc surprinzător datorită modificărilor care au avut loc la nivelul standardelor din sectorul privat.

Ca atare, scade și probabilitatea ca cele trei comparații să fie incluse într-un singur cluster (valoarea cea mai mică a lui λ), de la 0,956 la 0,621. Gruparea primelor două comparații se face la o diferență de probabilitate similară cu cea din studiul inițial, de 1-0.979=0.021, dar se schimbă componența primului cluster, comparația IPSAS 8/IFRS 11 luând locul IPSAS 6/IAS 27. Gruparea celei de-a treia comparații la un singur cluster se realizează la o diferență de probabilitate mult mai mare decât cea din studiul inițial, 0.979-0.621=0.358, față de 0,022.

În primul rând, așa cum se poate observa din tabelele anterioare, diferențele dintre standardele analizate tind să se accentueze și astfel convergența scade. Cele mai puține diferențe există între IPSAS 7 și IAS 28 (2011), urmate de comparația dintre IPSAS 6 și IFRS 10, respectiv IPSAS 8 și IFRS 11.

Și în prezent, proiectul de revizuire IPSAS 6-8 pune un accent deosebit asupra diferențelor dintre IPSAS 6 și IAS 27, respectiv IFRS 10, încercând totuși să scoată în evidență aspectele diferite care trebuie păstrate cu privire la sectorul public. Dintre diferențele existente între standardele aferente primului caz de comparație putem aminti: terminologia diferită folosită în anumite cazuri de către IPSAS 6, și anume situația performanței financiare, situația poziției financiare, entitate economică, entitate care controlează și entitate controlată. De asemenea, acest standard conține îndrumări specifice cu privire la existența sau nu a controlului în contextul sectorului public, lucru care nu este detaliat în IFRS 10. Totodată, acest standard mai impune entităților care controlează să prezinte în situațiile financiare consolidate și o listă cu entitățile controlate semnificative, și cuprinde o serie de prevederi tranzitorii, prevederi neîntâlnite în IFRS 10. În ceea ce privește comparația dintre IPSAS 7 și IAS 28 (2011), cele mai semnificative diferențe se referă la: terminologia diferită utilizată în anumite cazuri, mai cuprinde un set diferit de definiții ale termenilor tehnici față de cel din IAS 28, și IPSAS 7 se aplică tuturor investițiilor în entități asociate atunci când investitorul deține o participație în capitalurile proprii în entitatea asociată sub forma unui acționariat sau a unei alte structuri formale a capitalurilor proprii, în timp ce IAS 28 nu conține dispoziții similare privind participația în capitalurile proprii. Ultima comparație supusă studiului nostru este cea dintre IPSAS 8 și IFRS 11, care evidențiază următoarele diferențe: utilizarea terminologiei diferite în anumite cazuri, diferență întâlnită de altfel la toate cele 3 cazuri, existența metodei proporționale care a fost exclusă din IFRS 11, și includerea unor prevederi tranzitorii care permit entităților ce adoptă tratamentul prin metoda consolidării proporționale să nu elimine toate soldurile și tranzacțiile dintre asociați, entitățile lor controlate și entitățile pe care le controlează în comun pentru perioadele care încep la o dată în termen de 3 ani de la data primei adoptări a contabilității de angajamente.

Rezultatele obținute în urma analizei fuzzy cluster ne-au întărit ideea conform căreia cele două seturi de standarde s-au diferențiat în urma modificărilor care au avut loc la nivelul standardelor din sectorul privat. Ca rezultat al analizei noastre empirice am constatat că standardele luate în considerare nu mai sunt la fel de similare, gradul de similitudine calculat fiind mai redus față de prima situație, lucru care ne determină să ne întrebăm dacă autoritățile de reglementare este într-adevăr nevoie ca standardele din cele două sectoare să fie similar, sau ar trebui să fie revizuite dar ținându-se cont mai mult de specificitatea sectorului public. Noi credem că utilizatorii din cele două sectoare sunt diferiți, iar problema situațiilor financiare consolidate pentru organizațiile din sectorul public ar trebui să fie mai atent analizată, deoarece, în același timp, în sectorul privat se poate vorbi despre entități a căror scop este de a obține profit, în timp ce organizațiile din sectorul public sunt non-profit și obiectivul lor cel mai important este transparența activităților guvernamentale.

În urma calculelor efectuate, putem concluziona că având în vedere valoarea mai redusă a nivelului general de convergență, adică 0,456, și având în vedere unul dintre obiectivele organismelor de reglementare din sectorul public, acela de a avea standarde convergente cu cele aferente sectorului privat, observăm că se impune revizuirea cât mai rapidă a acestora. Cu toate acestea, diferențe vor exista între aceste seturi de standarde, datorită obiectivelor diferite urmărite de aceste sectoare. Există posibilitatea ca în timp, aceste diferențe să fie tot mai mari, și astfel să nu se mai dorească un singur set de standarde pentru ambele sectoare.

Măsurarea formală a convergenței standardelor de contabilitate cu ajutorul analizei fuzzy clustering este încă într-un stadiu de explorare. Datorită faptului că există încă unele hotărâri subiective în alegerea elementelor de comparație și precum și în atribuirea valorii, considerăm că pot exista încă unele prejudecăți ale cercetătorilor cu privire la folosirea acestei metode. Oricum, ne dorim ca studiul nostru să aducă o contribuție care ar putea dezvolta cercetările privind convergența la nivelul sectorului public și să permită altor cercetători să depună eforturi suplimentare în acest domeniu.

Capitolul 4

REACȚIILE SPECIALIȘTILOR LA PROPUNERILE IPSASB DE MODIFICARE A STANDARDELOR AFERENTE PROBLEMATICII CONSOLIDĂRII

Unul dintre principalele obiective ale IPSASB-ului este de a menține alinierea Standardelor Internaționale pentru Sectorul Public cu IFRS-urile emise de către IASB. Având în prim plan această idee fundamentală, și datorită elaborării noilor standarde de către IASB cu privire la problematica consolidării (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28), IPSASB-ul a considerat că este momentul potrivit pentru revizuirea standardelor din sectorul public IPSAS 6-8, standarde care se bazează pe standardele din sectorul privat. Așadar, în iunie 2011 IPSASB a aprobat un Proiect de revizuire a IPSAS 6-8. Acest proiect își propune să actualizeze cele trei IPSAS existente cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate, și anume – IPSAS 6 “Situații financiare consolidate și individuale”, IPSAS 7 „Investiții în entități asociate” și IPSAS 8 „Interese în asocierile în participație”, ținând cont de standardele relevante internaționale de raportare financiară (IFRS). Astfel, în dezvoltarea acestor proiecte de expunere (ED 48, 49, 50, 51, 52) elaborate în octombrie 2013, IPSASB-ul a avut în vedere cerințele Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), caracteristicile specifice sectorului public, dar și posibila aliniere cu Statisticile Financiare Guvernamentale.

Odată cu elaborarea acestor proiecte a fost lansată și invitația ca părțile interesate să își exprime opinia cu privire la propunerile IPSASB. Ținând cont de amplitudinea acestui proiect, dar și de importanța pe care situațiile financiare consolidate o au în ultima periodă în sectorul public, perioada oferită pentru comentariu a fost pâna în 28 februarie 2014. Pâna la finalul perioadei de comentariu au fost primite răspunsuri de la 32 de părți interesate, 21 dintre acestea oferind răspuns pentru toate cele 5 proiecte de expunere.

Luând în calcul faptul că problematica situațiilor financiare consolidate este un subiect de noutate pentru sectorul public (multe țări nu întocmesc în prezent astfel de raportări) și nu este foarte răspândită la nivel internațional, apreciem că numărul părerilor exprimate cu privire la aceste propuneri de modificare este unul destul de mare. Așadar, în figura de mai jos se pot observa numărul de răspunsuri primite pentru fiecare ED în parte.

Figura 40: Numărul răspunsurilor primite pentru fiecare ED

Sursa: proiecție realizată de autor

În acest context, ne-am fixat ca obiective ale capitolului creionarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de către respondenți, identificând totodată argumentele în favoarea sau împotriva propunerilor prezentate de către IPSASB. În vederea realizării acestui obiectiv am analizat reacțiile venite din partea diverselor părți interesate (organisme de reglementare, preparatori sau pur și simplu utilizatori ai situațiilor financiare consolidate) cu privire la propunerile de modificare a standardelor destinate problematicii situațiilor financiare în sectorul public, atât din perspectivă cantitativă, cât și din perpectivă calitativă, analize care pot fi observate în cele ce urmează.

4.1 SINTEZA PROIECTULUI DE REVIZUIRE IPSAS 6-8

Una dintre strategiile IPSASB este de a realiza o convergență între Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) și cele emise și utilizate de către entitățile din sectorul privat (IAS/IFRS), dar ținând cont de aspectele specifice sectorului public. Având acest obiectiv clar definit, odată cu apariția noilor standarde privind problematica consolidării aferente sectorului privat (IFRS 10, 11, 12, IAS 27, 28) s-a impus și revizuirea IPSAS-urilor aferente consolidării (IPSAS 6, 7, 8).

Astfel, IPSASB a elaborat cinci proiecte de expunere care înlocuiesc cerințele actuale ale standardelor existente, și anume:

ED 48 – Situații financiare individuale;

ED 49 – Situații financiare consolidate;

ED 50 – Investiții în entități asociate și în asocierile în participație;

ED 51 – Angajamente comune;

ED 52 – Prezentarea intereselor existente în alte entități.

Aceste proiecte au fost elaborate având la bază următoarele IFRS-urile relevante:

IFRS 10 – Situații financiare consolidate;

IFRS 11 – Angajamente comune;

IFRS 12 – Prezentarea intereselor existente în alte entități;

IAS 27 (2011) – Situații financiare individuale;

IAS 28 (2011) – Investiții în entități asociate și în asocierile în participație.

În ceea ce privește modificările (Figura 41) aduse de aceste proiecte de expunere putem observa existența unor noi definiții pentru noțiunile de control și control comun. De asemenea, au fost identificate și introduse două categorii noi de entități, adică entități de investiții și entități structurate, pentru care există o serie de informații necesare a fi prezentate. Consolidarea proporțională ca metodă de contabilizare a angajamentelor comune a fost eliminată din noile proiecte de standard, iar toate prezentările de informații au fost incluse într-un standard distinct, la fel cum a fost făcut și în standardele elaborate pentru entitățile din sectorul privat. Totodată, o atenție deosebită a fost acordată și clasificării angajamentelor comune, identificând doar două categorii: exploatări în participație și asocieri în participație.

Figura 41: Modificări semnificative

Sursa: proiecție realizată de autor

Odată publicate aceste 5 proiecte, IPSASB a adresat și o invitație la comentarii privind orice aspect propus, comentarii care ajută organismul să elaboreze standarde de calitate. Toate scrisorile-comentariu sunt postate pe site-ul oficial al IPSASB (www.ifac.org/public-sector) oferind astfel acces nelimitat oricui este interesat în consultarea lor. Pentru fiecare din cele cinci proiecte de standard au fost propuse o serie de aspecte supuse comentariilor (Figura 42), întrebări pe care le vom prezenta în cele ce urmează.

Figura 42: Numărul întrebărilor supuse comentariilor

Sursa: proiecție realizată de autor

Analizând în detaliu aspectele propuse comentariului am constatat că sunt întrebări deschise, care încearcă să afle opinia favorabilă sau nefavorabilă a respondenților cu privire la aceste aspecte, dar în același timp lasă o libertate mult mai mare de exprimare a opiniei respondenților, ei având posibilitatea motivării răspunsurilor date. Luând spre analiză toate întrebările propuse pentru comentariu, am considerat necesar pentru cercetarea noastră să divizăm anumite aspecte în mai multe întrebări în vederea analizării mai detaliate a fiecărei întrebări în parte. Așadar, numărul întrebărilor analizate se modifică după cum se poate observa în figura de mai jos.

Figura 43: Numărul întrebărilor supuse analizei

Sursa: proiecție realizată de autor

În cele ce urmează vom prezenta întrebările supuse analizei cantitative și calitative pe fiecare ED în parte, așa cum au fost ele propuse în vederea obținerii unor comentarii și păreri din partea respondenților interesați de problematica situațiilor financiare consolidate (Tabel 22).

Tabel 21: Lista întrebărilor supuse comentarilor și analizei

Sursa: proiecție realizată de autor

4.2 ANALIZA PERCEPȚIEI EXPERȚILOR INTERNAȚIONALI PRIVIND PROPUNERILE DE MODIFICARE A IPSAS 6-8

4.2.1 dezbateri privind metodele de analiză a percepției respondenților pe baza scrisorilor-comentariu

În ceea ce privește cercetarea pe care am realizat-o, considerăm că două curente ale literaturii de specialitate sunt relevante pentru studiul întreprins, curente care vor fi prezentate în cele ce urmează. Primul curent se referă la problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public, în timp ce al doilea curent vizează problematica abordării procesului de elaborare a standardelor de contabilitate analizat din perspectiva scrisorilor-comentariu transmise organismelor de reglementare în procesul de consultare.

Literature review – situații financiare consolidate ale sectorului public

Problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public reprezintă, în ultima perioadă, unul dintre cele mai dezbătute subiecte la nivelul multor țări, atât în rândul organismelor de reglementare, cât și în rândul practicienilor și cercetătorilor. De fapt, această atenție acordată, rezultă din necesitatea de a urma tendințele internaționale în domeniul reformelor contabilității sectorului public, reforme care, în multe state, sunt influențate de către practica sectorului privat (Broadbent și Guthrie, 2008). Întregul proces al consolidării conturează un grad mai ridicat al responsabilității și transparenței informațiilor din sectorul public, influențând, în același timp, amplul proces de luare a deciziilor (Chan, 2003; Chow et al., 2007; Benito et al., 2007).

Literatura de specialitate aferentă problematicii situațiilor financiare consolidate ale sectorului privat este destul de dezvoltată, lucru care nu poate fi afirmat și despre literatura de specialitate aferentă situațiilor financiare consolidate ale sectorului public. Prin urmare, literatura de specialitate aferentă situațiilor financiare consolidate ale sectorului public este limitată/restrânsă și această lipsă de lucrări cu privire la acest subiect se datorează aspectului de noutate a acestei problematici în sectorul public. Dacă comparăm literatura aferentă raportărilor consolidate din sectorul privat și cel public, nu încape îndoială că principalele contribuții la conceptul de consolidare, dar și la dezvoltarea sitemului de raportare sunt aduse de literatura sectorului privat.

Deși există diferențe între cele două sectoare, practicile privind raportările consolidate utilizate în sectorul privat pot fi preluate și în sectorul public. O serie de contribuții relevante la dezvoltarea literaturii de specialitate cu privire la situațiile financiare consolidate ale sectorului public au fost aduse de către autori, cum ar fi: Grossi și Pepe (2008); Grossi (2008, 2009); Walker (2009, 2011); Wise (2010); Christiaens, Rommel și Van Cauwenberge (2008); Bergmann și Bietenhader (2008); Tagesson (2008).

Așadar, Grossi și Pepe (2008) încearcă să sublinieze motivele/cauzele care au determinat apariția situațiilor financiare consolidate în sectorul public, caracteristicile consolidării, dar și asemănările și deosebirile dintre principiile contabile și standardele folosite pentru întocmirea raportărilor consolidate în sectorul public în șapte țări.

Walker (2009), bazându-se pe beneficiile aduse de implementare situațiilor financiare consolidate în sectorul public, printr-o abordare teoretică, a subliniat practicile raportărilor consolidate în sectorul public (cu precădere în Australia), analizând în acest context, cazul general de prezentare a situațiilor financiare consolidate cuprinzând întregul guvern și administrația publică. De asemenea, o atenție deosebită a fost acordată și identificării problemelor apărute în practica din Australia în ultimele două decenii începând cu anul 1988, sugerând modalitătile prin care aceste aspecte ar putea fi rezolvate, făcând referire la hotărârile care pot fi luate în condiții de rutină de către utilizatorii situațiilor financiare consolidate ale sectorului public.

În studiul său, Wise (2010) a realizat o analiză a literaturii de specialitate cu privire la antecedentele performanței responsabilității din sectorul public cu ajutorul includerii unei variabile noi, și anume “convingerile preparatori-comandanților despre utilitatea raportării financiare consolidate a întregului guvern” și a încercat să găsească răspuns la întrebarea “dacă sunt informațiile financiare consolidate utile și pentru deciziile de alocare a resurselor guvernului, și nu doar pentru scopurile luării unor decizii”, analiză care are la bază teoria comandantului.

Studiul întreprins de Christiaens, Rommel și Van Cauwenberge (2008) examinează cadrul conceptual al contabilității guvernamentale elaborat de IPSAS, încercând să găsească răspuns la o serie de întrebări, cum ar fi: “Care vor fi consecințele aplicării IPSAS ca și cadru conceptual pentru WGA?” și “Ce fel de informații contabile vor rezulta în urma aplicării conceptului IPSAS?”.

În studiile realizate, Grossi (2008, 2009) a avut drept obiectiv analizarea impactului și efectului posibil al raportării financiare consolidate asupra sistemului contabil și de raportare din guvernul local italian (provincii și municipalități) și a considerat că raportarea financiară consolidată reprezintă un stimul potențial pentru implementarea completă a contabilității și raportării pe bază de angajamente. Prin intermediul unui studiu complex, autorul a identificat cele mai întâlnite probleme, obstacole ale implementării la nivel local a situațiilor financiare consolidate:

lipsa omogenității dintre datele contabile ale administrațiilor locale și cele ale societăților municipale;

absența unor competențe specifice și know-how (cunoștințe insuficiente despre rapoartele consolidate);

lipsa personalului;

lipsa obligativității întocmirii;

dificultăți în găsirea datelor și documentelor necesare în timp;

transparența limitată a rapoartelor anuale ale guvernului local;

lipsa unui soft adecvat.

Bergmann și Bietenhader (2008) au studiat cu ajutorul sondajului/chestionarului situației actuale din Elveția cu privire la această problematică (diferențele din practică, dar și opinii cu privire la introducerea sau nu a consolidării). Dintre motivele neprezentării unor astfel de situații sunt amintite: lipsa interesului sau a presiunii politice; costuri mari de implementare; inutilitate; lipsa unei obligații juridice; probleme tehnice.

Printr-o cercetare teoretică care presupune o analiză a literaturii, dar și exprimarea unor păreri personale Tagesson (2008) susține faptul că este nevoie de raportări consolidate în sectorul public ca un tot unitar, dar și la nivelul administrațiilor locale, și în același timp, își arată susținerea și pentru consolidarea proporțională în conformitate cu metoda de achiziție.

Grossi și Gardini (2012) investighează dacă adoptarea metodei proporționale specifică teoriei proprietății pentru situații financiare consolidate se află în concordanță cu nevoile de informații specific sectorului public. Având la bază un studiu în centrul căruia se află orașul Stockholm, autorii scot în evidență faptul că principalii utilizatori a rapoartelor consolidate la nivel local sunt politicienii, managerii municipalității și cei ai corporațiilor, cetățenii, dar și alte părți interesate.

Trecând de la cercetarea situațiilor financiare consolidate ale administrațiilor locale spre administrațiile centrale, cercetătorii și-au îndreptat atenția spre unul dintre cele mai importante motive care au determinat apariția situațiilor financiare consolidate în sectorul public, evidențiând faptul că dezvoltarea entităților descentralizate a subliniat limitele rapoartelor anuale ale guvernelor, care nu surpind adevărata imagine a grupului la nivelul sectorului public (Argento et al., 2012).

Toate aceste studii joacă un rol important în dezvoltarea literaturii de specialitate cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate, crescând interesul atât al cercetătorilor cât și al practicienilor în ceea ce privește acest subiect. Observând direcția spre care literatura de specialitate s-a deplasat, înțelegând importanța unui set de standarde contabile aferente sectorului public care să poată fi aplicate la nivel internațional și văzând interesul IPSASB pentru revizuirea standardelor aplicabile consolidării, considerăm că un studiu care să analizeze reacțiile respondenților la modificările sugerate pentru standardele aferente problematicii consolidării poate aduce o imagine de ansamblu asupra modului în care aceste modificări sunt percepute la nivelul continentelor și al specialiștilor.

Literature review – analiză scrisori-comentariu

Scrisorile-comentariu sunt considerate cele mai frecvente modalități care influențează amplul proces de elaborare a standardelor de contabilitate. Așadar, literatura de specialitate cu privire la analiza scrisorilor-comentariu aferente proiectelor de elaborare sau îmbunătățire a standardelor de contabilitate aplicabile sectorului privat este destul de vastă, lucru care nu poate fi afirmat și despre literatura de specialitate cu privire la analiza scrisorilor-comentariu aferente proiectelor din sectorul public. Dintre cercetătorii care au contribuit într-un mod relevant la dezvoltarea literaturii de specialitate privind analiza scrisorilor-comentariu și i-au adus, în același timp, și un plus de valoare putem aminti: Holder et al., (2013); Jorissen et al. (2013); Quagli și Paoloni (2012); Quagli și D’Alauro (2012); Schutte și Buys (2011); Chatham et al. (2010); Georgiou (2010); Jorissen et al. (2010); Tiron-Tudor & Müller (2009); Yen et al. (2007).

Din multitudinea de studii realizate cu privire la problematica analizei scrisorilor-comentariu aferente standardelor aplicabile sectorului privat, îl menționăm pe cel realizat de Holder et al. (2013), care reprezintă o analiză de conținut a scrisorilor-comentariu transmise ca răspuns la Proiectele de expunere elaborate separat de către IASB și FASB pe un subiect comun, și anume pierderile contingente (Proiectul de expunere al IASB cu privire la Modificările/Amendamentele aferente IAS 37 și IAS 19 și Proiectul de expunere al FASB cu privire la Modificările/Amendamentele aferente FASB Statement nr. 5 și 141(R)). Autorii realizează un studiu încrucișat al răspunsurilor între cele două organisme de reglementare și, în același timp, conturează o imagine comparativă a participării părților interesate la amplul proces de consultare. Mai mult, studiul extinde utilizarea analizei de conținut față de studiul realizat de Chatham, Larson și Vietze (2010) cu scopul de a explora modul în care respondenții se bazează pe proprietățile contabilității, dar și pe alte preocupări în vederea sprijinirii pozițiilor lor cu privire la faptul că raportarea financiară se va îmbunătăți sau deprecia dacă propunerile din proiectele de expunere ar intra în vigoare. Cercetarea realizată de autori pare a fi primul studiu care are în vedere impactul utilizării obligatorii sau voluntare a IFRS-urilor asupra stimulentelor de a transmite scrisori-comentariu IASB-ului (Holder et al., 2013: 135).

Totodată, cercetarea realizată de Jorissen et al. (2013) analizează evoluția participării respondenților în procesul de stabilire a standardelor internaționale de contabilitate în corelație cu diversitatea geografică în perioada 1995-2007 și examinează dacă prejudecățile (datorate diferențelor dintre sistemele instituționale) sau accesul inegal (datorat diferențelor aferente costurile de participare) sunt prezente în acest proces. Pe baza unei analize a 7442 scrisori-comentariu autorii observă o creștere a participării de-a lungul timpului, identificându-se în același timp și o serie de distorsiuni în reprezentarea geografică a respondenților, din cauza diferențelor existente la nivelul sistemelor instituționale ale țărilor, dar și din cauza diferențelor aferente costurilor de participare. Și acest studiu poate fi încadrat în categoria studiilor la baza cărora se află o clasificare a respondenților în funcție de regiunea geografică aferentă.

Chatham et al. (2010) se concentrează asupra scrisorilor-comentariu destinate IASB-ului și predecesorului acestuia, ca răspuns la eforturile acestora de elaborare a standardelor legate de instrumentele financiare. Autorii clasifică respondenții în mai multe categorii, cum ar fi: profesia contabilă, autoritățile de reglementare, organismele de standardizare, analiști financiari, instituții financiare, asociații comerciale financiare, societățile nefinanciare, asociațiile comerciale corporative non-financiare, și altele (Chatham et al, 2010, citat în Holder et al, 2013: 136).

Studiul lui Jorissen et al. (2010) analizează scrisorile-comentariu trimise direct IASB-ului între 2002 și 2006 și utilizează categoriile de părți componente identificate la punctul 19 din Prefața la Standardele Internaționale de Raportare Financiară 2006, și anume: "… preparatorii informațiilor contabile, profesia contabilă, utilizatorii, organismele de standardizare naționale, burse de valori, guverne, persoane fizice, academicieni și alte părți interesate" (Jorissen et al., 2010, 11)). În plus, autorii realizează și o subdivizare a unora dintre categoriile prezentate mai sus cu scopul de spori relevanța analizei realizate.

Studiul întreprins de Yen et al. (2007) prezintă rezultatele unei analize de conținut a scrisorilor-comentariu transmise FASB-ului (Consiliului pentru Standarde de Contabilitate Financiară) ca răspuns la Proiectul de expunere privind Raportarea rezultatului global. Deși abordarea cercetătorilor include unele elemente de analiză “form-oriented” (caută prezența anumitor cuvinte sau fraze), abordarea predominantă este cea calitativă, având în vedere prezența subiectivismului pe parcursul întregii cercetări. În acest studiu, argumentele cu privire la modul în care firmele încearcă să convingă FASB-ul cuprinse în aceste scrisori-comentariu au fost clasificate și analizate în detaliu, așa încât analiza documentează frecvența relativă a argumentelor teoretice, a celor orientate spre rezultat (outcome-oriented), dar și a altor argumente incluse în scrisorile-comentariu. În ciuda sugestiei FASB potrivit căreia comentariile se concentrează asupra aspectelor teoretice (cadru conceptual) legate de standardele propuse, analiza întreprinsă de Yen et al. (2007) sugerează că multe din argumentele cuprinse în scrisorile-comentariu sunt non-teoretice sau orientate spre rezultat, concentrându-se pe efectele negative anticipate pentru anumite firme și industrii ale proiectului de expunere. Un alt aspect de luat în seamă este modul în care respondenții sunt grupați, autorii folosind aceeași grupare utilizată de FASB, cum ar fi: “academicieni, bănci, asigurări, alte servicii financiare, industrie, contabili autorizați, și altele", dar divizează grupul bancar în bănci mici și mari, deoarece ei sunt de părere că dimensiunea, pe lângă apartenența la o anumită industrie, va afecta argumentele pe care băncile le evidențiază. Rezultatele studiului oferă o mai bună înțelegere a scrisorilor-comentariu, dar și a procesului de stabilire a standardelor și în același timp oferă noi perspective asupra modului în care respondenții consideră că informațiile contabile sunt utilizate.

Tiron-Tudor & Müller (2009), pe baza scrisorilor-comentariu primite de IASB, au efectuat o analiză cantitativă și calitativă a reacțiilor la ED aferent asocierilor în participație. Studiul evidențiază implicațiile modificărilor propuse de către IASB la asocierile în participație, cu privire la raportarea financiară consolidată din punctul de vedere al diferitelor categorii de organizații (Tiron-Tudor & Müller, 2009). Comparativ cu studiul realizat în 2009 unde a analizat doar reacțiile la modificările propuse de IASB, Müller et al. (2011) studiază proiectul comun al FASB și IASB cu privire la prezentarea situțiilor financiare. La nivelul literaturii de specialitate, Holder et al. (2013) a identificat un număr restrâns de studii care au explorat situațiile în care atât FASB cât și IASB au emis documente de discuții sau proiecte de expunere asupra aceluiași subiect sau au inițiat proiecte comune. Studiul realizat de Müller et al. (2011) are la bază analiza de conținut, și de asemenea se bazează pe defalcarea eșantionului în funcție de regiunea geografică de reședință a organizațiilor, precum și în funcție de domeniul de activitate al acestora, grupându-i pe respondenți asemănător cu celelalte studii realizate pe această tematică, și anume: organism de reglementare contabilă, profesie contabilă, analiști financiari, mediul academic și asimilate, industrie și servicii și alte domenii. Rezultatele studiului ne arată că răspunsurile oferite pentru documentul de discuții sunt în general favorabile cu mici diferențe în ceea ce privește nivelul de acord întâlnit la nivelul regiunilor geografice, lucru care nu poate fi afirmat și la nivelul domeniului de activitate.

Studiul realizat de Saemann (2004) analizează scrisorile-comentariu referitoare la contabilitatea pentru opțiunile privind capitalul angajaților și compară răspunsurile primite de către FASB în 1993, cu cele primite de IASB la sfârșitul anului 2001. La fel ca și în studiile prezentate mai sus, studiul ne aduce o clasificare a respondenților în: investitori, atestatori, industrie, și altele. Având în vedere această clasificare, constatăm că autoarea a ajuns la concluzia că scrisorile-comentariu transmise de respondenții din categoria industrie reprezintă 83% din scrisorile-comentariu trimise FASB-ului și 76% din cele trimise IASB-ului. Un element interesant este faptul că 65% din scrisorile-comentariu primite de IASB au venit de la respondenți din SUA, lucru ce poate fi interpretat ca o recunoaștere a importanței le nivel internațional al contabilității.

Studiul empiric realizat de Anacoreta și Silva (2005) analizează informațiile obținute din 116 scrisori-comentariu aferente documentului de discuții emis de IASB în 2004, în scopul de a evalua și de a analiza opiniile la nivel mondial în ceea ce privește standardizarea contabilă internațională pentru IMM-uri. Rezultatele studiului ne arată că principala diferență dintre respondenți este că o parte își exprimă o opinie cu privire la întrebările IASB, iar o parte nu prezintă nici o opinie cu privire la aceste întrebări. În plus, cei care își exprimă poziția determină două tendințe, și anume: respondenți cu o opinie care condamnă autonomia IASB în definirea domeniului de aplicare a standardului aferent IMM-urilor și respondenți care cred în autonomia IASB. De asemenea, a fost identificat și un grup mixt care prezintă o opinie combinată cu privire la cele două aspecte.

De asemenea, Quagli și Paoloni (2012) a întreprins un studiu similar în care a examinat răspunsurile la Chestionarul privind consultarea publică a IFRS pentru IMM-uri, promovat de către Comisia Europeană a IFRS pentru IMM-uri, în scopul de a evalua omogenitatea în rândul respondenților, în funcție de diferitele perspective ale analizei, și anume au analizat răspunsurile segmentând respondenții în funcție de categoria lor (utilizatori, respectiv preparatori ai informațiilor) și în funcție de țară. Toate aceste demersuri au fost realizate pentru a înțelege dacă există o diferență semnificativă între utilizatori și cei care pregătesc informațiile, și între diferitele țări europene. Rezultatele studiului aduc, de asemenea, în prim plan diversitatea care există în rândul respondenților. În timp ce preparatorii informațiilor contabile demonstrează o puternică opoziție cu privire la IFRS pentru IMM-uri, utilizatorii de informații contabile prezintă opinii mai favorabile. De asemenea, clasificarea în funcție de țără, ne arată că țările latine și cele germanice arată o apreciere mult mai mică pentru standard în contrast cu țările anglo-nordice.

Aruncând o privire de ansamblu asupra literaturii de specialitate, se poate observa că analiza de conținut este cea mai adecvată abordare care poate fi aplicată unor astfel de studii deoarece ea permite examinarea de similitudini în atitudini și codificarea textului în diferite categorii atunci când o cantitate mare de informații trebuie să fie analizată. Weber (1990:9) definește analiza de conținut ca fiind o „metodă de cercetare care utilizează un set de proceduri pentru a face inferențe valide în cadrul unui text”. De fapt, analiza de conținut poate fi asemănată cu sistem de decodare a mesajelor, ea fiind considerată o metodă foarte utilă pentru organizarea unui text în unități controlabile și ușor de gestionat, permițând efectuarea unor cercetări ample, fiind o metodă de cercetare obișnuită și care este utilizată pe scară largă în literatura de specialitate pentru a sublinia influența scrisorilor-comentariu cu privire la procesul de elaborare a standardelor. De asemenea, pot fi amintite și o serie de dezavantaje ale acestei metode, dintre care: timpul și efortul necesar pentru a dezvolta un sistem de codificare care să asigure reproductibilitatea și fiabilitatea informațiilor. Din literatura de specialitate reies două forme pe care analiza de conținut le poate lua, și anume: una cantitativă sau “form-oriented” (orientată spre formă), axată pe numărul de cuvinte și una calitativă sau „meaning-oriented” (orientată spre conținut), axată pe semnificația din spatele cuvintelor. Așadar, analiza “form-oriented” prezintă avantajul de a fi mai obiectivă, în timp ce analiza „meaning-oriented” îmbogățește perspectivele asupra textului supus analizei. Aceste forme ale analizei de conținut reprezintă cele mai întâlnite metode în astfel de studii cu scopul de a explora nivelul de sprijin, nivelul de participare, natura și intensitatea argumentelor folosite pentru a sprijini anumite aspecte precum și măsura în care diferitele argumente invocate sunt citate de tipurile de respondenți. Toate aceste studii încearcă, de fapt, să creioneze o imagine asupra răspunsurilor oferite de către diversele categorii de respondenți, încercând să scoată în evidență și impactul pe care aceste răspunsuri îl au asupra formei finale a standardelor, multe dintre ele făcând apel la o serie de clasificări a respondenților.

Analizând literatura de specialitate și la nivelul sectorului public, putem observa că Nistor et al. (2010), printr-o cercetare de tip positivist, bazată pe combinarea dintre cercetarea cantitativă și cea calitativă, au adus în prim plan analiza impactului referențialului cu privire la agricultură (ED 36 – Agricultura) supus discuției asupra respondentilor, urmărind și cuantificând gradul în care acesta satisface nevoile specialiștilor din diferite țări. Studiul a fost de o mare actualitate având în vedere că în perioada realizării studiului, la nivelul IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) a avut loc procesul de elaborare finală a referențialului, ținându-se cont de mențiunile aduse ED-ului. Acest studiul prezintă o mare importanță atât pentru teoreticienii din domeniul contabilității care reușesc să-și facă o imagine despre tendințele de cercetare în domeniu, dar și pentru practicieni care pot găsi răspunsul la unele probleme specifice agriculturii, a căror soluționare s-a putut realiza prin aprobarea referențialului international. Studiul poate fi considerat un punct de plecare în cercetarea scrisorilor-comentariu pentru standardele din sectorul public (IPSAS).

Așadar, Nistor (2011) a continuat cercetările privind analiza scrisorilor-comentariu, printr-o abordare empirică utilizând analiza de conținut pentru răspunsurile oferite de respondenți pentru ED "Raportarea asupra sustenabilității finanțelor publice pe termen lung”. Astfel, modalitatea de cercetare științifică în cele două lucrări prezentate anterior contribuie la demersul de aprofundare a cunoașterii prin caracterul retrospectiv impus de cercetarea normativă efectuată, respectiv prin caracterul prospectiv, dat de cercetarea empirică realizată. Interpretarea răspunsurilor oferite de către cei implicați în dezbaterea ED-urilor permite formularea de concluzii pertinente cu privire la viitoarele abordări aferente diverselor problematici ale sectorului public.

Având ca model literatura de specialitate a sectorului privat, observăm că scopul lucrării elaborate de Mitu și Tiron (2013) este de a examina și de a oferi o imagine de ansamblu, în ceea ce privește reacțiile diferitelor categorii de utilizatori, preparatori, auditori, organisme de standardizare și alte părți interesate la documentul de consultare (Consultation Paper) aferent problematicii combinărilor din sectorul public. Cercetarea presupune o abordare calitativă bazată pe examinarea detaliată și analiza de conținut a 26 de scrisori-comentariu, în acest scop, fiind analizate răspunsurile la șapte aspecte specifice pentru comentariu (Specific Matter for Comment) și nouă opinii preliminare (Preliminary Views). Această cercetare arată că reacțiile respondenților sunt, în general, favorabile, iar majoritatea respondenților care oferă comentarii generale susțin necesitatea unor orientări în acest domeniu și oferă comentarii specifice de îmbunătățire. Cu toate acestea, au fost identificate unele diferențe de opinie între respondenți. Mai mult decât atât, respondenții din Franța nu sunt mulțumiți cu prevederile documentului de consultare și sugerează că textul ar trebui pună accent pe fuziuni. Rezultatele acestui studiu indică faptul că sunt necesare o serie de investigații suplimentare cu privire la implicațiile teoretice și practice ale combinărilor din sectorul public, pentru ca standardul să fie unul de succes. Importanța acestui subiect, precum și impactul IPSASB privind combinațiile din sectorul public impun necesitatea examinării feedback-ului oferit de organizații din întreaga lume, care sunt interesate de această problemă. Putem afirma că studiul realizat de Mitu și Tiron (2013) cu privire la problematica combinărilor din sectorul public se află în strânsă legătură cu problematica situațiilor financiare condolidate ale sectorului public, iar cercetarea pe care o vom realiza poate să contribuie la concluziile generale cu privire la percepția diferitelor țări privind problematici ale sectorului public.

De asemenea, literatura sectorului public a fost completată cu studiul întreprins de Hodges (2013) care a analizat tot printr-o analiză empirică scrisorile-comentariu trimise de respondenți pentru ED 43 – Angajamente de concesiune a serviciilor: concedenți, dorind să identifice acele aspecte care exprimă îngrijorare sau dezacord, aspecte cu care IPSASB-ul se confruntă în elaborarea standardelor.

În general, se poate observa că, studiile întreprinse în sectorul public, la fel ca și cele din sectorul privat folosesc analiza de conținut ca metodă principală de cercetare, cercetătorii dorind, prin metode mixte secvențiale (Creswel, 2007), să mapeze participarea entităților implicate în procesul de consultare publică a Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public și să verifice relația dintre caracteristicile acestor sugestii și acceptarea de către IPSASB. O atenție deosebită a fost acordată regiunii geografice a respondenților, element care ne poate aduce informații suplimentare referitoare la răspunsurile transmise de către aceștia.

Având în vedere numărul restrâns al studiilor la nivelul sectorului public cu privire la analiza scrisorilor-comentariu transmise în procesul de consultare și elaborare a IPSAS, și observând analizele efectuate la nivelul standardelor aferente sectorului privat, am considerat necesar să realizăm o analiză a răspunsurilor primite de către IPSASB cu privire la standardele care abordează problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, dorind să observăm dacă există o legătură între regiunea geografică, sistemul contabil, întocmirea unor raportări consolidate la nivelul sectorului public, cadrul legislativ, stadiul de dezvoltare economică și răspunsurile oferite de respondenți.

4.2.2 metodologia cercetării

Analiza de față vizează feedbackul oferit de specialiștii în problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public în privința unor concepte, pentru care s-au propus noi modalități de definire/metodologii/condiții de implementare. În urma dezbaterii publice privind schimbarea Standardelor Internaționale de Contabilitatea pentru Sectorul Public, au fost obținute 32 răspunsuri din partea unor specialiști din 17 țări de pe toate continentele.

Tabel 22: Distribuția răspunsurilor la nivel național și continental

Sursa: proiecție realizată de autor

Analiza răspunsului oferit de specialiști a presupus:

O componentă cantitativ-descriptivă, analiza răspunsurilor (distribuția acordului sau dezacordului în raport cu schimbările propuse) și a calității feedback-ului (distribuția ratei de non-răspunsuri);

O componentă cantitativ-explicativă, prin care vom încerca să identificăm factorii care determină anumite opinii, să modelăm atât poziționarea în raport cu schimbările propuse cât și comportamentul de feedback;

O componentă calitativă, constând în interpretarea comentariilor și observațiilor făcute, menită a suprinde palierul motivațional, semnificațional al reprezentărilor specialiștilor relative la cadrul conceptual studiat;

Pentru analiza răspunsurilor, am utilizat atât variabilele inițiale cât și unele compuse, izolând numărul de dezacorduri, pentru a putea identifica mai bine situațiile în care specialiști nu au agreat schimbările propuse. Pe de altă parte, analiza calitativă a datelor s-a realizat pe baza răspunsurilor deschise, comentariilor, sugestiilor, argumentelor oferite de specialiști, interpretând în raport cu ipotezele formulate aceste date. Pentru analiza feedback-ului, am identificat cazurile de non-răspuns, cazurile celor care nu și-au exprimat vreo opinie (acord sau dezacord) în raport cu schimbările propuse.

4.2.3 analiza cantitativ-descriptivă a răspunsurilor

Distribuția răspunsurilor oferite de specialiști a vizat, în special distribuția acordului/dezacordului vis-a-vis de schimbările propuse. În total, au existat 15 itemi de acord-dezacord și un item de identificare a altor aspecte relevante pentru alinierea standardului la cerințele Manualului de Statistici Financiare Guvernamentale 2013 (GFSM 2013).

Figura 44: Distribuția răspunsurilor la nivelul fiecărui item testat

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum se poate observa mai sus, pentru toți itemii chestionarului, acordul total este unul majoritar, proporția lui variind 67% (14 cazuri), în cazul acordului cu propunerile din proiectul de expunere ED 50, și 94% (25 cazuri), în cazul acordului că o entitate care controlează și care corespunde definiției unei entități de investiții ar trebui să fie obligată să contabilizeze investițiile sale la valoarea justă prin surplus sau deficit?

Ponderi mai ridicate de dezacord apar în cazul:

acordului ca o entitate care controlează, care nu este ea însăși o entitate de investiții, dar care controlează o entitate de investiții ar trebui să fie obligată să prezinte situații financiare consolidate în care (i) să evalueze investițiile entității de investiții controlată la valoarea justă prin surplus sau deficit în conformitate cu IPSAS 29, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, și (ii) să consolideze celelalte active și pasive și veniturile și cheltuielile entității de investiții controlate în conformitate cu acest standard;

acordului că abordarea propusă este necesară și posibilă.

În acest caz, așa cum se poate observa în Figura 44, există 7, respectiv 6 cazuri de dezacord total sau parțial.

În privința identificării altor oportunități privind alinierea standardului Manualul de Statistici Financiare Guvernamentale 2013 (GFSM 2013), doar 2 specialiști indică astfel de oportunități. Acești specialiști provin din Statele Unite și Brazilia.

Figura 45: Distribuția identificării altor oportunități privind alinierea standardului

Sursa: proiecție realizată de autor

Pentru a putea clasifica tipologiile de răspuns și a identifica anumite pattern-uri, am agregat numărul de dezacorduri de la toți cei 15 itemi testați. Am obținut o variabilă cu o plajă de răspunsuri variind între 0 (nici un dezacord) și 6 dezacorduri, numărul mediu fiind de 1,2 dezacorduri. Distribuția lor este următoarea:

Figura 46: Distribuția numărului de dezacorduri

Sursa: proiecție realizată de autor

Așadar, numai 13 specialiști (circa 41%) nu manifestă vreun dezacord în raport cu schimbările propuse, cei mai mulți (17, adică 53%) exprimând 1-3 dezacorduri, iar numai 2 specialiști manifestând mai mult de 3 dezacorduri. Acești specialiști provin amândoi din Franța.

În paralel cu evaluarea acordului/dezacordului, am considerat relevant să evaluăm și feedback-ul oferit în termeni de răspuns/non-răspuns, ca modalitate specifică de raportare la schimbările propuse. Comportamentul de feedback a fost evaluat prin cumularea numărului de non-răspunsuri oferite în privința celor 15 itemi testați, numărul mediu fiind de 3,8 non-răspunsuri. Distribuția numărului de non-răspunsuri este următoarea:

Figura 47: Distribuția numărului de non-răspunsuri

Sursa: proiecție realizată de autor

Așadar, numai 14 specialiști (circa 44%) au oferit un răspuns la toți itemii, în timp ce 8 specialiști (25%) nu au putut oferi un răspuns la 1-5 itemi, iar 10 (31%) nu au putut oferi un răspuns la peste 5 întrebări. Ca atare, există un segment important de specialiști care nu pot avea o viziunea exhaustivă asupra tuturor schimbărilor propuse.

4.2.4 analiza cantitativ-explicativă a răspunsurilor

Pentru analiza cantitativ-explicativă a răspunsurilor, am grupat cei 15 itemi în 5 categorii, reprezentând, de fapt, cele 5 Proiecte de expunere elaborate cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate în sectorul public (ED 48, 49, 50, 51, 52). Ca variabile independente, explicative, am folosit cele:

cu definire națională, comparând variabilele dependente la nivelul anumitor indicatori naționali relevanți, și anume:

originea cadrului legislativ (engleză, franceză, germană sau scandinavă);

stadiul de dezvoltare economică, folosind tipologia propusă de Global Competitiveness Report (economii factor-driven, efficiency-driven și innovation-driven);

cu definire regională – continentală, comparând comportamentul de răspuns al europenilor și al specialiștilor din celelalte continente;

sistematice, privind tipologia sistemului contabil (accrual sau cash) și utilizarea situațiilor financiare consolidate (cu două stări, utilizare sau neutilizare).

Figura 48: Variabile independente și valorile asociate

Sursa: Proiecție realizată de autor

Analiza cadrului legislativ, dar și stadiul de dezvoltare economic pot să influențeze răspunsul oferit de specialiști și astfel prin analiza realizată vom putea creiona impactul pe care îl au aceste variabile asupra răspunsurilor acordate.

La nivel internațional, am putut observa că țările europene unde practica întocmirii și prezentării situațiilor financiare consolidate în sectorul public nu este foarte dezvoltată sunt mai reticente la prevederile IPSAS cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate, și astfel am vrut să scoatem în evidență părerea specialiștilor în funcție de continentul din care fac parte. Literatura de specialitate ne-a oferit informații conform cărora la nivelul Europei practica întocmirii și prezentării unor astfel de raportări consolidate la nivelul sectorului public nu este foarte răspândită (Brusca & Montesinos, 2009; Grossi et al., 2013), ba chiar mai mult prevederile standardelor aferente consolidării au fost des criticate, datorită transpunerii lor din sectorul privat în cel public fără a ține cont de aspectele specifice acestui sector (Guthrie, 1998; Monsen, 2002).

Alegerea variabilelor sistematice a fost influențată de impactul pe care îl are sistemul de contabilitate asupra elaborării situațiilor financiare consolidate în sectorul public, dar și de dorința de a afla dacă întocmirea unor astfel de raportări consolidate marchează răspunsurile oferite pentru revizuirea standardelor. Astfel, ideea de implementare a rapoartelor financiare consolidate în sectorul public se află în legătură directă cu adoptarea și implementarea unui sistem contabil de angajamente, idee larg răspandită în literatura de specialitate (Guthrie, 1998), fapt care ne-a deschis orizontul de cercetare dorind să identificăm dacă există o asociere între sistemul contabil, respectiv întocmirea/neîntocmirea unui set de raportări consolidate și răspunsurile oferite.

Sursa datelor a fost:

The Global Competitiveness Report 2011, un raport comprehensiv privind calitatea mediilor economic, social, politic ale aproape tuturor statelor lumii;

Alte surse (site-urile guvernelor, precum și o serie de rapoarte realizate cu privire la contabilitatea sectorului public din mai multe țări).

Ca instrumente de analiză am folosit:

Testul ANOVA (ANalysis-Of-VAriance). Am ales testul ANOVA deoarece este un test cu o robustețe mare la abaterile față de distribuția normală, asumția de normalitate fiind mai dificil de obținut în condițiile unui eșantion de volum redus. În plus, ANOVA este un test cu o putere statistică de discriminare ridicată, ceea ce ne va oferi un plus de încredere în rezultatele obținute. Procedeul matematic implicat în ANOVA constă în analiza dispersiei variabilei dependente, la nivelul grupurilor definite de variabila factor (independentă). În această analiză, dispersia totală are două componente: varianța din interiorul fiecărui grup format și varianța între mediile grupurilor și media totală, fără a ține cont de grupurile formate. Prima componentă este denumită varianța intragrupală și se datorează fluctuațiilor eșantionului ales pentru studiu, cea de a doua se numește varianța intergrupală și apare mai ales ca urmare a influenței variabilei independente.

Ca atare, totalul varianței este separat la nivel intragrupal și intergrupal. Ambele nivele reflectă varianța datorată selecției aleatorii a eșantionului. În plus, varianța intergrupală reflectă abaterile datorate treptelor diferite ale variabilei independente.

Analiza reziduurilor. Am ales utilizarea analizei reziduurilor, asociată procedurii de crosstabulare, deoarece, pentru genul de date categoriale nominale, este un test care permite decelarea rapidă a unei concluzii, interpretarea altor coeficienți de asociere (de ex. χ2 – chi square) fiind mai dificil de făcut în cazul variabilelor cu mai mult de 2 categorii. Analiza reziduurilor ne semnalează diferența dintre distribuția așteptată a răspunsurilor și cea reală, existentă. Ipoteza nulă este cea care postulează inexistența unei astfel de diferențe, iar o valoare a reziduurilor dincolo de cea asociată unui prag de încredere stabilit ne indică o relație existentă între cele două variabile.

4.2.4.1 Proiect de expunere (Categoria) 48 – Situații financiare individuale

În cazul primilor itemi,

ED 48 SMC 1A – În general, sunteți de acord cu propunerile pentru situațiile financiare individuale?

ED 48 SMC 1B – În special, sunteți de acord cu propunerea de a permite utilizarea metodei punerii în echivalență, în plus față de costul sau valoarea justă, pentru investiții în alte entități?

putem remarca faptul că:

avem o pondere mai mare de acord pentru ambii itemi în cazul statelor care folosesc sistemul de contabilitate cash decât în cazul statelor care folosesc sistemul accrual;

în cazul ED 48 SMC 1B, avem un grad mai mare de dezacord în cazul statelor din afara Europei decât în cazul statelor europene.

La nivelul agregat al celor 2 itemi identificăm doar 3 cazuri cu dezacorduri, ambele din afara Europei. De asemenea, identificăm 7 situații de non-răspuns, din care 6 din afara Europei, toate cele 6 din țări care întocmesc și prezintă situații financiare consolidate.

Tabel 23: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 48

Sursa: proiecție realizată de autor

În cadrul analizei ANOVA, calcularea valorii de referință F (Fisher) se realizează prin raportul dintre varianța intergrupală (BetweenGroups) și cea intragrupală (WithinGroups), grupurile fiind definte de categoriile variabilelor. În cazul de față, analiza ANOVA în privința varianței variabilelor privind numărul de dezacorduri și al celui privind numărul de non-răspunsuri, indică faptul că, deși nu identificăm diferențe semnificative (marcate de valoarea F și aferent, nivelul Sig., mai mic decât 0.05), dintre cele cinci variabile independente,

continentul este cel care diferențiază cel mai bine rata de dezacord a specialiștilor;

sistemul contabil este cel care diferențiază cel mai bine rata de cooperare a specialiștilor.

Tabel 24: Valorile testului One-way ANOVA ED 48

Sursa: proiecție realizată de autor

4.2.4.2 Proiect de expunere (Categoria) 49 – Situații financiare consolidate

Itemii cuprinși în această categorie au fost:

ED 49 SMC 1 – Sunteți de acord cu definiția propusă de control?

ED 49 SMC 2 – Sunteți de acord că o entitate care controlează ar trebui să consolideze toate entitățile controlate (cu excepția situațiilor propuse în acest Proiect de expunere)?

ED 49 SMC 3 – Sunteți de acord cu propunerea de a retrage scutirea/excepția din IPSAS 6, Situații financiare consolidate și individuale (decembrie 2006) pentru entități controlate temporar?

ED 49 SMC 4 – Sunteți de acord că o entitate care controlează și care corespunde definiției unei entități de investiții ar trebui să fie obligată să contabilizeze investițiile sale la valoarea justă prin surplus sau deficit?

ED 49 SMC 5A – Sunteți de acord că o entitate care controlează, care nu este ea însăși o entitate de investiții, dar care controlează o entitate de investiții ar trebui să fie obligată să prezinte situații financiare consolidate în care (i) să evalueze investițiile entității de investiții controlată la valoarea justă prin surplus sau deficit în conformitate cu IPSAS 29, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, și (ii) să consolideze celelalte active și pasive și veniturile și cheltuielile entității de investiții controlate în conformitate cu acest standard?

ED 49 SMC 5B – Sunteți de acord că abordarea propusă este necesară și posibilă?

Situația, la nivel de țară, a dezacordurilor și non-răspunsurilor este următoarea:

Tabel 25: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 49

Sursa: proiecție realizată de autor

În privința acestei categorii, observăm că există o pondere mai mare de dezacord, semnificativă statistic, în privința ED 49 SMC 1 și ED 49 SMC 2 în rândul:

statelor europene;

al celor care nu utilizează situații consolidate;

al celor cu cadru legal de inspirație franceză (și mai puțin dezacord în cu cele ale căror cadru legal e de inspirație engleză).

Există o pondere mai mare de dezacord în privința ED 49 SMC 3 în rândul:

statelor care utilizează sistemul de contabilitate cash;

al celor din celelalte continente decât Europa;

al celor cu un cadru legal de inspirație engleză;

al statelor aflate în stadiul “factor driven” (economii bazate preponderent pe muncă necalificată și resurse natural) și mai puțin dezacord în rândul statelor aflate în stadiul “innovation driven” (economii bazate pe inovație, pe producerea de bunuri noi sau unice).

Există o pondere mai mare de dezacord în privința ED 49 SMC 4 în rândul statelor cu cadru legal de inspirație franceză și mai puțin dezacord în cele ale căror cadru legal e de inspirație engleză.

Nu există diferențe majore în privința ED 49 SMC 5A și ED 49 SMC 5B la nivelul categoriilor analizate.

O analiză ANOVA în privința varianței variabilelor privind numărul de dezacorduri și al celui privind numărul de non-răspunsuri, indică faptul că, deși nu identificăm diferențe semnificative, dintre cele cinci variabile independente:

sistemul contabil este cel care diferențiază cel mai bine rata de dezacord a specialiștilor;

utilizarea de situații consolidate este cea care diferențiază cel mai bine rata de cooperare a specialiștilor.

Tabel 26: Valorile testului One-way ANOVA ED 49

Sursa: proiecție realizată de autor

4.2.4.3 Proiect de expunere (Categoria) 50 – Investiții în entități asociate și în asocierile în participație

Itemii din această categorie au fost:

ED 50 SMC 1 – În general, sunteți de acord cu propunerile din proiectul de expunere?

ED 50 SMC 2 – Sunteți de acord cu propunerea ca domeniul de aplicare al Proiectul de expunere să fie limitat la situațiile în care există un interes de proprietate cuantificabil?

ED 50 SMC 3 – Sunteți de acord cu propunerea de a solicita utilizarea metodei punerii în echivalență pentru a contabiliza investițiile în asocierile în participație?

Putem remarca faptul că, relativ la ED 50 SMC 2, există un grad mai mare de dezacord în cazul:

statelor care folosesc sistemul accrual;

al celor care folosesc situații consolidate;

al celor de pe celelalte continente decât Europa;

al celor cu un sistem legal de inspirație engleză;

al statelor ajunse în faza de “innovation driven”.

La nivelul agregat al celor 3 itemi identificăm doar 3 cazuri cu dezacorduri, toate din afara Europei.

Tabel 27: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 50

Sursa: proiecție realizată de autor

O analiză ANOVA în privința varianței variabilelor privind numărul de dezacorduri și al celui privind numărul de non-răspunsuri, indică faptul că, deși nu identificăm diferențe semnificative, dintre cele cinci variabile independente:

continentul e cel care diferențiază cel mai bine rata de dezacord a specialiștilor;

sistemul contabil e cel care diferențiază cel mai bine rata de cooperare a specialiștilor.

Tabel 28: Valorile testului One-way ANOVA ED 50

Sursa: proiecție realizată de autor

4.2.4.4 Proiect de expunere (Categoria) 51 – Angajamente comune

În această categorie au fost incluși itemii:

ED 51 SMC 1 – Sunteți de acord că angajamentele comune ar trebui să fie clasificate ca asocieri în participație sau activități controlate în comun având la bază faptul dacă o entitate are (i) drepturi la active și obligații pentru datorii, sau (ii) drepturi la la active nete?

ED 51 SMC 2 – Sunteți de acord că asocierile în participație trebuie să fie contabilizate în situațiile financiare consolidate folosind metoda punerii în echivalență?

Atât în cazul ED 51 SMC 1, cât și în cazul ED 51 SMC 2, observăm un grad mai mare de dezacord în rândul:

statelor care nu folosesc situații consolidate;

al celor europene;

al celor cu un sistem legal de inspirație franceză.

La nivelul agregat al celor 2 itemi identificăm doar o situație cu dezacord, din Europa.

Tabel 29: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 51

Sursa: proiecție realizată de autor

O analiză ANOVA în privința varianței variabilelor privind numărul de dezacorduri și al celui privind numărul de non-răspunsuri, indică faptul că, deși nu identificăm diferențe semnificative, dintre cele cinci variabile independente:

utilizarea de situații consolidate e cea care diferențiază cel mai bine atât rata de dezacord a specialiștilor, cât și rata de cooperare a specialiștilor.

Tabel 30: Valorile testului One-way ANOVA ED 51

Sursa: proiecție realizată de autor

4.2.4.5 Proiect de expunere (Categoria) 52 – Prezentarea intereselor existente în alte entități

Itemii incluși în aceasta categorie au fost:

ED 52 SMC 1 – Sunteți de acord cu prezentările de informații propuse în acest proiect de standard?

ED 52 SMC 2 – Sunteți de acord cu propunerea ca entitățile pentru care angajamentele administrative sau dispozițiile legale sunt factori dominanți în determinarea controlului entității nu sunt entități structurate?

Identificăm, în cazul ED 52 SMC 1, un grad mai mare de dezacord în rândul:

statelor care nu folosesc situații consolidate;

al celor europene;

al celor cu un sistem legal de inspirație franceză, (și mai redus în cazul celor de inspirație engleză).

Iar în cazul ED 52 SMC 2, un grad mai mare de dezacord în rândul statelor aflate în faza de “efficiency driven”.

La nivelul agregat al celor 2 itemi identificăm doar 3 situații cu dezacorduri, 1 din Europa și 2 din afara Europei.

Tabel 31: Distribuția dezacordurilor și non-răspunsurilor ED 52

Sursa: proiecție realizată de autor

O analiză ANOVA în privința varianței variabilelor privind numărul de dezacorduri și al celui privind numărul de non-răspunsuri, indică faptul că, deși nu identificăm diferențe semnificative, dintre cele cinci variabile independente:

originea cadrului legislativ e cea care diferențiază cel mai bine rata de dezacord a specialiștilor;

sistemul contabil e cel care diferențiază cel mai bine rata de cooperare a specialiștilor.

Remarcăm o influență mai ridicată a tuturor factorilor, valorile F fiind mult mai mari decât în celelalte cazuri.

Tabel 32: Valorile testului One-way ANOVA ED 52

Sursa: proiecție realizată de autor

Graficul de mai jos ne oferă o imagine sintetică, ce cumulează concluziile desprinse mai sus. În acest grafic am inclus variabilele categoriale prezentate în analiza cantitativ-descriptivă și modul în care ele se asociază cu variabilele independente.

Figura 49: Distribuția numărului de dezacorduri și non-răspunsuri, la nivelul variabilelor investigate

Sursa: proiecție realizată de autor

Cu ajutorul unei analize reziduale, datele ne indică faptul că:

există diferențe semnificative statistic, la un prag de 0,05, privind structura numărului de dezacorduri:

între Europa și celelalte continente;

între sistemele de contabilitate utilizate, accrual și cash;

între diversele surse de inspirație legală;

există diferențe semnificative statistic, la un prag de 0,05, privind structura numărului de non-răspunsuri:

între utilizatorii și non utilizatorii de situații consolidate.

4.2.5 analiza calitativă a reacțiilor la propunerile ipsasb de modificare a standardelor privind problematica consolidării

Așa cum am mai precizat, în vederea obținerii unor concluzii cât mai relevante, analiza cantitativă este continuată cu o analiză calitativă a răspunsurilor care își propune să aducă un plus de valoare cercetării realizate. Ținând cont de faptul că analiza cantitativă are la bază un eșantion care nu poate fi definit clar (poate exista un număr infinit de respondenți), analiza calitativă a răspunsurilor încearcă să identifice principalele argumente în favoarea sau defavoarea fiecărei propuneri adresate, argumente care vor ajuta IPSASB să adopte niște standarde de calitate, neținând cont de numărul răspunsurilor aferente fiecărui proiect de expunere.

Cercetarea calitativă presupune analiza în detaliu a conținutului răspunsurilor și identificarea atât a argumentelor care susțin, cât și a celor care nu susțin propunerile IPSASB cu privire la modificarea IPSAS 6-8. Analiza a fost realizată asupra tuturor întrebărilor la care IPSASB-ul aștepta răspuns pentru toate cele 5 proiecte de expunere, și anume ED 48, 49, 50, 51, 52.

În urma analizei efectuate, am putut observa că opiniile favorabile au fost mai puțin argumentate față de cele nefavorabile care au fost argumentate mai în detaliu, lucru pe care îl considerăm normal deoarece cei care se află în dezacord cu propunerea IPSASB încearcă să își justifice opinia și își explice punctul de vedere în speranța unei modificări a standardelor.

În continuare vom detalia răspunsurile oferite de către respondenții și vom încerca să scoatem în evidență atât comentariile care susțin propunerile IPSASB, cât și cele care prezintă dezacordul cu privire la aceste propuneri. Într-o primă etapă vom scoate în evidență comentariile generale aduse celor cinci proiecte de expunere, împărțindu-le în comentarii pro și contra propunerilor adresate. Ulterior, vom analiza argumentele pro și contra aferente fiecărui proiect de expunere în parte.

4.2.5.1 Comentarii generale

Din analiza în detaliu a scrisorilor-comentariu aferente celor cinci ED-uri am putut observa că există un suport general cu privire la acest proiect de revizuire al standardelor privind problematica situațiilor financiare consolidate. Cele mai reprezentative răspunsuri care susțin acest proiect sunt:

“În general, susținem munca realizată de către IPSASB și dezvoltarea standardelor internaționale de contabilitate pentru sectorul public” (ACCA);

“Sprijinim ferm programul IPSASB, care combină în mod util IPSAS-urile convergente cu IFRS pe probleme care sunt comune pentru ambele sectoare, public și privat, IPSAS-urile specifice sectorului public cu privire la problematici care sunt unice pentru acest sector, și cadrul conceptual care va prezenta dezvoltarea standardelor în viitor, căutând să atingă un echilibru optim între menținerea comparabilității și abordarea problemelor specifice sectorului public” (FEE);

Respondentul sprijină ferm strategia IPSASB de a realiza convergența dintre IPSAS și IFRS-uri în vederea dezvoltării acestor standarde specifice. Cele mai multe situații financiare consolidate ale guvernului sunt susceptibile de a cuprinde grupuri care conțin atât grupuri care realizează profit dar și cele non-profit. Ar fi dezastruos pentru astfel de consolidări daca ar exista diferențe inutile între abordările de raportare ca entitate unică de raportare dintre aceste sub-grupuri și entitatea economică consolidată (The New Zealand Treasury);

De asemenea, o parte din respondenți și-au arătat susținerea pentru acest proiect complex care are ca și obiectiv crearea unor standarde contabile care să stea la baza întocmirii SFC la nivelul întregului sector public din toate țările, standarde care să asigure comparabilitatea între rapoartele diferitelor țări. Aceștia doresc, de fapt, să elaboreze niște standarde care să fie aliniate cu cerințele IFRS, și doar acolo unde există o problematică specifică sectorului public să existe diferențe între cele două seturi de reglementări.

Totodată, unii și-au exprimat aprecierea pentru utilizarea unei terminologii adecvate sectorului public, prezentarea unor exemple suplimentare specifice pentru acest sector, dar în același timp și pentru luarea în considerare a unor aspecte/circumstanțe specifice sectorului.

Deși există un suport general în ceea ce privește propunerile proiectului, au fost exprimate și o serie de păreri nefavorabile privind propunerile proiectului, mai ales din partea organismelor din Franța. Dintre acestea cele mai semnificative sunt:

Definiția controlului (“o entitate controlează o altă entitate atunci când este expusă sau are drepturi la beneficiile variabile pe baza participării sale în cealaltă entitate și are capacitatea de a influența acele beneficii prin autoritatea sa asupra celeilalte entități”) trebuie revizuită (CNOCP);

Proiectele de expunere ar fi trebuit să fie precedate de documente consultative care să analizeze în detaliu anumite aspecte specifice sectorului public (CNOCP);

Proiectul ar fi trebuit să ia în considerare practicile existente implementate în sectorul public în diverse jurisdicții ca și alternative la consolidare (Cour de Comptes);

Abordarea privind elaborarea ED-urilor având la bază proiectele IASB nu este foarte apreciată sau nu este considerată ca fiind o abordare de succes (CNOCP, Cour de Comptes);

Proiectul ar fi trebuit să aibă în vedere obiectivele și semnificația situațiilor financiare consolidate în contextul sectorului public, dar și domeniul de aplicare a acestora in diferite jurisdicții (DGFIP);

Criteriul de control este considerat ca fiind inadecvat pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate ale sectorului public ca un întreg, acest lucru datorându-se faptului că anumite nivele ale guvernului nu sunt controlate de alte nivele ale acestuia (DGFIP);

Noțiunea de beneficii nefinanciare este indecvată și necorespunzătoare (DGFIP);

Entitățile economice ar trebui să fie contabilizate prin metoda punerii în echivalență, mai degrabă decât să fie consolidate (DGFIP).

Se poate observa că argumentele nefavorabile cu privire la aceste proiecte de expunere sunt aduse de către țările europene, mai specific de Franța, țări care sunt de acord cu standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public, dar nu sunt de acord cu prevederile acestor standarde privind problematica situațiilor financiare consolidate. Nu în puține rânduri aceștia au afirmat că vor aplica IPSAS-urile, dar nu și pe acelea privind consolidarea.

4.2.5.2 ED 48 – Situații financiare individuale

În ceea ce privește întrebarea 1 aferentă ED 48 (ED 48 SMC 1A și ED 48 SMC 1B) cu privire la opinia respondenților privind aspectele generale propuse de standard și privind aplicarea metodei punerii în echivalență în situațiile financiare individuale, majoritatea respondenților sprijină aceste propuneri. Adepții prevederilor sunt de acord cu raționamentul care stă la baza susținerii acestei practici, deoarece investițiile în cele mai multe cazuri sunt folosite pentru a permite furnizarea de servicii, mai degrabă decât pentru investiții, și există investiții în sectorul public pentru care nu există o piață activă și pentru care valorile juste nu sunt ușor observabile/de stabilit (ACCA, ICPAK, ESV). De asemenea, unii consideră că metoda punerii în echivalență ar putea fi mai potrivită pentru a satisface nevoile utilizatorilor din sectorul public, deoarece arată fluctuațiile din capitaluri ale unei investiții de-a lungul timpului (ESV). Există însă și respondenți care își afirmă sprijinul, dar precizează și insistă că suportul lor pentru aceste prevederi este condiționat de către prevederile emise de IASB (ACAG, Joint Accounting Bodies, HOTARAC, FEE, JICPA, ASB). Cu precădere, aceștia fac referire la faptul că ED 48 se abate de la prevederile IAS 27 (2011), diferența fiind reflectată de permiterea utilizării metodei punerii în echivalență, prevedere neinclusă în IAS dar care se află în prezent în dezbatere în vederea includerii și în standardele aplicabile sectorului privat. Așadar, susținerea pentru folosirea metodei punerii în echivalență este determinată de includerea acestei prevederi și în standardele aplicabile sectorului privat, argumentând că nu ar trebui să existe astfel de diferențe între cele două seturi de standarde deoarece nu este o prevedere specifică sectorului public. Argumentele defavorabile aduse propunerii de utilizare a metodei punerii în echivalență în situațiile financiare individuale se referă la faptul că metoda punerii în echivalență este o metodă de consolidare, și implicit este inadecvat să fie utilizată în situațiile financiare individuale. Totodată, se precizează că metoda punerii în echivalență ar putea fi folosită ca un cost prestabilit în situația în care nu există informații cu privire la cost (The New Zealand Treasury), însă considerăm că IPSASB-ul a avut în vedere dificultatea obținerii unor informații privind costul în momentul permiterii utilizării acestei metode controversate.

4.2.5.3 ED 49 – Situații financiare consolidate

Una dintre cele mai controversate propuneri se referă la noua definiție a controlului (ED 49 SMC 1). Astfel, unul dintre argumentele favorabile se referă la faptul că definiția propusă, stabilește 3 elemente care trebuie să fie luate în considerare de către entitățile publice, și anume: expunere sau drepturi la beneficile variabile; autoritate asupra unei entități; capacitatea de a-și utiliza autoritatea asupra unei entități, dar și la faptul că de la bun început o entitate publică ar trebui să ia în considerare toate faptele și circumstanțele atunci când evaluează dacă acesta controlează o altă entitate (ACCA). Alinierea definiției privind controlul cu cea propusă de către standardele din Noua Zeelandă (NZ IFRS 10) este apreciată de către organismele din această țară care se află printre inițiatorii întocmirii situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public. Așadar, susținerea vine și din folosirea noțiunii de beneficii în locul celei de câștiguri folosită în standardele aplicabile sectorului privat, dar în același timp, se dorește o reevaluare continuă a controlului între entități, deoarece unul dintre cele trei elemente de control se poate modifica și astfel o entitate poate să nu mai controleze o altă entitate.

De partea cealaltă se află cei care contestă noua definiție propusă pentru control. Aceștia consideră că criteriul de control este esențial dar nu tocmai adecvat să definească, în sectorul public, entitatea raportoare căreia i se cere să întocmească situații financiare consolidate. Definiția entității raportoare bazată pe perimetre de responsabilitate, ca și în sub-sectoarele publice definite în contabilitatea statistică, pare a fi mai adecvată. Acolo unde întocmirea situatiilor financiare consolidate este relevantă, de exemplu pentru grupul controlat de stat, criteriul de control este esențial, dar cu toate acestea necesită clarificări. Evaluarea controlului se bazează în primul rând pe o examinare a guvernării. Într-adevăr, puterea în sectorul public, nu ia întotdeauna forma drepturilor de vot și, atunci când o face, acestea nu reprezintă întotdeauna interesele de proprietate în capitalul entității (DGFIP). Identificarea prealabilă a entității raportoare, discutarea și detalierea metodelor de consolidare, precum și modificarea definiției propuse controlului astfel încât să fie adaptată caracteristicilor sectorului public sunt percepute ca fiind principalele aspecte care trebuie avute în vedere în dezvoltarea unor standarde care au ca obiectiv principal să ofere și să propună cele mai bune tratamente contabile care să unifice problematica SFC la nivel internațional, și să asigure comparabilitatea dintre SFC ale țărilor (CNOCP). Așadar, principalul argument împotriva noii propuneri privind definiția controlului se referă cu precădere la faptul că, criteriile care stau la baza definiției nu țin cont de caracteristicile sectorului public, ci sunt bazate pe cele ale sectorului privat, fapt care poate influența negativ prezentarea unor astfel de rapoarte în sectorul public.

Cea de-a doua întrebare (ED 49 SMC 2) pe care am analizat-o, aduce un sprijin puternic pentru consolidarea tuturor entităților controlate. Au fost identificate mai multe organizații care și-au exprimat sprijinul pentru includerea în situațiile financiare consolidate a tuturor entițăților controlate (ICGFM, Abu Dhabi Accountability Authority, DGFIP, CNOCP, ACCA, ICPAK, CIPFA, ASB, AASB, NZASB). Totuși, unele consideră că pot exista mai multe motive care ar putea fi luate în considerare de către cei care întocmesc situații financiare consolidate pentru a evita consolidarea unei entități controlate, și anume:

entitate controlată nesemnificativă;

întârzieri excesive în obținerea informațiilor de la entitatea controlată;

costuri mari;

diferențe mari între activitatea entității care controlează și activitatea entității controlate;

entități salvate de guvern de la dificultăți financiare.

Deși au identificat o serie de motive care exclud de la consolidare anumite entități, afirmă că standardele de contabilitate nu pot justifica existența unor excepții permanente de la consolidare a entităților controlate, și că responsabilitatea revine celor care întocmesc situațiile consolidate, care pot lua decizia că, consolidarea unei entități controlate nu este posibilă, datorită unor circumstanțe speciale, si ar trebui să fie prezentate informații adecvate în notele la situațiile financiare.

Trecând la cei care nu sunt pentru consolidarea tuturor entităților controlate, am putut identifica nemulțumirea lor pentru această propunere. Așadar, unii oponenți sunt de părere că principiul consolidării tuturor entităților controlate este prea excesiv, mai ales pentru că, de obicei, există un număr foarte mare de societăți care aplică standarde de contabilitate diferite (ex. GBE, instituții non-profit). În acest sens ar apărea o dificultate sporită în ceea ce privește consolidarea prin metoda integrării globale a acestor organisme în cadrul unui singur perimetru al sectorului public, consolidare care ar putea aduce costuri uriașe și dificultăți de punere în aplicare, în comparație cu valoarea lor adăugată ipotetică cu privire la transparență sau răspunsuri la așteptările utilizatorilor. Aceste așteptări ar putea fi îndeplinite mai ușor prin prezentări de informații în note.

În ceea ce privește întrebarea 3 (ED 49 SMC 3), mulți respondenți consideră că această excepție de la consolidare trebuie exclusă din standard deoarece entitățile controlate temporar cuprind o parte din starea financiară a societății care controlează și în plus, nu există nici o garanție absolută că entitatea controlată temporar va fi cedată în termen de douăsprezece luni de la achiziție, chiar dacă managementul caută în mod activ un cumpărător. Potrivit unor partizani, eliminarea scutirii asigură că situațiile financiare furnizează o înregistrare completă a tuturor tranzacțiilor grupului de entități și oferă o abordare mai coerentă pentru entități din sectorul public, și în același timp scot în evidență faptul că orice concept de scutire nu stă bine alături de principiul de control al standardului. Un alt argument favorabil constă în dificultatea stabilirii unei limite de unde o entitate este sau nu clasificată ca fiind controlată temporar. Un exemplu care a fost adus cu privire la acest lucru face referire la faptul că, în unele cazuri, controlul pentru perioade scurte de timp devine de multe ori mai îndelungat din cauza unor circumstanțe inevitabile, lucru care se întâmplă în special atunci când este necesară o reorganizare semnificativă a entității dobândite înainte de a putea fi eliminată de sub control public (de exemplu, controlul guvernului britanic asupra RBS Bank, care este acum în al treilea an).

În general, se poate observa aprecierea pentru excluderea unei astfel de excepții, fiind considerată necesară în vederea îmbunătățirii comparabilității și consecvenței în contabilitatea sectorului public, precum și recunoașterii riscurilor și costurilor implicate.

Cei care sunt împotriva excluderii din standard a excepției de la consolidare consideră că guvernele întotdeauna vor avea entități controlate temporar din cauza responsabilității sale globale pentru public, și apreciază că aceste entități care sunt controlate temporar mai bine prezintă informațiile adecvate, decât să fie consolidate. În același timp, aceștia consideră că, consolidarea acestor entități poate induce în eroare utilizatorii situațiilor financiare, deoarece această includere a entităților controlate temporar poate denatura realitatea. În plus, sugerează ca IPSASB să dezvolte criterii pentru identificarea unor astfel de entități controlate temporar, deoarece acest lucru va spori consecvența în situațiile financiare ale entităților din sectorul public.

La întrebarea 4 (ED 49 SMC 4) se poate observa acordul pentru contabilizarea investițiilor unei entități care controlează și este o entitate de investiții la valoare justă prin surplus sau deficit. Organizațiile care susțin această propunere sunt de părere că această prevedere îmbunătățește comparabilitatea diferitelor investiții raportate în situațiile financiare ale unei entități de investiții, și în același timp furnizează informații utile pentru utilizatorii situațiilor financiare deoarece metoda de contabilizare a acestor investiții reflectă modul în care acestea sunt gestionate, de exemplu, pe baza valorii juste (ASB). Totodată, valoarea justă este apreciată ca fiind metoda care oferă cele mai relevante și utile informații pentru aceste tipuri de societăți. Faptul că această propunere se află în concordanță cu prevederile IFRS 10 poate fi considerat încă un argument în favoarea acestei propuneri (ACAG).

Trecând înspre cei care se opun acestei propuneri, am putut observa că ei consideră contabilizarea investițiilor la valoarea justă prin excedent sau deficit neadecvată deoarece o astfel de contabilizare poate duce la o potențială creștere a volatilității și pro-ciclicității excedentului sau deficitului. Acești adversari ai propunerii contabilizării investițiilor unei entități de investiții la valoare justă își exprimă preferința pentru măsurarea acestor investiții la cost (DGFIP).

Întrebarea 5 (ED 49 SMC 5A și ED 49 SMC 5B) aduce o serie de opinii nefavorabile. Cu toate acestea, au fost identificate și organizații care s-au exprimat în favoarea propunerii ca o entitate care controlează și care nu este o entitate de investiții, dar care controlează o entitate de investiții să prezinte SFC în care să evalueze investițiile în entitatea de investiții la valoare justă prin surplus sau deficit. Astfel, consider că evaluarea la valoarea justă oferă utilizatorilor situațiilor financiare informații mult mai folositoare.

În același timp, această abordare a înregistrării, pe de o parte, a activelor si datoriilor prin metoda globală și pe de altă parte, a investițiilor la valoare justă nu pare a fi adecvată luând în considerare dificultățile de implementare generate. Așadar, sunt organizații care au constatat că cerința propusă este incompatibilă cu cerințele IFRS, unde doar o societate-mamă care corespunde definiției de entitate de investiții poate contabiliza investițiile la valoarea justă prin profit sau pierdere (HOTARAC, ACAG, AASB, Joint Accounting Bodies, NZASB). Aceștia nu sunt convinși că există un motiv specific pentru sectorul public astfel încât să se abată de la cerințele IFRS și nu consideră această modificare propusă de IPSASB ca fiind adecvată.

HoTARAC este de acord că structura unei entități nu ar trebui să dicteze modul de contabilizare și recunoaște importanța aplicării consecvente a tratamentelor contabile, unde este posibil, la diferite niveluri de consolidare. Cu toate acestea, HoTARAC consideră că, în practică, scutiri de consolidare ar trebui să fie permise doar în circumstanțe limitate (de exemplu, în cazul în care entitatea care controlează corespunde definiției unei entități de investiții). În cele mai multe alte situații, atunci când o entitate controlează o altă entitate, ar trebui să o consolideze.

Având în vedere întrebarea 6 (ED 49 SMC 6), se poate observa faptul că mulți respondenți nu au mai identificat și alte oportunități de aliniere între prevederile IPSAS și prevederile Manualului de Statistici Financiare Guvernamentale (GFSM 2013). Totuși au fost voci care sunt de părere că statisticile financiare și IPSAS au obiective și domenii de aplicare diferite, și prin urmare, armonizarea politicilor contabile aplicabile celor două baze de raportare nu pare a fi relevantă, mai ales în cazul în care această convergență conduce la o creștere în opțiunile disponibile în IPSAS și SPF și acest lucru ar reduce comparabilitatea situațiilor/raportărilor sectorului public. Pe de altă parte, definiția "entității raportoare" în funcție de criteriul bazat pe perimentrul de responsabilitate, fie teritorial sau social ca în clasificarea SPF, pare relevant. Și, CNOCP și-a exprimat îngrijorarea cu privire la proiectul de convergență dintre IPSAS și principiile GFSM 2013, deoarece IPSAS și GFSM au obiective și proceduri diferite. De asemenea, consideră că procesul de consolidare, așa cum este prevăzut de către GFSM, este extrem de diferit de cel prevăzut de standardele de contabilitate. În conturile naționale, "consolidarea" este, de fapt, o agregare de conturi cu eliminarea intra – soldurilor referitoare la tranzacțiile între entități agregate în același set de conturi. Conceptul de control nu este folosit pentru a defini limitele de grup, dar este folosit doar pentru a clasifica entitățile în cadrul diferitelor sectoare și subsectoare. Având în vedere acest lucru, Consiliul se întreabă dacă ideea de aliniere ar trebui să fie înțeleasă ca un obiectiv de a crea situații financiare consolidate ale unui sector având la bază entitățile care aparțin acelui sector?

4.2.5.4 ED 50 – Investiții în entități asociate și în asocierile în participație

În ceea ce privește întrebarea 1 (ED 50 SMC 1), marea majoritate a respondenților și-au exprimat suținerea privind propunerile proiectului de expunere. Am identificat și un respondent care consideră că influența semnificativă nu este un concept potrivit sectorului public (Ministere des Finances et de l'Economie, Canada) deoarece în sectorul public este dificil să faci distincție între o situație în care un guvern are o influență semnificativă și cea în care nu are o influență semnificativă, și implicit consideră că metoda punerii în echivalență nu este tocmai adecvată acestui sector.

Cea de-a doua întrebare analizată (ED 50 SMC 2), aduce în prim plan propunerea de limitare a domeniului de aplicare al proiectului de expunere la acele situații în care există un interes de proprietate cuantificabil. Unii respondenți sunt de părere că această propunere cu privire la limitarea domeniul de aplicare al proiectului de expunere este benefică deoarece domeniul de aplicare al entităților care se află sub influența semnificativă a unui guvern central poate fi extrem de mare și includerea tuturor acestor entități în situațiile financiare consolidate nu este neapărat relevantă (CNOCP). Totodată, se specifică și faptul că aplicarea metodei punerii în echivalență ar fi imposibilă atunci când nu există interese de proprietate cuantificabile (JICPA, NZASB). În plus față de argumentele aduse în favoarea acestei propuneri, repsondenții consideră că introducerea definiției "interesului de proprietate cuantificabil" și a unor exemple cu privire la situații când există proprietate cuantificabilă ar adduce un plus de valoare standardului și ar asigura și mai mult comparabilitatea dintre situațiile financiare ale guvernelor.

De partea cealaltă, opozanții acestei propuneri scot în evidență faptul că această restricție nu este în concordanță cu prevederile IFRS și apreciază că s-ar putea exclude entități raportoare cu o influență semnificativă în cazul în care nu există o structură de capital formală. Astfel de entități ar putea fi cele în care structura de capital nu are o formă legală, dar structura de vot are (The New Zealand Treasury).

Supunând analizei și întrebarea 3 (ED 50 SMC 3), am putut observa un prim argument adus în favoarea acestei propuneri pentru folosirea metodei punerii în echivalență, și anume acela că investitorul are o influență semnificativă asupra entității în care s-a investit, și implicit această metodă este cea mai reprezentativă. În virtutea faptului că un investitor într-o asociere în participație își exercită în comun controlul cu alți asociați, este clar că investitorul are o influență semnificativă și prin urmare, interesul său în entitatea în care s-a investit se extinde dincolo de dividendele primite de cel în care s-a investit. Numai metoda punerii în echivalență poate contabiliza adevărata valoare a investiției și a impactului acesteia asupra propriilor active nete/capitaluri proprii (ICAN). Un alt argument favorabil face referire la convergența acestui proiect cu prevederile IFRS 11 și ED 51 (FEE, JICPA) și la faptul că metoda punerii în echivalență reflectă cel mai bine drepturile și obligațiile unei entități, ca urmare a interesului în angajamente, indiferent de structura sa sau de forma juridică (ASB). Oponenții își susțin poziția specificând doar că această metodă nu este adecvată sectorului public.

4.2.5.5 ED 51 – Angajamente comune

La întrebarea 1 (ED 51 SMC 1) un prim argument favorabil propunerii de clasificare a “angajamentelor comune” (“angajament în care două sau mai multe părți dețin controlul comun”) se referă la faptul că aceste două clasificări reprezintă în mod corespunzător tipurile de angajamente existente între organismele din sectorul public (FEE). Totodată, partizanii sunt în favoarea acestei clasificări, deoarece consideră utilă păstrarea noțiunii de “activități controlate în comun” în sectorul public, unde există o mulțime de parteneriate (Cour des Comptes). De asemenea, este salutată convergența dintre această propunere și prevederile IFRS 11 (ZICA, ICPAK).

Unii oponenți ai acestei clasificări consideră că definiția noțiunii de "angajamente comune" nu este aplicabilă situațiilor întâlnite în sectorul public din Franța, și astfel își exprimă dezacordul cu privire la această propunere. De asemenea, ei vin și cu un exemplu, specificând că definiția noțiunii de "control comun" așa cum este ea propusă de către ED 50, necesită consimțământul unanim al părților care dețin controlul comun și în cele mai multe cazuri de angajamente comune în Franța, deciziile necesită aprobarea de către o majoritate a drepturilor de vot și nu consimțământul unanim al părților, fiind de părere că este foarte greu să își exprime părerea cu privire la relevanța acestei propuneri (DGFIP). Alți oponenți au identificat diferite forme de parteneriat între o entitate din sectorul public și alte entități din sectorul public și / sau în sectorul privat, în Franța, cu scopul de a analiza caracteristicile lor și de a concluziona dacă aceste parteneriate se încadrează în definiția propusă „angajamentelor comune”. În cele din urmă s-a dovedit că aceste parteneriate, în general, nu au nevoie de un acord unanim al partenerilor asupra deciziei (CNOCP).

Cea de-a doua întrebare (ED 51 SMC 2) a înregistrat un sprijin puternic pentru contabilizarea asocierilor în participație prin metoda punerii în echivalență. Unii respondenți consideră că excluderea opțiunilor privind tratamentele contabile care pot fi aplicate reprezintă un pas important care ajută la îmbunățățirea comparabilității între situațiile financiare (FEE) și de asemenea, sunt de părere că metoda punerii în echivalență este relevantă în majoritatea cazurilor, cu excepția situației când investițiile sunt deținute de către o entitate de investiții (ESV, Abu Dhabi Accountability Authority).

De partea cealaltă se află cei care nu doresc să își exprime opinia cu privire la această propunere (DGFIP, CNOCP). Aceștia consideră că problema ridicată de către IPSASB caută implicit acordul organizațiilor privind eliminarea consolidării proporționale. Deși consideră că metoda punerii în echivalență ar putea fi relevantă în anumite circumstanțe aceștia regretă faptul că publicarea proiectelor de expunere nu a fost însoțită de discuții ample cu privire la metode de consolidare și relevanța acestora în ceea ce privește caracteristicile specifice și activitățile entităților care urmează să fie incluse în situațiile financiare consolidate ale unei entități raportoare în sectorul public.

4.2.5.6 ED 52 – Prezentarea intereselor existente în alte entități

În ceea ce privește întrebarea 1 (ED 52 SMC 1) unii susținători propun o prezentare de informații suplimentară, și anume în cazul în care o entitate are un interes de proprietate într-o altă entitate, dar acest interes nu este cuantificabil, iar entitatea nu controlează cealaltă entitate, atunci consideră că prezentarea informațiilor privind existența unui astfel de interes de proprietate ar fi adecvată (NZASB). În același timp, unele organizații consideră că prezentarea unor informații relevante în note, în special pentru aspecte legate de interese în alte entități, pare a fi un sprijin esențial pentru utilizatori asigurând o transparență sporită, mai ales în ceea ce privește cunoașterea perimetrului și natura relațiilor, intereselor și angajamentelor unei entități față de altele (Cour des Comptes).

De partea opusă se află cei care apreciază că numai informațiile esențiale cu adevărat ar trebui să fie furnizate în note, susținând că cerințele propuse de IPSASB cu privire la prezentarea informațiilor în note ar putea duce la o inflație și supraîncărcare a acestora și astfel s-ar reduce înțelegerea informațiilor de către utilizatori (CNOCP, DGFIP). Alții vin să susțină că cerințele de prezentare a informațiilor propuse pentru interesele în entități structurate, care nu sunt consolidate cu excepția acelor prezentări de informații care sunt, de asemenea, cerute de IPSAS 30, sunt limitate (MIA).

Cea de-a doua întrebare (ED 52 SMC 2) înregistrează un suport major în ceea ce privește propunerea IPSASB de a modifica definiția entității structurate cu scopul de a fi cât mai adecvată sectorului public. De asemenea, o parte din respondenți și-au manifestat dorința de a fi incluse în standard o serie de exemple de entități structurate (FEE), dar și o serie de îndrumări și exemple ilustrative suplimentare care să ajute la identificarea entităților pentru care angajamentele administrative sau dispozițiile legale sunt factori dominanți în determinarea controlului entității (PwC, ASB). Totodată, se poate observa și opoziția celor care consideră că definiția propusă de IPSASB poate crea confuzie, nefiind clară și consideră că dacă termenul "cuantificabil" ar fi mai clar definit, introducerea noțiunii de entitate structurată nu mai este necesară (DGFIP, CNOCP, Cour des comptes).

4.3 CONCLUZIILE STUDIULUI

Studiul de față a avut ca obiectiv principal conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de către respondenți cu privire la propunerile IPSASB aferente problematicii consolidării, identificând totodată argumentele în favoarea sau împotriva acestor propuneri ale IPSASB. Având în vedere obiectivul stabilit, dar și nevoia unor reglementări care să ajute la întocmirea unui set de situații financiare consolidate la nivelul sectorului public astfel încât să fie asigurată comparabilitatea între raportări la nivel internațional, am recurs la analizarea reacțiilor venite din partea diverselor părți interesate, realizând astfel un studiu empiric cantitativ, dar și unul calitativ. Studiul calitativ vine să aducă un plus de valoare studiului cantitativ, încercând să scoată în prim plan argumentele pro și contra aferente aspectelor propuse spre modificare de către IPSASB privind problematica consolidării. În urma analizei efectuate cu privire la reglementările internaționale (IPSAS), putem concluziona că acestea se află într-un plin proces de revizuire.

În general, reacția la propunerile IPSASB privind standardele aferente consolidării este una favorabilă, observându-se acordul pentru noua definiție propusă controlului, pentru utilizarea metodei punerii în echivalență, în plus față de costul sau valoarea justă, pentru investiții în alte entități, pentru ca o entitate care controlează să consolideze toate entitățile controlate, pentru propunerea de a retrage excepția din IPSAS 6 privind entitățile controlate temporar, pentru propunerea de a solicita utilizarea metodei punerii în echivalență pentru a contabiliza investițiile în asocierile în participație, pentru ca asocierile în participație să fie contabilizate în situațiile financiare consolidate folosind metoda punerii în echivalență. De asemenea, se poate identifica un dezacord sporit privind propunerea ca o entitate care controlează, care nu este ea însăși o entitate de investiții, dar care controlează o entitate de investiții ar trebui să fie obligată să prezinte situații financiare consolidate în care: (i) să evalueze investițiile entității de investiții controlată la valoarea justă prin surplus sau deficit în conformitate cu IPSAS 29, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, și (ii) să consolideze celelalte active și pasive și veniturile și cheltuielile entității de investiții controlate în conformitate cu acest standard.

Toate rezultatele desprinse confirmă rezultatele obținute anterior, prin testele ANOVA, rezultate care ne arată că există o influență regională, continentală, în acceptarea schimbărilor propuse pentru alinierea standardului, precum și faptul că utilizarea sau non-utilizarea de situații consolidate determină capacitatea de a oferi o opinie vis-a-vis de subiectul în cauză.

Pentru a putea analiza vizual modul în care statele se asociază ca și comportament de răspuns (acord/dezacord și număr de non-răspunsuri), am apelat la o procedură de scalare multidimensională PROXSCAL, creând din valorile de dezacord și de non-răspunsuri distanțe între state. Practic, am obținut o cartografiere bidimensională a statelor în raport cu comportamentul lor de răspuns, așa cum se poate observa din figura de mai jos. Cele două dimensiuni definesc un spațiu de proximitate, în care fiecare obiect (în cazul nostru, stat) deține un set de coordonate calculate în raport cu distanța relativă la celelalte obiecte, coordonate standardizate (motiv din care iau valori între -1 și 1).

Figura 50: Graficul rezultat în urma scalării multidimensionale PROXSCAL

Sursa: proiecție realizată de autor

De asemenea, se poate constata că avem o grupare majoră, formată din state precum Africa de Sud, Kenya, Japonia, Malaezia, Emiratele Arabe Unite, Brazilia, Elveția, Belgia, Elveția, state între care nu distingem diferențe majore. Pe de altă parte, remarcăm alte grupuri, precum:

Statele Unite și Marea Britanie, cu Noua Zeelandă într-o relativă apropiere de ele;

Franța și Australia.

Canada și Nigeria se situează pe poziții distincte, relativ depărtate de celelalte grupuri.

Din gruparea rezultată, se poate observa că țările considerate ca fiind pionierii reformelor în sectorul public, respectiv ai introducerii și prezentării unui set de raportări consolidate la nivelul sectorului public (SUA, UK și Noua Zeelandă), au opinii apropiate cu privire la propunerile de modificare ale standardelor privind problematica consolidării. Deși, Australia face parte din categoria inițiatorilor de reforme în sectorul public se detașează exprimând opinii mai apropiate de țări care nu au experiență în prezentarea și întocmirea unor astfel de raportări. Această detașare poate să rezulte din faptul că Australia tocmai a finalizat elaborarea standardelor privind problematica consolidării și au ținut cont de toate piedicile întâlnite în acest process de revizuire, dar și de dorința de a utiliza un singur set de standarde atât la nivelul sectorului public, cât și la nivelul celui privat.

În urma rezultatelor obținute în studiile realizate, considerăm că majoritatea propunerilor de modificare a standardelor IPSAS 6-8, prezentate în proiectele de expunere vor face parte din noile standarde privind problematica consolidării, care cel mai probabil vor fi emise în decembrie 2014.

În concluzie, putem spune că cercetarea noastră a avut un scop bine determinat, și anume conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de către respondenți privind propunerile IPSASB aferente problematicii consolidării, iar în final acest scop a fost atins, ba mai mult ne-a stârnit interesul pentru a urmării în continuare evoluția proiectului de revizuire, analizând care dintre propuneri vor fi acceptate și care vor fi eliminate.

Capitolul 5

PRACTICI INTERNAȚIONALE PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE ALE SECTORULUI PUBLIC

5.1 ASPECTE INTRODUCTIVE PRIVIND STUDIUL REALIZAT

Reformele și modificările care au avut loc la nivelul sectorului public în ultimele decenii au determinat și modificări în ceea ce privește sistemul de raportare financiară, fiind nevoie de un sistem mai dezvoltat și mai complex care să asigure nevoia de transparență și responsabilitate financiară. Astfel, raportările financiare consolidate răspund cel mai bine cerințelor și nevoilor unui sistem de raportare cât mai eficient, și astfel problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public reprezintă în prezent un subiect de actualitate la nivel internațional. Potrivit unor cercetători (Chan, 2003; Chow et al., 2007; Benito et al., 2007), întregul proces al consolidării conturează un grad mai ridicat al responsabilității și transparenței informațiilor din sectorul public, având o influență semnificativă și asupra amplului proces de luare a deciziilor.

Analizând în detaliu literatura de specialitate considerăm că se pretează a fi grupate în două mari categorii: studii teoretice care detaliază diferite aspecte specifice consolidării (perimetru de consolidare, metode de consolidare, teoriile consolidării, controlul, entitate raportoare, etc.) (Heald & Georgiou, 2000; Grossi, 2007, 2009; Grossi & Pepe, 2008; Tagesson, 2008; Walker, 2009, 2011) și studii empirice care încearcă să determine practicile existente la nivelul diferitelor țări utilizând ca metodă de analiză ancheta prin intermediul chestionarului (Grossi, 2008, 2009; Bergmann & Bietenhader, 2008, 2009; Grossi & Soverchia, 2011; Wise, 2006, 2010).

În ciuda avantajelor pe care consolidarea le aduce, Benito et al. (2007) scoate în evidență faptul că aceasta nu este un aspect specific sectorului public. Acest lucru se datorează unor aspecte care creează controverse și care pot fi greu de stabilit la nivelul sectorului public, cum ar fi: identificarea entității raportoare, definirea entităților care să fie incluse în SFC (perimetrul de consolidare), selectarea metodei de consolidare (Heald & Georgiou, 2000; Grossi & Pepe, 2008, 2009), aspecte care sunt dezvoltate cu precădere în studiile teoretice.

Grossi et al (2013) a analizat în detaliu problematica consolidării în sectorul public, având ca scop găsirea unor răspunsuri pentru o serie de întrebări: Care este stadiul actual al SFC în țările OECD?, Care sunt metodele de consolidare folosite?, încercând să ofere o imagine asupra practicilor actuale de consolidare în țările OECD, dar și să identifice tendințele majore în raportarea consolidată.

Având în vedere literatura de specialitate restrânsă cu privire la raportările consolidate ale sectorului public, dar și interesul sporit venit din partea mediului academic și din partea organismelor de reglementare și guvernelor referitor la aceste aspect, și pornind de la studiul mai sus menționat, s-a conturat idea realizării unui studiu empiric, mai specific un sondaj prin intermediul căruia să obținem o imagine clară și completă privind situațiile financiare consolidate la nivelul sectorului public.

Obiectivul principal al cercetării realizate constă în crearea unei imagini de ansamblu asupra problematicii situațiilor financiare consolidate ale sectorului public la nivel internațional, obiectiv din care se desprind o serie deobiective secundare, precum: (1) crearea unei imagini de ansamblu asupra practicilor de consolidare și identificarea tendințelor majore în raportarea consolidată; (2) stabilirea utilității întocmirii și elaborării situațiilor financiare consolidate în sectorul public (la nivel internațional); (3) identificarea beneficiilor obținute prin întocmirea situațiilor financiare consolidate în sectorul public. În vederea atingerii acestor obiective propuse, am utilizat ca și instrument de cercetare, chestionarul, considerând că este cel mai util și relevant mijloc care ne poate oferi cât mai multe răspunsuri cu privire la subiectul analizat.

Motivația pentru un astfel de studiu rezidă din importanța pe care situațiile financiare consolidate au câștigat-o la nivelul sectorului public în foarte multe țări, dar și din importanța subiectului acordată de către cercetători și organisme de reglementare. De asemenea, un aspect care a fost luat în seamă se referă la faptul că, la nivelul sectorului public, există o necesitate sporită pentru comparabilitate între raportările financiare ale guvernele din diverse țări, și astfel un set de situații financiare consolidate întocmite pe baza unor standarde aplicabile la nivel internațional ar simplifica sistemul de raportare la nivelul sectorului public asigurând astfel trasparența și comparabilitatea dintre state.

5.2 METODOLOGIA DE CULEGERE A DATELOR

5.2.1 modul de elaborare a chestionarului

Metoda de cercetare utilizată a fost ancheta, iar instrumentul de cercetare utilizat în cadrul demersului întreprins a fost chestionarul (Anexa 8), considerând că este cel mai adecvat mijloc de a atinge obiectivele amintite anterior.

Chestionarul reprezintă una dintre metodele utilizate pe scară largă pentru colectarea datelor în cadrul anchetei cu privire la prezentarea de informații aferente raportărilor financiare. Aceste instrumente pot oferi un prim pas în identificarea și definirea caracteristicilor care sunt de natură să influențeze opțiunile privind politicile de raportare financiară sau de comportament de lobby. Deși chestionarul este considerat unul dintre cele mai rapide, facile, și mai puțin costisitoare instrumente de colectare a datelor utilizat în cercetarea din domeniul contabilității, rezultatele obținute pot genera un grad mai ridicat de incertitudine în cazul în care rata de răspuns este scăzută.

Instrumentul de cercetare ales a fost astfel conceput încât să permită obținerea unor informații relevante și semnificative cu privire la practica situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public, utilitatea și beneficiile întocmirii unor astfel de raportări.

În ceea ce privește tipul întrebărilor, am optat pentru o mai mare varietate de întrebări:

Întrebări deschise, întrebări ce au solicitat un răspuns liber, neasistat, din partea respondenților.

Întrebări închise, care au presupus oferirea de răspunsuri predefinite, în raport cu care subiecții studiului s-au poziționat. De asemenea, varietatea de întrebări închise a fost constituită de utilizarea de:

Întrebări cu posibilitate dihotomică de răspuns, de tip binar (da / nu);

Întrebări cu o scală nominală de răspuns, neexistând practic între variantele de răspuns o ordine distinctă bazată pe o ierarhie extrinsecă;

Întrebări cu o scală ordinală de răspuns, folosind în special scala Likert de răspuns. Scala Likert, purtând numele inventatorului său, psihologul Rensis Likert, este o scală ordinală adică o scală nominală, în care între variantele de răspuns s-a introdus o relație de ordine (ex. nivelul de acord respectiv dezacord față de un set de afirmații).

Întrebări semi-deschise, care au presupus atât oferirea de răspunsuri predefinite, în raport cu care subiecții studiului s-au poziționat, cât și posibilitatea de a oferi un alt răspuns, liber.

Întrebări cu răspuns unic și întrebări cu posibilitate multiplă de răspuns, folosite fie pentru a produce o alegere singulară dintr-o plajă de variante (întrebările cu răspuns unic), fie pentru a permite mai bine explorarea acelei plaje de opțiuni.

5.2.2 conturarea eșantionului

Odată stabilite obiectivele urmărite, un alt aspect pe care l-am avut în vedere și care considerăm că trebuie clarificat îl reprezintă stabilirea eșantionului reprezentativ. Eșantionarea, ca parte definitorie a anchetelor de tip selectiv, presupune extragerea, dintr-o populație finită, a unui set de indivizi, cu o caracteristică importantă, aceea de a fi reprezentativi în raport cu populație investigată, de a avea o structură (în raport cu un set dat de variabile) similară cu aceasta. Etapele eșantionării sunt:

definirea populației investigate, stabilirea criteriilor în funcție de care se va obține eligibilitatea, respectiv neeligibilitatea;

conceperea unui cadru de identificare a caracteristicilor definitorii ale populației, în raport cu care se dorește obținerea reprezentativității. Cu alte cuvinte, se urmărește stratificarea populației în raport cu anumite caracteristici;

stabilirea parametrilor cantitativi ai eșantionului (câți indivizi, cum să fie repartizați pe straturi);

alegerea unei variante optime de selecție a indivizilor (selecție aleatorie, stratificată, etc.);

selecția propriu-zisă a indivizilor, din populație în eșantion.

Astfel, având în prim plan obiectivele prezentate anterior, în vederea conturării eșantionului, am ținut cont de mai multe elemente, detaliate în cele ce urmează.

Populația investigată. Demersul de decupare a populației relevante a fost unul gradual. Într-o primă fază, am inclus în populația investigată în studiu specialiști în contabilitatea sectorului public din state europene și non-europene. Proveniența lor este una diversă, fiind identificați ca aparținând fie mediului academic, fie fiind specialiști din ministerele de finanțe (reprezentanți ai guvernelor) sau membrii ai Consiliului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public.

Pentru a decupa din această populație doar segmentul relevant, am selectat din grupul inițial 250 specialiști din 47 state, care au un aport științific ridicat în domeniul SFC, aceștia reprezentând practic grupul nostru țintă.

Tipului eșantionului. Eșantionul proiectat a fost unul de tip exhaustiv, vizând includerea în studiu a tuturor indivizilor statistici din grupul țintă. Din rațiuni practice (refuzul de a participa la studiu, imposibilitatea contactării subiecților, obstacole de natură birocratică), nu a putut fi inclusă în eșantion întreaga populație.

Mărimea eșantionului. Așa cum am precizat anterior, au fost contactați 250 specialiști din 47 state. În final, au putut fi obținute răspunsuri de la 61 specialiști din 17 state europene și non-europene, ceea ce face ca rata de răspuns obținută să fie de 24%. Marja de eroare a eșantionului este calculată pe baza formulei:

unde,

z este un coeficient specific nivelului de confidență stabilit (de exemplu, pentru un prag de încredere de 95%, valoarea z este 1,96),

σ este abaterea standard din populație,

n este volumul eșantionului.

Pentru populații finite N, ea este corectată, cu un factor de corecție definit (Finite Population Correction – FPC) astfel:

unde,

N este volumul populației n este volumul eșantionului.

Pe baza acestor formule, marja de eroare maximă admisă de acest eșantion, raportat la volumul populației, este de ±11%, la un nivel de confidență de 95%.

Administrarea chestionarelor. Datele au fost culese folosindu-se metodologia de auto-aplicare online (Self-Applying-Web-Interview, SAWI). Chestionarul a fost transpus în format electronic prin intermediul unei platforme web, disponibilă la adresa www.isondaje.ro/sondaj/309572157/. Specialiștilor le-am trimis un e-mail care conținea informații cu privire la aria de cercetare, obiectivele vizate, link-ul de acces al chestionarului și perioada de timp recomandată pentru răspuns, destinatarii fiind rugați să completeze și să returneze chestionarul într-o perioadă de două săptămâni. Durata medie de aplicare a unui chestionar a fost de circa 15 minute. Pentru a crește rata de răspuns și implicit, calitatea eșantionului, în cazul în care respondenții nu au avut nici o reacție la primul contact, aceștia au fost recontactați (mailed-back) de minim încă 4 ori. Am optat pentru modalitatea de completarea a chestionarului on-line în principal datorită ușurinței și rapidității în completarea și transmiterea răspunsurilor, dar în același timp am luat în calcul și faptul că au fost selectațispecialiști din 47 de țări, lucru care ar fi îngreunat sau ar fi facut aproape imposibil altă modalitate de distribuire a chestionarului.

Odată finalizată perioada de culegere a datelor, datele au fost descărcate de pe platformă, sub forma unei baze de date. Datele brute au trecut apoi printr-un filtru de periere si verificare, fiind curățate și analizate în comparație cu codurile folosite în elaborarea chestionarului, salturile logice. Întrebările deschise au fost codificate, pentru a putea fi folosite ulterior în analiză.

5.2.3 validarea eșantionului

Validarea eșantionului s-a realizat în raport cu două variabile:

Apartenența continentală

Sistemul contabil utilizat în statul respectiv

Tipul instituției în care specialiștii își desfășoară activitatea

După cum se poate observa, singura abatere mai mare decât cea admisă e identificată în cazul respondenților din mediul academic, unde avem cu 2% mai mulți respondenți decât ar fi admis în mod teoretic. Explicația provine din comportamentul mai cooperant al respondenților din mediul academic, care dau curs într-o mai mare măsură invitației de a răspunde unui chestionar având ca unul din scopuri și oferirea unui suport empiric pentru finalizarea unei lucrări de doctorat.

Cu toate acestea, considerăm că sunt întrunite condițiile validării eșantionului, pentru a utiliza datele în analizele ulterioare.

5.2.4 structura analizei statistice a datelor

Odată cu validarea eșantionului, primul pas care ne permite trecerea la analiza datelor, am elaborat o structură, o filozofie de analiză, care pleacă de la:

analiza descriptivă a datelor, practic o analiză primară a răspunsurilor oferite de respondenți, a unor indicatori statistici. Analiza descriptivă ne permite să configurăm o imagine de ansamblu a opiniei specialiștilor din domeniu, oferind indicii valoroase pentru analize ulterioare, eventuale noi variabile cheie în testarea ipotezelor sau chiar noi ipoteze care să întregească tabloul interogațiilor studiului.

testarea ipotezelor formulate, aprofundarea analizei statistice și direcționarea ei către output-uri care pot servi validării sau invalidării ipotezelor formulate și interpretarea rezultatelor care să cuprindă sintetic principalele outuput-uri rezultate în urma analizei, modul în care acestea se pliază pe concluziile unor studii similare sau pe așteptările autorului. Deoarece, în testarea ipotezelor, am folosit mai multe variabile nominale, am utilizat ca instrument statistic de identificare a asocierilor:

Analiza reziduurilor.

Calculul coeficientului de asociere χ2 (hi pătrat). Coeficientul χ2 este utilizat în compararea a două distribuții, cu scopul stabilirii nivelului de asociere dintre ele. Formula de calcul a lui χ2 este următoarea:

unde, pentru un tabel de contingență cu n*m celule, O reprezintă valoarea observată, iar E reprezintă valoarea așteptată pentru fiecare celulă ij.

Calculul coeficientului de contingență C. Coeficientul de contingenta C (al lui Pearson) se calculează în raport cu χ2 și n, volumul eșantionului.

și ia valori cuprinse între 0 (lipsa asocierii) și 1 (fără a atinge valoarea 1), ceea ce desemnează o asociere perfectă.

5.3 ANALIZA DESCRIPTIVĂ A DATELOR

5.3.1 sisteme contabile utilizate

În privința sistemului contabil utilizat în jurisdicția de origine, datele ne indică un echilibru sensibil între contabilitatea pe bază de numerar și cea pe bază de angajamente. Pe de altă parte, se poate observa o utilizare a contabilității pe bază de numerar în formă modificată, mult mai mare decât cea pe bază de angajamente în varianta modificată.

Figura 51: Ce sistem contabil se aplică în prezent în jurisdicția dumneavoastră?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Totuși, nu identificăm diferențe semnificative statistic între Europa și grupul celorlalte continente (din rațiuni ce țin de numărul redus de cazuri, am grupat țările non-europene într-o singură categorie).

Figura 52: Dacă se utilizează un sistem contabil pe bază de numerar. Din câte știți dvs., guvernele/organismele de reglementare intenționează să treacă la o contabilitate pe bază de angajamente în guvernele centrale în jurisdicția dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Așa cum se poate observa din Figura 52, tendința de a trece la un sistem de contabilitate bazat pe angajamente este una manifestată în peste jumătate din cazurile (statele) care în prezent utilizează un sistem de contabilitate bazat pe numerar. Dar acest proces de migrare este perceput a se întâmpla fie cel mai devreme începând cu 2016-2017, în cazul a trei sferturi din cazurile unde se anticipează migrarea spre sistemul contabil pe bază de angajamente, fie a început deja dar nu e finalizat în proporție de 100%, în cazul unui sfert dintre respondenții cărora li s-a adresat întrebarea.

Figura 53: Care e anul în care a avut loc trecerea la o contabilitate de angajamente?

Sursa: Proiectie realizată de autor

În cazul jurisdicțiilor care deja utilizează sistemul contabil pe bază de angajamente, trecerea la acest sistem s-a realizat într-un ritm relativ constant. Putem remarca, totuși, un vârf de demarare a migrației către sistemul de contabilitate bazat pe angajamente în perioada 2001-2005, perioadă care poate fi asociată reformelor care au avut loc în sectorul public.

5.3.2 nivelul de implementare și practici de întocmire a situațiilor financiare consolidate

În peste două treimi din țările de proveniență ale respondenților, se practică întocmirea de situații financiare consolidate.

Figura 54: Se întocmesc situații financiare consolidate la nivelul guvernului central în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Putem identifica și asocieri între această practică și utilizarea unor sisteme contabile sau apartenența europeană sau non-europeană (Figura 55). Astfel, țările europene utilizează într-o mai mică măsură SFC (45%), spre deosebire de celelalte state (90%), iar jurisdicțiile care folosesc contabilitatea pe bază de numerar întocmesc SFC într-o proporție mai redusă decât cele care o utilizează pe cea bazată pe angajamente. Statele unde nu se utilizează SFC sunt: (1) Belgia; (2) China; (3) Franța; (4) Germania; (5) Italia; (6) România.

Figura 55: Asocierea dintre apartenența continentală sau sistemul de contabilitate și rata de utilizare a SFC

Sursa: Proiectie realizată de autor

Nu există o obligativitate în elaborarea situațiilor financiare consolidate în guvernele centrale, aspect reliefat în Figura 56. Numai 7% dintre țările în care se întocmesc SFC, acestea sunt și obligatorii la nivel central, existând o reglementare care prevede obligativitatea elaborării unor astfel de raportări.

Figura 56: Există o reglementare privind obligativitatea elaborării situațiilor financiare consolidate în guvernele centrale?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Dacă în privința trecerii la sistemul contabil bazat pe angajamente observăm o trecere uniformă în timp, în cazul SFC datele (Figura 57) ne indică o concentrare mai mare în perioada 2001-2005, când aproape jumătate din statele care utilizează SFC au pus în vigoare această reglementare.

Figura 57: Care a fost anul întocmirii și prezentării pentru prima dată a unui set de raportări financiare consolidate la nivelul guvernului central?

Sursa: Proiectie realizată de autor

În ceea ce privește reglementările, principalele standarde de contabilitate care sunt aplicate pentru întocmirea SFC în cadrul guvernelor centrale sunt fie standardele naționale specifice sectorului public (51%), fie Standardele Internaționale de Contabilitate/Raportare Financiară (IAS/IFRS) (42%). Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) au o incidență mai redusă, de doar 1%, în timp ce principiile contabile general acceptate în Statele Unite ale Americii (US GAAP) sau standardele naționale privind sectorul privat nu au fost menționate.

Figura 58: Ce standarde de contabilitate sunt aplicate pentru întocmirea SFC în guvernele centrale în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Dacă toate statele care folosesc Standardele Internaționale de Contabilitate/Raportare Financiară (IAS/IFRS) în întocmirea SFC sunt state cu sistem de contabilitate bazat pe angajamente, statele care utilizează standarde naționale specifice sectorului public sunt, în proporție de 76%, state cu sistem de contabilitate pe bază de numerar (Figura 59).

Figura 59: Asocierea dintre sistemul de contabilitate și modalitatea de utilizare a anumitor standarde de contabilitate în întocmirea SFC

Sursa: Proiectie realizată de autor

Organismele responsabile cu emiterea standardelor de contabilitate pentru guvernele centrale sunt, în special, asociațiile/consiliile de specialitate (Board), menționate în proporție de 54%, Ministerul de finanțe (29%) sau legiuitorii naționali (17%). Legislația națională, ca instrument de emitere a standardelor de contabilitate, este prezentă într-o mai mare măsură în statele cu sistem de contabilitate bazat pe angajamente.

Figura 60: Ce organism este responsabil cu emiterea standardelor de contabilitate pentru guvernele centrale în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Argumentele care stau în spatele deciziei de implementare a situațiilor financiare consolidate sunt, în primul rând, transparența (menționată de 27%), comparabilitatea (20%) și responsabilitatea (15%). Mai sunt menționate și nevoile utilizatorilor, dar și nevoia de completitudine/exhaustivitate.

Figura 61: Care sunt după părerea dvs. argumentele care au susținut/susțin introducerea SFC la nivelul guvernelor centrale în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Datele ilustrează, în Figura 62, o tipologie a cauzelor care au dus la introducerea SFC bazată pe trei motive importante:

reformele care au avut loc în ultima perioadă în sectorul public – NPM;

trecerea de la o contabilitate bazată pe numerar la una de angajamente;

imitarea practicilor din sectorul privat.

Fiecare dintre aceste motive sunt menționate în proporții de peste 50%. Reformele din sectorul public au fost menționate într-o mai mare măsură de către reprezentanții statelor cu contabilitate pe bază de numerar sau ai statelor europene, trecerea de la contabilitatea cash la cea pe bază de angajamente a fost menționată, firesc de statele care au migrat spre acest sistem de contabilitate, iar adoptarea mimetică a unor practici din sectorul privat a fost menționată într-o mai mare măsură de către reprezentanții statelor cu sistem contabil bazat pe angajamente.

Figura 62: Care considerați că sunt principalele cauze care au determinat introducerea SFC în guvernele centrale în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Implementarea situațiilor financiare consolidate pare a fi obstaculată în principal de lipsa de omogenitate între contabilitățile entităților, consideră 88% dintre cei intervievați (Figura 63). Un alt aspect care ar îngreuna acest proces este dat de lipsa unor abilități specifice (42%). În schimb, lipsa obligativității sau cea a unui suport IT adecvat nu reprezintă piedici în implementarea SFC decât pentru maxim 15% dintre subiecții studiului.

Examinând comparativ percepția celor care au participat la procesul de implementare a SFC în propriile țări, observăm că aceștia consideră într-o mai mică măsură că lipsa anumitor abilități speciale constituie o piedică în calea implementării SFC. În schimb, menționează într-o mai mare măsură lipsa obligativității întocmirii.

Figura 63: Următoarele aspecte constituie sau nu dificultăți întâlnite în elaborarea SFC ale guvernelor centrale în țara dvs. în procesul de consolidare?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Circa 41% dintre respondenți au participat la implementarea SFC în țările din care provin, fără diferențe semnificative în raport cu apartenența continentală.

Figura 64: Ați participat la procesul de implementare a SFC aferente sectorului public în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

În condițiile în care aproape jumătate dintre respondenți menționează faptul că toate instituțiile guvernamentale sunt organizații consolidate, principalele tipuri de organizații consolidate, la nivelul guvernelor, sunt următoarele:

instituțiile publice, guvernamentale centrale;

instituțiile publice decentralizate (Universități, spitale, întreprinderi publice);

alte organisme publice.

80% dintre respondenți au declarat că există organizații excluse de la consolidare, la nivelul guvernului țării de apartenență (Figura 65). O pondere mai mare a existenței acestor organizații este observată în statele non-europene (89%), în timp ce în Europa, ponderea este de (64%). Tipurile de organizații excluse de la consolidare sunt următoarele:

universitățile;

spitalele;

instituțiile financiare centrale;

organismele de apărare;

instituțiile publice locale.

Figura 65: Există organizații care sunt excluse de la consolidare la nivelul guvernului central în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Principalele componente ale unui set complet de situații financiare consolidate la nivelul guvernului central sunt situația poziției financiare, situația performanței financiare, cash flow-ul și situația modificărilor în active nete, cu 88%-100% mențiuni. 85% dintre respondenți menționează și notele, iar 63% menționează situația consolidată a comparației bugetului cu sumele efective. Cauza procentului mai redus al acestei ultime componente provine din menționarea diferențiată a acesteia la nivel continental. Astfel, dacă non-europenii au menționat-o în 89% din cazuri, europenii au menționat-o în doar 14%.

Figura 66: Ce include un set complet de situații financiare consolidate la nivelul guvernului central în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Figura 67: Care este metoda de consolidare utilizată?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Așa cum este ilustrat în Figura 67, metoda principală de consolidare utilizată este metoda integrării globale, menționată de 90% dintre respondenți. Metoda integrării proporționale e utilizată de 20%, iar cea a punerii în echivalență de 10%. Metoda integrării globale e utilizată mai frecvent în statele europene și cele cu sistem de contabilitate pe bază de angajamente (100%), în comparație cu cele non-europene și cele cu sistem contabil în baze cash, în timp ce metoda integrării proporționale e utilizată mai frecvent în statele cu contabilitate pe bază de numerar.

Figura 68: Asocierea dintre continent sau sistemul de contabilitate și metoda de consolidare utilizată

Sursa: Proiectie realizată de autor

Figura 69: Perimetrul de consolidare este stabilit pe baza…?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Observând orientarea spre metodele de consolidare folosite, ne-am orientat atenția spre perimetrul de consolidare care este stabilit, în principal pe baza perspectivei economice (75%) sau a perspectivei organizaționale (54%) și mai puțin în baza perspectivei bugetare (32%) sau a celei statistice (15%). Analiza acestor date la nivel continental sau sistemic ne indică faptul că:

statele europene folosesc perspectiva statistică într-o mai mare proporție (43%) decât cele non-europene (sub 1%);

statele cu sistem de contabilitate pe bază de numerar folosesc perspectiva bugetară (56%) într-o mai mare măsură decât cele cu sistem de contabilitate bazat pe angajamente (16%) și tot;

statele cu sistem de contabilitate pe bază de numerar folosesc perspectiva organizațională (88%) într-o mai mare măsură decât cele cu sistem de contabilitate bazat pe angajamente (32%).

Dacă perspectiva dominantă, cea economică în stabilirea perimetrului de consolidare, e folosită relativ similar la nivel continental sau în statele cu diverse tipuri de contabilitate, specificitatea apare așadar în privința folosirii perspectivelor secundare.

Figura 70: Considerați că excepția de la consolidare privind controlul temporar din IPSAS 6 trebuie păstrată în noul standard?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Opiniile sunt relativ echilibrate în privința păstrării în noul standard a excepției de la consolidare privind controlul temporar din IPSAS 6. 44% dintre respondenți opinează pentru păstrare, în timp ce 56% opinează împotriva ei. Acest clivaj nu este determinant nici de apartenența continentală și nici de sistemul de contabilitate utilizat, datele neindicând asocieri semnificative cu aceste variabile.

Motivațiile păstrării sau nu a excepției de la consolidare privind controlul temporar din IPSAS 6 vizează:

includerea în consolidare a entităților controlate temporar nu aduce nici o valoare informațiilor având în vedere că entitățile sunt deținute doar temporar;

includerea entităților controlate temporar poate distorsiona realitatea;

având în vedere că este folosit criteriul de control, nu trebuie să existe nici o excepție de la consolidare;

dificultatea de a stabili dacă există control temporar sau nu;

imaginea sectorului public poate fi afectată dacă există excepții de la consolidare;

toate entitățile controlate trebuie consolidate pentru o imagine clară si fidelă a sectorului public.

Figura 71: Considerați că ar trebui să existe excepții de la consolidarea entităților controlate?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Numai circa o treime dintre respondenți consideră că ar trebui să existe excepții de la consolidarea entităților controlate. Iarăși, aceste opinii nu sunt condiționate de aspectul regional (continentul) sau cel sistemic (sistemul de contabilitate utilizat). Motivele menționate ale susținerii sau nu a excepțiilor sunt:

nevoia de transparență și responsabilitate;

controlul înseamnă consolidare fără nici o excepție;

imaginea sectorului public poate fi afectată dacă există excepții de la consolidare;

nu există motive pentru excepții de la consolidare;

costuri excesive sau întârzieri inevitabile pentru obținerea informațiilor necesare consolidării;

restricții importante și permanente care împiedică substanțial exercitarea drepturilor privind gestionarea entității dependente de entitatea dominantă;

entitățile de investiții.

Adecvarea resurselor existente la procesul de întocmire a SFC e una destul de ridicată (Figura 72). Peste 44% dintre respondenți menționează faptul că atât infrastructura tehnică cât și personalul calificat sunt adecvați “în foarte mare măsură”, în timp ce 34%-44% menționează un grad de adecvare “în mare măsură”. Totuși, putem diferenția între cele două resurse, personalul calificat fiind considerat a fi ceva mai adecvat întocmirii SFC decât infrastructura tehnică.

Datele ne indică un nivel de adecvare ceva mai ridicat în statele cu sistem de contabilitate pe bază de angajamente, decât în cele cu sistem de contabilitate pe bază de numerar.

Figura 72: În ce măsură considerați că la nivelul guvernului central în țara dvs. următoarele resurse sunt adecvate pentru întocmirea SFC?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Succesul implementării SFC se datorează în primul rând constrângerilor cadrului de reglementare, care a făcut din SFC o cerință legislativă. Apoi, o altă cauză majoră a succesului e faptul că autoritățile sunt convinse de beneficiile aduse. Și existența de resurse care susțin și facilitează implementarea sunt aspecte importante în implementarea SFC cu succes. În schimb, calculul costuri-beneficii, ușurința implementării sau facilitarea unor decizii mai eficiente decât situațiile individuale nu sunt considerate motive importante de succes ale introducerii SFC.

Motivația convingerii autorităților de beneficiile aduse e considerată mai importantă în statele europene și cele cu sistem de contabilitate pe bază de angajamente decât în statele non-europene și cele cu contabilitate pe bază de numerar. De asemenea, și existența resurselor de suport ale implementării este considerată o cauză mai importantă în țările cu contabilitate accrual.

Figura 73: SFC au fost implementate cu succes la nivelul guvernului central din țara dvs. deoarece…?

Sursa: Proiectie realizată de autor

În majoritatea țărilor de proveniență ale respondenților, SFC au fost implementare în măsuri ridicate, peste 75%. Doar în 14%, proporția de implementare este mai mică de 25%. Proporții mai reduse de implementare se identifică în statele non-europene și în statele cu sistem de contabilitate pe bază de numerar.

Figura 74: În opinia dvs. SFC au fost implementate în jurisdicția dvs. în proporție de…?

Sursa: Proiectie realizată de autor

5.3.3 utilitatea și beneficiile situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public

Cu o singură excepție, exprimată de un consultant din Marea Britanie, introducerea și prezentarea unui set de situații financiare consolidate la nivelul guvernelor centrale reprezentau o necesitate în marea majoritate a țărilor în care aceste situații sunt implementate, așa cum se poate observa din Figura 75.

Figura 75: Considerați că introducerea și prezentarea unui set de situații financiare consolidate la nivelul guvernelor centrale în țara dvs. reprezintă o necesitate?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Dacă în privința capacității SFC de a oferi o imagine de ansamblu fidelă și reală a poziției și performanței sectorului public, ca o singură entitate, a capacității mai bune de informare decât situațiile financiare individuale sau a posibilității de a face comparații între țări există un consens relativ al respondenților, în privința capacității de a oferi o mai bună orientare și control al furnizării serviciilor publice, al facilitării procesului de luare a deciziilor sau al satisfacerii nevoilor de informare ale tuturor categoriilor de utilizatori, opiniile sunt împărțite (Figura 76).

Figura 76: În ce măsură sunteți sau nu de acord cu următoarele afirmații?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Așadar, la nivel perceptual, SFC reprezintă o soluție mai bună decât cea anterioară (situațiile financiare individuale), dar una în mod cert perfectibilă, care necesită îmbunătățiri pentru a răspunde nevoilor tuturor celor care vor să utilizeze informațiile contabile.

Analizând datele la nivel continental și din punct de vedere al sistemului contabil folosit, putem observa că: (a) non-europenii și (b) reprezentații statelor care folosesc sistemul contabil pe bază de angajament sunt mai puțin convinși de capacitatea SFC de a răspunde tuturor nevoilor utilizatorilor de informații contabile, de a ajuta procesul decizional sau de a oferi o orientare și un control mai eficiente în privința furnizării serviciilor publice.

Figura 77: Asocierea dintre continent sau sistemul de contabilitate și percepția SFC

Sursa: Proiectie realizată de autor

Cine sunt principalii utilizatori ai SFC? Așa cum se observă în Figura 78, există câteva categorii de utilizatori, bine departajate, în opinia respondenților.

Figura 78: În ce măsură următoarele categorii utilizează SFC aferente guvernelor centrale în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Principalul utilizator al SFC, în opinia respondenților studiului, este Guvernul. Utilizatorii secundari, ca importanță, sunt managementul instituțiilor publice care controlează sau care sunt controlate dar și mediul politic. Autoritățile de reglementare, administrațiile publice, cetățenii sau contribuabilii constituie utilizatori terțiari, iar celelalte categorii sunt categorii marginale în utilizarea SFC.

Fără a identifica diferențe majore la nivel continental sau la nivelul sistemului contabil folosit, în privința ierarhizării utilizatorilor SFC, putem observa, în rândul reprezentanților europeni sau ai sistemului contabil bazat pe numerar, plasarea în zona secundară de utilizare a SFC a managementului instituțiilor publice care controlează.

Principalele avantaje ale implementării situațiilor financiare consolidate (Figura 79) sunt identificate în sfera transparenței (în special de către respondenții europeni) și a responsabilității financiare și politice (cu precădere de către cei care utilizează un sistem contabil bazat pe numerar), avantaje menționate de peste 73% dintre respondenți. Facilitatea și îmbunătățirea accesului utilizatorilor la informații, sau posibilitatea comparațiilor la nivelul sectorului public sunt considerate avantaje secundare, nefiind menționate de mai mult de 42% dintre respondenți. Mai mult, SFC nu sunt, decât într-o proporție foarte redusă (7%), asociate cu simplificarea sistemului de raportare financiară din sectorul public.

Figura 79: Care considerați că sunt principalele avantaje ale întocmirii și prezentării SFC ale guvernelor centrale în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

Așa cum se poate observa din Figura 80, nu există un consens foarte ridicat în privința tuturor posibilelor beneficii ale implementării SFC. Cu toate acestea, putem identifica un acord mai consistent în privința:

capacității SFC de a oferi informații pentru luarea deciziilor;

capacității SFC de a eficientiza procesul decizional, în raport cu situațiile financiare neconsolidate.

În schimb, divergențele opinionale apar în privința:

importanței beneficiilor pentru toate categoriile de utilizatori ai SFC;

priorității implementării SFC pe agenda guvernamentală de reforme ale sistemului de raportare.

Nu identificăm diferențe majore datorate apartenenței continentale sau a sistemului de contabilitate utilizat. Cu toate acestea, în rândul utilizatorilor sistemului contabil pe bază de numerar există un mai pronunțat acord privind considerarea SFC ca fiind mai utile ca eficiență de luare a deciziilor, comparativ cu situațiile financiare neconsolidate și ca bază eficace în privința deciziilor de alocare a resurselor.

Figura 80: În ce măsură sunteți sau nu de acord cu următoarele afirmații?

Sursa: Proiectie realizată de autor

5.3.4 obstacole în implementare – motivația celor care nu întocmesc situații financiare consolidate

Principalele argumente care nu susțin introducerea situațiilor financiare consolidate sunt, în opinia respondenților, lipsa obligațiilor juridice (65%), costurile mari de implementare (50%) și lipsa interesului sau a presiunii politice (45%). Motive precum inutilitatea demersului (5%), lipsa de personal calificat (5%) sau numărul redus de profesioniști contabili nu reprezintă motive reale pentru a nu implementa SFC.

Dacă lipsa interesului sau a presiunii politice și costurile mari de implementare sunt motive invocate mai ales de către subiecții din state cu un sistem contabil bazat pe numerar, problemele tehnice sunt menționate într-o mai mare măsură de către specialiștii din țări cu un sistem contabil bazat pe angajamente.

Figura 81: Care sunt după părerea dvs. principalele argumente care nu susțin introducerea SFC la nivelul guvernelor centrale în țara dvs.?

Sursa: Proiectie realizată de autor

5.4 TESTAREA IPOTEZELOR ȘI INTERPRETAREA REZULTATELOR

Pornind de la premisa că implementarea unui nou sistem de raportare în sectorul public care să îmbunătățească transparența, responsabilitatea și procesul de luare a deciziilor ar aduce un plus de valoare întregului sector public, ne-am propus formularea și testarea unor ipoteze care să ne accentueze și să ne confirme o imagine de ansamblu asupra practicilor SFC la nivelul sectorului public. Astfel ipotezele formulate sunt:

Situațiile financiare consolidate ale sectorului public reprezintă instrumente necesare și utile pentru luarea deciziilor.

Situațiile financiare consolidate ale sectorului public oferă o bună imagine asupra poziției și performanței financiare a sectorului public.

Statele care intenționează să treacă la o contabilitate pe bază de angajamente utilizează într-o mai mare măsură situațiile financiare consolidate.

Situațiile financiare consolidate ale sectorului public au la bază standarde diferite.

Practica situațiilor financiare consolidate e diferită la nivel continental.

Statele care aplică contabilitate pe bază de angajamente au implementat într-o mai mare măsură raportările financiare consolidate.

Statele care aplică contabilitate pe bază de angajamente se află într-un stadiu mai avansat al implementării SFC față de statele cu un sistem contabil pe bază de numerar.

Percepția SFC diferă în statele cu sistem de contabilitate pe bază de angajamente față de statele cu un sistem contabil pe bază de numerar.

În țările anglo-saxone, practica SFC este mai dezvoltată decât în țările din Europa continentală.

H1. Situațiile financiare consolidate ale sectorului public reprezintă instrumente necesare și utile pentru luarea deciziilor

Așa cum reiese din subcapitolul „Utilitatea și beneficiile SFC la nivelul sectorului public”, 85% dintre respondenți consideră că SFC, în cazul instituțiilor publice, sunt utile deoarece oferă o eficiență mult mai mare de luare a deciziilor față de situațiile financiare neconsolidate. Pe de altă parte, 83% consideră că, consolidarea situațiilor financiare la instituțiile publice este relevantă deoarece constituie o sursă eficientă de informații pentru luarea deciziilor.

Cu toate acestea, suportul oferit de SFC procesului decizional nu e o motivație majoră pentru implementarea SFC. Nici capacitatea de a facilita programarea și controlul politicilor publice nu reprezintă un aspect asupra căruia experții intervievați să manifeste un consens, dar există un segment important, de 56% dintre subiecți care apreciază existența acestei capacități. În aceste condiții, considerăm că ipoteza “Situațiile financiare consolidate ale sectorului public reprezintă instrumente necesare și utile pentru luarea deciziilor” poate fi validată.

H2. Situațiile financiare consolidate ale sectorului public oferă o bună imagine asupra poziției și performanței financiare a sectorului public

Așa cum se poate observa din Figura 76, situațiile financiare consolidate oferă o mai bună informare a utilizatorilor decât situațiile financiare individuale și oferă o imagine de ansamblu fidelă și reală a poziției și performanței sectorului public ca o singură entitate, în opinia a peste 90% dintre respondenți.

Pe de altă parte, așa cum reiese din Figura 66, în peste 88% din cazuri, un set complet de situații financiare consolidate include situația poziției financiare și a performanței financiare, aspect ce validează practic ipoteza, arătând relevanța SFC în configurarea unei imagini mai clare asupra acestor doi parametri, poziția și performanța financiară ale sectorului public.

În aceste condiții, considerăm că putem valida ipoteza, conform căreia, situațiile financiare consolidate ale sectorului public oferă o bună imagine asupra poziției și performanței financiare a sectorului public.

H3. Statele care intenționează să treacă la o contabilitate pe bază de angajamente utilizează într-o mai mare măsură situațiile financiare consolidate

Așa cum reiese din Figura 52, peste jumătate din statele care nu utilizează o contabilitate pe bază de angajamente intenționează să treacă la acest sistem de contabilitate. Măsura în care această intenție se asociază cu utilizarea de situații financiare consolidate este ilustrată mai jos:

Figura 82: Utilizarea de situații financiare consolidate în raport cu intenția de a trece la un sistem contabil pe bază de angajamente

Sursa: Proiectie realizată de autor

Valoarea de asociere Pearson χ2 este de 9.804 pentru un grad de libertate (df=1), valoare semnificativ diferită de 0 pentru p<.003. Și coeficientul de contingență C are valoarea .503, valoare medie (coeficientul de contingență ia valori între 0 și 1, unde 0 indică lipsa asocierii iar 1 indică asocierea maximă), ce indică o asociere ridicată între apartenența, intenția de a trece la un sistem de contabilitate pe bază de angajamente și practica SFC. În aceste condiții putem valida ipoteza formulată, conform căreia “Statele care intenționează să treacă la o contabilitate pe bază de angajamente utilizează într-o mai mare măsură situațiile financiare consolidate” și respingem ipoteza nulă.

H4. Situațiile financiare consolidate ale sectorului public au la bază standarde diferite

Analizând Figura 58, observăm că, două categorii de standarde stau la baza întocmirii SFC, Standardele Internaționale de Contabilitate/Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IAS)/(IFRS) și Standarde naționale specifice sectorului public, categorii menționate de câte 42%-52% dintre respondenți. Cu o pondere ceva mai redusă sunt utilizate Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS).

Așadar, în întocmirea situațiilor financiare consolidate se combină proceduri standardizate internaționalizate și proceduri specifice statelor care implementează SFC. În aceste condiții putem valida ipoteza formulată, conform căreia “Situațiile financiare consolidate ale sectorului public au la bază standarde diferite” și respingem ipoteza nulă.

H5. Practica situațiilor financiare consolidate e diferită la nivel continental

Așa cum reiese și din subcapitolul “Nivelul de implementare și practici de întocmire a SFC”, există diferențe semnificative la nivel continental în privința practicii situațiilor financiare consolidate. Practic, numai jumătate dintre experții europeni menționează practica situațiilor financiare contabile, în timp ce 90% dintre experții non-europeni menționează că statele lor au adoptat această practică.

Figura 83: Practica situațiilor financiare consolidate la nivel continental

Sursa: Proiectie realizată de autor

În asocierea dintre practica SFC și continent, folosind analiza reziduurilor, observăm că valoarea ajustată a reziduurilor este de 3.7. Ca atare, diferența dintre valoarea observată și cea așteptată depășește pragul convențional de 1.96, ceea ce face ca diferența să fie considerată semnificativă statistic.

Valoarea de asociere Pearson χ2 este de 13,909, pentru un grad de libertate (df=1), valoare semnificativ diferită de 0 pentru p<.000. Și coeficientul de contingență C are valoarea .431, valoare medie (coeficientul de contingență ia valori între 0 și 1, unde 0 indică lipsa asocierii iar 1 indică asocierea maximă), ce indică o asociere între apartenența continentală și practica SFC. În aceste condiții putem valida ipoteza formulată, conform căreia “Practica situațiilor financiare consolidate e diferită la nivel continental” și respingem ipoteza nulă.

H6. Statele care aplică contabilitate pe bază de angajamente au implementat într-o mai mare măsură raportările financiare consolidate

Pe baza datelor privind premisele implementării SFC, putem observa că există diferențe în ceea ce privește practica situațiilor financiare consolidate între statele care utilizează contabilitate pe bază de angajamente și cele care utilizează un sistem contabil pe bază de numerar. Dacă 78% dintre experții din statele care utilizează contabilitatea pe bază de angajamente declară că statele lor utilizează SFC, numai 55% dintre experții din statele care utilizează contabilitate pe bază de numerar declară același lucru.

Figura 84: Practica situațiilor financiare consolidate, în raport cu sistemul de contabilitate folosit

Sursa: Proiectie realizată de autor

Intensitatea asocierii dintre practica SFC și sistemul de contabilitate folosit, folosind analiza reziduurilor, este măsurată prin valoarea ajustată a reziduurilor, care este de 1.9. Ca atare, diferența dintre valorile observată și cea așteptată nu depășesc pragul convențional de 1.96, ceea ce face ca diferența să nu fie considerată semnificativă statistic.

Valoarea de asociere Pearson χ2 este de 3.637, pentru un grad de libertate (df=1), valoare care nu diferă semnificativ de 0, pentru p=.051. Și coeficientul de contingență C are valoarea .237, valoare scăzută, ce indică o asociere slabă între sistemul de contabilitate utilizat și practica SFC. În aceste condiții respingem ipoteza formulată, conform căreia “Statele care aplica contabilitate pe baza de angajamente au implementat într-o mai mare măsură raportările financiare consolidate” și acceptăm ipoteza nulă.

H7. Statele care aplică contabilitate pe bază de angajamente se află într-un stadiu mai avansat al implementării SFC față de statele cu un sistem contabil pe baza de numerar

Deși, așa cum a reieșit din testarea ipotezei 6, nu există o diferență semnificativă între statele care utilizează contabilitate în baze cash și cea în baze accrual, datele din subcapitolul privind “Nivelul de implementare și practici de întocmire a SFC” ne indică diferențe în ceea ce privește stadiul implementării SFC.

Practic, în toate statele cu sistem contabil în baze accrual, care utilizează SFC, acestea sunt implementate în proporție de peste 50%, în timp ce în statele cu contabilitate pe bază de cash, proporția implementării este una mai redusă.

Figura 85: Nivelul de implementare al SFC, în raport cu sistemul de contabilitate folosit

Sursa: Proiectie realizată de autor

Măsurând asocierea dintre gradul de implementare al SFC și sistemul de contabilitate folosit, folosind analiza reziduurilor, observăm valori reziduale ce depășesc 3,1 pentru fiecare din cele 3 categorii:

Ca atare, diferența dintre valorile observate și cele așteptate depășesc pragul convențional de 1.96, ceea ce face ca diferența să fie considerată semnificativă statistic.

Valoarea de asociere Pearson χ2 este de 27.399, pentru 4 grade de libertate (df=4), valoare care diferă semnificativ de 0, pentru p<.000. Și coeficientul de contingență C are valoarea .633, valoare ridicată, ce indică o asociere ridicată între sistemul de contabilitate utilizat și gradul de implementare al SFC. În aceste condiții validăm ipoteza formulată, conform căreia “Statele care aplica contabilitate pe baza de angajamente se află într-un stadiu mai avansat al implementării SFC față de statele cu un sistem contabil pe baza de numerar” și respingem ipoteza nulă.

H8. Percepția SFC diferă în statele cu sistem de contabilitate pe bază de angajamente față de statele cu un sistem contabil pe bază de numerar

Așa cum se observă în Figura 77, dacă în privința unor caracteristici (imagine de ansamblu, capacitate de a furniza informații, comparabilitate) identificăm un relativ consens perceptual și implicit lipsa unor diferențe între practicienii celor două sisteme de contabilitate, în privința altora (orientare și control, facilitarea procesului decizional, satisfacerea nevoilor unei game mai largi de utilizatori) identificăm opinii divergente. În această privință am încercat să testăm posibila existență a unei percepții diferențiate la nivelul sistemelor de contabilitate folosite.

Așadar, având valori reziduale peste 1.96, putem considera că, în raport cu cele trei afirmații, practicienii din statele care utilizează contabilitatea pe bază de angajamente manifestă mai degrabă dezacord, în timp ce practicienii din state care utilizează contabilitatea pe bază de numerar manifestă mai degrabă acord.

Dacă în cazul primei afirmații, “SFC oferă o mai bună orientare și control a furnizării serviciilor publice”, valoarea Pearson χ2 este de 5.028, pentru 3 grade de libertate (df=3), valoare care diferă semnificativ de 0, pentru p<.107, ceea ce indică o asociere de nivel mediu-scăzut (valoarea coeficientului de contingență este 0.331), în cazul celorlalte două afirmații, valorile Pearson χ2 sunt mai mari (14.180, respective 21.316), semnificativ diferite de 0 pentru p<.003, respective p<.000 iar valorile coeficienților de contingență sunt, de asemenea, mai mari (.508, respectiv .585), ceea ce indică o asociere mai ridicată.

În aceste condiții validăm ipoteza formulată, conform căreia “Percepția SFC diferă în statele cu sistem de contabilitate pe bază de angajament față de statele cu un sistem contabil pe baza de numerar” și respingem ipoteza nulă.

O posibilă explicație a divergențelor perceptuale e dată de diferențele în privința stadiului de implementare, diferențe care oferă experților din statele cu sistem contabil pe bază de angajamente un capital experiențial suplimentar și implicit o altă perspectivă asupra beneficiilor SFC.

H9. În țările anglo-saxone, practica SFC este mai dezvoltată decât în țările din Europa continentală

Pe baza datelor privind utilizarea SFC, putem observa că există diferențe semnificative statistic în ceea ce privește practica situațiilor financiare consolidate între statele anglo-saxone și cele din Europa continentală. Dacă 74% dintre experții din statele anglo-saxone declară că statele lor utilizează SFC, numai 27% dintre experții din statele Europei continentale declară același lucru.

Figura 86: Practica situațiilor financiare consolidate, în raport cu sistemul de contabilitate folosit

Sursa: Proiectie realizată de autor

Intensitatea asocierii dintre practica SFC și apartenența la grupul statelor anglo-saxone, folosind analiza reziduurilor, este măsurată prin valoarea ajustată a reziduurilor, care este de 5.0. Ca atare, diferența dintre valorile observată și cea așteptată depășesc pragul convențional de 1.96, ceea ce face ca diferența să fie considerată semnificativă statistic.

Valoarea de asociere Pearson χ2 este de 24.519, pentru un grad de libertate (df=1), valoare care nu diferă semnificativ de 0, pentru p<.000. Și coeficientul de contingență C are valoarea .570, valoare peste medie, ce indică o asociere ridicată între apartenența la grupul statelor anglo-saxone și practica SFC. În aceste condiții acceptăm ipoteza formulată, conform căreia “În țările anglo-saxone, practica SFC este mai dezvoltată decât în țările din Europa continentală” și respingem ipoteza nulă.

5.5 CONCLUZIILE STUDIULUI

Având în vedere obiectivele urmărite, în urma studiului am putut observa că la nivel internațional sunt puține țări care, în prezent, întocmesc situații financiare consolidate, la nivel central, în sectorul public. Totuși, se poate observa că există o tendință de trecere spre o contabilitate în baze accrual și o dorință de a depăsi obstacolele care împiedică întocmirea SFC la nivelul sectorului public.

Așa cum am mai menționat, studiul formulează 9 ipoteze, care au fost testate empiric, abordând, de fapt, problematica implementării și întocmirii SFC. În ceea ce privește primele două ipoteze, în urma analizei efectuate, considerăm că pot fi validate deoarece, într-adevăr, SFC sunt percepute ca instrumente necesare și utile pentru luarea deciziilor, îmbunătățirea responsabilității și a transparenței (Bergmann & Bietenhader, 2009), dar și ca situații care oferă o bună imagine asupra poziției și performanței financiare a sectorului public (Argento et al., 2012). De asemenea, așa cum susțineau și Broadbent & Guthrie (2008) consolidarea reprezintă un răspuns la tendințele internaționale în domeniul reformelor sectorului public, care în cele mai multe țări sunt influențate de abordările contabilității sectorului privat. De asemenea, am putut observa că există reglementări diferite care stau la baza întocmirii și prezentării situațiilor financiare consolidate, validând și ipoteza 4. Astfel, așa cum am presupus, neexistența unui singur set de standarde care să fie aplicate de către toate statele, afectează comparabilitatea, dar și transparența informațiilor furnizate.

Un alt aspect pe care l-am avut în vedere se referă la măsurarea asocierii dintre gradul de implementare al SFC și sistemul de contabilitate folosit. Așa cum a reieșit din testarea ipotezei 6, nu există o diferență semnificativă între statele care utilizează contabilitate în baze de cash și cea în baze accrual, însă datele din capitolul privind întocmirea și implementarea SFC ne indică diferențe în ceea ce privește stadiul implementării SFC, astfel ipoteza 7 a fost validată.

Practic, în toate statele cu sistem contabil pe bază de accrual, care utilizează SFC, acestea sunt implementate în proporție de peste 50%, în timp ce în statele cu contabilitate pe bază de cash, proporția implementării este una mai redusă.

Încă de la începutul studiului, am presupus că există diferențe de percepție cu privire la anumite practici aferente situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, percepții care diferă datorită sistemul de contabilitate utilizat. În aceste condiții, am testat ipoteza formulată, conform căreia “percepția SFC diferă în statele cu sistem de contabilitate pe bază de angajament față de statele cu un sistem contabil pe baza de numerar” și, în urma analizei statistice, am validat ipoteza.

O posibilă explicație a divergențelor perceptuale e dată de diferențele în privința stadiului de implementare, diferențe care oferă experților din statele cu sistem contabil pe bază de angajamente un capital experiențial suplimentar și implicit o altă perspectivă asupra beneficiilor SFC.

Din datele obținute cu privire la utilizarea situațiilor financiare consolidate la nivelul central al sectorului public, putem observa că există diferențe semnificative statistic în ceea ce privește această practică între statele anglo-saxone și cele din Europa continentală. Având în vedere intensitatea asocierii dintre utilizarea SFC și apartenența la grupul statelor anglo-saxone, ipoteza 9 a putut fi validată.

În urma studiului realizat putem clasifica țările în mai multe categorii, unele dintre acestea suprapunându-se cu cele identificate de către Grossi et al. (2013), după cum urmează:

țări care au o contabilitate pe bază de angajamente și care întocmesc situații financiare consolidate (Australia, Noua Zeelandă, Marea Britanie, SUA, Elveția, Spania);

țări care au o contabilitate pe bază de numerar și care întocmesc situații financiare consolidate (Japonia);

țări care au o contabilitate pe bază de angajamente și care nu întocmesc situații financiare consolidate (Franța, România, Belgia)

țări care sunt în proces de trecere spre o contabilitate pe bază de angajamente și care întocmesc situații financiare consolidate (Portugalia, Nigeria, Africa de Sud);

țări care sunt în proces de trecere spre o contabilitate pe bază de angajamente și care nu întocmesc situații financiare consolidate (China);

țări care au o contabilitate pe bază de numerar și care nu întocmesc situații financiare consolidate (Germania, Italia);

Conform rezultatelor obținute, considerăm că studiul aduce un plus de valoare cercetării din domeniu, cu atât mai mult cu cât astfel de studii sunt foarte restrânse și o parte din rezultate se pliază pe studiile realizate în domeniu.

CONCLUZII, LIMITE ȘI PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII

Așa cum este normal, la finalul acestei lucrări trebuie să prezentăm principalele concluzii și rezultate obținute pe parcursul cercetării realizate. Ca orice cercetare, studiul prezintă și o serie de limite pe care le vom scoate în evidență, dar vom prezenta, de asemenea, și direcțiile viitoare de cercetare cu privire la sfera studiată, pe care dorim să le întreprindem în lucrările ce vor urma.

Prima parte a lucrării de față a avut ca obiectiv principal crearea unei imagini de ansamblu asupra situațiilor financiare consolidate în sectorul privat și public, fiind constituită, de fapt, din două capitole. Dacă în prima parte ne-am axat pe conturarea unei imagini în timp asupra apariției, evoluției, nevoii, dar și a scopului acestor situații în practica de raportare a grupurilor de societăți în sectorul privat, respectiv pe prezentarea teoriilor care explică întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate, cea de-a doua parte a fost destinată conturării unei imagini în timp asupra situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public și delimitării stadiului actual al cunoașterii în domeniu.

Așadar, în urma celor prezentate cu privire la apariția, evoluția și nevoia situațiilor financiare consolidate suntem de părere că acestea au apărut și s-au dezvoltat exact în momentul oportun când practica contabilă avea nevoie de niște rapoarte care să prezinte coerct și fidel poziția și performanța financiară a grupurilor de societăți. Aceste situații consolidate considerăm că reprezintă o consecință firească a aplicării principiului prevalenței economicului asupra juridicului la nivelul poziției și performanței întregului grup, caracterizat de polaritatea unitate economică – diversitate juridică. Se poate observa, de asemenea, că situațiile financiare consolidate prezintă beneficii superioare dezavantajelor descoperite. În același timp, analiza diferitelor teorii aflate la baza situațiilor consolidate scoate în evidență faptul că niciuna nu oferă îndrumări cu privire la entitățile care ar trebui incluse în perimetrul de consolidare, considerând că acesta a fost deja stabilit. Teoriile oferă doar soluții cu privire la evaluarea și prezentarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, rezultatelor și intereselor minoritare și conduc la rezultate diferite doar dacă societatea-mamă nu deține 100% din capitalul filialelor consolidate. Se pare că totuși teoria entității corespunde cel mai bine obiectivului situațiilor financiare consolidate, dar și aceasta pare a prezenta o problemă practică: determinarea valorii juste a fiecărei societăți achiziționate, operațiune care este destul de costisitoare și solicitantă.

Referitor la problematica apariției, evoluției și nevoii situațiilor financiare consolidate în sectorul public, țările anglo-saxone sunt considerate întemeietorii reformelor cu privire la NPM, și se pare că una dintre liniile de reformă este introducerea situațiilor financiare consolidate în sectorul public. Acestea sunt recunoscute la nivel internațional ca fiind cele care joacă rolul de precursor cu privire la situațiile financiare consolidate și modele altor țări oferind cele mai bune practici care pot fi folosite drept exemplu. De asemenea, trebuie să recunoaștem că există o serie de dificultăți asociate elaborării situațiilor financiare consolidate și că există probleme de interpretare și analiză în domeniul public, dar este foarte clar că aceste rapoarte consolidate îmbunătățesc sistemul de raportare al sectorului public cu privire la performanța financiară și astfel vor permite o responsabilitate mărită asupra resurselor publice. Cu siguranță, experiențele acestor țări care deja au implementat situații consolidate în sectorul public vor fi copiate și de alte state, și într-un timp relativ scurt alte state vor face eforturi pentru implemetarea acestor practici.

În ceea ce privește stadiul actual al cunoașterii la nivel internațional în domeniul situațiilor financiare consolidate din sectorul public, capitolul al doilea al lucrării a avut ca obiectiv delimitarea acestuia, obiectiv ce a fost atins printr-o analiză cantitativă și calitativă a unui eșation de 30 articole publicate în jurnale internaționale sau prezentate în cadrul unor conferințe. Principalul rezultat al studiul realizat, care a fost unul cuprinzător și complex, a fost cunoașterea direcțiilor de cercetare abordate de oamenii de știință din domeniul situațiilor financiare consolidate din sectorul public.

Făcând referire la studiul cantitativ realizat, putem concluziona că cercetările din domeniul situațiilor financiare consolidate din sectorul public se înscriu în curentul alternativ de cercetare, adică curentul critic sau interpretativ, deși marea majoritate a cercetărilor din domeniul contabilității, în ultima perioadă, sunt caracteristice curentului principal de cercetare, pozitivismul. Având în vedere că acest subiect este la început de drum din punct de vedere al cercetărilor realizate, dar și al aplicării lui în practica internațională, se poate explica această preferință pentru o cercetare de tip critic sau interpretativ. Din punct de vedere al tipului de cercetare utilizat, observăm, de asemenea, o preponderență a cercetărilor fundamentale/teoretice, acest rezultat fiind în strânsă legătură cu curentul de cercetare predominant, și anume cel critic sau interpretativ. Un lucru deloc surprinzător pe care l-am constatat este acela că majoritatea cercetărilor sunt axate pe analiza situațiilor consolidate din sectorul public din Europa (exceptând Marea Britanie și Italia), adică Suedia, Elveția, Franța, urmate îndeaproape de Australia și Noua Zeelandă. Nu se lasă însă mai prejos nici Italia și Marea Britanie, unde situațiile financiare consolidate ale sectorului public au reprezentat un punct de atracție deosebit. Ne surprinde însă că cercetările sunt mai puțin numeroase în SUA, având în vedere că SUA s-a aflat printre primele țări care au fost deschise introducerii situațiilor consolidate în sectorul public și au fost unii dintre pionierii acestei practici. Faptul că Italia acordă un interes major acestui subiect de actualitate este întărit și de analiza rezidenței autorilor, de unde rezultă că cei mai mulți cercetători sunt italieni. Aceștia sunt urmați de către cei din Europa (exceptând Marea Britanie și Italia) și Australia și Noua Zeelandă.

În vederea realizării studiului calitativ, la nivelul analizei cantitative am structurat articolele în funcție de tema principală abordată. Astfel, puținele problematici identificate ca fiind supuse analizei în studiile internaționale, evidențiază încă o dată caracterul de noutate al situațiilor financiare consolidate din sectorul public. Dintre acestea, am constatat că, consolidarea în guvernele locale este cea mai abordată problematică la nivel internațional, fapt deloc surprinzător având în vedere că guvernele locale dețin tot mai multe societăți comerciale și regii autonome de interes local, și astfel este nevoie de o prezentare cât mai corectă și fidelă a întregului sector public de nivel local și nu numai. Pe lângă consolidarea în guvernele locale, am observat că tema privind caracteristicile situațiilor financiare consolidate ale sectorului public: noțiuni de bază, nevoie, utilitate, tendințe este o tematică care nu se lasă mai prejos și este dezbatută deseori în articolele analizate. Nu putem spune același lucru și despre Standardele care reglementează sectorul public în ceea ce privește situațiile financiare consolidate la nivel internațional, această temă fiind la început de drum.

La nivelul studiului calitativ realizat în cadrul capitolului al doilea, putem concluziona următoarele aspecte cu privire la direcțiile principale de cercetare abordate la nivel internațional:

cercetările recente privind caracteristicile situațiilor financiare consolidate ale sectorului public: noțiuni de bază, nevoie, utilitate, tendințe au ajuns la rezultate conform cărora sectorul public prezintă o serie de caracteristici tipice care creează dificultăți în aderarea la abordarea sectorului privat. Majoritatea studiilor au arătat tendința practicii contabile din sectorul public de a prelua practica din sectorul privat cu privire la situațiile financiare consolidate, încercând să scoată în evidență beneficiile, dar și incoveniențele aceste abordări. Astfel, se constată necesitatea continuării cercetărilor care abordează această tematică pentru a confirma sau infirma rezultatele anterioare, dar și pentru a găsi cea mai optimă variantă pentru aceste situații în sectorul public.

cercetările cu privire la IPSAS – standarde pentru sectorul public cu privire la situațiile financiare consolidate prezintă un interes încă destul de scăzut. Sunt puține țări care întocmesc situații financiare consolidate conform IPSAS, cele mai multe fie au propriile standarde naționale, fie și în sectorul public aplică IFRS-urile (standardele aplicabile sectorului privat).

cercetările privind consolidarea în guvernele locale este o temă extrem de importantă și care aduce o serie de argumente în favoarea elaborării unor situații consolidate și în sectorul public. Lipsa omogenității dintre datele contabile ale administrațiilor locale și cele ale societăților municipale, cunoștințele insuficiente despre rapoartele consolidate, lipsa personalului, lipsa obligativității întocmirii unor astfel de rapoarte nu sunt motive care să nu poată fi depășite și astfel practica consolidării în sectorul public să fie implementată.

În urma studiului calitativ realizat, prin care am trecut în revistă principalele contribuții referitoare la această tematică, am observat că cercetările cu privire la această temă se află doar la început de drum și există anumite arii de cercetare care au fost insuficient analizate și la nivelul cărora se resimte nevoia continuării și aprofundării cercetărilor. Acestă nevoie este resimțită însă și la nivelul acelor arii de cercetare care sunt caracterizate de un număr mai consistent de articole, dar ale căror rezultate au nevoie de aprofundare și argumentare.

În orice caz, apreciem că elaborarea și prezentarea situațiilor financiare consolidate presupune, fără îndoială, o activitate complexă, dar în același timp și dificilă și necesită o perioadă îndelungată. De asemenea, trebuie analizat raportul cost – beneficiu, adică trebuie observate beneficiile aduse de întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate în sectorul public și comparate cu costurile estimate pentru a avea o imagine de ansamblu și pentru a stabili cât de aproape de realizare sunt aceste practici în sectorul public.

Ținând cont de rezultatele cercetării dar și de concluziile desprinse pe baza acestora, pe care le-am prezentat anterior, considerăm că obiectivele pe care ni le-am propus la începutul celor două capitole au fost îndeplinite.

Cel de-al treilea capitol a avut ca obiectiv principal prezentarea reglementărilor contabile cu privire la situațiile financiare consolidate ale sectorului public, la nivel internațional, precum și analiza modului în care aceste reglementări sunt aplicate în practică, dar și realizarea unei analize comparative a standardelor din sectorul privat cu cele din sector public, în special a acelora referitoare la situațiile financiare consolidate. În prima parte a capitolului ne-am axat pe prezentarea și analizarea normelor din domeniu utilizând o abordare comparativă între referențialele contabile internaționale din sectorul public și privat, precum și pe prezentarea evoluției standardelor internaționale de contabilitate pentru sectorul public, respectiv a standardelor care au stat la baza elaborării acestora. Tot în cadrul acestui capitol am analizat modificările aduse de varianta revizuită a standardelor comparativ cu prima variantă a acestora, dar și modificările suferite de standardele care au stat la baza elaborării standardelor din sectorul public și care nu au fost încă reflectate în IPSAS-uri. De asemenea, am încercat să identificăm modificările cheie care au fost făcute în standardele pentru sectorul public și implicațiile pe care aceste modificări le au asupra noului proiect de revizuire a standardelor de contabilitate pentru sectorul public cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate. În cea de-a doua parte am analizat printr-un studiu comparativ cele mai semnificative standarde aferente consolidării emise în cele șapte țări care se consideră liderii implementării acestor raportări în sectorul public, precum și standardele de la nivel internațional, IPSAS-urile, considerând că acestea au cel mai mare impact la nivel mondial. Pe lângă această analiză comparativă a standardelor din sectorul public, am dezbătut și problematica experienței acumulate de țările care sunt pionierii implementării situațiilor financiare consolidate în sectorul public, încercând să scoatem în evidență o serie de avantaje și dezavantaje ale unor astfel de raportări, dar și învățăturile care pot fi desprinse în urma acestor experiențe practice. Iar, ultima parte a capitolului a fost destinată măsurării convergenței dintre IPSAS și IAS (2008), respectiv IPSAS și IFRS/IAS (2011) cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate.

Această problematică privind situațiile financiare consolidate ale sectorului public poate fi considerată una dintre cele mai importante reforme ale NPFM, reforme care au influențat și au îmbunătățit sistemul de contabilitate și cel de raportare financiară al sectorului public. Deși la început au existat o serie de reticențe cu privire la introducerea unor astfel de raportări la nivelul sectorului public, nefiind convinși de beneficiile pe care le pot aduce, pe parcurs importanța acestui concept de WGFR a crescut și în prezent încercă să fie implementat în cât mai multe țări.

Bineînțeles, ca odată ce s-a hotarât introducerea și prezentarea unui set de situații financiare consolidate la nivelul sectorului public este nevoie și de reglementări, norme care să ne ajute la întocmirea acestora. În urma analizei efectuate cu privire la reglementările internaționale (IPSAS), putem concluziona că acestea se află într-un plin proces de revizuire, proces care se dorește a fi finalizat la sfârșitul anului 2014 prin emiterea de noi standarde și actualizarea celor existente cu privire la problematica consolidării, standarde care să ușureze atingerea unuia dintre obiectivele IPSASB, și anume realizarea convergenței dintre standardele celor două sectoare.

Oricum, considerăm că elaborarea situațiilor financiare consolidate la nivelul sectorului public reprezintă, fără nici o îndoială, una dintre cele mai dificile sarcini ale sistemul de contabilitate, respectiv de raportare financiară și necesită un timp îndelungat pentru a putea fi întocmite la toate nivelele de guvernare (local, regional, central), lucru care poate fi observat și din experiența țărilor care întocmesc deja astfel de raportări.

Analizând în detaliu standardele de referință pentru problematica consolidării, sectorul în care sunt aplicabile, nivelul la care se aplică, criteriile folosite pentru determinarea perimetrului de consolidare, precum și indicatorii de control în cele mai reprezentative șapte țări, precum și la nivel internațional s-a putut observa că nu există diferențe substanțiale între standarde, dar nici între indicatorii criteriilor de consolidare. Această comparație realizată, precum și prezentarea experiențelor acumulate de către țările considerate liderii implementării situațiilor financiare consolidate în sectorul public ne oferă o imagine de asamblu asupra practilor care se conturează în sectorul public, existând astfel 3 categorii: a) țări care au emis și folosesc standarde separate pentru sectorul public (Suedia, Statele Unite ale Americii, Canada, Noua Zeelandă și IPSASB); b) țări care au emis și folosesc aceleași standarde și pentru sectorul privat și pentru cel public (Australia); și c) țări care au emis și folosesc standarde care fac referire/se bazează pe standardele sectorului privat, adică standardele private au fost adaptate pentru sectorul public (Marea Britanie).

Analiza empirică inițială (IPSAS vs IAS (2008)) a venit ca o susținere a celei teoretice, având în vedere că era deja știut că standardele sunt mai mult decât apropiate ca asemănare, însă se impunea și o demonstrare a acestui lucru din punct de vedere statistic. În urma prelucrării datelor s-a ajuns la concluzia că IPSAS-urile sunt copii aproape fidele ale IAS-urilor (2008), cele mai mari diferențe care au fost identificate s-au regăsit în sfera terminologiei utilizate.

În concluzie, putem spune că cercetarea noastră a avut un scop bine determinat, și anume determinarea gradului de similaritate dintre IPSAS și IAS (2008), iar în final acest scop a fost atins, ba mai mult a fost susținut statistic și ne-a stârnit interesul pentru a continua această analiză și în studiile noastre ulterioare.

Așadar, odată cu revizuirea și apariția unor noi standarde la nivelul sectorului privat (IFRS 10, 11, 12, IAS 28 (2011), IAS 27 (2011)) am considerat că cercetarea noastră trebuie să continue analiza empirica inițială cu o analiză dintre IPSAS și noile standarde revizuite și emise (IPSAS vs IFRS/IAS (2011)). Dacă studiul inițial ne-a demonstrat o asemănare semnificativă între IPSAS și IAS (2008), standarde care au stat la baza elaborării IPSAS-urilor, cel de-al doilea studiu a scos în evidență faptul că odată cu revizuirea standardelor aferente sectorului privat, cele două seturi de standarde s-au depărtat destul de mult, devenind astfel necesară revizuirea standardelor din sectorul public pentru a păstra cât mai reală convergența dintre aceste seturi de standarde. Deși se dorește o convergență între ele, reglementatorii sunt de părere că trebuie să țină în mod permanent cont de aspectele care diferențiază sectorul public de cel privat, și asta pentru a avea un set de standarde care să aducă un plus de valoare raportărilor din acest sector.

Nevoia unor standarde revizuite și proiectul inițiat de IPSASB privind revizuirea IPSAS 6-8, ne-a deschis orizontul spre cel de-al patrulea capitol care a avut ca obiectiv principal conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de către respondenți cu privire la propunerile IPSASB aferente problematicii consolidării, identificând totodată argumentele în favoarea sau împotriva acestor propuneri ale IPSASB. Având în vedere obiectivul stabilit, dar și nevoia unor reglementări care să ajute la întocmirea unui set de situații financiare consolidate la nivelul sectorului public astfel încât să fie asigurată comparabilitatea între raportări la nivel internațional, am recurs la analizarea reacțiilor venite din partea diverselor părți interesate, realizând astfel un studiu empiric cantitativ, dar și unul calitativ. Studiul calitativ vine să aducă un plus de valoare studiului cantitativ, încercând să scoată în prim plan argumentele pro și contra aferente aspectelor propuse spre modificare de către IPSASB privind problematica consolidării. În urma analizei efectuate cu privire la reglementările internaționale (IPSAS), putem concluziona că acestea se află într-un plin proces de revizuire.

În general, reacția la propunerile IPSASB privind standardele aferente consolidării este una favorabilă, observându-se acordul pentru noua definiție propusă controlului, pentru utilizarea metodei punerii în echivalență, în plus față de costul sau valoarea justă, pentru investiții în alte entități, pentru ca o entitate care controlează să consolideze toate entitățile controlate, pentru propunerea de a retrage excepția din IPSAS 6 privind entitățile controlate temporar, pentru propunerea de a solicita utilizarea metodei punerii în echivalență pentru a contabiliza investițiile în asocierile în participație, pentru ca asocierile în participație să fie contabilizate în situațiile financiare consolidate folosind metoda punerii în echivalență. De asemenea, se poate identifica un dezacord sporit privind propunerea ca o entitate care controlează, care nu este ea însăși o entitate de investiții, dar care controlează o entitate de investiții ar trebui să fie obligată să prezinte situații financiare consolidate în care: (i) să evalueze investițiile entității de investiții controlată la valoarea justă prin surplus sau deficit în conformitate cu IPSAS 29, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, și (ii) să consolideze celelalte active și pasive și veniturile și cheltuielile entității de investiții controlate în conformitate cu acest standard.

Toate rezultatele desprinse confirmă rezultatele obținute anterior, prin testele ANOVA, rezultate care ne arată că există o influență regională, continentală, în acceptarea schimbărilor propuse pentru alinierea standardului, precum și faptul că utilizarea sau non-utilizarea de situații consolidate determină capacitatea de a oferi o opinie vis-a-vis de subiectul în cauză. În urma analizei realizate, am determinat o grupare a statelor în funcție de comportamentul de răspuns (acord/dezacord și număr de non-răspunsuri), și anume:

o grupare majoră, formată din state precum Africa de Sud, Kenya, Japonia, Malaezia, Emiratele Arabe Unite, Brazilia, Elveția, Belgia, state între care nu distingem diferențe majore.

Statele Unite și Marea Britanie, cu Noua Zeelandă într-o relativă apropiere de ele;

Franța și Australia.

Canada și Nigeria, care se situează pe poziții distincte, relativ depărtate de celelalte grupuri.

Gruparea obținută ne duce cu gândul că țările considerate ca fiind pionierii reformelor în sectorul public, respectiv ai introducerii și prezentării unui set de raportări consolidate la nivelul sectorului public (SUA, UK și Noua Zeelandă), au opinii apropiate cu privire la propunerile de modificare ale standardelor privind problematica consolidării. Deși, Australia face parte din categoria inițiatorilor de reforme în sectorul public se detașează exprimând opinii mai apropiate de țări care nu au experiență în prezentarea și întocmirea unor astfel de raportări. Această detașare poate să rezulte din faptul că Australia tocmai a finalizat elaborarea standardelor privind problematica consolidării și au ținut cont de toate piedicile întâlnite în acest process de revizuire, dar și de dorința de a utiliza un singur set de standarde atât la nivelul sectorului public, cât și la nivelul celui privat.

În urma rezultatelor obținute în studiile realizate, considerăm că majoritatea propunerilor de modificare a standardelor IPSAS 6-8, prezentate în proiectele de expunere vor face parte din noile standarde privind problematica consolidării, care cel mai probabil vor fi emise în decembrie 2014.

În concluzie, putem spune că cercetarea noastră a avut un scop bine determinat, și anume conturarea unei imagini de ansamblu cu privire la opiniile oferite de către respondenți privind propunerile IPSASB aferente problematicii consolidării, iar în final acest scop a fost atins, ba mai mult ne-a stârnit interesul pentru a urmării în continuare evoluția proiectului de revizuire, analizând care dintre propuneri vor fi acceptate și care vor fi eliminate.

Ultimul capitol a avut ca obiectiv principal crearea unei imagini de ansamblu asupra problematicii situațiilor financiare consolidate ale sectorului public la nivel internațional, imagine așa cum este ea văzută din perspective cercetătorilor, organismelor de reglementare și guvernelor. În vederea atingerii acestor obiective propuse, am utilizat ca și instrument de cercetare, chestionarul, considerând că este cel mai util și relevant mijloc care ne poate oferi cât mai multe răspunsuri cu privire la subiectul analizat. Având în vedere obiectivele urmărite, în urma studiului am putut observa că la nivel internațional sunt puține țări care în prezent întocmesc situații financiare consolidate. Totuși se poate observa că există o tendință de trecere spre o contabilitate în baze accrual, și o dorință de depăsire a obstacolelor care împiedică întocmirea SFC la nivelul sectorului public. Studiul formulează 9 ipoteze, care au fost testate empiric, abordând de fapt problematica implementării și întocmirii SFC. În ceea ce privește ipotezele formulate, în urma analizei efectuate, considerăm că pot fi validate doar 8 dintre acestea, una fiind nevalidată. Așadar, SFC sunt percepute ca instrumente necesare și utile pentru luarea deciziilor, dar și ca situații care oferă o bună imagine asupra poziției și performanței financiare a sectorului public, dar în același timp acestea au la bază standarde diferite, lucru care poate fi remediat prin emiterea unor standarde unice care să fie aplicate la nivel internațional și care să asigure comparabilitate și transparență între raportările diferitelor țări. Toate rezultatele studiului ne pot ajuta să creionăm o imagine asupra ceea ce se întamplă la nivel internațional cu privire la raportările consolidate ale sectorului public, și pot reprezenta un punct de plecare pentru țările care întenționează să implementeze astfel de raportări.

Odată cu trecerea în revistă a principalelor concluzii obținute pe parcursul întregului proiect de cercetare, considerăm că se impune și evidențierea contribuțiilor aduse la stadiul cunoașterii în aria cercetată de noi.

Așadar, considerăm că în primele două capitole am reușit să prezentăm aspectele semnificative în problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului privat și cel public, dar și să creionăm o imagine asupra stadiului actual al cercetării. Referindu-ne la cercetarea realizată asupra stadiului actual al cunoașterii, putem spune că am realizat pentru prima dată o dimensionare a literaturii existente la nivelul întregii problematici a situațiilor financiare consolidate ale sectorului public, până în momentul actual nefiind realizate studii similare în această arie de cercetare (din informațiile pe care le deținem). În plus, la nivelul capitolului trei am dezvoltat aspecte privind reglementările internaționale în domeniul SFC ale sectorului public, aducând un plus de valoare cercetării prin studiile empirice realizate care au scos în evidență apropierea/depărtarea dintre standardele aferente sectorului public și cele aferente sectorului privat care au stat la baza elaborării celor anterior menționate. Deși, la nivel teoretic se presupune că standardele celor două sectoare sunt aproximativ identice (datorită faptului că IPSAS au la bază IAS), din cunosțințele pe care le avem nimeni nu a demonstrat statistic acest lucru. De asemenea, am analizat opiniile specialiștilor cu privire la modificările propuse de IPSASB privind situațiile financiare consolidate, printr-o analiză cantitativă care a scos în evidență impactul unor factori asupra comportamentului de răspuns. Prin studiul empiric am dorit să întărim imaginea pe care o au specialiștii și organismele de reglementare asupra problematicii de întocmire și implementare a SFC ale sectorului public la nivel internațional, observând că au fost realizate astfel de studii doar pe anumite țări și anumite aspecte mai restrânse. Considerăm că toate aceste cercetări empirice contribuie într-o mare măsură la dezvoltarea literaturii de specialitate cu privire la aria cercetată, având în vedere numărul redus de studii realizate până în prezent, dar și actualitatea subiectului.

Având în vedere că nu există însă cercetare fără limite, în finalul oricărui demers științific, se impun a fi menționate o serie de aspecte privind limitele cercetării întreprinse, dar de asemenea, considerăm că orice cercetare pentru a-și atinge cât mai mult obiectivele propuse trebuie să fie continuată în mod constant, fiind nevoie ca cercetătorii să aibă o imagine completă și asupra perspectivelor unei cercetări viitoare.

Caracterizat de o serie de aspecte pozitive, cum ar fi relevanța jurnalelor selectate la nivel internațional, complexitatea analizei calitative și sinteza cuprinzătoare realizată, studiul efectuat nu este lipsit de limite pe care le prezentăm în cele ce urmează:

numărul mic de articole găsite cu privire la tema analizată – lucru absolut normal datorită noutății acestei practici la nivel internațional.

întinderea perioadei analizate de numai 14 de ani, în contextul în care introducerea situațiilor financiare consolidate în sistemul contabil al sectorului public datează de la începutul anilor `90. Totuși, având în vedere numarul mic de articole găsite în perioada analizată, considerăm că subiectul este abia la început și că cercetările de actualitate analizate reflectă suficient de clar stadiul actual al cunoașterii.

eșantionul analizat a cuprins un număr de 30 jurnale internaționale, care sunt reprezentative pentru studiul efectuat (semnificative așa cum au precizat și alți cercetători în sectorul public), dar care ne limitează cercetarea deoarece este imposibil să analizezi întrega literatură de specialitate existentă. Faptul că am găsit un numar relativ mic de cercetări din SUA se poate datora și includerii în eșantionul de jurnale selectate doar a unui jurnal american.

Eșantionul a fost limitat la acele articole care au fost selectate pe baza cuvintelor cheie „public sector consolidated financial statements”, un număr mai mare de cuvinte cheie ducând la un eșantion de dimensiuni mari și greu de analizat, dar și fără relevanță pentru sibiectul studiat.

Alte limite pe care le-am putut identifica la nivelul demersului științific au fost acelea cu privire la cantitatea relativ redusă de informații disponibile pe această temă, având în vedere că este un subiect de interes nou, timpul scurt în care informațiile au trebuit a fi culese și prelucrate în scopul obținerii rezultatelor, precum și limitarea în spațiu, adică limitarea din punct de vedere al paginilor editate. Desigur că s-ar putea spune mai multe despre această temă, ar putea fi dezvoltată în mai multe subsegmente, însă noi ne-am limitat la acelea pe care le-am considerat relavente atât în prezent, cât și pentru obiectivul principal al lucrării.

O altă limitare a cercetării noastre poate fi identificată și la nivelul studiului cantitativ privind opiniile diferitelor părți interesate pe tematica propunerilor de modificare ale IPSASB cu privire la problematica situațiilor financiare consolidate ale sectorului public. Limitarea este legată de numărul răspunsurilor primite pentru fiecare proiect de expunere în parte. Considerăm că un număr mult mai mare de răspunsuri ne-ar fi putut oferi o imagine mult mai clară despre opiniile organizațiilor privind problematica consolidării. De asemenea, o altă limitare a acestui studiu constă în posibilitatea interpretării greșite a unor răspunsuri oferite de către organizațiile care au participat la acest proiect, greșeli datorate subiectivității inevitabile a cercetătorului, limită care poate fi atribuită și cercetării teoretice de interpretare a standardelor, dar și studiilor care măsoară gradul de asemănare dintre seturile de standarde aferente celor două sectoare.

În mod firesc, și la nivelul ultimului studiu empiric se impun a fi subliniate anumite limite, dintre care pot fi aminitite: reprezentativitatea eșantionului, interpretarea subiectivă a răspunsurilor deschise, dar și limita de timp acordată realizării unui astfel de studiu, precum și dezvoltarea și modificarea continuă a reglementărilor care stau la baza întocmirii unor astfel de raportări, modificări care pot influența rezultatele studiului.

În ultima perioadă de timp, se observă un interes crescut pentru raportările consolidate la nivelul sectorului public, iar prezenta cercetare se constituie într-un pionier al abordării unor astfel de problematici la nivelul cercetărilor din țara noastră.

În ceea ce privește perpectivele viitoare ale cercetării ne-am propus să urmărim îndeaproape revizuirea IPSAS 6-8 până când proiectul se finalizează cu elaborarea unor noi standarde, astfel încât să observăm și să verificăm luarea în considerare a scrisorilor-comentariu în forma finală a acestor standarde, dar în același timp și alinierea cu IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27, IAS 28. Așa cum este prevăzut și în partea de proiecte ale IFAC, fâcând acest lucru sperăm să putem răspunde la unele întrebări cum ar fi: (1) Ar trebui păstrată scutirea temporară de la consolidare prevăzută în cadrul IPSAS 6 pentru unele entități controlate? (2) Termenul de control ar trebui utilizat în continuare sau este necesară revizuirea definirii acestui termen? (3) Domeniul de aplicare al proiectului IFAC ar trebui să includă luarea în considerare a tuturor entităților controlate și consolidarea acestora?, răspunsuri pe care sperăm să le aflăm cât mai repede și care să ne ofere răspunsuri și pentru alte întrebări care o să apară. De asemenea, ne dorim să ne orientăm atenția spre analizarea reglementărilor naționale și internaționale din domeniu, încercând de asemenea să evaluăm nevoia și efectele întocmirii și prezentării situațiilor financiare consolidate în România, prin realizarea unui studiu prin intermediul căruia să scoatem în evidență latura practică a întocmirii situațiilor financiare consolidate la nivelul administrațiilor locale și la nivel central.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

A. CĂRȚI DE SPECIALITATE

Beams, F.A. (1982), Advanced Accounting, 2nd ed. Englewood Cliffs, Prentice Hall, Londra.

Bergmann, A. (2008), Public sector financial management, Pearson Education Limited, Essex.

Bonaci, C.G. (2009), Fundamente teoretice și practice ale contabilității instrumentelor financiare. De la Jonathan‘s Cofee-house și Tontine Cofee House la vremuri actuale de criză, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

Bogdan, V., Farcane, N., Popa, D.N.,Boloș, M.I. (2011), Raportarea financiară la nivelul grupurilor de societăți. Repere contemporane, Editura Economică, București.

Boloș, M.I., (2006), Bugetul și contabilitatea comunităților locale. Între starea actuală și posibilitățile de modernizare, Editura Economică, București.

Bowra, R. L. & Clarke, F. L. (1977), Holding Companies and Group Accounts in Australia and New Zealand, 6th ed., Butterworths, Sydney.

Caperchione, E. (1995), Governmental accounting changes and Italian public administration renewal in the nineties. In Montesinos V. & Vela J. M. (eds), International research in public sector accounting, reporting and auditing, (Instituto Valenciano de Investigaciones Economicas, S. A. Valencia, Spain)

Chelcea, S. (2004), Metodologia cercetării sociologice. Metode cantitative și calitative, ediția a 2-a, Editura Economică, București.

Chelcea, S. (2007), Metodologia cercetării sociologice. Metode cantitative și calitative, ediția a 3-a, Editura Economică, București.

Childs, W. H. (1949), Consolidated Financial Statements : Principles and Procedures, Cornell University Press, New York.

Choi, F.D.S., Frost, C.A. and Meek, G.K. (2005), International accounting (5th ed.), Upper Saddle River, Pearson Education Inc., New Jersey.

Christensen, M. (2002), Public sector accrual accounting: An early adopter’s history, Proceedings of the 9th World Congress of Accounting Historians, Melbourne.

Creswell, J. (2007), Projeto de pesquisa: métodos qualitative, quatitativi e misto, Bookman, Porto Alegre.

Creswell, J. W. (2009), Research design: Qualitative, quantitative, and mixed methods approaches, 3rd ed., Sage Publications, Londra.

Davies, M., Paterson, R., Wilson, A. (1999), UK GAAP: Generally Accepted Accounting Practice in the United Kingdom, 6th ed., Butterworths Tolley, Croydon.

English, L. M. Guthrie, J. Parker, L. D. (2005), Recent public sector financial management change in Australia. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, (IAP, Greenwich – Cunnecticut).

Fekete, Sz. (2009), Cercetare conceptuală și empirică privind raportările financiare din România și Ungaria. Convergență și conformitate cu IFRS, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca

Feleagă, N. & Feleagă, L. (2007), Contabilitate consolidată. O abordare europeană și internațională, Editura Economică, București.

Gray, S. J., Needles, B. E. Jr. (1999), Financial Accounting: A Global Approach, Houghton Mifflin Company, Boston.

Grossi, G. (2004), Il bilancio consolidato negli enti locali [Consolidated financial statements in local governments], seconda edizione aggiornata, Cedam, Padova.

Grossi, G. and Srocke, I. (2005). Critical analysis of the concept of control according to IPSAS referring to German and Italian local governments, in: Accounting and Performance Management Perspectives in Business and Public Sector Organisations. Bookmill: Tartu, 226-237.

Grossi, G. & Tagesson, T. (2008), Consolidated financial reports in local governments: a comparative analysis of IPSASB and SCMA. In George S. (eds), Implementing reforms in Public Sector Accounting: problems, changes and results, Impresa da Universidade de Coimbra (The University of Coimbra Press, Coimbra)

Hendriksen, E.S. (1977), Accounting Theory, 3rd edition, Richard D. Irwin, Homewood.

Hodges, R. (2013), Accountability and accounting for public-private partnerships. In Piet de Vries, Yehoue, E. B. (eds), The Routledge Companion to Public-private Partnerships, Routledge, New York.

Hopwood, A.G. (1984). Accounting and the pursuit of efficiency, in A. Hopwood and C. Tompkins (eds.), Issues in Public Sector Accounting, Philip Allan Publ, Oxford.

Horga, V., State, V., Bârgăoanu, M., (2004), Consolidarea conturilor societăților de grup, Editura Economică, București.

Humphrey, C., Guthrie, J., Jones, L. R., Olson, O. (2005), The dynamics of public financial management change in an international context: progress or a progression of questions, contradictions, and challenges?. In Guthrie, J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

Ijiri, Y. (1975), Theory of Accounting Measurement, American Accounting Association, Saratosa.

International Public Sector Accounting Board (IPSASB) (2011), Handbook of international public sector accounting pronouncements, IFAC, New York.

Kütting, K. & Weber, C.P., (2006a), Der Konzernabschluss. Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 10. Auflage, Editura Schäffer-Poeschel, Stuttgart.

Kütting, K. & Weber, C.P., (2006b), Die Bilanzanalyse. Beurteilung von Abschlüssen nach HGB und IFRS, 8. Auflage, Editura Schäffer-Poeschel, Stuttgart.

Lande, E. (1998), The scope of accounting consolidation in the local public sector. In: Caperchione, E. and Mussari, R., editors. Comparative issues in local government accounting. London: Kluver, 227-239.

Lefter, C. (2004), Cercetarea de marketing – teorie și aplicații, Editura Infomarket, Brașov.

Lüder, K. (2002), Research in comparative governmental accounting over the last decade— achievements and problems. In Montesinos, V. and Josè, M. V. (Eds), Innovations in Governmental Accounting (Kluwer Academic Publishers, Dordrecht), 1–21.

Lüder, K. and Jones, R. (Eds) (2003), Reforming Governmental Accounting and Budgeting in Europe, Fachverlag Moderne Wirtschaft, Frankfurt.

Malciu, L. & Feleagă, N., (2004), Reglementare și practici de consolidare a conturilor. Din orele astrale ale Europei contabile, Editura CECCAR, București.

Matiș D. (2003), Contabilitatea operațiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva.

Mattisson, O., Paulsson, G. and Tagesson, T. (2003). Chapter 8: ‘Sweden’, in Lüder, K. And Jones, R. (Eds.) Reforming Governmental Accounting and Budgeting in Europe, Fachverlag Moderne Wirtschaft, Frankfurt.

Moonitz, M. (1951), The Entity Theory of Consolidated Statements, Arno Press, New York.

Moonitz, M. (1961), The Basic Postulates of Accounting, Accounting Research Study No. 1. AICPA, New York.

Mussari, R. (2005), Public sector financial management reform in Italy. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

Müller, V.O. (2010), Situațiile financiare consolidate – dezvoltări și aprofundări la nivel internațional, european și național, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca.

Munteanu, V., (1998), Grupurile de societăți : consolidarea contabilă, Editura Economică, București.

Mustață, R.V. (2008), Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile – între necesitate și spontaneitate, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

Newberry, S., Pallot, J. (2005), New Zealand public sector management and accounting reforms: the Hidden agenda. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

Nistor C.S. (2009), Trecut, prezent și perspective în contabilitatea publică românească, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.

Nobes, C. & Parker, R. (2006), Comparative International Accounting, 9th Edition, Pearson Education, Essex.

Nobes, C. and Parker, R. (2008), Comparative International Accounting, 10th Edition, Prentice Hall, London.

Pallot, J. (1991), "Financial Management Reform", in J. Boston, J. Martin, J. Pallot and P. Walsh (Eds.), Reshaping the State: New Zealand’s Bureaucratic Revolution, Oxford University Press, Auckland, 166-197.

Pântea, I. P. (1999), Managementul contabilității românești, ediția a 2-a, Editura Intelcredo, Deva.

Pellens, B., Linnhoff, U. (1993), Financial analysis of group accounts in Germany: an empirical study. S. J. Gray, A. G. Coenenberg, P. D. Gordon. ed., International Group Accounting: Issues in European Harmonization, 2nd ed., Routledge, London.

Pina, V. & Torres, L. (2005), Public sector financial management reform in Spain. In Guthrie J., Humphrey C., Jones L. R., Olson O. (eds), International public financial management reform, IAP, Greenwich.

Pitulice, C., (2007), Teorie și practică privind grupurile de societăți și situațiile financiare consolidate, Editura Contaplus, Ploiești.

Rădulescu, M. (2006), Metodologia cercetării științifice, Editura Didactică și Pedagogică, București.

Rhodes, R.A.W. (2000), Governance and public administration, in Pierre, J. (ed.), Debating Governance: Authority, Steering and Democracy, Oxford University Press, New York.

Săcărin, M. (2001), Contabilitatea grupurilor multinaționale, Editura Economică, București

Săcărin, M. (2002), Grupurile de societăți și repere ale interpretării conturilor consolidate, Editura Economică, București.

Stonehouse, G., Campbel, D., Hamill, J., Purdie, T. (2000), Global and Transnational Business: Strategy and Management, John Willey & Sons Ltd., Chichester.

Taylor, P.A. (1996), Consolidated Financial Reporting, Paul Chapman Publishing Ltd., London.

Tiron Tudor, A. (2000), Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economică, București.

Tiron Tudor, A., Răchișan, R.P., Cristea, Ș. (2005), Combinări de întreprinderi. Fuziuni și achiziții, Editura Accent, Cluj-Napoca.

Vela, J.M. and Fuertes, I. (2000), Local Government Accounting in Europe: A Comparative Approach, in Caperchioni, E. and Mussari, R. (eds.) Comparative Issues in Local Government Accounting, Ed. Kluder Academic Publisher.

Walsh, K. (1995), Public services and Market Mechanisms. Competition, Contracting and the New Public Management, Henry Tam, Londra.

Watts, J. (1996), Accounting in the Business Environment, 2nd Edition, Editura Pitman, London

Weber, R. P. (1990), Basic content analysis (Second edition), Newbury Park, CA: Sage.

White, G. I., Sondhi, A. C., Fried, D. (1997), The Analysis and Use of Financial Statements, 2nd ed., John Wiley and Sons, New York.

A. ARTICOLE

Abad, C., Laffarga, J., Garcia-Borbolla, A., Larrdn, M., Pinero, J. & Garrod, N. (2000), An Evaluation of the Value Relevance of Consolidated versus Unconsolidated Accounting Information: Evidence from Quoted Spanish Firms, Journal of International Financial Management and Accounting, 11, 3, 156-177.

Ahrens, T., Chapman, C. S. (2006), Doing qualitative field research in management accounting: Positioning data to contribute to theory, Accounting Organzation and Society, 31, 8, 819-841

Ahrens, T., Becker, A., Burns, J., Chapman, C., Granlund, M., Habersam, M., et al. (2008), The future of interpretative accounting research – a polyphonic debate, Ctitical Perspectives on Accounting, 19, 6, 837-926.

Aisbitt, S. (2001), Measurement of Harmony of Financial Reporting within and between Countries: The Case of the Nordic Countries, European Accounting Review, 10, 1, 22-51.

Anacoreta, L. & Silva, P.D. (2005) International Accounting Standards for SMEs: an exploratory study, working paper.

Ampofo, A.A. and Sellani, J.R. (2005), Examining the Difference between United States Generally Accepted Accounting Principles (U.S. GAAP) and International Accounting Standards (IAS): Implications for the Harmonization of Accounting Standards, Accounting Forum, 29, 2, 219-231

Archer, S., Delvaille, P. and McLeay, S. (1995), The Measurement of Harmonization and the Comparability of Financial Statement Items: Within-Country and Between-Country Effects, Accounting and Business Research, 25, 98, 67-80.

Argento, D., Grossi, G., Tagesson, T., & Collin, S.O. (2010). The externalisation of local public service delivery: experience in Italy and Sweden, International Journal of Public Policy, 5, 1, 41-56.

Argento, D., Grossi, G., Vollenweider, P. (2012), Explaining the consolidation of financial statements in the Swiss Federal Government, Yearbook of Swiss Administrative Sciences, 11-22.

Baker, R. & Barbu, E. M. (2007), Trends in research in international accounting harmonization, The International Journal of Accounting, 42, 3, 272-304.

Barton, A. (2005), Professional Accounting Standards and the Public Sector—a Mismatch, Abacus, 41, 2.

Barton, A. (2009),The Use and Abuse of Accounting in the Public Sector Financial Management Reform Program in Australia, Abacus, 45, 2.

Barton, A. (2011), Why Governments Should Use the Government Finance Statistics Accounting System, Abacus, 47, 4.

Baxter, G. C. & Spinney, J. C. (1975), A closer look at consolidated financial statement theory, CA Magazine, Canada, 31:36.

Baxter, J., Boedker, C., Chua, W. F. (2008), The future(s) of interpretive accounting research—A polyphonic response from beyond the metropolis, Critical Perspectives on Accounting, 19, 880-886

Benito, B., Brusca, I. & Montesinos, V. (2007), The harmonization of government financial information systems: the role of the IPSASs., International Review of Administrative Sciences, 73, 2, 393–317.

Bergmann, A. & Bietenhader, D. (2008), Practises and opinions on consolidated financial reporting in Swiss cities, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy

Brewster, S. L. & Allan, K. D. (1996), Economic Behavior in Institutional Environments: The Corporate Merger Wave of the 1980s, The American Sociological Review, 61, 4, 699-718.

Broadbent, J. and Guthrie, J. (1992), Changes in the public sector: A review of recent ‘alternative’ accounting research, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 5, 2, 3-31.

Broadbent, J., Dietrich, M. & Laughlin, R. (1996), The development of principal-agent, contracting and accountability relationships in the public sector: conceptual and cultural problems, Critical Perspectives on Accounting, 7, 4, 259–284.

Broadbent, J. and Guthrie, J. (2008), Public sector to public services: 20 years of ‘contextual’ accounting research, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21, 2, 129–169.

Bromwich, M. & Scapens, R. W. (2001), Management accounting research: the first decade, Management Accounting Research, 12, 2, 245-254.

Brusca, I. & Condor V., (2002), “Towards the Harmonisation of Local Accounting Systems in the International Context”, Financial Accountability and Management, 18, 2, 129-162.

Brusca, I. & Montesinos, V., (2009), “International experiences in whole of government financial reporting: lesson-drawing for Spain”, Public Money and Management, 29, 4, 243-250.

Bundred, S. (2006), The future of regulation in the public sector, Public Money & Management, 26, 3, 181-188.

Carlin, T., (2005), Debating the impact of accrual accounting and reporting in the public sector, Financial Accountability and Management, 21, 3, 309-336.

Catuogno, S., Mauro, M. & Sansone, C. (2008), Measurement of de facto harmonization: the case of participating investments in Italy, available at http://www.essec-kpmg.net/us/eufin/pdf/papers/Catuogno-%20Mauro-Sansone.pdf

Chan, J. L. (2003), Government accounting: an assessment of theory, purpose and standards, Public Money & Management, 23, 1, 13–20.

Chan, J. (2008), International Public Sector Accounting Standards: Conceptual and Institutional Issues, Paper presented at an “IPSAS” workshop at the University of Napoli “Parthenope” on June 25, 2008 and in The Harmonization of Government Accounting and the Role of IPSAS, edited by Mariano D’Amore (Milan: McGraw-Hill, 2009), 19-33.

Chan, J.L. (2008) “Government Adoption of Accounting Standards”, available on line at http://jameslchan.com/papers/ChanCagSem6.pdf

Chatham, M. D., Larson, R. K., & Vietze, A. (2010) Issues affecting the development of an international accounting standard on financial instruments, Advances in Accounting, 26, 97–107.

Chow, D. S. L., Humphrey, C & Moll, J., (2007), Developing Whole of Government Accounting in the UK: Grand Claims, Practical Complexities and a Suggested Future Research Agenda’, Financial Accountability and Management, 23, 1, 27–54.

Christensen, M. (2003), Without reinventing the wheel: Business accounting applied to the public sector, Australian Accounting Review, 13, 2, 22-27.

Christensen, M. (2005), The ‘third hand’: Private sector consultants in public sector accounting change, European Accounting Review, 14, 3, 447-474.

Christiaens, J. (2001), Converging New Public Management Reforms and Diverging Accounting Practices in Flemish Local Governments’, Financial Accountability & Management, 17, 2, 153-170.

Christiaens, J. (2002), Symposium on local government accounting reforms in Europe: Introduction, Journal of Public Budgeting, Accounting & Financial Management, 14, 4, 560-564.

Christensen, T. and Laegreid, P. (2007), The Whole of Government Approach to Public Sector Reform, Public Administration Review, 67, 6, 1059-1065.

Christiaens, J., Cauwenberge, P. & Rommel, J. (2008), IPSAS 22: A new standard for WGA?, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy.

Christiaens, J., Cauwenberge, P. & Rommel, J. (2009), Debate: IPSAS 6 and 22 – new standards for whole of government accounting?, Public money and management, 29, 4, 216-218.

Collier, P. (2008). Stakeholder accountability: a fieldstudy of the implementation of a governance improvement plan, Accounting, Auditing & Accountability Journal, 21, 7, 933-954.

Collin, S-O., Tagesson, T., Andersson, A., Cato, J. & Hansson, K. (2009). Explaining the choice of accounting standards in municipal corporations: Positive accounting theory and institutional theory as competitive or concurrent theories. Critical Perspectives on Accounting, 20, 2, 141-174.

Daniels, J. and Daniels, C. (1991), Municipal financial reports: What users want, Journal of Accounting and Public Policy, 10, 1, 15-38.

Davila, T. & Oyon, D. (2008), Cross-paradigm collaboration and the advancement of management accounting knowledge, Critical Perspectives on Accounting, 19, 6, 887-893.

Day, R. and Guthrie, J. (2008), Whole of Government Reports in Australia: Early Adoption within a Changing Regulatory Environment, Whole-of-Government Financial Reporting: International Trends Workshop, Siena.

Day, R. (2009), Implementation of Whole of Government Reporting In Australia, Public Money and Management, 29, 4, 229-234.

Ding, Y., Hope, O.K., Jeanjean, T. and Stolowy, H. (2007), Differences between domestic accounting standards and IAS: Measurement, determinants and implications, Journal of Accounting and Public Policy, 26, 1–38.

Easton, P. D. (1999), Commentaries base on the 1999 Doctoral Consortium: Security returns and the value relevance of accounting data, Accounting Horizons, 13, 4, 399-412.

Ellwood, S. and Newberry, S. (2007), Public sector accrual accounting: institutionalizing neo-liberal principles?, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 20, 4, 549–573.

Emenyonu, E. and Gray, S. (1992), EC accounting harmonization: an empirical study of measurement practice in France, Germany and the UK, Accounting and Business Research, 23, Winter: 49-58.

Falkman, P. & Tagesson, T. (2008). Accrual accounting does not necessarily mean accrual accounting: Factors that counteract compliance with accounting standards in Swedish municipal accounting, Scandinavian Journal of Management, 24, 3, 271-283.

Fontes, A., Rodrigues, L.L. and Craig, R. (2005), Measuring convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards, Accounting Forum, 29, 4, 415–436.

Garrido, P., León, A. and Zorio, A. (2002), Measurement of Formal Harmonization Progress: The IASC Experience, The International Journal of Accounting, 37, 1-26.

Georgiou, G. (2010), The IASB standard-setting process: Participation and perceptions of financial statement users, The British Accounting Review, 42, 103–118.

Goddard, A. (2010), Contemporary public sector accounting research – An international comparison of journal papers, The British Accounting Review, 42, 2, 75-87

Gori, E., Fissi, S. (2009), The consolidated financial statements of local government's group as a strategic tool to evaluate performance of local public utilities. In: Emuni, Portoz – Slovenia

Grossi, G. (2001), Consolidated financial reporting in local governments: A comparative study between Italy and Sweden, Paper presented at the CIGAR Workshop ‘Innovations in Governmental Accounting’ in Valencia, Spain.

Grossi, G. (2006), Governance, Control and Accountability in the Municipal Corporate Groups: The Experience of the Large Italian Cities, European Group of Public Administration Conference, Milan.

Grossi, G. (2007), Accountability And Reporting: New Developments In Italian Local Governments, Paper presented on International Conference on Government Performance Management.

Grossi, G. & Tagesson, T. (2007), Consolidated financial reports in local government: a comparative analysis of IPSASB and SCMA. Working paper Series 2007:4, Department of Business Studies, Kristianstad University College.

Grossi, G. (2008), The Future Outlook For Consolidated Financial Reporting In Italian Local Governments: The First Experiences In The Tuscany Region, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy.

Grossi, G. (2008), The Future Outlook For Consolidated Financial Reporting In Italian Local Governments: The First Experiences In The Tuscany Region, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy.

Grossi G. & Mussari R., (2008), Effects of outsourcing on performance measurement and reporting: the experience of Italian Local Governments. Public Budgeting and Finance, 28, 1, 22- 38.

Grossi, G. & Pepe, F. (2008), Consolidated Financial Reporting in the Public Sector: a Cross-Country Comparison, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy.

Grossi, G. & Reichard, C. (2008), Municipal corporatization in Germany and Italy, Public Management Review, 10, 5, 597–617.

Grossi, G. (2009). New Development: Consolidated financial reporting as a stimulus for change in Italian local government. Public Money & management, 29, 4, 261-264.

Grossi, G. & Newberry, S., (2009), Theme: Whole-of-Government Accounting: International Trends, Public Money and Management, 29, 4, 209-215.

Grossi, G. & Pepe, F. (2009), The concept of consolidation in the public sector: a crosscountry comparison, Public Money & Management, Vol. 29, No. 4, pp. 251-256.

Grossi, G. & Steccolini, I. (2009), Critical analysis of IPSAS approach to consolidation, Paper presented to Critical Management Study on Accountability and Accounterability, Warwick.

Grossi, G. & Soverchia, M. (2011), European Commission Adoption of IPSAS to Reform Financial Reporting, Abacus, 47, 4.

Grossi, G., Karlsson, J., Nilsson, M., Broberg, P. (2011), The Swedish approach to consolidation of municipalities annual accounts, Paper presented at CIGAR 2011 on Bridging public sector and non-profit sector accounting, Ghent.

Grossi, G. & Gardini, S. (2012), Theories and methods of consolidation. Interaction between private and public sector accounting standards within the hybrid case of Stockholm City, Paper presented at 7th International Conference on Accounting, Auditing and Management in Public Sector Reforms, Milano.

Grossi, G. et al. (2013), Applying the equity method as a means of consolidation in the public sector: experiences in OECD countries”, Journal of Commerce and Management, 16, 2, 95-115.

Grossi, G., Mori, E. & Bardelli, F. (2014), From consolidation to segment reporting in local government: accountability needs, accounting standards, and the effect on decision-makers”, Journal of Modern Accounting and Auditing, 10, 1, 32-46.

Guthrie, J. (1998), Application on accrual accounting in the Australian public sector-rethoric or reality?, Financial Accountability & Management, 14, 1, 1-19.

Guthrie, J., Parker, L. & English M. (2003), A Review of New Public Financial Management Change in Australia, Australian Accounting Review, 13, 2, 3-9.

Heald, D. and Georgiou, G. (2000), Consolidation principles and practices for UK government sector, Accounting and Business Research, 30, 2, 153–167.

Heald, D. (2003), The Global Revolution in Government Accounting, Public Money and Management, 23, 11-12.

Heald, D. & Georgiou, G. (2011), The Macro-Fiscal Role of the U.K. Whole of Government Account, Abacus, 47, 4.

Herrmann, D. and Thomas, W. (1995), Harmonization of Accounting Measurement Practices in the European Community, Accounting and Business Research, 25, 100, 253-265.

Holder, A. D., Karim, K. E., Lin, K. J., Woods, M. (2013), A content analysis of the comment letters to the FASB and IASB: Accounting for contingencies, Advances in Accounting Incorporating Advances in International Accounting, 29, 134–153.

Humphrey, C., Miller, P. and Scapens, R. (1993), Accountability and accountable management in the UK public sector, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 6, 3, 7–29.

Humphrey, C., Miller, P. and Scapens, R. (1993), Accountability and accountable management in the UK public sector, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 6, 3, 7–29.

Ijiri, Y. (1983). On the accountability-based conceptual framework of accounting, Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 2, No. 2, pp. 75 – 81.

Inanga, E. L., Schneider, W. B. (2005), The failure of accounting research to improve accounting practice: a problem of theory and lack of communication, Critical Perspectives on Accounting, 16, 227-248.

Jaruga, L. R., Nowak, W. A. (1995), Governmental accounting in transition: The Polish experience, Financial Accountability & Management, 11, 1, 75-93.

Johnsen, A. and Lapsley, I. (2005), Reinventing public sector accounting, Financial Accountability & Management, 21, 3, 259–262.

Jorissen, A., Lybaert, N., Orens, R., & Van Der Tas, L. (2010), Formal participation in the IASB's due process of standard setting: A multi-issue/multi-period analysis, European Accounting Review, 1.

Jorissen, A., Lybaert, N., Orens, R., van der Tas, L. (2013), A geographic analysis of constituents’ formal participation in the process of international accounting standard setting: Do we have a level playing field?, Journal of Accounting and Public Policy, 32, 237–270.

Jones, S. (2011), Current issues in public sector consolidated financial reporting, Abacus, 47, 4.

Kothavala, K. (2003), Proportional consolidation versus the equity method: a risk measurement perspective on reporting interests in joint ventures, Journal of Accounting and Public Policy, 22, 6, 517-538.

Lande, E., Rousseau, D. (2005), The opportunities and difficulties of implementing consolidated financial statements in French Local Government. In Bourmistrov A. And Mellemvik F. (eds), International trends and experiences in government accounting. Proceedings of the 9th CIGAR Conference (Bodo University College, Bodo, Norway)

Louma-aho, V. (2006), Sector reputation and public organizations, International Journal of Public Sector Management, 21, 5, 446-467.

Mack, J. and Ryan, C. ( 2006). Reflections on the theoretical underpinnings of the general-purpose financial reports of Australian government departments, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 19, No. 4, pp. 592-612.

Mack, J. & Ryan, C. (2007), Is there an audience for public sector annual reports: Australian evidence?, International Journal of Public Sector Management, 20, 2, 134-146.

Macmillan, G. (2003), Improving Government Financial Reporting: The Window to Good Governance, The Governance Brief, 9.

Mellett, H. (1997), The Role of Resource Accounting in the UK Government`s Quest for Better Accounting, Accounting and Business Research, 27, 2.

Merchant, K. A. (2008), Why interdisciplinary accounting research tends not to impact most North American academic accountants, Critical Perspectives on Accounting, 19, 901-908

Micallef, F. (1997), AAS 31 – Drawing the big picture, Australian CPA, 67, 2, 38-39.

Miley, F. & Read, A. (1999), An Examination of Whole of Government Reporting, CPA Research Report, Melbourne.

Milne, M. & Adler, R. (1999), Exploring the reliability of social and environmental disclosures content analysis, Accounting, Auditing & Accountability Journal, 12, 2, 237-256.

Mitu, I. & Tiron Tudor, A. (2013), Public sector combinations: a new challenge for IPSASB, Annals of Faculty of Economics, 1, 2, 540-549.

Moll, J., Chow, D. & Humphrey, C. (2004), Question of value: Experiences with Whole of Government accounting in UK, Australia and New Zealand, Fourth Asian Inter-disciplinary Conference, Singapore.

Mouritsen, J. (1999), The flexible firm: strategies for a subcontractor’s management control. Accounting Organization and Society, 24, 1, 31–55

Muller, V. O., Muresan, M. L., & Ienciu, I. A. (2011), International reactions to IASB/FASB's new approach towards the presentation of the statement of financial position, Journal of International Business and Economics, 11, 1, 39–48.

Newberry, S. (2011), Whole of Government Accounting in New Zealand: A Review of WGA Financial Reports From 1993 to 2010, Abacus, 47, 4.

Nistor, C., Cîrstea, A. & Cozma Ighian, D. (2010), IPSAS Agriculture? Problems of a Start, The Annals of the "Stefan cel Mare" University of Suceava. Fascicle of The Faculty of Economics and Public Administration, 10, 2, 136-141.

Nistor, C. (2011), Sustainability of Public Resources – International Debate, Acta Universitatis Danubius. Oeconomica, 7, 4, 187-198.

Oakes, L. S., Townley, B., Cooper, D. J. (1998), Business planning as pedagogy: language and control in a changing institutional field, Administrative Science Quartely, 43, 2, 257- 293.

O’Dwyer, B. (2002), Managerial perceptions of corporate social disclosure: An Irish story, Accounting, Auditing & Accountability Journal, 15, 3, 406-436.

Pacter, P. (1992), Revising GAAP for consolidations: Join the debate, The CPA Journal Online, [URL: http://www.nysscpa.org/cpajournal/old/12826669.htm]

Pallot, J. (1992). Elements of a theoretical framework for public sector accounting, Accounting, Auditing & Accountability Journal , Vol. 5, No. 1, pp. 38-59.

Pallot, J. (1996), Innovations in national Government accounting and budgeting in New Zealand, Research in Governmental Nonprofit Accounting, 9, 323-348.

Pallot, J. (2001), A decade in review: New Zealand’s experiences with resource accounting and budgeting, Financial Accountability and Management, 17, 4, 383-400.

Parker, L. & Guthrie, J. (1990), Public Sector Accounting and the Challenge of Managerialism, in Budgetary Management and Control: The Public Sector in Australia, Forster, J. & Wanna, J. (Eds.) MacMillan, Melbourne, 114-27.

Parker, L. & Gould, G. (1999), Changing Public Sector Accountability: Critiquing New Directions, Accounting Forum, 23, 2, 109-36.

Parker, L. D. (2008), Interpreting interpretive accounting research, Critical Perspectives on Accounting, 19, 909-914

Parker, R.H. & Morris, R.D. (2001), The influence of US GAAP on the harmony of accounting measurement policies of large companies in the UK and Australia, Abacus, 37, 3, 297–328.

Pierce, A. & Weetman, P. (2002), Measurement of de facto Harmonization: Implications of Non-Disclosure for Research Planning and Interpretation, Accounting and Business Research, 32, 4, 259-273.

Pina V. & Torres L. (1998), Decentralisation of services and consolidation of annual accounts of local governments. Paper presented at International Conference on Accounting for the New Public Management, Venice, Italy.

Pina V. & Torres L. (2003), Reshaping Public Sector Accounting: International Comparative View, Canadian Journal of Administrative Sciences, 20, 4.

Pina, V., Torres, L. & Yetano, A., (2009), Accrual Accounting in EU Local Governments: One Method Several Approaches, European Accounting Review, 18, 4, 765-807.

Porter, M. E. & Sakakibara, M. (2004), Competition in Japan, The Journal of Economic Perspectives, 18, 1, 27-50.

Puddu, L. et al. (2013), The consolidated financial statement: are IPSAS and national accounting standards comparable? The Turin City Council Case, International Journal of Business and Social Science, 4, 13, 241-250.

Qu, X. & Zhang, G. (2010), Measuring the Convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards: The Application of Fuzzy Clustering Analysis, The International Journal of Accounting, 45, 3, 334-355.

Quagli, A. & Paoloni, P. (2012), How is the IFRS for SME Accepted in the European Context? An Analysis of the Homogeneity Among European Countries, Users and Preparers in the European Commission Questionnaire, Advances in Accounting Incorporating Advances in International Accounting, 28, 147-156.

Quagli, A. & D’Alauro, G. (2012), Review Of The European Accounting Directives: An Analysis Of The Differences Among Country Groups And Respondent Categories In The European Commission Questionnaire And Their Acceptance In Subsequent EU Proposal, Paper presented at Financial Reporting – Third Workshop, Napoli.

Quattrone, P., Hopper, T. (2005), A “time-space odyssey”: management control systems in two multinational organizations, Accounting Organization and Society, 30, 7/8, 735–764

Rahman, A.R., Perera, H. and Tower, G. (1996), Accounting Harmonization between Australia and New Zealand: Towards a Regulatory Union, International Journal of Accounting, 29, 3, 316-333.

Ryan, C., Stanley, T. & Nelson, M. (2002), Accountability disclosures by Queensland local government councils: 1997-1999, Financial Accountability and Management, 18, 3, 261-289.

Ryan, C., Guthrie, J. & Day, R. (2007), The politics of financial reporting and consequences for the public sector, Abacus, 43, 4, 474-487.

Robb, A. & Newberry, S. (2007), Globalization: governmental accounting and international financial reporting standards, Socio-Economic Review, 5, 4, 725–754.

Saemann, G. (2004), Positions taken in the FASB and IASB due processes on accounting for employee stock options, Journal of Accounting and Finance Research, 12, 2, 1–5.

Schaefer, C. (2008), Whole of government” financial reporting in true and fair terms – Discussion on consolidation criteria and the integration of non-financial information, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy.

Schutte, D. P. & Buys, P. (2011), A critical analysis of the contents of the IFRS for SMEs – a South African perspective, South African Journal of Economic and Management Sciences, 14, 2.

Srocke, I. (2004). Consolidated financial accounting of public sector entities according to IPSAS and reform endeavours in Germany. Paper presented at International Conference on Accounting, Auditing and Management in Public Sector Reforms, Oslo, Norway.

Stalebrink, O. J. & Sacco, J. F. (2006). Rationalization of financial statement fraud in government: An Austrian perspective, Critical Perspectives on Accounting, Vol 18, No 4, 489 – 507.

Stanton, P, Hughes, J.W., & Stanton, J. (1998). Australian-USA federal governmental Accounting: Convergence or divergence?, Financial Accountability & Management, Vol. 14, No. 4, pp. 249-264.

Stefănescu, A., Țurlea, E. & Calu, D. (2009), New vision of performance into the public sector entities in Romania, Revista Anale. Seria stiințe Economice, Timișoara, 733-738.

Tagesson, T. (2008), The whole of government accounting – arguments for proportional consolidation, Paper presented to the Workshop on Whole of Government Financial Reporting: International Trends, The University of Siena, Italy.

Tagesson, T. (2009), Debate: Arguments for proportional consolidation; the case of Swedish local government, Public money and management, 29, 4, 215-216.

Tagesson, T. & Grossi, G. (2012), The materiality of consolidated financial reporting – an alternative approach to IPSASB, International Journal of Public Sector Performance Management, 2, 1, 81-95.

Taplin, R. (2004), A Unified Approach to the Measurement of International Accounting Harmony, Accounting and Business Research, 34, 1, 57-73.

Tay, J.S.W. & Parker, R.H. (1990), Measuring International Harmonization and Standardization, Abacus, 26, 1, 71-88.

Timoshenko, K. & Adhikari, P. (2009), Exploring Russian central government accounting in its context, Journal of Accounting & Organizational Change, 5, 4, 490-513.

Tiron Tudor, A. (2004), Situațiile financiare consolidate în perspectiva aplicării IFRS-urilor în România, volumul Congresului profesiei contabile din România, Editura CECCAR, București.

Tiron Tudor, A., Muller, V. (2009), Agreement and disagreement regarding IASB’S proposed changes to accounting for joint ventures, International Journal of Accounting and Information Management, 17, 25-37.

Tiron Tudor, A. (2012), Îmbunătățirea calitații raportărilor financiare ale entităților din sectorul public prin aplicarea IPSAS, Curierul Național accesibil la http://www.facebook.com/l.php?u=http%3A%2F%2Fcurierulnational.ro%2FSpecializat%2F2012-05-10%2FImbunatatirea%2Bcalitatii%2Braportarilor%2Bfinanciare%2Bale%2Bentitatilor% 2B din%2Bsectorul%2Bpublic%2Bprin%2Baplicarea%2BIPSAS&h=EAQEgdTqr

Torres L. & Pina V. (2002), Changes in Public Service Delivery in the EU Countries, Public Money & Management, 22, 4, 41-48.

Van Der Tas, L.G. (1988), Measuring harmonization of financial reporting practice, Accounting and Business Research, 18, 70, 157-169.

Van Der Tas, L.G. (1992), Evidence of EC financial reporting practice Harmonization: the case of deferred taxation, European Accounting Review, 1, 1, 69-104.

Van Helden, G. J. (2005), Researching public sector transformation: the role of management accounting, Financial Accountability & Management, 21, 1, 99-133.

Van Mourik, C. (2010), The Equity Theories and Financial Reporting: An Analysis, Accounting in Europe, 7, 2, 191-211.

Walker, R. G. (1976), An Evaluation of the Information Conveyed by Consolidated Statements, Abacus, 12, 2, 77-115.

Walker, R. G. (1978), International Accounting Compromises: The Case of Consolidation Accounting, Abacus, 14, 2, 97-111.

Walker, R. G. (2003), Objectives of Financial Reporting, Abacus, 39, 3.

Walker, R. G. (2009), Public Sector Consolidated Statements—an Assessment, Abacus, 45, 2.

Walker, R. G. (2011), Issues in the Preparation of Public Sector Consolidated Statement, Abacus, 47, 4.

Watts, R. & Zimmerman, J. (1978), Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards, The Accounting Review, 53, 1, 112-134.

Watts, R. & Zimmerman, J. (1979), The Demand for and Supply of Accounting Theories: The Market for Excuses, The Accounting Review, 54, 2, 273-305.

Watts, R. & Zimmerman, J. (1990), Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective, The Accounting Review, 65, 1, 131-156.

Whittred, G. (1987), The Derived Demand for Consolidated Financial Reporting, Journal of Accounting and Economics, 9, 3, 259-285.

Wise V. (2004). Government consolidated financial reporting: harmonisation issues. Paper presented at Business and Economics Society International Conference, Island of Rhodes, Greece.

Wise, V. (2006), Cross-sector transfer of consolidated financial reporting—conceptual concerns, Australian Journal of Public Administration, 65, 3, 62–73.

Wise, V. (2010), Theory and Accountability: The Case of Government Consolidated Financial Reporting, International Review of Business Research Papers, 6, 5, 82-97.

Yamaji, N., (2002), The Value Relevance of Consolidated Versus Unconsolidated Accounting Information in Japan, Asian Academic Acounting Association, 3rd Annual Conference in Nagoya, Japan.

Yen, A. C., Hirst, D. E., & Hopkins, P. E. (2007), A content analysis of the comprehensive income exposure draft comment letters, Research in Accounting Regulation, 19, 53–79.

Yetano, S.A. (2004), Harmonization at the European Union: a difficult but needed task, available on line at www.dteconz.unizar.es/DT2003-07.pdf

C. ALTE SURSE

ASB (1992), FRS 2—Accounting for Subsidiary Undertakings (www.frc.org.uk/asb).

AASB (2007), AASB 1049—Whole of Government and General Government Sector Financial Reporting (www.aasb.com.au).

AASB (2008), AASB 127—Consolidated and Separate Financial Statements (www.aasb.com.au).

Barret, P. (2001), Wealth of the country, Speech to the National Public Sector Convention.

CIPFA (2008), Code of Practice on Local Authority Accounting in the United Kingdom—A Statement of Recommended Practice 2008 (London).

Ernst & Young (2010), Toward transparency – A comparative study of governmental accounting in Europe

Financial reporting Council, FRC Bulletin 2002/5, 18 Decembrie 2002.

GASB (1991), Statement No. 14. The Financial Reporting Entity (Norwalk).

HM Treasury (1994), Better accounting for the taxpayer's money: Resource accounting and budgeting in Government: A consultation paper, (CM2626), HMSO, London.

International Financial Reporting Standard 3 Business Combinations, effective 2009

International Accounting Standard 27 Consolidated and Separate Financial Statements, effective 2009

International Accounting Standard 28 Investments in Associates, effective 2010

International Accounting Standard 31 Interests in Joint Ventures, effective 2010

IPSASB (2013), ED 48 – Situații financiare individuale, disponibil online la http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-48-separate-financial-statements

IPSASB (2013), ED 49 – Situații financiare consolidate, disponibil online la http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-49-consolidated-financial-statements

IPSASB (2013), ED 50 – Investiții în entități asociate și în asocierile în participație, disponibil online la http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-50-investments-associates-and-joint-ventures

IPSASB (2013), ED 51 – Angajamente commune, disponibil online la http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-51-joint-arrangements

IPSASB (2013), ED 52 – Prezentarea intereselor existente în alte entități, disponibil online la http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-52-disclosure-interests-other-entities

IPSASB (2013), At a Glance: Interests in Other Entities – Summary of Five Exposure Drafts, disponibil online la http://www.ifac.org/publications-resources/glance-interests-other-entities-summary-five-exposure-drafts

Treasury (New Zealand) (2001), Full consolidation project seminar for state owned enterprises and crown entities, Treasury paper 1: Outline of seminar purpose, agenda and key issues for discussions, Wellington, Treasury.

http://web.ifac.org/download/IPSASB_Adoption_Governments.pdf

http://www.ifac.org

http://www.fasb.org

http://www.iasb.org

http://www.iasplus.com

ANEXE

Anexa 1 – PRINCIPALELE MODIFICĂRI INTRODUSE DE IPSAS 6 (REVIZUIT) COMPARATIV CU IPSAS 6 (2000)

Anexa 2 – MODIFICĂRILE CHEIE ALE SECTORULUI PUBLIC FĂCUTE ÎN IPSAS 6 PÂNĂ ÎN PREZENT ȘI IMPLICAȚIILE ASUPRA NOULUI PROIECT DE REVIZUIRE

Anexa 3 – PRINCIPALELE MODIFICĂRI INTRODUSE DE IPSAS 7 (REVIZUIT) COMPARATIV CU IPSAS 7 (2000)

Anexa 4 – PRINCIPALELE MODIFICĂRI INTRODUSE DE IPSAS 8 (REVIZUIT) COMPARATIV CU IPSAS 8 (2000)

Anexa 5 – STABILIREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE, A CRITERIILOR DE CONSOLIDARE ȘI A INDICATORILOR DE CONTROL CONFORM STANDARDELOR SPECIFICE SECTORULUI PUBLIC

Anexa 6 – ELEMENTELE SUPUSE COMPARAȚIEI ȘI DETALIILE CU PRIVIRE LA ASEMĂNĂRILE EXISTENTE – IPSAS vs. IAS (2008)

Anexa 7 – ELEMENTELE SUPUSE COMPARAȚIEI ȘI DETALIILE CU PRIVIRE LA ASEMĂNĂRILE EXISTENTE IPSAS vs. IFRS/IAS (2011)

Anexa 8 – CHESTIONAR

Anexa 9 – LISTA ABREVIERILOR

Anexa 1

PRINCIPALELE MODIFICĂRI INTRODUSE DE IPSAS 6 (REVIZUIT) COMPARATIV CU IPSAS 6 (2000)

Sursa: proiecție realizată de autor

Anexa 2

MODIFICĂRILE CHEIE ALE SECTORULUI PUBLIC FĂCUTE ÎN IPSAS 6 PÂNĂ ÎN PREZENT ȘI IMPLICAȚIILE ASUPRA NOULUI PROIECT DE REVIZUIRE

Sursa: proiecție realizată de autor

Anexa 3

PRINCIPALELE MODIFICĂRI INTRODUSE DE IPSAS 7 (REVIZUIT) COMPARATIV CU IPSAS 7 (2000)

Sursa: proiecție realizată de autor

Anexa 4

PRINCIPALELE MODIFICĂRI INTRODUSE DE IPSAS 8 (REVIZUIT) COMPARATIV CU IPSAS 8 (2000)

Sursa: proiecție realizată de autor

Anexa 5

STABILIREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE, A CRITERIILOR DE CONSOLIDARE ȘI A INDICATORILOR DE CONTROL CONFORM STANDARDELOR SPECIFICE SECTORULUI PUBLIC

Sursa: Grossi și Pepe, 2008:11

Anexa 6

ELEMENTELE SUPUSE COMPARAȚIEI ȘI DETALIILE CU PRIVIRE LA ASEMĂNĂRILE EXISTENTE

Sursa: proiecție realizată de autor

Anexa 7

ELEMENTELE SUPUSE COMPARAȚIEI ȘI DETALIILE CU PRIVIRE LA ASEMĂNĂRILE EXISTENTE

Sursa: proiecție realizată de autor

Anexa 8

Anexa 9

ABREVIERI

IPSAS – International Public Sector Accounting Standards IPSASB – International Public Sector Accounting Standards

IAS/IFRS – International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards IASB – International Accounting Standards Board

ED – Exposure Draft

SFC – Situații financiare consolidate

OMFP – Ordinul Ministrului Finanțelor Publice

NMP – New Public Management

NPFM – New Public Financial Management

WGA – Whole of government accounts

IFAC – International Federation of Accountants (Federația Internațională a Contabililor)

FASB – Financial Accounting Standards Board

GASB – Governmental Accounting Standards Board

PSAB – Public Sector Accounting Board

FASAB – Federal Accounting Standards Advisory Board

OECD – The Organisation for Economic Co-operation and Development 

CFO – Chief Financial Officer

CFR – Consolidated Financial Reporting

GGS – General Government Sector

GAAP – Generally Accepted Accounting Principles

WGR – Whole of Government Reporting

NZ GAAP – New Zealand GAAP

FRSB – Financial Standards Reporting Board

NZICA – New Zealand Institute of Chartered Accountants

FRS – Financial Reporting Standards

AASB – Australian Accounting Standards Board

PSASB – Public Sector Accounting Standards Board

XRB – External Reporting Board

WGFR – Whole of Government Financial Reporting

GFS – Government Financial Statistics

GASB – Governmental Accounting Standards Board

ICGFM – International Consortium on Governmental Financial Management (SUA)

DGFIP – Direction Generale des Finances Publiques

CNOCP – Conseil de normalisation des comptes publics

ACCA – Association of Chartered Certified Accountants

ICPAK – Institute of Certified Public Accountants of Kenya

ASB – Accounting Standards Board (Africa de Sud)

ACAG – Australasian Council of Auditors-General

SMC – Specific Matter for Comment